Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-380/15-2/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Koszty uzyskania przychodów – zasadzone koszty (kwota główna, odsetki, koszty procesu) wyrokiem Sądu Apelacyjnego stwierdzającego odpowiedzialność regresową Wnioskodawczyni.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty procesowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; roszczenia-roszczenie regresowe; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem W. Spółka jawna (zwanej dalej: „Spółką”), specjalizującej się w kompleksowej realizacji inwestycji z zakresu budownictwa inżynieryjnego, hydrotechnicznego, infrastrukturalnego i specjalistycznego. W ramach aktywności gospodarczej Spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, uczestniczy w procedurach przetargowych.

Spółka wzięła m.in. udział – w charakterze Partnera Konsorcjum – w postępowaniu przetargowym, w ramach którego miała zostać zrealizowana inwestycja polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowie sieci wodociągowej w ramach przedsięwzięcia pn. „Z…” w zakresie obejmującym: budowę kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci wodociągowej w zlewni dzielnicy Q.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. konsorcjum firm: Spółka oraz X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie X Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej, zwana dalej: „Liderem Konsorcjum”), zwane wspólnie jako: „Konsorcjum”, zawarły z ZZ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanym dalej: „Zamawiającym”) umowę o roboty budowlane (zwaną dalej: „Umową”), której przedmiotem była budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowa sieci wodociągowej w ramach przedsięwzięcia pn. „Z…” w zakresie obejmującym: budowę kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci wodociągowej w zlewni dzielnicy Q.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. Lider Konsorcjum zawarł umowę o roboty budowlane z podwykonawcą – Przedsiębiorstwem Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanym dalej: „Podwykonawcą”), zwaną dalej: „Umową z Podwykonawcą”, której zakres obejmował zadania, które miały być wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy z Zamawiającym. Zamawiający zaakceptował w pełni Podwykonawcę, tym samym na podstawie art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., zwanej dalej: „k.c.”) ponosił solidarną z Liderem Konsorcjum odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę.

W toku realizacji Umowy z Podwykonawcą, Lider Konsorcjum nie zaspokoił w pełni roszczeń Podwykonawcy, w związku z czym Zamawiający zapłacił Podwykonawcy pozostałą część należnego mu wynagrodzenia. Po spełnieniu przez Zamawiającego zobowiązania na rzecz Podwykonawcy, po stronie Zamawiającego powstało roszczenie regresowe w stosunku do Konsorcjum o zwrot kwoty, którą Zamawiający – jako inwestor, obowiązany był zapłacić na rzecz Podwykonawcy, ponosząc solidarną odpowiedzialność wobec Podwykonawcy zgodnie z art. 6471 k.c. W związku z ogłoszeniem upadłości Lidera Konsorcjum, w dniu 14 marca 2013 r. Zamawiający zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości. Z uwagi na brak zaspokojenia należności w toku postępowania upadłościowego, Zamawiający wystąpił do Spółki, jako odpowiedzialnej solidarnie za zobowiązania Konsorcjum, z roszczeniem o zapłatę kwoty wypłaconej Podwykonawcy tytułem wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane. Sąd Okręgowy, do którego Zamawiający wniósł pozew, nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 13 września 2013 r., uwzględnił żądanie Zamawiającego w całości. Spółka złożyła sprzeciw od wydanego nakazu zapłaty, wnosząc o oddalenie powództwa w całości. Sąd I instancji przychylił się jednak do stanowiska Zamawiającego i zasądził zapłatę przez Spółkę żądanej kwoty, tj. 360 690,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia zapłaty oraz kwotę 25 252,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu. Wniesiona przez Spółkę apelacja została przez Sąd Apelacyjny oddalona, wobec czego Spółka, na mocy prawomocnego wyroku stwierdzającego jej odpowiedzialność regresową wobec Zamawiającego, zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Zamawiającego zasądzonej kwoty 360 690,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia zapłaty oraz kosztami procesu, w tym w I instancji – w kwocie 25 252,00 zł, a w II instancji – w kwocie 5 400,00 zł.

