Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-2/4512-1-41/16-1/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; podatek-podatek od towarów i usług; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 26 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 28 października 2016 r. o sprostowanie omyłki pisarskiej dotyczącej numeru działki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej, zwany dalej MZGK lub Spółką jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego. Umowa Spółki sporządzona została w dniu 4 sierpnia 2004 r., w formie aktu notarialnego. Zgodnie z umową Spółka została zawarta na czas nieoznaczony.

(…)

W dniu 1 września 2004 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców.

MZGK prowadzi między innymi działalność w zakresie składowiska odpadów polegającą na deponowaniu odpadów w celu ich unieszkodliwienia, a także na bieżącej eksploatacji maszyn i urządzeń na jego terenie. W 2013 r., w celu kontynuacji funkcjonowania składowiska, rozpoczęto przygotowania do budowy kolejnej kwatery. Zlecono realizację jej projektu budowlanego wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą a następnie otrzymano decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz pozwolenie na budowę.

Ze względu na zmiany przepisów prawa i wynikającym z nich brakiem opłacalności przeprowadzenia takiej inwestycji Spółka postanowiła sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki na którym ma być posadowiona kwatera wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami, całą dokumentacją oraz cesją decyzji administracyjnych. W umowie sprzedaży zostanie zawarte zastrzeżenie, że przedmiot sprzedaży może zostać wykorzystany wyłącznie w celu budowy kwatery do unieszkodliwiania odpadów.

Przedmiotem umowy sprzedaży będą:

1.  prawo wieczystego użytkowania działki nr 496/11 o powierzchni 23.334 m2. Z dniem 1 stycznia 2003 r. plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu stracił ważność. W dniu 15 września 2014 r. została wydana decyzja Wójta Gminy o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Prawo to jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 27 czerwca 2016 r.
2.  naniesienia na działce nr 496/11 w postaci:
    1.  płyty składowej o powierzchni 1200 m2, zbudowanej z płyt betonowych drobnowymiarowych, których podbudowę stanowi podłoże z gruzu utwardzone. Płyta została zakwalifikowana wg KŚT w ewidencji środków trwałych Spółki do grupy 2– podgrupa 291 – „Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Płyta jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 4 maja 2010 r.,
    2.  części sieci hydrantowej p.poż. zbudowana z rur PCV DN 110 o długości 250 mb z 2 hydrantami. Sieć została zakwalifikowana wg. KŚT w ewidencji środków trwałych Spółki do grupy 2 – podgrupa 211 – „Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze”. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowa część sieci jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 27 czerwca 2016 r.,
    3.  części oświetlenia terenu składającego się z 5 lamp oświetleniowych OUS 250 oraz linii energetycznej NN 04/0231 kv o długości 250 mb. Lampy oświetleniowe osadzone są na metalowym ocynkowanym słupie o wysokości 9 m zamontowanym na betonowej podstawie. Sieć energetyczna została zakwalifikowana wg KŚT w ewidencji środków trwałych Spółki do grupy 2 – podgrupa 211 – „Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze”, natomiast lampy w podgrupie 220 – „Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe”. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowa część sieci jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 27 czerwca 2016 r.,
    4.  części ogrodzenia o długości 250 mb składającego się z płyt żelbetowych ażurowych i pełnych wsuwanych w prowadzenia w słupach betonowych osadzonych w gruncie na fundamencie betonowym. Na ogrodzeniu betonowym o wysokości 2 m zamontowano ogrodzenie z siatki powlekanej tworzywem sztucznym o wysokości 2 m, które stanowiło ulepszenie. Koszty ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wyniosły 28,82% wartości początkowej i od tych wydatków został odliczony podatek VAT. Przedmiotowa część ogrodzenia jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 27 czerwca 2016 r. Ogrodzenie zostało zakwalifikowane wg KŚT w ewidencji środków trwałych Spółki do grupy 2 – podgrupa 291 – „Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.
    5.  2 piezometrów do badania wód gruntowych. Piezometry nie są wyodrębnione w ewidencji środków trwałych Spółki, lecz wchodzą w wartość początkową kwatery do składowania odpadów zakwalifikowaną wg KŚT w ewidencji środków trwałych do grupy 2. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowe piezometry są przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 27 czerwca 2016 r.

