Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.298.2023.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: Gmina nie ma i nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur: za zarządzanie Cmentarzem Komunalnym przez Zleceniobiorcę, z tytułu bieżących kosztów utrzymania Cmentarza Komunalnego oraz z tytułu otrzymanych faktur dotyczących inwestycji związanych z rozbudową Cmentarza Komunalnego.
Słowa kluczowe: cmentarze; odliczenia-odliczenie od podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur:

· za zarządzanie Cmentarzem Komunalnym przez Zleceniobiorcę oraz z tytułu bieżących kosztów utrzymania Cmentarza Komunalnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· dotyczących inwestycji związanych z rozbudową Cmentarza Komunalnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”, „Zleceniodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości Gminy.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Gmina jest właścicielem Cmentarza Komunalnego. Cmentarz Komunalny położony jest (…) i oznaczony na mapie ewidencyjnej gruntów (…) jako działka (…). Na nieruchomości wybudowany jest dom przedpogrzebowy (…).

Cmentarz Komunalny służy i będzie służył Gminie w całości działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina świadczy usługi cmentarne oraz dzierżawi grunt, których wysokość jest określona na podstawie odpowiednich uchwał Rady Miasta i Gminy. Usługi te są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8% i 23%, w tym: sprzedaż usług świadczonych na terenie cmentarza (wykopanie grobu, udostępnienie sali ceremonialnej, udostępnienie chłodni, ekshumacje, sprzedaż grobowców i nisz urnowych, kaplica). Ponadto Gmina dzierżawi cześć gruntu (…) o pow. 1m2, na której zlokalizowany jest Cmentarz Komunalny w celu ustawienia automatu – zniczomatu oraz część tej samej działki o pow. 12 m2 w celu postawienia pawilonu handlowego przeznaczonego do sprzedaży kwiatów i zniczy.

Szczegółowy zakres usług cmentarnych, które obecnie świadczy Gmina na rzecz usługobiorców znajduje się w załączniku do uchwały (…). Wszystkie ww. usługi są opodatkowane tylko i wyłącznie podatkiem VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z ww. załącznikiem do uchwały (…)., wysokość opłat za korzystanie z Cmentarza Komunalnego ustala się w następujący sposób:

(…).

Cmentarz Komunalny nie służy i nie będzie służył do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Cmentarz Komunalny, nie jest i nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie może wykluczyć, że zdarzą się nieliczne przypadki, gdy zostanie pochowana osoba bezdomna lub pobierająca zasiłki. Jednakże nawet w takich sytuacjach, Gmina poszukuje i będzie poszukiwała rodziny/spadkobierców zmarłego, żeby ich obciążyć kosztami pogrzebu. Jeśli natomiast tak się nie stanie koszty pogrzebu pokryje Gmina zgodnie z ustawą o pomocy społecznej za pomocą jej Jednostki Organizacyjnej – Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Gmina w takim przypadku będzie starać się o uzyskanie zasiłku pogrzebowego.

Gmina zawarła z (…) (dalej jako: „Zleceniobiorca”) umowę zlecenia, na mocy której Zleceniodawca, od 1 stycznia 2023 r. zleca Zleceniobiorcy obsługę Cmentarza Komunalnego położonego (…) i udziela Zleceniobiorcy umocowania do reprezentowania jego interesów w zakresie zarządzania oraz korzystania z Cmentarza Komunalnego i poboru opłat z tego tytułu.

Zleceniobiorca:

· zobowiązany jest do obsługi Cmentarza Komunalnego zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki oraz zgodnie z celem na jaki został przeznaczony;

· nie może wynajmować, wydzierżawiać ani oddać w bezpłatne używanie przedmiotu umowy;

· zobowiązany jest do informowania osoby korzystające z cmentarza o wysokości ustalonych opłat za korzystanie z Cmentarza Komunalnego; 

· zobowiązany jest do przedkładania Zleceniodawcy zestawień zawierających informacje o wysokości opłat za korzystanie z Cmentarza Komunalnego, w systemie cotygodniowym w każdy poniedziałek, celem wystawienia przez Zleceniodawcę dla osób korzystających z Cmentarza Komunalnego w określonych ustawą terminach faktur VAT.

