Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.298.2018.2.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-11
Teza: Stawka podatku VAT dla czynności wykonania instalacji kolektorów słonecznych, instalacji kolektorów słonecznych oraz montażu kotłów na biomasę
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2018r. (data wpływu 17 kwietnia 2018r.), uzupełnionym pismem z 2 maja 2018r. znak: BF.300.4.2018 (data wpływu 8 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wykonania instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych oraz montażu kotłów na biomasę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wykonania instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych oraz montażu kotłów na biomasę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 maja 2018r. znak: BF.300.4.2018 (data wpływu 8 maja 2018r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 27 kwietnia 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.298.2018.1.BW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystępuje wraz z innymi gminami do realizacji projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa III. Czysta energia. Działanie 3.1 Rozwój Odnawialnych Źródeł Energii. Gmina podpisała umowę Partnerską ze Związkiem Gmin …, który przy pomocy Jednostki Realizującej Projekty będzie obsługiwało realizację Projektu od momentu podpisania umowy o dofinansowanie do czasu rozliczenia.

Celem projektu jest wsparcie energetyki rozproszonej wśród mieszkańców, redukcja emisji CO2 oraz zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł na terenie Gminy. Realizacja projektu planowana jest na rok 2018. Cele szczegółowe projektu to:

1.  zwiększony poziom produkcji energii z odnawialnych źródeł energii w generacji rozproszonej,
2.  zwiększenie efektywności energetycznej w sektorze mieszkaniowym,
3.  obniżona emisyjność pyłów w ośrodkach wiejskich województwa,
4.  lepsza jakość powietrza w ośrodkach wiejskich województwa.

Cele projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, kotłów na biomasę, pomp ciepła. Wykonane instalacje mają znajdować się na budynkach lub w budynkach mieszkalnych osób fizycznych. Ilość zgłoszeń na poszczególne instalacje wynosi:

1.  instalacja fotowoltaiczna o mocy 3 kW - 87 szt.,
2.  instalacja kolektorów słonecznych - 22 szt.,
3.  kocioł na biomasę - 2 szt.

Gmina (dalej Gmina) planując przystąpienie do realizacji projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r., poz. 672 z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu „…”, z której wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej niż 70% to fundusze unijne.

Mieszkańcy zgodnie z treścią umów oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania instalacji fotowoltaicznej, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę.

Energia wytworzona w związku z udziałem w projekcie wykorzystane będzie wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. W przypadku gdy członkiem gospodarstwa domowego, w którym zainstalowano mikroźródło odnawialnego źródła energii jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub rolniczą, wsparcie na rzecz odbiorcy ostatecznego udzielane jest w formie pomocy de minimis.

Po zakończeniu realizacji projektu przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne, instalacje kolektorów słonecznych i kotły na biomasę przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem. Gmina po przekazaniu przedmiotowych instalacji fotowoltaicznej, instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkańcom w okresie trwałości projektu postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza w wysokości 1500 zł brutto z tytułu uczestnictwa w Projekcie w terminie do 30 marca 2018 r., druga transza do wysokości pełnego udziału własnego (30% kosztów kwalifikowanych powiększona o należny podatek VAT) po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy robót w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem montażu instalacji. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca, Wnioskodawca będzie posiłkować się podmiotami trzecimi tj. firmami, które będą na zlecenie Gminy wykonywać instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Firmy realizujące wykonanie instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, zostaną wybrane w drodze przetargu nieograniczonego na wykonanie dostawy i montażu wyżej wymienionych instalacji. Do zakresu obowiązków Wykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) będzie należało:

*   projektowanie,
*   dostawę i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę,
*   rozruch technologiczny instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę,
*   przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonywanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład poszczególnych instalacji, tj. kolektory fotowoltaiczne, kolektory słonecznej i kotły na biomasę pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po zakończeniu okresu trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru. Ostateczny odbiór będzie przeprowadzony przy obecności właściciela nieruchomości, inspektora i przedstawiciela Gminy.

Równocześnie to Gmina przez okres 5 lat (okres trwałości projektu) zgodnie z postanowieniami umowy będzie głównym wykonawcą oraz właścicielem instalacji oraz będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez okres trwałości.

Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu przedmiotowych instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Budynki objęte projektem „…” zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 z późn, zm.) stanowią budynki:

1.  mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121,
2.  gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 - budynki gospodarstw rolnych - nie są objęte systemem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Termin realizacji projektu to 2018 rok. Zgodnie z planowanymi założeniami projektu Gmina zakupi u jednego wykonawcy wykonanie projektu oraz usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Zakupiona usługa wykonania instalacji jest więc usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. Usługa według Gminy (Gmina nie występowała do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi) sklasyfikowana jest w dziale 43 - roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWIU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 29 października 2008 r. Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Zgodnie z warunkami kontraktu usługa wykonywana będzie w budynkach (kotły na biomasę) osób fizycznych, które to osoby związane będą umową z Gminą.

Gmina wejdzie w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców. Skład instalacji jest różny w zależności od wyboru mieszkańca. Oprócz elementów „głównych” umieszczonych w budynku, w przypadku instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych wchodzą inne elementy osprzętu kablowego, osprzętu instalacyjnego wewnątrz lub na zewnątrz budynku. Instalacje fotowoltaiczne, instalacje kolektorów słonecznych mają być zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja taka jest niemożliwa lub nieuzasadniona, dopuszcza się zainstalowanie kolektorów zakotwiczonych do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Panele fotowoltaiczne i kolektory słoneczne zainstalowane na dachach lub zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Panele fotowoltaiczne i kolektory słoneczne zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów, rur, kabli.

Natomiast w piśmie z 2 maja 2018r., na pytania tut. Organu:

1.  Co konkretnie będzie przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi odnośnie realizacji opisanego we wniosku projektu, jakie będą jej postanowienia? Do czego będzie zobowiązana Gmina, a do czego właściciele budynków (mieszkańcy), z którymi zostanie zawarta umowa?
2.  Czy umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą wykonania instalacji również towary niezbędne do ich wykonania?
3.  Czy budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.)?
4.  Czy towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?
5.  W jaki sposób Gmina będzie ujmowała wpłaty dokonywane przez mieszkańców w klasyfikacji budżetowej – jako jakie środki?
6.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację popisanego we wniosku Projektu będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej instalacji odnawialnych źródeł energii na konkretnym budynku? Czy też środki te pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy tzn. Gmina będzie mogła je przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy?
7.  Czy w przedmiotowej sprawie otrzymane dofinasowanie będzie miało jakiś związek z realizowanym projektem (wymienionym we wniosku), a jeżeli tak to jaki (jaki procent otrzymanej dotacji będzie przeznaczony na realizację projektu?
8.  Czy Wnioskodawca gdyby nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania to i tak zrealizowałby przedmiotowy projekt, jeśli tak, proszę o wskazanie z jakich środków sfinansowałby w takiej sytuacji projekt (czy tylko ze środków własnych Gminy i wpłat mieszkańców)?
9.  Czy w przypadku nie otrzymania przedmiotowego dofinansowania na realizację projektu ulegnie zmianie wysokość wynagrodzenia, jakie mieszkańcy muszą ponieść na rzecz Gminy za realizację projektu?
10.  Czy podmiot, który będzie świadczył w ramach będącego przedmiotem pytania projektu, usługi montażu na rzecz Wnioskodawcy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9?

Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1

W ramach umowy cywilno-prawnej zawartej przez Gminę z mieszkańcem, Gmina będzie zobowiązana do zapewnienia wykonania instalacji realizowanej w ramach Projektu przez wyłonionego w ramach przetargu Wykonawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami i wytycznymi, zapewni nadzór oraz przeprowadzi odbiór końcowy. Mieszkaniec natomiast, użyczy bezpłatnie na okres realizacji i trwałości Projektu powierzchnie dachu lub gruntu (jako właściciel) oraz zobowiązany będzie do użytkowania przedmiotowej instalacji w celu uzyskania efektu ekologicznego. Mieszkaniec zobowiązany w związku z tym będzie do dokonania wpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy kosztem i wydatkiem, stanowiącym różnicę wykonania instalacji, a otrzymanym dofinasowaniem.

Ad. 2

Umowa zawarta z mieszkańcem będzie obejmować wynagrodzenie Wykonawcy zawierające wynagrodzenie za dostawę towaru i usługę montażu instalacji.

