Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.321.2019.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: 1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako jedynego udziałowca, składników majątku Spółki Likwidowanej, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątku likwidacyjnego? 2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Należności będzie skutkować konfuzją, która nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego (innego niż przychód określony w pytaniu nr 1)?
Słowa kluczowe: konfuzja; majątek-składniki majątku; należność; odsetki; pożyczka; przekazanie; przychód; spółki-likwidacja spółki; udział; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki Likwidowanej – **jest nieprawidłowe;**
*   skutków podatkowych związanych z powstaniem tzw. konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki Likwidowanej;
*   skutków podatkowych związanych z powstaniem tzw. konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wniosek dotyczy określonych skutków podatkowych likwidacji polskiej spółki kapitałowej – Spółki A. sp. z o.o. (dalej: Spółka Likwidowana), z perspektywy innej spółki kapitałowej będącej jej jedynym udziałowcem, tj. Spółki B. S.A. (dalej: Wnioskodawca).

Z racji istotnego ograniczania działalności gospodarczej w Polsce oraz upraszczania struktury kapitałowej, Wnioskodawca planuje dokonać likwidacji Spółki Likwidowanej. Transakcja ta wpisuje się w generalny trend reorganizacji i zmniejszania aktywności grupy Wnioskodawcy na terytorium Polski. W ramach procedury likwidacyjnej, cały majątek Spółki Likwidowanej zostanie wydany na rzecz Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

Majątek Spółki Likwidowanej, będącej spółką usługową jest ograniczony i składają się na niego poza środkami pieniężnymi między innymi należności z tytułu pożyczek udzielonych oraz odsetek od tych pożyczek (w tym przede wszystkim pożyczka wobec Wnioskodawcy, dalej: Należność). Ponadto, w zależności od momentu dokonania transakcji, w ramach majątku Spółki Likwidowanej mogą się znaleźć również należności publicznoprawne (np. podatek od towarów i usług), jak również należności handlowe oraz rozliczenia z pracownikami.

Na moment planowanej likwidacji, majątek Spółki Likwidowanej (w tym Należność i odsetki) zostanie wyceniony według wartości rynkowej i wydany Wnioskodawcy (jedynemu udziałowcowi) w naturze, bez spieniężania. Jest wysoce prawdopodobnym, że wskutek wyceny rynkowej aktywów Spółki Likwidowanej, wartość rynkowa Należności będzie niższa niż jej wartość nominalna (z uwagi na kondycję dłużnika i jego rating kredytowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako jedynego udziałowca, składników majątku Spółki Likwidowanej, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątku likwidacyjnego?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Należności będzie skutkować konfuzją, która nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego (innego niż przychód określony w pytaniu nr 1)?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako jedynego udziałowca, składników majątku Spółki Likwidowanej, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę Należności skutkować będzie konfuzją, która nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego (innego niż przychód określony w pytaniu nr 1).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy ad.1

