Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.381.2021.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-10
Teza: czy prawidłowe jest ujęcie opisanej we wniosku korekty przeprowadzanej po zakończeniu roku dotyczącej wartości transakcji realizowanej pomiędzy Spółką (usługodawcą) a podmiotami powiązanymi do roku podatkowego, którego ww. korekta dotyczy (ujęcie dla korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Ceny transferowe.
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3aa; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1ab

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 3 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest ujęcie opisanej we wniosku korekty przeprowadzanej po zakończeniu roku dotyczącej wartości transakcji realizowanej pomiędzy Spółką (usługodawcą) a podmiotami powiązanymi do roku podatkowego, którego ww. korekta dotyczy (ujęcie dla korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest ujęcie opisanej we wniosku korekty przeprowadzanej po zakończeniu roku dotyczącej wartości transakcji realizowanej pomiędzy Spółką (usługodawcą) a podmiotami powiązanymi do roku podatkowego, którego ww. korekta dotyczy (ujęcie dla korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.381.2021.2.BS, 0111-KDIB3-1.4012.703.2021.3.AB wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 3 listopada 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i odlicza podatek VAT na zasadach ogólnych.

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi wykorzystywanymi przede wszystkim w segmencie chemii przemysłowej, w tym w przemyśle tworzyw sztucznych oraz w przemyśle meblarskim, budowlanym czy farmaceutycznym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej X zajmującej się produkcją i sprzedażą różnorodnych produktów chemicznych.

Niemniej, w pewnym obszarze Wnioskodawca świadczy także usługi mające charakter czynności wspierających/pobocznych wobec głównego zakresu działalności, istotne jednak z perspektywy całości procesów realizowanych w grupie kapitałowej X.

Poniżej Spółka wyróżnia trzy rodzaje świadczeń, których dotyczy wniosek o interpretację indywidualną. Poniższe usługi świadczone są dla podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku CIT. Transakcje będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku CIT podlegające wycenie na zasadach rynkowych. Ceny transferowe są ustalane zgodnie z metodą weryfikacji cen transferowych marży transakcyjnej netto (art. 11d ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku CIT), w której przyjętą bazę kosztową powiększa się o rynkowy poziom narzutu, uznany za właściwy dla danego rodzaju świadczenia zgodnie z obowiązującą w Spółce i podmiotach powiązanych polityką cen transferowych.

a) Koordynacja wspólnych zakupów rozliczana raz na rok

Spółka, w celu zaspokojenia swoich potrzeb oraz potrzeb innych producentów (podmiotów powiązanych), nabywa określone wolumeny surowców/mediów, a następnie w części dotyczącej potrzeb innych producentów - odsprzedaje je im. Pozwala to zoptymalizować (obniżyć) koszty zakupu surowców/mediów zarówno dla Spółki, jak i podmiotów powiązanych, dla których Spółka świadczy usługę koordynacji zakupów. Sama odsprzedaż (dostawa towarów) nie jest przedmiotem wniosku o interpretację-wniosek dotyczy usługi koordynacji zakupów.

Z tytułu organizacji czynności nabycia i odsprzedaży surowców lub mediów, Wnioskodawca ustala opłatę za tzw. koordynację grupy zakupowej. Podstawą kalkulacji opłaty są koszty ponoszone przez Wnioskodawcę jako lidera grup zakupowych, na które składają się przede wszystkim koszty wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w opisywane transakcje zakupów oraz następczej ich dystrybucji oraz koszty środków trwałych (np. sprzętu) wykorzystywanego na potrzeby realizacji transakcji zakupów potrzebnych produktów oraz ich następczej dystrybucji.

W sytuacji objętej przedmiotowym wnioskiem usługa jest rozliczana za cały rok po jego zakończeniu (tj. jako opłata roczna). Kalkulacja ww. opłaty wynika z następującego algorytmu ustalania ceny transferowej: przed zakończeniem grudnia danego roku podatkowego, kiedy znane są już rzeczywiste koszty 11 miesięcy trwającego roku, ustalana jest baza kosztowa w oparciu o rzeczywiste koszty ww. 11 miesięcy, zaś na podstawie najlepszej wiedzy Spółki szacowana jest baza kosztowa za miesiąc grudzień i na tej podstawie ustalana jest (po powiększeniu o narzut rynkowy według przyjętej metody cen transferowych) wartość usługi za cały rok. Tak ustalana wartość jest fakturowana z tytułu usług wykonanych na rzecz podmiotów powiązanych.

