Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-848/14-2/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Prawo do skorygowania rozliczeń podatku VAT poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur sprzedaży oraz poprzez wystawienie not korygujących do faktur zakupu albo zwrócenia się do wystawców faktur o wystawienie faktur korygujących, Prawo do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe i uznanie rozliczeń podatku wykazanych w deklaracjach złożonych przez Starostwo za rozliczenia podatku dokonane przez Powiat.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; faktura; korekta; podatnik; powiat; starostwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do skorygowania rozliczeń podatku VAT poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur sprzedaży,

*   prawa do skorygowania rozliczeń podatku VAT poprzez wystawienie not korygujących do faktur zakupu albo zwrócenia się do wystawców faktur o wystawienie faktur korygujących,

*   prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe i uznania rozliczeń podatku wykazanych w deklaracjach złożonych przez Starostwo za rozliczenia podatku dokonane przez Powiat

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do skorygowania rozliczeń podatku VAT poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur sprzedaży,

*   prawa do skorygowania rozliczeń podatku VAT poprzez wystawienie not korygujących do faktur zakupu albo zwrócenia się do wystawców faktur o wystawienie faktur korygujących,

*   prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe i uznania rozliczeń podatku wykazanych w deklaracjach złożonych przez Starostwo za rozliczenia podatku dokonane przez Powiat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jak i Starostwo Powiatowe jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Rozliczenie podatku VAT w Powiecie wyglądało następująco: zarówno Starostwo Powiatowe, jak i Powiat (każdy podmiot posługując się własnym numerem NIP) składało we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe podatku VAT. Do kwietnia 2010 r. Powiat składał deklarację VAT z dochodami „0” natomiast dla wszystkich dochodów była prowadzona jedna ewidencja księgowa i wszystkie dochody wykazywane były jako dochody Starostwa Powiatowego w deklaracji VAT Starostwa. Dopiero od miesiąca maja 2010 r. Powiat zaczął prowadzić ewidencję księgową i składać deklaracje VAT z dochodów powiatu tj. sprzedaży nieruchomości, gruntów, dzierżawy lub najmu nieruchomości. Natomiast wszystkie dochody Skarbu Państwa nadal były osobno ewidencjonowane i do grudnia 2011 r. rozliczane w deklaracjach składanych przez Starostwo Powiatowe. Od stycznia 2012 r. do chwili obecnej Starostwo Powiatowe rozlicza deklaracje VAT wykazując dochody „0”, a dla wszystkich dochodów Powiatu oraz Skarbu Państwa prowadzona jest jedna ewidencja księgowa i podatek VAT rozliczany jest w jednej deklaracji VAT-7 przez Powiat.

Powiat jest zdania, że podatnikiem VAT jest wyłącznie Powiat; na dokumentach potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi powinny znajdować się jedynie dane Powiatu i jego NIP; ponadto tylko Powiat powinien składać deklaracje VAT. W związku z powyższym zaistnieje konieczność wyrejestrowania Starostwa Powiatowego, jako podatnika VAT, gdyż podatnikiem VAT jest i był wyłącznie Powiat. W takim stanie faktycznym powstaje obowiązek skorygowania dotychczas złożonych przez Starostwo Powiatowe deklaracji VAT oraz skorygowanie faktur sprzedaży i zakupu już wystawionych na Starostwo oraz przez Starostwo Powiatowe.

Wskazać należy, iż powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 595 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawą i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Co istotne, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta, jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie (art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Z przepisu art. 34 ust. 1 ww. ustawy wynika ponadto, iż starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powyższego, starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonywania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Zatem, Starostwo Powiatowe nie jest uprawnione do wystawiania, otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Powiatu.