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki Likwidowanej będzie zależne od ich wartości rynkowej na moment likwidacji.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji dotyczących sposobu ustalenia wartości przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania majątku likwidowanego podmiotu, niemniej w ocenie Wnioskodawcy należy odnieść się do zasady ogólnej wskazanej w art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało ugruntowane w praktyce organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji z dnia z 16 grudnia 2016 r. 1462-IPPB2.4511.744.1.2016 „(\`(...)\`) zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w przypadku podziału majątku likwidowanej Sp. z o.o., pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji) określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów (25.000 PLN). W konsekwencji, otrzymanie m.in. udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji sp. z o.o. i podziału jej majątku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych od jej wartości rynkowej”;
*   interpretacji z dnia 6 października 2016 r. IPPB6/4510-450/16-2/AZ „podsumowując tą argumentację, można zatem powiedzieć, że interpretacja, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości otrzymanej w drodze likwidacji spółki B, będzie wartość rynkowa nieruchomości z momentu jej otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki B, zaś wartość rynkowa tej nieruchomości będzie jednocześnie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tytułu zysków osób prawnych, odpowiada założeniu konstrukcyjnemu ustawy o podatku dochodowym, polegającemu na symetryczności rozpoznawania przychodu i kosztu w ramach danej transakcji”;
*   interpretacji z dnia 11 sierpnia 2010 r. ILPB3/423-416/10-2/EK „zdaniem Spółki, wyceny majątku, który zostanie przez Spółkę otrzymany w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, należy dokonać w oparciu o ceny rynkowe. W konsekwencji, przychodem Spółki z tytułu nabycia majątku likwidowanej Spółki Luksemburskiej (przed dokonaniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie wartość rynkowa Udziałów/Akcji posiadanych przez Spółkę Luksemburską, które zostaną wydane Spółce w ramach procesu likwidacji Spółki Luksemburskiej. Po ustaleniu przychodu z omawianego tytułu w wyżej wskazany sposób, w celu określenia po stronie Spółki ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia tego przychodu o wartość wszelkich wydatków poniesionych przez Nią na objęcie bądź nabycie udziałów w Spółce Luksemburskiej, w tym w szczególności o cenę zapłaconą za nabycie Udziałów/Akcji Spółki Luksemburskiej”;
*   interpretacji z dnia 25 marca 2009 r. IPPB3/423-25/09-2/ER „określenie ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku w wyniku likwidacji osoby prawnej ustala się przy uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy (\`(...)\`). Przepisy ustawy nie zawierają regulacji odnośnie sposobu ustalenia wartości przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania majątku spółki likwidowanej, jednakże można przyjąć, na zasadzie analogii do treści przepisu art. 12 ust. 5 ustawy (chociaż jak wspomniano jest to przepis pomocniczy, gdyż swą normą obejmuje on sytuację otrzymania majątku w sposób nieodpłatny, a taka okoliczność w przypadku otrzymania majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza nie zachodzi), że jest to wartość rynkowa otrzymanego majątku. W sytuacji opisanej we wniosku, Spółka uzyska więc przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanych akcji lub udziałów (na dzień otrzymania) pomniejszony o wydatki na objęcie udziałów/akcji w likwidowanej spółce zależnej”;
*   interpretacji z dnia 24 czerwca 2008 r. IP-PB3-423-438/08-4/AG „wyceny otrzymanych nieodpłatnie składników majątkowych należy (\`(...)\`) dokonać według zasad wskazanych w art. 12 ust. 5 tej ustawy, (\`(...)\`). Jednakże, określenie po stronie wspólnika spółki z o.o. ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu likwidacji osoby prawnej należy ustalić przy uwzględnianiu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy (\`(...)\`). Dopiero po uwzględnieniu w wyliczeniach wskazanego wyłączenia z przychodów (quasi kosztu podatkowego) powstaje kwota, która w przypadku wartości dodatniej stanowi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku (\`(...)\`)”;
*   interpretacji z dnia 5 maja 2008 r. IP-PB3-423-211/08-4/KB “zgodnie z literalną i logiczną wykładnią powyższych przepisów, skoro Spółka otrzyma majątek likwidacyjny zależnej spółki kapitałowej, to ewentualny dochód (przychód) do opodatkowania powinien zostać skalkulowany jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanego majątku, w tym wartością rynkową środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności, pozostałych składników majątkowych likwidowanej zależnej Spółki kapitałowej (\`(...)\`) na moment jego przekazania Spółce, a kosztem nabycia akcji/udziałów w likwidowanej spółce zależnej (\`(...)\`)”.

Mając na względzie powyższe regulacje, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych Spółki Likwidowanej, przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku w Spółce Likwidowanej.

Ad 2.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją Spółki Likwidowanej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelność wobec samego siebie w postaci Należności. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie wierzytelności poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawna konfuzji polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Wierzytelność wygaśnie na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Należności) i sprzężonego z nim obowiązku.

