Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-402/11/15-8/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-10
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji premiowych niemieckiej spółki kapitałowej przez pracowników Wnioskodawcy w ramach udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego w latach 2007-2010 oraz wynikających z powyższego obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: Niemcy; pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3155/11 z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 maja 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 11 lipca 2011 r., data wpływu 14 lipca 2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-402/11-2/MK z dnia 1 lipca 2011 r. (data nadania 1 lipca 2011 r., data doręczenia 6 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji premiowych niemieckiej spółki kapitałowej przez pracowników Wnioskodawcy w ramach udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego w latach 2007-2010 oraz wynikających z powyższego obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2011r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji premiowych niemieckiej spółki kapitałowej przez pracowników Wnioskodawcy w ramach udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego w latach 2007-2010 oraz wynikających z powyższego obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Niemiecka spółka H. (dalej: Spółka niemiecka lub H. Niemcy) przyznaje swoim pracownikom oraz pracownikom spółek powiązanych z grupy H., w tym również polskiej spółki H. P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub H. P.), możliwość udziału w Planie Akcjonariatu Pracowniczego (dalej: ESP lub Plan). Na podstawie przepisów niemieckiego prawa dotyczącego spółek kapitałowych Zarząd Spółki jest umocowany do zaoferowania pracownikom prawa do nabycia akcji Spółki niemieckiej Dodatkowo, Plan został ustanowiony zgodnie z postanowieniami Statutu H. Niemcy, które delegują prawo do ustalenia zasad Planu oraz partycypacji pracowników na Zarząd H. Niemcy.

Uczestnictwo w planie daje niezbywalne, warunkowe prawo pracownikom do nabycia uprzywilejowanych akcji Spółki niemieckiej. Pracownik jest uprawniony do przeznaczenia określonej części swojego podstawowego wynagrodzenia na nabycie uprzywilejowanych Akcji Pracowniczych H. Niemcy po cenie rynkowej. Koszty nabycia powyższych akcji pracownik pokrywa z własnych środków. H. P. za zgodą pracownika dokonuje potrącenia środków przeznaczonych na zakup akcji z wynagrodzenia netto pracownika wypłacanego z tytułu umowy o pracę. Ponadto, w ramach Planu pracownicy H. P. otrzymują dodatkową możliwość nieodpłatnego nabycia akcji Spółki niemieckiej tzw. Akcji Premiowych w ramach określonego limitu. Warunkiem otrzymania Akcji Premiowych przez pracowników jest zakaz zbycia przez nich Akcji Pracowniczych nabytych w tym samym okresie uczestnictwa w Planie przez okres trzech lat (tzw. okres zawieszenia). Sprzedaż Akcji Pracowniczych przed zakończeniem trzyletniego okresu zawieszenia prowadzi do utraty powiązanych z nimi praw do Akcji Premiowych bez ekwiwalentu i bez rekompensaty. W trzyletnim okresie zawieszenia pracownik nie może w pełni dysponować Akcjami Premiowymi (przechowywane są one przez zewnętrznego powiernika wyznaczonego przez Spółkę niemiecką), a pełne prawo dysponowania tymi akcjami nabywa dopiero po zakończeniu okresu zawieszenia lub w innych przypadkach przewidzianych przez regulamin Planu np. ustanie stosunku pracy wskutek wypowiedzenia, porozumieniu stron lub zgonu pracownika. Ponadto, w przypadku gdy stosunek pracy zostanie rozwiązany przez pracodawcę z ważnego powodu, za który pracownik jest odpowiedzialny, jeśli nie ma on pełnego prawa do dysponowania Akcjami Premiowymi, przepadają one bez ekwiwalentu i bez rekompensaty.

Szczegółowe zasady uczestnictwa w Planie określane są corocznie przez Spółkę niemiecką (decyzją/uchwałą jej akcjonariuszy). Spółka polska nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie oferowanym przez Spółkę niemiecką, gdyż uprawnienie do uczestnictwa wynika bezpośrednio z regulaminu Planu. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy H. Niemcy a Spółką polską, koszt uczestnictwa jej pracowników w Planie obciąża H. P.