Następnie, kiedy znana będzie już wartość kosztów rzeczywistych całego roku (włącznie z grudniem danego roku), podejmowana jest weryfikacja, jaka jest wartość narzutu na kosztach rzeczywistych całego roku podatkowego. Jeśli wartość narzutu wynikająca z kwot zafakturowanych na podmioty powiązane (tj. opartych na kosztach częściowo planowanych) nie będzie mieścić się w rynkowym przedziale narzutu ustalonym na bazie zweryfikowanych kosztów rzeczywistych danego roku, dokonywana będzie korekta rozliczeń za dany rok podatkowy. Korekta taka - z założenia - ma powodować osiągnięcie poziomu docelowego poziomu dochodowości w odniesieniu do bazy kosztowej wynikającej z kosztów rzeczywistych w ujęciu całego roku, który to poziom będzie się mieścić w założonym przedziale rynkowym.

Elementem zdarzenia przyszłego jest założenie, że powyższa korekta spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz 3-5 ustawy o podatku CIT. Wniosek w części dotyczącej podatku CIT ma na celu potwierdzenie, że spełniona jest przesłanka z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku CIT.

b) Usługi wsparcia rozliczane miesięcznie lub w dłuższych okresach rozliczeniowych, nie dłuższych jednak niż rok

Wnioskodawca wykonuje w ramach tzw. działalności pobocznej szereg usług o charakterze wsparcia na rzecz innych spółek - podmiotów powiązanych (np. usługa utrzymywania węzłów cieplnych, usługa w zakresie odbioru ścieków, usługa wsparcia technicznego oraz technologicznego).

W formule kalkulacji wartości opłat za ww. usługi przyjmuje się algorytm kalkulacji ceny oparty o stawkę rozliczeniową, którą wstępnie ustala się na dany rok w oparciu o koszty roku ubiegłego (koszty planowane/budżetowane) oraz narzut na ww. kosztach (narzut ustalany jest na poziomie rynkowym). Tak ustalone wynagrodzenie jest fakturowane na podmioty powiązane za poszczególne okresy rozliczeniowe w trakcie roku.

Następnie, w celu zachowania rynkowego poziomu wynagrodzenia po zakończeniu danego roku podatkowego, następować będzie badanie poziomu dochodowości, który powinien zostać osiągnięty przez Wnioskodawcę na poziomie kosztów rzeczywistych dot. danego roku (tj. w odniesieniu do rzeczywistej bazy kosztowej). Korekta rozliczeń nastąpi - analogicznie jak powyżej w przypadku opisanym pod lit. a) - w sytuacji, kiedy nie zostanie osiągnięty poziom dochodowości mieszczący się w założonym przedziale rynkowym dla danej usługi na docelowej bazie kosztowej (tj. na kosztach rzeczywistych danego roku podatkowego).

Część umów Wnioskodawcy z podmiotami powiązanymi przewiduje aktualizację stawek w trakcie roku w oparciu o koszty rzeczywiste danego roku znane na moment kalkulacji oraz koszty planowane dotyczące pozostałej części roku. Niemniej jednak w celu usprawnienia i uproszczenia rozliczeń (także z uwagi np. na stosunkowo nieistotne rozbieżności między bazami kosztowymi planowaną i rzeczywistą), strony uzgadniają, że weryfikacja poziomu kosztów rzeczywistych jest dokonywana tylko jednorazowo po zakończeniu roku. Przy braku wyraźnego ustalenia w tym zakresie pomiędzy stronami, strony przyjmują, iż przyjęcie wartości wynikającej z korekty wartości usługi przez nabywcę usługi, jest potwierdzeniem ww. uzgodnienia odnośnie weryfikacji jednorazowej (tj. po zakończeniu roku).

