Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.16.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-20
Teza: skażanie alkoholu etylowego
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; norma-norma dopuszczalna-dopuszczalna norma zużycia; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) uzupełnione pismem z 7 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie skażania alkoholu etylowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie skażania alkoholu etylowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność gospodarcza w zakresie destylowania, ratyfikowania oraz mieszania alkoholi.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się skażaniem alkoholu etylowego.

W dniu 20 października 2016 roku sporządzone zostało Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2016/1867 z dnia 20 października 2016 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

W związku z faktem iż, akty prawa unijnego rangi rozporządzenia wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane Wnioskodawca ma wątpliwości od kiedy należy prowadzić działalność zgodnie z nowym rozporządzeniem 2016/1867.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zapis zamieszczony w art. 2 rozporządzenia 2016/1867:

„Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Niniejsze rozporządzenie stosuje się od dnia 1 sierpnia 2017 r.

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.”

Przedmiotowe zagadnienie rozróżnienia między datą wejścia w życie oraz datą rozpoczęcia stosowania aktu prawnego (w tym aktu prawnego Unii Europejskiej) nie jest wyraźnie uregulowane w obowiązujących w Polsce przepisach prawa. W konsekwencji wskazanie przez ustawodawcę unijnego dwóch dat powoduje uzasadnione wątpliwości, co do daty dostosowania działalności Wnioskodawcy do dyspozycji zawartych w rozporządzeniu 2016/1867. Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wyprodukowany przez Wnioskodawcę alkohol etylowy całkowicie skażony według jednej z metod dodatkowych wskazanych ww. rozporządzeniu Komisji będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W powyższych okolicznościach Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie jego stanowiska odnośnie interpretacji wskazanych poniżej przepisów akcyzowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca powinien prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z rozporządzeniem 2016/1867 od dnia 1 sierpnia 2017 roku – tj. wskazanej daty stosowania, czy od dnia wejścia w życie tj. od dwudziestego dnia po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej tj. od dnia 10 listopada 2016 roku (data opublikowania 21 października 2016 roku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego, reguluje na szczeblu wspólnotowym Dyrektywa Strukturalna (Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych z dnia 19 października 1992 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 316, str. 21). W świetle art. 19 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy.

Dyrektywa Strukturalna zawiera również szeroki katalog napojów alkoholowych, w tym alkoholu etylowego, zwolnionych od akcyzy. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Strukturalnej, państwa członkowskie Unii Europejskiej:

1.  są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich,
2.  pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu.

Na podstawie powyższego przepisu Komisja wydała rozporządzenie nr 3199/93, w którym zawarto listę - dopuszczalnych procedur skażania wskazanych przez poszczególne państwa członkowskie.

Przepisy wspólnotowe zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej (Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), który stanowi, iż zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W dniu 20 października 2016 roku sporządzone zostało Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2016/1867 z dnia 20 października 2016 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Powyższa rozporządzenie wprowadza możliwość stosowania wspólnej dla wszystkich członków Unii Europejskiej procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego przy wykorzystaniu europejskiej substancji skażającej. Ponadto, załącznik do rozporządzenia zawiera dodatkowe procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego.

Przedmiotowe zagadnienie rozróżnienia między datą wejścia w życie oraz datą rozpoczęcia stosowania aktu prawnego (w tym aktu prawnego Unii Europejskiej) nie jest wyraźnie uregulowane w obowiązujących w Polsce przepisach prawa. W Polsce obowiązuje Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), lecz rozporządzenie stosuje się do aktów wydawanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reguły dotyczące jakości prawodawstwa wspólnotowego uregulowane zostały w ramach Porozumienia Międzyinstytucjonalnego z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie wspólnych wytycznych dotyczących jakości prawodawstwa wspólnotowego (1999/C 73/01), (dalej jako Porozumienia). W pkt 20 (tytuł fragmentu Porozumienia - przepisy końcowe, uchylenia i załączniki) wskazano, że: „Przepisy ustanawiające daty, terminy, wyjątki, odstępstwa i przedłużenia, przepisy przejściowe (w szczególności te, które odnoszą się do wpływu aktu na istniejące sytuacje) oraz przepisy końcowe (wejście w życie, ostateczny termin transpozycji i tymczasowe stosowanie aktu) sporządzone są przy użyciu precyzyjnych zwrotów.

Przechodząc do zapisów zamieszczonych w art. 2 rozporządzenia 2016/1867:

„Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Niniejsze rozporządzenie stosuje się od dnia 1 sierpnia 2017 r.

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.”