W dniu 22 maja 2015 r. wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawczyni, oraz Zamawiający zawarli ugodę, dotyczącą rozłożenia na raty spłaty kwoty należności głównej, tj. 360 690,94 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia zapłaty oraz kosztami procesu w kwocie 25 252 zł oraz kosztami II instancji w kwocie 5 400 zł, w następujący sposób:

1.  należność główną w wysokości 70 000,00 zł w terminie do dnia 30 września 2015 r. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 30 września 2015 r.;
2.  należność główną w wysokości 95 000,00 zł w terminie do dnia 30 października 2015 r. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 30 października 2015 r.;
3.  należność główną w wysokości 130 000,00 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.;
4.  należność główną w wysokości 65 690,94 zł w terminie do dnia 31 marca 2016 r. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 31 marca 2016 r.;
5.  koszty procesu zasądzone od Wnioskodawczyni na rzecz Zamawiającego wyrokami I oraz II instancji w łącznej kwocie 30 652,00 zł w terminie do dnia 31 marca 2016 r. wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 29 kwietnia 2015 r. do dnia 31 marca 2016 r.

Tytułem zabezpieczenia zapłaty wierzytelności objętych wyrokami sądów I oraz II instancji oraz w sposób ustalony w ww. ugodzie, wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawczyni, zobowiązali się przenieść na Zamawiającego własność nieruchomości opisanych w ww. ugodzie, w sposób ustalony w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie, zawartej przez Spółkę oraz Zamawiającego w dniu 22 maja 2015 r. przed notariuszem.

W dniu podpisania ugody podpisane zostały również referencje dla Spółki, stwierdzające wykonanie robót przez Konsorcjum, zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością.

Gdyby Spółka nie dokonywała zapłaty na rzecz Zamawiającego, mimo wydanego prawomocnego orzeczenia, naraziłaby się na poniesienie dodatkowych wydatków poprzez konieczność zapłaty dodatkowych odsetek, naliczanych do dnia zapłaty oraz kosztów postępowania egzekucyjnego ze wszystkich składników majątku Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której zawarta została ugoda, w ramach której rozłożona została na raty spłata kwoty należności głównej, zasądzonej od Wnioskodawczyni na rzecz Zamawiającego w ramach odpowiedzialności regresowej, wyrażonej w art. 376 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądowym, spłacona kwota należności głównej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji, w której zawarta została ugoda, w ramach której rozłożona została na raty spłata odsetek od kwoty zasądzonej od Wnioskodawczyni na rzecz Zamawiającego w ramach odpowiedzialności regresowej, wyrażonej w art. 376 Kodeksu cywilnego, stwierdzonej prawomocnym wyrokiem sądowym, spłacona kwota odsetek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w sytuacji, w której zawarta została ugoda, w ramach której rozłożona została na raty spłata kosztów postępowania sądowego I oraz II instancji, spłacona kwota kosztów postępowania sądowego I oraz II instancji stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle przedstawionej powyżej regulacji, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy przesłanki:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu, określonym w art. 23.

Generalnie należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Poniesiony wydatek powinien obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego, kosztami uzyskania przychodów są również takie wydatki, które nie skutkują uzyskaniem, czy też zwiększeniem przychodów podatnika, ale pozwalają podatnikowi na utrzymanie istniejącego źródła przychodów i uzyskiwanie z tego źródła przychodów na niezmniejszonym poziomie. W tym zakresie, jedynie tytułem przykładu, Wnioskodawczyni wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.”