Elementem zdarzenia przyszłego jest założenie, że powyższa korekta spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz 3-5 ustawy o podatku CIT. Wniosek w części dotyczącej podatku CIT ma na celu potwierdzenie, że spełniona jest przesłanka z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku CIT.

c) Usługi, z tytułu świadczenia których wynagrodzenie ustalane w oparciu o koszty rzeczywiste okresu (miesiąca/kwartału) poprzedniego, z weryfikacją po zakończeniu roku

W ramach prowadzonej działalności wykonywane są także usługi, które są rozliczane na bazie rynkowego narzutu na bazie kosztowej ustalanej na podstawie kosztów rzeczywistych miesiąca (ew. kwartału) poprzedniego, względem okresu, za który wystawiana jest faktura (tzw. metodologia m-1/k-1). Przyjęty sposób kalkulacji jest związany z niedostępnością wiarygodnych danych dotyczących kosztów rzeczywistych miesiąca lub kwartału, za który następuje fakturowanie oraz założeniem, że poziom koszów w poszczególnych miesiącach lub kwartałach nie powinien ulegać istotnym wahaniom, zaś poziom kosztów z okresu poprzedniego jest wiarygodnym szacunkiem dla celów ustalenia bazy kosztowej dla okresu m/k.

Spółka raportuje odpowiednio poziom dochodowości uzyskanej na takim świadczeniu w odniesieniu do danego roku podatkowego w informacji podatkowej TP-R, gdzie dany wskaźnik (tutaj narzut zysku) należy ocenić w odniesieniu do bazy kosztowej wynikającej z okresu rocznego, dla którego miało miejsce fakturowanie i zasadniczo odnoszącej się do kosztów ujętych w sprawozdaniu finansowym za dany rok (mimo, iż - na przykładzie metodologii m-1 - wynagrodzenie za styczeń badanego roku jest kalkulowane na bazie kosztów grudnia roku poprzedniego, zaś koszty grudnia roku badanego będą oddziaływać na wartość wynagrodzenia za styczeń roku kolejnego).

W związku z powyższą specyfiką kalkulacji oraz wymogami stawianymi przez ustawodawcę w odniesieniu do raportowania TP-R, Spółka - uprzednio uzgadniając to z drugą stroną umowy - ma zamiar identyfikować odchylenie w skali roku w odniesieniu do danego podmiotu powiązanego, jakie może powstać pomiędzy sumą kwot należnych na podstawie pierwotnie wystawionych faktur na ten podmiot (zgodnie z metodologią m-1/k-1) a kwotą, która uwzględnia docelowy poziomom dochodowości na bazie kosztów rzeczywistych danego roku podatkowego, tj. stanowiącą sumę kosztów rzeczywistych danego roku oraz narzutu zysku na kosztach. Korekta rozliczeń nastąpi - analogicznie jak powyżej w przypadkach opisanych pod lit. a. i lit. b. - w sytuacji, kiedy nie zostanie osiągnięty przez Spółkę poziom dochodowości mieszczący się w założonym przedziale dla danej usługi na docelowej bazie kosztowej (tj. na kosztach rzeczywistych danego roku).

Elementem zdarzenia przyszłego jest założenie, że powyższa korekta spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz 3-5 ustawy o podatku CIT. Wniosek w części dotyczącej podatku CIT ma na celu potwierdzenie, że spełniona jest przesłanka z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku CIT.

Podsumowując, we wszystkich ww. przypadkach, po zakończeniu roku dokonywana będzie weryfikacja osiągniętego poziomu dochodowości, kalkulowanej w odniesieniu do docelowej bazy kosztowej (tj. kosztów rzeczywistych danego roku podatkowego) i jej ew. dostosowanie (korekta wartości) w przypadku, gdy ta wartość poziomu dochodowości (tj. badanego wskaźnika) nie mieści się w założonym przedziale rynkowym. Przyjęty mechanizm weryfikacji i korekty jest z góry ustalony (tj. uwzględniony w metodyce ustalania ceny transferowej i uzgodnieniach między stronami).

