Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.982.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-27
Teza: W zakresie opodatkowania 8% stawką podatku dostawy nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego w postaci fundamentów.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku dostawy nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego w postaci fundamentów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku dostawy nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego w postaci fundamentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna , dalej zwana „Wnioskodawcą”, jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanych, wyodrębnionych nieruchomości gruntowych (działek). Część z powyższych działek przeznaczona jest na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, inna część na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą. Działki te objęte są, wydaną w 2015 r., prawomocną decyzją o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz w zabudowie bliźniaczej, wraz z wewnętrznym układem komunikacyjnym i infrastrukturą techniczną.

Po uzyskaniu stosownego pozwolenia na budowę, Wnioskodawca zamierza rozpocząć realizację inwestycji - budowę ww. budynków mieszkalnych, przy czym inwestycja może rozpocząć się równocześnie na każdej z wyodrębnionych działek bądź być realizowana sukcesywnie. Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekroczy 300 m2. Wybudowane domy przeznaczone będą przez Wnioskodawcę do sprzedaży. Z uwagi, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”), wprowadzoną przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne klasyfikowane będą do grupowania PKOB 111, ich sprzedaż przez Wnioskodawcę podlegać będzie 8% stawce VAT w oparciu o art. 41 ust. 12 uptu w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a uptu.

Może się zdarzyć, że np. w celu pozyskania środków finansowych na realizację inwestycji, Wnioskodawca dokona sprzedaży na rzecz klienta działki z rozpoczętą budową, z posadowionymi na niej fundamentami, w sytuacji, gdy znajdzie się klient, który wyrazi gotowość nabycia działki z budynkiem mieszkalnym w takim stadium jego budowy.

Umowa sprzedaży, decyzja o warunkach zabudowy, pozwolenie na budowę, projekt budowlany, jak również okoliczności faktyczne w zakresie stanu zaawansowania robót na moment sprzedaży działki z rozpoczętą na niej budową, wskazywać będą jednoznacznie, że na przedmiotowej działce może powstać tylko i wyłącznie budynek mieszkalny jednorodzinny, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, klasyfikowany do grupowania 111 PKOB.

Klient nabędzie zatem grunt z rozpoczętą na nim budową budynku mieszkalnego, w celu kontynuacji tej budowy, w efekcie czego powstanie ww. budynek mieszkalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której znajdować się będą wykonane (wybudowane) fundamenty pod budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, można zastosować stawkę VAT w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej z posadowionymi (wybudowanymi) na niej fundamentami pod budynek mieszkalny jednorodzinny o symbolu PKOB 111 i powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, winna podlegać opodatkowaniu VAT stawką podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 5a uptu, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, w tym odpłatnej dostawy na terytorium kraju, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 2 uptu, w związku z art. 146a uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do uptu, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 uptu, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (czyli stawkę w wysokości 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a uptu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c uptu w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Stosownie do PKOB, powyższy dział obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego zgodnie PKOB. PKOB zawiera usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej.

W świetle PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku uważany jest za (ten) budynek w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Tezę taką potwierdził, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 793/11), w którym uznał, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

W tym miejscu warto także wspomnieć, że zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej-zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Fundamenty, których ewentualna sprzedaż nastąpi po wybudowaniu, stanowić będą fundamenty pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB 111 - zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pozwolenie na budowę uzyskane przez Wnioskodawcę będzie dotyczyło budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego według PKOB 111. Nabywca nieruchomości gruntowej z wybudowanymi na niej przedmiotowymi fundamentami będzie kontynuował budowę budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, wynikającym z wydanego pozwolenia na budowę i projektu budowlanego. Wybudowane fundamenty stanowić będą zatem dostateczne zaawansowanie robót, aby powyższy budynek mieszkalny jednorodzinny, powstał. W konsekwencji, w ślad za wyżej zacytowanymi tezami NSA i GUS, fundamenty te stanowić będą budynek (mieszkalny jednorodzinny) w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W związku z powyższym, sprzedaż budynku mieszkalnego jednorodzinnego, klasyfikowanego do grupowania PKOB 111, na wskazanym w niniejszym wniosku etapie budowy, tj. z wykonanymi fundamentami, podlegać winna opodatkowaniu VAT według stawki podatku w wysokości 8%.