Dotychczas Powiat ani Starostwo Powiatowe nie dokonywało w ogóle odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych i tym samym nie stosowało odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków mieszanych, w celu odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego Powiat zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, oraz dokonać korekt deklaracji VAT za lata poprzednie (tj. 2011 r., 2012 r., 2013 r. oraz 2014 r.). Niemniej jednak, po stronie Powiatu powstała wątpliwość w zakresie technicznego dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w celu skorygowania dotychczasowych rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez Starostwo Powiatowe zamiast przez Powiat, poprawny będzie następujący sposób postępowania:

1.  Powiat, jako podatnik VAT, wystawi faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawianych dotychczas przez Starostwo Powiatowe, wskazując podstawę faktury korygującej błędne oznaczenie sprzedawcy i wskazując, jako sprzedawcę Powiat.
2.  Powiat, jako podatnik VAT, wystawi noty korygujące do faktur zakupu wystawionych dotychczas na Starostwo Powiatowe, albo zwróci się do wystawców faktur o wystawienie faktur korygujących, aby skorygować w ten sposób błędne oznaczenie nabywcy, którym powinien być Powiat.
3.  Powiat skoryguje składane przez Starostwo Powiatowe deklaracje VAT uznając, że wszystkie transakcje dotychczas wykazywane przez Starostwo Powiatowe powinny być wykazane w deklaracjach składanych przez Powiat (a więc np. VAT należny, który dotychczas był uznany za podatek należny Starostwa Powiatowego, Powiat uzna za podatek należny, który powinien wskazać Powiat; podatek naliczony, który dotychczas był uznany za podatek naliczony Starostwa Powiatowego, Powiat uzna za podatek, którego odliczenie przysługuje Powiatowi, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 i następnymi ustawy o VAT; zobowiązanie uregulowane dotychczas przez Starostwo Powiatowe zostanie uznane za uregulowane przez Powiat)?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczanie podatku VAT w latach 2010-2011 przez Starostwo Powiatowe (zwane dalej: „Starostwem”) było błędne, albowiem to wyłącznie Powiat (zwany dalej: „Powiatem”) jest podatnikiem VAT. Z tego powodu powinny zostać skorygowane faktury sprzedaży, w których w ww. latach, jako sprzedawca wskazywane było Starostwo w ten sposób, że Powiat, jako podatnik powinien wystawić faktury korygujące ze wskazaniem Powiatu jako sprzedawcy. Poprawione poprzez wystawienie faktury korygującej (przez sprzedawcę) powinny być również faktury zakupowe, w których Starostwo Powiatowe wykazywane było jako nabywca. Powiat uważa, że w przypadku faktur zakupu Powiat może również wystawić notę korygującą, gdyż nie jest to sytuacja, w której dochodziłoby do zmiany notą korygującą strony transakcji. Stroną transakcji od samego początku był bowiem Powiat, gdyż tylko on może być podatnikiem VAT. Doszło więc jedynie do błędnego oznaczenia właściwej strony, a więc błąd ten może być poprawiony notą korygującą. Ponadto, Powiat powinien skorygować składane przez Starostwo deklaracje VAT w ten sposób, że wszystkie elementy, które były ujmowane w deklaracjach VAT Starostwa powinny być ujmowane w deklaracjach VAT Powiatu. Podatek należny wykazany przez Starostwo był bowiem podatkiem, który powinien był wykazać Powiat. Podobnie, to nie Starostwu przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 i następnych ustawy o VAT, ale Powiatowi. W wyniku powyższej operacji może się okazać, że po złożeniu przez Powiat korekty deklaracji VAT powstanie np. zaległość podatkowa. Zdaniem Powiatu, taka zaległość jednak nie będzie miała miejsca, gdyż różnica powstała w wyniku korekty będzie zobowiązaniem podatkowym, uregulowanym uprzednio przez Starostwo, na podstawie składanych przez Starostwo deklaracji VAT. Korekta deklaracji przez Powiat może jednak doprowadzić do problemów praktycznych, wynikających z faktu, że dotychczas zarówno Starostwo, jak i Powiat składali odrębne deklaracje VAT, podczas gdy tylko Powiat powinien składać deklaracje. W tej sytuacji – niezależnie od matematycznych efektów finalnych korekt deklaracji - należy uznać, że podatek wpłacony przez Starostwo Powiatowe był podatkiem wpłaconym przez Powiat. Ze względu na siłę i charakter powiązań między tymi podmiotami korekta deklaracji dokonana przez Powiat będzie miała charakter neutralnej czynności technicznej.

Za tą tezą przemawiają następujące okoliczności:

Zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym, starostwo powiatowe jest jednostką organizacyjną powiatu zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną zarządu powiatu, a także jego jednostek organizacyjnych. Jest to, więc aparat pomocniczy (biuro) organów powiatu.

