Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-524/14//19-S/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: 1.Czy w przypadku zawarcia ze Spółką Umowy w zakresie (i) odpłatnego świadczenia przez Gminę na rzecz ZUW usług przesyłu wody i ścieków m.in. z wykorzystaniem wytworzonej przez Gminę Infrastruktury lub Przyszłych inwestycji, lub (ii) udostępnienia Spółce ww. majątku w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy na rzecz ZUW, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina wnosi o potwierdzenie: 2.Czy w związku z zawarciem wybranej Umowy ze Spółką, dotyczącej Infrastruktury, w przypadku gdy oddanie do użytkowania nastąpi w roku poprzedzającym rok, w którym poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury zostaną objęte ww. Umową, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia? 3.Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? 4.Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? 5.Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2014 r. wybranej Umowy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1281/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce w formie umowy dzierżawy, prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku planowanym zawarciem umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub dzierżawy Infrastruktury i zasad dokonania tej korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce w formie umowy dzierżawy, prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku planowanym zawarciem umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub dzierżawy Infrastruktury i zasad dokonania tej korekty.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak ITPP1/443-524/14/MN, w której za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych oraz opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce w formie umowy dzierżawy, natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku planowanym zawarciem umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub dzierżawy Infrastruktury.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 sierpnia 2014 r. znak ITPP1/443-524/14/MN wniósł pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 2 października 2014 r. znak: ITPP1/443W-73/14/BS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1281/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Sąd rozstrzygając sprawę omawianym wyrokiem nie zgodził się z rozstrzygnięciem tut. organu. Wskazał, że przepisy art. 86 ust. 1, 10 i 11 ww. ustawy przewidują system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Ponadto przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Zasada neutralności realizowana jest także – w ocenie Sądu – poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy – we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Sąd wskazał, że sporne zagadnienie było przedmiotem wykładni dokonanej przez TSUE a także przedstawione w poglądach sądów administracyjnych. W ocenie Sądu nie sposób pominąć rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13. Ma ono – zdaniem Sąd – kardynalne znaczenie dla rozpoznania zaistniałego sporu. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło sposobu dokonania korekty jednakowoż poza sporem pozostawała zasadność dokonanie korekty w sytuacji analogicznej do przełożonej w zdarzeniu przyszłym przez skarżącą Gminę. W tym zakresie – w ocenie Sądu – nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez Sąd, co wynika również z dotychczasowego orzecznictwa tut. Sądu.

Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 ustawy – zdaniem Sądu – nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – „podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Zdaniem sądu, sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuję się w hipotezę tej normy prawnej, co oznacza, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1. Oczywistym przy tym jest, że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w art. 91 ust. 2 ustawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 9 kwietnia 2015 r. znak ITPP1/4441-51/14/MN/67/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast pismem z dnia 27 czerwca 2019 r., znak 0110-KWR4.4022.108.2019.1.KO organ cofnął ww. skargę kasacyjną, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 lipca 2019 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania kasacyjnego (sygn. akt I FSK 990/15).

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1281/14 uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy.

Gmina jako inwestor przeprowadziła szereg inwestycji dotyczących budowy i modernizacji ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Po ukończeniu inwestycji w ramach Infrastruktury Gmina nieodpłatnie przekazywała do użytkowania wybudowane jej elementy do Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Przekazanie następowało na podstawie zawieranych ze Spółką umów na utrzymanie i obsługę majątku mienia komunalnego. Inwestycje te pozostają jednak na stanie majątkowym Gminy.

Spółka realizuje część zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, m.in. świadczy na rzecz odbiorców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są wykonywane przez Spółkę przy wykorzystaniu Infrastruktury. Z tytułu świadczonych usług Spółka wystawia na rzecz odbiorców (mieszkańców Gminy) odpowiednie faktury z wykazaną kwotą podatku należnego. Spółka świadczy tego rodzaju usługi także na terenie innych okolicznych gmin. Spółka jest spółką prawa handlowego, w której Gmina nie posiada udziałów. Gmina dokonuje jedynie dopłat na rzecz Spółka do cen wody i ścieków oferowanych mieszkańcom.

Poszczególne części wybudowanej przez Gminę Infrastruktury co do zasady mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Część powyższych inwestycji była realizowana wyłącznie w oparciu o środki własne Gminy, a niektóre z nich również przy współudziale środków zewnętrznych.

Ze względu na brak związku pomiędzy poniesionymi nakładami związanymi z Infrastrukturą a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczących Infrastruktury i nie ujmowała takich kwot podatku naliczonego w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).

Obecnie, w związku z planowaną reorganizacją działalności wodnokanalizacyjnej, Gmina zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez Spółka z Infrastruktury. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki. Spółka usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub możliwość odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce w formie umowy dzierżawy (dalej łącznie: „Umowa”).

W przypadku odpłatnego udostępnienia, obowiązujące obecnie zasady w odniesieniu do zakresu dysponowania Infrastrukturą przez Spółkę nie uległyby zmianie. Modyfikacja polegałaby natomiast na wprowadzeniu pomiędzy Gminą a Spółką odpłatności na rzecz Gminy za możliwość korzystania i pobierania pożytków z Infrastruktury przez Spółkę stanowiącej własność Gminy przez Spółkę.

