Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.132.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: Czy w przypadku wystąpienia różnić pomiędzy momentem poniesienia kosztu, a momentem jego uznania za koszt uzyskania przychodu prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 18d ust. 1 UoPDOP przysługuje Wnioskodawcy w momencie uznania kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 UoPDOP za koszty uzyskania przychodu, czy też w momencie ich początkowego poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 23 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 18 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku wystąpienia różnić pomiędzy momentem poniesienia kosztu, a momentem jego uznania za koszt uzyskania przychodu prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 18d ust. 1 UoPDOP przysługuje Wnioskodawcy w momencie uznania kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 UoPDOP za koszty uzyskania przychodu, czy też w momencie ich początkowego poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku wystąpienia różnić pomiędzy momentem poniesienia kosztu, a momentem jego uznania za koszt uzyskania przychodu prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 18d ust. 1 UoPDOP przysługuje Wnioskodawcy w momencie uznania kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 UoPDOP za koszty uzyskania przychodu, czy też w momencie ich początkowego poniesienia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 5 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.25.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.)).

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej, także w sensie ogólnym „prace B+R”), polegające na zaprojektowaniu modelu maszyny przemysłowej, przy czym dotychczasowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja części do maszyn na zamówienie. Maszyny przemysłowe, jako urządzenia, są więc z punktu widzenia Wnioskodawcy całkowicie nowym produktem, który umożliwi Wnioskodawcy zwiększenie wytwarzanej wartości dodanej. Proces obejmuje stworzenie biura konstrukcyjnego, w tym zakup sprzętu komputerowego, odpowiedniego oprogramowania oraz zatrudnienie (lub przeniesienie z innych działów) inżynierów, których zadaniem będzie opracowanie projektu maszyny. Z dużym prawdopodobieństwem można uznać, że prace te zakończą się sukcesem a powstały projekt zostanie wykorzystany przy budowie krótkiej serii identycznych lub prawie identycznych urządzeń, zaś opracowane rozwiązanie techniczne stanowić będzie podstawę kolejnych projektów dla podobnych lub ulepszonych maszyn. Prowadzone prace B+R obejmować będą w większości koszty osobowe (wynagrodzenia i składki) oraz amortyzację środków trwałych, wyposażenia i wartości niematerialnych i prawnych używanych w biurze konstrukcyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy prace te spełniają definicję prac rozwojowych, wskazanych w art. 4a pkt 28 Ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Prawnych (dalej: „UoPDOP”), w myśl której prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust.3 ustawy Prawo o Szkolnictwie Wyższym. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty spełniać będą również najprawdopodobniej kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne (dalej także: „WNiP”) zgodnie z przepisami art. 16b ust. 2 pkt 3 UoPDOP”, gdyż prace najprawdopodobniej zakończą się wynikiem pozytywnym, który będzie mógł być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. W dodatku, jak przewiduje Wnioskodawca:

1.  produkt lub technologia wytwarzania będą ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii zostanie przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podejmie decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.”

Opis zdarzenia przyszłego.

Wobec zarysowanego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na badania i rozwój, o której mowa w art. 18d UoPDOP (dalej „Ulga”) w zakresie kosztów opracowania projektu. Dokładna kwota koniecznych wydatków nie jest obecnie znana, jednak z całą pewnością przekroczy progi przewidziane w art. 16d UoPDOP.

Wnioskodawca nie wie jeszcze, czy poniesione koszty prac rozwojowych będą ujmowane jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 33 ust. 2 i 3 Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.). Ponieważ jednak, jak wielokrotnie podkreślano w orzeczeniach sądów administracyjnych, przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, kwestia ta pozostaje, w opinii Wnioskodawcy, bez wpływu na rozstrzygnięcie poniżej zadanych pytań.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.)):

Czy w przypadku wystąpienia różnić pomiędzy momentem poniesienia kosztu, a momentem jego uznania za koszt uzyskania przychodu prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 18d ust. 1 UoPDOP przysługuje Wnioskodawcy w momencie uznania kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 UoPDOP za koszty uzyskania przychodu, czy też w momencie ich początkowego poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy moment poniesienia kosztu prac badawczo-rozwojowych nie jest zgodny z momentem uznania go za koszt uzyskania przychodu powstaje wątpliwość, w którym z tych momentów podatnik jest uprawniony do odliczenia takiego kosztu od podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 18d UoPDOP.

