Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.690.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-25
Teza: Uznanie, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020, w ramach korekty podatku naliczonego oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) uznania, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020 na budowę nieruchomości oddanych do użytkowania w latach 2012-2020 w ramach korekty podatku naliczonego **– jest nieprawidłowe;**

2) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej uznania, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020, w ramach korekty podatku naliczonego oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2021 r. (wpływ 7 stycznia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres ePUAP.

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Mając powyższe na uwadze, w latach 2010-2020 Gmina zrealizowała szereg inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, budowie sieci wodociągowych oraz przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków. Poszczególne inwestycje lub ich etapy były oddawane do użytkowania na bieżąco w latach 2010-2020 i stanowiły osobne środki trwałe będące własnością Gminy. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych środków trwałych składających się na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną każdorazowo przekraczała 15 000 zł.

Gmina finansowała wydatki inwestycyjne zarówno ze środków własnych, jak i z pozyskanych na ten cel dotacji.

Co do zasady ukończone odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej po ich wybudowaniu Gmina oddawała do nieodpłatnego używania Spółce z o.o. w (…) (dalej: „Spółka”). Całość udziałów w Spółce posiada Z w (…), którego członkiem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie Wnioskodawca chce podkreślić, że Gmina historycznie dokonała odliczenia VAT naliczonego jedynie z tytułu części zrealizowanych inwestycji. Natomiast w odniesieniu do pozostałych inwestycji, przekazanych do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę, Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na fakt, że przedmiotowe środki trwale nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Aktualnie planowana jest zmiana modelu współpracy między Gminą a Spółką poprzez wprowadzenie – na mocy umowy cywilnoprawnej – odpłatnej dzierżawy infrastruktury należącej do Gminy (dalej: „umowa dzierżawy”). Umowa dzierżawy będzie potwierdzać prawo Spółki do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków.

Ponadto, z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od Spółki czynsz dzierżawny ustalony przez strony w wyniku negocjacji. Wysokość czynszu będzie uzależniona od długości przekazanej sieci wodociągowej oraz ustalonej stawki za 1 metr bieżący tej sieci albo od wartości środka trwałego przekazanego Spółce w dzierżawę. Opisany wyżej sposób ustalania czynszu dzierżawnego będzie stanowił stały dochód po stronie Gminy, a jednocześnie nie będzie generować po stronie Spółki wysokich kosztów korzystania z urządzeń Gminy przy prowadzeniu działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, co pozwoli na utrzymanie opłat za wodę i ścieki na stosunkowo niskim poziomie.

Wynagrodzenie umowne, określone przez strony w drodze negocjacji, nie będzie ponadto odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki. W tym miejscu Wnioskodawca podkreślił, że opisany sposób ustalania czynszu stanowi normalną praktykę rynkową. Gminy ościenne uczestniczące w Z w (…) ustalają czynsz w oparciu o podobne kryteria do tych wskazanych przez Gminę. Równocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że przy oddawaniu do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej w ramach przyszłych inwestycji wysokość czynszu dzierżawnego ustalona w oparciu o przedstawiony powyżej sposób kalkulacji, będzie renegocjowana, w konsekwencji czego czynsz dzierżawmy dodatkowo wzrośnie.

W związku z powyższym Gmina zamierza wystawić na Spółkę faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Przyszłe inwestycje.

Aktualnie Gmina planuje rozpoczęcie kolejnych inwestycji wodno-kanalizacyjnych (dalej: „Operacja” lub „Inwestycja”). W lipcu 2020 r. Gmina zawarła Umowę o przyznaniu pomocy (dalej: „Umowa”) z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania (…). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina wskazała podatek naliczony od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatek kwalifikowalny w ramach niniejszej Operacji. Wnioskodawca podkreśla jednak, iż w przypadku uzyskania potwierdzenia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, dokonana zostanie zmiana umowy o dofinansowanie w odpowiednim zakresie.