Z kolei świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkowałoby:

*   pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy,
*   Spółka świadczyłaby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,
*   jednocześnie Gmina zawarłaby ze Spółką porozumienie o świadczeniu na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez Spółkę, od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach,
*   Spółka wykorzystywałaby przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W obu przypadkach, na podstawie Umowy Gmina pobierałaby z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie od Spółki, wystawiając w tym zakresie na rzecz Spółki faktury VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Odpowiednie postanowienia Umowy pomiędzy Gminą a Spółką potwierdzałyby także prawo Spółki do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków i dostawy wody.

Powyższe umowy mogą zostać zawarte w odniesieniu do elementów Infrastruktury, które zostały już w przeszłości oddane do użytkowania lub dopiero zostaną w przyszłości oddane do użytkowania (dalej: „Przyszłe inwestycje”).

W związku z zawarciem Umowy, Gmina będzie wystawiała faktury VAT na rzecz Spółki. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub dzierżawy przy użyciu Infrastruktury będą stanowić przychód Gminy.

Zgodnie z intencją Gminy, do zawarcia ww. Umowy w odniesieniu do Infrastruktury mogłoby dojść w 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zawarcia ze Spółką Umowy w zakresie (i) odpłatnego świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki usług przesyłu wody i ścieków m.in. z wykorzystaniem wytworzonej przez Gminę Infrastruktury lub Przyszłych inwestycji, lub (ii) udostępnienia Spółce ww. majątku w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy na rzecz Spółki, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina wnosi o potwierdzenie:
2.  Czy w związku z zawarciem wybranej Umowy ze Spółką, dotyczącej Infrastruktury, w przypadku gdy oddanie do użytkowania nastąpi w roku poprzedzającym rok, w którym poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury zostaną objęte ww. Umową, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia?
3.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
4.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
5.  Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2014 r. wybranej Umowy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku zawarcia ze Spółką odpłatnej Umowy świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych lub alternatywnie udostępnienia Spółce Infrastruktury w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy na rzecz Spółki, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umów stanowić będą czynności, które będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.
2.  W omawianym przypadku odnośnie Infrastruktury, w przypadku gdy oddanie do użytkowania nastąpi w roku poprzedzającym rok, w którym poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury zostaną objęte ww. Umową, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
3.  W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10 w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, stanowiących elementy Infrastruktury.
4.  Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury:
    1.  1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
    2.  2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
    3.  3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
    4.  4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
    5.  5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
    6.  6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
    7.  7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
    8.  8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.,
    9.  9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.
5.   W przypadku zawarcia wybranej Umowy w odniesieniu do Infrastruktury w roku 2014, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z ww. Infrastrukturą udostępnioną Spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, ww. ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje (w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odpowiednio w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, w opinii Wnioskodawcy, zmiana brzmienia tego przepisu nie ma wpływu na przedmiotową sprawę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, iż organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publicznoprawnej), natomiast będzie traktowany tak samo, jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie. Między innymi T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, iż: „organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego.” (por. T. Michalik, VAT Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.).

Wnioskodawca podkreślił, że w momencie zawarcia ze Spółką Umowy dzierżawy Infrastruktury, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r, Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „KC”), Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy (zdaniem Gminy usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT).

Ponadto, w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką innej odpłatnej Umowy, np. umowy udostępniania Spółce Infrastruktury lub Przyszłych inwestycji w celu przesyłu wody/ścieków, w opinii Gminy, także będzie ona działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierała się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która miała być przedmiotem umowy przesyłu wody/ścieków, stwierdził iż „pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu usług przesyłu ścieków nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania, jak również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką Umowy w formie odpłatnej dzierżawy Infrastruktury lub Przyszłych inwestycji lub udostępnienia Spółce ww. majątku w oparciu o inną odpłatną Umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie – zdaniem Gminy – nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2.

Odnosząc się do Infrastruktury, która została przez Gminę oddana do nieodpłatnego użytkowania do Spółki, w świetle regulacji przywołanych w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1, Gmina do tej pory nie działała w roli podatnika VAT. Działanie to było prowadzone przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy, który nie podlegał VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Gmina przytacza wybrane z nich poniżej).

Niemniej jednak, w momencie zawarcia ze Spółką Umowy w formie dzierżawy lub też innej odpłatnej umowy dotyczącej udostępnienia Infrastruktury (np. umowy dotyczącej przesyłu wody/ścieków), które – jak wskazano w stanowisku do pytanie nr 1 – są umowami cywilnoprawnymi, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i, w konsekwencji, w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (oraz znowelizowanej ustawy o VAT), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem, ww. Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia wybranej odpłatnej Umowy dotyczącej Infrastruktury ze Spółką. Jak wskazano powyżej, niezależnie od formy odpłatnej Umowy wybranej finalnie przez Gminę, Umowa taka mieć będzie charakter cywilnoprawny i usługi wykonywane na jej podstawie będą podlegać VAT i nie będą zwolnione z VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku do pytania nr 1).

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz znowelizowanej ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. 1LPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. 1TPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem wybranej Umowy w odniesieniu do Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę, a następnie zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Ad. 3.

Okres korekty – przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei art. 47 § 1 KC stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto w myśl art. 45 KC, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów Gmina uznaje, że Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie – w oparciu o art. 91 ust. ustawy o VAT – kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, że: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), która stanowi, iż: „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją”.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 znowelizowanej ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a znowelizowanej ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2014 r.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, które zostały oddane do użytkowania i które przez pewien okres były nieodpłatnie użytkowane przez Spółkę, po czym zostaną udostępnione Spółce na podstawie wybranej odpłatnej Umowy podlegającej VAT (której wysokość jest przedmiotem pytania nr 3) powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2015 r. (jeśli do zawarcia wybranej umowy dojdzie w 2014 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1281/14.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.