Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.576.2017.12.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: opodatkowanie usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS
Słowa kluczowe: gmina; pomoc-ośrodek pomocy społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 133/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 26 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0112-KDIL1-1.4012.576.2017.1.MW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę w dniu 8 lutego 2018 r. (data nadania 6 lutego 2018 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 133/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 stycznia 2018 r., Nr 0112-KDIL1-1.4012.576.2017.1.MW. Nieprawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim wpłynął do Organu w dniu 19 czerwca 2018 r.

Sąd wskazał, że opisane we wniosku czynności nie mogą być uznane za świadczenie odpłatnych usług pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług, a Gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 133/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 12 lipca 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 22 października 2020 r. r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz wydaną interpretację ogólną Ministra Finansów Nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, złożył wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 133/18.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1608/18 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2018 r., uchylający ww. interpretację indywidualną w całości, wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 446, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o:

*   ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.) (dalej: ustawa o pomocy społecznej),

*   ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 697, z późn. zm.) (dalej: ustawa o wspieraniu rodziny) oraz

*   ustawę z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 489 z późn. zm.) (dalej: ustawa o pomocy osobom uprawnionym do alimentów).

W strukturach Gminy funkcjonuje Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „GOPS” albo „Ośrodek”). GOPS jest jednostką organizacyjną Gminy powołaną uchwałą Rady Gminy \`(...)\` z dnia … r. w sprawie utworzenia Ośrodka Pomocy Społecznej. GOPS działa między innymi na podstawie Statutu Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w \`(...)\` (dalej: „Statut”) uchwalonego przez Radę Gminy uchwałą … z dnia … r. w sprawie uchwalenia statutu Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w \`(...)\` oraz ustawy o pomocy społecznej.

GOPS realizuje zadania własne Gminy oraz zadania zlecone Gminie z zakresu administracji rządowej. Do zadań własnych Gminy realizowanych przez GOPS zgodnie ze Statutem należy, w szczególności:

1.  ocena oraz analizowanie stanu potrzeb lokalnych w zakresie pomocy społecznej, w tym problemów społecznych, potrzeb socjalnych zarówno jednostkowych jak i środowiskowych występujących na terenie Gminy,
2.  opracowywanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka,
3.  aktywizacja środowiska lokalnego w celu przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu, poprzez realizację programów kierowanych do konkretnych grup i społeczności lokalnych,
4.  praca socjalna,
5.  przyznawanie świadczeń pomocy społecznej,
6.  dożywianie dzieci,
7.  sprawowanie pogrzebu osobom bezdomnym i niemającym prawa do zasiłku pogrzebowego z ZUS,
8.  koordynacja zadań związanych z pomocą społeczną,
9.  pomoc osobom mającym trudności w przystosowaniu się do życia po zwolnieniu z zakładu karnego,
10.  organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi,
11.  podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gminy, w tym tworzenie i realizacja programów osłonowych,
12.  ustalanie prawa do świadczeń: zdrowotnych, rodzinnych, dodatków mieszkaniowych i energetycznych oraz świadczeń z funduszu alimentacyjnego na rzecz osób uprawnionych,
13.  tworzenie zespołów interdyscyplinarnych,
14.  organizowanie prac społecznie użytecznych.

Powyższe zadania własne GOPS realizuje w szczególności poprzez organizowanie i świadczenie na terenie Gminy usług opiekuńczych, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

GOPS działa w formie jednostki budżetowej. Podstawą gospodarki finansowej GOPS jest roczny plan finansowy obejmujący dochody i wydatki budżetu, opracowywany przez kierownika GOPS (dalej: „Kierownik”) i podlegający zatwierdzeniu przez Radę Gminy. Wydatki na realizację zadań własnych, w tym zadań obowiązkowych pokrywane są z budżetu Gminy, natomiast wydatki na realizację i obsługę zadań zleconych z zakresu administracji rządowej pokrywane są z budżetu Państwa.

Kierownik kieruje bieżącą pracą GOPS oraz na podstawie upoważnienia udzielonego przez Wójta Gminy wydaje decyzje administracyjne w sprawach z zakresu pomocy społecznej, świadczeń rodzinnych, funduszu alimentacyjnego, dodatków mieszkaniowych, energetycznych i świadczeń zdrowotnych.

