Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.558.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „…”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej w …., brak prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „…”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2020r. (data wpływu) oraz z dnia 22 września 2020r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „…”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej w …. – **jest prawidłowe,**

*   braku prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „…”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „…”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej w …..,

*   braku prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „…”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 16 września 2020r. oraz w dniu 22 września 2020r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 1 oraz o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe. Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek.

Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 do zadań Gminy należy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina planuje obecnie realizację inwestycji pn. „..”. W ramach przedmiotowej inwestycji, Gmina zamierza dokonać montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków należących do Gminy (gminnych jednostek organizacyjnych).

W związku z powyższym, instalacje zostaną zamontowane na dachach budynków:

*   Szkoły Podstawowej w …..,

*   Urzędu Gminy w …\`(...)\`

Budynek Szkoły Podstawowej w ….. służy Gminie do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji. Ponadto w budynku tym znajduje się hala sportowa oraz pomieszczenia (sale lekcyjne), które nie są wynajmowane.

Prewspółczynnik VAT za 2019 r. w Szkole Podstawowej w ….. wyniósł 1 %. Budynek Urzędu Gminy w .. jest jednostką budżetową Gminy. Pre-wskaźnik VAT za 2019 r. wyniósł 3 %.

W związku z realizacją powyższego Projektu, Gmina planuje złożenie wniosku do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. .o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji. Ponadto jak zostało to podkreślone powyżej, Gmina wskazuje, że za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej (Szkoła Podstawowa w R.) nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca planuje, że dofinansowanie, o którym mowa powyżej, pokryje 80% kosztów projektu.

Wnioskodawca wskazuje, że instalacje zostaną zamontowane również na budynku Urzędu Gminy w ….. Gmina podkreśla, że budynek Urzędu jest wykorzystywany wyłącznie w związku z funkcjonowaniem Gminy, w szczególności żadne pomieszczenia nie są wynajmowane podmiotom trzecim.

Efekty przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, wyłącznie w marginalnym, niewielkim zakresie efekty projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od tego podatku. Zdaniem Gminy związek wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie jest dostrzegalny i bezsporny. Gmina wykorzystuje budynek Urzędu przede wszystkim w zakresie sprawowania władztwa publicznego i wykonywania zadań własnych nałożonych na nią poprzez ustawy (przede wszystkim wskazaną powyżej ustawę o samorządzie gminnym).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją powyższego Projektu, Gmina będzie otrzymywać faktury VAT, na których będzie widnieć jako nabywca.

W odpowiedzi na pytania, tut. Organu w wezwaniu z dnia 9 września 2020r., tj.

1.  Czy realizacja przedmiotowego zadania należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.),? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania?
2.  Czy efekty zrealizowanego projektu, tj. montaż instalacji fotowoltaicznych na dachach budynku Szkoły Podstawowej w R. oraz budynku Urzędu Gminy w …., o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej ww. jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?
3.  Czy efekty zrealizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej ww. jednostkami organizacyjnymi do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  W sytuacji, gdy ww. efekty zrealizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Jeżeli ww. efekty zrealizowanego projektu, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT?
6.  Do jakich czynności Gmina będzie wykorzystywała Gmina efekty powstałe w wyniku montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynku Szkoły Podstawowej w ….. oraz budynku Urzędu Gminy w ….., tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedzi na pytania 2-6 należy udzielić odrębnie dla każdego budynku objętego montażem instalacji fotowoltaicznych.

Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi:

Ad.1.

Przewidziane do realizacji zadanie należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 r., poz. 713) - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Obiekt Szkoły jest wykorzystywany tylko w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8, Gmina wykorzystuje je przede wszystkim w związku z wykonywaniem zadań dot. edukacji publicznej.

Ad.2.

Montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy w ….. nie będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej w ….. nie będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad.3.

Efekt zrealizowanego projektu na budynku Urzędu Gminy, o którym mowa w wniosku, będzie wykorzystywany do celów ochrony środowiska. Planowana instalacja ma pokryć całość zapotrzebowania na energię elektryczną budynku Urzędu Gminy w \`(...)\`

Efekt zrealizowanego projektu na budynku Szkoły Podstawowej w …., o którym mowa w wniosku, będzie wykorzystywany do celów ochrony środowiska. Planowana instalacja ma pokryć całość zapotrzebowania na energię elektryczną budynku Szkoły Podstawowej w ….

