Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-151/15-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-13
Teza: Skutki podatkowe związane z transakcją cesji wierzytelności na rzecz Funduszu Sekurytyzacyjnego.
Słowa kluczowe: cesja; fundusz-fundusz sekurytyzacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją cesji wierzytelności na rzecz Funduszu Sekurytyzacyjnego:

*   w części dotyczącej zaliczenia całej uzyskanej od Funduszu kwoty z tytułu zbycia wierzytelności kredytowej jako niestanowiącej przychodu – **jest nieprawidłowe,**

*   w części uznającej, że w przypadku konieczności rozdzielenia wierzytelności na należność główną i należności uboczne odpowiedniemu zwiększeniu ulegnie strata ze zbycia Funduszowi przedmiotowej wierzytelności, a tym samym koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 10 lipca 2015 r., (doręczonym w dniu 15 lipca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 27 lipca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Bankiem Spółdzielczym, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarł w dniu 30 października 2009 r. i w dniu 19 marca 2010 r. z kredytobiorcą – Spółdzielnią Pracy umowy kredytowe. W dniu 12 października 2011 r. Walne Zgromadzenie Spółdzielni podjęło uchwałę o otwarciu likwidacji. W dniu 20 czerwca 2012 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszeniu upadłości. Od dnia 30 grudnia 2011 r. ekspozycje kredytowe zostały zaliczone do kategorii „stracona”.

W związku przedłużającą się egzekucją prowadzoną przez komornika sądowego Bank w 2014 r. zawarł umowę cesji wierzytelności z Funduszem Sekurytyzacyjnym. Bank zaakceptował ofertę sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości w wysokości 1 744 181 zł 91 gr, z czego kapitał wyniósł 1 203 225 zł 05 gr na poziomie 800 792 zł, tj. (66,55%) wartości kapitału.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

1.  zapytanie dotyczy wyłącznie wierzytelności wynikającej z zawartych umów kredytowych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółdzielnią Pracy. Dokładniej pytanie dotyczy wierzytelności z tytułu zbycia na rzecz Funduszu Sekurytyzacyjnego niespłaconych wierzytelności kredytowych z umów, o których wyżej (między Bankiem a Spółdzielnią);

1.  kredytobiorca zaprzestał spłacania udzielonych kredytów. Prowadzona egzekucja komornicza, trwająca kilka lat, nie przynosiła skutku. Jej nieskuteczność wynikała z bardzo złej sytuacji finansowej dłużnika, której następstwem była podjęta przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni w 2011 r. uchwała o likwidacji oraz złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który został zresztą przez Sąd oddalony. Nie sposób jednak stwierdzić, że egzekucja musiała zakończyć się bezskutecznością. Bank posiadał zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości, jednakże przedłużająca się (trwająca kilka lat) w związku z uchwałą o likwidacji oraz postępowaniem w przedmiocie upadłości dłużnika procedura egzekucyjna skłoniła Bank do podjęcia decyzji o zbyciu wierzytelności na rzecz Funduszu Sekurytyzacyjnego;

1.  wierzytelności Banku z tytułu udzielonych Spółdzielni kredytów są nieprzedawnione;

1.  zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków przez „ekspozycje kredytowe” należy rozumieć bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, z wyłączeniem:
    1.  odsetek i prowizji, także skapitalizowanych,
    2.  wierzytelności od podmiotów zależnych od banku, jeżeli:
        *   zaangażowanie kapitałowe banku w te podmioty wycenione jest metodą praw własności, na podstawie art. 63 ustawy o rachunkowości, oraz
        *   poziom rezerw tworzonych przez te podmioty jest nie niższy niż poziom obliczony zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu.

W konsekwencji, używając sformułowania „Od 30.12.2011 r. ekspozycje kredytowe zostały zaliczone do kategorii stracona”, Wnioskodawca miał na myśli zakwalifikowanie wierzytelności z tytułu udzielonych Spółdzielni kredytów zgodnie z przedmiotowym rozporządzeniem. Stosownie do załącznika nr 1 do rozporządzenia – punkt II ppkt 4 lit. e ekspozycje kredytowe „stracone”– obejmują:

*   ekspozycje kredytowe, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy,

*   ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których sytuacja ekonomiczno-finansowa pogorszyła się w sposób nieodwracalnie uniemożliwiający spłacenie długu,

*   ekspozycje kredytowe wobec dłużników, w stosunku do których ogłoszono upadłość lub w stosunku do których nastąpiło otwarcie likwidacji, z wyjątkiem gdy następuje ona na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

*   ekspozycje kredytowe wobec dłużników, przeciwko którym bank złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego,

*   ekspozycje kredytowe kwestionowane przez dłużników na drodze postępowania sądowego,

*   ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których miejsce pobytu jest nieznane i których majątek nie został ujawniony.

