Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-446/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-26
Teza: 1. Czy opisane powyżej usługi magazynowania, w sytuacji gdy będą wykonywane na rzecz podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy opisane powyżej usługi magazynowania, wykonane w latach poprzednich od 2010 r. na rzecz podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzemieniu przepisu od 2010 r.) i czy Wnioskodawca uprawniony będzie do wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur, na których błędnie zastosowano stawkę 23% VAT?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; magazynowanie; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług magazynowania dla kontrahentów nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur dla kontrahentów zagranicznych, na których błędnie zastosowano stawkę 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług magazynowania dla kontrahentów nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur dla kontrahentów zagranicznych, na których błędnie zastosowano stawkę 23%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD, BD oraz CD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą.

W zależności od ustaleń komercyjnych, zdarza się, że kontrahenci dostarczają własne komponenty, które następnie zostają zużywane w procesie produkcji wyrobów gotowych, bądź służą wykonaniu przez Wnioskodawcę usług pakowania. Komponenty te są składowane w magazynie Spółki zlokalizowanym na terytorium kraju i pozostają własnością klientów. A zatem, Spółka wykonuje usługi magazynowania (przechowywania) powierzonych towarów na rzecz swoich kontrahentów, za które odpowiednio fakturuje.

W ramach świadczonej usługi magazynowania, Spółka w praktyce wykonuje także inne czynności służące prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego, tj. rozładunek, załadunek, przyjęcie na magazyn, umieszczenie towaru w odpowiednim miejscu w magazynie, zabezpieczenie towaru przed wszelkimi szkodami, raportowanie stanu / ruchów magazynowych. Jednak głównym celem świadczenia pozostaje magazynowanie (przechowanie) towaru.

Wnioskodawca, jako podmiot przyjmujący towary do magazynu zobowiązany jest także do prawidłowego i bezpiecznego przechowywania towaru w stanie niezmienionym, w tym zapewnienie odpowiednich systemów alarmowych, antywłamaniowych, przeciwpożarowych, a także ich utrzymania. W razie powstania jakichkolwiek szkód lub braków, Wnioskodawca obowiązany jest do niezwłocznego poinformowania kontrahenta. W zależności od ustaleń umownych, mogą pojawiać się dodatkowe wymogi, co do:

*   przechowywania towaru w zamkniętych klatkach,
*   przechowywania towarów oddzielnie (w separacji) od towarów innych kontrahentów.

W umowach brak jest zapisów, na podstawie których Spółka przekazałaby klientom prawo do używania całości lub części nieruchomości (magazynu), w której dochodzi do magazynowania (przechowywania) powierzonego towaru. W szczególności nie dochodzi do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze, uprawniającej kontrahentów Spółki do korzystania z magazynu w sposób niezależny. Kontrahenci nie mają prawa do dowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową. To Spółka podejmuje decyzje odnośnie miejsca składowania poszczególnych produktów, przy jednoczesnym zapewnieniu, że: (i) spełnione zostaną ustalone z danym kontrahentem wymogi co do magazynowania (przechowywania) towarów oraz (ii) efektywnie zostanie wykorzystana powierzchnia magazynowa.

Z perspektywy Wnioskodawcy, istotne jest, aby zapewnić prawidłowe warunki do wykonania usługi magazynowania (przechowania) towaru w niezmienionym stanie, zwłaszcza mając na względzie, że Spółka przyjmując towar na przechowanie do magazynu przejmuje odpowiedzialność za wszelkie szkody powstałe już po dostarczeniu towaru.

Podsumowując, kontrahenci Spółki nie nabywają prawa do swobodnego używania powierzchni magazynowej. Nie mają również nieograniczonego dostępu do magazynu, w którym składowane są towary. Ponadto, klienci nie mają możliwości samodzielnego i we własnym zakresie dodawania / pobierania towaru z magazynu. Zgodnie z zapisami umownymi, kontrahentom przysługuje prawo przeprowadzić audyt, bądź inspekcję w celu oceny warunków przechowywania towaru. Jednak taki audyt może odbyć się za wcześniejszą zgodą Spółki, przy zachowaniu zasad i procedur ustanowionych dla osób poruszających się / przebywających w magazynie Wnioskodawcy.