Tytułem wynagrodzenia Zleceniobiorcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości (…) zł netto. Roczne wynagrodzenie nie może przekraczać w czasie obowiązywania umowy równowartości (…) zł brutto. Wynagrodzenie płatne będzie w ciągu 14 dni od otrzymania przez Zleceniodawcę prawidłowo sporządzonej faktury wystawionej przez Zleceniobiorcę. Za datę zapłaty uważać się będzie dzień obciążenia rachunku bankowego Zleceniodawcy.

Zleceniobiorca raz na kwartał przedstawi Zleceniodawcy wykaz osób, które zobowiązane są do wniesienia opłaty za przedłużenie okresu użytkowania grobu na następne 20 lat. Datami granicznymi przekazania zestawień są 31 marca, 30 czerwca, 30 września, 31 grudnia.

Zleceniodawca ponosi bieżące koszty utrzymania Cmentarza Komunalnego, tj. energii elektrycznej, wody i ścieków, wywozu odpadów komunalnych.

Zleceniobiorca, w ramach wynagrodzenia, ponosi koszty związane m.in. z:

a) utrzymaniem czystości i porządku na terenie Cmentarza Komunalnego (powierzchniowe oczyszczanie terenu, zamiatanie, usuwanie opadłych liści, odśnieżanie, posypywanie piaskiem ciągów komunikacyjnych, itp.);

b) pielęgnacją zieleni wysokiej i niskiej na terenie cmentarza (koszenie trawy, odchwaszczanie, przycinanie drzew i krzewów);

c) bieżącym utrzymaniem infrastruktury cmentarza we właściwym stanie technicznym i estetycznym (infrastruktura wodno-kanalizacyjna, oświetlenie, ogrodzenie, bramy, drogi, itp.) i innymi bieżącymi naprawami przedmiotu zlecenia;

d) wyposażaniem cmentarza w pojemniki i inne wyposażenie niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania;

e) utrzymaniem bieżącej czystości chłodni, domu przedpogrzebowego;

f) prowadzeniem racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi;

g) wskazywaniem miejsc i terminów pogrzebów;

h) otwieraniem i zamykaniem bram cmentarza, udostępnianiem kaplicy i chłodni;

i) wydawaniem pozwoleń na wykonanie pochówku, postawienie pomnika, grobowca i wykonanie prac kamieniarskich;

j) prowadzeniem dokumentacji cmentarnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

k) udostępnieniem wszelkich dokumentów źródłowych i informacji związanych z Cmentarzem Komunalnym na żądanie Zleceniodawcy;

l) kontrolą i wdrażaniem programów oszczędnościowych w zakresie zużycia mediów;

m) prowadzeniem i aktualizacją sytemu (…).

Prace inwestycyjne na terenie Cmentarza Komunalnego są i będą prowadzone przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca zobowiązuje się do poinformowania i ewentualnego skonsultowania zakresu i przedmiotu prac ze Zleceniobiorcą.

Gmina realizowała w przeszłości/zamierza realizować w przyszłości inwestycje związane z rozbudową Cmentarza Komunalnego w zakresie m.in. utwardzenia kwater na Cmentarzu Komunalnym, utwardzenia alejek, ułożenia obrzeży, rozbudowy oświetlenia itd.

W roku 2019 i roku 2021 Gmina dokonała inwestycji rozbudowy Cmentarza Komunalnego o nowe kwatery i aleje cmentarne zawierając następujące Umowy:

(…).

Nie wykluczone jest, że gdy zajdzie potrzeba w latach przyszłych Gmina będzie realizowała kolejną inwestycję w zakresie rozbudowy Cmentarza Komunalnego.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina ma i będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego (100%) z tytułu otrzymanych faktur za zarządzanie Cmentarzem Komunalnym przez Zleceniobiorcę oraz z tytułu bieżących kosztów utrzymania Cmentarza Komunalnego, tj. energii elektrycznej, wody i ścieków, wywozu odpadów komunalnych?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina ma i będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego (100%) z tytułu otrzymanych faktur dotyczących inwestycji związanych z rozbudową Cmentarza Komunalnego, w szczególności w zakresie m.in. utwardzenia kwater na Cmentarzu Komunalnym, utwardzenia alejek, ułożenia obrzeży, rozbudowy oświetlenia itd.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina ma i będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego (100%) z tytułu otrzymanych faktur za zarządzanie Cmentarzem Komunalnym przez Zleceniobiorcę oraz z tytułu bieżących kosztów utrzymania Cmentarza Komunalnego, tj. energii elektrycznej, wody i ścieków, wywozu odpadów komunalnych.