Posiadanie takiego urzędu jest warunkiem sine qua non sprawnego funkcjonowania każdego organu administracji publicznej. Dowodzi tego fakt istnienia podobnych jednostek organizacyjnych na poziomie gminy (urząd gminy) i województwa (urząd marszałkowski).

Jak wynika z powyższego, samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Powiat nie może zatem wykonywać swoich zadań bez udziału starostwa.

Zatem, wszelkie czynności, których dokonuje starostwo w ramach zadań powiatu, jako jednostka pomocnicza, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Starostwo powiatowe, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie, jako jednostka pomocnicza działająca w imieniu i na rzecz osoby prawnej powiatu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. l pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Przepis art. 81 § 2 ww. ustawy stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej.
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowana deklaracja zastępuje deklarację złożoną uprzednio.

Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 112 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt l ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi związanych, uregulowane zostały szczegółowo w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 ze zm.) w art. od 106a do 106i w sprawie obowiązku wystawienia faktury, faktury dokumentującej dostawę towarów, faktury wystawianej w imieniu i na rzecz podatnika, co powinna zawierać faktura, wystawianie faktur, terminy wystawienia faktury.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj.:

*   art. 106j ww. ustawy określający przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej,

*   art. 106k ww. ustawy określający przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, iż faktury korygujące powinny zawierać:

*   wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”;

*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

*   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
    
    *   określone w art. 106e ust. 1 pkt l -6;
    
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętej korektą;

*   przyczynę korekty.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ponadto, art. 106k ww. ustawy określa przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę faktury zwanej notą korygującą.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Według art. 106k ust. 2 ustawy, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z powołanych regulacji ustawy, fakturę korygującą wystawia się w przypadkach określonych w art. 29a ust. 10, tj.:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów,

*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przód dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,

*   wartość zwróconych towarów i opakowań,

*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o którym mowa w ust. 1.

Z przepisu art. 106j. ustawy wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (\`(...)\`) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei faktury nazwane notami korygującymi mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Powiat jest zdania, że podatnikiem VAT jest wyłącznie Powiat; na dokumentach potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi powinny znajdować się jedynie dane Powiatu i jego NIP; ponadto tylko Powiat powinien składać deklarację VAT. W związku z powyższym zaistnieje konieczność wyrejestrowania Starostwa Powiatowego, jako podatnika VAT, gdyż podatnikiem VAT jest i był wyłącznie Powiat. W takim stanie faktycznym powstaje obowiązek skorygowania dotychczas złożonych przez Starostwo Powiatowe deklaracji VAT oraz skorygowania faktur sprzedaży i zakupu już wystawionych na Starostwo oraz przez Starostwo Powiatowe.

Wskazać należy, iż powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 595), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Co istotne w skład zarządu powiatu wchodzą starosta, jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie (art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Z przepisu art. 34 ust. 1 ww. ustawy wynika ponadto, iż starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powyższego, starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetu jednostek budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 289) wynika, że ani starostwo powiatowe ani powiat nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności podlegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznawany za podatnika od towarów i usług, w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez np. powiat umów cywilnoprawnych.

Zauważyć należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe Powiat stwierdza, że to Powiat jako osoba prawna, a nie Starostwo Powiatowe, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje starostwo w ramach zadań własnych Powiatu jako aparat pomocniczy, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Natomiast Starostwo powiatowe, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz osoby prawnej – Powiatu. Starostwo Powiatowe, jako jednostka wykonująca jedynie zadania Powiatu, nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, Starostwo Powiatowe nie jest uprawnione do wystawienia, otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Powiatu.

Wobec powyższego Powiat uważa, iż ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Starostwo w przypadku identyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT (w zakresie ewentualnej korekty podatku należnego, jak i naliczonego) w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT było Starostwo.

Jeżeli zatem wystawione przez Starostwo faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy zachodzi konieczność wystawienia faktury nazwanej notą korygującą do faktur wystawionych na Starostwo, wówczas Powiat ma prawo do wystawienia ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Starostwo oraz faktur nazywanych notami korygującymi do faktur wystawionych na Starostwo dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT było Starostwo, w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy prawa, Powiat stwierdza, że:

*   Powiat jako podatnik VAT, ma prawo wystawić faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawianych przez Starostwo Powiatowe, wskazując jako podstawę faktury korygującej błędne oznaczenie sprzedawcy i wskazując jako sprzedawcę Powiat.

