Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.245.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika metrażowego
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z 12 lipca 2019 r. (data wpływu do Organu 16 lipca 2019 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 maja 2019 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.245.2019.1.MN, dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika metrażowego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego uznając, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) w ww. zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika metrażowego.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina W. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2018 poz. 994 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: szkoły i przedszkola (wraz z obsługującym je Zakładem Obsługi Szkół i Przedszkoli), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Placówka Wsparcia Dziennego oraz Dzienny Dom „Senior+”. Dodatkowo w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji w W., działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład” lub „ZWiK”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina – za pośrednictwem Zakładu – w zakresie swojej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda jest doprowadzana, a ścieki odprowadzane na rzecz jednostek budżetowych Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy. Czynności te - tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe lub w ramach zużycia własnego Gminy – nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie rozbudowuje.

Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej

Gmina posiada aparaturę (sprzęt pomiarowy), która umożliwia dokładne określenie, ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo w okresie rozliczeniowym dwumiesięcznym, rocznym).

Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody oraz ścieków zostało użyte w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Opis przedmiotu wniosku

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje:

*   wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną realizowane bezpośrednio przez Zakład jak również przez Gminę i przekazywaną następnie na rzecz Zakładu – w tym przede wszystkim związane z zadaniem pn. „xxx”, w części, w jakiej zadanie to dotyczy rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz wydatków ogólnych związanych z projektem (w przypadku budowy kanalizacji sanitarnej w Z. Gmina jest bowiem w stanie posłużyć się alokacją bezpośrednią, jako że kanalizacja wykorzystywana będzie jedynie na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy),
*   wydatki bieżące związane z prowadzoną za pośrednictwem ZWiK działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, ze względu na swój przedmiot niepodlegające alokacji bezpośredniej.

Wydatki (zarówno bieżące, jak i inwestycyjne) związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.

Gmina raz jeszcze podkreśla, iż przedmiotem wniosku są jedynie wydatki, w zakresie których nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

Planowany sposób wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym rozbudowanej oczyszczalni.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna (w tym rozbudowana oczyszczalnia) jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostawę wody/odbiór i oczyszczanie ścieków odebranych od mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Niemniej, w marginalnej części infrastruktura wodno-kanalizacyjna (w tym rozbudowana oczyszczalnia) jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby dostawy wody/odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury pomiarowej – jak wskazano powyżej – Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna (w tym rozbudowana oczyszczalnia) jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Związek wydatków bieżących z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Gmina pragnie wskazać, iż również wydatki bieżące związane z obszarem gospodarki wodno-kanalizacyjnej w wyraźnie dominującej części można powiązać z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną polegającą na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków.

Niemniej zauważyć należy, iż część infrastruktury, utrzymaniu których służy ponoszenie ww. wydatków, w marginalnej części jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Tym samym, również wydatki bieżące w śladowym zakresie służą/służyć będą wykonywaniu czynności nieopodatkowanych VAT.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę.

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m3 i odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody w m3 i odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą) w danym roku kalendarzowym

PRE(wod) = woda dostarczona na rzecz OZ ( m3) + ścieki odebrane od OZ ( m3)/ woda dostarczona na rzecz OZ + OW ( m3) + ścieki odebrane od OZ oraz OW (m3)

gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie własne Gminy.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Charakterystyka działalności odbiorców wewnętrznych.

Tytułem doprecyzowania Gmina zaznacza, iż wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (w tym rozbudowywaną oczyszczalnią) będą służyć świadczeniu usług na rzecz UG, ZWiK, jednostek oświatowych (oraz Zespołu Obsługi Szkół i Przedszkoli), Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Placówki Wsparcia Dziennego, Dziennego Domu Senior „+”, a także budynków komunalnych takich jak np. domy ludowe. To samo dotyczy objętych wnioskiem wydatków bieżących, które umożliwiają świadczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków od ww. odbiorców wewnętrznych.

Gmina pragnie wskazać, iż zasadniczo odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których jest/będzie doprowadzana woda i odprowadzane ścieki (tj. jednostki budżetowe, sam Zakład, Urząd Gminy oraz budynki komunalne) korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także – choć w stosunkowo znikomym zakresie - zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (m.in. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (m.in. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych).

Zakład, jak już wskazano, realizuje czynności opodatkowane VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Jednocześnie, w niewielkim zakresie ZWiK wykonuje również czynności nieopodatkowane, świadcząc ww. usługi na rzecz odbiorców wewnętrznych.

W przypadku szkół i przedszkoli, Gmina pragnie wskazać, iż realizowane są w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność zwolniona z opodatkowania VAT (np. sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw, świadczenie opieki przedszkolnej powyżej 5 godzin dziennie) oraz opodatkowana VAT (np. incydentalny najem pomieszczeń). Z ww. czynnościami powiązana jest również działalność Zespołu Obsługi Szkół i Przedszkoli.

