Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PK4/8012/409/LJO/12/61/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-15
Teza: charakter prawny ulgi z tytułu szkolenia uczniów, oraz nabycie prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów
Słowa kluczowe: działalność-kontynuacja działalności; podatnik-śmierć podatnika; prawa-prawa majątkowe; przejęcie; spadkobiercy; ulga-ulga uczniowska
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27c (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2009 r. Nr ILPB1/415-68/09-2/AA wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, w ten sposób, iż stwierdza, że:

1.  stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2009 r. Nr ILPB1/415-68/09-2/AA, uznające za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów, **jest nieprawidłowe**,
2.  stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku złożonym w dniu 12 stycznia 2009 r.:

*   w zakresie charakteru prawnego ulgi z tytułu szkolenia uczniów (punkt I), **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów (punkt II), **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 9 października 2007 r. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przyznania jej niewykorzystanej ulgi za wyszkolenie uczniów nabytej uprzednio przez zmarłego męża. Mąż Wnioskodawczyni był wspólnikiem Spółki jawnej i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyznano mu ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, zgodnie z art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2004 r., decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2000 r., 25 września 2000 r., 26 lipca 2001 r., 27 czerwca 2002 r., 10 lipca 2003 r., 8 października 2003 r., 4 listopada 2005 r., 19 października 2006 r. Przyznaną ulgę mąż Wnioskodawczyni wykorzystał tylko częściowo. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, a następnie – w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności – nabyła ogół praw i obowiązków zmarłego męża w Spółce jawnej. W dniu 9 lipca 2007 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki jawnej, co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 26 listopada 2007 r.

Decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyznania Wnioskodawczyni przedmiotowej ulgi podatkowej wskazując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przepisy art. 97 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa i art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawczyni nie zgadzając się z powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosła w dniu 15 listopada 2007 r. odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu tym Wnioskodawczyni wskazała prawidłowy – jej zdaniem – charakter prawny prawa do ulgi uczniowskiej i prawidłowe zastosowanie przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej wykazując, że prawo do ulgi podatkowej jest prawem majątkowym i że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Wnioskodawczyni decyzją z dnia 3 marca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ ten w uzasadnieniu decyzji jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i podał, że żaden przepis ustaw podatkowych nie przewiduje możliwości rozpatrzenia wniosku o żądanej treści z uwagi na fakt, że w sprawie ulg uczniowskich zapadły już decyzje ostateczne.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 602/08 oddalił skargę Wnioskodawczyni. Jednakże Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku dał wyraz aprobacie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie jej ogólnego następstwa prawnego po zmarłym mężu i nabyciu w związku z tym, na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, a więc i przedmiotowej ulgi uczniowskiej. Sąd wskazał wprost w treści uzasadnienia wyroku, że prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter majątkowy, w związku z czym znajdzie zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, WSA wskazał, że nawet gdyby uznać – co zdaniem Sądu nie jest właściwe – że prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter niemajątkowy, to i tak prawo to przechodzi na spadkobiercę wobec kontynuowania przez nią działalności gospodarczej spadkodawcy w ramach spółki osobowej prawa handlowego na rachunek własny, a to na podstawie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost stwierdził w treści uzasadnienia wyroku, że oddalenie skargi nastąpiło jedynie z tego powodu, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wydania decyzji o zmianie decyzji ostatecznych i przyznaniu ulg uczniowskich przez przeniesienie tego uprawnienia na Wnioskodawczynię, ale – jak wskazał Sąd – nie oznacza to, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy na mocy prawa, w wyniku sukcesji podatkowej nie przejęła ona uprawnienia do kontynuowania tej ulgi i dalszego odliczania ulg uczniowskich przyznanych jej poprzednikowi prawnemu.

Zainteresowana podaje, że ww. wyrok WSA z dnia 11 września 2008 r. jest prawomocny.

Wnioskodawczyni poinformowała, iż pismem z dnia 24 listopada 2008 r., Jej pełnomocnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym to piśmie przedstawił wyżej przytoczone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 września 2008 r., dotyczące charakteru prawnego prawa do ulgi uczniowskiej oraz właściwego zastosowania przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej, informując organ I instancji, że Wnioskodawczyni skorzysta z nabytej przez nią w trybie art. 97 Ordynacji podatkowej ulgi uczniowskiej poprzez obniżenie podatku dochodowego.

