Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-665/11-5/13/S/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-08
Teza: W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne inwestycję w obcy środek trwały, którego najemcą jest agent, założenia te w pełni uwzględnia”.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; lokal-lokal użytkowy; umowa-umowa agencyjna; wyposażenie; wystrój wnętrz
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 21.12.2012r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 694/12 z dnia 25 października 2012r. (data wpływu 10.01.2013r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2011r. (data wpływu 19.07.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   pytania oznaczonego nr 2, 3 i 5 - **jest prawidłowe**
*   pytania nr 4 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.07.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych nr 2-5 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej, jako operator sieci. W ramach prowadzonej działalności Spółka zbudowała sieć punktów sprzedaży działających pod marką P. Punkty sprzedaży prowadzone są w lokalach użytkowych, które wynajmowane są przez Spółkę. Zgodnie z treścią zawartych umów najmu Właściciel oddaje Spółce lokal z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności związanej z dystrybucją usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę i związanych z nimi towarów dostarczanych przez Spółkę, jak również działalności prowadzonej przez Spółkę wspólnie z jej partnerami biznesowymi lub działalności partnerów biznesowych Spółki lub podmiotów powiązanych kapitałowo ze Spółką. Spółka jest więc stroną zawieranych umów najmu, które w większości (poza tzw. lokalami flagowymi, które są prowadzone przez Spółkę) następnie podnajmuje podmiotom współpracującym ze Spółką. W tych lokalach działalność gospodarcza jest prowadzona przez Agentów tj. podmioty związane ze Spółką umową agencyjną. Natomiast część lokali użytkowych wynajmowana jest przez Agentów nie od Spółki, a bezpośrednio od osób trzecich. Spółka nie jest więc stroną umowy najmu, w tym lokalach. Zawarta przez Spółkę umowa agencyjna zakłada, iż wszystkie punkty sprzedaży prowadzone w ramach sieci sprzedaży P. będą miały ten sam wystrój, zgodny z przewidzianym przez Spółkę standardem (tzw. In Shop Concept), w każdym takim punkcie jednolite będą też standardy obsługi klientów bez względu na miejsce położenia lokalu. Ujednolicenie wyglądu punktów sprzedaży jest elementem strategii marketingowej Spółki, budowaniem silnej marki na rynku telekomunikacyjnym, która ma przyciągać coraz to nowych klientów i tym samym generować zyski dla Spółki. Aby ten efekt osiągnąć, niezbędne jest ponoszenie zarówno nakładów na wynajmowane lokale jak i znajdujące się w nich wyposażenie. Zgodnie z zawartymi umowami agencyjnymi, wydatki ponoszone są zarówno przez Spółkę, jak i Agentów tj. zarówno Spółka jak i Agent zobowiązali się w zawartej umowie do poniesienia określonych wydatków. Część wydatków ponoszonych przez Spółkę jest tzw. inwestycją w obcy środek trwały, czyli w ramach wymiany wystroju Spółka wymienia instalacje, podłogi, sufity. Dodatkowo Spółka kupuje także środki trwałe tj. nowe wyposażenie (meble, telewizory plazmowe, lampki, obrazy, tzw. rogi) oraz oznakowanie zewnętrzne (szyldy). Nowe wyposażenie oraz oznakowanie zewnętrzne (szyldy) Spółka będzie wynajmować Agentom za wynagrodzeniem określonym w łączącej strony umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (o ile spełnione są warunki dotyczące okresu używania i wartości) lub w koszty bieżące poniesione na zmianę wystroju wnętrz tj. wyposażenie, szyldy w punktach sprzedaży, w sytuacji, kiedy ww. składniki są bezpośrednio wykorzystywane przez Agenta, który faktycznie prowadzi w danym lokalu działalność gospodarczą, bez względu na to czy Spółka z tego tytułu będzie pobierała czynsz określony w łączącej strony umowie czy nie?
2.  Czy wydatki na zmianę wystroju wnętrza lokalu użytkowego (innego aniżeli spółdzielczy lokal użytkowy) polegające na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji, dokonane w lokalu użytkowym, w którym Spółka jest stroną zawartej umowy najmu, który następnie jest podnajmowany Agentowi, który faktycznie prowadzi w tym lokalu działalność gospodarczą, Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?
3.  Czy w sytuacji, gdy wydatki związane są ze zmianą wystroju wnętrza spółdzielczego lokalu użytkowego, a polegające na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji, Spółka powinna traktować jako „inwestycję w obcych środkach trwałych” i amortyzować przez okres 10 lat, czy raczej zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów?
4.  Czy wydatki na zmianę wystroju wnętrza lokalu użytkowego (innego aniżeli spółdzielczy lokal użytkowy), dokonane za zgodą Agenta, polegające na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji, dokonane w lokalu użytkowym, w którym to nie Spółka, ale Agent jest stroną umowy najmu powinny być przez Spółkę traktowane jako „inwestycja w obcych środkach trwałych” i amortyzowane przez okres 10 lat czy raczej zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów?