Spółka przeanalizowała zapisy Prawa budowlanego pod kątem określenia, czy przedmiotowe naniesienia wymienione w pkt 2a-e są budowlami, a także Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od nieruchomości dla określenia ich trwałego związania z gruntem, w związku z brakiem obu definicji w ustawie o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ustano, że naniesienia wymienione w pkt 2a-e są budowlami trwale związanymi z gruntem.

Wszystkie budowie wymienione w pkt 2a-e służyły działalności opodatkowanej składowiska odpadów od początku istnienia Spółki (1 września 2004 r.), a polegającej na przyjmowaniu odpadów na kwatery składowe. Wszystkie budowle wymienione w pkt 2a-e zostały wniesione aportem w trakcie przekształcania zakładu budżetowego. Czynność wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie podlegała obowiązkowi opodatkowania jej podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 (Dz.U.2004.54 poz. 535).

Wyżej wymienione budowle wybudowane zostały przez Gminę i zgodnie z informacjami od niej uzyskanymi przy budowie przedmiotowych budowli nie dokonywano odliczenia podatku VAT.

Nadmienić należy, że po dokonaniu transakcji sprzedaży strona Kupująca postępując zgodnie z projektem budowlanym na wybudowanie nowej kwatery składowej będzie musiała zlikwidować płytę składową oraz część sieci hydrantowej, ponieważ usytuowane są one obecnie na terenie przyszłej kwatery. Celem ekonomicznym całej transakcji jest nabycie przez kupującego prawa wieczystego użytkowania działki w celu wybudowania na niej kwatery.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego placem składowym, siecią hydrantową p.poż., słupami oświetleniowymi, linią elektryczną, 2 piezometrami oraz ogrodzeniem betonowym, opisanego w stanie faktycznym, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, a prawo to przyjmuje stawkę podatku ustaloną dla poszczególnych budowli?
2.  W przypadku, gdy stanowisko Spółki w pkt 1 zostanie uznane za prawidłowe – Czy prawidłowym jest stanowisko, że budowle wskazane w stanie faktycznym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10?
3.  W przypadku, gdy stanowisko Spółki w pkt 2 zostanie uznane za nieprawidłowe – Czy prawidłowym będzie zwolnienie sprzedaży płyty składowej wymienionej w opisie stanu faktycznego pkt 2a – na podstawie art. 43 ust. 10, natomiast pozostałych budowli wymienionych w pkt 2 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 10a?
4.  Czy prawidłowym jest przypisanie wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu do poszczególnych budowli w proporcji do ich wartości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 wyżej wymienionej ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Zatem przedmiotem opodatkowania może być także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zarówno prawo wieczystego użytkowania, jak i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa ani unijne regulacje nie definiują terminu teren niezabudowany. Jednak w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy należy wywnioskować, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli to na podstawie przepisu stanowiącego o terenach niezabudowanych zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie powołują definicji budowli, należy odwołać się do ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 2016 r. nr 0, poz. 290 ze zm.). Jak wynika z art. 3 pkt 3 tej ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z analizy powyższego wynika, że podstawową rolę w ustalaniu metody opodatkowania gruntu odgrywa zdefiniowanie pojęcia budynku i budowli, zwłaszcza pod kątem trwałości ich związania z podłożem w rozumieniu wskazanego art. 29a ust. 8. Niestety, jak wskazano ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera powyższych definicji, a nawet nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Badając kwestię powiązania budynków lub budowli z gruntem należy wskazać, że po pierwsze połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia. Po drugie, połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. musi być dokonywane na stałe. a nie tymczasowo.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 2016 r., poz. 380), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1 ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Paragraf 2 cytowanego artykułu stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl paragrafu 3 cytowanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cytowanej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wskazano w wyroku NSA II OSK 1234/09 – „Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia”.

Przyjmuje się także, że dla stwierdzenia trwałości związania z gruntem konieczne jest, aby obiekt był w stanie stawiać opór parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym. Takie rozumienie pojęcia „trwale związane z gruntem” jest również prezentowane w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Tytułem przykładu można zacytować pogląd WSA wyrażony w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, według NSA: Cecha „trwałego związania z gruntem” sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (wyroki NSA: z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II OSK 1461/08, z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II OSK 323/11).

