Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-83/13-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-19
Teza: Powołany wcześniej art. 26 ust. 1 updop nakłada na Spółkę obowiązki płatnika jedynie w sytuacjach przewidzianych w art. 21 ust. 1 updop, który w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, oraz w art. 22 ust. 1 updop, tj. w sytuacjach osiągnięcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jak wyżej wykazano, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nie mamy do czynienia z osiągnięciem przez udziałowca Spółki dochodu z udziału w zyskach osób prawnych a więc na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.12.2012 r. (data wpływu 24.01.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 11.03.2013 r. (data wpływu 18.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  w części dotyczącej opodatkowania dywidend wypłaconych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Cypru oraz Republiki Dominiki – **jest prawidłowe.**
2.  w części dotyczącej opodatkowania należności wypłacanych z tytułu dobrowolnego nabycia udziałów od udziałowców mających siedzibę na terytorium Cypru oraz Republiki Dominiki w celu umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 24.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym opodatkowania dywidend wypłaconych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Cypru oraz Republiki Dominiki oraz opodatkowania należności wypłacanych z tytułu dobrowolnego nabycia udziałów od udziałowców mających siedzibę na terytorium Cypru oraz Republiki Dominiki w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpić może konieczność wypłaty dywidendy z tytułu udziału w zyskach na rzecz udziałowców zagranicznych:

1.  B. Ltd. z siedzibą w Republice Cypru;
2.  D. Ltd. z siedzibą w Republice Dominiki.

Wskazani udziałowcy nie mają zakładu, ani nie wykonują wolnego zawodu w ramach stałej placówki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Każdy z udziałowców posiada w majątku Wnioskodawcy ponad 10% udziałów nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Nie korzystają oni ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca rozważa możliwość odkupienia własnych udziałów od powyżej wskazanych udziałowców zagranicznych celem ich umorzenia.

Wnioskodawca oświadcza, że w sprawie objętej przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523; dalej jako: umowa polsko - cypryjska) - wskazane zdarzenia prawne, które wystąpić mogą wobec pod miotu określonego w pkt 1 stanowi podstawę do pobrania podatku?
*   Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: up.d.o.p.) - wskazane zdarzenia prawne, które wystąpić mogą wobec podmiotu określonego w pkt 2 stanowi podstawę do pobrania podatku?
*   W odniesieniu do drugiego z przedstawionych założeń rodzi się wątpliwość odnośnie obowiązku potrącenia i pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 19% od różnicy wartości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów i kwoty przychodu uzyskanego przy ich sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spółki określonej w pkt 1) Wnioskodawca jest zwolniony od obowiązku pobrania podatku.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, Ponadto zakładano zdarzenie prawne w odniesieniu do spółki określonej w pkt 1) spełnia łącznie warunki zwolnienia określone w art. 22 ust. 4- 6 u.p.d.o.p.

Wobec braku odpowiednich prawnych regulacji międzynarodowych, a tym samym niemożliwości łącznego spełnienia powyższych kryteriów przez udziałowca określonego w pkt 2, zdaniem Wnioskodawcy, zakładane zdarzenie prawne, w odniesieniu do udziałowca wymienionego w pkt 2), podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do założenia odkupienia własnych udziałów od wskazanych udziałowców zagranicznych celem ich umorzenia i związanego z tym obowiązku podatkowego, Wnioskodawca przedstawia następujące stanowisko:

W świetle zaistniałego z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylenia treści art. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), nie mieści się w katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Wywołuje to wiele komplikacji, w tym zwłaszcza na gruncie art. 22 u.p.d.o.p., w zakresie uprawnienia do zwolnienia takich dochodów u źródła. O ile w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia, o tyle na gruncie nowych regulacji wydaje się, iż brak jest takiej możliwości.

Skutkiem powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odkupu własnego od każdego ze wskazanych udziałowców i następnego umorzenia nabytych udziałów, zachodzi obowiązek potrącenia i pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 19% od różnicy wartości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów i kwoty przychodu uzyskanego przy ich sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania dywidend wypłaconych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Cypru oraz Republiki Dominiki,
*   **za nieprawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania należności wypłacanych z tytułu dobrowolnego nabycia udziałów od udziałowców mających siedzibę na terytorium Cypru oraz Republiki Dominiki w celu umorzenia.

AD. 1 i 2

Dywidenda – w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), regulującej ustrój polskich spółek - jest jednym z podstawowych praw majątkowych przysługujących udziałowcowi (akcjonariuszowi) z tytułu posiadania przez niego udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Jako kategoria ekonomiczna, dywidenda oznacza część zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej, przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy.