Ad 2.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina ma i będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego (100%) z tytułu otrzymanych faktur dotyczących inwestycji związanych z rozbudową Cmentarza Komunalnego, w szczególności w zakresie m.in. utwardzenia kwater na Cmentarzu Komunalnym, utwardzenia alejek, ułożenia obrzeży, rozbudowy oświetlenia itd.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Uwagi ogólne dla obu punktów

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

· nabycia towarów i usług,

· dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 1.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości Gminy.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Gmina jest właścicielem Cmentarza Komunalnego. Cmentarz Komunalny położony jest (…) i oznaczony na mapie ewidencyjnej gruntów (…) jako działka (…). Na nieruchomości wybudowany jest dom przedpogrzebowy (…).

Cmentarz Komunalny służy i będzie służył Gminie w całości działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina świadczy usługi cmentarne oraz dzierżawi grunt, których wysokość jest określona na podstawie odpowiednich uchwał (…). Usługi te są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8% i 23%, w tym: sprzedaż usług świadczonych na terenie cmentarza (wykopanie grobu, udostępnienie sali ceremonialnej, udostępnienie chłodni, ekshumacje, sprzedaż grobowców i nisz urnowych, kaplica). Ponadto Gmina dzierżawi cześć gruntu (…) o pow. 1m2, na której zlokalizowany jest Cmentarz Komunalny w celu ustawienia automatu – zniczomatu oraz część tej samej działki o pow. 12 m2 w celu postawienia pawilonu handlowego przeznaczonego do sprzedaży kwiatów i zniczy.

Szczegółowy zakres usług cmentarnych, które obecnie świadczy Gmina na rzecz usługobiorców znajduje się w Załączniku do uchwały (…). Wszystkie ww. usługi są opodatkowane tylko i wyłącznie podatkiem VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z ww. Załącznikiem do uchwały (…), wysokość opłat za korzystanie z Cmentarza Komunalnego ustala się w następujący sposób:

(…).

Cmentarz Komunalny nie służy i nie będzie służył do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Cmentarz Komunalny, nie jest i nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie może wykluczyć, że zdarzą się nieliczne przypadki, gdy zostanie pochowana osoba bezdomna lub pobierająca zasiłki. Jednakże nawet w takich sytuacjach, Gmina poszukuje i będzie poszukiwała rodziny/spadkobierców zmarłego, żeby ich obciążyć kosztami pogrzebu. Jeśli natomiast tak się nie stanie koszty pogrzebu pokryje Gmina zgodnie z ustawą o pomocy społecznej za pomocą jej Jednostki Organizacyjnej – Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Gmina w takim przypadku będzie starać się o uzyskanie zasiłku pogrzebowego.

Gmina zawarła z (…) umowę zlecenia, na mocy której Zleceniodawca, od 1 stycznia 2023 r. zleca Zleceniobiorcy obsługę Cmentarza Komunalnego położonego (…) i udziela Zleceniobiorcy umocowania do reprezentowania jego interesów w zakresie zarządzania oraz korzystania z Cmentarza Komunalnego i poboru opłat z tego tytułu.

Zleceniobiorca:

· zobowiązany jest do obsługi Cmentarza Komunalnego zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki oraz zgodnie z celem na jaki został przeznaczony;

· nie może wynajmować, wydzierżawiać ani oddać w bezpłatne używanie przedmiotu umowy;

· zobowiązany jest do informowania osoby korzystające z cmentarza o wysokości ustalonych opłat za korzystanie z Cmentarza Komunalnego;

· zobowiązany jest do przedkładania Zleceniodawcy zestawień zawierających informacje o wysokości opłat za korzystanie z Cmentarza Komunalnego, w systemie cotygodniowym w każdy poniedziałek, celem wystawienia przez Zleceniodawcę dla osób korzystających z Cmentarza Komunalnego w określonych ustawą terminach faktur VAT.

