Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.336.2020.4.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-01
Teza: Czy działając na podstawie art. 15zzzg ust. 2 wnioskodawca: - dla podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności ze względu na epidemię, będzie świadczyć usługi bezpłatnie nie wystawiając faktur i czy w związku z powyższym wskazana usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, - dla podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności ze względu na epidemię będzie wystawiał faktury VAT za świadczone usługi i czy w związku z tym będzie miał możliwość skorygowania podatku VAT na podstawie przepisu 89a ustawy o VAT wynikającego z faktur dokumentujących te należności.
Słowa kluczowe: dzierżawa; dług-dług zły; najem; opodatkowanie; podatek-podatek należny; ulga; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania opisanych we wniosku usług – **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości zastosowania ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opisanych we wniosku usług oraz możliwości zastosowania ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.336.2020.1.MP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Większość zadań, do których Gmina została powołana jest realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako prowadzenie działalności gospodarczej podlegające regulacjom VAT.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.2019.1145 t.j. z dnia 2019.06.19), miasto m. in. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu i dzierżawieniu pomieszczeń stanowiących własność miasta.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Bliźniacze rozwiązanie legislacyjne dotyczy umowy dzierżawy. Zgodnie bowiem z art. 693 § 1 k.c. - przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Tarcza antykryzysowa w kontekście trudnej sytuacji przedsiębiorców, spowodowanej wirusem COVD-19 wprowadziła możliwość odstąpienia od dochodzenia należności cywilnoprawnych jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374) postanowiono, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

Na podstawie art. 15zzzg ust. 2 do czasu podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Ww. pismem z 8 lipca 2020 r., odpowiadając na pytania Organu przedstawione w wezwaniu z 2 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.336.2020.1.MP, uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1.  Czy kontrahenci Wnioskodawcy (tj. najemcy) są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług? Odp.: Kontrahentami wnioskodawcy są czynni zarejestrowani podatnicy podatku VAT, jak również przedsiębiorcy nie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Czy organ stanowiący Wnioskodawcy, postanowił w drodze uchwały, o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Jeżeli tak, to jakie są postanowienia tej uchwały i w stosunku do kogo? Odp.: Nie.
3.  Czy Wnioskodawca będzie, w trybie art. 15zzzg ust. 2 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w drodze postanowienia odstępować od dochodzenia należności, o których mowa w art. 15zzzg ust. 1 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i na jakich zasadach? Odp.: Wnioskodawca na podstawie zarządzenia Prezydenta, będzie odstępować od dochodzenia należności na wniosek podmiotu złożony wraz z oświadczeniem o pogorszeniu płynności finansowej, w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 oraz odpowiedzi Prezydenta na wniosek.
4.  Czy zostały już złożone wnioski o odstąpienie od dochodzenia należności, o których mowa wyżej? Odp.: Tak.
5.  Czy Wnioskodawca będzie/nie będzie zawierał aneksy do umów z najemcami oraz czego będą dotyczyć te aneksy; czy aneksy te będą dotyczyć również tych podmiotów, wobec których Gmina odstąpi od dochodzenia należności na podstawie art. 15zzzg ust. 2 ustawy o COVID-19? Odp.: Nie, wnioskodawca nie będzie zawierać aneksów do umów z najemcami.
6.  Czy w związku z pogorszeniem się sytuacji finansowej przedsiębiorców wskutek COVID-19 Wnioskodawca będzie świadczył usługi najmu nieodpłatnie czy też po cenie obniżonej? Trzeba bowiem zauważyć, że przedmiotowe usługi mogą być świadczone także po niezmienionej cenie (nie tylko nieodpłatnie czy po cenie obniżonej). Czy w związku z pogorszeniem się sytuacji finansowej przedsiębiorców wskutek COVID-19, ulegnie zmianie wysokość ustalonego między stronami (tj. Gminą i przedsiębiorcami) czynszu z tytułu najmu/dzierżawy, a w szczególności czy czynsz ten zostanie ustalony na poziomie: 0 zł (tj. Gmina nie będzie w ogóle ustalała wynagrodzenia z tytułu udostępnienia najemcom/dzierżawcom nieruchomości za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, np. zawierając z przedsiębiorcami na ten czas umowy użyczenia nieruchomości), czy też czynsz ten będzie ustalony w takiej samej wysokości, jak przed okresem epidemii, z tym że Gmina nie będzie domagać się od najemców zapłaty umówionego czynszu (tj. Gmina zrezygnuje z dochodzenia należnych jej wierzytelności z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości)? Czy – w sytuacji, gdy wysokość czynszu będzie wynosić 0 zł – oprócz tego czynszu będzie pobierana od przedsiębiorców jakakolwiek inna płatność mogąca stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi najmu/dzierżawy (np. podatek od nieruchomości). Odp.: W związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID, nie ulegnie zmianie wysokość ustalonego między stronami czynszu z tytułu najmu dzierżawy. Czynsz będzie ustalony w takiej samej wysokości jak przed okresem epidemii z tym, że Miasto nie będzie domagać się od najemców zapłaty umówionego czynszu (tj. Miasto rezygnuje z dochodzenia należnych jej wierzytelności z tytułu najmu / dzierżawy nieruchomości). Oprócz czynszu będą pobierane inne opłaty np. podatek od nieruchomości, opłata za wywóz śmieci, opłata za media, itp.
7.  Czy nieściągalność wierzytelności, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, będzie uprawdopodobniona na dzień zamierzonej przez Wnioskodawcę korekty? Odp.: Tak.
8.  Czy na dzień ww. korekty będą spełnione wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT? Odp.: Tak.
9.  Czy na dzień zamierzonej korekty wskazane wierzytelności nie będą uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie? Odp.: Nie. Ponadto, doprecyzowując zakres pytania nr 3, Wnioskodawca wyjaśnił w ww. piśmie, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest jedynie kwestia odstąpienia od dochodzenia należności w trybie art. 15zzzg ust. 2 ustawy o COVID-19.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przeformułowane w ww. piśmie z 8 lipca 2020 r.):