Realizacja praw wynikających z Planu następowała w latach poprzednich (2007 - 2010) i będzie następować w bieżącym roku (2011) oraz latach następnych. W trakcie realizacji praw wynikających z Planu w latach poprzednich, Spółka zajęła stanowisko, iż w momencie nieodpłatnego nabycia przez pracowników Akcji Premiowych, pracownik otrzymuje rodzaj świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej Ustawa o pdof). Ponieważ możliwość uczestnictwa w planie ESP dotyczy wyłącznie pracowników spółek z grupy H. (w tym pracowników Spółki), powyższy przychód jest klasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy. Zgodnie z brzmieniem art. 12 wyżej wymienionej ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo płatnych. Konsekwentnie Spółka doliczała do przychodu pracowników wartość dodatkowych kwot przyznanych na nieodpłatne nabycie Akcji Premiowych w ramach Planu. Zgodnie z art. 31 Ustawy o pdof, Spółka pełniąc funkcję płatnika potrącała z wynagrodzenia pracowników miesięczne zaliczki na podatek dochodowy obliczone na powyższych kwotach. Dodatkowo, kwoty te stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Po zakończeniu roku podatkowego, Spółka sporządzała informacje PIT-11 dla pracowników które uwzględniały jako dochód ze stosunku pracy kwoty dodatkowych świadczeń przyznanych na nabycie Akcji Premiowych.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 14.07.2011 r., Nr IPPB2/415-402/11-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   dostarczenie dokumentu (odpowiednio odpis z KRS lub notarialnie poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu z KRS,), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. dokumentu, z którego wynika, że Pani G. i Pani B., – które podpisały wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego posiadają stosowne do tego umocowanie.

oraz uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w przedmiocie:

*   wskazania czy przedmiotem nabycia akcji premiowych w ramach Planu w latach 2007 - 2010 były akcje nowej emisji, czy też akcje znajdujące się już w obrocie na rynku?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

*   przedmiotem nabycia akcji premiowych w ramach Planu w latach 2007-2010 były akcje znajdujące się już w obrocie na rynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (realizacja praw wynikających z Planu w 2011 roku oraz latach przyszłych), biorąc pod uwagę zmianę przepisów Ustawy o pdof obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. (tj. zmianę brzmienia art. 24 ust. 11 oraz ust. 12 ustawy o pdof) Wnioskodawca prosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do następujących kwestii:

1.  Określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom Spółki nieodpłatnego nabycia Akcji Premiowych w ramach Planu w 2011 r. oraz w latach przyszłych, a także obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z powyższym;
2.  Określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z umożliwieniem pracownikom Spółki nieodpłatnego nabycia Akcji Premiowych w ramach Planu w latach 2007 - 2010, a także obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z powyższym.

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania pierwszego udzielona zostanie w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2.

Źródło przychodu w przypadku skorzystania przez pracownika z prawa do nabycia lub objęcia akcji na preferencyjnych warunkach w momencie ich nabycia lub objęcia w latach 2007 - 2010.

W brzmieniu ustawy o pdof obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. zgodnie z art. 24 ust. 11 tej ustawy, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosowało się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

A zatem, w rozumieniu Spółki, przepis w ówczesnym brzmieniu stwierdzał, że osoba fizyczna nie uzyskiwała dochodu z tytułu objęcia akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  akcje objęte przez osobę fizyczną są akcjami nowej emisji (wskazuje na to słowo „objętych” odnoszące się w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037) wyłącznie do akcji nowej emisji - akcje zakupione na rynku wtórnym są już nabywane)
2.  akcje musiały być objęte przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki.

