Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-232/12-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-30
Teza: 1) Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Usługodawcę z tytułu świadczonych przez nią Usług, z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 Ustawy o VAT? 2) Czy w związku z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT Spółka powinna naliczać VAT z tytułu wydań towarów, jakie Usługodawca dokonuje w ramach Usług świadczonych na rzecz X?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2012 r. (data wpływu 2.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej – **jest nieprawidłowe.**

*   opodatkowania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego przekazania towarów przez Zleceniobiorcę w ramach świadczonej usługi marketingowej – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 2.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez usługodawcę z tytułu świadczonych przez niego usług marketingowych na rzecz Wnioskodawcy, z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz nienaliczania VAT z tytułu wydań towarów, które usługodawca dokonuje w ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

T S.A. (dalej: „Spółka” lub „T”), jest jedną z największych spółek medialnych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, w celu intensyfikacji swojej sprzedaży (w szczególności zwiększenia oglądalności oraz sprzedaży reklam) Spółka nabywa i będzie w przyszłości nabywać kompleksowe usługi marketingowe oraz inne powiązane z marketingiem usługi (dalej zwane „Usługami”) od podmiotu powiązanego - T M Sp. z o.o. (dalej „Usługodawca”). W ramach Usług Usługodawca świadczy usługi w szczególności w czterech poniższych obszarach:

1.  planowanie usług marketingowych z wykorzystaniem marek programów oraz treści programowych, kreowanie popytu reklamowego poprzez działania marketingowe, promocyjne, public relations (PR), autopromocyjne oraz wydarzenia specjalne z wykorzystaniem marek (nazw) programów telewizyjnych i treści programowych. W ramach tych usług Usługodawca m.in.:
    *   opracowuje założenia polityki marketingowej i działań wizerunkowych z wykorzystaniem marek oraz nadzoruje ich realizację,
    *   projektuje politykę wizerunkową programów oraz na bieżąco zarządza i administruje markami,
    *   tworzy projekty graficzne, będące elementem kampanii wizerunkowych, tworzy założenia polityki promocyjnej oraz nadzoruje jej realizację,
    *   produkuje materiały promocyjne,
    *   organizuje imprezy specjalne, patronaty medialne, kampanie reklamowe, itp.,
    *   dobiera i nabywa media na potrzeby działań wizerunkowych,
    *   prowadzi komunikację marketingową, planowanie oraz realizację kampanii PR,
    *   współpracuje z agencjami PR,
    *   przygotowuje materiały prasowe dla dziennikarzy,
    *   tworzy strategie wizerunkowe dla nowych przedsięwzięć multimedialnych,
2.  prowadzenie badań i analiz marketingowych,
3.  administrowanie i rozliczanie procesów marketingu, m.in.:
    *   gromadzenie i analizowanie danych oraz dokumentacji dotyczącej kontrahentów,
    *   archiwizacja materiałów promocyjnych,
    *   kontrola i koordynacja realizacji zleceń i rozliczenia zawartych umów,
4.  pozostałe usługi, mogące w szczególności obejmować realizację zleconych przez Usługobiorcę czynności z zakresu marketingu i promocji, do których wykonania zobowiązany jest Usługobiorca na podstawie zawartych przez Usługobiorcę umów związanych z prowadzoną przez niego działalnością.

W ramach Usług Usługobiorca może prowadzić różnego rodzaju działania marketingowe i promocyjne (np. konkursy, loterie, eventy itp.), w wyniku których Usługodawca, działając na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych z T, przekazuje różnego rodzaju towary lub usługi klientom, kontrahentom, współpracownikom Spółki, uczestnikom programów telewizyjnych, widzom (również potencjalnym) itp. Te towary lub usługi mogą stanowić nagrody w konkursach, loteriach, gadżety reklamowe np. z logo nazw programów telewizyjnych rozdawane w różnego rodzaju akcjach promocyjnych lub marketingowych itp. W takich przypadkach Usługodawca we własnym imieniu dokonuje zakupu wszelkich niezbędnych towarów lub usług wymaganych do przeprowadzenia tych działania (np. zakup nagród, gadżetów itp.).