Dodatkowo, niektóre umowy dopuszczają magazynowanie towaru w miejscu innym niż magazyn Wnioskodawcy, jednak po uprzednim poinformowaniu i akceptacji kontrahenta. Usługi magazynowania wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy lub osoby pracujące na jego zlecenie.

Za wykonane usługi, zgodnie z warunkami umownymi, Spółka obciąża klientów wystawiając faktury. Nabywcami usług magazynowania (przechowywania) są podmioty będące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dotychczas, Spółka za usługi magazynowania wystawiała faktury na rzecz kontrahentów zagranicznych stosując stawkę VAT 23%, traktując usługę magazynowania jako usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z prezentowaną przez organy skarbowe linią interpretacyjną. Jednak w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt. C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. w przedmiocie miejsca świadczenia usług magazynowania towarów, powstała wątpliwość, czy Spółka prawidłowo wystawiała w przeszłości i wystawiać będzie w przyszłości faktury opodatkowując usługi magazynowania podatkiem VAT. Zgodnie z treścią powołanego powyżej wyroku TSUE, wydaje się, że dla usług magazynowania świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników zagranicznych zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej usługi magazynowania, w sytuacji gdy będą wykonywane na rzecz podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy opisane powyżej usługi magazynowania, wykonane w latach poprzednich od 2010 r. na rzecz podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (w brzemieniu przepisu od 2010 r.) i czy Wnioskodawca uprawniony będzie do wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur, na których błędnie zastosowano stawkę 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Spółki, dla opisanych w stanie faktycznym usług magazynowania wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce ich siedziby działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli usługi wykonywane są dla tego miejsca, zgodnie z brzmieniem art. 28b ustawy o VAT. Wykonywane usługi magazynowania (przechowywania) nie spełniają kryteriów uznania ich za usługi funkcjonalnie powiązane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. A zatem, ustalenie miejsca świadczenia powinno odbyć się w oparciu o ogólną zasadę regulującą opodatkowanie usług wykonywanych na rzecz podatników, zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\]. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\].

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia tego miejsca zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast w myśl ust. 2 art. 28b ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo przepisy ustawy o VAT - na zasadzie wyjątku - wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia w odniesieniu do pewnych kategorii usług. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby daną usługę uznać za związaną z nieruchomością (o której mowa w powołanym powyżej art. 28e ustawy o VAT), wykonywane świadczenie usługowe powinno dotyczyć stricte samej zdefiniowanej przez strony nieruchomości, bądź też wykonanie usługi powinno być nierozerwalnie i bezpośrednio związane z daną nieruchomością. W takim przypadku nieruchomość powinna stanowić sedno / centralny element wykonywanej usługi.

W ocenie Spółki, usługa magazynowania (przechowywania) towaru jest usługą, która odnosi się do samego powierzonego towaru, a nie do nieruchomości, w której towary są przechowywane. Oczywistym jest, iż aby skutecznie realizować tego typu usługi, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne, a więc powierzchnię magazynową (nieruchomość), przystosowaną do pełnionej funkcji, wyposażoną w specjalistyczne urządzenia. Jednak sam fakt, że nieruchomość jest niezbędnym elementem właściwego wykonania usługi magazynowania (przechowywania) towarów, nie zmienia charakteru i klasyfikacji tej usługi dla celów VAT. Związek pomiędzy świadczoną usługą a nieruchomością nie ma charakteru bezpośredniego, a jedynie charakter wtórny.

Niewątpliwie, zdaniem Spółki, usługa magazynowania jest usługą bezpośrednio powiązaną z powierzonym towarem, skoro jej celem jest przechowanie towaru w warunkach i na zasadach ustalonych z poszczególnymi kontrahentami. Innymi słowy, celem takiej usługi jest „opieka" nad towarem, a nie sama nieruchomość, w której towary się znajdują. Ponadto, zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje zagadnienie, czy usługa magazynowania stanowi kompleksową usługę, (tj. składającą się z wielu czynności), czy też usługę składającą się tylko z jednolitego świadczenia - tj. magazynowania (przechowywania). Ważne jest, aby bezspornie głównym celem świadczenia było magazynowanie (przechowanie) powierzonego towaru.