Przenosząc powyższe uwagi na zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, wskazać należy, że Spółka została członkiem Konsorcjum, realizującego budowę kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowę sieci wodociągowej w ramach przedsięwzięcia pn. „Z…” w zakresie obejmującym: budowę kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci wodociągowej w zlewni dzielnicy Q, w celu zabezpieczenia źródła przychodów w postaci uzyskania referencji, pozwalającej na wykorzystywanie jej w przyszłych postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych. Należy bowiem wskazać, że referencyjne roboty budowlane tracą swoją ważność najpóźniej po 5 latach, stąd też w celu utrzymania się na rynku usług budowlanych niezwykle istotne jest aktualizowanie posiadanego „portfela” referencji.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że udział Spółki w przetargu, celem uzyskania referencji dla Spółki, stanowi działanie przedsiębiorcy, zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. W tym zakresie należy podkreślić, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki specjalizującej się w kompleksowej realizacji inwestycji z zakresu budownictwa inżynieryjnego, hydrotechnicznego, infrastrukturalnego i specjalistycznego, natomiast w ramach aktywności gospodarczej Spółka uczestniczy w procedurach przetargowych. Zatem, uzyskanie referencji, stwierdzających wykonanie robót przez Wnioskodawczynię zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością, bezwzględnie przyczyni się do zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości.

Powiązanie ponoszonego wydatku z przychodami Wnioskodawczyni jest zatem wyraźne i bezsporne. Jednocześnie, analizowane wydatki nie zostały wskazane w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie prawomocnego wyroku oraz w sposób określony w ugodzie, od dnia wejścia w życie ugody Spółka zobowiązana jest do spłaty na rzecz Zamawiającego należności głównej wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia zapłaty, kosztami postępowania przed Sądem I instancji oraz kosztami postępowania apelacyjnego. Wskazać przy tym również należy na istnienie zależności pomiędzy wydatkiem związanym ze spłatą na rzecz Zamawiającego, a zabezpieczeniem źródła przychodu w sposób gwarantujący jego bezpieczne funkcjonowanie. Gdyby bowiem Spółka ww. kosztów nie uiściła, to Spółka naraziłaby się na poniesienie dodatkowych wydatków, poprzez konieczność zapłaty dodatkowych odsetek, naliczanych do dnia zapłaty oraz kosztów postępowania egzekucyjnego ze wszystkich składników majątku Spółki.

Jak bowiem trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując podobną sprawę (sygn. akt III SA/Wa 1693/14), „Zawarcie tej ugody - z punktu widzenia ochrony interesów Skarżącej - było konieczne, celem uniknięcia przymusowej egzekucji zasądzonej wyrokiem kwoty. Koszty egzekucji sądowej są w realiach polskich tak wysokie, że każdy prawidłowo działający przedsiębiorca powinien starać się ich unikać, o ile to tylko jest możliwe”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki związane ze spłatą kwoty zasądzonej prawomocnym wyrokiem sądowym na rzecz Zamawiającego, wynikające z odpowiedzialności solidarnej Spółki za zobowiązania wobec Podwykonawcy, można będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ związane one są z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie Spółki jawnej.

Ad. 2)

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle ww. regulacji, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wykładnia a contrario ww. przepisu dopuszcza zatem możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych odsetek od zobowiązań. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 20 sierpnia 2014 r., Nr IBPBI/1/415-591/14/ZK.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku uiszczenia odsetek od wskazanej we wniosku należności głównej, jako świadczenia ubocznego w stosunku do świadczenia głównego, stanowić one będą koszt uzyskania przychodów działalności Wnioskodawczyni w momencie ich zapłaty, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3)

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych uregulowań w sprawie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem sporów w sprawach gospodarczych. Wskazać przede wszystkim należy, że przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zasądzonych prawomocnym wyrokiem kosztów postępowania sądowego. Zdaniem Wnioskodawczyni, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia kosztów postępowania sądowego do kosztów uzyskania przychodów będzie miało określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty sądowe nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez Wnioskodawczynię, gdyż wiążą się one pośrednio z całokształtem prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej, a ich poniesienie będzie konsekwencją prowadzenia tej działalności, ponieważ zostaną one poniesione dla ochrony interesów Spółki. Wskazać przy tym należy, że koszty związane z wystąpieniem na drogę sądową mają na celu ochronę przedsiębiorcy przed uszczupleniem jego majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia przychodów, tj. obronę przedsiębiorcy przed roszczeniami wierzyciela lub mają na celu zmniejszenie roszczeń wierzyciela. Wydatki z tego zakresu ponoszone są więc w interesie Spółki, w celu obrony przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zmniejszeniem straty.