Celem planowanej Inwestycji jest wybudowanie stacji uzdatniania wody wraz z podłączeniem do istniejących sieci wodociągowych oraz budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…). Realizowana przez Gminę Operacja będzie prowadziła do osiągnięcia celu szczegółowego w postaci wsparcia lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich (tj. poprawy warunków życia mieszkańców Gminy poprzez budowę stacji uzdatniania wody i kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…)).

Głównym beneficjentem Inwestycji będzie Wnioskodawca, który jest inwestorem oraz jednostką zarządzającą Operacją. Wszelkie wydatki ponoszone w ramach Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac.

Po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy dzierżawy Spółce. Zasady dzierżawy przyszłych inwestycji będą analogiczne, jak te opisane powyżej w odniesieniu do inwestycji już zrealizowanych.

Tym samym, Gmina chce zaznaczyć, że od momentu podpisania umowy dzierżawy towary i usługi nabyte w ramach realizacji historycznych i bieżących Inwestycji będą wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych VAT. Efekty realizacji Inwestycji – zgodnie z posiadaną obecnie przez Wnioskodawcę wiedzą – będą w przyszłości wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w tym modelu nie wystąpią czynności zwolnione od podatku VAT).

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że prowadzone przez Gminę inwestycje realizują długofalowe cele Gminy. W związku z tym ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej.

W odpowiedzi na wezwanie, uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:

1\. Pytanie nr 1, zadane we Wniosku, dotyczy wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020 na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, tj. na poniższe inwestycje:

· Budowa kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2012.

· Budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2012.

· Budowa kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w miejscowości (…) – oddanie do użytkowania w roku 2013.

· Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2013.

· Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) – oddanie do użytkowania w roku 2013.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2014.

· Budowa kolektora tłocznego kanalizacji sanitarnej z (…) do (…) – oddanie do użytkowania w roku 2014.

· Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2015.

· Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) – oddanie do użytkowania w roku 2016.

· Uporządkowanie gospodarki wodno–ściekowej na terenie (…) – oddanie do użytkowania w roku 2016.

· Uporządkowanie gospodarki wodno–ściekowej na terenie (…)– oddanie do użytkowania w roku 2016.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2017.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2017.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2017.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2018.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2019.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2019.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2019.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2019.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…), w kier. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2019.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2020.

· Budowa sieci wodociągowej w miejscowości (…) – oddanie do użytkowania w roku 2020.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2020.

· Budowa kolektora sanitarnego (…) – (…) (z oczyszczalni ścieków) – oddanie do użytkowania w roku 2020.

2\. Wszelkie wydatki poniesione w ramach inwestycji zrealizowanych w latach 2010-2020 zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac.

3\. Gmina wskazuje, że wszystkie zrealizowane inwestycje, których dotyczy pytanie nr 1, stanowią środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł oraz nieruchomości (budowle), o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia listę tych inwestycji:

· Budowa kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2012.

· Budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2012.

· Budowa kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w miejscowości (…) – oddanie do użytkowania w roku 2013.

· Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) – oddanie do użytkowania w roku 2013.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2014.

· Budowa kolektora tłocznego kanalizacji sanitarnej z (…) do (…) – oddanie do użytkowania w roku 2014.

· Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2015.

· Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) – oddanie do użytkowania w roku 2016.

· Uporządkowanie gospodarki wodno–ściekowej na terenie (…) – oddanie do użytkowania w roku 2016.

· Uporządkowanie gospodarki wodno–ściekowej na terenie (…) – oddanie do użytkowania w roku 2016.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2017.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2017.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2017.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2018.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2019.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2019.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2019.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2019.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…), w kier. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2019.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2020.

· Budowa sieci wodociągowej w miejscowości (…) – oddanie do użytkowania w roku 2020.

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2020.

· Budowa kolektora sanitarnego (…) – (…) (z oczyszczalni ścieków) – oddanie do użytkowania w roku 2020.

4\. Umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, obejmująca wszystkie środki trwałe wybudowane w latach 2010-2020, zostanie zawarta w I półroczu roku 2022.

