Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-494/12-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-02
Teza: Opodatkowanie usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: beneficjent; dotacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 15 maja 2012 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 15 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 11 lipca 2012 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 12 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych oraz dostawy towarów i świadczenia usług z tym związanych,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych oraz dostawy towarów i świadczenia usług z tym związanych, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 11 lipca 2012 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 12 lipca 2012 r.) o doprecyzowanie: opisu sprawy, sformułowanych pytań oraz własnego stanowiska, a także należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie prowadzi działalność m.in. w przedmiocie aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001 ze zm.), osób, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1-4, 6 i 7 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. Nr 122, poz. 1143 ze zm.), osób niepełnosprawnych, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Na potrzeby powyższej działalności uczestniczy w projektach realizowanych i finansowanych w ramach funduszy europejskich, gdzie jednym z elementów aktywizacji zawodowej jest świadczenie przez podmioty trzecie (działające na zlecenie Stowarzyszenia) usług szkoleniowych, w tym także w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami powiązanych. Niejednokrotnie usługi te świadczone są przez podatników podlegających podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca świadczy na rzecz beneficjentów usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (CPV 80500000-9) oraz usługi i dostawy towarów ściśle z tymi usługami powiązane (CPV 55120000-7, CPV 55300000-3, CPV 70220000-9, CPV 55110000-4, CPV 60000000-8, CPV 22000000-0). Świadczy także usługi badawcze powiązane z ww. usługami szkoleniowymi (CPV 73000000-2). Usługi powyższe realizowane w ramach projektów nie są wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. Zarówno Stowarzyszenie, jak i podmiot (wykonawca świadczący usługi) nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zarówno Stowarzyszenie, jak i taki podmiot nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi świadczone przez Stowarzyszenie i na jego rzecz nie należą do grupy usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podmiot wykonujący usługi świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy po podatku od towarów i usług, jednakże usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nadto nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 44, kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie definiowane jest poprzez wskazanie „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. znak PT1/063 -8/182A/TKQ/11BMI9-1679 kierowanym do Ministra Rozwoju Regionalnego pojęcie „finansowania ze środków publicznych” obejmuje zarówno sytuacje, gdy usługi takie są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące takimi środkami. Minister Finansów wskazał jednak, że z uwagi na fakt, iż pomiędzy uczestnikami danego projektu dopuszcza się swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, kwestia finansowania ze środków publicznych i związane z tym ewentualne zastosowanie zwolnienia może przedstawiać się bardzo różnorodnie. Tym samym w uznaniu Ministra Finansów możliwe jest prezentowanie różnych stanowisk na temat tego pojęcia w zależności od ukształtowanego stanu faktycznego wynikającego z zawieranych umów cywilnoprawnych.

Powyższe pozostaje istotne dla określenia sposobu weryfikacji wydatków współfinansowanych ze środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności oraz poświadczenie prawidłowości poniesienia tych wydatków do Komisji Europejskiej. Powstaje bowiem wątpliwość dotycząca z jednej strony dopuszczalności ujęcia podatku VAT na fakturach przekazywanych beneficjentom (Stowarzyszeniu) przez usługodawców, z drugiej natomiast możliwości uznania środków przeznaczonych na opłacenie ujętego na fakturach podatku VAT, związanego z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego za wydatek kwalifikowany, czyli możliwy do zrefundowania ze środków Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 lipca 2012 r.

1.  Czy w świetle postanowień art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), z uwzględnieniem postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług szkoleniowych oraz dostawa towarów i usług z tym związanych w ramach projektów finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych winno być opodatkowane przez podmioty świadczące takie usługi na rzecz beneficjenta (Stowarzyszenia) podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy faktura wystawiona na rzecz Stowarzyszenia z tytułu świadczenia usług szkoleniowych oraz dostawy towarów i usług z tym związanych w ramach projektów finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych stanowić może podstawę do obniżenia przez Stowarzyszenie na Rzecz Spółdzielni Socjalnych podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując projekty finansowane ze środków publicznych i powierzając do wykonania zleceniobiorcom część usług związanych ze szkoleniami i kształceniem zawodowym zobligowany jest do powierzenia takich usług według stawek nie wyższych niż przewidziane w projekcie. Kryterium ceny jest zatem czynnikiem podstawowym obok doświadczenia usługodawcy. Istotne pozostaje jednak, czy w świetle interpretacji Ministra Rozwoju Regionalnego oraz Ministra Finansów powiększenie kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi o podatek VAT może zostać uznane za wydatek kwalifikowany.

W uznaniu podatnika, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, o ile świadczący usługi finansowane ze środków publicznych spełnia wymogi określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), warunkujące możliwość zwolnienia od podatku od towarów i usług, świadczenie takich usług i dostawa towarów na potrzeby ich świadczenia winny być zwolnione od podatku VAT.

