Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-772/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Brak opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, opodatkowania usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu ww. infrastruktury oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie ww. infrastruktury i sposobu realizacji tego prawa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; infrastruktura; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 23 i 29 września 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu ww. infrastruktury – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie ww. infrastruktury i sposobu realizacji tego prawa - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 23 i 29 września 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, opodatkowania usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu ww. infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie ww. infrastruktury i sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina B. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca") jest na chwilę obecną zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny NIP. Składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Miejski (dalej: „Urząd”) i to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia jej podmiotowości podatkowej, oraz m.in. możliwość korygowania rozliczenia VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd, jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna działająca pod nazwą Sp. z o.o. (dalej: ,.Z" lub „Spółka"), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Z. jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Zgodnie z wcześniejszą praktyką, Gmina po ukończeniu inwestycji pozostawiła ww. składniki majątkowe na stanie swoich środków trwałych. Następnie udostępniła na rzecz Spółki ww. wybudowane odcinki Infrastruktury na podstawie protokołów przekazania do eksploatacji. Jednocześnie z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki nie pobierała do tej pory wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (sposób traktowania ww. udostępnienia jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji podatku naliczonego.

W odniesieniu do Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku Gmina zamierza zmienić formę wykorzystywania Infrastruktury, tj. zawrzeć z Z. umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. W przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia Infrastruktury w formie aportu rzeczowego do Spółki.

Budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na terenie Gminy odbywała się bądź jest nadal realizowana m. in. w miejscowościach; B., B., N., Ł., S., L., J., O. K., R., R., K. oraz W. Realizacja poszczególnych odcinków infrastruktury miała miejsce na przestrzeni ostatnich dziesięciu lat i jest kontynuowana aż do chwili obecnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
3.  Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, które podlegają VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury?
4.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach „zakupowych” związanych z danym środkiem trwałym?
5.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur „zakupowych” otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
6.  Czy w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2015 r. ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury (które to usługi podlegają VAT) Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2016 r. w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiło zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W przypadku zawarcia ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury czynności wykonywane przez Gmina na podstawie ww. umowy będą stanowić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4.

W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca jest uprawniony przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5.

W opinii Wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur „zakupowych” otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Stanowisko w zakresie pytania nr 6.

W wyniku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w 2014 r. Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2016 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2015 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 4).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników. udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika łub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, należy również zauważyć, że powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury Spółce. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu" na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz Z. stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności do działalności związanej ze zbiorowym zaopatrywaniem w wodę oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

W związku z powyższym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do, jak i po dniu 31 marca 2011 r.), przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla usidlenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia, jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełnienia. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające Opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z. bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno¬kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)";
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia l stycznia 2012 r. sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na nieodpłatność tej czynności";
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegąjącą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT";
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r.. sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA"), m. in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art.15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) gmina”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem Pytania nr 1).

Przy czym Wnioskodawca pragnie wskazać, że działał on w przypadku tej czynności jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia ze Spółką umowy przesyłu, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „kc"), będzie działał jak przedsiębiorca i w konsekwencji będzie działał w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, powinien opodatkować VAT świadczone usługi przesyłu (zdaniem Gminy, usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

W rezultacie, należy uznać, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie, zdaniem Gminy, nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i przesyłu podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)",
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu. Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwot) podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 10 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Infrastruktura nie była w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe wiąże się z faktem, że nieodpłatne usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki były związane z działalnością gospodarczą Gminy, a takie czynności wykonywane nieodpłatnie zgodnie z ww. przepisem nie podlegały opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Wnioskodawca przytacza wybrane z nich poniżej).