W związku z brzmieniem powyższego przepisu w poprzednim stanie prawnym, a także w związku z interpretacjami organów podatkowych prezentujących odmienne stanowisko w zakresie stosowania powyższego przepisu, w szczególności stwierdzenia, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku akcji spółek mających siedzibę na terytorium Polski, Spółka nie stosowała tego przepisu w praktyce (gdyż Plan dotyczył akcji Spółki niemieckiej). Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, iż zawężająca interpretacja zakresu stosowania tego przepisu tylko do akcji spółek polskich prezentowana przez niektóre organy podatkowe wydaje się być nieuzasadniona (szerzej na ten temat: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 567/09), także w kontekście zmiany tego przepisu od 1 stycznia 2011 r., wyraźnie wskazującego, że ma on zastosowanie do spółek mających siedzibę w krajach UE i EOG, Spółka stoi obecnie na stanowisku, że przywołany przepis może mieć zastosowanie do stanu faktycznego mającego miejsce w latach 2007-2010.

Spółka uważa, iż jeśli zostaną spełnione warunki wynikające z przytoczonego przepisu, wówczas znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż swoje argumenty dotyczące omawianych powyżej kwestii opiera na stanowisku sądów administracyjnych:

1.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”.
2.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 567/09), w którym Sąd wskazał, iż „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub tez w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”

A zatem, zdaniem Spółki również w latach 2007-2010 nie powinna ona była uznawać akcji nabywanych przez pracowników poniżej wartości rynkowej za przychód ze stosunku pracy tych pracowników z uwagi na brzmienie przepisu art. 24 ust 11 oraz wykładnię sądów administracyjnych. W myśl tego stanowiska, przychód z kapitałów pieniężnych powinien być rozpoznany dopiero w momencie sprzedaży akcji niezależnie od tego, czy były one nabyte, czy też objęte przez pracowników oraz niezależnie od tego, czy były to akcje spółki mającej siedzibę na terenie Polski czy też na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jedynym warunkiem zezwalającym na zastosowanie odroczenia było uprawnienie do nabycia akcji uzyskane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia odpowiedniej spółki (bądź - jak argumentowano powyżej - innego odpowiednio do tego umocowanego organu spółki).

Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników ani w momencie przyznania prawa do nabycia bądź objęcia akcji H. Niemcy na preferencyjnych warunkach, ani w momencie ich nabycia lub objęcia przez pracowników Spółki w związku z ich uczestnictwem w Planie zarządzanym przez niemiecką spółkę H. , gdyż przepisy ustawy o pdof nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych. W konsekwencji, w latach poprzednich Spółka nieprawidłowo wykazała wartość nabytych lub objętych akcji jako przychód pracownika ze stosunku pracy i nieprawidłowo odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli spełnione są warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2010 r. Pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego rozliczenia uzyskanych przychodów w momencie sprzedaży akcji nabytych lub objętych w ramach Planu.

W dniu 25 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-402/11-5/MK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 maja 2011 r.) jest nieprawidłowe

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki w odniesieniu do zadanego pytania Nr 2 wniosku stwierdzając, że przyznanie pracownikom prawa do nabycia akcji premiowych nie powoduje powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego. Po stronie pracowników Spółki H. P. jako spółki powiązanej z grupą H. powstał dochód w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki niemieckiej znajdujących się w obrocie, podlegający opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego ich nabycia w ramach realizacji praw wynikających z Planu ESP w latach 2007-2010. W związku z faktem, że koszty finansowania były ponoszone przez pracodawcę – to takie wydatki skutkują powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników uczestniczących w programie (art. 12 ust. 1 ustawy). W konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika zgodnie z treścią ww. art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w dniu 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 16 września 2011 r. Nr IPPB2/415-402/11-7/MK.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 16 sierpnia 2013 r. Nr IPPB2/415-384/13-2/MK Strona złożyła pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 16 grudnia 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3155/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3155/11 tutejszy organ wniósł w dniu3 września 2012 r. skargę kasacyjną.