Drugą cechą niezbędną do uznania, że istnieje trwałe związanie z gruntem jest brak przemijającego, tymczasowego charakteru wzniesionego obiektu (budynku). Jednocześnie cecha ta może przesądzać o braku trwałego związania nawet w sytuacji, gdy obiekt posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem, ale został wzniesiony do czasowego użytkowania.

W stanie faktycznym opisano, że na przedmiotowej działce znajdują się naniesienia, które zostały skwalifikowane przez Spółkę jako budowle i zaliczone w ewidencji środków trwałych do grupy 2 KŚT. Budowle te wykazują cechy trwałego związania z gruntem ze względu na konstrukcję oraz fakt, że nie zostały wybudowane dla tymczasowego użytkowania. MZGK nadmienia również, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Drugim aspektem transakcji wskazanym w stanie faktycznym jest cel ekonomiczny nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu po stronie kupującego. Strona Kupująca nabędzie je w celu wybudowania kwatery składowej zgodnie z istniejącym już pozwoleniem budowlanym. Budowle położone na przedmiotowej działce nie przedstawiają dla kupującego żadnej wartości, a dodatkowo płyta składowa oraz część sieci hydrantowej będą podlegały likwidacji po transakcji sprzedaży, gdyż znajdują się w miejscu położenia przyszłej kwatery składowej.

Zdaniem Spółki, brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy jest jednoznaczne i nie pozostawia wątpliwości, że o sposobie opodatkowania gruntu i zastosowaniu właściwej stawki decyduje charakter budynków, budowli lub ich części na nim się znajdujących. Przepis nie uzależnia jego zastosowania od charakteru, funkcji pełnionych przez budowle czy stosunku ich powierzchni do powierzchni gruntu. Tak również wypowiedział się NSA – I FSK 1436/13 stwierdzając, że cel ekonomiczny nabycia gruntu, istniejący po stronie nabywcy nie ma żadnego znaczenia. Według NSA ważny jest obiektywnie istniejący stan faktyczny.

Natomiast zgodnie z interpretacją indywidualną – IPPP2/443-999/14-6/KOM Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2014 r. – „Pomimo tego, że budowla nie przedstawia dla przyszłego nabywcy wartości ekonomicznej i jest przez niego przeznaczona do rozbiórki, to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budowlę, teren na którym jest ona usytuowana, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. Na powyższe bez wpływu pozostaje również okoliczność, że wartość przeznaczonego do rozbiórki obiektu może być znikoma lub wręcz może być on pozbawiony wartości rynkowej.

Dlatego też, cel ekonomiczny nie ma znaczenia dla ustalenia sposobu opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej działki”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego placem składowym, siecią hydrantową p.poż., słupami oświetleniowymi, linią elektryczną, 2 piezometrami oraz ogrodzeniem betonowym, opisanego w stanie faktycznym, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, a prawo to przyjmuje stawkę podatku ustaloną dla poszczególnych budowli.

Ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest stwierdzenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Warto zauważyć, że NSA postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. I FSK 1573/14) złożył zapytanie do TSUE czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość. W kwestii definicji pierwszego zasiedlenia wypowiadał się NSA już wcześniej w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Stwierdził w nim, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Przykładem potwierdzenia takiego stanowiska mogą być poniższe interpretacje indywidualne. W interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) uznał, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdy planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej, w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ) uznał, że w przypadku Budynków B10, B11 i B19, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie zajęcia budynku (używania w prowadzonej działalności gospodarczej) przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę, natomiast w przypadku Budynku B9 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie zajęcia Budynku (używania) po dokonanym ulepszeniu, którego wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Zatem, planowana dostawa tych obiektów nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa Budynków znajdujących się na nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na podobne stanowiska organów podatkowych wskazują również interpretacje z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-141/16-5/RD, z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-51/16-4/WH, z dnia 10 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.53.2016.3.BM.