Jeśli chodzi o Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gmina pragnie wskazać, iż w jego ramach wykonywane są/będą przede wszystkim zadania publicznoprawne, związane m.in. z wypłatą zasiłków. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej może wykonywać także czynności zwolnione z opodatkowania VAT, takie jak przede wszystkim świadczenie usług opiekuńczych.

W przypadku Placówki Wsparcia Dziennego realizowane są/będą zasadniczo wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, takie jak przede wszystkim wsparcie rodzin przeżywających trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo - wychowawczych. W Dziennym Domie „Senior+” realizowana jest/będzie natomiast działalność zwolniona z opodatkowania VAT w postaci świadczenia usług opiekuńczych.

Z kolei w zakresie budynków komunalnych takich jak przede wszystkim świetlice wiejskie oraz domy ludowe Gmina pragnie zaznaczyć, iż służą/mogą służyć one przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy, zwłaszcza z zakresu kultury (świetlice). Niemniej jednak, sporadycznie obiekty te są/mogą być odpłatnie wynajmowane, co stanowi działalność opodatkowaną.

Informacje dodatkowe.

Gmina zaznacza ponadto, że prewspółczynnik obliczony dla ZWiK w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 poz. 2193) wynosi 83% (w oparciu o dane z 2017 roku) oraz 96% (w oparciu o dane z 2018 roku).

Tymczasem prewspółczynnik metrażowy wynosiłby 99% (dane za rok 2017).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Uzasadnienie Stanowiska Gminy

1\. Uwagi ogólne

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne).

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno¬kanalizacyjną zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku wydatków nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do/ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodno-kanalizacyjna, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje jej/przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy .

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym 1 w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(…) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.

2\. Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną. W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż wartość preproporcji kalkulowanej zgodnie z przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, odpisów amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodno-ściekowej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na oświetlenie budynku Urzędu Gminy czy też na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie infrastrukturą przez ZWiK, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, a więc „sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego”. Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Zakładu, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika) wynosi 83% i 96% (w oparciu odpowiednio o dane z 2017 i 2018 r.). Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną kształtować się będzie – wedle kalkulacji Gminy – w wysokości 99%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków, które służą/służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na założeniu, iż działalność JST w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.

3\. Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do nabyć związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

Należy podkreślić, że „preproporcja metrażowa” odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarcza się wodę/z których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej do/ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do/ścieków odebranych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje aparaturą pomiarową, umożliwiającą bardzo precyzyjne wskazanie, ile odebranych ścieków pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych, a także ile wody dostarczanej jest do budynków prywatnych, a ile do budynków publicznych.

Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu ws. prewspółczynnika prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, która w 100% odprowadzałaby ścieki pochodzące wyłącznie z budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, w której 99% ścieków byłoby odprowadzonych „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent – w zależności od poziomu przychodów zakładu budżetowego, a bez jakiegokolwiek związku faktycznym przeznaczeniem. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na danych związanych z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury.

Podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT – może go jak najbardziej zastosować.

W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż zdaje sobie sprawę, iż wydatki będące przedmiotem wniosku służą/mogą pośrednio służyć również wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej. Niemniej jednak podkreślić należy, iż uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Gmina – mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych - założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona odprowadzaniu ścieków z urzędu, jednostek budżetowych i budynków komunalnych (tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki – zgodnie z preproporcją metrażową przypadają na odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik – o ile taki jest jego wybór – może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny. Nie stoi to na przeszkodzie uznaniu prewspółczynnika metrażowego za bardziej reprezentatywny aniżeli metoda wynikająca z rozporządzenia.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie adekwatności proponowanej metody kalkulacji proporcji nie zaburza w żaden sposób fakt, iż Wnioskodawca opierać będzie się o roczne dane dot. wykorzystania infrastruktury, podczas gdy przykładowo objęta wnioskiem inwestycja może trwać dłużej niż jeden rok; dłuższy będzie również czas korzystania z jej efektów. Gmina pragnie w tym zakresie zauważyć, iż na zmiennych kryteriach – obliczanych właśnie dla danego roku kalendarzowego - opiera się również metodologia kalkulacji proporcji określona w rozporządzeniu czy też sposoby obliczania prewspółczynnika alternatywnego zaproponowane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Tym samym, proponując skorzystanie na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika metrażowego z danych właściwych dla danego roku kalendarzowego Gmina pragnie postąpić analogicznie. Niezależnie od tego Gmina podkreśla, iż na zapewnienie reprezentatywności poziomu odliczenia – mimo zmienności w czasie zastosowanego kryterium metrażowego – pozwala art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, iż stosowanie prewspółczynnika metrażowego opartego o dane właściwe dla całej działalności w obszarze gospodarki wodno-ściekowej (tj. o m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków) jest zgodne z podejściem, według którego do jednego rodzaju działalności podatnika stosować należy jeden prewspółczynnik. W przypadku Gminy taką działalnością jest właśnie działalność wodno-kanalizacyjna, której specyfika jako całości przejawia się m.in. w odwrotnej aniżeli zakłada to rozporządzenie proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT, co z kolei uzasadnia zastosowanie innej, bardziej reprezentatywnej metody kalkulacji proporcji.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