Czy działając na podstawie art. 15zzzg ust. 2 wnioskodawca:

1) dla podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienia od dochodzenia należności ze względu na epidemię, będzie świadczyć usługi bezpłatnie nie wystawiając faktur i czy w związku z powyższym wskazana usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) -----------

3) dla podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienia od dochodzenia należności ze względu na epidemię będzie wystawiał faktury VAT za świadczone usługi i czy w związku z tym będzie miał możliwość skorygowania podatku VAT na podstawie przepisu 89a ustawy o VAT wynikającego z faktur dokumentujących te należności?

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane w ww. piśmie z 8 lipca 2020 r.):

Zdaniem wnioskodawcy odstąpienie od dochodzenia należności cywilnoprawnych przypadających Miastu, obejmują wszelkie należności cywilnoprawne m.in. umowy o udostępnienie mienia publicznego a także z umów sprzedaży nieruchomości i innych składników majątkowych jak również należności wynikające z umów dzierżawy czy najmu, w oparciu o które to umowy miasto oddało nieruchomości do użytkowania przedsiębiorcom.

Pojęcie „odstąpienia od dochodzenia” o którym mowa w art. 15 zzzf ustawy o COVID-19 należy rozumieć jako całkowitą rezygnację z należnych budżetowi jednostek samorządu terytorialnego kwot należności o charakterze cywilnoprawnym.

W związku z powyższym, wnioskodawca uważa, że w zaistniałej sytuacji w przypadku odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności, wnioskodawca:

Ad 1) może na określony czas świadczyć usługi bezpłatnie nie wystawiając w związku z tym faktur dla podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności ze względu na epidemię, ponieważ w tej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy.

Brak obowiązku podatkowego będzie w sytuacji gdy na podstawie powołanego art. 15zzzg Miasto odstąpi od dochodzenia należności (przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie) i potraktuje te świadczenie usług również jako nieodpłatne świadczenie usług na rzecz swoich kontrahentów do celów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą.

Za odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W obydwu wymienionych przypadkach istnieje ścisły związek świadczonych usług z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością. Działalność taka kreuje pozytywny wizerunek Miasta jako przedsiębiorcy, wobec czego nieodpłatne świadczenie usług dla podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 na podstawie powołanego art. 15zzzg ust. 2 odstąpienia od dochodzenia należności, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2) ----------

Ad 3) Wnioskodawca będzie świadczyć usługi odpłatnie wystawiając faktury VAT dla podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności ze względu na epidemię przez co ma prawo również zastosować art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23) i skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczyć będzie również podstawy opodatkowania i kwoty podatku, przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Za nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Mając na względzie powyższe uregulowania na gruncie podatku VAT zostaną spełnione wszelkie przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 89a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   braku opodatkowania opisanych we wniosku usług – jest nieprawidłowe,
*   możliwości zastosowania ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Trzeba też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Natomiast na mocy art. 693 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 693 § 2 kodeksu cywilnego, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy czym, zgodnie z art. 106a pkt 2 tej ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, zarówno najem jak i dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Świadczenie tych usług winno być udokumentowane fakturą VAT.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone m.in. w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, przy czym art. 89a ustawy adresowany jest do wystawcy faktury, zaś art. 89b ustawy do jej odbiorcy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Zgodnie z art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm), zwanej dalej ustawą o COVID-19, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

Stosownie do przepisu art. 15zzzg ust. 1 ww. ustawy, do czasu określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zasad udzielania ulg, o których mowa w art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dotyczących należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 tej ustawy, należności te mogą być umarzane, terminy ich spłaty mogą zostać odroczone lub płatność tych należności może zostać rozłożona na raty przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa.