*   Powiat jako podatnik VAT, ma prawo wystawić noty korygujące do faktur zakupu wystawianych na Starostwo Powiatowe, albo zwrócić się do wystawców faktur o wystawienie faktur korygujących, aby skorygować w ten sposób błędne oznaczenie nabywcy, którym powinien być Powiat.

*   Powiat ma prawo skorygować składane przez Starostwo Powiatowe deklaracje VAT uznając, że wszystkie transakcje wykazywane przez Starostwo Powiatowe powinny być wykazywane w deklaracjach składanych przez Powiat. Zatem, dołączając do składanych korekt deklaracji pisemne uzasadnienie korekty, Powiat będzie miał prawo uznać, że:
    
    *   podatek VAT należny, który dotychczas był uznawany za podatek należny Starostwa Powiatowego, jest podatkiem należnym, który powinien wykazać Powiat,
    
    *   podatek VAT naliczony, który dotychczas był uznawany za podatek naliczony Starostwa Powiatowego, którego odliczenie przysługuje Powiatowi zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 i art. następnymi ustawy,
    
    *   zobowiązanie podatkowe uregulowane przez Starostwo Powiatowe jest uregulowanym przez Powiat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, iż powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Co istotne, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie (art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Z przepisu art. 34 ust. 1 ww. ustawy wynika ponadto, iż starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powyższego, starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Jednocześnie organ jednostki samorządu terytorialnego (starosta) działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 289) wynika, że ani starostwo powiatowe ani starosta nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Zauważyć należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Powiat jako osoba prawna, a nie Starostwo Powiatowe, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje Starostwo w ramach zadań własnych Powiatu jako aparat pomocniczy, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Natomiast Starostwo Powiatowe, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz osoby prawnej – Powiatu. Starostwo Powiatowe, jako jednostka wykonująca jedynie zadania Powiatu, nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia (…).

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jak i Starostwo Powiatowe jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozliczenie podatku VAT w Powiecie wyglądało następująco: zarówno Starostwo Powiatowe, jak i Powiat (każdy podmiot posługując się własnym numerem NIP) składało we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe podatku VAT. Do kwietnia 2010 r. Powiat składał deklarację VAT z dochodami „0” natomiast dla wszystkich dochodów była prowadzona jedna ewidencja księgowa i wszystkie dochody wykazywane były jako dochody Starostwa Powiatowego w deklaracji VAT Starostwa. Dopiero od miesiąca maja 2010 r. Powiat zaczął prowadzić ewidencję księgową i składać deklaracje VAT z dochodów powiatu tj. sprzedaży nieruchomości, gruntów, dzierżawy lub najmu nieruchomości. Natomiast wszystkie dochody Skarbu Państwa nadal były osobno ewidencjonowane i do grudnia 2011 r. rozliczane w deklaracjach składanych przez Starostwo Powiatowe. Od stycznia 2012 r. do chwili obecnej Starostwo Powiatowe rozlicza deklaracje VAT wykazując dochody „0”, a dla wszystkich dochodów Powiatu oraz Skarbu Państwa prowadzona jest jedna ewidencja księgowa i podatek VAT rozliczany jest w jednej deklaracji VAT-7 przez Powiat.

Powiat jest zdania, że podatnikiem VAT jest wyłącznie Powiat; na dokumentach potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi powinny znajdować się jedynie dane Powiatu i jego NIP; ponadto tylko Powiat powinien składać deklaracje VAT. W związku z powyższym zaistnieje konieczność wyrejestrowania Starostwa Powiatowego, jako podatnika VAT, gdyż podatnikiem VAT jest i był wyłącznie Powiat. W takim stanie faktycznym powstaje obowiązek skorygowania dotychczas złożonych przez Starostwo Powiatowe deklaracji VAT oraz skorygowanie faktur sprzedaży i zakupu już wystawionych na Starostwo oraz przez Starostwo Powiatowe.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że w zakresie podatku od towarów i usług podatnikiem jest Powiat. Z powyższej konstrukcji prawnej, jednoznacznie wynika, że Starostwo Powiatowe uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na powiecie, a skutkujących obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna wspomagająca wykonywanie zadań przez Powiat i nie jest zdolny do podejmowania samodzielnych działań we własnym imieniu i na własny rachunek w tym zakresie.