Stawką taką opodatkowany będzie, stosownie do art. 29a ust. 8 uptu, również grunt, na którym posadowiony jest budowany budynek. Zgodnie bowiem z ww. art. 29a ust. 8 uptu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem..

Podsumowując,w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej z posadowionymi na niej fundamentami budynku mieszkalnego jednorodzinnego, klasyfikowanego do grupowania 111 PKOB, którego powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300 m2, objęta winna być stawką VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie podatku określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²:
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, do dnia 31 grudnia 2018 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanych, wyodrębnionych nieruchomości gruntowych (działek). Część z powyższych działek przeznaczona jest na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, inna część na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą lub bliźniaczą. Działki te objęte są, wydaną w 2015 r., prawomocną decyzją o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz w zabudowie bliźniaczej, wraz z wewnętrznym układem komunikacyjnym i infrastrukturą techniczną. Po uzyskaniu stosownego pozwolenia na budowę, Wnioskodawca zamierza rozpocząć realizację inwestycji - budowę ww. budynków mieszkalnych, przy czym inwestycja może rozpocząć się równocześnie na każdej z wyodrębnionych działek bądź być realizowana sukcesywnie. Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekroczy 300 m². Wybudowane domy przeznaczone będą przez Wnioskodawcę do sprzedaży. Z uwagi, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”), wprowadzoną przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne klasyfikowane będą do grupowania PKOB 111, ich sprzedaż przez Wnioskodawcę podlegać będzie 8% stawce VAT w oparciu o art. 41 ust. 12 uptu w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a uptu.

Może się zdarzyć, że np. w celu pozyskania środków finansowych na realizację inwestycji, Wnioskodawca dokona sprzedaży na rzecz klienta działki z rozpoczętą budową, z posadowionymi na niej fundamentami, w sytuacji, gdy znajdzie się klient, który wyrazi gotowość nabycia działki z budynkiem mieszkalnym w takim stadium jego budowy.

Umowa sprzedaży, decyzja o warunkach zabudowy, pozwolenie na budowę, projekt budowlany, jak również okoliczności faktyczne w zakresie stanu zaawansowania robót na moment sprzedaży działki z rozpoczętą na niej budową, wskazywać będą jednoznacznie, że na przedmiotowej działce może powstać tylko i wyłącznie budynek mieszkalny jednorodzinny, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, klasyfikowany do grupowania 111 PKOB. Klient nabędzie zatem grunt z rozpoczętą na nim budową budynku mieszkalnego, w celu kontynuacji tej budowy, w efekcie czego powstanie ww. budynek mieszkalny.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy dla dostawy nieruchomości gruntowej, na której znajdować się będą wykonane (wybudowane) fundamenty pod budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², można zastosować stawkę VAT w wysokości 8%.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę będzie tylko grunt niezabudowany. Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku mieszkalnego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na etapie fundamentów nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczyni dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynku. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca działki zobowiąże się do kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wykonanymi fundamentami, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Należy również wskazać, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca posiadane działki są przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i wydane zostały dla nich decyzje o warunkach zabudowy. Są więc to tereny budowlane w rozumieniu wyżej powołanego art. 2 pkt 33 ustawy.

W odniesieniu do opisanej transakcji nie będzie mieć również zastosowania zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż grunty będące przedmiotem sprzedaży, nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności wyłącznie zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Powyższą transakcję należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA I FSK 793/11 należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozstrzyganego zagadnienia jest niejednolite. Tut. Organ nie podziela stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

A contrario należy przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14, w którym to wyroku Sąd podzielił stanowisko zajęte przez Organ podatkowy w wydanej interpretacji odnośnie stawki podatku dla dostawy gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego na etapie wykonanych ław i ścian fundamentowych z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku i oddalił skargę podatnika.

Sąd w wyroku wskazał:

„(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`) Na działce nr \[\`(...)\`\], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa „gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego” nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)

Prawidłowo Minister Finansów uznał, że do planowanej przez Skarżącą dostawy działki nr \[\`(...)\`\] ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci ław i ścian fundamentowych wraz z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Prawidłowe było również stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawce oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.