5\. W odpowiedzi na pytanie „W związku ze stwierdzeniem, że "(…) Gmina historycznie dokonywała odliczenia VAT naliczonego jedynie z tytułu części realizowanych inwestycji" należy wskazać:

a) od jakich dokładnie inwestycji Gmina dokonywała odliczenia podatku naliczonego?

b) czy w związku z poniesieniem ww. wydatków doszło do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy lub/oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.

c) do jakich czynności Gmina wykorzystała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała wydatki ponoszone na realizację tych inwestycji od dnia oddania do użytkowania efektów tych inwestycji do dnia podpisania umów dzierżawy, tj. czy do czynności:

· opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

· zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

d) czy w odniesieniu do ww. wydatków związanych z realizacją części inwestycji doszło/dojdzie do zmiany sposobu ich wykorzystania? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy i w związku z zaistnieniem jakich dokładnie okoliczności?”

wskazali Państwo:

a) Gmina dokonywała pierwotnie odliczenia od części inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, które wykorzystywane były do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Były to następujące inwestycje:

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2015.

· Budowa sieci wodociągowej ze zbiornikiem retencyjnym i pompownią w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2015.

· Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2013.

b) Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT i środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł powstały w wyniku wszystkich ww. inwestycji, tj.:

· Budowa sieci wodociągowej w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2015.

· Budowa sieci wodociągowej ze zbiornikiem retencyjnym i pompownią w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2015.

· Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w m. (…) – oddanie do użytkowania w roku 2013.

c) Wskazane środki trwałe od chwili oddania ich do użytkowania wykorzystywane są i będą przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

d) W odniesieniu do ww. wydatków nie doszło/nie dojdzie do zmiany sposobu ich wykorzystywania.

Niezależenie od powyższych odpowiedzi, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku są jedynie te wydatki, od których Gmina historycznie nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego (tj. inwestycje wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1). Pozostałe inwestycje realizowane przez Gminę we wskazanym okresie pozostają poza zakresem zapytania przedstawionego we wniosku.

6\. Gmina wskazuje, że obecnie jest w trakcie realizacji Inwestycji polegającej na wybudowaniu stacji uzdatniania wody wraz z podłączeniem do istniejących sieci wodociągowych oraz budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…). Pierwsze wydatki na Inwestycję zostały przez Gminę poniesione w roku 2020 i 2021.

7\. Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji będzie stanowiła środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł oraz nieruchomość (budynki i budowle), o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

### Pytania

### 1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po zawarciu przez Gminę umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w świetle art. 91 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020, w ramach korekty podatku naliczonego (tzw. korekty wieloletniej)?

### 2\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po zawarciu przez Gminę umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w świetle art. 91 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020, w ramach korekty podatku naliczonego (tzw. korekty wieloletniej).

2\. W ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska**

Uwagi wstępne.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

2) towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku od towarów i usług w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnymi, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Podsumowując, z powyższych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisane w zdarzeniu przyszłym czynności dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samymi spełniony jest pierwszy ze wskazanych powyżej warunków.

W rezultacie, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami, które podlegają VAT.

Jak bowiem zostało już wcześniej wskazane, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten wskazuje listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Gminy, spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki, umożliwiając tym samymi pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę.

Ad. 1 Prawo do korekty podatku naliczonego (tzw. korekty wieloletniej) dotyczącego poniesionych w latach 2010-2020 wydatków na inwestycje.

Jak zostało już wyżej wskazane, prawo do odliczenia przy sługuje podatnikowi wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Przekazanie środków trwałych wytworzonych w ramach przeszłych inwestycji w nieodpłatne użytkowanie Spółce, miało charakter służący realizacji zadań własnych Gminy w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, a tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia opisanej umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W momencie zawarcia umowy dzierżawy, zdaniem Gminy, nabędzie ona prawo do odliczania odpowiedniej części podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w ocenie Gminy, za prawem do korekty podatku naliczonego przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania, a podjęciem decyzji o przeznaczeniu jej dla celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Tym samym, Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 2010-2020.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, powinna mieć ona możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę w art. 91 ustawy o VAT, w którym określone zostały zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Gmina chce podkreślić, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 200/16) wskazał, że „(\`(...)\`) Gmina – budując infrastrukturę kanalizacyjną, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1477/16), zgodnie z którym „(\`(...)\`) skarżąca – dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury w postaci placu rekreacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT”.

