Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.269.2017.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wchodzących do majątku wspólnego małżonków na budowę budynku mieszkalnego na działce należącej do majątku osobistego małżonki.
Słowa kluczowe: majątek-majątek odrębny; małżonek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga mieszkaniowa; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z żoną (…) od 1979 r. W małżeństwie obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 5 maja 1997 r. rodzice żony Wnioskodawcy przekazali jej aktem notarialnym Rep. A Nr (…) sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w (…) umową darowizny gospodarstwo rolne wraz z zabudowaniami. Rodzice żony nazywali się (…) (obydwoje nie żyją). Żona Wnioskodawcy otrzymała od ojca 2,42 ha i 1,67 ha od matki. Gospodarstwo znajduje się w miejscowości (…) w woj. (…). Darowizna ta stanowi odrębny majątek żony Wnioskodawcy.

Od 24 maja 1979 r. Wnioskodawca z żoną i dziećmi (córką ur. w (…) r. i synem ur. w (…) r.) mieszkał w (…) w woj. (…) najpierw w jednopokojowym mieszkaniu zakładowym (…). Zamiany na większe trzypokojowe mieszkanie Wnioskodawca dokonał w dniu 3 stycznia 1984 r. Było to również mieszkanie zakładowe (…) znajdujące się w (…) przy ul. (…). Mieszkanie to Wnioskodawca otrzymał na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy (…) a Wnioskodawcą ponieważ Wnioskodawca był pracownikiem tej (…). W dniu 11 marca 2015 r. w Kancelarii Notarialnej w (…) przy ul. (…) działającej w imieniu (…) z siedzibą w (…) Wnioskodawca z żoną (…) wykupił na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr (…) zajmowany lokal mieszkalny przy ul. (…) w (…) za kwotę (…) zł plus (…) zł z tytułu innych kosztów związanych z wykupem.

W dniu 24 maja 2016 r. na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej mieszkanie, które Wnioskodawca wraz z małżonką nabył do majątku wspólnego sprzedał małżeństwu (…) i (…) na podstawie aktu notarialnego Rep. A. Nr (…) za kwotę (…).

W 2010 r. na podstawie decyzji nr (…) wydanej przez Starostę (…) żona Wnioskodawcy otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr ew. (…) położonej w miejscowości (…) gmina (…). Po procesie scalania gruntów działka nosi nr (…). Jest to działka, którą żona Wnioskodawcy otrzymała od rodziców w 1997 r. Razem z żoną z zaoszczędzonych przez lata małżeństwa wspólnych pieniędzy rozpoczęto budowę wspólnego domu na działce żony Wnioskodawcy. Celem budowy (wspólnego domu) było zaspokojenie wspólnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż rodzinny dom żony Wnioskodawcy był stary i nie nadawał się do remontu. Budowę Wnioskodawca wraz z żoną zakończył 24 czerwca 2015 r. Żona Wnioskodawcy otrzymała potwierdzenie wydane przez Starostę (…) „przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy”. Budowa wspólnego domu została zakończona lecz potrzeby finansowe na wykończenie wewnątrz i zewnątrz domu się nie zakończyły. Pieniądze uzyskane w 2016 r. ze sprzedaży wspólnego mieszkania (nabytego do majątku wspólnego) bardzo Wnioskodawcy i jego małżonce pomogły.

Kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania nabytego do majątku wspólnego Wnioskodawca wykazał w dwóch zeznaniach złożonych w urzędzie skarbowym (PIT-39), po połowie z żoną, czyli po (…) zł jako przychód, który zostanie wydatkowany w okresie dwóch lat na wspólny dom, tyle że wybudowany na działce żony. Już w okresie pierwszego roku po sprzedaży z żoną wydatkowano bardzo dużą część wspólnych pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży wspólnego mieszkania na wspólny dom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy fakt budowy domu (wspólnego domu), która realizowana była na działce (gruncie) żony powinna pozbawić Wnioskodawcę prawa skorzystania ze zwolnienia podatkowego ze sprzedaży wspólnego mieszkania na wspólny dom?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do ulgi podatkowej w sytuacji gdy dokonał nakładów udokumentowanych fakturami na budowę budynku mieszkalnego, w którym wspólnie z żoną mieszka i który jest wybudowany oraz wykończony ze wspólnych oszczędności i pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży wspólnego mieszkania?
3.  Czy inwestycja poczyniona na działce żony powinna pozbawić Wnioskodawcę prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131?

Zdaniem Wnioskodawcy, ulga podatkowa z tytułu sprzedaży mieszkania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 należy się. Wspólna inwestycja na działce stanowiącej odrębny majątek żony nie może pozbawić Wnioskodawcy prawa do ulgi podatkowej, gdyż jej celem było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Dlatego Wnioskodawca uważa, że nie można odmówić prawa do zwolnienia ponieważ został spełniony zasadniczy cel dla którego ustawodawca wprowadził to zwolnienie (art. 21 ust. 1 pkt 131), tj. budowa domu zabezpieczająca potrzeby mieszkaniowe rodziny Wnioskodawcy. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji gdzie nie ma rozdzielności małżeńskiej nie powinno się wykluczać wspólnego ponoszenia wydatków. Z ustawy nie wynika, kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane ze wspólnego mieszkania. Istotny jest tylko fakt wydatkowania kwoty, a nie okoliczność czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek. Reasumując, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do skorzystania z ulgi podatkowej.

Jako potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w podobnych sprawach, tj.:

*   wyrok I SA/Po 1346/16 z 5 kwietnia 2017 r.,
*   wyrok I SA/Po 2215/15 z 11 lutego 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części

lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia mogła korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik powinien przeznaczyć ją m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc budynku, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności czy też współwłasności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady, części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że małżonek niebędący właścicielem działki dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu.

Jak wskazano wcześniej, należy zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik „własny”. Przy interpretacji tych przepisów przymiotnika „własny” nie można pominąć. „Własny” zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 ww. ustawy wskazał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Tym samym wydatkowanie przez Wnioskodawcę uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków pieniężnych na budowę i wykończenie domu na działce należącej wyłącznie do małżonki Wnioskodawcy nie daje mu podstawy do skorzystania przez niego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 136/08, zgodnie z którym Sąd uznał, że „wydatkowanie pieniędzy na budowę domu na działce należącej do majątku odrębnego żony nie uprawnia do zwolnienia podatkowego.” Orzeczenie to dotyczyło przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ale podobnie jak dziś kształtowały one prawo do zwolnienia z podatku dochodowego zysku ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 959/16 w którym Sąd wskazał, że „(…) dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub remont jakiegokolwiek budynku (lokalu mieszkalnego). Zakres zwolnienia ograniczony został więc do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont. Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać zatem, że niezbędną przesłanką zastosowania zwolnienia podatkowego jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku lub lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z „własnym” budynkiem (lokalem) mieszkalnym podatnika”. I dalej „(…) treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, wskazuje jasno, że tytuł prawny do nieruchomości należy nabyć przed upływem okresu, jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych”.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku wyroków popierających stanowisko Wnioskodawcy zauważyć należy, że są to orzeczenia nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.