Tytułem wynagrodzenia Zleceniobiorcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości (…) zł netto. Roczne wynagrodzenie nie może przekraczać w czasie obowiązywania umowy równowartości (…) zł brutto. Wynagrodzenie płatne będzie w ciągu 14 dni od otrzymania przez Zleceniodawcę prawidłowo sporządzonej faktury wystawionej przez Zleceniobiorcę. Za datę zapłaty uważać się będzie dzień obciążenia rachunku bankowego Zleceniodawcy.

Zleceniobiorca raz na kwartał przedstawi Zleceniodawcy wykaz osób, które zobowiązane są do wniesienia opłaty za przedłużenie okresu użytkowania grobu na następne 20 lat. Datami granicznymi przekazania zestawień są 31 marca, 30 czerwca, 30 września, 31 grudnia.

Zleceniodawca ponosi bieżące koszty utrzymania Cmentarza Komunalnego, tj. energii elektrycznej, wody i ścieków, wywozu odpadów komunalnych.

Zleceniobiorca, w ramach wynagrodzenia, ponosi koszty związane m.in. z:

a) utrzymaniem czystości i porządku na terenie Cmentarza Komunalnego (powierzchniowe oczyszczanie terenu, zamiatanie, usuwanie opadłych liści, odśnieżanie, posypywanie piaskiem ciągów komunikacyjnych, itp.);

b) pielęgnacją zieleni wysokiej i niskiej na terenie cmentarza (koszenie trawy, odchwaszczanie, przycinanie drzew i krzewów);

c) bieżącym utrzymaniem infrastruktury cmentarza we właściwym stanie technicznym i estetycznym (infrastruktura wodno-kanalizacyjna, oświetlenie, ogrodzenie, bramy, drogi, itp.) i innymi bieżącymi naprawami przedmiotu zlecenia;

d) wyposażaniem cmentarza w pojemniki i inne wyposażenie niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania;

e) utrzymaniem bieżącej czystości chłodni, domu przedpogrzebowego;

f) prowadzeniem racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi;

g) wskazywaniem miejsc i terminów pogrzebów;

h) otwieraniem i zamykaniem bram cmentarza, udostępnianiem kaplicy i chłodni;

i) wydawaniem pozwoleń na wykonanie pochówku, postawienie pomnika, grobowca i wykonanie prac kamieniarskich;

j) prowadzeniem dokumentacji cmentarnej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

k) udostępnieniem wszelkich dokumentów źródłowych i informacji związanych z Cmentarzem Komunalnym na żądanie Zleceniodawcy;

l) kontrolą i wdrażaniem programów oszczędnościowych w zakresie zużycia mediów,

m) prowadzeniem i aktualizacją sytemu (…).

Prace inwestycyjne na terenie Cmentarza Komunalnego są i będą prowadzone przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca zobowiązuje się do poinformowania i ewentualnego skonsultowania zakresu i przedmiotu prac ze Zleceniobiorcą.

Z powyższego wynika, że Cmentarz Komunalny służy i będzie służył Gminie w całości działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Cmentarzem Komunalnym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 marca 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.1.2022.1.PM potwierdził, że „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występował, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki ponoszone przez Gminę w związku z inwestycją dotyczącą cmentarza będą służyły wyłącznie działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotujących inwestycji związanej z modernizacją istniejącego Cmentarza Komunalnego i jego rozbudowy na przylegającym obszarze. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina ma i będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego (100%) z tytułu otrzymanych faktur za zarządzanie Cmentarzem Komunalnym przez Zleceniobiorcę oraz z tytułu bieżących kosztów utrzymania Cmentarza Komunalnego, tj. energii elektrycznej, wody i ścieków, wywozu odpadów komunalnych.

Ad 2.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości Gminy.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Gmina jest właścicielem Cmentarza Komunalnego. Cmentarz Komunalny położony jest (…) i oznaczony na mapie ewidencyjnej gruntów (…) jako działka (…). Na nieruchomości wybudowany jest dom przedpogrzebowy (…).