W dniu 8 grudnia 2014 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 30 października 2014 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 2498/12 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 29 grudnia 2014 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. Sygn. akt III SA/Wa 3155/11 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Spółka w złożonym wniosku o interpretację dowodziła, że nie ma obowiązku rozpoznania przychodu ze stosunku pracy w przypadku swoich pracowników, ani w momencie przyznania prawa do nabycia bądź objęcia akcji H. Niemcy na preferencyjnych warunkach, ani w momencie nabycia lub objęcia akcji H. Niemcy przez pracowników Spółki w związku z ich uczestnictwem w Planie zarządzanym przez niemiecką spółkę H. , gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiążą skutków podatkowych z nabywaniem akcji, rozpoznając przychód dopiero w sytuacji zbycia bądź realizacji praw z papierów wartościowych.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż po stronie pracowników Spółki H. P. jako spółki powiązanej z grupą H. Niemcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki niemieckiej znajdujących się w obrocie w momencie nieodpłatnego nabycia akcji premiowych, tj. w momencie realizacji przyznanego im prawa do ich nieodpłatnego nabycia. W związku z faktem, że koszty finansowania nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników Wnioskodawcy były ponoszone przez Wnioskodawcę - to takie wydatki skutkują powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników uczestniczących w programie (art. 12 ust. 1 ustawy). W konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika zgodnie z treścią ww. art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Spółce.

Spór w rozpoznawanej sprawie - czy mamy do czynienia najpierw z przychodami ze stosunku pracy (w momencie nabycia akcji przez pracowników), a dopiero następnie z przychodami z kapitałów pieniężnych, które pojawią się w momencie zbycia akcji - jak wynika to ze stanowiska Ministra Finansów, czy też tylko i wyłącznie z przychodami z kapitałów pieniężnych - jak. twierdzi Spółka, nie ma jedynie charakteru formalnego, lecz z racji uregulowanego w innych przepisach u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania, a nawet ze względu na przepisy umiejscowione poza systemem prawa podatkowego, ma doniosłe znaczenie, jeżeli chodzi zakres obowiązków poszczególnych podmiotów, a także poziom szeroko rozumianych obciążeń fiskalnych. W pierwszym bowiem przypadku (przychód ze stosunku pracy) przychód ten zasadniczo jest łączony z innymi przychodami osiąganymi przez podatnika (pracownika) w ciągu roku podatkowego, opodatkowany jest według progresywnej skali podatkowej oraz od przychodu tego, na mocy przepisów odrębnych, należy odprowadzić stosowne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a szereg obowiązków w powyższym zakresie realizuje zakład pracy (Spółka). Natomiast w drugim przypadku - przychód z kapitałów pieniężnych, realizowany jest w momencie zbycia akcji - jego opodatkowanie następuje według reguł określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - podatek według stawki 19% (z ewentualnym uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), dochodu nie łączy z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, a podatnik po zakończeniu roku podatkowego obowiązany jest sam do wykazania osiągniętych z tego tytułu dochodów (PIT-38).

Sad zauważył, że jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę w jej wniosku, nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów (zasady te ustala H. Niemcy), na podstawie których, m.in. jej pracownikom udostępniane są akcje spółki brytyjskiej. Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje H. Niemcy i H. Niemcy też ostatecznie przydziela swoje akcje pracownikom Spółki. Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział nieodpłatnych akcji, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki, a H. Niemcy, nie zaś pomiędzy tymi pracownikami, a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem, formalnie rzecz biorąc, występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy H. ), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz H. Niemcy, nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, rację należy przyznać Spółce, iż w tym przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od H. Niemcy otrzymania nieodpłatnie jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p d.o.f.

