Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.748.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: W zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości o łącznym obszarze 41.394 m2 (czterdzieści jeden tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery metry kwadratowe), na którą składają się działki o następujących numerach ewidencyjnych: 240 (dwieście czterdzieści), o sposobie korzystania: lasy; 302 (trzysta dwa), o sposobie korzystania: lasy; 173/5 (sto siedemdziesiąt trzy łamane przez pięć), o sposobie korzystania: drogi; 173/9 (sto siedemdziesiąt trzy łamane przez dziewięć), o sposobie korzystania: grunty orne, 173/10 (sto siedemdziesiąt trzy łamane przez dziesięć), o sposobie korzystania: grunty orne, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Działka o nr 173/10 poprzedni numer 173/8 została przekazana przez ojca Wnioskodawczyni na podstawie art. 1, 8 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz.U. nr 27 poz. 250) - Akt Własności Ziemi. Działka o numerze ewidencyjnym 173/10, stanowiąca część opisanej wyżej nieruchomości, tą właśnie działkę Wnioskodawczyni ma zamiar zbyć, przy czym przed jej zbyciem ma zamiar dokonać wydzielenia z niej 12 działek aby umożliwić sobie sprzedaż części gruntu jako działek budowlanych.

Osobiście Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i aktualnie też nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowe nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy. Po nabyciu własności przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości czy też atrakcyjności ww. działek (brak ogrodzenia, nie są doprowadzone jakiekolwiek media). Nigdy nie zostały dokonane jakiekolwiek inne ulepszenia lub poczynione nakłady finansowe mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości do sprzedaży (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak zorganizowania i urządzenia zieleni), Wnioskodawczyni nie występowała także o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy.

Przedmiotem zbycia będą zatem działki powstałe w wyniku podziału działki gruntu (podział działki nie jest jeszcze ustalony - jak dotąd Wnioskodawczyni nie zleciła geodecie ich wydzielenia i Wnioskodawczyni nie wie ile dokładnie działek zostanie wydzielonych z przedmiotowej działki). Wnioskodawczyni nie zamierza czynić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki - nie zamierza występować o warunki zabudowy (chyba, że okaże się to konieczne z uwagi na jakiekolwiek obowiązujące przepisy prawa), ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać. Jedynym działaniem jakie Wnioskodawczyni zamierza podjąć w związku ze zorganizowaniem sprzedaży przyszłych wydzielonych działek jest ewentualnie zamieszczenie oferty sprzedaży w lokalnej prasie i sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwania nabywców na oferowane przez Wnioskodawczynię działki).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż przyszłych wydzielonych działek miałaby przyjąć charakter okazjonalny. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działki które zostaną wydzielone z działki o nr 173/10, a środki ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe lub inne. Nie jest w stanie jeszcze określić czy sprzeda je jednorazowo czy też pojedynczo w zależności od możliwości i oferty potencjalnych kupców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy związku z planowaną transakcją sprzedaży działek, które powstaną wskutek podziału działki nr 173/10 w warunkach opisanych we wniosku pojawiła się wątpliwość czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcje sprzedaży wydzielonych w przyszłości działek w warunkach opisywanych we wniosku, pomimo że będą one stanowiły działki budowlane (w planie zagospodarowania przestrzennego istnieje możliwość zabudowy działek, choć Wnioskodawczyni nie ma pewności w jakim celu potencjalny nabywca zakupi daną działkę/działki) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status inny niż budowlane (a zatem np. gruntów rolnych, leśnych, rekreacyjnych). Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit k) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b (zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b), jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie). Sposób zagospodarowania nieruchomości jest regulowany przez system aktów z zakresu planowaniu zagospodarowania przestrzennego ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W świetle obowiązującej regulacji kluczowe znaczenie dla zabudowy nieruchomości mają przy tym akty planistyczne na poziomie gminnym. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zawarte są ustalenia przeznaczenia terenów oraz określony sposób ich zagospodarowania i zabudowy. Ustalenia miejscowego planu kształtują w sposób bezpośredni prawo własności nieruchomości w granicach możliwości jej zabudowy i zagospodarowania. W granicach ustalonych przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym każdy ma prawo do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego. Tym samym to przede wszystkim ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dają prawną możliwość zabudowy nieruchomości, wobec czego MZP przesądza o tym, że teren jest uznawany lub też nie za budowlany na potrzeby podatku VAT. Tym samym wskutek uchwalenia MPZP w 2012 r. działki gruntu mające być przedmiotem przyszłej sprzedaży nie będą korzystały ze zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wobec jednak okoliczności, że działki były nabywane jako działki rolne i nie z inicjatywy Wnioskodawcy zmieniono ich przeznaczenie. Wskazać należy, że planowana sprzedaż będzie wyłącznie czynnością rozporządzania majątkiem prywatnym, a nie prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy podkreślić również status prawny nabycia działek przez Wnioskodawczynię, które nie nastąpiły w celach komercyjnych, z zamiarem dalszej odsprzedaży, tylko miał miejsce na podstawie dziedziczenia ustawowego.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników jak również działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny) przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Tym samym transakcja okazjonalna (sporadyczna) w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), jeżeli transakcji tej od początku towarzyszył zamiar działania jak osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Oznacza to, że nawet okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną. Ponadto samo nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Stąd też zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r. I FSK 778/07 i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08. A zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, następowała na drodze profesjonalnej, a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności, a nadto iż już w dacie nabywania nieruchomości miał zamiar ich dalszej odsprzedaży pozwalałoby na przyjęcie tezy, że wnioskodawca sprzedając działki budowlane, będzie działał w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą i pozostaje podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dodatkowo, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 roku wskazano kryteria pomocne dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą (por. też wyroki NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06 z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 z 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 475/07, z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07). W ocenie NSA sprzedaż działek budowlanych przez osobę fizyczną, aby mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT powinna mieć charakter zawodowy (profesjonalny), a zatem stały (zakładający powtarzalność czynności zamiar ich kontynuacji) tj. zorganizowany a nabycie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności (czyli w celach handlowych), a nie jakichkolwiek innych. W omawianym orzeczeniu NSA wskazał także, że nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej sprzedaż jednej lub kilku działek dokonana w celu spożytkowania pozyskanych środków na zaspokojenie celów osobistych sprzedawcy i jego rodziny, gdyż w takim przypadku brak jest podstaw do twierdzenia, że sprzedaż taka przybiera charakter zawodowy.