A zatem, dopóki przedmiotem i celem usługi nie będzie zdefiniowana nieruchomość, dopóty usługa magazynowania (przechowywania) towarów będzie rozumiana jako usługa związana z powierzonym towarem, dla której zastosowania znajdą ogólne zasady służące wyznaczeniu miejsca świadczenia usługi, zdefiniowane w art. 28b ustawy o VAT.

Powyższa kwestia była przedmiotem wcześniej wspominanego orzeczenia TSUE, sygn. akt C-155/12. W orzeczeniu tym Trybunał dokonał analizy art. 47 Dyrektywy VAT (odpowiednik art. 28e ustawy o VAT) oraz dotychczasowego orzecznictwa TSUE, w celu ustalenia i doprecyzowania, jakiego rodzaju czynności należy rozumieć przez usługi „związane" z nieruchomością. TSUE w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12/WE.

W pkt 34 i 35 wyroku, TSUE stwierdził, że „aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia".

Ponadto TSUE stwierdził: „że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związany z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości". (pkt 36 i 37 wyroku).

Stosownie do powyższego, aby usługę magazynowania uznać za podlegającą opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest, aby usługobiorca miał prawo używania zdefiniowanej nieruchomości. A zatem, wnioskując a contrario, jeśli prawo użytkowania magazynu (powierzchni magazynowej) w jakimkolwiek zakresie nie zostało przyznane kontrahentom, świadczenie polegające na magazynowaniu (przechowaniu) towaru opodatkowane będzie w miejscu określonym w art. 28b ustawy o VAT.

Mając na względzie, że Spółka świadczy usługi magazynowania na rzecz podmiotów zagranicznych będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem opodatkowania usług będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahentów lub stałe miejsce prowadzenia ich działalności, jeśli usługi świadczone są dla tego miejsca. Spółka będzie mogła wystawić faktury bez podatku VAT, podając na fakturze informację „odwrotne obciążenie" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znalazło także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPP3/443-720/14-2/RD, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. akt IPTPP2/443-45/14-4/JS.

Ad.2

Nawiązując do Ad. 1 oraz mając na względzie, że usługi magazynowania (przechowywania) towaru należy traktować jako usługi, do których zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, na których nieprawidłowo wykazano podatek VAT w związku z błędną klasyfikacją usługi magazynowania, jako usługi związanej z nieruchomością, wykonanej na rzecz podatników zagranicznych niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych w latach przeszłych (od 2010 r.) pomimo odmiennej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe w tamtym okresie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy (obecne brzmienie przepisu), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Podobnie powyższa zasada brzmiała w 2010 r., kiedy to art. 28b został wprowadzony do polskiej ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią z 2010 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od 1 lipca 2011 r. omawiany przepis przyjął następującą treść: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Późniejsza zmiana przepisu dążąca do obecnego brzmienia, była jedynie techniczna - w zakresie doprecyzowania odwołania do innych przepisów, natomiast, to co najważniejsze, brzmienie i sens ogólnej zasady określającej miejsce świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatnika nie uległ zmianie od 2010 r. do chwili obecnej. A zatem, według ogólnej zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie), miejscem świadczenia usług było i jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Warto także nadmienić, iż od 2010 r. zmianie nie uległ art. 28e ustawy o VAT w zakresie określenia miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wyrok TSUE w sprawie R.R. Donnelley Globsal Turkney Solutions Poland sp. z o.o. odnosi się także do usług świadczonych w okresach przeszłych - od 2010 r. Na tej podstawie Wnioskodawca uprawniony jest do skorygowania nieprawidłowo wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż opisanych w stanie faktycznym usług magazynowania, które to niesłusznie opodatkowano 23% podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j - l06l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. A zatem, do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2014 r. należy stosować wyżej wskazane przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu od 2014 r.) podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Ponadto, w myśl art. 106j ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Spółka będzie uprawniona na podstawie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do skorygowania faktur wystawionych tytułem wynagrodzenia za usługi magazynowania wyświadczonych w okresach przeszłych (od dnia 1 stycznia 2010 r.) na rzecz kontrahentów (podatników) niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które to zostały wystawione nieprawidłowo w zakresie stawki oraz kwoty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.