Zatem w przypadku wykonywania przez Powiat, jako jednostkę samorządu terytorialnego, czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest wyłącznie Powiat, posiadający osobowość prawną. Ponadto należy wskazać, że Starostwo powiatowe nie jest uprawnione do wystawiania, otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Powiat.

Jednocześnie należy wskazać, że z przytoczonych przepisów wynika, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, obowiązane są podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy. Są to – jak już wskazano powyżej – podmioty będące osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Według art. 81b § 2 ww. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Należy również podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, że na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Zatem prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-5 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta według art. 106k ust. 2 ustawy, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Według art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest skorygowanie danych zawartych w fakturach pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z kolei, noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tzn. pomyłek dotyczących: miary i ilości dostarczanych towarów lub zakresu wykonanych usług, ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwot podatku, kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz kwoty należności ogółem).

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż to Starostwo Powiatowe było zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i deklaracje VAT-7 składane były przez Starostwo – nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Starostwo rozliczenia VAT były rozliczeniami Powiatu – jako podatnika (jak wskazano wyżej starostwo jest wyłącznie jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu). Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Powiatu podmiotowość Starostwa Powiatowego. Powiat i Starostwo nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Starostwo. Dlatego też tylko Powiat może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Starostwo nie może być zarejestrowane jako odrębny od Powiatu podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawnione do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Powiatu.

Wobec powyższego uznać należy, iż Powiat będzie miał prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Starostwo w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT (w zakresie ewentualnej korekty podatku należnego, jak i naliczonego) w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT było Starostwo.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej uprawnienia Powiatu do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Starostwo oraz not korygujących do faktur wystawionych na Starostwo, dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT było Starostwo, należy stwierdzić, iż jeżeli wystawione przez Starostwo faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też zachodzi konieczność wystawienia faktury nazwanej notą korygującą do faktur wystawionych na Starostwo, wówczas Powiat będzie miał prawo do wystawienia ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Starostwo oraz faktur nazwanych notami korygującymi do faktur wystawionych na Starostwo dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT było Starostwo, w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odpowiedzi na zadane pytania, tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1.

Powiat jako podatnik VAT, będzie miał prawo wystawić faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawianych dotychczas przez Starostwo Powiatowe, wskazując jako podstawę faktury korygującej błędne oznaczenie sprzedawcy i wskazując jako sprzedawcę Powiat.

Ad. 2.

Powiat jako podatnik VAT, będzie miał prawo wystawić noty korygujące do faktur zakupu wystawianych dotychczas na Starostwo Powiatowe, albo zwrócić się do wystawców faktur o wystawienie faktur korygujących, aby skorygować w ten sposób błędne oznaczenie nabywcy, którym powinien być Powiat.

Ad. 3.

Powiat będzie miał prawo skorygować składane przez Starostwo Powiatowe deklaracje VAT uznając, że wszystkie transakcje dotychczas wykazywane przez Starostwo Powiatowe powinny być wykazywane w deklaracjach składanych przez Powiat. Zatem, dołączając do składanych korekt deklaracji pisemne uzasadnienie przyczyn korekty, Powiat będzie miał prawo uznać, że:

*   podatek VAT należny, który dotychczas był uznany za podatek należny Starostwa Powiatowego, jest podatkiem należnym, który powinien wykazać Powiat,

*   podatek VAT naliczony, który dotychczas był uznany za podatek naliczony Starostwa Powiatowego, jest podatkiem, którego odliczenie przysługuje Powiatowi, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 i następnymi ustawy,

*   zobowiązanie podatkowe uregulowane dotychczas przez Starostwo Powiatowe jest uregulowanym przez Powiat.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że planowane korekty będą zasadne, bowiem przyjmując, że w przedmiotowej sprawie przyjęta jest wykładania celowościowa przedstawionych norm prawnych, która upoważnia Powiat do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Starostwo oraz not korygujących do faktur wystawionych dla Starostwa i uprawniająca do składania korekt deklaracji składanych przez Starostwo oraz uznania rozliczeń podatku wykazanych w deklaracjach złożonych przez Starostwo za rozliczenia podatku dokonane przez Powiat. Ponadto, należy przy składaniu korekt mieć na uwadze czy nie upłynął (bądź upłynie) okres przedawnienia do ich dokonania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.