Pełnomocnik Wnioskodawczyni wniósł ponadto o szczegółowe uzasadnienie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyby w omawianej sprawie stał on nadal na odmiennym stanowisku niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w treści uzasadnienia powołanego wyżej wyroku jednoznacznie obalił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie charakteru prawnego ulgi uczniowskiej i stosowania art. 97 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na powyższe pismo pełnomocnika Wnioskodawczyni Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 15 grudnia 2008 r., nie odnosząc się do podniesionej w piśmie argumentacji faktycznej i prawnej wskazał, iż postępowanie w tej sprawie zostało zakończone i że podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mimo jasnego brzmienia przepisów artykułu 97 Ordynacji podatkowej oraz stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Wnioskodawczyni prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej po zmarłym mężu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym postawiono następujące pytania:

1.  Czy prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter majątkowy oraz czy podlega na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejściu na Wnioskodawczynię z mocy prawa?
2.  Czy prawo do ulgi uczniowskiej na charakter niemajątkowy i podlega przejściu na Wnioskodawczynię na podstawie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z prowadzeniem przez Zainteresowaną działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, którą kontynuuje ona po śmierci męża?
3.  Czy przepis art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w sprawie przyznania ulgi z tytułu szkolenia ucznia?
4.  Czy wobec powyższego Wnioskodawczyni uprawniona jest do skorzystania z ulgi uczniowskiej poprzez obniżenie podatku dochodowego w części niewykorzystanej przez Jej zmarłego męża?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie charakteru prawnego prawa do ulgi uczniowskiej i prawidłowego zastosowania przepisów art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa, stanowisko jest następujące.

1.  Prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem majątkowym. Kryterium rozróżniającym prawa majątkowe i niemajątkowe jest typowy interes, jakie one realizują (Z. Radwański Prawo cywilne – część ogólna, Wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2005). Wnioskodawczyni podaje, że zdaniem Stefana Babiarza pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w systemie prawa cywilnego, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (artykuł – teza 1, ZNSA 2006/2/21, Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, cz. II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym). Na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe – proceduralne (formalne), to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe (czyli materialne) dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup praw (czyli prawa majątkowe) będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności, albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.).
2.  Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis § 2 tego artykułu mówi zaś, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Z przepisu § 4 tego artykułu wynika również, że przepisy art. 97 § 1–3 stosuje się również do praw i obowiązków spadkobiercy wynikających nie tylko z samych ustaw podatkowych, ale i z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zatem w niniejszej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 922 § 2 KC, ale wspomniane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w myśl których Wnioskodawczyni nabyła już z chwilą śmierci męża (artykuł 97 § 1) lub po jego śmierci z chwilą przystąpienia Jej do spółki jawnej po mężu (artykuł 97 § 2) z mocy ustawy prawo do ulgi uczniowskiej.

Zainteresowana wskazała, że stanowisko określone w punkcie I i II powyżej potwierdza również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 września 2008 r.

Ponadto Wnioskodawczyni zwraca uwagę na przepis art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w jej brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., z którego wynika, że ulga uczniowska związana jest bezpośrednio z podatnikami będącymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, także w formie spółki jawnej i którzy w ramach swoich uprawnień i obowiązków oraz w ramach tej działalności gospodarczej dokonywali szkolenia uczniów w celu ich przygotowania zawodowego. Skoro więc Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki jawnej po zmarłym mężu, który nabył przedmiotową ulgę, to Wnioskodawczyni przejmuje – jako następca prawny zmarłego męża i wspólnik spółki jawnej – jego uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym także prawa wynikające z decyzji podatkowych w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2009 r. Nr ILPB1/415-68/09-2/AA Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważa, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji Wnioskodawcy nie przysługiwało, na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, prawo do odliczenia ulgi z tytułu szkolenia uczniów, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 1–3 Ordynacji podatkowej).

W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa art. 97 Ordynacji podatkowej istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Stosownie do art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. – podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej ulgą uczniowską. Ulga uczniowska przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługiwała także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu.

Ulga uczniowska mogła być stosowana od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, co wynikało z treści art. 27c ust. 7 ww. ustawy z 26 lipca 1991 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.).

Z treści powołanych przepisów wynika, że z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą.

Wobec tego należy uznać, iż prawo do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać przejęciu, na mocy przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, przez spadkobierców podatnika kontynuujących, po jego śmierci, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Oprócz tego, warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 610/09, oraz z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 602/08 (orzeczenia prawomocne).

Niniejsza zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego w dniu 12 stycznia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – w związku z art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.