Ad.4.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na dachu Urzędy Gminy w … w całości do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na dachu Szkoły Podstawowej w … w całości do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad.5.

Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczanego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT.

Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczanego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT.

Ad.6.

Gmina będzie wykorzystywała efekty powstałe w wyniku montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu Urzędy Gminy w .. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem.

Gmina będzie wykorzystywała efekty powstałe w wyniku montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu Szkoły Podstawowej w .. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem

W uzupełnieniu z dnia 22 września 2020r. Wnioskodawca wskazał, iż w związku z błędnie udzieloną odpowiedzią, w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 września 2020r., na pytanie 2, 3 i 6 Zainteresowany podaje prawidłową odpowiedź:

Pytanie 2.

Dotyczy budynku Urzędy Gminy w …; Efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę w marginalnym, znikomym stopniu do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. z 2020r., poz. 106 z późn. zm./.

Pytanie 3.

Dotyczy budynku Urzędy Gminy w …; Efekty zrealizowanego projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza.

Dotyczy budynku Szkoły Podstawowej w …; Efekty zrealizowanego projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane przez Szkołę Podstawową do celów innych niż działalność gospodarcza.

Pytanie 6.

Dotyczy budynku Urzędy Gminy w …; Gmina będzie wykorzystywała efekty powstałe w wyniku montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu Urzędu Gminy w … do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz w marginalnym, niewielkim zakresie efekty projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi od tego podatku.

Pozostałe odpowiedzi pozostają bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej w ..?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (…).

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Ad. 1.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, projekt będzie służyć realizacji zadań własnych Gminy w postaci zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Realizacja zadania nie będzie służyła Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W kontekście realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina nie będzie czerpała dodatkowych korzyści związanych z wynajmowaniem lokali szkolnych, gdyż nie są one wynajmowane. Obiekt Szkoły jest wykorzystywany tylko w związku z wykonywaniem zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8. Gmina wykorzystuje je przede wszystkim w związku z wykonywaniem zadań dot. edukacji publicznej. Powyższe oznacza, iż realizacja projektu nie wpłynie w żaden sposób na wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych i związek inwestycji z takimi czynnościami nie będzie występował.

W związku z powyższym oraz z faktem, iż realizując inwestycję Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT - będzie wykonywała zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (poza działalnością gospodarczą), przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Tym samym, w ocenie Gminy z uwagi na brak związku ponoszonych na projekt wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT, w zakresie dot. realizacji inwestycji, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydawanych w analogicznych sprawach, np. w interpretacji z dnia:

*   27 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.9.2020.2.AMO, w której DKIS wskazał, że: „Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie będzie spełniony bowiem, jak wskazał Wnioskodawca efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w ramach realizowanego ww. Projektu. Tym samym Zainteresowanemu z tego tytułu nie będzie przysługiwać prawo do zwrotu różnic podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu ponieważ efekty powstałe w ramach ww. Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.,

*   4 września 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.512.2018.2.PRP, gdzie DKIS uznał, że „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt w zakresie remontu przedmiotowego budynku wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, mogą wystąpić czynności opodatkowane, to jednak stwierdzić należy, że czynności te nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającym opodatkowaniu VAT (zadaniami statutowymi poza działalnością gospodarczą). A zatem należy stwierdzić, że podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie, z inwestycją służącą przede wszystkim realizacji czynności publicznoprawnych (wykonywanych w ramach realizacji przez gminę zadań własnych (\`(...)\`). W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu w zakresie remontu przedmiotowego budynku, Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - nie ma/nie będzie miała nawet w części prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych związku z ww. Projektem”.

W konsekwencji. Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie wydatków ponoszonych na inwestycje, które będą dotyczyły budynku jednostki (szkoła podstawowa), nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku nauczonego od wydatków związanych z realizacją projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku (\`(...)\`).

