Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.89.2018.12.EA/ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-18
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży posiłków uczniom szkół podstawowych i gimnazjum.
Słowa kluczowe: gmina; posiłki; stołówka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1929/18 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 297/18 (data doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 17 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania tym podatkiem sprzedaży posiłków uczniom szkół podstawowych i gimnazjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania tym podatkiem sprzedaży posiłków uczniom szkół podstawowych i gimnazjum.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 4 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.89.2018.1.EA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania sprzedaży posiłków uczniom szkół podstawowych i gimnazjum za nieprawidłowe oraz w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy opłat pobieranych za wyżywienie uczniów ww. szkół za prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ww. interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 297/18 (data wpływu 11 lipca 2018 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 kwietnia 2018 r., znak: 0115-KDIT1-1.4012.89.2018.1.EA.

Na rozstrzygnięcie Sądu 10 sierpnia 2018 r. została złożona skarga kasacyjna znak: 0110-KWR4.4022.70.2018.2.KO. Następnie pismem z dnia 29 lipca 2020 r. Organ wycofał ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1929/18 (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) umorzył postępowanie kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 297/18 na interpretację indywidualną z dnia 4 kwietnia 2018 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.89.2018.1.EA.

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął wraz z aktami sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 297/18 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 kwietnia 2018 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.89.2018.1.EA.

Z ww. wyroku wynika, że przepisy przemawiają za uznaniem, że Gmina prowadząc stołówkę w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454) z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, w tym ze Szkołą Podstawową w … oraz Gimnazjum w \`(...)\` W Szkole funkcjonuje stołówka szkolna, w której są przygotowywane posiłki i w której to uczniowie ww. placówek spożywają posiłki. Stołówka jest prowadzona na zasadach określonych w art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo Oświatowe. Stołówka wyposażona jest m.in. w pomieszczenia kuchenne, gdzie przygotowywane są posiłki. Zapewnienie posiłków przez Gminę spożywanych przez uczniów szkoły i gimnazjum w stołówce następuje za odpłatnością. Co do zasady odpłatność za posiłki wnoszona jest przez rodziców lub opiekunów prawnych uczniów na podstawie ustawy Prawo oświatowe. Do odpłatności za posiłki nie są wliczane wynagrodzenia pracowników i naliczane od tych wynagrodzeń składki ZUS oraz koszty utrzymania stołówki. Należy stwierdzić, że zapewnienie posiłków uczniom nie wpływa w istotny sposób na konkurencję na rynku usług gastronomicznych, ponieważ celem Gminy jest zapewnienie właściwej opieki uczniom i wspieranie ich prawidłowego rozwoju, a celem podmiotów działających na zasadach komercyjnych jest osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wypełnia zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.). Zgodnie z powyższym zapewnienie posiłków w ramach stołówki szkolnej, spożywanych przez uczniów szkoły i gimnazjum, wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ Gmina jest organem władzy lokalnej. Gmina występuje w charakterze władzy publicznej, działa na podstawie stosownych przepisów prawa administracyjnego. Gmina zapewniając posiłki uczniom szkoły jak i gimnazjum nie jest uprawniona do swobodnego określania ich ceny (wysokość odpłatności). Odpłatność nie ma charakteru ceny rynkowej lecz opłaty administracyjnej, ustalanej na podstawie kosztów składników posiłków (wsadu do kotła).

Konsekwentnie opłata ta nie stanowi i nie może być traktowana jak wynagrodzenie należne Gminie w zamian za zapewnienie posiłków. Gmina jako organ prowadzący szkołę może zwolnić z opłaty za wyżywienie ucznia będącego w trudnej sytuacji materialnej. Gmina nie działa jako przedsiębiorca, lecz występuje w charakterze organu władzy publicznej. Zdaniem podatnika umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która wchodzi w zakres usługi. Świadczenie opieki polega także na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Zatem, funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

W związku z powyższym opisem zadano pytania, sprowadzające się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowej kwalifikacji i rozliczenia opłat za wyżywienie w szkołach na gruncie ustawy o VAT:

1.  Czy zapewnienie posiłków uczniom szkoły i gimnazjum podlega (i będzie podlegać) zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT?
2.  Czy zapewnienie przez Gminę posiłków uczniom szkoły i gimnazjum w związku z realizacją zadań własnych (władztwa publicznego) jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT (nie ma w deklaracji i nie ma w rejestrze VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie posiłków uczniom szkoły i gimnazjum nie podlega (i nie będzie podlegać) VAT. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zapewnienie posiłków uczniom szkoły i gimnazjum nie podlega i nie będzie podlegać VAT. Prawidłowość powyższego stanowiska w zbliżonych do sytuacji Gminy przypadkach, została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1246/15 - wyrok prawomocny). Potwierdza to także wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15 i sygn. akt I FSK 1317/15 - wyroki prawomocne.