Wartość korekty ustalana będzie zbiorczo jako odchylenie między: sumą (całością) kosztów rzeczywistych w skali roku powiększoną o narzut wobec danego podmiotu powiązanego z tytułu danej usługi, a sumą kwot faktycznie zafakturowaną na ten podmiot na podstawie kosztów planowanych/budżetowanych. W odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych w trakcie roku obrotowego należy podkreślić, iż analiza poziomu dochodowości i odchyleń od marżowości kalkulowanej wobec bazy kosztów rzeczywistych nie będzie wykonywana w odniesieniu do poszczególnych faktur wystawianych w trakcie roku; tym samym Wnioskodawca nie będzie prowadził identyfikacji odchyleń między kosztami planowanymi a rzeczywistymi (a w konsekwencji ew. odchyleń od narzutu rynkowego) w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, lecz zbiorczo za cały rok obrotowy. Korekta odnosić się będzie do całego roku, a nie do krótszych okresów rozliczeniowych. Przyjęty przez Wnioskodawcę opisany powyżej nowy sposób weryfikacji rozliczeń umożliwia wprawdzie dokonanie podziału zbiorczej kwoty zidentyfikowanych odchyleń na wartość miesięcznych usług, w odniesieniu do których wystawiono faktury VAT, za pomocą zastosowania odpowiednich działań matematycznych, tj. przykładowo proporcjonalnie. Działanie takie nie odzwierciedlałoby jednak poziomu rzeczywistych kosztów wpływających na wysokość wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach/kwartałach (czyli nie byłaby badana marżowość konkretnie w odniesieniu do danego okresu), a byłby to wyłącznie matematyczny podział kwoty zbiorczej korekty. Jak bowiem wskazano powyżej, Wnioskodawca nie będzie prowadził identyfikacji odchyleń między kosztami planowanymi a rzeczywistymi w odniesieniu do poszczególnego okresu w trakcie roku, lecz zbiorczo za cały rok obrotowy. Wnioskodawca nie będzie również przypisywał tak ustalonej wartości korekty do wartości usługi za dany okres w trakcie roku.

Choć powyższego nie można wprost odnieść do usług opisanych w pkt a) opisu zdarzenia przyszłego (usługa rozliczana rocznie i dokumentowana jedną fakturą wystawianą po zakończeniu roku), niemniej, nie ulega wątpliwości, że także w tych okolicznościach opisanych w a) korekta ma za zadanie wyrównać poziom dochodowości do poziomu zakładanego, a mierzonego w oparciu o docelową rzeczywistą bazę kosztową w ujęciu zbiorczo całego roku.

Elementem zdarzenia przyszłego jest założenie, że w każdym z opisanych powyżej trzech korektę wywołuje zamiar stron odnośnie uzyskania docelowego poziomu dochodowości; w szczególności przyczyną korekty nie jest:

a) zmiana procentowej wartości narzutu zysku (np. wskutek zaktualizowania analizy porównawczej) - zarówno w trakcie roku, jak i w momencie dokonywania korekt procentowy poziom narzutu będzie na tym samym poziomie, czy też

b) zmiana zakresu świadczenia, czy też

c) realizacji dodatkowego świadczenia którejś ze stron zawieranych czynności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1) W ocenie Spółki charakter i przedmiot korekty rozliczenia dotyczy zachowania odpowiedniego poziomu dochodowości przy realizacji opisanych usług. W efekcie, ww. korekta rozliczeń nie wpłynie na obniżenie/podwyższenie ceny usług świadczonych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych, udokumentowanych na podstawie wystawionych faktur VAT.

Należy wskazać, iż powyższe jest elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (…) W odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych w trakcie roku obrotowego należy podkreślić, iż analiza poziomu dochodowości i odchyleń od marżowości kalkulowanej wobec bazy kosztów rzeczywistych nie będzie wykonywana w odniesieniu do poszczególnych faktur wystawianych w trakcie roku; tym samym Wnioskodawca nie będzie prowadził identyfikacji odchyleń między kosztami planowanymi a rzeczywistymi (a w konsekwencji ew. odchyleń od narzutu rynkowego) w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, lecz zbiorczo za cały rok obrotowy. (….) Wnioskodawca nie będzie również przypisywał tak ustalonej wartości korekty do wartości usługi za dany okres w trakcie roku), jak również z uzasadnienia stanowiska Spółki do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (zasadniczo str. 8 Wniosku – „W świetle powyższego, należy wskazać, iż roczna (zbiorcza) kwota korekty dochodowości (niezależnie, czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości) nie odnosi się bezpośrednio do cen usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT wystawianymi za poszczególne okresy w danym roku (czy ew. po jego kończeniu – w odniesieniu do a).”).

