Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-197/13/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Czy odsetki od kredytów oraz prowizje stanowią koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 07 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych we wniosku wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych we wniosku wydatków. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-197/13/ZK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 07 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fizjoterapeutycznych. W 2009 r. rozpoczęła budowę budynku usługowo-mieszkalnego o powierzchni całkowitej 257,31 m², w tym powierzchnia lokalu usługowego 129,6 m², tj. 50,27%, powierzchnia lokalu mieszkalnego 128,21 m², tj. 49,73%. Koszty budowy rozdzielała w zależności od miejsca przeprowadzanych prac do części usługowej lub mieszkalnej, a koszty wspólne wskaźnikiem procentowym ustalonym w stosunku do powierzchni usługowej i mieszkalnej. W wyniku takiego podziału kosztów ustaliła wartość lokalu usługowego na kwotę 259.746,75 zł i lokalu mieszkalnego na kwotę 180.887,02 zł. W dniu 20 stycznia 2012 r. przyjęła do użytkowania lokal usługowy i wprowadziła go do ewidencji środków trwałych, a lokal mieszkalny przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe.

Budowa budynku była finansowana kredytami – bankowym konsumpcyjnym oraz kredytem odnawialnym zaciągniętymi w 2009 r. Z uwagi na wysoki koszt ww. kredytów, w dniu 24 maja 2011 r. zaciągnęła kredyt hipoteczny w wysokości 422.018,35 zł, który został przeznaczony na spłatę ww. kredytów bankowych z 2009 r. Z ww. kredytów dodatkowo został sfinansowany zakup sprzętu o wartości 31.018,60 zł.

Budowa lokalu usługowego oraz zakup sprzętu są ponadto finansowane dotacją unijną w kwocie 133.320,00 zł, którą Wnioskodawczyni otrzymała w dwóch transzach:

*   w dniu 30 czerwca 2011 r. kwotę 67.471,50 zł,
*   w dniu 28 lutego 2012 r. kwotę 65.848,50 zł.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 03 maja 2013 r., wskazano, iż:

*   budynek usługowo-mieszkalny, o którym mowa we wniosku, stanowi jeden składnik majątku. W budynku tym nie istnieje wyodrębniona nieruchomość, będąca przedmiotem odrębnej własności,
*   umowa o przyznanie wskazanej we wniosku dotacji została podpisana w dniu 08 lipca 2010 r.,
*   z otrzymanej w dwóch transzach dotacji zostały sfinansowane:

*   sprzęt do fizykoterapii,
*   wanny do masażu;
*   roboty ogólnobudowlane zewnętrzne i wewnętrzne związane z wykończeniem budynku,
*   wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej,
*   wykonanie instalacji c.o.,

*   zaciągnięty w dniu 24 maja 2011 r. kredyt w kwocie 422.018,35 zł spłacany jest zgodnie z harmonogramem spłat kredytu hipotecznego i żadna jego kwota nie została wcześniej spłacona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszelkie wydatki związane z obsługą kredytów bankowych (prowizje + odsetki), w tym kredytu hipotecznego wykorzystanego na spłatę kredytów, z których finansowałam budowę mogłam zaliczyć:

1.  przed oddaniem budynku do użytkowania, a przed otrzymaniem pierwszej transzy dotacji - na zwiększenie kosztów budowy lokalu usługowego (będącego w przyszłości środkiem trwałym) i lokalu mieszkalnego w proporcji do sfinansowanych z kredytów wydatków inwestycyjnych na przedmiotowe lokale w poszczególnych latach inwestycyjnych liczonych narastająco?
2.  przed oddaniem budynku do użytkowania, a po otrzymaniu pierwszej transzy dotacji - na zwiększenie kosztów budowy lokalu usługowego (będącego w przyszłości środkiem trwałym) w proporcji do sfinansowanych z kredytów wydatków inwestycyjnych na przedmiotowe lokale, pomniejszone o otrzymaną pierwszą transzę dotacji, w poszczególnych latach inwestycyjnych liczonych narastająco?
3.  po oddaniu do użytkowania lokalu usługowego - do kosztów bieżącej działalności wg wskaźnika udziału nakładów finansowych na lokal usługowy do całkowitych kosztów budowy?
4.  po otrzymaniu drugiej transzy dotacji - do kosztów bieżącej działalności wg wskaźnika udziału nakładów finansowych na lokal usługowy pomniejszonych o otrzymaną dotację do całkowitych kosztów budowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo tego, że budowa była finansowana kredytem konsumpcyjnym oraz kredytem odnawialnym, a następnie ww. kredyty zostały spłacone kredytem hipotecznym wszelkie wydatki związane z obsługą tych kredytów bankowych łącznie z kredytem hipotecznym udzielonym jej przez bank w dniu 24 maja 2011 r. (prowizje + odsetki) mogła zaliczyć:

1.  przed oddaniem budynku do użytkowania, a przed otrzymaniem pierwszej transzy dotacji - na zwiększenie kosztów budowy lokalu usługowego (będącego w przyszłości środkiem trwałym) i lokalu mieszkalnego w proporcji do sfinansowanych z kredytów wydatków inwestycyjnych na przedmiotowe lokale w poszczególnych latach inwestycyjnych liczonych narastająco,
2.  przed oddaniem budynku do użytkowania, a po otrzymaniu pierwszej transzy dotacji - na zwiększenie kosztów budowy lokalu usługowego (będącego w przyszłości środkiem trwałym) w proporcji do sfinansowanych z kredytów wydatków inwestycyjnych na przedmiotowe lokale, pomniejszone o otrzymaną pierwszą transzę dotacji, w poszczególnych latach inwestycyjnych liczonych narastająco,
3.  po oddaniu do użytkowania lokalu usługowego - do kosztów bieżącej działalności wg wskaźnika udziału nakładów finansowych na lokal usługowy do całkowitych kosztów budowy,
4.  po otrzymaniu drugiej transzy dotacji - do kosztów bieżącej działalności wg wskaźnika udziału nakładów finansowych na lokal usługowy pomniejszonych o otrzymaną dotację do całkowitych kosztów budowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem bezpośredniego uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu oraz prowizji jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji.

Zauważyć przy tym należy, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy zawartej z bankiem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wybudowała budynek usługowo-mieszkalny o powierzchni całkowitej 257,31 m², z czego powierzchnia lokalu usługowego wynosi 129,6 m², tj. 50,27%, a powierzchnia lokalu mieszkalnego 128,21 m², tj. 49,73%. Lokal usługowy przeznaczyła na cele prowadzonej działalności gospodarczej i w dniu 20 stycznia 2012 r. przyjęła go do użytkowania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast lokal mieszkalny przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe. Budowa budynku była finansowana kredytami bankowymi. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż budynek stanowi jeden składnik majątku.

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż środkiem trwałym w prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej jest w istocie częściowo wykorzystywany w niej budynek, a nie wyłącznie znajdujący się w nim lokal usługowy. Fakt ten wynika już z samej definicji środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środkami trwałymi są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro, jak wynika z uzupełnienia wniosku przedmiotowy budynek stanowi jeden składnik majątku, to oznacza to zarazem, iż w budynku tym nie istnieją wyodrębnione lokale stanowiące odrębną własność. Zatem znajdujący się w tym budynku lokal usługowy wykorzystywany przez Wnioskodawczynie w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie może stanowić samodzielnego (odrębnego od budynku) środka trwałego.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Natomiast w myśl art. 22f ust. 4 tej ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Przy czym, jak stanowi art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy, stwierdzić należy, iż skoro wybudowany przez Wnioskodawczynię budynek, stanowiący jeden składnik majątku (a więc jeden środek trwały) służy częściowo prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej, to wymagalne i zapłacone odsetki od kredytów w takim zakresie w jakim kredyty zostały wykorzystane na jego wybudowanie oraz prowizje związane z ich udzieleniem (w tym samym zakresie), w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię budynku wykorzystywaną w działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności. Przedmiotowe wydatki spełniają bowiem w tej części przesłanki, o których mowa w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, na Wnioskodawczyni, jako odnoszącej korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te mają z prowadzoną przez Nią pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Zaznaczyć przy tym należy, iż odsetki od kredytów oraz prowizje od tych części kredytów, które zostały przeznaczone na budowę wskazanego we wniosku budynku (tego bowiem wyłącznie zakresu dotyczy złożony wniosek ORD-IN) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w stosownej części, odpowiadającej powierzchni budynku (lokalu usługowego) wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej, jednakże w dwojaki sposób:

*   odsetki od kredytów oraz prowizje związane z ich udzieleniem, naliczone i zapłacone przed oddaniem przedmiotowego budynku do użytkowania powiększają wartość początkową tego środka trwałego, zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy i podlegać mogą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   odsetki od kredytów oraz prowizje związane z ich udzieleniem, zapłacone po oddaniu tego składnika majątku do użytkowania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Końcowo nadmienić należy, iż okoliczność otrzymania wskazanej we wniosku dotacji unijnej nie ma wpływu na możliwość i sposób zaliczenia odsetek i prowizji od przedmiotowych kredytów do kosztów podatkowych, zważywszy, iż dotacja ta nie została przeznaczona na spłatę ww. kredytów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż zgodnie z treścią zadanego przez Wnioskodawczynię pytania oraz własnego stanowiska w sprawie, wyznaczających zakres wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dot. możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych we wniosku wydatków. W niniejszej interpretacji nie odniesiono się zatem do prawidłowości ustalenia wartości początkowej wskazanego budynku, w tym wpływu otrzymanej dotacji na tą wartość, gdyż kwestia ta nie była objęta zakresem żądania Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.