Stanowisko Spółki:

Ad. 2

Z art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że amortyzacji podlegają środki trwałe, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. W przedmiotowej sprawie, Spółka zamierza wynajmować zarówno wyposażenie (głównie meble) jak i oznakowanie zewnętrzne lokalu i z tego tytułu będzie pobierała czynsz określony w łączącej strony umowie. Niemniej jednak z ww. przepisu wynika, iż jednym z warunków dokonywania amortyzacji jest wykorzystywanie przez podatnika środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Według Spółki, nie ogranicza się to jedynie do jego fizycznego wykorzystywania w siedzibie podatnika, lecz może mieć miejsce także poza jego zakładem. W przedmiotowej sprawie zarówno wyposażenie, jak i oznakowanie zewnętrze stanowi element wystroju sieci sprzedaży P., a więc wykorzystywane jest na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ww. składniki majątkowe służą generowaniu przychodów dla Spółki. Działalność Agenta prowadzona w lokalu polega m.in. na zawieraniu w imieniu i na rzecz Spółki umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji, nawet gdyby Spółka nie pobierała czynszu z tytułu najmu ww. środków trwałych to i tak odpisy amortyzacyjne w miesiącach, w których środki trwałe były udostępnione Agentowi, mogą stanowić koszty podatkowe. Z tych samych względów, Spółka ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na zakup wyposażenia, które co do zasady nie spełnia definicji środka trwałego.

Ad. 3

Obok środków trwałych stanowiących własny majątek podatnika przepisy podatkowe dają możliwość amortyzowania wydatków poniesionych na cudzy majątek. Wydatki te noszą nazwę „inwestycji w obcych środkach trwałych” i mogą być amortyzowane niezależnie od przewidywanego okresu używania obiektu np. wynajętego. Zgodnie z art. 16a ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają „przyjęte do używania” inwestycje w obcych środkach trwałych, co oznacza, że rozpoczęcie amortyzacji może nastąpić nie wcześniej niż po zakończeniu prac inwestycyjnych i przyjęciu do używania takiego obiektu. Inwestycja w obcym środku trwałym jest jedynie sumą wydatków poniesionych na konkretny obiekt. W przypadku posiadania przez Spółkę tytułu prawnego do lokalu (najem) nawet w sytuacji gdy lokal ten jest następnie podnajmowany przez Spółkę Agentowi, Spółka ponosząc wydatki na zmianę wystroju polegającą na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji powinna traktować przedmiotowe wydatki jako „inwestycję w obcych środkach trwałych” i amortyzować przez okres 10 lat.