4\. Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

W stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w ustnych uzasadnieniach wyroków:

*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
*   z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,
*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, I FSK 1019/18
*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

\-potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń wprost powoływano się (podzielając w pełni wyrażone tam stanowisko) na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.” NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarcza, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżąca. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”

W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku.”

Gmina pragnie ponadto przytoczyć w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.”

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

*   wyroku WSA w \`(...)\`. z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18,
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 489/18,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. I SA/Lu 436/18,
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 31 października 2018 r., sygn. I SA/Op 159/18,
*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 590/18,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 844/18,
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. I SA/Op 329/18,
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18,
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. III Sa/Wa 1096/18,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18,
*   wyroku WSA w \`(...)\` z dnia 14 marca 2019 r., sygn. III SA/GI 1101/18,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1944/18,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 812/18,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 50/19,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Łd 821/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19,
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Lu 89/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19,
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 82/19.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na gospodarkę wodnokanalizacyjną, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał 30 maja 2019 r. indywidualną interpretację znak: 0111-KDIB3-2.4012.245.2019.1.MN uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na gospodarkę wodnokanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika metrażowego za nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2019 r. do Organu wpłynęła skarga z 12 lipca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w której Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 PPSA.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżąca uzasadniła wywiedzione zarzuty. Odwołała się przy tym do wykładni prezentowanej przez NSA w zakresie możliwości stosowania przez Gminy indywidualnego prewspółczynnika ze względu na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej, przywołując liczne wyroki NSA zapadłe na tym gruncie, w tym wyrok z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, 1467, 1544 i 1629 oraz z 2019 r. poz. 11 i 60).

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację, stwierdzając że przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na gospodarkę wodnokanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika metrażowego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określania proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną generującą podatek należny, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina, która jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków przy pomocy swojego zakładu budżetowego. Wydatki związane z funkcjonowaniem infrastruktury służą do doprowadzenia wody oraz odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców, ale również jednostek budżetowych Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy. Wydatki na funkcjonowanie infrastruktury (bieżące oraz inwestycyjne) służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na gospodarkę wodnokanalizacyjną na podstawie prewspółczynnika metrażowego

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – za pośrednictwem zakładu – w zakresie swojej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna (w tym rozbudowana oczyszczalnia) jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostawę wody/odbiór i oczyszczanie ścieków odebranych od mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny. Niemniej, w marginalnej części infrastruktura wodno-kanalizacyjna (w tym rozbudowana oczyszczalnia) jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby dostawy wody/odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury pomiarowej – jak wskazano powyżej – Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna (w tym rozbudowana oczyszczalnia) jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Gmina podaje, że posiada aparaturę (sprzęt pomiarowy), która umożliwia dokładne określenie, ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo w okresie rozliczeniowym dwumiesięcznym, rocznym). Gmina wskazuje, że jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody oraz ścieków zostało użyte w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do/ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Gmina jednoznacznie zaznaczyła, że metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.

Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze obu wskaźników, wykazując że prewspółczynnik obliczony dla ZWiK w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 poz. 2193) wynosi 83% (w oparciu o dane z 2017 roku) oraz 96% (w oparciu o dane z 2018 roku). Tymczasem prewspółczynnik metrażowy wynosiłby 99% (dane za rok 2017)

Przedstawiając swoją argumentację w zakresie możliwości stosowania proponowanego przez Gminę prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych infrastrukturą, Gmina wskazała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na założeniu, iż działalność JST w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć. Gmina przykładowo wskazuje, że wartość preproporcji kalkulowanej zgodnie z przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, odpisów amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych. Tymczasem w kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodno-ściekowej za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NAS wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W wyroku z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 794/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodnokanalizacyjną, Gmina wskazała, że „preproporcja metrażowa” metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej do/ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do/ścieków odebranych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje aparaturą pomiarową, umożliwiającą bardzo precyzyjne wskazanie, ile odebranych ścieków pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych, a także ile wody dostarczanej jest do budynków prywatnych, a ile do budynków publicznych.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodnokanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) oraz działalności innej niż gospodarcza (dostarczanie wody/odbiór ścieków do/od jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych – potrzeby własne Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W przypadku stwierdzenie w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

\_1\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług." - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)." - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.