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowe (roczne) rozliczenie będzie prowadziło do wyrównania kwot zidentyfikowanych odchyleń, a więc wyrównania różnicy pomiędzy kwotą środków należnych/otrzymanych od beneficjentów usług (wynikających z wartości udokumentowanych fakturami) a kwotą odpowiadającą wartości rozliczenia, jaka powinna być osiągnięta przy zakładanej (docelowej) dochodowości.

2) Opisana korekta rozliczeń dokonywana przez Spółkę, nie zakłada korekty pierwotnej ceny świadczonych przez Spółkę usług (rozliczenia oparte są o intencję stron w zakresie wyrównania poziomu dochodowości w odniesieniu do realizowanej usługi).

3) Opisana w treści zdarzenia przyszłego weryfikacja rozliczeń nie będzie wiązała się z dodatkowym świadczeniem - czy to po stronie Spółki, czy też podmiotów powiązanych.

4) Spółka zakłada, iż rozliczenie nie będzie dotyczyć konkretnego świadczenia usług z konkretnego okresu rozliczeniowego (krótszego niż rok podatkowy) i (ze swej natury) nie odnosi/nie będzie się odnosić do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (ani też konkretnych pozycji z tych faktur).

5) Spółka należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej, niemniej, beneficjentami usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą podmioty będące polskimi podatnikami podatku CIT. Stąd, nie zachodzi hipoteza przepisu z art. 14b par. 3a Ordynacji podatkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 listopada 2021 r.):**

Czy prawidłowe jest ujęcie opisanej we wniosku korekty przeprowadzanej po zakończeniu roku dotyczącej wartości transakcji realizowanej pomiędzy Spółką (usługodawcą) a podmiotami powiązanymi do roku podatkowego, którego ww. korekta dotyczy (ujęcie dla korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 listopada 2021 r.), opisane we wniosku korekty rozliczeń, realizowane po zakończeniu roku podatkowego, powinny zostać ujęte - w odniesieniu do wszystkich opisanych sytuacji - w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczą (ujęcie dla korekt cen transferowych z art. 11e ustawy o podatku CIT).

Zgodnie z przepisem art. 11e ustawy o podatku CIT, korekta cen transferowych dokonywana jest w sytuacji, jeżeli są spełnione łącznie warunki wskazane w tym przepisie, w tym kiedy „nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych” (art. 11e pkt 2 ustawy o podatku CIT). Ponieważ elementem zdarzenia przyszłego jest założenie, że powyższa korekta spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz 3-5 ustawy o podatku CIT, kluczowe jest ustalenie, że spełniona jest ww. przesłanka z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku CIT.

Celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku CIT jest dostosowanie cen transferowych za dany okres do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Zasadniczo, korekta cen transferowych w rozumieniu ww. przepisu dotyczy tzw. rocznej korekty dochodowości, a jedną z jej przyczyn jest sytuacja, w której wskutek ostatecznie ustalonej bazy kosztów rzeczywistych nie zostaje osiągnięty zakładany poziom dochodowości, zgodnie z przyjętą metodologią cen transferowych przewidującą rozliczanie między podmiotami powiązanymi w trakcie roku na podstawie kosztów planowanych. Znajduje to potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej: „Objaśnienia podatkowe”). W Objaśnieniach podatkowych w ramach przykładu 10 wskazuje się, że w przypadku, gdy ostateczna cena zastosowana w transakcji między jej stronami może być niższa lub wyższa niż zafakturowana z uwagi na odchylenie kosztów rzeczywistych od planowanych wynikające ze wzrostu kosztów, a nie ze zmiany zakresu świadczonych usług, to taką zmianę stosowanych cen transferowych należy określić jako korektę cen transferowych z art. 11e ustawy o podatku CIT. Wynika to z faktu, że spółka świadcząca usługę poznała rzeczywiste koszty będące podstawą kalkulacji ceny (wynagrodzenia) w okresie późniejszym, a pierwotnie, zgodnie z ustaleniami między stronami, przyjęto rozliczenia w oparciu o koszty budżetowane (por. strona 20 Objaśnień podatkowych).

