Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.358.2017.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: Zwolnienie od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; sieć; wkład-wkłady niepieniężne; wodociągi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 5 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina powierzyła realizację zadań w zakresie usług wodociągowych i zaopatrzenia w wodę spółce o nazwie W Sp. z o.o. (dalej: Spółka), w której jest jednym z udziałowców. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dostawa wody na terenie Gminy. Niniejsze usługi Spółka świadczy na podstawie, zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz, umów cywilnoprawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W latach 1992-2014 Gmina ponosiła wydatki na budowę, rozbudowę oraz modernizację infrastruktury wodociągowej położonej na jej terenie (dalej: Infrastruktura bądź sieci wodociągowe). W skład Infrastruktury wchodzą w szczególności sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, sieci rozdzielcze, etc., służące do dostarczania wody na terenie Gminy.

W wyniku ww. działań powstał majątek:

1.  Wybudowany przez Gminę, wykorzystywany przez Gminę w latach 2003-2007 do odpłatnych czynności polegających na dostarczaniu wody, a następnie (od 2007 r.) nieodpłatnie udostępniony Spółce.
2.  Wybudowany przez Gminę (w latach 1995-2011), nieodpłatnie udostępniony Spółce, niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania.
3.  Wybudowany przez Gminę (w latach 1992-1996 oraz 1998-1999), nieodpłatnie udostępniony do eksploatacji na rzecz podmiotów obecnie już nieistniejących, a następnie, tj. odpowiednio od 1997 r. oraz od 2010 r., nieodpłatnie udostępniony na rzecz Spółki.

Majątek A. wybudowany przez Gminę, w latach 2003-2007, był przez nią wykorzystywany do odpłatnych czynności, zasadniczo podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy – miała ona zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od wybudowania nieruchomości. Od 2007 r. majątek A. jest nieodpłatnie udostępniony Spółce, zatem nie jest on obecnie wykorzystywany do działalności dającej prawo do odliczenia VAT. Ponadto, ani Gmina ani Spółka nie ponosiły nakładów na modernizację, które stanowiłyby ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Majątek B. wybudowany przez Gminę w latach 1995-2011, był wykorzystywany przez nią do czynności zasadniczo niegenerujących prawa do odliczenia VAT – ponieważ przedmiotowy majątek, niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania został nieodpłatnie udostępniony Spółce. Zdaniem Gminy, nie miała ona zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z majątkiem B. Ponadto, Gmina nie ponosiła w tym zakresie nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Spółka również nie ponosiła na majątek B. nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Majątek C. wybudowany przez Gminę (w latach 1992-1996 oraz 1998-1999) był wykorzystywany przez nią do czynności zasadniczo niegenerujących prawa do odliczenia VAT – ponieważ przedmiotowy majątek, niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania, został nieodpłatnie udostępniony podmiotom już nieistniejącym, a następnie Spółce. Zdaniem Gminy, nie miała ona zatem prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z majątkiem. Ponadto, ani Gmina, ani podmioty już nieistniejące, na rzecz których majątek był nieodpłatnie udostępniony, ani Spółka nie ponosiły (odrębnie) na majątek C. nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Pomiędzy Gminą a Spółką nie została zawarta pisemna umowa w przedmiocie udostępnienia majątku A.-C.

Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą.

W 2017 r. Wnioskodawca planuje wnieść Infrastrukturę jako wkład niepieniężny do Spółki w zamian za udziały.

Pismem z dnia 5 października 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, że sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, sieci rozdzielcze będące przedmiotem przekazania do Spółki, stanowią budowle według przepisów Prawa budowlanego. Wskazana infrastruktura mieści się w definicji opisanej w art. 3 pkt 3 ustawy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w opisie sprawy, majątku A., będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT?
2.  Czy wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w opisie sprawy, majątku B., będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT?
3.  Czy wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w opisie sprawy, majątku C., będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT?