W konsekwencji stwierdzić należy, że poniesienie kosztów sądowych ma związek z uzyskaniem przychodu z prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej. Zatem, zapłacone koszty sądowe będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię i zdaniem Wnioskodawczyni, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym stanowić koszty pośrednie prowadzonej działalności, które będą potrącane w dacie ich poniesienia przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka jawna, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej. Dochód spółki osobowej nie stanowi zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła),

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy także zauważyć, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody; są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Tak więc, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową z kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółka jawnej (zwanej dalej: „Spółką”), specjalizującej się w kompleksowej realizacji inwestycji z zakresu budownictwa inżynieryjnego, hydrotechnicznego, infrastrukturalnego i specjalistycznego. W ramach aktywności gospodarczej Spółka uczestniczy w procedurach przetargowych. Spółka wzięła m.in. udział – w charakterze Partnera Konsorcjum – w postępowaniu przetargowym, w ramach którego miała zostać zrealizowana inwestycja polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowie sieci wodociągowej. W dniu 6 kwietnia 2010 r. konsorcjum firm: Spółka oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 (obecnie Spółka akcyjna w upadłości likwidacyjnej, zwana dalej: „Liderem Konsorcjum”), zwane wspólnie jako: „Konsorcjum”, zawarły ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością 2 (zwaną dalej: „Zamawiającym”) umowę o roboty budowlane (zwaną dalej: „Umową”), której przedmiotem była budowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowa sieci wodociągowej. W dniu 6 kwietnia 2010 r. Lider Konsorcjum zawarł umowę o roboty budowlane z podwykonawcą (zwaną dalej: „Umową z Podwykonawcą”), której zakres obejmował zadania, które miały być wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy z Zamawiającym. Zamawiający zaakceptował w pełni Podwykonawcę, tym samym na podstawie art. 6471 § 5 ustawy Kodeks cywilny (zwanej dalej; „k.c.”) ponosił solidarną z Liderem Konsorcjum odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę. W toku realizacji Umowy z Podwykonawcą, Lider Konsorcjum nie zaspokoił w pełni roszczeń Podwykonawcy, w związku z czym Zamawiający zapłacił Podwykonawcy pozostałą część należnego mu wynagrodzenia. Po spełnieniu przez Zamawiającego zobowiązania na rzecz Podwykonawcy, po stronie Zamawiającego powstało roszczenie regresowe w stosunku do Konsorcjum o zwrot kwoty, którą Zamawiający – jako inwestor, obowiązany był zapłacić na rzecz Podwykonawcy, ponosząc solidarną odpowiedzialność wobec Podwykonawcy zgodnie z art. 6471 k.c. W związku z ogłoszeniem upadłości Lidera Konsorcjum, w dniu 14 marca 2013 r. Zamawiający zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości. Z uwagi na brak zaspokojenia należności w toku postępowania upadłościowego, Zamawiający wystąpił do Spółki, jako odpowiedzialnej solidarnie za zobowiązania Konsorcjum, z roszczeniem o zapłatę kwoty wypłaconej Podwykonawcy tytułem wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane. Sąd Okręgowy, do którego Zamawiający wniósł pozew, nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 13 września 2013 r., uwzględnił żądanie Zamawiającego w całości. Spółka złożyła sprzeciw od wydanego nakazu zapłaty, wnosząc o oddalenie powództwa w całości. Sąd I instancji przychylił się jednak do stanowiska Zamawiającego i zasądził zapłatę przez Spółkę żądanej kwoty wraz z odsetkami ustawowymi oraz zwrot kosztów procesu. Wniesiona przez Spółkę apelacja została przez Sąd Apelacyjny oddalona, wobec czego Spółka, na mocy prawomocnego wyroku stwierdzającego jej odpowiedzialność regresową wobec Zamawiającego, zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Zamawiającego zasądzonej kwoty wraz z odsetkami ustawowymi do dnia zapłaty oraz kosztami procesu w I i II instancji. W dniu 22 maja 2015 r. wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawczyni, oraz Zamawiający zawarli ugodę dotyczącą rozłożenia na raty spłaty kwoty należności głównej wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami procesów. W dniu podpisania ugody podpisane zostały również referencje dla Spółki, stwierdzające wykonanie robót przez Konsorcjum, zgodnie z umową, zasadami sztuki budowlanej oraz należytą starannością.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawczynię wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wobec powyższego, możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki jawnej, w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego orzekającym o odpowiedzialności regresowej Spółki wobec Zamawiającego, a dotyczących kwoty głównej wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami procesu w I i II instancji, musi wynikać z przepisów prawa.