Opisywany przykład w opinii Spółki jest bardzo zbliżony do przypadków przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. W sytuacji Spółki bowiem w każdym z analizowanych przypadków po zakończeniu roku podatkowego:

\-zostanie dokonana weryfikacja osiągniętego poziomu marżowości na kosztach docelowych, tj. kosztach rzeczywistych danego roku podatkowego, a badanie to będzie wykonane zbiorczo, w odniesieniu do całego roku,

\-wartość korekty dotyczy całego roku, nie wynika zaś z badania poziomu dochodowości osiągniętej na wartości świadczenia z konkretnego okresu rozliczeniowego w ramach roku,

\-celem korekty jest uzyskanie finalnie poziomu marżowości, kalkulowanego w odniesieniu do docelowej bazy kosztowej, mieszczącego się w zakładanym przedziale; w żadnym zaś razie ww. korekta nie wynika ze zmiany zakresu świadczeń.

W efekcie powyższego, opisane działania stanowią roczną korektę dochodowości, a przez to stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku CIT (przy przyjętym założeniu, że pozostałe przesłanki z art. 11e pkt 1 i pkt 3-5 są spełnione).

Powyższą kwalifikację potwierdza również piśmiennictwo Ministra Finansów, zawarte w ramach Objaśnień podatkowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Powyższe przepisy regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych od 1 stycznia 2019 r. Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

I tak, stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1–5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab updop.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k updop ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e updop.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, dotyczące korekty wyniku finansowego będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 updop, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j updop.

Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość czy prawidłowe jest ujęcie opisanej we wniosku korekty przeprowadzanej po zakończeniu roku dotyczącej wartości transakcji realizowanej pomiędzy Spółką (usługodawcą) a podmiotami powiązanymi do roku podatkowego, którego ww. korekta dotyczy (ujęcie dla korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawiona korekta stanowi korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem przedstawione w stanie faktycznym Korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej jako: „KCT11e”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia (druk sejmowy nr 2860): _Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej._

Wnioskodawca wskazał, że ww. korekty spełniają przesłanki z art. 11e pkt 1 oraz 3-5 ustawy o podatku CIT, natomiast ma wątpliwości, czy spełniona jest również przesłanka z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku CIT.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji,

Pierwsza z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek(w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Jak wskazano we wniosku ceny ustalane są przez Spółkę w oparciu o koszty planowane z poprzednich okresów rozliczeniowych, które w zależności od wskazanej przez Wnioskodawcę usługi są weryfikowane po zakończeniu roku, miesiąca (kwartału) poprzez badanie poziomu dochodowości. Korekty rozliczeń nastąpią w sytuacji, kiedy nie zostanie osiągnięty przez Spółkę poziom dochodowości mieszczący się w założonym przedziale dla danej usługi na docelowej bazie kosztowej (tj. na kosztach rzeczywistych danego roku).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Wnioskodawcę stanowią korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (KCT11e).

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że wszystkie warunki wynikające z art. 11e ustawy o CIT zostały przez Wnioskodawcę spełnione. Jednakże mając na względzie treść art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (korekta przychodu) oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT (korekta kosztu uzyskania przychodu), w celu zastosowania KCT11e in plus wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla KCT11e in minus – wszystkie warunki z art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT.

Stosownie bowiem do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu korekty, o których mowa we wniosku stanowią korektę ceny transferowej w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do możliwości dokonania korekty cen transferowych przez Wnioskodawcę zauważyć należy, że korekta zmniejszająca przychody może być dokonana wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT. W przypadku Wnioskodawcy warunki te zostały spełnione. Z tego też względu Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty przychodów (zarówno „in plus”, jak i „in minus”) w okresie rozliczeniowym, którego te korekty dotyczą.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.