Powyższy katalog ma charakter przykładowy. Działania Usługodawcy mogą mieć różnorodny charakter, niemniej jednak zawsze są nakierowane na promowanie Spółki i/lub programów telewizyjnych i treści programowych emitowanych przez Spółkę.

Z tytułu świadczenia przez Usługodawcę powyższych Usług T obciążany jest wynagrodzeniem, ustalanym (co do zasady) na bazie miesięcznej. Wynagrodzenie netto należne Usługodawcy za Usługi jest skalkulowane jako suma kosztów poniesionych przez Usługodawcę (np. koszty wynagrodzeń pracowników, wartość nabytych usług od podmiotów zewnętrznych, wartość zakupionych towarów podlegających wydaniu, itp.) bezpośrednio i pośrednio związanych z wykonywaniem Usług, powiększona o odpowiedni narzut (marżę).

Spółka wykonuje przede wszystkim czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w szczególności sprzedaż czasu reklamowego, udzielanie licencji na treści programowe, itp. W marginalnym zakresie T świadczy również usługi zwolnione z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Usługodawcę z tytułu świadczonych przez nią Usług, z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 Ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT Spółka powinna naliczać VAT z tytułu wydań towarów, jakie Usługodawca dokonuje w ramach Usług świadczonych na rzecz T?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Usługodawcę z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych, z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka nie powinna naliczać VAT z tytułu wydań towarów, jakie Usługodawca dokonuje w ramach Usług świadczonych na rzecz T.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b Ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z (a) tytułu nabycia towarów i usług oraz (b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze, że nabywane Usługi są nakierowane na promowanie Spółki lub programów telewizyjnych i treści programowych emitowanych przez Spółkę, co wpływa na rozpoznawalność emitowanych programów telewizyjnych, a tym samym usługi te przyczyniają się do wzrostu sprzedaży czasu reklamowego oraz wzrostu przychodów z tytułu licencji na treści programowe T. W konsekwencji, nabywane usługi są wprost powiązane z podstawową działalnością Spółki.

Niezależnie od powyższego, w opinii Spółki określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika np. zakupy o charakterze ogólnym. Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko tj. nieuzasadnione byłoby określenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie poprzez poszukiwanie bezpośredniego związku poszczególnych wydatków wyłącznie z jedną lub z kilkoma konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Spółki, ogólne zasady systemu VAT pozwalają podatnikowi VAT na odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym, których poniesienie jest niezbędne dla jego prawidłowego funkcjonowania, pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami. Naturalnie, w sytuacjach, gdy podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury związany będzie zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi (niedającymi prawa do odliczenia), wówczas Spółka będzie miała prawo do odliczenia jednak z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 90 Ustawy o VAT (w szczególności art. 90 ust. 2).

Stanowisko Spółki, tj. generalnie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi (w tym związane z usługami marketingowymi), znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2009 roku, sygn. IPPP3/443-169/08-2/KT wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), jak również sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 1444/07).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających jedynie pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT zostało także potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise, Trybunał uznał, że:

System odliczenia podatku VAT (\`(...)\`) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT zapłaconego lub do zapłaty w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT”. Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (cibo) Particiations SA v Directeur region al des impost do Nord-Pas-de-Calarias, Trybunał podkreślił, iż prawo do odliczenia przysługuje co do zasady, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak zostało przedstawione powyżej, Usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz T składają się z szeregu czynności, których ostatecznym celem jest promowanie Spółki i/lub programów telewizyjnych i treści programowych emitowanych przez Spółkę. Działania te mają charakter zarówno aktywnego promowania (np. opracowanie założeń polityki marketingowej, tworzenie projektów graficznych prowadzenia komunikacji marketingowej), jak i analizy efektywności tych działań, m.in. poprzez prowadzenie badań i analiz marketingowych. Tym samym, nabywane usługi są złożone z wielu czynności/działań, jednakże z punktu widzenia Spółki (jako nabywcy usług), ze względu na ostateczny ekonomiczny cel nabywanej usługi marketingowej, nieracjonalnym byłoby wydzielanie poszczególnych czynności Usługobiorcy z całości nabywanego świadczenia. Co więcej, Spółka nie byłaby zainteresowana nabywaniem tylko pojedynczych świadczeń od Usługobiorcy, bez otrzymania całościowego świadczenia, mającego zapewnić optymalne efekty nabywanych usług. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż nabywane Usługi mają charakter kompleksowy, nierozerwalny.