Wskazać również należy, że sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zasadność zaliczenia poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków, związanych z wypłaceniem kwot wynikających z powołanego we wniosku wyroku Sądu Apelacyjnego, które obejmują kwotę główną, odsetki ustawowe oraz koszty procesu w I i II instancji do kosztów uzyskania przychodów należy zatem analizować w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych, ujętej w dyspozycji art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczony powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że skoro z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to zapłata roszczenia regresowego na rzecz Zamawiającego nie mieści się w jego dyspozycji. Wypłata roszczenia regresowego nie pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie, łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. Wydatek ten nie został poniesiony również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem został on poniesiony w celu uwolnienia się od odpowiedzialności względem Zamawiającego.

Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Podkreślić należy, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik, w związku z tym decyzji skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich wystąpieniu.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków, a uzyskaniem przez Wnioskodawczynię przychodu, względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Poniesione wydatki obejmujące kwotę główną, odsetki ustawowe oraz koszty procesu w I i II instancji nie były poniesione przez Wnioskodawczynię w celu obrony Jej praw przed bezpodstawnymi roszczeniami kontrahenta, czy też jako koszty normalnego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Bowiem konieczność zapłaty kwot z ww. tytułów była konsekwencją orzeczenia, stwierdzającego odpowiedzialność regresową Wnioskodawczyni wobec Zamawiającego. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Wydatki z powyższych tytułów nie służyły do osiągnięcia przez Wnioskodawczynię przychodu z działalności gospodarczej. Poniesienie ich, co wynika z treści wniosku, było skutkiem przegrania procesu w II instancji i uwzględnienia przez Sąd Apelacyjny żądań kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zasądzone wyrokiem Sądu, a następnie poniesione wydatki, obejmujące kwotę główną, odsetki ustawowe oraz koszty procesu w I i II instancji na rzecz Zamawiającego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce jawnej. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że koszty dotyczące wypłaty kwot zasądzonych wyrokiem Sądu nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie wynika również związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kwotami wypłaconymi na rzecz Zamawiającego, a uzyskanym przez Wnioskodawczynię przychodem, a więc spełnienie jednej z przesłanek, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, koniecznej do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Celem zapłaty przedmiotowych kwot nie jest bowiem uzyskanie przychodu (zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu), lecz zwolnienie się Wnioskodawczyni ze zobowiązania wobec Zamawiającego z tytułu roszczenia regresowego.

Reasumując, wydatki, o których mowa we wniosku, nie spełniają warunku poniesienia w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawczyni na tle przedstawionego przez Nią zdarzenia przyszłego. Zaprezentowany przez Wnioskodawczynię opis zdarzenia przyszłego nie pozwala przyjąć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kosztami ponoszonymi w celu zwiększenia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Dodać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.