Podobna ocena została wyrażona także w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a me stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W najnowszym orzecznictwie wskazuje się na dalsze elementy danego stanu faktycznego i ich ocenę, które decydują o tym, czy konkretne czynności podatnika mieszczą się jeszcze w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy są już działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził m.in., że analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika (osobę fizyczną) sprzedaży muszą wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, iż osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (lub udział w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga każdorazowo ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Jako przykłady takich czynności wymienia się np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Podkreśla się przy tym, że tego rodzaju aktywność „handlowa” wskazywać musi ciąg wymienionych wyżej czynności, nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Zarówno podział nieruchomości, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stwierdził NSA w jednym z nowszych orzeczeń, nawet podział nieruchomości o stosunkowo dużym obszarze (25 ha) na mniejsze działki, jest koniecznością podjętą w celu stworzenia możliwości realizacji takiej sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest uatrakcyjnieniem tego gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia, przedstawiony stan prawny i faktyczny działek, należy wskazać, iż z uwagi na formę nabycia nieruchomości, zakres planowanych działań w związku z wydzieleniem działek i ich sprzedażą oraz cel na jaki Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży środki finansowe, brak jest podstaw, aby uznać Wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT z tytułu potencjalnej realizacji sprzedaży tychże działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z powyższego orzeczenia wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości o łącznym obszarze 41.394 m2, na którą składają się działki o następujących numerach ewidencyjnych: 240 o sposobie korzystania: lasy; 302 o sposobie korzystania: lasy; 173/5 o sposobie korzystania: drogi; 173/9 o sposobie korzystania: grunty orne; 173/10 o sposobie korzystania: grunty orne. Działka o nr 173/10 (poprzedni numer 173/8) została przekazana przez ojca Wnioskodawczyni na podstawie art. 1, 8 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych - Akt Własności Ziemi z dnia 22 stycznia 1973 roku. Wnioskodawczyni ma zamiar zbyć działkę o numerze ewidencyjnym 173/10, przy czym przed jej zbyciem ma zamiar dokonać wydzielenia z niej 12 działek aby umożliwić sobie sprzedaż części gruntu jako działek budowlanych. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i aktualnie też nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowe nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. Po nabyciu własności przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości czy też atrakcyjności ww. działek (brak ogrodzenia, nie są doprowadzone jakiekolwiek media). Nigdy nie zostały dokonane jakiekolwiek inne ulepszenia lub poczynione nakłady finansowe mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości do sprzedaży (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak zorganizowania i urządzenia zieleni), Wnioskodawczyni nie występowała także o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy. Z wniosku wynika, że dla działki 173/10 obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w 2012 r. zgodnie, z którym działka ta jest przeznaczona pod zabudowę.

Wnioskodawczyni nie zleciła dotąd geodecie wydzielenia działek z działki 173/10, ponadto Wnioskodawczyni nie wie ile dokładnie działek zostanie wydzielonych z przedmiotowej działki. Wnioskodawczyni nie zamierza czynić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki - nie zamierza występować o warunki zabudowy (chyba, że okaże się to konieczne z uwagi na jakiekolwiek obowiązujące przepisy prawa), ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać. Jedynym działaniem jakie Wnioskodawczyni zamierza podjąć w związku ze zorganizowaniem sprzedaży przyszłych wydzielonych działek jest ewentualnie zamieszczenie oferty sprzedaży w lokalnej prasie i sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwania nabywców na oferowane przez Wnioskodawczynię działki). Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działki, które zostaną wydzielone z działki o nr 173/10, a środki ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe lub inne. Wnioskodawczyni sprzeda przedmiotowe działki jednorazowo bądź też pojedynczo w zależności od możliwości i oferty potencjalnych kupców.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy planowana transakcja sprzedaży działek, które powstaną wskutek podziału działki nr 173/10 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki, aby w związku z tą transakcją uznać Wnioskodawcę za podatnika tego podatku.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła bowiem ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek). Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość od ojca na podstawie art. 1, 8 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Wnioskodawczyni wskazała, że nigdy nie prowadziła i aktualnie też nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowe nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości czy tez atrakcyjności ww. działek (brak ogrodzenia, nie są doprowadzone jakiekolwiek media). Nigdy nie zostały dokonane jakiekolwiek inne ulepszenia (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak zorganizowania i urządzenia zieleni), Wnioskodawczyni nie występowała także o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy. Wnioskodawczyni dokona jedynie podziału działki na mniejsze oraz zamieści ofertę sprzedaży w lokalnej prasie i sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwania nabywców na oferowane przez Wnioskodawczynię działki). Plan zagospodarowania przestrzennego dla działki 173/10 został uchwalony w 2012 r. Jednakże Wnioskodawczyni nabyła działki jako działki rolne i nie z Jej inicjatywy zmieniono ich przeznaczenie.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w związku z planowaną sprzedażą wyżej opisanych działek.

Tym samym, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek wydzielonych z działki nr 173/10 nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, a będzie jedynie korzystać z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. W konsekwencji, transakcja sprzedaży ww. działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.