W rezultacie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po zawarciu przez Gminę umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w świetle art. 91 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego (tzw. korekty wieloletniej), dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020.

Ad. 2 Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W ocenie Gminy, również w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki do odliczenia podatku naliczonego. Po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe, będące własnością Gminy, staną się przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze Spółką. Dzierżawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Tym samym przedmiot Inwestycji będzie przez Gminę w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Gmina będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina chce podkreślić, że prawo do odliczenia w przypadku zakupów dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.336.2021.1.MWJ) wskazał, że „(\`(...)\`) dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), zatem w związku z dzierżawą infrastruktury powstałej w ramach realizowanego projektu Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym projektem należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Gmina powstałą w ramach przedmiotowego projektu infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywała w inny sposób niż wy dzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Spółce”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2021 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.2.2021.1.MŻA), zgodnie z którą „(\`(...)\`) Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupione towary i usługi mają/będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Należy także zauważyć, że Gmina nie będzie wykonywała samodzielnie żadnych czynności za pomocą Infrastruktury, zatem w konsekwencji przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.706.2019.3.AK,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.556.2019.2.OS,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.177.2018.1.AJ,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2017.2.KR.

W rezultacie, w momencie ponoszenia nakładów, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia „na bieżąco” całej kwoty VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji (w odpowiednich okresach rozliczeniowych, w których otrzymane zostaną faktury) ze względu na fakt, iż Gmina już na etapie przygotowania Inwestycji posiada zamiar wykorzystywania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w celu wydzierżawienia jej na rzecz Spółki).

Prawo do odliczenia podatku VAT, jako następstwo świadczenia przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jakkolwiek Wnioskodawca jest przekonany, że będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji, to jednak jest świadomy aktualnej praktyki Organu Interpretacyjnego, zgodnie z którą czynności analogiczne do opisanych w zdarzeniu przyszłym pozwalają Organowi przypuszczać, że przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co z kolei skutkuje odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podnosi, że w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie istnieją przesłanki wskazujące na nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Nie można uznać bowiem, że będące uprawnieniem podatnika odliczenie podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, może być oceniane jako nieuprawniona korzyść podatkowa skutkująca nadużyciem prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wykonywanie przez jednostki samorządu terytorialnego działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowi odpłatną działalność, która podlega opodatkowaniu, jako czynności co do których nie ma zastosowania ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje bowiem wyraźnie, że „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Powyższe znajduje wyraźne potwierdzenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”). Jak wynika bowiem z treści art. 13 ust. 1 zdanie trzecie Dyrektywy VAT, „W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”. Z kolei, pozycja 2 Załącznika I do Dyrektywy VAT jednoznacznie wskazuje, że czynnościami, o których mowa w art. 13 Dyrektywy VAT są „dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej”. Tym samym czynności wykonywane w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowią odpłatne czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a zatem podlegają opodatkowaniu i w konsekwencji generują prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze przytoczone regulacje, należy wskazać, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy Gmina wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem wyspecjalizowanego, zewnętrznego podmiotu, jakim jest Spółka. W związku z tym nie można uznać, że celem zawarcia umowy dzierżawy mogłoby być uzyskanie korzyści podatkowej, jak zdają się czasem interpretować w podobnych przypadkach organy podatkowe.

Spółka wodociągowo-kanalizacyjna to typowy, powszechnie przyjęty na rynku model dokonywania dostaw wody. Gmina, podobnie jak wiele innych jednostek samorządu terytorialnego, korzysta z niego od wielu lat przy realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Możliwość jego wykorzystania wynika wprost z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który pozwala na realizację zadań gminy przez utworzone jednostki organizacyjne, a także przez zawieranie umów z innymi podmiotami. Rozwiązanie takie ma na celu wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez podmiot dysponujący odpowiednią infrastrukturą i zasobami ludzkimi, w sposób najlepszy i jak najbardziej efektywny, co uzasadnione jest zarówno z perspektywy ekonomicznej jak i prawnej.