Zgodnie bowiem z treścią tego artykułu podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sformułowanie „koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową”, z jednej strony bowiem, zapis ten sugeruje, że odliczane od podstawy opodatkowania koszty muszą być kosztami uzyskania przychodów, przy czym należy zauważyć, że koszty i wydatki stają się kosztami uzyskania przychodów w konkretnym momencie, określonym głównie przez przepisy art. 15 ust. 4, a w szczególności dla prac rozwojowych przez art. 15 ust. 4a UoPDOP, z drugiej zaś strony ustawodawca posługuje się terminem „poniesione”, a sfomułowanie to ma ustalone na gruncie UoPDOP znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e UoPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem użycie sformułowania „poniesione” zdaje się początkowo sugerować, że momentem odliczenia kosztów prac rozwojowych w ramach Ulgi powinien być moment ich poniesienia, to jest ujęcia w księgach rachunkowych. Przepis art. 18d należałoby zatem rozumieć w ten sposób, że podatnik ma prawo odpisać od podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym koszty prac B+R, które zostały poniesione (ujęte w księgach) w danym roku a do tego spełniają ogólne kryteria kosztów uzyskania przychodu oraz zostały wymienione w art. 18d ust. 2 (i w dalszych ustępach) jako możliwe do zakwalifikowania.

Ten ostatni punkt widzenia potwierdza interpretacja indywidualna IPPB5/4510-813/16-2/MR z 26 września 2016 r., gdzie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza „Tym samym, przepisy regulujące prawo do zastosowania ulgi winny być interpretowane ściśle. Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogły zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPB-1-2/4510-632/16/KP z 12 lipca 2016 r., choć w tym wypadku problem dotyczył tego, czy można uznać za koszty kwalifikowane odpisy amortyzacyjne od prac B+R aktywowanych jako WNiP przed 1 stycznia 2016 r., tj. przed wejściem w życie przepisów dotyczących Ulgi.

Odmienne zdanie zdaje się prezentować Ministerstwo Finansów, jednak udostępnione w fachowych serwisach internetowych \[https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1022317.ulga-b-r-kusi-jak-prawidlowo-zaliczyc-wydatki.html, lub https://www.gofin.pl/ podatki/17,1,61,216001,uznanie-kosztow-za-poniesione-na-potrzeby-ulgi-br-wyjasnienie.html - data dostępu 20.12.2018\] stanowisko nie ma formalnego charakteru i - o ile wiadomo Wnioskodawcy - nie było publikowane w całości. W stanowisku tym znalazło się stwierdzenie, iż „W sytuacji, gdy przedsiębiorca ponosi w ramach ulgi B+R koszty prac rozwojowych powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a CIT (art. 22 ust. 7b PIT). Podatnik zatem powinien podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając odpowiednią wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów”.

Wnioskodawca zgadza się z tym ostatnim stanowiskiem wywodząc to z następującej przesłanki.