1.  Bank dokonał odpłatnego przelewu wierzytelności na rzecz Funduszu Sekurytyzacyjnego. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego (dalej: kc) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew – inaczej cesja), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Instytucja przelewu wierzytelności jest jednak tylko prawno-techniczną formą zmiany osoby wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym. W zależności od tego czy przelew jest odpłatny czy nieodpłatny (i jakie są jego przyczyny) instytucja przelewu jest wplatana w inną umowę nazwaną bądź nienazwaną, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy kc (na przykład dotyczące sprzedaży). W niniejszej sprawie Bank dokonał odpłatnego przelewu, a do odpłatnego przelewu wierzytelności odpowiednie zastosowanie znajdują na podstawie art. 555 kc przepisy o sprzedaży. Dlatego też Wnioskodawca posługiwał się we wniosku również sformułowaniem „Bank zaakceptował ofertę sprzedaży wierzytelności”.
2.  Bank dokonał przelewu wierzytelności na podstawie art. 509 kc w związku z art. 5 ust. 2 pkt 5 oraz art. 92a ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających.
3.  umowa przelewu wierzytelności obejmowała całość niespłaconej części kredytów, w tym kapitał, odsetki oraz koszty egzekucji. Cena zbycia wierzytelności została ustalona w wyniku negocjacji.
4.  Bank nie zaliczył przed sprzedażą żadnego składnika wierzytelności do przychodów podatkowych.
5.  całkowita cena z odpłatnego przelewu wierzytelności na rzecz Funduszu była niższa od kwoty głównej zbywanej wierzytelności (kapitału kredytu).
6.  Bank zaliczył całość otrzymanej ceny cesji/sprzedaży zbywanej wierzytelności na spłatę kwoty głównej wierzytelności (kapitał kredytu).
7.  Bank utworzył na wierzytelność z tytułu udzielonych na rzecz Spółdzielni Pracy rezerwę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy w przypadku, gdy cena oferowana za nabycie wierzytelności obejmuje jedynie część niespłaconego kredytu (66,55%) natomiast na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów udzielonych przez Bank na nabywcę wierzytelności przechodzi całość wierzytelności zawierająca odsetki oraz koszty, całość ceny uzyskanej ze sprzedaży tej wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu? W przypadku uznania, że część ceny będzie stanowiła przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy cała kwota niepokrytego w następstwie sprzedaży wierzytelności na rzecz Funduszu kapitału kredytu (należności głównej) będzie stanowiła koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, (po uzupełnieniu wniosku): zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów w bankach nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Przedmiotowy przepis stanowi, że kwoty uzyskane z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz funduszu do czasu przekroczenia wartości kapitału zbywanego kredytu nie będą stanowić przychodów podatkowych. Faktem jest, że zbywana wierzytelność ma charakter niejednorodny, składa się bowiem z kapitału, odsetek oraz kosztów. Pamiętać jednak należy, że cena oferowana przez fundusz dotyczy wierzytelności jako całości i nie sposób rozdzielić jej na należność główną oraz prawa z nią związane. Cena jest kalkulowana z uwzględnieniem ryzyka dotyczącego szans odzyskania wierzytelności i każdorazowo poszczególne składniki składające się na nabywaną niejednorodną wierzytelność będą miały inny procentowy wpływ na wysokość oferowanej ceny. W niektórych przypadkach, gdy w ocenie funduszu istnieje szansa na uzyskanie od dłużnika jedynie kwoty odpowiadającej niewielkiej części kapitału, wpływ istnienia związanych z przelewaną wierzytelnością należności ubocznych na oferowaną za wierzytelność cenę może być nawet zerowy.