Ad. 4

Inwestycje w obcy majątek mogą być amortyzowane wyłącznie wtedy, gdy dotyczą inwestowania w cudze środki trwałe. Inwestowanie w cudzą wartość niematerialną i prawną np. w wynajęty lokal spółdzielczy nie doprowadzi do powstania „inwestycji w obcym środku trwałym”. Z tego względu w sytuacji, gdy Spółka wynajmuje spółdzielczy własnościowy lokal użytkowy, który następnie jest podnajmowany Agentowi, wydatki ponoszone na zmianę wystroju tego lokalu polegającą na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji, Spółka nie powinna traktować jako „inwestycji w obcych środkach trwałych” i amortyzować przez okres 10 lat ale zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Takie wydatki są zaliczane w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie otrzymanej faktury VAT lub rachunku, niezależnie od tego czy prace inwestycyjne prowadzone wdanym lokalu zostały zakończone, a obiekt przyjęty do używania.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nie jest właścicielem lub współwłaścicielem, gdy dane środki trwale mogą być w szczególności uznane za inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 16a ust 2 pkt 1 w/w ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16 c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Inwestycje w obcych środkach trwałych są szczególnym środkiem trwałym, który nie został zdefiniowany ani w ustawie o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych. Jednakże zgodnie zobowiązującym orzecznictwem przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie (unowocześnienie) środków trwałych stanowiących obcą własność, ale wykorzystywanych przez niego na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy (np. wyrok NSA z dnia 2 lipca 1997r. sygn. SA/Sz 1262/96, pismo Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2006r. Nr DD6-8213-43/WK/06/249). W przedmiotowej sprawie Spółka ponosi wydatki na zmianę wystroju polegającą na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji za zgodą Agenta, w lokalu, który nie jest przez Spółkę wykorzystywany na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy. Z tego względu Spółka nie powinna rozpoznawać ponoszonych wydatków jako „inwestycji w obcych środkach trwałych” i amortyzować przez okres 10 lat ale zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki ponoszone przez Spółkę, na podstawie zobowiązania wynikającego z zawartej przez Spółkę umowy agencyjnej, są ponoszone w ramach przyjętej strategii marketingowej Spółki, polegającej na budowaniu silnej marki na rynku telekomunikacyjnym, która ma przyciągać coraz to nowych klientów i tym samym generować zyski dla Spółki. Zdaniem Spółki takie wydatki są zaliczane w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie otrzymanej faktury VAT lub rachunku, niezależnie od tego czy prace inwestycyjne prowadzone w danym lokalu zostały zakończone, a obiekt przyjęty do używania.

Organ wydając interpretację nr IPPB3/423-665/11-2/GJ z dnia 19.10.2011r. uznał stanowisko Spółki w zakresie pyt. nr 2 i 3 za prawidłowe; w zakresie pyt. nr 4, odnoszącego się do możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zmianę wystroju wynajmowanego spółdzielczego własnościowego lokalu użytkowego oraz w zakresie pyt. 5 odnoszącego się do zaliczenia bezpośrednio w koszty podatkowe wydatków ponoszonych na lokal wynajmowany przez agenta - za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 25.10.2012r., sygn. akt III SA/Wa 694/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, aczkolwiek uwzględnił skargę Podatnika tylko odnośnie pytania 5. Natomiast w pozostałym zakresie uznał, że interpretacja jest prawidłowa.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.10,2012r. sygn. akt III SA/Wa 694/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2,3 i 5 uznaje się za prawidłowe, w zakresie pytania nr 4 – za nieprawidłowe.

Wydatki na nabycie składników majątkowych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – updop (t.j.Dz. U. z 2011r. , nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kwalifikuje się w kontekście wydatków na nabycie składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych oraz wydatków na nabycie składników majątkowych nie spełniających kryteriów zaliczenia ich do środków trwałych. Ustawa nie posługuje się pojęciem wyposażenia.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W przypadku nabycia składników majątkowych nie będących środkami trwałymi, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie warunków określonych w tym przepisie, w zakresie związku z przychodami z tytułu działalności gospodarczej, albo w zakresie zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Ustawodawca nie definiuje wprost pojęcia „środki trwałe”. Przy okazji jednak kwalifikowania składników majątku, które podlegają amortyzacji wskazuje na warunki, które są nieodzowne do uznania składnika majątkowego za środek trwały. Przepis art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji:

*   pierwsza, która oprócz kryterium przedmiotowego wskazuje warunki, jakie składniki majątkowe muszą spełnić, aby były uznane za środki trwałe t.j.:
    *   muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika,
    *   zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika,
    *   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
    *   przewidywany okres używania jest dłuższy niż 1 rok,
    *   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, lub
    *   są oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.
*   druga zawiera wykaz składników majątku, uznanych za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich używania. Do tej grupy zaliczane są m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 updop). Zasadę tę mogą modyfikować przepisy art. 16 updop, co wynika z zastrzeżenia poczynionego w końcowej części art. 15 ust. 6. W ustawie brak pojęcia wyposażenia, a składniki majątkowe o niskiej wartości, przy spełnieniu kryteriów środka trwałego, podlegają amortyzacji. Jeżeli podatnik nabywa środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł, koszty nabycia tego typu środków mogą być rozliczane wyłącznie w oparciu o przepisy dotyczące amortyzacji podatkowej (art. 16a-16m). Jednocześnie, w odniesieniu do środków niskocennych, przepisy te dają przedsiębiorcom znaczący wybór, jeśli chodzi o metodę potrącania kosztów. Po pierwsze, można do nich zastosować ogólne zasady amortyzacji i dokonywać okresowych odpisów amortyzacyjnych. Po drugie, można przeprowadzić amortyzację na zasadach uproszczonych – na podstawie art. 16f ust. 3 tej ustawy. Taka amortyzacja polega na dokonaniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania środka do używania albo w miesiącu następnym. Po trzecie, można też uznać, że środki niskowartościowe w ogóle nie będą amortyzowane i – zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy – zaliczyć odpowiednie wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania środka do używania.