W art. 18d w ust. 2 i dalszych, Ustawodawca wymienia kategorie kosztów kwalifikowanych, tj. takich, do których odpisania od podstawy opodatkowania podatnik jest uprawniony. Przepis zawarty w ust. 2a tego artykułu stanowi, że, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy w przepisie tym mowa jest o „wartościach niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych”, to Ustawodawca ma na myśli koszty tych prac badawczo-rozwojowych, które mają być właśnie odliczone od podstawy opodatkowania, a nie koszty jakichś innych, wcześniej wypracowanych, aktywowanych i rozliczanych poprzez amortyzację prac rozwojowych, których część zostałaby absorbowana przez nowy projekt badawczo-rozwojowy. Przypisywaną do danego projektu amortyzacją od wcześniej poniesionych kosztów Ustawodawca zajmuje się bowiem w następnym ustępie. Z treści art. 18d ust. 2a wynika zatem, że podatnik rozliczający koszty prac B+R poprzez odpisy amortyzacyjne, może uwzględnić te odpisy wyłączenie do wysokości wynikającej z udziału w nich kosztów, które mogłyby zostać uznane za koszty kwalifikowane, gdyby były rozliczane bezpośrednio, z pominięciem odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie jednak Ustawodawca wyraźnie wskazuje moment uznania kosztów rozliczanych przez odpisy amortyzacyjne za koszty kwalifikowane - i nie jest to moment oryginalnego ich poniesienia lecz moment uznania za koszty uzyskania przychodu.

Gdyby zatem pojęcie „poniesione” z pierwszego zdania art. 18d ust. 1 „Podatnik \[\`(...)\`\] odlicza od podstawy opodatkowania, \[\`(...)\`\], koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową\`(...)\`” należało rozumieć jako wskazanie momentu odliczenia, to Ustawodawca poczyniłby stosowne zastrzeżenie dotyczące wyjątku, jakim byłoby odmienne kwalifikowanie odpisów amortyzacyjnych. Nie uczynił tego, zatem najwyraźniej użył słowa „poniesione” w innym znaczeniu, a przynajmniej w innym kontekście; użył go mianowicie we frazie „poniesione na działalność badawczo-rozwojową”, zatem w znaczeniu „odnoszące się do” lub „związane z” taką działalnością. Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy z użycia w tej frazie słowa „poniesione” wywodzić wniosków o momencie odliczenia kosztów w ramach Ulgi. Określenie tego momentu zawarte jest raczej w ustępach następnych, gdzie Ustawodawca wskazując kategorie kosztów możliwych do zakwalifikowania, wypowiada się także – w niektórych przypadkach - w kwestii momentu ich odliczenia. I tak:

Dla kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne (zarówno dla innych aktywów, jak i dla samych wartości prac rozwojowych rozliczanych w ten sposób) momentem tym jest okres, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego, czyli moment gdy poniesione uprzednio koszty zostały uznane za koszt uzyskania przychodu.

Dla wynagrodzeń ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz wynagrodzeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz dla składek dla nich, momentem tym byłby moment ich poniesienia.

W przypadku pozostałych kosztów Ustawodawca nie precyzuje momentu odliczenia w ramach Ulgi, używając terminów takich jak „nabycie materiałów” a nawet po prostu „ekspertyzy i opinie”. Zdaniem Wnioskodawcy, należy domniemywać, że momentem tym będzie tu zasadniczo moment uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4a.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, moment uznania kosztów za kwalifikowane, tj. moment, w którym mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach Ulgi, jest tożsamy z momentem uznania tychże za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu - właściwych dla prac badawczo-rozwojowych - przepisów art. 15 ust. 4a UoPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 5a updop, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Ustosunkowując się do kwestii ustalenia, czy w przypadku wystąpienia różnić pomiędzy momentem poniesienia kosztu, a momentem jego uznania za koszt uzyskania przychodu prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 18d ust. 1 updop przysługuje Wnioskodawcy w momencie uznania kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 updop za koszty uzyskania przychodu, czy też w momencie ich początkowego poniesienia, wskazać należy ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia.

Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi w ramach ulgi koszty prac rozwojowych, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a updop. Podatnik zatem powinien podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a updop, od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Jeśli podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

W sytuacji wystąpienia różnić pomiędzy momentem poniesienia kosztu, a momentem jego uznania za koszt uzyskania przychodu prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 18d ust. 1 updop będzie przysługiwać Wnioskodawcy w momencie uznania kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, stanowiącymi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 updop, za koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, moment uznania kosztów za kwalifikowane, tj. moment, w którym mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach Ulgi, jest tożsamy z momentem uznania tychże za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu - właściwych dla prac badawczo-rozwojowych - przepisów art. 15 ust. 4a updop – jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.