Wysokość dywidendy wyliczana jest na podstawie rocznego wyniku finansowego spółki. O wysokości dywidendy i terminie jej wypłaty decyduje walne zgromadzenie w przypadku spółki akcyjnej lub zgromadzenie wspólników w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dywidenda może być wypłacana z: zysku netto, kapitału zapasowego lub niepodzielonych zysków z lat poprzednich. Dywidenda ma zwykle formę pieniężną, ale może być wypłacana także w formie akcji.

Innymi słowy dywidenda jest to dochód wspólnika (akcjonariusza) z posiadanych przez niego udziałów (akcji), który stanowi część zysku spółki kapitałowej przeznaczonego do podziału dla wspólników (akcjonariuszy). Osiąganie przez spółkę w danym roku podatkowym zysku nie rodzi automatycznie uprawnienia do wypłaty dywidendy, a tym samym obowiązku podatkowego. O przeznaczeniu zysku decyduje uchwała zgromadzenia wspólników (akcjonariuszy). Jeśli zysk nie zostanie przeznaczony na inne cele, np. zwiększenie kapitału zakładowego spółki, dopiero w momencie wypłaty dywidendy powstaje obowiązek podatkowy.

Odbiorcami dywidendy mogą być zarówno osoby fizyczne, jak też osoby prawne. Mogą to być osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce lub za granicą.

Z dywidendą, a w zasadzie z dochodem w postaci dywidendy, związane są również skutki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcami Wnioskodawcy są spółki z siedzibą na Cyprze oraz w Republice Dominiki. Wskazani udziałowcy nie mają zakładu, ani nie wykonują wolnego zawodu w ramach stałej placówki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Każdy z udziałowców posiada w majątku Wnioskodawcy ponad 10% udziałów nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Nie korzystają oni ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Podatnikiem podatku z tytułu dywidendy jest osoba prawna uzyskująca dochód. Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do poboru podatku dochodzi w momencie wypłaty dywidendy. Podatek ustala się w wysokości 19% uzyskanego dochodu (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, ustawodawca przewidział w określonych warunkach zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Warunki te określił w art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uzależnił zwolnienie od ich łącznego spełnienia:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Płatnicy dokonujący wypłat dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek i odprowadzić do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano, co wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1c wyżej cytowanej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 updop powinny być spełnione łącznie, a ponadto udziałowiec przedstawi certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych.

W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej przez Polskę z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika uzyskującego te dochody.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym:

*   są spełnione łącznie warunki wynikające art. 22 ust. 4 – 4b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zezwalające na zwolnienie dywidendy wypłacanej na rzecz cypryjskiego podmiotu z opodatkowania w Polsce.

Wynagrodzenie w postaci dywidendy uzyskane przez podmiot spółkę cypryjską, przy spełnieniu warunku udokumentowania jej miejsca siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, dochód przez nią uzyskany będzie podlegało zwolnieniu stosownie do art. 22 ust. 4 – 4b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy.

*   nie są spełnione łącznie warunki wynikające art. 22 ust. 4 – 4b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zezwalające na zwolnienie dywidendy wypłacanej na rzecz podmiotu z siedzibą w Republice Dominiki z opodatkowania w Polsce.

We wniosku z dnia 04.12.2012 r. podano, iż drugim udziałowcem Wnioskodawcy jest podmiot mający siedzibę w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Republika Dominiki). W przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie mają wprost przepisy ustawy o pdop. Zatem, jeżeli świadczenia w postaci wypłaty dywidendy są wykonywane na rzecz podmiotu z siedzibą w Republice Dominiki dochodzi wówczas do osiągnięcia przez nierezydenta dochodów na terenie Polski.

W takiej sytuacji Wnioskodawca (płatnik) będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego w wysokości 19% przychodu z tytułu dywidendy stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Ad. 3

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Co do zasady, przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odnosi się do umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowca w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów, których właścicielem jest już spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów. Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazał Wnioskodawca, nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na mocy art. 22 ust. 4a cyt. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie z opodatkowania ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) począwszy od 01 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony.