Za takim rozumieniem usług złożonych (kompleksowych) wielokrotnie opowiadał się Trybunał. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że: „świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (\`(...)\`). Pojedyncze świadczenie ma miejsce szczególnie w takich przypadkach, gdy jedna lub więcej części składowych stanowi usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. (\`(...)\`). Usługa jest usługą pomocniczą, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, gdzie zostało podkreślone, że „Mając na uwadze (\`(...)\`) że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. (\`(...)\`) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Podobną konkluzję można odnaleźć również w wyroku C-349/96 (Card Protection Plan).

Odnosząc powyższe do Usług nabywanych przez Spółkę nie powinno budzić wątpliwości, iż świadczenia Usługodawcy, jakkolwiek złożone z wielu odrębnych czynności (działań) stanowią jedno nierozerwalne ekonomicznie świadczenie z punktu widzenia T. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż nabywane Usługi mają charakter kompleksowy, złożony.

Powyższe jest także w pełni zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2004 r. (sygn. ZP/443-306/04), uznano, iż „opodatkowaniu podatkiem VAT podlega kompleksowa usługa marketingowa, a nie poszczególne jej elementy takie jak przygotowanie koncepcji działań marketingowych, zakup materiałów reklamowych, rozdanie gadżetów reklamowych itp.

Mając na uwadze powyższe, skoro T nabywa od Usługodawcy kompleksowe usługi marketingowe, nierozerwalną ich częścią składową są także działania polegające na przekazywaniu różnego rodzaju towarów lub usług konsumentom, współpracownikom Spółki (również potencjalnym), uczestnikom programów, itp. Towary te lub usługi mogą mieć charakter nagród w konkursach i loteriach, różnego rodzaju gadżetów (breloczki, koszulki, plecaki itp.) z logo nazw programów telewizyjnych, itp. Towary i usługi przeznaczone na nagrody są nabywane i wydawane przez Usługodawcę, a koszt zakupu oraz przekazania nagród stanowi element składowy wynagrodzenia należnego Usługodawcy za organizację kompleksowej usługi marketingowej. Naturalnie ze względu na mnogość obszarów działania Usługodawcy, czynności w ramach Usług polegające na przekazywaniu różnego rodzaju towarów lub usług stanowią jedynie niewielki udział w ogóle działań marketingowych podejmowanych przez Usługodawcę w ramach świadczonych Usług. Z punktu widzenia samego celu nabywania Usług przez T, jak i efektywności usług marketingowych, działania te mają charakter marginalny, jedynie uzupełniający w stosunku do całości kompleksowych działań marketingowych podejmowanych w ramach Usług.

Skoro zatem z tytułu zleconych Usług, Spółka otrzymuje od Usługodawcy faktury VAT dokumentujące wykonanie na jej rzecz kompleksowej usługi marketingowej, na których wykazany jest podatek VAT naliczony od wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług, całość podatku naliczonego wykazanego na fakturze podlega odliczeniu przez Spółkę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 90 Ustawy o VAT. Podobne stanowisko odnaleźć można w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2011 sygn. IPPP1-443-818/11-2/EK, czy też w interpretacji z 4 sierpnia 2011, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1-443-971/11-2/Igo.

Ad.2

Zgodnie z art. 7 ust.2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast przez dostawę towarów, w oparciu o art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z treści zacytowanych przepisów, warunkiem uznania, iż w związku z nabywanymi Usługami, T dokonuje czynności nieodpłatnego przekazania towarów zrównanego z odpłatną dostawą (zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT), byłaby konieczność uprzedniego dysponowania tymi towarami jak właściciel przez T. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel musiałoby zostać przekazane Spółce w oparciu o art. 7 ust. 1 lub ust. 2.

Tymczasem, w opisanym stanie faktycznym, Spółka w żadnym momencie nie dysponuje prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka nie jest stroną umowy cywilnoprawnej kupna tych towarów od ich wcześniejszego właściciela, ani nie decyduje bezpośrednio o tym, komu taki towar ma zostać przekazany. To Usługodawca dokonuje zakupu przedmiotowych towarów (bądź je wytwarza) we własnym imieniu i na własny rachunek, celem prawidłowego wykonania usługi na rzecz Spółki. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym T nie może przenieść prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel na jakąkolwiek inną osobę, gdyż na żadnym etapie prawem tym nie dysponuje.