Pamiętać też należy według Wnioskodawcy, że Bank uzyskuje od Funduszu jednorodną kwotę z tytułu zbycia prawa majątkowego (wierzytelności) cechującego się określoną wartością jako całość. Kwota uzyskana od Funduszu w sensie prawnym nie jest spłatą kwoty kredytu (zaliczaną na poszczególne składniki wierzytelności, tj. kapitał, odsetki, koszty) lecz należnością z tytułu przelewu. O ile strony w umowie przelewu nie dokonały rozbicia wierzytelności na poszczególne składniki i określenia za nie ceny, to nie da się ustalić jaka część kwoty przypada na kapitał a jaka na należności uboczne. Dodatkowo należy też pamiętać, że zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, umowy zbycia wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego dotyczą przede wszystkim pakietów wierzytelności, a w związku z tym przy zawieraniu tego typu umów nie dochodzi nawet do przypisania (rozbicia) ceny na poszczególne wierzytelności (nie wspominając już o prawach wiązanych z tymi wierzytelnościami). W konsekwencji, do momentu gdy wysokość kwot otrzymanych od funduszu nie przekroczy wysokości wartości kapitału kredytu, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c ustawy, nie sposób uznać części otrzymanej z tytułu przelewu należności za przychód podatkowy.

Ponieważ kwoty otrzymane od Funduszu są uzyskiwane z tytułu zbycia wierzytelności, a nie z tytułu spłaty kredytu, to rozliczenie przez Bank uzyskanej w następstwie tej operacji kwoty ma charakter wtórny. Sposób rozliczenia jest następstwem tego, że udzielając kredytu lub pożyczki Bank wypłaca określoną w umowie kwotę pieniędzy podmiotowi zaciągającemu ten kredyt lub pożyczkę. Ponadto zgodnie z odpowiednimi umowami, zobowiązany jest do zwrotu depozytariuszom powierzonych mu środków i analogicznie oczekuje od kredytobiorców (pożyczkobiorców) spłaty zaciągniętych długów. Każdy niespłacony kredyt (ubytek w aktywach bilansowych) stanowi potencjalne źródło zagrożenia bezpieczeństwa ulokowanych w Banku depozytów (pasywa bilansowe). Gdy Bank decyduje się na sprzedaż wierzytelności, w praktyce dąży wyłącznie do zminimalizowania strat w aktywach wynikających z braku możliwości odzyskania w całości zaangażowanych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, działaniem nieracjonalnym i niezgodnym z intencją minimalizowania straty w aktywach byłoby przeznaczanie kwot uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności na zaspokojenie naliczonych odsetek lub prowizji i opłat w sytuacji, gdy nie odzyskane pozostawałyby środki zaangażowane w związku z zawarciem umowy kredytowej. Takie działanie oznaczałoby rozpoznawanie korzyści przy równoczesnym ziszczaniu się tożsamej kwotowo straty w środkach obrotowych. Z punktu widzenia podmiotu gospodarczego, nieracjonalnym i nieuzasadnionym ekonomicznie jest uznawanie istnienia przychodów w związku ze spłatą naliczonych opłat prowizji czy odsetek, podczas gdy niespłacony kapitał generuje powstanie faktycznej, rzeczywistej, materialnej straty wynikającej z definitywnego nieodzyskania zaangażowanych uprzednio środków pieniężnych.

Powyższego stanowiska nie neguje treść art. 12 ust. 4e ustawy, zgodnie z którym ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze nie stosuje się do przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w części dotyczącej odsetek od tych kredytów (pożyczek).

Przedmiotowy przepis dotyczy bowiem wyłącznie umów, w których strony wyraźnie wyszczególniły wierzytelność z tytułu odsetek oraz cenę, za którą następuje nabycie części odsetkowej. Będzie to dotyczyło przypadków, gdy zbywana wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu obejmuje wyłącznie wierzytelność odsetkową bądź gdy zbywana jest jedynie część wierzytelności głównej wraz z odsetkami za cenę przekraczającą wartość nominalną zbywanej należności głównej.

Według Wnioskodawcy należy podkreślić, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c ustawy jest częścią całościowego rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę, umożliwiającego bankom rozwiązanie problemu niespłacanych kredytów. Przedmiotowy przepis jest powiązany z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy, stanowiącym że w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą. Powyższe przepisy są ze sobą w sposób oczywisty powiązane i sposoby rozliczenia uzyskanych przez bank kwot z tytułu zbycia wierzytelności kredytowych na rzecz funduszu należy na ich gruncie interpretować jednolicie.

Wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm polega na „podatkowej ochronie” części kapitałowej kredytu w przypadku restrukturyzowania należności banku poprzez zbycie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego. W części bowiem, w jakiej bank „odzyska” kapitał kredytu na skutek zbycia wierzytelności na rzecz funduszu nie będzie miał z tego tytułu przychodu podatkowego, w części natomiast w jakiej nie odzyska kwoty kapitału powstanie w banku koszt podatkowy, w następstwie straty ze zbycia wierzytelności.

