Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.161.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane świadczenie przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólnika tej Spółki funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia jest nieodpłatnym świadczeniem.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; funkcja; przychód; wynagrodzenia; zarząd-prezes zarządu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane świadczenie przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólnika tej Spółki funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia jest nieodpłatnym świadczeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane świadczenie przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólnika tej Spółki funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia jest nieodpłatnym świadczeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) ma dwóch wspólników oraz dwóch członków zarządu (nie są to te same osoby). Jeden ze wspólników Spółki jest jednocześnie prezesem zarządu Spółki. Prezes zarządu nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie Spółki, wspólnikom przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki. Natomiast drugi z członków zarządu, niebędący wspólnikiem Spółki, otrzymuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej zaangażowaniu czasowemu w pełnioną funkcję.

Spółka jest wspólnikiem spółki komandytowej i jako komplementariusz zajmuje się wyłącznie sprawami i reprezentacją spółki komandytowej. Jednocześnie prezes Spółki jest komandytariuszem w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólnika tej Spółki funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową – prawo do dywidendy – jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zmianami)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy prezes zarządu, będący jednocześnie wspólnikiem spółki, nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, ale jest uprawniony do udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, przy czym ustawa nie definiuje tego pojęcia. W zakresie tym należy więc się odwołać do rozumienia pojęcia „świadczenie”, zgodnego z przepisami i nauką prawa cywilnego, co zostało uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r. SA/Sz 85/00).

Według powszechnie przyjętej definicji W. Czachórskiego (Czachórski W., „Zobowiązania – zarys wykładu”, Wydawnictwo prawnicze PWN, Warszawa 1995, s. 51) przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Ze świadczeniem nieodpłatnym – w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mamy do czynienia wówczas, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie dwustronne.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Z taką sytuacja mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowiec pełni funkcję członka zarządu bez wynagrodzenia.

Udziałowiec taki ma prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy.

Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez wspólnika funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową – prawo do dywidendy – nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-439/15-2/KS,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 10 lutego 2010 r., sygn. ILPB3/423-1061/09-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przepisy KSH nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”.

Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Z opisu sprawy wynika, że jeden ze wspólników spółki jest jednocześnie prezesem zarządu Spółki, a z tytułu pełnienia tej funkcji nie otrzymuje wynagrodzenia. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie Spółki, wspólnikom przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy prezes zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Uwzględniając zaprezentowany opis i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że świadczenie otrzymane przez Spółkę, w postaci pełnienia przez wspólnika funkcji prezesa zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową – prawo do dywidendy – nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.