W drodze ww. decyzji Kierownik ustala odpłatność za świadczone usługi opiekuńcze zgodnie z uchwałą Rady Gminy Nr … z dnia … r. w sprawie określenia szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania (Dz. Urz. z dnia 8 lutego 2017 r., poz. 341).

Podstawą określenia wysokości opłaty należnej za świadczone usługi opiekuńcze jest indywidualna decyzja administracyjna. Na wysokość opłaty składa się należna stawka godzinowa i liczba faktycznie zrealizowanych godzin za świadczenie usług. Odpłatność za usługi opiekuńcze wnoszona jest przez osoby korzystające z pomocy raz w miesiącu na rachunek bankowy GOPS. Na wniosek osoby zobowiązanej do ponoszenia odpłatności za usługi opiekuńcze, jego przedstawiciela ustawowego albo na wniosek pracownika socjalnego, może nastąpić częściowe lub całkowite zwolnienie z ponoszenia opłat ze względu na:

1.  sprawowanie opieki nad więcej niż jedną osobą w rodzinie wymagającą pomocy w formie usług opiekuńczych;
2.  ponoszenie dużych wydatków na leki i kosztów leczenia przez osobę objętą usługami opiekuńczymi;
3.  inne uzasadnione przyczyny i trudne sytuacje życiowe osoby objętej usługami opiekuńczymi.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego – od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z GOPS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Gminę za pośrednictwem GOPS usługi opiekuńcze podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Gminę za pośrednictwem GOPS usługi opiekuńcze nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie prawne:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Natomiast stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Usługa w rozumieniu powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność (dostawa towarów, czy usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie wskazać należy, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot o statusie podatnika, która działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku VAT ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków:

*   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez określone podmioty;

*   czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Spełnienie dwóch warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej mówi, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.:

*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;

*   utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, iż ustawodawca powierzył regulacji w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a co do zasady reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu).

Gmina raz jeszcze wskazuje na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Pobieranie opłat od wskazanych we wniosku usług nie wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych i nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie przez Wnioskodawcę świadczenia w ramach zawartej umowy, lecz stanowi element realizacji zadań nałożonych przez odrębne przepisy prawa. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w analizowanym zakresie, działa /będzie działała ona jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym, czynności polegające na świadczeniu usług opiekuńczych nie stanowią/nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te, zdaniem Gminy, są/będą wyłączone z opodatkowania VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe wnioski Gmina wysnuwa również na podstawie stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. Przykładem mogą być następujące orzeczenia:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r. o sygn. I FSK 1147/15, w którym sąd wprost wskazał, że: „Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy oparta na ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.) nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostką samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - stanowi realizację nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na udostępnianiu lokali mieszkalnych.”;

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. III SA/Gl 498/17, w którym sąd stwierdził, że: „ \[\`(...)\`\] nawet wówczas, gdy świadczenia z zakresu pomocy społecznej ponoszone na rzecz ich beneficjenta wiążą się z odpłatnością, nie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Dzieje się tak z dwóch powodów: przez wzgląd na formę organizacyjnoprawną wykorzystywaną dla prowadzenia działalności w sferze pomocy społecznej, a także z uwagi na zasady kształtowania wysokości wynagrodzenia za tego rodzaju „usługi”.”;

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Kr 472/17, w którym sąd stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 u.p.t.u., opłaty pobierane przez DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną.” oraz, że: „W świetle tych regulacji – zdaniem Sądu – nie może być wątpliwości, że w powyższej sferze gmina jest podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy.”;

*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Sz 279/17, w którym sąd podkreślił, że: „\[\`(...)\`\] oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty już z samego założenia będą pokryte tylko częściowo lub w cale, trudno mówić o jej zarobkowych charakterze. Z tego względu nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że otrzymywane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług, a takie same lub podobne czynności mogą być świadczone przez inne podmioty. Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, usługi w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej, które z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne podmioty. Z powyższego wynika więc, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających świadczeniu usług opieki czy pomocy osobom chorym, samotnym bądź znajdującym się w zaawansowanym wieku.”;