Sposób ustalenia straty ze zbycia wierzytelności znajduje, zdaniem Wnioskodawcy, między innymi potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie o sygn. IPPB3/423-852/12-2/MS, w której organ stwierdził: „W przypadku umowy zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny bank ustala wynik na tej sprzedaży, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest niższa niż ta kapitałowa część to bank realizuje stratę. Tak ustalona strata jest kosztem uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy zbycie dotyczy kredytu (pożyczki) objętych uprzednio rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 2 updop)”.

Konsekwencją powyższej regulacji jest według Wnioskodawcy to, że zaliczenie kwoty uzyskanej ze zbycia wierzytelności częściowo na kapitał a częściowo odsetki będzie powodowało, że w analogicznym stopniu zwiększy się strata, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy. Mniejsza będzie bowiem kwota zaliczona na należność główną, a tym samym większa będzie różnica, o której mowa w przepisie.

Przykładowo, gdy kredyt o wartości kapitału 100 i wartości odsetek 20 jest zbywany za 60 to uznanie, że uzyskana kwota (60) w całości nie stanowi przychodu (gdyż jest mniejsza od kwoty kapitału) powoduje, że bank ma równocześnie stratę w wysokości 40 (w praktyce odzyskuje 19% tej kwoty w rozliczeniu podatkowym). Gdy przyjmiemy, że kwota ze zbycia wierzytelności obejmująca zarówno kapitał jak i odsetki wymaga rozdzielenia na poszczególne składniki niejednorodnej wierzytelności (na przykład 40 na kapitał 20 na odsetki), to w rozliczeniu podatkowym pojawi się wprawdzie przychód do opodatkowania z tytułu odsetek w wysokości 20 ale równocześnie zwiększy się strata na zbyciu wierzytelności kredytowej, która będzie wynosić nie 40 a 60. W konsekwencji w rozliczeniu podatkowym powstały przychód (z części odsetkowej) „zbilansuje się” ze zwiększoną stratą ze zbycia wierzytelności na rzecz funduszu.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, cała uzyskana od Funduszu kwota z tytułu zbycia wierzytelności kredytowych niespłacanych przez Spółdzielnię Pracy, odpowiadająca 66,55% wartości kapitału udzielonych kredytów, zaliczona przez Bank na poczet kapitału kredytowego nie będzie stanowiła przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy. W przypadku konieczności jej rozdzielenia na należność główną i należności uboczne związane z wierzytelnością, a tym samym uznaniu tej ostatniej części za przychód, odpowiedniemu zwiększeniu (odpowiadającemu wysokości przychodu podatkowego) ulegnie strata ze zbycia funduszowi przedmiotowej wierzytelności, a tym samym koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej zaliczenia całej uzyskanej od Funduszu kwoty z tytułu zbycia wierzytelności kredytowej jako niestanowiącej przychodu,

*   **prawidłowe** w części uznającej, że w przypadku konieczności rozdzielenia wierzytelności na należność główną i należności uboczne odpowiedniemu zwiększeniu ulegnie strata ze zbycia Funduszowi przedmiotowej wierzytelności, a tym samym koszt uzyskania przychodu.

Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4e tej ustawy przepisu ust. 4 pkt 15 lit. c tiret pierwsze nie stosuje się do przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w części dotyczącej odsetek od tych kredytów (pożyczek).

