Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-344/12-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-03
Teza: Co będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia NewCo w NewCo sp. osobowa?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przekształcanie; spółki; udziałowiec; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2012 r. (data wpływu 02.04.2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (złożonym osobiście do Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22.05.2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-344/12-2/MK z dnia 10.05.2012 r. (data nadania 11.05.2012 r., data doręczenia 16.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowca spółki z o.o. w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową – **jest:**

**nieprawidłowe** - w części dotyczącej braku powstania przychodu u udziałowca spółki z o.o. w sytuacji przeniesienia niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy oraz wykładni pojęcia, niepodzielone zyski, **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowca spółki z o.o. w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce (dalej „N”).

Udziały w N zostały objęte częściowo w zamian za wkład pieniężny oraz częściowo w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce.

Planowana jest zmiana formy prawnej prowadzenia działalności N ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Zmiana formy prawnej NewCo nastąpi w drodze przekształcenia N w spółkę osobową, zgodnie z art. 551 § l i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej; KSH). W wyniku przekształcenia, cały majątek N stanie się majątkiem spółki osobowej (dalej: N Sp. osobowa). Majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) N, zaś Wnioskodawca, ani inny udziałowiec (inni udziałowcy) nie będą wnosić do niej dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 10.05.2012 r. Nr IPPB2/415-344/12-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

\- doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy na dzień przekształcenia spółki kapitałowej spółka będzie posiadała niepodzielone zyski, np. niewypłacone wspólnikom w postaci dywidendy, czy rozdysponowane poprzez przekazanie na kapitał zapasowy spółki?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że prosi o dokonanie oceny prawnej w odniesieniu do dwóch możliwych wariantów, tj.:

1.  w pierwszym przypadku, że spółka będzie posiadać niepodzielone zyski na dzień przekształcenia, które nie zostały wypłacone w postaci dywidendy oraz
2.  w drugim przypadku - spółka nie będzie posiadać niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia, które nie zostały wypłacone w postaci dywidendy.

W odniesieniu do zysków rozdysponowanych na kapitał zapasowy, Wnioskodawca poinformował, że spółka nie będzie posiadała zysków rozdysponowanych na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, iż liczba zdarzeń przyszłych objętych wnioskiem zwiększa się do dwóch, tj.:

1.  zdarzenie przyszłe, że spółka będzie posiadać niepodzielone zyski na dzień przekształcenia, które nie zostały wypłacone w postaci dywidendy, oraz
2.  zdarzenie przyszłe, że spółka nie będzie posiadać niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia, które nie zostały wypłacone w postaci dywidendy.

W załączeniu Wnioskodawca przesłał kserokopię dowodu uiszczenia opłaty od drugiego zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi , że w przesłanej odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca dokonał zwiększenie liczby zdarzeń przyszłych mających być przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej , które zawierały braki formalne, tutejszy organ podatkowy wezwał telefonicznie w dniu 21.06.2012 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie, czy w przedstawionych zdarzeniach przyszłych Spółka na dzień przekształcenia będzie posiadała zysk z bieżącego okresu sprawozdawczego?

Braki uzupełniono prawidłowo w kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Zysk bieżący może wystąpić na dzień przekształcenia. Wystąpienie zysku bieżącego na dzień przekształcenia będzie uzależnione od wyniku finansowego zdarzeń gospodarczych, które będą miały miejsce do dnia przekształcenia.

W związku z powyższym, w odniesieniu do opisywanego zdarzenia przyszłego (w obu ww. przypadkach) możliwe jest, iż:

1.  na dzień przekształcenia w spółce nie wystąpi zysk bieżący,
2.  na dzień przekształcenia w spółce wystąpi zysk bieżący.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Co będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia NewCo w N sp. osobowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie N w N sp. osobowa będzie skutkowało opodatkowaniem Wnioskodawcy wyłącznie z tytułu zysków niepodzielonych na dzień przekształcenia, tj. zysków niewypłaconych wspólnikom, ani nierozdysponowanych w inny sposób (na przykład poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy), natomiast w pozostałym zakresie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu (dochodu).

Ustawa o PIT reguluje w art. 24 ust. 5 pkt 8 powstanie obowiązku podatkowego w PIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jedynie w odniesieniu do zysków niepodzielonych. W konsekwencji, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu PIT w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia.

Pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 (sygn. akt II FSK 930/10), odpowiedzi na pytanie oznaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach KSH.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 KSH. Zgodnie jednak z art. 191 § 2 KSH umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 KSH. Treść art. 191 § 2 ustawy KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Przykładowo może on zostać bowiem rozdysponowany na utworzenie funduszu rezerwowego, czy zapasowego.

W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522108, Sąd Najwyższy podkreślił, że decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników”.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, iż pomimo, że ustawa KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (tak na przykład wspomniany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. - sygn. akt II FSK 930/10).

W konsekwencji, w związku z faktem, że przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt . 8 ustawy o PIT. Wobec tego każdy dozwolony przepisami ustawy KSH podział zysku (przykładowo przeznaczenie go na kapitał zapasowy) wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt . 8 ustawy o PIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w praktyce orzeczniczej, przykładowo w:

*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09;
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10;
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA./Wr 1486/11.

Reasumując, przekształcenie NewCo w Newco Sp. osobowa będzie skutkowało opodatkowaniem Wnioskodawcy wyłącznie z tytułu zysków niepodzielonych na dzień przekształcenia, tj. zysków niewypłaconych wspólnikom, ani nierozdysponowanych w inny sposób (na przykład poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy). Natomiast w pozostałym zakresie nie będzie ono skutkowało powstaniem przychodu (dochodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu u udziałowca spółki z o.o. w sytuacji przeniesienia niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy oraz wykładni pojęcia, niepodzielone zyski, natomiast w pozostałej części za prawidłowe

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Jak wynika z art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197 ksh (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Ponadto, zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Dokonując wykładni tego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.), celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 ksh). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Należy też wskazać, iż z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W myśl art. 41 ust. 4c ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia w odpowiedzi na przesłane wezwanie, wynika, ze Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która zamierza przekształcić się w spółkę prawa handlowego (spółkę osobową). W związku z powyższym zbudziła się po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki przekształcanej wątpliwość co będzie przychodem Wnioskodawcy z tytułu ww. przekształcenia w odniesieniu do przedstawionych dwóch możliwych wariantów. W pierwszym wariancie na dzień przekształcenia Spółka nie będzie posiadała zysków rozdysponowanych na kapitał zapasowy, natomiast do dnia przekształcenia w spółkę osobową wspólnicy spółki kapitałowej będący osobami fizycznymi nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że spółka będzie posiadać niepodzielone zyski na dzień przekształcenia. W drugim wariancie na dzień przekształcenia Spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków rozdysponowanych na kapitał zapasowy, jak również nie będzie posiadać niepodzielonych zysków, które nie zostały wypłacone w postaci dywidendy. Ponadto jak wynika z przesłanego dodatkowego wyjaśnienia będącego odpowiedzią na wezwanie telefoniczne Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego w obu wariantach wystąpienie zysku bieżącego na dzień przekształcenia będzie uzależnione od wyniku finansowego zdarzeń gospodarczych, które będą miały miejsce do dnia przekształcenia zatem możliwe jest, że na dzień przekształcenia w spółce może nie wystąpić zysk bieżący okresu sprawozdawczego, lub na dzień przekształcenia w spółce wystąpi zysk bieżący.

Mając na uwadze ww. uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w przedstawionym wariancie pierwszym, wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia (niewypłacona dywidenda i zysk bieżący) będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w konsekwencji spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

Tym samym na dzień przekształcenia u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia.

Natomiast w odniesieniu do przedstawionego wariantu drugiego, na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną nie wystąpi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na dzień przekształcenia Spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków rozdysponowanych na kapitał zapasowy, nie będzie posiadać niepodzielonych zysków, które nie zostały wypłacone w postaci dywidendy jak również w spółce nie wystąpi zysk bieżący.

W przypadku gdy w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia wystąpi zysk bieżący będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w konsekwencji spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

Tym samym na dzień przekształcenia u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia.

W kwestii dotyczącej przedstawionej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji gdy spółka przekształcana będzie posiadała zyski rozdysponowane na kapitał zapasowy organ podatkowy zauważa, że jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stanowisko wyrażone przez organ w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 992/10, oraz wyrok z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 351/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 43/10, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.