W zakresie środków trwałych określonych w drugiej grupie, czyli m.in. przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, to praktyka dla celów podatkowych wykształciła wykładnię tego terminu, który nie jest tożsamy z definicją inwestycji zawartą w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmuje się, że jako inwestycję w obcym środku trwałym rozumie się działania podatnika, które zmierzają do przystosowania niestanowiącego jego własności środka trwałego do używania przez tego podatnika. Dotyczy to tylko takich działań , które służą ulepszeniu lub modernizacji środka trwałego, nie zaś jego remontu. Dla podjęcia inwestycji w obcym środku trwałym podatnik powinien mieć tytuł prawny od właściciela środka trwałego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy i do stanowiska Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 2-5 należy uznać, że:

Ad. 2. Spółka ponosząc wydatki na wystrój lokalu użytkowego (meble), szyldy, dokonuje nabycia albo środków trwałych (przyjmując, że spełniają one kryteria wskazane w art. 16a ust. 2 ustawy, w szczególności w zakresie okresu ich używania) podlegającym bądź nie odpisom amortyzacyjnym w zależności od wartości środka trwałego i wyboru metody potrącania kosztów przez Spółkę, albo składników majątkowych nie spełniających kryteriów zaliczenia ich do środków trwałych, podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych Spółki w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy. Nabyte środki będą wykorzystywane przez agenta, z którym Spółka ma zawartą umowę najmu tych środków. Przychodem Spółki będzie wynagrodzenie za wynajem. Wydatki zaś ponoszone z tytułu takich umów ( wyposażenie podnajmowanego lokalu) będą kosztem uzyskania przychodów. Chociaż organ uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe, to podstawą stanowiska organu są inne argumenty niż Spółki. Spółka kładzie nacisk na związek wydatków głównie z umową agencyjną o czym świadczą słowa: „W przedmiotowej sprawie zarówno wyposażenie, jak i oznakowanie zewnętrze stanowi element wystroju sieci sprzedaży P., a więc wykorzystywane jest na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ww. składniki majątkowe służą generowaniu przychodów dla Spółki. Działalność agenta prowadzona w lokalu polega m.in. na zawieraniu w imieniu i na rzecz Spółki umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych”. Organ łączy wydatki z umową podnajmu. Gdy przedmiotem wynajmu agentowi będą składniki majątkowe będące środkami trwałymi podstawą prawną do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od tych środków będzie art. 16a ust. 1 pkt 3) updop, w którym mowa jest o amortyzacji oddanych do używania innych przedmiotów niż wymienione w pkt 1) i 2) ww. przepisu na podstawie m.in. umowy najmu. Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3. Za prawidłowe organ uznaje stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych zwanych inwestycjami w obcych środkach trwałych. Spółka posiada tytuł prawny do obcego lokalu. Zawarła bowiem umowę najmu. Dokonując wydatków na zmianę wystroju lokalu polegającą na położeniu nowej podłogi, sufitu, poprowadzeniu instalacji, dokonuje adaptacji, modernizacji dla swoich potrzeb lokalu użytkowego nie będącego jej własnością. Niezależnie od przewidywanego okresu używania lokalu może dokonywać odpisów amortyzacyjnych . Spółka może przy tym ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w środkach trwałych , z tym że dla inwestycji w obcych lokalach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 updop). Odpisy amortyzacyjne są kosztem Spółki również w sytuacji, gdy lokal użytkowy wynajmowany przez Spółkę zostanie podnajęty przez agenta zobowiązującego się do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki.