Ponadto w art. 20 ust. 2 zd. 2 Porozumienia zawarto dyspozycję, że: „W przypadku dyrektyw te ostateczne terminy wyrażane są w taki sposób, aby zapewnić odpowiedni okres na transpozycję.”

Reasumując powyższe, termin wskazany na transpozycję określany jest mianem vacatio legis, zaś jego celem jest zapewnienie czasu na transpozycję przepisów. Zgodnie z powyższym wskazanie w rozporządzeniu dwudziestodniowego terminu na wejście w życie przepisów uznać należy za okres na transpozycję przepisów, czego skutkiem jest obowiązywanie przepisów od dnia 10 listopada 2016 roku tj. po upływie dwudziestodniowego terminu.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy od 10 listopada 2016 roku powinno się stosować zapisy rozporządzenia 2016/1867.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy w pozycji 17 i 18 wskazano:

*   pod kodem CN 2207 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;
*   pod kodem CN 2208 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Stosownie do art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Na szczeblu wspólnotowym zasady opodatkowania alkoholu etylowego reguluje Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31 października 1992 r., str. 21).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego (skażonego) zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego.

Na podstawie ww. przepisu dyrektywy Komisja Europejska wydała rozporządzenie nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. L. 288 z dnia 22 listopada 1993 r.), w załączniku którego zawarto listę dopuszczalnych produktów przeznaczonych do skażania alkoholu i procedur skażania alkoholu.

20 października 2016 r. przyjęte zostało Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2016/1867 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE L z dnia 21 października 2016 r.).

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 zastępuje się tekstem znajdującym się w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Natomiast w myśl art. 2 rozporządzenia:

Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Niniejsze rozporządzenie stosuje się od dnia 1 sierpnia 2017 r.

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zauważyć również należy, że zgodnie z motywem 9 preambuły rozporządzenia należy przewidzieć odpowiedni okres w celu umożliwienia przemysłowi dostosowania się do nowej wspólnej procedury skażania i wypełnienia istniejących zobowiązań umownych.

Zgodnie z art. 288 wersji Skonsolidowanej Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE C 83/47 z dnia 30 marca 2010 r., ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia - są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim.

Odwołać się w tym miejscu należy do Ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. 2004 r. nr 20, poz. 359) w którym wskazano, że prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie TSUE, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Rozporządzenie jest aktem wiążącym w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich i są zintegrowane z systemami prawnymi państw członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przepisy rozporządzenia nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. L. 288 z dnia 22 listopada 1993 r.) są w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim, w tym i w Polsce z chwilą ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dlatego też art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się bezpośrednio do ww. rozporządzenia.

Zgodnie z art. 2 zd. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2016/1867, zmiana załącznika do rozporządzenia nr 3199/93 przyjęta 20 października 2016 r. weszła w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej tj. 10 listopada 2016 r. Jednocześnie w rozporządzeniu przewidziano odpowiedni okres w celu umożliwienia przemysłowi dostosowania się do nowej wspólnej procedury skażania i wypełnienia istniejących zobowiązań umownych. Zgodnie z art. 2 zd. 2 rozporządzenia zmiany wynikające z załącznika stosuje się od dnia 1 sierpnia 2017 r.

Przyjąć zatem należy, że okres od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. od 10 listopada 2016 r. do dnia od którego należy stosować nowy załącznik do rozporządzenia tj. 1 sierpnia 2017 r., jest czasem umożliwiającym podmiotom zajmującym się skażaniem alkoholu etylowego do przystosowania się do nowych regulacji, aby od dnia 1 sierpnia 2017 r. skażanie odbywało się na zasadach określonych w rozporządzeniu. Natomiast od 1 lipca 2013 r. do 31 lipca 2017 r. skażanie alkoholu etylowego obywa się na zasadach wynikających z Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE L z dnia 22 lutego 2013 r.).

Wobec powyższego odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie stwierdzić należy, że Spółka powinna prowadzać działalność gospodarczą w zakresie skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego zgodnie rozporządzeniem 2016/1867 od dnia 1 sierpnia 2017 r. co wynika wprost z zapisów rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego zapisy Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2016/1867 winien stosować od 10 listopada 2016 r. uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że stosowany od 1 sierpnia 2017 r. załącznik do rozporządzenia 3199/93 zawiera tylko jedną wspólną procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich dla alkoholu całkowicie skażonego (pkt 4 załącznika).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Nie było jej przedmiotem natomiast analizowanie pozostałych zagadnień nieobjętych pytaniem Wnioskodawcy. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji rolą Organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.