*   Wyrok WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Rz 55/17, w którym sąd orzekł, że: „powiat z tytułu prowadzenia domu pomocy społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.”;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. III SA/Gl 1457/14, w którym sąd wskazał, że: „Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium (\`(...)\`) Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję”;

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13, w którym sąd stwierdził, iż: „czynności wykonywane przez gminny dom pomocy społecznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej). Jak wyżej zaznaczono tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest jak wskazano w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej”;

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 589/15, w którym sąd stwierdził, że: „w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych”;

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 3650/14, w którym sąd wskazał, iż: „prawdziwe jest twierdzenie strony Skarżącej, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że Dom Pomocy Społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez niego ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”;

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3092/11, w którym sąd stwierdził, iż: „,dom opieki społecznej (tu: Dom) działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (\`(...)\`) Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego”.

W tym miejscu Gmina chciałaby odnieść się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług pomocy społecznej świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

Tymczasem, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13: „Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami.”.

W konsekwencji należy uznać, iż brak opodatkowania VAT świadczenia usług pomocy społecznej przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Gmina nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że wykonując za pośrednictwem GOPS usługi w zakresie pomocy społecznej, na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, realizuje zadania z zakresu władzy publicznej, zatem nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika VAT i zastosowanie znajdzie art. 15 ust 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, usługi opiekuńcze przedstawione w opisie sprawy nie stanowią/nie będą stanowiły usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 133/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS – jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania interpretacji, tj. 5 stycznia 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 133/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustaw, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

WSA w ww. wyroku sygn. akt I SA/Go 133/18 podkreślił, iż spór jaki powstał miedzy stronami, na tle zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego, dotyczył tego czy świadczone przez gminę (za pośrednictwem GOPS) usługi opiekuńcze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? W ocenie Skarżącej świadczone przez nią usługi opiekuńcze nie podlegają opodatkowaniu VAT, są zatem wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważana była kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej. W szczególności w wyrokach z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11. NSA w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako „organy władzy publicznej”, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Sąd powołał przepisy art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i stwierdził, że powołany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Stosownie do tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zdaniem WSA, ten sposób określenia sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest wynikiem tego, że bardzo często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Czasami bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112 (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15).

WSA wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15 stwierdził, że „W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się również to, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być więc w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (Katarzyna Feldo, „VAT w partnerstwie publiczno-prawnym”, Wyd. LEX 2011r. )”.

Sąd podkreślił, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) jak NSA nie budzi wątpliwości, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente ’s-Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Podkreśla się, że gminy co do zasady nie są uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C-520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Sąd podkreślił również, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie C- 70/95).

Sąd zwrócił uwagę, że nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 ustawy o pomocy społecznej z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy.

Sąd wskazał, iż pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Gminę świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15).

W ocenie Sądu brak opodatkowania objętych pytaniem usług opiekuńczych nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania obu tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

W przedmiotowej sprawie należy powołać przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić – art. 50 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem – art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy ponownie wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do usług opiekuńczych nie mamy/nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której występuje/wystąpi skonkretyzowane świadczenie, które jest/będzie wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje/będzie istniał bezpośredni beneficjent czynności.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje/zostanie wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi/nie będzie zachodził związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty nie są/nie będą wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Tak więc w rozpatrywanej sprawie nie mamy/nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której występuje/wystąpi skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, które jest/będzie wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje/będzie istnieć bezpośredni beneficjent czynności. Zatem, czynności świadczone przez Zainteresowanego nie spełniają/nie będą spełniać definicji świadczenia usług, określonej w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności korzysta/będzie korzystać z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa,

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 133/18 jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że usługi opiekuńcze świadczone przez Gminę za pośrednictwem GOPS nie spełniają zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy definicji świadczenia usług, a Wnioskodawca nie działa/nie będzie działał w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca w zakresie tych czynności korzysta/będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji 0112-KDIL1-1.4012.576.2017.1.MW, tj. na dzień 5 stycznia 2018 r.,

bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 133/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.