Sad orzekł, że nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż wskazywany przez Spółkę art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do „spółek polskich”, a więc jak należy przyjąć spółek z siedzibą na terytorium Polski, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), powoływanej dalej jako „K.s.h.” Przepis ten w jego zdaniu pierwszym stanowi, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań Kodeksu spółek handlowych sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia”, nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. „Uchwała walnego zgromadzenia” nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu. Przyjmując taki sposób rozumowania, równie dobrze można by wskazywać jako analogiczny argument, posłużenie się w powyższym przepisie, także występującym w przepisach Kodeksu spółek handlowych pojęciem „akcja”. Gdyby intencją ustawodawcy miało być zróżnicowanie zakresu zastosowania powyższego przepisu w zależności od tego, czy akcje emitowane są przez „spółki polskie”, czy też „spółki zagraniczne”, to pomijając już dopuszczalność takiego rozwiązania w kontekście prawa wspólnotowego w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, a niewątpliwie kryterium ustanawiające takie rozgraniczenie w przepisach powinno być sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny.

W tym stanie, skoro Spółka w opisie stanu faktycznego podała, iż przydział akcji następuje na podstawie planów zaakceptowanych w drodze uchwały przez akcjonariuszy H. Niemcy, to nie ma podstaw, aby odmówić możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku obejmowania przez pracowników Spółki akcji emitowanych przez H. Niemcy. Oznacza to w konsekwencji, zgodnie z treścią powyższego przepisu, iż samo objęcie emitowanych akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dalszej kolejności Sad dokonał oceny tej części przedstawionego stanu faktycznego, która nie mieści w literalnej dyspozycji omówionego wyżej przepisu, tj. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., gdyż polega - nie na obejmowaniu akcji (nowej emisji zdaniem Ministra Finansów) przez pracowników Spółki, lecz na nabywaniu akcji już istniejących. Na wstępie Sąd podkreślił, iż i w tym przypadku odwołujemy się do przepisu Kodeksu spółek handlowych, który jednak nie wyjaśnia pojęcia „objęcie”. Zdaniem Sądu ponieważ mamy do czynienia w tej sprawie z akcjami, a więc papierami wartościowymi, a więc aportem bo nie pieniądzem, objęcie jest również następstwem nabycia takiego aportu odpłatnie bądź nieodpłatnie. Trzeba jednak przypomnieć, iż na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego zasadniczym i pierwszorzędnym przedmiotem sporu była kwestia dotycząca klasyfikacji dochodów pracowników Spółki według kryterium źródła przychodów, a więc zasadniczo rzecz biorąc, czy są to przychody ze stosunku pracy, czy też wyłącznie przychody z kapitałów pieniężnych. Z perspektywy tak nakreślonego sporu oraz mając na uwadze wspominane już wcześniej znaczące różnice pomiędzy sposobem opodatkowania przychodów z obu tych źródeł, okoliczność - czy mamy do czynienia z obejmowaniem nowo emitowanych, czy też nabywaniem już istniejących akcji, racjonalnie rzecz biorąc nie powinna mieć rozstrzygającego znaczenia.

Sąd wskazał, że zasadniczo w obu tych wariantach - obejmowaniu akcji i nabywaniu akcji na rynku wtórnym, chodzi o ten sam problem do rozstrzygnięcia, a więc czy pracownicy Spółki otrzymując nieodpłatnie akcje H. Niemcy, uzyskują, co do zasady, dochód dwukrotnie, a więc pierwszy raz w momencie otrzymania akcji, a następnie przy ich sprzedaży, czy też dochód do opodatkowania powstaje tylko jeden raz, a więc w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji jest ono przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia. Wartość przysporzenia jest jedynie hipotetyczna. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`). Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie oznacza brak kosztów uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

Mając na względzie powyższe, za uzasadnione Sad uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku pracownicy Spółki uzyskali przychód ze stosunku pracy (ze wszystkimi tego konsekwencjami), jak również zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie tylko wobec spółek „polskich”, czyli takich, wobec których stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Sąd podkreślił, że niniejsze rozstrzygnięcie jest zgodne z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to II FSK 1665/10, II FSK 517/10 i FSK 1410/10 z tezą:” Objęcie i nabycie akcji o którym mowa w art. 24 ust.11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych z tym, że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego”

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, Nr 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 111/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.