Pytania 1-3 dotyczą planowanego aportu wskazanej infrastruktury, tj. jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w opisie sprawy majątku A., będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT.
2.  Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w opisie sprawy, majątku B. będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT.
3.  Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w opisie sprawy, majątku C., będzie stanowiło czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatnie świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie VAT kwestię wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny), zdaniem Wnioskodawcy, należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w opisie sprawy, majątku, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, Gmina wskazuje, że przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe, które w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (dalej: Prawo Budowlane), sklasyfikowane zostały jako budowle. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3-3a Prawa Budowlanego, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym obiekty liniowe, za które w szczególności należy uznać sieci wodociągowe. Definicję budowli spełniają również, zdaniem Gminy, stacje uzdatniania wody, pompownie wody oraz zbiorniki wyrównawcze i komory.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia od VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatki dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, lecz go nie definiują. Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wywieść, że pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W konsekwencji, z przytoczonych przepisów wynika, że pierwsze zasiedlenie budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budowli lub ich części oraz ich używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd wskazał, że „porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Taki pogląd prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, dotyczącej nieruchomości, która nie była przez podatnika oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie lecz służyła wnioskodawcy do jego działalności gospodarczej, potwierdzono, że: „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej, w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia”.

Zdaniem Gminy, aport do Spółki majątku A., wskazanego w opisie sprawy, będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Gmina bowiem przedmiotową sieć wodociągową, po jej wybudowaniu, przez okres od 2003 r. do lutego 2007 r., użytkowała samodzielnie w celu świadczenia usług wodociągowych. Ponadto, ani Gmina ani Spółka nie ponosiły w odniesieniu do majątku A. wydatków na jego ulepszenie. Niniejsze oznacza, że dostawa tej sieci wodociągowej nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, Natomiast pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP3.4512.197.2016.2.EB, organ wskazał, że: „planowany aport budowli w postaci ((Sieci wodociągowej)) oraz ((Sieci wodociągowej)) o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle te zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Gmina w trakcie użytkowania budowli nie poczyniła wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC, w której podkreślił, że: „pierwsze zasiedlenie w przypadku SUW nastąpiło w grudniu 2011 r., czyli w momencie oddania tej budowli w używanie ZSW. Z kolei w przypadku nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK do pierwszego zasiedlenia doszło przed 1 października 2013 r., czyli w momencie gdy już wtedy Gmina wykorzystywała ten budynek na cele działalności gospodarczej prowadząc tam przedszkole. (\`(...)\`) aport nieruchomości do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne” (podkreślenie Gminy).

Zbieżny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-18/16-6/NS, w której stwierdził, że: „planowany aport budowli, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle te powstawały w różnych okresach w latach 1997-2012 i zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany w trakcie użytkowania budowli wskazanych w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9 i 10, nie poczynił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast dokonał ulepszenia sieci wodociągowej po zakończeniu budowy tylko w poz. nr 8, jednak wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej budowli, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Zdaniem Gminy, analogicznie należałoby potraktować aport majątku B.-C., tj. majątku, który po jego wybudowaniu/zmodernizowaniu został nieodpłatnie udostępniony do eksploatacji na rzecz Spółki lub (w wybranych przypadkach) na rzecz podmiotów zewnętrznych, a następnie na rzecz Spółki, która wykorzystuje majątek do świadczenia odpłatnych usług wodociągowych. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku również doszło do pierwszego zasiedlenia, zgodnie z szeroko rozumianą definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Powyższe wnioski Gmina wysnuwa z najnowszych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, taki pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.784.2016.3.ES, w której wskazał: „Gmina przedmiotową infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wybudowaną w latach 2007-2010 przekazała w nieodpłatne dzierżenie powołanej 5 lipca 1996 r. spółce z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. (\`(...)\`) W związku z powyższym planowany przez Wnioskodawcę aport przedmiotowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej objętej wnioskiem nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia” (podkreślenie Gminy).

Podobne stanowisko zajął organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.997.2016.2.MG, w której wskazano: „w odniesieniu do budynku przepompowni ścieków nastąpiło pierwsze zasiedlenie po jego wybudowaniu, gdyż budynek przepompowni ścieków w momencie nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie Decyzji Wojewody znajdował się na działce nr X a nieruchomość była użytkowana przez Przedsiębiorstwo oraz od listopada 1999 r. budynek jest użytkowany przez Sp. z o.o. na podstawie umowy użyczenia” (podkreślenie Gminy).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa majątku A.-C. nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury do Spółki (tj. wskazanego w opisie sprawy majątku A.-C.), będzie objęte zakresem VAT, aczkolwiek będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Gmina powierzyła realizację zadań w zakresie usług wodociągowych i zaopatrzenia w wodę spółce, w której jest jednym z udziałowców. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dostawa wody na terenie Gminy. Ww. usługi Spółka świadczy na podstawie, zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz, umów cywilnoprawnych. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 1992-2014 Gmina ponosiła wydatki na budowę, rozbudowę oraz modernizację infrastruktury wodociągowej położonej na jej terenie. W skład infrastruktury wchodzą w szczególności sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, sieci rozdzielcze, etc., służące do dostarczania wody na terenie Gminy. W wyniku ww. działań powstał majątek:

1.  Wybudowany przez Gminę, wykorzystywany przez Gminę w latach 2003-2007 do odpłatnych czynności polegających na dostarczaniu wody, a następnie (od 2007 r.) nieodpłatnie udostępniony Spółce.
2.  Wybudowany przez Gminę (w latach 1995-2011), nieodpłatnie udostępniony Spółce, niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania.
3.  Wybudowany przez Gminę (w latach 1992-1996 oraz 1998-1999), nieodpłatnie udostępniony do eksploatacji na rzecz podmiotów obecnie już nieistniejących, a następnie, tj. odpowiednio od 1997 r. oraz od 2010 r., nieodpłatnie udostępniony na rzecz Spółki.

Majątek A. wybudowany przez Gminę, w latach 2003-2007, był przez nią wykorzystywany do odpłatnych czynności, zasadniczo podlegających opodatkowaniu VAT. Miała ona zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od wybudowania nieruchomości. Od 2007 r. majątek A. jest nieodpłatnie udostępniony Spółce, zatem nie jest on obecnie wykorzystywany do działalności dającej prawo do odliczenia VAT. Ponadto, ani Gmina, ani Spółka nie ponosiły nakładów na modernizację, które stanowiłyby ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Majątek B. wybudowany przez Gminę w latach 1995-2011, był wykorzystywany przez nią do czynności zasadniczo niegenerujących prawa do odliczenia VAT – ponieważ przedmiotowy majątek, niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania został nieodpłatnie udostępniony Spółce. Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z majątkiem B. Ponadto, Gmina nie ponosiła w tym zakresie nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Spółka również nie ponosiła na majątek B. nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Majątek C. wybudowany przez Gminę (w latach 1992-1996 oraz 1998-1999) był wykorzystywany przez nią do czynności zasadniczo niegenerujących prawa do odliczenia VAT – ponieważ przedmiotowy majątek, niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania, został nieodpłatnie udostępniony podmiotom już nieistniejącym, a następnie Spółce. Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ww. majątkiem. Ponadto, ani Gmina, ani podmioty już nieistniejące, na rzecz których majątek był nieodpłatnie udostępniony, ani Spółka nie ponosiły (odrębnie) na majątek C. nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pomiędzy Gminą a Spółką nie została zawarta pisemna umowa w przedmiocie udostępnienia majątku A.-C. Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą. W 2017 r. Wnioskodawca planuje wnieść infrastrukturę jako wkład niepieniężny do Spółki w zamian za udziały. Sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, sieci rozdzielcze będące przedmiotem przekazania do Spółki, stanowią budowle wg przepisów Prawa budowlanego. Wskazana infrastruktura mieści się w definicji opisanej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące stwierdzenia czy aport opisanego Majątku A., Majątku B. i Majątku C. do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – budowli przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie aportem do spółki ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie, Dyrektywą, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków lub budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z treści wniosku, infrastruktura oznaczona we wniosku jako Majątek A., po jej wybudowaniu, w latach 2003-2007 była wykorzystywana przez Gminę do odpłatnych czynności polegających na dostarczaniu wody, a następnie (od 2007 r.) nieodpłatnie udostępniona Spółce. Majątek B., wybudowany przez Gminę (w latach 1995-2011), został nieodpłatnie udostępniony Spółce, niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania. Natomiast Majątek C., wybudowany przez Gminę (w latach 1992-1996 oraz 1998-1999), został nieodpłatnie udostępniony do eksploatacji na rzecz podmiotów obecnie już nieistniejących, a następnie, tj., odpowiednio od 1997 r. oraz od 2010 r., nieodpłatnie udostępniony na rzecz Spółki.

Zatem planowany aport Majątku A., Majątku B. i Majątku C. w postaci opisanych we wniosku budowli (sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody, sieci rozdzielcze), nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – obiekty te były użytkowane, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Ponadto Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej infrastruktury w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowej infrastruktury będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że aport opisanej infrastruktury w postaci Majątku A., Majątku B. i Majątku C. do Spółki będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.