Ad. 3

Tak. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).

Ad. 4

Tak. Towary i usługi nabywane przez Gminę, w związku z realizacją Projektu, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 5

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców, zgodnie z klasyfikacją budżetową, będą ujmowane jako środki na dofinasowanie własnych inwestycji gmin (związków gmin), powiatów (związków powiatów), samorządów województw, pozyskane z innych źródeł.

Ad. 6

Otrzymane dofinasowanie musi być wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu „I…” tj. wniosek aplikacyjny, studium wykonalności, roboty (dostawa i montaż), usługi inspektora nadzoru i promocję.

Ad. 7

Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu „…”. Otrzymane środki w 100% mają być wykorzystane na realizację przedmiotowego Projektu.

Ad. 8

Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinasowania. Brak dofinasowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany. Gmina nie jest w stanie finansować realizacji Projektu ze środków własnych.

Ad. 9

Odpowiedź jak Ad. 8

Ad. 10

Warunki przetargowe zakładają, że Wykonawca musi wykazać się doświadczeniem w realizacji usług montażowych, w związku z czym, należy domniemywać, iż Wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Jaka powinna obowiązywać stawka podatku VAT dla czynności wykonania instalacji fotowoltaicznej (projektowanie, dostawę i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych, rozruch technologiczny instalacji fotowoltaicznych, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonywanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom), jaka dla instalacji kolektorów słonecznych, w zależności od miejsca zainstalowania, a jak dla kotłów na biomasę zainstalowanych w budynkach osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 maja 2018r.):

Opracowując odpowiedź na pytanie Nr 1 Gmina kierowała się tym, iż jako główny wykonawca nabywający od podmiotów trzecich usługi budowlane, zobowiązana jest do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, oraz posiadając obowiązek prawidłowego wystawienia faktury potwierdzającej przyjęcie opodatkowanej wpłaty od mieszkańca, zobowiązana jest do prawidłowego ustalenia wysokości podatku. Zarówno przy rozliczeniu podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia jak i przy opodatkowaniu wpłaty mieszkańca podstawą opodatkowania są dostawy i usługi montażu instalacji i w obu przypadkach winny być zastosowane takie same stawki podatkowe i taka sama struktura udziału czynności opodatkowanych stawką 8% i 23%.

Zdaniem Gminy czynności wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych montowanych na dachu lub przytwierdzonych do ściany budynku mieszkalnego oraz dostawa i usługi montażu kotłów na biomasę powinny być opodatkowane wg stawki 8%, jeżeli instalacje montowane będą na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku gdy część instalacji montowana będzie poza budynkiem mieszkalnym, a część instalacji będzie w budynku mieszkalnym, wartość części instalacji montowanej poza budynkiem mieszkalnym opodatkowana będzie stawką 23%, a wartość części instalacji montowanej w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym opodatkowana będzie stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, jako dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła wraz z innymi gminami do realizacji Projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa III. Czysta energia. Działanie 3.1 Rozwój Odnawialnych Źródeł Energii. Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu. Cele Projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę. Umowa zawarta z mieszkańcem będzie obejmować wynagrodzenie Wykonawcy zawierające wynagrodzenie za dostawę towaru i usługę montażu instalacji.

Zgodnie z warunkami kontraktu usługa montażu kotłów na biomasę wykonywana będzie w budynku. Instalacje fotowoltaiczne i instalacje kolektorów słonecznych mają być zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja taka jest niemożliwa lub nieuzasadniona, dopuszcza się zainstalowanie paneli zakotwiczonych do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów, rur, kabli.

Budynki objęte Projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 lub 1121 oraz gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę będzie wykonany w/na budynku mieszkalnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu instalacji będą wykonywane poza budynkiem mieszkalnym (w tym na gruncie - na wolnostojących konstrukcjach), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Montaż ww. instalacji w takiej sytuacji jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z kolei w przypadku gdy w przypadku gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny, a część instalacji znajduje się w/na nim, Wnioskodawca winien zastosować 8% stawkę VAT do części instalacji znajdującej się w/na budynku mieszkalnym objętym społecznym budownictwem mieszkaniowym, natomiast do pozostałej części instalacji znajdującej się poza budynkiem winien zastosować 23% stawkę VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-5 zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.