Cmentarz Komunalny służy i będzie służył Gminie w całości działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina świadczy usługi cmentarne oraz dzierżawi grunt, których wysokość jest określona na podstawie odpowiednich uchwał (…). Usługi te są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8% i 23%, w tym: sprzedaż usług świadczonych na terenie cmentarza (wykopanie grobu, udostępnienie sali ceremonialnej, udostępnienie chłodni, ekshumacje, sprzedaż grobowców i nisz urnowych, kaplica). Ponadto Gmina dzierżawi cześć gruntu (…) o pow. 1m2, na której zlokalizowany jest Cmentarz Komunalny w celu ustawienia automatu – zniczomatu oraz część tej samej działki o pow. 12 m2 w celu postawienia pawilonu handlowego przeznaczonego do sprzedaży kwiatów i zniczy.

Szczegółowy zakres usług cmentarnych, które obecnie świadczy Gmina na rzecz usługobiorców znajduje się w załączniku do uchwały (…). Wszystkie ww. usługi są opodatkowane tylko i wyłącznie podatkiem VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z ww. Załącznikiem do uchwały (…), wysokość opłat za korzystanie z Cmentarza Komunalnego ustala się w następujący sposób:

(…).

Cmentarz Komunalny nie służy i nie będzie służył do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Cmentarz Komunalny, nie jest i nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie może wykluczyć, że zdarzą się nieliczne przypadki, gdy zostanie pochowana osoba bezdomna lub pobierająca zasiłki. Jednakże nawet w takich sytuacjach, Gmina poszukuje i będzie poszukiwała rodziny/spadkobierców zmarłego, żeby ich obciążyć kosztami pogrzebu. Jeśli natomiast tak się nie stanie koszty pogrzebu pokryje Gmina zgodnie z ustawą o pomocy społecznej za pomocą jej Jednostki Organizacyjnej – Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Gmina w takim przypadku będzie starać się o uzyskanie zasiłku pogrzebowego.

Gmina realizowała w przeszłości/zamierza realizować w przyszłości inwestycje związane z rozbudową Cmentarza Komunalnego w zakresie m.in. utwardzenia kwater na Cmentarzu Komunalnym, utwardzenia alejek, ułożenia obrzeży, rozbudowy oświetlenia itd.

W roku 2019 i roku 2021 Gmina dokonała inwestycji rozbudowy Cmentarza Komunalnego o nowe kwatery i aleje cmentarne zawierając następujące Umowy:

(…).

Nie wykluczone jest, że gdy zajdzie potrzeba w latach przyszłych Gmina będzie realizowała kolejną inwestycję w zakresie rozbudowy Cmentarza Komunalnego.

Z powyższego wynika, że Cmentarz Komunalny służył i będzie dalej służył Gminie w całości działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami dotyczącymi rozbudowy Cmentarza Komunalnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 marca 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.1.2022.1.PM potwierdził, że „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występował, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki ponoszone przez Gminę w związku z inwestycją dotyczącą cmentarza będą służyły wyłącznie działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących inwestycji związanej z modernizacją istniejącego Cmentarza Komunalnego i jego rozbudowy na przylegającym obszarze. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina ma i będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego (100%) z tytułu otrzymanych faktur dotyczących inwestycji związanych z rozbudową Cmentarza Komunalnego, w szczególności w zakresie m.in. utwardzenia kwater na Cmentarzu Komunalnym, utwardzenia alejek, ułożenia obrzeży, rozbudowy oświetlenia itd.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. .j Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.):

Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r.:

Użyte w ustawie określenia oznaczają jednostka organizacyjna pomocy społecznej – regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Według przepisu art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: jednostka organizacyjna pomocy społecznej – regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych – w przypadku przekształcenia ośrodka pomocy społecznej w centrum usług społecznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych (Dz.U. poz. 1818), dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.

Ponadto, jak stanowi art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:

Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: sprawienie pogrzebu.

Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.

W świetle zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

W oparciu o art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Na gruncie niniejszej sprawy należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 887 ze zm.):

Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Ponadto, według art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1) pozostały małżonek(ka);

2) krewni zstępni;

3) krewni wstępni;

4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;

5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.