Określony w ramach umowy czynsz dzierżawny kalkulowany będzie w ramach świadomej polityki finansowej, uwzględniającej specyfikę działalności objętej umową, a także realia rynkowe i gospodarcze, potrzeby mieszkańców Gminy oraz przyjętą praktykę w przedmiotowym obszarze. Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wysokość czynszu będzie uzależniona od długości sieci wodociągowej oraz ustalonej stawki za 1mb tej sieci albo od wartości środka trwałego przekazanego Spółce w dzierżawę. Opisany wyżej sposób ustalania czynszu dzierżawnego pozwoli Gminie na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej w sposób jak najbardziej efektywny i jednocześnie nie będzie generować po stronie Spółki wysokich kosztów korzystania z urządzeń Gminy przy prowadzeniu działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. To z kolei pozwoli na utrzymanie opłat za wodę i ścieki na stosunkowo niskim poziomie. W ten sposób uwzględnione zostaną zarówno interesy stron umowy dzierżawy, jak i mieszkańców Gminy. Ponadto, wynagrodzenie umowne, określone przez strony w drodze negocjacji, nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki. Gminy ościenne uczestniczące w Z ustalają bowiem czynsz w oparciu o podobne kryteria do tych wskazanych przez Gminę.

Wnioskodawca chce również podkreślić, że dla kalkulacji czynszu nie ma znaczenia relacja jego wysokości do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Dochody Gminy z tytułu dzierżawy są niewspółmierne do nakładów na realizację inwestycji, ponieważ budowa inwestycji nie była realizowana wyłącznie dla osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji zadań własnych Gminy w interesie wspólnoty. Co więcej, z perspektywy przepisów ustawy o VAT, relacja wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotu inwestycji do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z tą inwestycją nie jest kluczowa dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. W polskich regulacjach podatkowych dotyczących VAT nie istnieje bowiem przepis, który uzależniałby możliwość odliczenia podatku naliczonego od wysokości osiągniętego obrotu.

Powyższe znajduje wyraźne odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Inzo wskazano, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostaje zachowane nawet w sytuacji, gdy faza przygotowawcza zmierzająca do prowadzenia działalności gospodarczej nie zakończyła się faktycznym rozpoczęciem działalności opodatkowanej. Co więcej, w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman TSUE wyprost uznał, że „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób \[wyróżnienie Gminy\]” (tłumaczenie za: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007, s. 466).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają również liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Bk 580/18) orzekł: „Skład orzekający stoi na stanowisku, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. „Nadużycie prawa”, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Przy czym, jak słusznie zaznaczyła Skarżąca, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółki. W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że sama kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Kalkulując wysokość czynszu Skarżąca opierać się miała na następujących czynnikach: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną; miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca; przychód (netto), jaki osiągnie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków; koszty (netto), jakie poniesie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków. Skarżąca, ustalając czynsz, porównała wysokość czynszu dzierżawy z czynszami dzierżawy obowiązującymi w sąsiednich gminach, aby nie odbiegał on od powszechnie przyjętej praktyki rynkowej. Należy więc stwierdzić, że dokonała wszelkich niezbędnych czynności ku temu, by przyjęta wysokość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań gospodarczych i negowanie przez organ jego wysokości jest nieusprawiedliwione”.

Analogiczne tezy wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2019 r. (sygn. I SA/Kr 611/19): „Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona niska wartość czynszu tj. na poziomie \[\`(...)\`\] zł rocznie uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). Jak już wcześniej podkreślono, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że kalkulując wysokość czynszu musiała uwzględnić realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwolą one na zwrot nakładów poniesionych na wytworzenie kanalizacji”.