Ad. 4. Organ nie zgadza się natomiast ze Spółką, że zasady określone powyżej nie mają zastosowania w przypadku zmiany wystroju wnętrza (położenie nowej podłogi, sufitu, poprowadzenie instalacji) spółdzielczego lokalu użytkowego. Spółka argumentuje to w ten sposób, że ponieważ ustawodawca traktuje spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jako wartość niematerialną i prawną a inwestycja w obcy środek trwały dotyczy właśnie środka trwałego, Spółka może wydatki poczynione w lokalu spółdzielczym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a nie amortyzować je przez okres nie krótszy niż 10 lat. W tym miejscu organ zauważa, że spółdzielcze prawo do lokalu jest na gruncie kodeksu cywilnego ograniczonym prawem rzeczowym. Nauka prawa cywilnego definiuje prawa rzeczowe ograniczone jako prawa rzeczowe zapewniające uprawnionemu tylko ściśle określony zakres uprawnień względem rzeczy. Ograniczone prawa rzeczowe zwane są inaczej prawami na rzeczy cudzej. Tylko w wyjątkowych przypadkach ich przedmiotem są prawa, a nie rzeczy (przedmiotem hipoteki może być np. prawo użytkowania wieczystego). Rzeczami są tylko przedmioty materialne (art. 45 k.c.). Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jest prawem członka spółdzielni w zakresie korzystania z lokalu, który jest własnością spółdzielni.Organ zgadza się, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyróżnia zarówno spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (art. 16b ust. 1 pkt 2 ustawy) jak i inwestycję w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy). Należy jednak zauważyć, że Spółka ulepszała nie prawo spółdzielcze ( wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu), lecz lokal czyli środek trwały. Dlatego za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że Spółka winna amortyzować wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego traktowane jak inwestycje w obcych środkach trwałych przynajmniej 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1) updop).

Ad. 5. Za wyrokiem Sądu należy stwierdzić „ Rozstrzygając spór dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych inwestycji w lokal, którego najemcą jest agent należy dokonać na wstępie analizy przepisów u.p.d.o.p. regulujących powyższą kwestię. I tak stosownie do brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy, z uwzględnieniem jej art. 16. Jak zaznaczył NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. II FSK 1628/08 podkreślenia wymaga użycie w omawianym przepisie prawa wyrazu „wyłącznie”, co nie jest standardową formułą legislacyjną. Ma to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz powoduje konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi, że amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe, w tym między innymi maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., którego rozumienie jest przedmiotem sporu w sprawie, stanowi, że amortyzacji podlegają, między innymi przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. O ile w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na te wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., o tyle w art. 16a ust. 2 u.p.do.p. nie uzależnił tego od zawarcia umowy najmu, dzierżawy czy też innego rodzaju umowy. Zatem, w przypadku inwestycji w obcy środek trwały ustawodawca nie wymaga, aby inwestycja w obcy środek trwały musiałaby być wynajmowana, dzierżawiona czy też oddana w używanie na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., aby można byłoby ją amortyzować.

Odnosząc się do związku z przychodami należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zawarła umowę z agentem, który sprzedawał będzie usługi i produkty Skarżącej za co będzie otrzymywał określoną prowizję. Umowa agencyjna może przybierać dwie postacie. Pierwsza polega na stałym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie, W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju. Druga zaś postać polega na stałym zawieraniu przez agenta, za wynagrodzeniem takich umów na rzecz dającego zlecenie. W tym przypadku agent jest nie tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie. W takiej sytuacji wystąpi pośredni związek z przychodami Skarżącej. Wystrój wnętrza lokalu agenta, stan podłogi, sufitu, dopasowanie go do standardów sieci salonów sprzedaży będzie miał wpływ na identyfikację marki i zwraca uwagę potencjalnego klienta i skłania go do skorzystania z oferty. W ten sposób agent sprzedając usługi Skarżącej, zwiększa jej przychód a nie tylko otrzymuje określoną prowizję standardowo uzależnioną od obrotów związanych ze sprzedażą usług dającego zlecenie. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych inwestycji w obce środki trwałe. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne inwestycję w obcy środek trwały, którego najemcą jest agent, założenia te w pełni uwzględnia”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.