Zgodnie z powyższym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie budynku lub budowli do faktycznego użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem takiemu oddaniu nie musi towarzyszyć dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji dojdzie do pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli, gdy podatnik wykorzystuje nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Gdy do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata sprzedaż takiej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od momentu powstania, czyli 1 września 2004 r. Od tego też dnia prowadzi działalność związaną z przyjmowaniem odpadów na składowisko opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wszystkie budowle wymienione w stanie faktycznym były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy uznać, że od „pierwszego zasiedlenia” minął okres dłuższy niż dwa lata, co oznacza, że dostawa tych budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, budowle wskazane w stanie faktycznym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ad. 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest stwierdzenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku. Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z tak rozumianej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budowli do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika więc, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Budowla wymieniona w pkt 2a opisu stanu faktycznego – plac składowy – jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 4 maja 2010 r. Oznacza to, że zgodnie z powyższym rozumieniem definicji „pierwszego zasiedlenia”, dostawa tych budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, ponieważ od „pierwszego zasiedlenia” minął okres dłuższy niż dwa lata.

Natomiast pozostałe budowle wymienione w pkt 2 opisu stanu faktycznego są przedmiotem umowy dzierżawy od 27 czerwca 2016 r. co oznacza, że nie spełniają przesłanek do zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowi tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka otrzymała przedmiotowe budowle opisane w stanie faktycznym w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa przez Gminę w trakcie przekształcenia zakładu budżetowego w jednoosobową gminną spółkę z o.o. Taka transakcja nie podlegała przepisom ustawy (zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy), w związku z czym przy nabyciu zarówno przedsiębiorstwa, jak i budowli stanowiących jego część, nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby być odliczony przez Spółkę.

Zgodnie z interpretacją indywidualną IPTPP2/443-1048/12-4/AW Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 marca 2013 r. przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 Ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca nabędzie w drodze aportu przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to Zainteresowany będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. W związku z powyższym Wnioskodawca, w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanych, uprzednio nabytych w ramach aportu, dokonując analizy spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, winien uwzględnić także ich spełnienie bądź niespełnienie przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Zgodnie z powyższym Spółka uważa, że dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a koniecznym jest przeanalizowanie czy Gminie w stosunku do tych obiektów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W latach budowy przedmiotowych budowli Gmina była czynnym podatnikiem VAT, nie odliczała jednak podatku VAT od wydatków związanych z tą inwestycją w związku z tym, że nie była ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W rezultacie, ponieważ przy wybudowaniu przedmiotowych budowli przez poprzedniego właściciela – Gminę nie przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego VAT, należy uznać, że jest spełniony warunek konieczny zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, prawidłowym będzie zwolnienie sprzedaży płyty składowej wymienionej w opisie stanu faktycznego pkt 2a – na podstawie art. 43 ust. 10, natomiast pozostałych budowli wymienionych w pkt 2 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 10a.

Ad. 4

Przedmiotowe budowle opisane w stanie faktycznym w pkt 2 zostały wycenione przez Rzeczoznawcę w operacie szacunkowym. Zgodnie z nim każda z budowli ma swoją wartość ekonomiczną. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W opisanej powyżej sytuacji konieczne jest przypisanie części wartości prawa wieczystego użytkowania działki do ceny budowli, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bądź podlega zwolnieniu z podatku VAT. Spółka rozważa zastosowanie klucza wartościowego w celu przypisania wartości przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu do ceny budowli, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budowli. Klucz wartościowy dla każdej budowli znajdujących się na jednej działce zostanie obliczony jako udział ceny danej budowli w łącznej cenie wszystkich budowli znajdujących się na tej działce.

Należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. uwzględniające różne klucze podziałowe. Najważniejsza kwestią jest, aby wybrany klucz podziałowy był jak najbardziej miarodajny i rzetelny, aby jak najlepiej odzwierciedlał stan faktyczny.