Końcowo należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym działania Gminy mają charakter naturalny, standardowy dla danego rynku. Jak zostało wcześniej wskazane, przyjęty schemat realizacji czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej funkcjonuje w wielu innych gminach od lat z pozytywnym skutkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1) uznania, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020 na budowę nieruchomości oddanych do użytkowania w latach 2012-2020 w ramach korekty podatku naliczonego **– jest nieprawidłowe;**

2) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji **– jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo–prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo–przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1),

wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Wątpliwości Gminy w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy po zawarciu przez Gminę umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w świetle art. 91 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020, w ramach korekty podatku naliczonego (tzw. korekty wieloletniej).

W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C–4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C–98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C–437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8–9 wyroku w sprawie C–97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie są w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Jednakże zasadnicze znaczenie w analizowanej kwestii ma ostatni z wyroków TSUE dotyczących prawa do odliczenia w ramach korekty wieloletniej. W dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C–140/17 (Gmina Ryjewo).

TSUE orzekł, że: „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Zatem, celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

· czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

· czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

· kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

· czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Mając powyższe na uwadze, w latach 2010-2020 Gmina zrealizowała szereg inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, budowie sieci wodociągowych oraz przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków. Poszczególne inwestycje lub ich etapy były oddawane do użytkowania na bieżąco w latach 2010-2020 i stanowiły osobne środki trwałe będące własnością Gminy. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych środków trwałych składających się na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną każdorazowo przekraczała 15 000 zł. Co do zasady ukończone odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej po ich wybudowaniu Gmina oddawała do nieodpłatnego używania Spółce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina historycznie dokonała odliczenia VAT naliczonego jedynie z tytułu części zrealizowanych inwestycji. Natomiast w odniesieniu do pozostałych inwestycji, przekazanych do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę, Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na fakt, że przedmiotowe środki trwałe nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Aktualnie planowana jest zmiana modelu współpracy między Gminą a Spółką poprzez wprowadzenie – na mocy umowy cywilnoprawnej – odpłatnej dzierżawy infrastruktury należącej do Gminy. Umowa dzierżawy będzie potwierdzać prawo Spółki do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i ww. orzeczenie TSUE należy zauważyć, że pomimo, iż Wnioskodawca w ramach realizowanej inwestycji pierwotnie nie wykorzystywał powstałych inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w ocenie tut. Organu, w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dobra, jakim jest w przedmiotowej sprawie infrastruktura wodno-kanalizacyjna, wskazuje na możliwość wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto okoliczności sprawy nie wskazują, żeby w okresie kiedy Gmina ponosiła wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotowe inwestycje działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, skoro nabycie towarów i usług w związku z realizowanymi inwestycjami Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tymi inwestycjami.

Przy czym w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanych we wniosku inwestycji objętych pytaniem nr 1 nie były związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, ponieważ ukończone odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej po ich wybudowaniu Gmina oddawała do nieodpłatnego używania Spółce.

Gmina historycznie dokonała odliczenia VAT naliczonego jedynie z tytułu części zrealizowanych inwestycji. Natomiast w odniesieniu do pozostałych inwestycji, przekazanych do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę, Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na fakt, że przedmiotowe środki trwale nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są jedynie te wydatki, od których Gmina historycznie nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego.

Aktualnie planowana jest zmiana modelu współpracy między Gminą a Spółką poprzez wprowadzenie – na mocy umowy cywilnoprawnej – odpłatnej dzierżawy infrastruktury należącej do Gminy. Umowa dzierżawy będzie potwierdzać prawo Spółki do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków.

W analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, która zostanie zawarta w I półroczu roku 2022, dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, a to spowoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanych inwestycji, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W efekcie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Gminę infrastruktury (której dotyczy pytanie nr 1) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (wykonywanie nieodpłatnie zadań własnych) nie pozbawia Gminy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (wykonywanie nieodpłatnie zadań własnych) miało miejsce od momentu oddania infrastruktury do użytkowania aż do momentu dzierżawy. Jest więc to moment, z którym, w opinii tut. Organu, należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Odnosząc się do okresu, w jakim Państwo są obowiązani dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku wskazanej infrastruktury (której dotyczy pytanie nr 1) należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2021 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c.,

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 i § 2 k.c.:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 k.c.:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy:

Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że:

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W analizowanej sprawie Gmina wskazała, że wszystkie zrealizowane inwestycje w latach 2010-2020, których dotyczy pytanie nr 1, stanowią nieruchomości (budowle), o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości należy wskazać, że Gmina co do zasady powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycjami, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym poszczególne nieruchomości zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W konsekwencji Gmina ma prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnych w korekcie deklaracji za styczeń 2023 r. w związku z wykorzystaniem poszczególnych nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową poszczególnych infrastruktur wodno-kanalizacyjnymi w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym poszczególne nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Przy czym z treści wniosku wynika, że Gmina poniosła wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w m. (…) oraz budowę kanalizacji sanitarnej i deszczowej w m. (…), które to nieruchomości zostały oddanie do użytkowania w roku 2012. Z uwagi na fakt, że w roku 2012 nastąpiło oddanie do użytkowania tych nieruchomości, okres korekty obejmuje lata 2012-2021. Natomiast umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, obejmująca wszystkie środki trwałe wybudowane w latach 2010-2020, zostanie zawarta w I półroczu roku 2022.

Zatem, po zawarciu umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w świetle art. 91 ustawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę nieruchomości oddanych do użytkowania w roku 2012, w ramach korekty podatku naliczonego (tzw. korekty wieloletniej), bowiem upłynął już 10-letni okres korekty.

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości oddanych do użytkowania w latach 2013-2020, w przypadku oddania w dzierżawę poszczególnych nieruchomości, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową opisanych inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Gmina winna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z poszczególnymi zadaniami inwestycyjnymi, o których mowa we wniosku.

**Podsumowując, po zawarciu przez Gminę umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w świetle art. 91 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2020 na budowę nieruchomości oddanych do użytkowania w latach 2013-2020, w ramach korekty podatku naliczonego (tzw. korekty wieloletniej).**

**Natomiast po zawarciu umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w świetle art. 91 ustawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę nieruchomości oddanych do użytkowania w roku 2012, w ramach korekty podatku naliczonego (tzw. korekty wieloletniej), bowiem upłynął już 10-letni okres korekty.**

**W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić całościowo jako nieprawidłowe.**

Wątpliwości Gminy dotyczą również wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie Gmina planuje rozpoczęcie kolejnych inwestycji wodno-kanalizacyjnych. Celem planowanej Inwestycji jest wybudowanie stacji uzdatniania wody wraz z podłączeniem do istniejących sieci wodociągowych oraz budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…). Realizowana przez Gminę Operacja będzie prowadziła do osiągnięcia celu szczegółowego w postaci wsparcia lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich (tj. poprawy warunków życia mieszkańców Gminy poprzez budowę stacji uzdatniania wody i kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…)). Głównym beneficjentem Inwestycji będzie Wnioskodawca, który jest inwestorem oraz jednostką zarządzającą Operacją. Wszelkie wydatki ponoszone w ramach Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac. Po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy dzierżawy Spółce. Zasady dzierżawy przyszłych inwestycji będą analogiczne, jak w odniesieniu do inwestycji już zrealizowanych. Od momentu podpisania umowy dzierżawy towary i usługi nabyte w ramach realizacji historycznych i bieżących Inwestycji będą wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych VAT. Efekty realizacji Inwestycji – zgodnie z posiadaną obecnie przez Wnioskodawcę wiedzą – będą w przyszłości wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Pierwsze wydatki na Inwestycję zostały przez Gminę poniesione w roku 2020 i 2021.

Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji będzie stanowiła środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł oraz nieruchomość (budynki i budowle), o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury w ramach Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zakupione towary i usługi będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy.

Co istotne Gmina wskazał, że od momentu podpisania umowy dzierżawy towary i usługi nabyte w ramach realizacji historycznych i bieżących Inwestycji będą wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych VAT. Efekty realizacji Inwestycji – zgodnie z posiadaną obecnie przez Wnioskodawcę wiedzą – będą w przyszłości wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

**Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.**

**W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczenia wymaga również, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, tj. zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).