O ile jednak świadczący usługi – wobec braku interpretacji indywidualnej – nalicza podatek VAT z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów we wspomnianym powyżej zakresie, Stowarzyszenie uprawnione jest do uznania takiej faktury za podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, wydatek poniesiony w tym zakresie (również co do zapłaty podatku VAT) w całości winien być uznany za wydatek kwalifikowany w ramach rozliczania realizowanego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych oraz dostawy towarów i świadczenia usług z tym związanych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl art. 5 pkt 3 ww. ustawy, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Z kolei, zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W oparciu o wskazany przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie natomiast z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Z opisu sprawy wynika, iż Stowarzyszenie prowadzi działalność m.in. w przedmiocie aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001 ze zm.), osób, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1-4, 6 i 7 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. Nr 122, poz. 1143 ze zm.), osób niepełnosprawnych, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Na potrzeby powyższej działalności uczestniczy w projektach realizowanych i finansowanych w ramach funduszy europejskich, gdzie jednym z elementów aktywizacji zawodowej jest świadczenie przez podmioty trzecie (działające na zlecenie Stowarzyszenia) usług szkoleniowych, w tym także w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami powiązanych. Niejednokrotnie usługi te świadczone są przez podatników podlegających podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca świadczy na rzecz beneficjentów usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawy towarów ściśle z tymi usługami powiązane. Usługi powyższe realizowane w ramach projektów nie są wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. Zarówno Stowarzyszenie, jak i podmiot (wykonawca świadczący usługi) nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zarówno Stowarzyszenie, jak i taki podmiot nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi świadczone przez Stowarzyszenie i na jego rzecz nie należą do grupy usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wykonujący usługi świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy po podatku od towarów i usług, jednakże usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nadto nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wątpliwości Stowarzyszenia dotyczą opodatkowania usług szkoleniowych oraz dostawy towarów i usług z tym związanych w ramach projektów finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, przez podmioty świadczące takie usługi na rzecz beneficjenta (Stowarzyszenia), a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Stowarzyszenia z tytułu świadczenia tych usług szkoleniowych oraz dostawy towarów i usług z tym związanych.

Jak wynika z opisu sprawy, podmioty świadczące przedmiotowe usługi na rzecz Stowarzyszenia nie są jednostkami objętymi systemem oświaty. Tym samym, w zakresie usług będących przedmiotem wniosku podmioty te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Co więcej, przepis rozporządzenia wykonawczego przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, w konsekwencji wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podmioty świadczące te usługi nie są podmiotami, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Analizując powyższe okoliczności stwierdzić należy, że podmiotom świadczącym usługi będące przedmiotem wniosku nie będzie przysługiwało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy, warunkujące prawo do zwolnienia od podatku prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub posiadanie akredytacji do przeprowadzania tego typu szkoleń.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Stowarzyszenia, finansowane ze środków publicznych, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdy będą finansowane ze środków publicznych w 100%;
*   § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, gdy będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy podkreślić, że zwolnienie usług szkoleniowych, które będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych przysługuje jedynie w sytuacji, jeżeli środki, którymi Wnioskodawca zapłaci zleceniobiorcy za usługi szkoleniowe, będą środkami wydatkowanymi przez Stowarzyszenie jako środki publiczne, tj. np. w przypadku szkoleń realizowanych w związku z tzw. projektami unijnymi będą to środki uwzględnione w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie właśnie na nabycie tego rodzaju usługi szkoleniowej, a wystawiona przez zleceniobiorcę faktura będzie stanowić dla Wnioskodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez niego projektu.

Reasumując, usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz dostawa towarów i usług z tym związanych – o ile spełniają wymogi, o których mowa w ustawie o VAT, w ramach projektów finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz beneficjenta – Wnioskodawcy, będą korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług jeśli są finansowane w całości ze środków publicznych bądź gdy są finansowane co najmniej w 70% z tych środków – będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto, aby nie miały miejsca przesłanki uniemożliwiające dokonanie odliczenia kwoty lub zwrotu podatku należnego – określone w art. 88 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe usługi realizowane w ramach projektów nie są wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. Ponadto, faktury otrzymane od podmiotów świadczących przedmiotowe usługi dokumentować będą czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy bądź też na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Tym samym, nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego – związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, a także wystąpi przesłanka, która powoduje, że faktury wystawiane przez podmioty świadczące przedmiotowe usługi nie będą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego – bowiem będą one dokumentowały czynności zwolnione od podatku.

Reasumując, faktury wystawione na rzecz Stowarzyszenia z tytułu świadczenia usług szkoleniowych oraz dostawy towarów i usług z tym związanych w ramach projektów finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, nie będą stanowić podstawy do obniżenia przez Stowarzyszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.