Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/198/MWD/2013/RD-29045
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-04
Teza: Przychód uzyskany ze zbycia gruntu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 01 grudnia 2010r. Nr IPPB2/415-870/10-4/MS1 wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010r., uzupełnione pismem z dnia 14 grudnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 01 grudnia 2010r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej” w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Andżeliki C. z dnia 24 września 2010r., uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2010r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

W dniu 28.12.2007r. Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego udział we współwłasności zabudowanej działki o numerze 32 i obszarze 0,1502 ha. W dniu 23.04.2008r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni stała się wyłącznym posiadaczem niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 32/2 i obszarze 0,0982 ha. Następnie podzielono tę działkę na trzy odrębne nieruchomości gruntowe. Na jednej z działek powstałych z tego podziału, tj. na działce numer 32/3 Wnioskodawczyni wzniosła budynek mieszkalny, w którym była zameldowana na pobyt stały od 29.12.2008r. do 15.02.2010r. W dniu 17.02.2010r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzedała tę zabudowaną nieruchomość, składającą się z działki o numerze 32/3 oraz posadowionego na niej budynku mieszkalnego. W dniu 23.02.2010r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, wymagane przez art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 126 ust. 1 lit. a tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie 01.01.2007r. - 31.12.2008r. dołączając do niego zaświadczenie Urzędu Miasta o zameldowaniu na pobyt stały w przedmiotowym budynku mieszkalnym.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, iż zgodnie z zaświadczeniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, budynek mieszkalny został przyjęty przez Wnioskodawczynię do użytkowania w dniu 29 grudnia 2008r. Również w tym dniu Wnioskodawczyni zameldowała się w tym budynku.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całej nieruchomości, tj. zarówno budynku mieszkalnego, jak i działki gruntu, na którym został wzniesiony ten budynek?

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż nastąpiła w 2010r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zastosowanie mają więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej „ustawa o PIT”, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, w wyniku sprzedaży w dniu 17.02.2010r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2007r. do 31.12.2008r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych między innymi w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) tejże ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. do 31.12.2008r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia i złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie wymagane przez art. 21 ust. 21 tejże ustawy. Wnioskodawczyni spełnia więc warunki do skorzystania z wymieniowego zwolnienia, ponieważ w okresie od 29.12.2008r. do 15.02.2010r. była zameldowana w omawianym budynku na pobyt stały, a wymagane oświadczenie złożyła w urzędzie skarbowym w wymaganym terminie. Zwolnienie powinno przy tym obejmować zarówno budynek, jak i grunt, na którym jest on posadowiony.

W ustawie o PIT brak jest definicji nieruchomości, dlatego należy się posiłkować przepisami Kodeksu cywilnego, a w szczególności definicją z art. 46 § 1.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki stanowią odrębną nieruchomość jedynie wtedy, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przedmiotowej sprawie budynek nie stanowi natomiast odrębnego przedmiotu własności, a zatem nie stanowi odrębnej nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku budynku. Potwierdza to art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Nie można zbyć samodzielnie budynku niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. W konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

W opisanym stanie faktycznym, zwolnieniu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2007r. do 31.12.2008r., podlegał cały osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w postaci działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a więc zarówno ze zbycia budynku, jak i ze zbycia tejże działki gruntu.

Takie stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 22.04.2010r. (III SA/Wa 2040/09), stwierdzając, że zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o PIT pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany.

Według Sądu, przedmiotowe zwolnienie dotyczy całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o PIT, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Zdaniem Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę w przedmiotowym przepisie pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej — tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 01 grudnia 2010r. Nr IPPB2/415-870/10-4/MS1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej” w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego - za prawidłowe, w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu - za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in. że: (\`(...)\`) zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu (\`(...)\`)

przychód uzyskany ze zbycia gruntu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)­ - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie winno być złożone w urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia 2011r.

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art . 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art . 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art . 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Odnosząc się więc do opisanego stanu faktycznego stwierdza się, że do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz ze związanym z nim gruntem stanowiącym działkę ewidencyjną nr 32/3, mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz ze związanym z nim gruntem, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (\`(...)\`) przychód uzyskany ze zbycia gruntu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.