Ponieważ budowle opisane w stanie faktycznym nie mają jednej jednostki miary, nie można użyć w ich przypadku ani klucza powierzchni, ani klucza długości.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, prawidłowym jest przypisanie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu do poszczególnych budowli w proporcji do ich wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa stanowią dostawę towarów, wymieniając te czynności w art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Podobnie jest w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność w zakresie składowiska odpadów polegającą na deponowaniu odpadów w celu ich unieszkodliwienia, a także na bieżącej eksploatacji maszyn i urządzeń na jego terenie. W 2013 r., w celu kontynuacji funkcjonowania składowiska, rozpoczęto przygotowania do budowy kolejnej kwatery. Zlecono realizację jej projektu budowlanego wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą a następnie otrzymano decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz pozwolenie na budowę. Ze względu na zmiany przepisów prawa i wynikającym z nich brakiem opłacalności przeprowadzenia takiej inwestycji Spółka postanowiła sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki na którym ma być posadowiona kwatera wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami, całą dokumentacją oraz cesją decyzji administracyjnych. W umowie sprzedaży zostanie zawarte zastrzeżenie, że przedmiot sprzedaży może zostać wykorzystany wyłącznie w celu budowy kwatery do unieszkodliwiania odpadów.

Przedmiotem umowy sprzedaży będą:

1.  prawo wieczystego użytkowania działki nr 496/11 o powierzchni 23.334 m2. Z dniem 1 stycznia 2003 r. plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu stracił ważność. W dniu 15 września 2014 r. została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Prawo to jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 27 czerwca 2016 r.
2.  naniesienia na działce nr 496/11 w postaci:
    1.  płyty składowej o powierzchni 1200 m2, zbudowanej z płyt betonowych drobnowymiarowych, których podbudowę stanowi podłoże z gruzu utwardzone. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Płyta jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 4 maja 2010 r.,
    2.  części sieci hydrantowej p.poż. zbudowana z rur PCV DN 110 o długości 250 mb z 2 hydrantami. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowa część sieci jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 27 czerwca 2016 r.,
    3.  części oświetlenia terenu składającego się z 5 lamp oświetleniowych OUS 250 oraz linii energetycznej NN 04/0231 kv o długości 250 mb. Lampy oświetleniowe osadzone są na metalowym ocynkowanym słupie o wysokości 9 m zamontowanym na betonowej podstawie. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowa część sieci jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 27 czerwca 2016 r.,
    4.  części ogrodzenia o długości 250 mb składającego się z płyt żelbetowych ażurowych i pełnych, wsuwanych w prowadzenia w słupach betonowych osadzonych w gruncie na fundamencie betonowym. Na ogrodzeniu betonowym o wysokości 2 m zamontowano ogrodzenie z siatki powlekanej tworzywem sztucznym o wysokości 2 m, które stanowiło ulepszenie. Koszty ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wyniosły 28,82% wartości początkowej i od tych wydatków został odliczony podatek VAT. Przedmiotowa część ogrodzenia jest przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 27 czerwca 2016 r.
    5.  2 piezometrów do badania wód gruntowych. Piezometry nie są wyodrębnione w ewidencji środków trwałych Spółki, lecz wchodzą w wartość początkową kwatery do składowania odpadów zakwalifikowaną wg KŚT w ewidencji środków trwałych do grupy 2. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowe piezometry są przedmiotem umowy dzierżawy potencjalnemu Kupującemu od 27 czerwca 2016 r.

W ocenie Wnioskodawcy, naniesienia wymienione w pkt 2a-e są budowlami trwale związanymi z gruntem.

Wszystkie budowie wymienione w pkt 2a-e służyły działalności opodatkowanej składowiska odpadów od początku istnienia Spółki (1 września 2004 r.), a polegającej na przyjmowaniu odpadów na kwatery składowe. Wszystkie budowle wymienione w pkt 2a-e zostały wniesione aportem w trakcie przekształcania zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę z o.o. Czynność wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie podlegała obowiązkowi opodatkowania jej podatkiem VAT na podstawie art. 6 ustawy. Wyżej wymienione budowle wybudowane zostały przez Gminę i zgodnie z informacjami od niej uzyskanymi przy budowie przedmiotowych budowli nie dokonywano odliczenia podatku VAT.