Zdaniem Gminy, sytuacja ta ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, która jak wskazywała w odpowiedzi na pytanie nr 2 jest umową cywilnoprawną, przy której działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT (i która nie jest zwolniona z VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od dnia 1 listopada 2007 r. „dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, że w przypadku zawarcia odpłatnej umowy przesyłu w odniesieniu do Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana do nieodpłatnej eksploatacji przez ZWIK, a następnie zostanie ona udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Jak już zostało wskazane, w ocenie Gminy, pomimo swojego bezumownego charakteru, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury (dokonywane w ramach reżimu publicznoprawnego a nie cywilnoprawnego) stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu Infrastruktury na rzecz Spółki wyczerpują pojęcie „wszelkiej działalności usługodawców" z uwagi na fakt, że w świetle ustawy o VAT odpłatność/charakter zarobkowy danej działalności nie stanowią kryterium uznania jej za działalność gospodarczą. W ocenie Gminy, bez wpływu na tę konkluzję pozostawać będzie fakt, że czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, jak Gmina wykazała w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, właśnie ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4.

Okres korekty - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej - dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty – Infrastruktura.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane łub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 47 § 1 kc stanowi, że „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 kc, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne."

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, że przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową."

Dodatkowo według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, odpowiednio klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, że wyżej wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach „zakupowych” związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, że „w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT."

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), w której uznano, że „w związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za 1 kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowa inwestycją."

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur „zakupowych” dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych."

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 6.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmian przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dojdzie w 2015 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości jest 2016 r.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, po czym zostanie wykorzystana przez Wnioskodawcę do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury na rzecz Spółki (której wysokość jest przedmiotem pytania nr 4), powinna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2016 r. Analogicznie przedmiotowe odliczenie powinno być kontynuowane w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:**

**prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej,

**prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu ww. infrastruktury,

**nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie ww. infrastruktury i sposobu realizacji tego prawa.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. ww. art. 15 ust. 2 stanowił, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
2.  czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

Według regulacji art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania Infrastruktury do użytkowania Spółce, mając na uwadze powołane uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w tym przypadku Gmina nie używa/nie będzie używać jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa/nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest/będzie wyłączona całkowicie z systemu VAT.

Reasumując, nieodpłatne oddanie infrastruktury na rzecz Spółki nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko odnośnie uznania, że nieodpłatne przekazanie przez Gminę infrastruktury do użytkowania Spółki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT uznać należy, co do zasady, za prawidłowe. Jednakże pomimo, że Gmina wywodzi prawidłowy skutek w postaci braku opodatkowania czynności nieopłatnego przekazania infrastruktury, to jednak należy wskazać, że powyższe nieprawidłowo wywodzi z nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej Gminy.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia opodatkowania świadczonych usług przesyłu wody oraz ścieków należy wskazać, że czynność ta będzie stanowiła czynność cywilnoprawną, w której Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem w świetle ustawy o podatku od towarów i usług powyższa czynność traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do niej przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków, usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Podzielając zatem stanowisko Gminy należy wskazać, że w opisanych we wniosku okolicznościach świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków, które Gmina planuje wykonywać będzie podlegało opodatkowaniu i jednocześnie nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, która ma być wykorzystana do odpłatnego świadczenia usług przesyłu wody i ścieków oddanej początkowo do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Według brzmienia ww. regulacji obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepisy te wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zatem należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywała towary i usługi celem budowy opisanej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce w celu realizacji przez ten podmiot zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po oddaniu do użytkowania ww. infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy (była nieodpłatnie udostępniana Spółce), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu zmiany sposobu wykorzystania infrastruktury, tj. do momentu rozpoczęcia świadczenia usług przesyłu wody i ścieków, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową opisanej we wniosku infrastruktury, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową tej infrastruktury.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że zamierzone wykorzystywanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług przesyłu wody i odbioru ścieków), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie infrastruktury w celu świadczenia tych usług nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji inwestycji polegających na budowie infrastruktury, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tych inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem infrastruktury do świadczenia usług przesyłu na rzecz Spółki, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 4, 5 i 6 związanych ze wskazaniem okresu korekty dla ponoszonych przez Gminę wydatków na opisaną we wniosku infrastrukturę, sposobu i zasad dokonywania zarówno odliczenia VAT naliczonego jak i korekt związanych z budową tej Infrastruktury.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości zajętego stanowiska nie mogą wpłynąć także przywołane we wniosku interpretacje indywidualne jak również orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.