Na podstawie art. 10 ust. 3 o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób pozbawionych wolności zmarłych w zakładach karnych lub aresztach śledczych – przez dany zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły się z zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza terenem zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego zakładu lub aresztu bez dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.

Jak stanowi art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw.

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów o podatku VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1), w oparciu o który:

Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

W tym miejscu należy również wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem Cmentarza Komunalnego. Na nieruchomości wybudowany jest dom przedpogrzebowy. Cmentarz Komunalny służy i będzie służył Gminie w całości działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina świadczy usługi cmentarne (wykopanie grobu, udostępnienie sali ceremonialnej, udostępnienie chłodni, ekshumacje, sprzedaż grobowców i nisz urnowych, kaplica) oraz dzierżawi grunt. Usługi te są opodatkowane podatkiem VAT. Cmentarz Komunalny nie służy i nie będzie służył do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Cmentarz Komunalny, nie jest i nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie może wykluczyć, że zdarzą się nieliczne przypadki, gdy zostanie pochowana osoba bezdomna lub pobierająca zasiłki. W takich sytuacjach, Gmina poszukuje i będzie poszukiwała rodziny/spadkobierców zmarłego, żeby ich obciążyć kosztami pogrzebu. Jeśli natomiast tak się nie stanie koszty pogrzebu pokryje Gmina zgodnie z ustawą o pomocy społecznej. Gmina w takim przypadku będzie starać się o uzyskanie zasiłku pogrzebowego. Gmina zawarła ze Zleceniobiorcą umowę zlecenia, na mocy której zleca Zleceniobiorcy obsługę Cmentarza Komunalnego i udziela Zleceniobiorcy umocowania do reprezentowania jego interesów w zakresie zarządzania oraz korzystania z Cmentarza Komunalnego i poboru opłat z tego tytułu. Tytułem wynagrodzenia Zleceniobiorcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie, płatne w ciągu 14 dni od otrzymania przez Zleceniodawcę prawidłowo sporządzonej faktury wystawionej przez Zleceniobiorcę. Zleceniodawca ponosi bieżące koszty utrzymania Cmentarza Komunalnego, tj. energii elektrycznej, wody i ścieków, wywozu odpadów komunalnych. Prace inwestycyjne na terenie Cmentarza Komunalnego są i będą prowadzone przez Zleceniodawcę. Gmina realizowała w przeszłości/zamierza realizować w przyszłości inwestycje związane z rozbudową Cmentarza Komunalnego w zakresie m.in. utwardzenia kwater na Cmentarzu Komunalnym, utwardzenia alejek, ułożenia obrzeży, rozbudowy oświetlenia itd.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy ma i będzie miał on prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur za zarządzanie Cmentarzem Komunalnym przez Zleceniobiorcę oraz z tytułu bieżących kosztów utrzymania Cmentarza Komunalnego, tj. energii elektrycznej, wody i ścieków, wywozu odpadów komunalnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i z tytułu otrzymanych faktur dotyczących inwestycji związanych z rozbudową Cmentarza Komunalnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie wydatki objęte przedmiotem wniosku nie dotyczą/nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że czynności nieodpłatnego pochówku osób bezdomnych nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie są/nie będą one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są/będą one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są/będą to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym). Tym samym, w przypadku nieodpłatnego pochówku Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie występuje/nie będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków objętych przedmiotem wniosku.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami, obowiązkiem Gminy jest/będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Gmina ma/będzie miała zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług stanowiących przedmiotowe wydatki, to Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także § 3 rozporządzania.

Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowe wydatki służą/będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności zwolnionych. Zatem, tak wyliczona kwota podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 rozporządzenia, będzie podlegała odliczeniu.

**Podsumowując,** **Gmina nie ma i nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur: za zarządzanie Cmentarzem Komunalnym przez Zleceniobiorcę, z tytułu bieżących kosztów utrzymania Cmentarza Komunalnego (tj. energii elektrycznej, wody i ścieków, wywozu odpadów komunalnych) oraz z tytułu otrzymanych faktur dotyczących inwestycji związanych z rozbudową Cmentarza Komunalnego (utwardzenie kwater na Cmentarzu Komunalnym, utwardzenie alejek, ułożenie obrzeży, rozbudowa oświetlenia).**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).