Po dokonaniu transakcji sprzedaży strona Kupująca postępując zgodnie z projektem budowlanym na wybudowanie nowej kwatery składowej będzie musiała zlikwidować płytę składową oraz część sieci hydrantowej, ponieważ usytuowane są one obecnie na terenie przyszłej kwatery. Celem ekonomicznym całej transakcji jest nabycie przez kupującego prawa wieczystego użytkowania działki w celu wybudowania na niej kwatery.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego placem składowym, siecią hydrantową p.poż., słupami oświetleniowymi, linią elektryczną, 2 piezometrami oraz ogrodzeniem betonowym, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, a prawo to przyjmuje stawkę podatku ustaloną dla poszczególnych budowli.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 k.c. wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W tym, miejscu wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Z okoliczności analizowanej sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do budowli – płyta składowa oraz część sieci hydrantowej – posadowionych na gruncie wystąpiono o zezwolenie na ich rozbiórkę. Spółka wskazała, że przedmiotem transakcji sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami w postaci płyty składowej, części sieci hydrantowej p.poż., części oświetlenia terenu oraz linii energetycznej, części ogrodzenia, 2 piezometrów do badania wód gruntowych. Zatem przed dokonaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu nie zostanie dokonana rozbiórka budowli (płyta składowa i część sieci hydrantowej) usytuowanych na tym gruncie.

Należy podkreślić, że pomimo, że budowle (płyta składowa i część sieci hydrantowej) nie przedstawiają dla przyszłego nabywcy wartości ekonomicznej i są przez niego przeznaczona do likwidacji, to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. Na powyższe bez wpływu pozostaje również okoliczność, że wartość przeznaczonego do rozbiórki obiektu może być znikoma lub wręcz może być on pozbawiony wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli – art. 29a ust. 9 ustawy.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego placem składowym, siecią hydrantową p.poż., słupami oświetleniowymi, linią elektryczną, 2 piezometrami oraz ogrodzeniem betonowym z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, a prawo to przyjmuje stawkę podatku ustaloną dla poszczególnych budowli.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii uznania czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim przedmiotowymi budowlami będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (budowli) – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przepis art. 43 ust. 11 ustawy stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie sprawy, Spółka planuje sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki na którym ma być posadowiona kwatera wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami, całą dokumentacją oraz cesją decyzji administracyjnych. W umowie sprzedaży zostanie zawarte zastrzeżenie, że przedmiot sprzedaży może zostać wykorzystany wyłącznie w celu budowy kwatery do unieszkodliwiania odpadów. Przedmiotem umowy sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania działki oraz naniesienia w postaci płyty składowej, części sieci hydrantowej p.poż., części oświetlenia terenu oraz linii energetycznej, części ogrodzenia, 2 piezometrów do badania wód gruntowych. Przedmiotowe naniesienia, są budowlami trwale związanymi z gruntem. W związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie przedmiotowych naniesień w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budowli. Powyższe wynika z faktu, że budowle posadowione na gruncie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto od pierwszego zasiedlenia budowli do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami w postaci płyty składowej, części sieci hydrantowej p.poż., części oświetlenia terenu oraz linii energetycznej, części ogrodzenia, 2 piezometrów do badania wód gruntowych będzie korzystała ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami w postaci płyty składowej, części sieci hydrantowej p.poż., części oświetlenia terenu oraz linii energetycznej, części ogrodzenia i 2 piezometrów do badania wód gruntowych, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży przedmiotowych budowli, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, na zasadach ogólnych, tj. wg stawki podatku w wysokości 23%, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. W takiej sytuacji dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie również opodatkowana 23% stawką podatku.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania 2 należało uznać za prawidłowe. Zatem pytanie oznaczone we wniosku nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków, budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków, budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków, budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków, budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Zatem, jeśli zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza wartościowego będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka taką metodę zastosowała.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Jednocześnie Organ wskazuje, że ze względu na fakt, iż przedmiotem sprzedaży jest jedna wyodrębniona geodezyjnie działka nr 496/11, na której znajdują się budowle, których dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku Wnioskodawca dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego nie jest zobowiązany do określenia jaka część danego prawa użytkowania wieczystego gruntu związana jest z poszczególnymi budowlami.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.