Brzmienie powołanych wyżej art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c oraz art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednoznacznie, że uprawnieniem niezaliczenia do przychodów podatkowych objęte są tylko te przychody, które dotyczą niespłaconej części kredytów (pożyczek) obejmującej kapitał kredytu (pożyczki). Dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ww. ustawy nie objęte są inne należności, które mimo, że są powiązane z wierzytelnością z tytułu pożyczki/kredytu (np. odsetki naliczone od kapitału wierzytelności, kwota kosztów poniesionych w związku z windykacją wierzytelności lub kwota niespłaconych prowizji bankowych) nie są wierzytelnością kredytową, a wierzytelnością pochodną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Bankiem Spółdzielczym, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarł w dniu 30 października 2009 r. i w dniu 19 marca 2010 r. z kredytobiorcą – Spółdzielnią Pracy umowy kredytowe. W dniu 20 czerwca 2012 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszeniu upadłości. Od dnia 30 grudnia 2011 r. ekspozycje kredytowe zostały zaliczone do kategorii „stracona”. W związku przedłużającą się egzekucją prowadzoną przez komornika sądowego Bank w 2014 r. zawarł umowę cesji wierzytelności z Funduszem Sekurytyzacyjnym. Bank zaakceptował ofertę sprzedaży wierzytelności o łącznej wartości w wysokości 1 744 181 zł 91 gr z czego kapitał wyniósł 1 203 225 zł 05 gr na poziomie 800 792 zł, tj. (66,55%) wartości kapitału. Umowa przelewu wierzytelności obejmowała całość niespłaconej części kredytów, w tym kapitał, odsetki oraz koszty egzekucji. Cena zbycia wierzytelności została ustalona w wyniku negocjacji. Bank nie zaliczył przed sprzedażą żadnego składnika wierzytelności do przychodów podatkowych. Całkowita cena z odpłatnego przelewu wierzytelności na rzecz Funduszu była niższa od kwoty głównej zbywanej wierzytelności (kapitału kredytu). Bank zaliczył całość otrzymanej ceny cesji/sprzedaży zbywanej wierzytelności na spłatę kwoty głównej wierzytelności (kapitał kredytu). Bank utworzył na wierzytelność z tytułu udzielonych na rzecz Spółdzielni Pracy rezerwę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro cena oferowana przez Fundusz dotyczy wierzytelności jako całości to nie sposób rozdzielić jej na należność główną oraz prawa z nią związane.

Należy mieć na uwadze, że podatnik zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien posłużyć się ewidencją rachunkową, w taki sposób aby określił wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania, zatem, zgodnie z zasadami z niej wynikającymi, w przypadku sprzedaży wierzytelności, na którą składają się różne składniki, konieczne jest uwzględnienie w rachunku podatkowym ww. zasad opodatkowania odrębnie dla każdego składnika. W tym celu Bank musi ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość każdego składnika wierzytelności, w jej ogólnej kwocie i taką proporcją posłużyć się w celu wyliczenia kwoty przychodu podatkowego uzyskanego ze zbycia poszczególnych części wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności, nie wskazując jednakże jak ustalić proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca nie przeniósł na rzecz Funduszu wyłącznie kapitału kredytu ale tak jak określił we wniosku umowa przelewu wierzytelności obejmowała całość niespłaconej części kredytów, w tym kapitał, odsetki oraz koszty egzekucji.

Na Wnioskodawcy, pomimo braku wyznaczenia ceny, za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu kredytu, ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności.

Na gruncie wyżej wyszczególnionych przepisów pożyczki (kredyty) są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonej pożyczki (kredytu) i nie jest przychodem wartość zwróconej pożyczki (kredytu).

Nie jest kosztem podatkowym strata z tytułu zbycia kapitału pożyczki (kredytu), gdyż spłacony kredyt w banku nie jest przychodem podatkowym. Ponadto nie jest przychodem podatkowym przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) pomimo, że zgodnie z ustawą o rachunkowości cała kwota ze zbycia niejednorodnej wierzytelności jest odniesiona do przychodów.

Równocześnie na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, każde rozwiązanie lub zmniejszenie rezerwy celowej, za które uważane jest także spisanie należności w ciężar utworzonej rezerwy celowej w banku powoduje powstanie przychodu podatkowego, o ile uprzednio rezerwa była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są tylko te wartości, które dotyczą kwoty głównej niespłaconej części kredytu. Po zbyciu wierzytelności z tytułu kredytu Wnioskodawca powinien ustalić wynik na sprzedaży kapitału obliczony jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tego kapitału, a jego wartością z dnia udzielenia kredytu. Kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą stosownie do treści art. 15 ust. 1 h pkt 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy według którego cała uzyskana od Funduszu kwota z tytułu zbycia wierzytelności kredytowych niespłacanych przez Spółdzielnię Pracy, odpowiadająca 66,55% wartości kapitału udzielonych kredytów, zaliczona przez Bank na poczet kapitału kredytowego nie będzie stanowiła przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku konieczności rozdzielenia wierzytelności na należność główną i należności uboczne związane z wierzytelnością, a tym samym uznaniu tej ostatniej części za przychód, odpowiedniemu zwiększeniu (odpowiadającemu wysokości przychodu podatkowego) ulegnie strata ze zbycia Funduszowi przedmiotowej wierzytelności, a tym samym koszt uzyskania przychodu.

Końcowo tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.