Ad.2.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację projektu na budynku Urzędu, jak zostało to wskazane powyżej, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną. Jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu nie sposób bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Tym samym, wydatki te będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niedających prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku wydatków ponoszonych na projekt brak jest bezpośredniego i ścisłego ich związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki ponoszone w związku z instalacją paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu nie przyczyni się do zwiększenia zakresu działalności gospodarczej Gminy. Wydatki te, zdaniem Gminy, są na tyle ogólne, że związek ich z działalnością gospodarczą jest niewystarczająco klarowny, aby mógł zostać spełniony warunek istnienia prawa do odliczenia VAT. Gmina raz jeszcze podkreśla, że ponoszone wydatki będą związane przede wszystkim wykonywaniem przez nią władztwa administracyjnego i wykonywania zadań publicznoprawnych, nałożonych na nią ustawami, w tym przede wszystkim wskazywaną powyżej ustawą o samorządzie gminnym. Przeprowadzenie niniejszego projektu ma za zadanie przede wszystkim zwiększenie efektywności sprawowania tego władztwa, poprzez sprawniejsze funkcjonowanie budynku, oraz zmniejszenie kosztów obsługi budynku urzędu. Gmina w tym celu kieruje się przesłankami ekonomicznymi oraz koniecznością realizacji zadań własnych, o których mowa powyżej, w szczególności wynikających z art. 7 ust. pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, a dot. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Gmina, w związku z przedmiotowym zadaniem, w najmniejszym stopniu nie kieruje się chęcią osiągnięcia bezpośredniego zysku (np.: z tytułu odpłatnej odsprzedaży energii elektrycznej), lub też chęcią zwiększenia obrotów. W jej ocenie, efekty analizowanej inwestycji w żaden sposób nie wpłyną na powyższe, w szczególności, w związku z realizacją projektu zmianie nie ulegną wpływy Gminy (fakt montażu paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu nie wpływa na te wartości).

Tym samym, z uwagi na brak wystarczającego związku wydatków ponoszonych na projekt z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie będzie miała ona prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), wydawanych w analogicznych sprawach, m.in. w interpretacji z dnia:

*   7 czerwca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.94.2017.1.OA, w której DKIS uznał, że: „Gmina zrealizuje opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działa w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym w analizowanym przypadku gmina nie ponosi wydatków związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a nabywając towary i usługi nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia całości lub części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu.”,

*   19 czerwca 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.124.2017.2.LP. gdzie DKIS wskazał, że „Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (…). Powyższe wynika z faktu, że analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.”,

*   16 maja 2018 r., o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.207.2018.3.PR, w której to DKIS uznał, iż „Montaż odnawialnych źródeł energii na obiektach użyteczności publicznej w gminie odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując tę inwestycję będzie działała jako organ administracji publicznej i może skorzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika gdyż zrealizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajani zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku VAT od planowanej inwestycji pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na obiektach użyteczności publicznej w gminie C..)” powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące prawo do oduczenia podatku naliczonego, tj. gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie wydatków, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, a odnoszących się do Urzędu Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „…”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej w …,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „..”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dla jednostki budżetowej oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, iż działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują określony budynek.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „..”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku swojej Jednostki, tj. Szkoły Podstawowej w .. stwierdzić należy, że w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją projektu w części dotyczącej ww. budynku nie będzie spełniona podstawowa przesłanka, jaką jest związek z wykorzystywaniem ich przez Gminę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. generujących po stronie Gminy podatek należny. Bowiem - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - Gmina będzie wykorzystywała efekty powstałe w wyniku montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu Szkoły Podstawowej w … do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z w związku z montażem paneli fotowoltaicznych na budynku swojej Jednostki, tj. Szkoły Podstawowej w ramach projektu pn. „..”, ponieważ efekty przedmiotowego projektu w ww. budynku nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z w związku z realizacją projektu pn. „..” w części dotyczącej wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku swojej Jednostki, tj. Szkoły Podstawowej w .., należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie budynku Urzędu Gminy w …, Wnioskodawca wskazał, że Gmina będzie wykorzystywała efekty powstałe w wyniku montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu Urzędu Gminy w .. do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz w marginalnym, niewielkim zakresie efekty projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi od tego podatku. Wnioskodawca wskazał, że efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę w marginalnym, znikomym stopniu do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W sytuacji, gdy efekty ww. projektu, tj. budynek Urzędu Gminy w .., będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Efekty projektu na ww. budynku będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy efekty ww. projektu, tj. budynek Urzędu Gminy, będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z montażem paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy w .., należy stwierdzić, że skoro efekty projektu na tym budynku będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi z opodatkowania, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej ww. towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

A zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

W dalszym etapie, skoro nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku, winien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „…”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.