Natomiast w myśl art. 15zzzg ust. 2 ustawy o COVID-19, do czasu podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Ww. przepisy stanowią szczególne rozwiązania prawne dające, wymienionym w nich podmiotom, możliwość odstąpienia od dochodzenia należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem lub dzierżawę, w okolicznościach wskazanych w tych przepisach.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie umów cywilnoprawnych wynajmuje oraz wydzierżawia kontrahentom pomieszczenia stanowiące własność Wnioskodawcy. W związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID, nie ulegnie zmianie wysokość ustalonego między stronami czynszu z tytułu najmu dzierżawy. Czynsz będzie ustalony w takiej samej wysokości jak przed okresem epidemii z tym, że Miasto nie będzie domagać się od najemców zapłaty umówionego czynszu (tj. Miasto rezygnuje z dochodzenia należnych jej wierzytelności z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości). Oprócz czynszu będą pobierane inne opłaty np. podatek od nieruchomości, opłata za wywóz śmieci, opłata za media, itp. Wnioskodawca nie będzie zawierać aneksów do umów z najemcami.

Wnioskodawca na podstawie zarządzenia Prezydenta, będzie odstępować od dochodzenia należności na wniosek podmiotu złożony wraz z oświadczeniem o pogorszeniu płynności finansowej, w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy działając na podstawie art. 15zzzg ust. 2 wnioskodawca, dla podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienia od dochodzenia należności ze względu na epidemię, będzie świadczyć usługi bezpłatnie nie wystawiając faktur i czy w związku z powyższym wskazana usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy jeszcze raz wskazać, że przywołane wcześniej przepisy ustawy o COVID-19 stanowią szczególne rozwiązania prawne dające, wymienionym w nich podmiotom, możliwość odstąpienia od dochodzenia od najemców/dzierżawców należności pieniężnych z tytułu wykonywania czynności polegających na oddaniu nieruchomości w najem lub dzierżawę, w okolicznościach wskazanych w tych przepisach. Odstąpienie od dochodzenia należności, o którym mowa wyżej, nie oznacza że świadczenie między jednostką samorządu terytorialnego a najemcą staje się nieodpłatne. Odpłatność z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości w postaci czynszu nadal istnieje - umowa najmu/dzierżawy w tym zakresie nie ulega zmianie, a jednostka samorządu terytorialnego jedynie odstępuje (rezygnuje) od dochodzenia należnej jej płatności. Zatem w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tej sytuacji winny być one udokumentowane fakturą VAT stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy czy działając na podstawie art. 15zzzg ust. 2 wnioskodawca dla podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienia od dochodzenia należności ze względu na epidemię będzie wystawiał faktury VAT za świadczone usługi i czy w związku z tym będzie miał możliwość skorygowania podatku VAT na podstawie przepisu 89a ustawy o VAT wynikającego z faktur dokumentujących te należności, należy wskazać, że powołane wcześniej przepisy art. 89a ustawy o VAT dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy/usługodawcy. Dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie nieściągalność wierzytelności, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi w trybie art. 89a ustawy o VAT, będzie uprawdopodobniona na dzień zamierzonej przez Wnioskodawcę korekty, na dzień ww. korekty będą spełnione wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT a ponadto na dzień zamierzonej korekty wskazane wierzytelności nie będą uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. Kontrahentami wnioskodawcy są czynni zarejestrowani podatnicy podatku VAT, jak również przedsiębiorcy nie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze przywołane wcześniej przepisy prawa jak również przedstawione okoliczności przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca, jego kontrahentami są czynni zarejestrowani podatnicy podatku VAT, jak również przedsiębiorcy nie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w trybie art. 89a ustawy o VAT, w zakresie wskazanym we wniosku ale tylko gdy dotyczyć będzie kontrahenta Wnioskodawcy będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i jednocześnie będą spełnione łącznie wszystkie pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji gdy zamierzona ulga na złe długi dotyczyć będzie kontrahenta-przedsiębiorcy nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT (a w konsekwencji nie będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT), wobec nie spełnienia łącznie wszystkich warunków wskazanych w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.