Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.93.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: cel-cele rehabilitacyjne; leczenie; ulga-ulga rehabilitacyjna; zabieg
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 10 lutego 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.93.2021.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono 10 lutego 2021 r., natomiast w dniu 16 lutego 2021 r., do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wskazane wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia (…) 2020 r. orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS, Wnioskodawczyni jest częściowo niezdolna do pracy do (…) 2021 r. Data powstania częściowej niezdolności do pracy powstała (…) 2019 r. – stwierdzona choroba (…). Zastosowano leczenie operacyjne: foraminotomia endoskopowa C6C7 lewostronna. Usunięcie sekwestru z lewego otworu międzykręgowego C6C7 - następnie rehabilitacja. Jak wskazano w wyroku WSA, z którym zgodził się NSA oddalając tym samym kasację ze strony Ministra Finansów: „Sąd co do zasady aprobuje pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny”, że zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji, tj. działania, którego efektem końcowym jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu” (wyrok NSA z 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1927/09). Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku Wnioskodawczyni. Rehabilitacja bez wykonanej operacji byłaby niemożliwa do wykonania.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że wydatek poniesiony na przedmiotową operację został sfinansowany w całości ze środków finansowych Wnioskodawczyni i nie został zwrócony w jakiejkolwiek formie. Co więcej, przedmiotowy wydatek nie został przez Wnioskodawczynię zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie został odliczony od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c oraz nie został odliczony od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie został zwrócony Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie. Dodatkowo Wnioskodawczyni posiada dokument stwierdzający poniesienie ww. wydatku, tj. (…) zł, który stanowią zaliczka w kwocie (…) zł zapłacona przez Wnioskodawczynię przelewem w dniu (…) 2020 r. Przywołana wcześniej faktura VAT nr (…) z dnia (…) 2020 r. zapłacona przelewem na kwotę (…) zł w dniu (…) 2020 r. i kwotą (…) zł kartą płatniczą w dniu (…) 2020 r. w łącznej kwocie (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu w 2020 r. poniesiony koszt (…) zł, tzn. zaliczkę w kwocie (…) zł zapłaconą przez Wnioskodawczynię przelewem w dniu (…) 2020 r., zabieg operacyjny i badanie potwierdzone fakturą VAT (…) z dnia (…) 2020 r. zapłacone przelewem na kwotę (…) zł w dniu (…) 2020 r. i kwotą (…) zł kartą płatniczą w dniu (…) 2020 r. w łącznej kwocie (…) zł na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia od dochodu w 2020 r. poniesionego kosztu (…) zł w skład którego wchodzi: zaliczka w kwocie (…) zł zapłacona przez Wnioskodawczynię przelewem w dniu (…) 2020 r., zabieg operacyjny i badanie potwierdzone fakturą VAT nr (…) z dnia (…) 2020 r. zapłacone przelewem w kwocie (…) zł w dniu (…) 2020 r. i kwota (…) zł zapłacona kartą płatniczą w dniu 20 (…) 2020 r. w łącznej kwocie (…) zł na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), albowiem zastosowane leczenie operacyjne: foraminotomia endoskopowa c6c7 lewostronna, usunięcie sekwestru z lewego otworu międzykręgowego c6c7 – stanowiło – jak zabieg chirurgiczny – niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych oraz wyrównanie ich w takim stopniu, aby Wnioskodawczyni jako poszkodowanej przywrócić społecznie przydatną sprawność, gdyż taki zabieg stanowił część rehabilitacji, tj. działania, którego efektem końcowym jest maksymalne przywrócenie sprawności Wnioskodawczyni jako rehabilitowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot: wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 przywołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;
12.  leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej – karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 – również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Zainteresowana poniosła wydatek na zabieg operacyjny.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęć: zabieg, rehabilitacja oraz rehabilitacja lecznicza, wobec czego konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w Słowniku wyrazów obcych (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz Encyklopedii PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Z powyższego wynika, że w zamkniętym katalogu zawierającym wydatki możliwe do odliczenia nie mieści się pojęcie zabiegu inwazyjnego, lecz jedynie zabieg rehabilitacyjny, a wobec tego poniesiony wydatek nie daje podstawy do zastosowania ulgi. Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni prowadziłoby do uznania, że praktycznie każdy zabieg inwazyjny jest swego rodzaju zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż każde działanie o charakterze medycznym (od tych najprostszych do najbardziej skomplikowanych) jest zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż jego nadrzędnym celem jest przywrócenie pełnej sprawności i wyeliminowanie schorzenia u osoby chorej. Innymi słowy, gdyby taki był zamiar ustawodawcy, redakcja komentowanego przepisu byłaby inna; nie zawężano by kategorii wydatków jedynie do odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne, lecz wskazano by ogólnie na odpłatności za wszelkiego rodzaju zabiegi medyczne.

Tutejszy Organ podziela stanowisko powszechnie reprezentowane w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10), że przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia zabiegu rehabilitacyjnego prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części zabiegów operacyjnych, skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia rehabilitacja.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić – nie kwestionując okoliczności wskazanych przez Wnioskodawczynię oraz tego, że opisany zabieg operacyjny ułatwił Jej wykonywanie czynności życiowych – że wydatku poniesionego na przedmiotowy zabieg operacyjny (operację) nie można zakwalifikować jako wydatku na zabieg rehabilitacyjny; jest to bowiem zabieg medyczny, a zatem inny niż rehabilitacyjny. Tego rodzaju wydatki nie zostały natomiast wymienione – jako podlegające odliczeniu – w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie uprawniają do dokonania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W konsekwencji, na gruncie opisanego stanu faktycznego, Zainteresowanej nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu wydatku poniesionego na zabieg operacyjny.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawczynię orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroku korzystnego dla Wnioskodawczyni istnieją także orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość Jej stanowiska, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem tut. Organu, np. wyżej przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.