W ocenie podatnika zapewnienie posiłków uczniom szkoły i gimnazjum spełnia i będzie spełniać przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT i tym samym powinno być traktowane jako usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Prawidłowość powyższego stanowiska w zbliżonym przypadku do Gminy została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.492.2016.1.KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrokiem z 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 297/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy podkreślić, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(\`(...)\`) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79).” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Ponadto: „(\`(...)\`) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Publica, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

Jednocześnie w związku z:

*   wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, w którym orzeczono: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”,

*   uchwałą z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołując się na ww. wyrok TSUE orzekł, że: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”,

należy zauważyć, że podatnikiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, które wykonują jej zadania (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe).

Podkreślić należy, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Taki sposób analizy znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu TSUE w sprawie C-72/13, w którym stwierdzono: „Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.” (pkt 19).

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego formalnego statusu podatnika podatku od towarów i usług, zarówno w przypadku braku uznania wykonywanych przez nią czynności za działalność gospodarczą lub też wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia.

Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych - ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Powyższa ustawa prawo oświatowe określa czynności, które powinny być wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego (jednostki organizacyjne utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego) prowadzące jednostki oświatowe.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne(…).

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści art. 8 ust. 3 ustawy prawo oświatowe, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić szkoły i placówki publiczne.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4 tejże ustawy:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z powyższych przepisów wynika, że do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, czy artystyczne. Wskazane jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe. Jednostki te mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół”. Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa. Dodać należy, że w przypadku istnienia odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego.

Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, w tym ze Szkołą Podstawową w … oraz Gimnazjum w …. W Szkole funkcjonuje stołówka szkolna, w której są przygotowywane posiłki i w której to uczniowie ww. placówek spożywają posiłki. Stołówka jest prowadzona na zasadach określonych w art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo Oświatowe. Stołówka wyposażona jest m.in. w pomieszczenia kuchenne, gdzie przygotowywane są posiłki. Zapewnienie posiłków przez Gminę spożywanych przez uczniów szkoły i gimnazjum w stołówce następuje za odpłatnością. Co do zasady odpłatność za posiłki wnoszona jest przez rodziców lub opiekunów prawnych uczniów na podstawie ustawy Prawo oświatowe. Do odpłatności za posiłki nie są wliczane wynagrodzenia pracowników i naliczane od tych wynagrodzeń składki ZUS oraz koszty utrzymania stołówki. Należy stwierdzić, że zapewnienie posiłków uczniom nie wpływa w istotny sposób na konkurencję na rynku usług gastronomicznych, ponieważ celem Gminy jest zapewnienie właściwej opieki uczniom i wspieranie ich prawidłowego rozwoju, a celem podmiotów działających na zasadach komercyjnych jest osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wypełnia zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina zapewniając posiłki uczniom szkoły jak i gimnazjum nie jest uprawniona do swobodnego określania ich ceny (wysokość odpłatności). Odpłatność nie ma charakteru ceny rynkowej lecz opłaty administracyjnej, ustalanej na podstawie kosztów składników posiłków (wsadu do kotła).

Gmina jako organ prowadzący szkołę może zwolnić z opłaty za wyżywienie ucznia będącego w trudnej sytuacji materialnej. Gmina nie działa jako przedsiębiorca, lecz występuje w charakterze organu władzy publicznej. Umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która wchodzi w zakres usługi. Świadczenie opieki polega także na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Zatem, funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania VAT czynności zapewnienia przez Gminę posiłków uczniom szkoły i gimnazjum, w związku z realizacją zadań własnych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa uznać należy, że skoro prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej, to Gmina dokonując sprzedaży obiadów w stołówce będzie realizować zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie będą pokrywać wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie będą odzwierciedlać wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki szkolnej jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług wyżywienia. Pobierana w okolicznościach sprawy opłata nie będzie ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy - Prawo oświatowe. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy - Prawo oświatowe i pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach zadań własnych stołówce szkolnej, Gmina wystąpi jako organ władzy, i w tym zakresie nie będzie działać jako podatnik podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a opłata pobierana za posiłki uczniów szkoły i gimnazjum nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT dla świadczonych usług, wskazać należy, że jak ustalono wcześniej, czynności będące przedmiotem wniosku są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w stosunku do tych czynności nie można rozpatrywać kwestii ich opodatkowania (właściwą stawką) czy też możliwości zastosowania do nich zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji czynności te nie podlegają w ogóle podatkowi od towarów i usług i Gmina nie wystąpi w stosunku do tych czynności jako podatnik w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży posiłków uczniom szkół podstawowych i gimnazjum należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 4 kwietnia 2018 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.