Spółka pragnie wskazać, iż niespełnienie powyższego warunku wyłącza możliwość zastosowania wobec niej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z nabywaniem Usług od Usługodawcy, nie będzie spoczywał na niej obowiązek opodatkowania VAT wydań towarów, dokonywanych przez T M w ramach świadczonej na rzecz Spółki usługi marketingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej.

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego przekazania towarów przez Zleceniobiorcę w ramach świadczonej usługi marketingowej.

Ad 1)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach zawartej umowy ze Zleceniobiorcą odnośnie bezpośredniej i pośredniej promocji Spółki oraz programów telewizyjnych i treści programowych emitowanych przez Spółkę, w zakresie której Zleceniobiorca dokonuje również nieodpłatnych wydań towarów i świadczenia usług – Spółka nabywa złożoną usługę marketingową.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, przytoczonym przez Wnioskodawcę. Jednakże z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 LDT (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż faktura wystawiona przez Zleceniobiorcę dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku usługi marketingowej – Wnioskodawca, w przypadku przekazywania towarów – beneficjenci: konsumenci, współpracownicy, uczestnicy programów. Zauważyć należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez Zleceniobiorcę towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Zleceniobiorcy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem regulacji, o których mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stosownie do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Ad 2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka T S.A. (dalej: „Spółka” lub „T”), jest jedną z największych spółek medialnych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, w celu intensyfikacji swojej sprzedaży (w szczególności zwiększenia oglądalności oraz sprzedaży reklam) Spółka nabywa i będzie w przyszłości nabywać kompleksowe usługi marketingowe oraz inne powiązane z marketingiem usługi (dalej zwane „Usługami”) od podmiotu powiązanego - M. Sp. z o.o. (dalej „Usługodawca”).

W ramach świadczonej usługi, Zleceniobiorca może prowadzić różnego rodzaju działania marketingowe i promocyjne (np. konkursy, loterie, eventy itp.), w wyniku których Usługodawca, działając na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych z T, przekazuje różnego rodzaju towary lub usługi klientom, kontrahentom, współpracownikom Spółki, uczestnikom programów telewizyjnych, widzom (również potencjalnym) itp. Te towary lub usługi mogą stanowić nagrody w konkursach, loteriach, gadżety reklamowe np. z logo nazw programów telewizyjnych rozdawane w różnego rodzaju akcjach promocyjnych lub marketingowych itp. W takich przypadkach Usługodawca we własnym imieniu dokonuje zakupu wszelkich niezbędnych towarów lub usług wymaganych do przeprowadzenia tych działań (np. zakup nagród, gadżetów itp.).

Towary te są uprzednio nabywane przez Zleceniobiorcę. Koszty zakupu wydawanych towarów stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy w ramach świadczenia usługi marketingowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów przez Zleceniobiorcę, Spółka będzie obowiązana te wydania opodatkować na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje, że ustawa zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą towarów w przypadku, gdy następuje wydanie towarów, towary będące przedmiotem tego nieodpłatnego wydania należą do przedsiębiorstwa podatnika oraz jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W przedmiotowej sprawie towary przekazywane w celu promocji Wnioskodawcy nie są własnością Spółki. Towary te są nabywane przez Zleceniobiorcę we własnym imieniu i na własny rachunek, który następnie w ramach obowiązków wynikających z zawartej umowy dokonuje ich przekazania beneficjentom. Zatem to Zleceniobiorca nabywa towary i przenosi prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

W konsekwencji nie można uznać, że Spółka dokonuje przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można też uznać, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest obowiązany do opodatkowania wydań towarów przez Zleceniobiorcę, których koszty zakupu stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy w ramach świadczenia usługi marketingowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało uznane za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania wydań towarów przez Wnioskodawcę w sytuacji przedstawionej we wniosku. Interpretacja ta nie dotyczy natomiast opodatkowania wydań towarów przez Zleceniobiorcę Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa, dla Zleceniobiorcy Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.