Podkreślenia wymaga, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, a nie w wyniku rezygnacji uprawnionego podmiotu z dochodzenia należnego mu świadczenia - nie dojdzie zatem do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem dla uznania zobowiązania za umorzone konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu oraz przyjęcie takiego zwolnienia przez dłużnika. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli, uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Należy zatem przyjąć, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę Należności będzie skutkować tzw. konfuzją i w konsekwencji nie powstanie przychód podatkowy z tytułu konfuzji (inny niż przychód określony w pytaniu 1).

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają m.in.:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2015 r., sygn. ILPB4/423-571/14-2/ŁM „w tym kontekście należy zwrócić uwagę, że po otrzymaniu majątku likwidacyjnego Wnioskodawca będzie wierzycielem i dłużnikiem Wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie doprowadzi do jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie Wnioskodawcy. Wprawdzie Spółka nie będzie już zobowiązana do spłaty długu, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Spółki w postaci Wierzytelności. W konsekwencji zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Spółki, a Spółka nie uzysku żadnego przysporzenia. Brak przysporzenia skutkuje zaś brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. ILPB4/423-405/14-4/ŁM „w przypadku wydania w ramach rozwiązania Spółki osobowej wierzytelności przysługujących Spółce osobowej wobec Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa powyżej, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Jednakże, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Przepis art. 7b ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki ‒ w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w zyskach tej osoby prawnej.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Likwidowanej. Majątek Spółki Likwidowanej zostanie wydany Wnioskodawcy w trybie art. 286 KSH. Majątek Spółki Likwidowanej, będącej spółką usługową jest ograniczony i składają się na niego poza środkami pieniężnymi m.in. należności z tytułu pożyczek udzielonych oraz odsetek od tych pożyczek (w tym przede wszystkim pożyczka wobec Wnioskodawcy). Wnioskodawca zamierza wycenić majątek Spółki Likwidowanej według wartości rynkowej i przenieść go na swoją rzecz w naturze, bez spieniężenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczy ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę składniki majątku Spółki Likwidowanej będą generować przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę składniki majątku Spółki Likwidowanej, będą przychodem z udziału w jej zysku, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e updop w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego pomniejszonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, o koszty nabycia lub objęcia udziałów w spółce likwidowanej. Dopiero tak skalkulowany przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z powyższych względów Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku w Spółce Likwidowanej. Jak wcześniej wskazano przychodem będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego a kosztem nabycia/objęcia udziałów w Spółce Likwidowanej zgodnie z wyżej cytowanym art. 12 ust. 4 pkt 22 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zgodnie z którym, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako jedynego udziałowca, składników majątku Spółki Likwidowanej, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego, należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Należności będzie skutkować konfuzją, która nie spowoduje powstania przychodu podatkowego innego niż przychód w związku z otrzymaniem składników majątku Spółki Likwidowanej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Artykuł 12 ust. 1 updop wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Katalog ten nie obejmuje wygaśnięcia zobowiązań (należności) z mocy prawa w drodze konfuzji.

Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się w ogóle tym pojęciem. Także ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „KC”) nie zawiera definicji „konfuzji”, ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie.

W doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, iż byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach updop jako skutkujące powstaniem przychodu. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie względem Spółki Likwidowanej z tytułu pożyczki wygasa w wyniku konfuzji. Mamy bowiem do czynienia z połączeniem długu i wierzytelności w jednej osobie.

Nie można jednak w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które byłoby kwalifikowane jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, z uwagi na to, iż do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie). Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, terminem „umorzone zobowiązanie”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w updop. W tej sytuacji, należy odwołać się do wykładni językowej tego terminu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z treścią art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, konieczne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, zaś po drugie konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle powyższego, Należności, które na dzień otrzymania majątku Spółki Likwidowanej przez Wnioskodawcę ulegną konfuzji, nie będą stanowiły przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, konfuzja nie prowadzi bowiem do efektywnego uregulowania zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym wierzyciel nie zostaje zaspokojony. W wyniku konfuzji Należności w żaden sposób nie zostaną uregulowane, lecz wygasną bez zaspokojenia wierzyciela. A zatem Należności, które wygasną w wyniku konfuzji, nie będą podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkludując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.