W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów, tj. odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przestało być kwalifikowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Konsekwencją powyższego, jest brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczy tylko i wyłącznie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż możliwość odkupienia własnych udziałów od powyżej wskazanych udziałowców zagranicznych. Umorzenie ma nastąpić w drodze nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia - umorzenie dobrowolne. W tym celu, spółka odkupi od udziałowców posiadane przez nich udziały.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia przez podmiot cypryjski oraz podmiot z Republiki Dominiki udziałów Wnioskodawcy w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 4 - 4b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie otrzymane przez podmiot cypryjski oraz podmiot z Republiki Dominiki z tytułu zbycia udziałów w spółce Wnioskodawcy na jej rzecz w celu ich umorzenia nie będzie bowiem stanowić przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, a tym samym przychód ten w przedmiotowej sprawie nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 - 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Zbycie udziałów przez podmiot cypryjski

Przychód podmiotu cypryjskiego z tytułu wynagrodzenia za zbycie przez podmiot cypryjski udziałów w B.M….. Sp. z o. o. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia powinien zostać uznany za podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód ze zbycia udziałów.

Biorąc pod uwagę, że podmiot cypryjski jest rezydentem Cypru, w celu ustalenia miejsca opodatkowania przedmiotowej transakcji, konieczne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także umowa oraz UPO.

Przenosząc powyższe na grunt Umowy, nie zawiera ona specyficznego uregulowania dotyczącego przychodu z tytułu wynagrodzenia za zbycie udziałów w spółce na rzecz tej spółki w celu umorzenia. Tym samym powinien on być kwalifikowany jako podlegający opodatkowaniu na takich samych zasadach jak przychód ze zbycia udziałów.

Zagadnienie opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku reguluje art. 13 Umowy. Jeśli przenoszony majątek nie wchodzi w zakres kategorii majątku wymienionych w ust. 1-3 art. 13 Umowy (zyski z nieruchomości, zyski zakładów, zyski związane z transportem międzynarodowym), to na podstawie ust. 4 osiągnięte zyski podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Umowa nie zawiera jednak definicji „praw majątkowych”. W rezultacie, zdefiniowanie pojęcia może zostać dokonane w oparciu o komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Jak wskazano w komentarzu do art. 13 („Modelowa Konwencja OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 20101 s.859-860): „Pojęcie zbycie lub przeniesienie majątku należy rozumieć szeroko. \[\`(...)\`\] zbycie majątku charakteryzuje się faktem, że dochodzi do wygaśnięcia istnienia tego majątku lub też osobistej atrybucji tego majątku do jego zbywcy \[…\]. Pojęcie to powinno więc obejmować m.in. sprzedaż (w tym sprzedaż praw), zamianę, zbycie częściowe, czy wniesienie aportem.”

Odnosząc się bezpośrednio do klasyfikacji zbycia udziałów w ramach likwidacji czy buy-backu — dochody takie objęte są zakresem pojęciowym „zysków ze zbycia majątku”, chyba że na gruncie prawa krajowego traktowane są jako dochody dywidendowe lub odsetki (Modelowa Konwencja OECD. Komentarz”, red. B. Brzeziński, \`(...)\`„ s. 863).

W ocenie organu podatkowego, nie ulega wątpliwości, iż zbycie posiadanych udziałów jest objęte hipotezą art. 13 ust. 4 Umowy. Tym samym, miejscem opodatkowania przychodów podmiotu cypryjskiego z tytułu wynagrodzenia za zbycie przez podmiot cypryjski udziałów u Wnioskodawcy na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia powinien być kraj, w którym podmiot cypryjski ma swoją siedzibę, czyli Cypr.

W konsekwencji, przychód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w B.M….. Sp. z o. o. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, dochód osiągnięty przez podmiot cypryjski z odpłatnego zbycia na rzecz B.M….. Sp. z o. o. posiadanych udziałów w celu ich późniejszego umorzenia traktowany będzie jako dochód z działalności gospodarczej który na terytorium Polski nie będzie podlegać opodatkowaniu.

W rezultacie Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej należności.

1.  Zbycie udziałów przez podmiot z Republiki Dominiki

We wniosku z dnia 04.12.2012 r. podano, iż drugim udziałowcem Wnioskodawcy jest podmiot mający siedzibę w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Republika Dominiki). W przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie mają wprost przepisy ustawy o pdop. Zatem, jeżeli świadczenia w postaci wypłaty należności z tytułu zbycia udziałów są wykonywane na rzecz podmiotu z siedzibą w Republice Dominiki dochodzi wówczas do osiągnięcia przez nierezydenta dochodów na terenie Polski.

Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Powołany wcześniej art. 26 ust. 1 updop nakłada na Spółkę obowiązki płatnika jedynie w sytuacjach przewidzianych w art. 21 ust. 1 updop, który w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, oraz w art. 22 ust. 1 updop, tj. w sytuacjach osiągnięcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jak wyżej wykazano, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nie mamy do czynienia z osiągnięciem przez udziałowca Spółki dochodu z udziału w zyskach osób prawnych a więc na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.