Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1061/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-19
Teza: 1) Czy Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta stanowi koszt uzyskania przychodu i w którym momencie należy rozpoznać ten koszt dla celów podatkowych? 2) Czy Jednorazowa Prowizja Agencyjna wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Banku stanowi koszt uzyskania przychodu i w którym momencie należy rozpoznać ten koszt dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: agent; banki; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; ubezpieczenia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego wypłaconego na rzecz Agenta i momentu rozpoznania tego kosztu dla celów podatkowych (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu Jednorazowej Prowizji Agencyjnej wypłaconej na rzecz Banku i momentu rozpoznania tego kosztu dla celów podatkowych (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego wypłaconego na rzecz Agenta i Jednorazowej Prowizji Agencyjnej wypłaconej na rzecz Banku oraz momentu rozpoznania tych kosztów dla celów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność w zakresie ubezpieczeń na życie (Dział I Załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.; dalej: „Ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) oraz inną działalność bezpośrednio powiązaną z działalnością ubezpieczeniową

Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracą z bankiem z siedzibą w Polsce („Bank”) w celu rozwinięcia działalności w zakresie bankowości ubezpieczeniowej („bancassurance”) dotyczącej ubezpieczeń na życie.

W związku z tym Wnioskodawca zamierza oferować Bankowi usługi i produkty ubezpieczeniowe związane z ubezpieczeniami na życie, a Bank, aby jego oferta była bardziej innowacyjna i wszechstronna, zamierza współpracować z Wnioskodawcą w zakresie wprowadzania na rynek produktów ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczeń na życie, promocji i dostarczania klientom produktów ubezpieczeniowych związanych z ww. ubezpieczeniami.

Dlatego też Wnioskodawca planuje zawrzeć z Bankiem oraz inną spółką będącą pośrednikiem ubezpieczeniowym („Agent”) umowy regulujące ich współpracę.

Wnioskodawca będzie podmiotem niepowiązanym z Bankiem, ani z Agentem w rozumieniu przepisów art. 11 Ustawy o PDOP.

UMOWY AGENCYJNE

Wnioskodawca zamierza zawrzeć Umowę Agencyjną z Agentem. Na mocy Umowy Agencyjnej Wnioskodawca zleci Agentowi pośredniczenie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności w pozyskaniu Banku jako klienta Wnioskodawcy, jak również w prowadzeniu prac przygotowawczych do zawarcia oraz w zawarciu przez Wnioskodawcę z Bankiem umowy ubezpieczenia grupowego na rzecz osoby trzeciej, w ramach której ubezpieczonymi będą klienci Banku, w zakresie uregulowanym w Dziale I (grupa 1-2 i/lub 4-5) załącznika do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej obejmującym ryzyko braku spłaty zobowiązań kredytowych w następstwie śmierci klienta Banku („Umowa Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu”) oraz zawarciu Umowy Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu z Bankiem w imieniu Ubezpieczyciela.

Za usługi pośrednictwa w zakresie pozyskania Banku jako klienta oraz zawarcia z Bankiem Umowy Ubezpieczenia na Zycie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu Wnioskodawca wypłaci Agentowi z góry jednorazowe wynagrodzenie („Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne”).

Niewykluczone, że wynagrodzenie to będzie również obejmować wynagrodzenie za inne usługi o charakterze ciągłym świadczone przez Agenta przez okres trwania Umowy Agencyjnej. Umowa określi również zasady, na jakich Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne będzie bezzwrotne w przypadku niewypełnienia zobowiązań przez którąś ze stron umowy oraz, że Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne może zostać oddane, jedynie w przypadku, gdy Agent nie doprowadzi do zawarcia Umowy Ubezpieczenia na życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza zawrzeć drugą Umowę Agencyjną („Druga Umowa Agencyjna”) z Bankiem. Na mocy Drugiej Umowy Agencyjnej Wnioskodawca zleci Bankowi pośredniczenie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności w pozyskaniu klientów, jak również w prowadzeniu prac przygotowawczych do zawarcia oraz w zawarciu przez Wnioskodawcę z takimi klientami umów ubezpieczenia w zakresie uregulowanym w Dziale I (grupa 1-2 i/lub 4-5) załącznika do Ustawy o działalności ubezpieczeniowej obejmujących ryzyko śmierci klienta Banku w danym okresie („Umowy Terminowego Ubezpieczenia na Życie”) oraz zawieraniu Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie z takimi klientami w imieniu Wnioskodawcy.

Za usługi pośrednictwa w zakresie zawarcia z klientami Banku Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie Wnioskodawca wypłaci Bankowi z góry jednorazowe wynagrodzenie („Jednorazowa Prowizja Agencyjna”).

Niewykluczone, że Wynagrodzenie to będzie również obejmować wynagrodzenie za inne usługi o charakterze ciągłym świadczone przez Bank przez okres trwania Drugiej Umowy Agencyjnej.

W zakresie dotyczącym Umowy Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu oraz Umowy Terminowego Ubezpieczenia na Życie Agent i odpowiednio Bank będą również po ich zawarciu pośredniczyli w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w obsłudze i realizacji tych umów.

Za usługi pośrednictwa polegające na obsłudze i realizacji Umowy Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu oraz Umowy Terminowego Ubezpieczenia na Życie Agent i odpowiednio Bank będą uprawnieni do wynagrodzenia określonego w Umowie Agencyjnej i odpowiednio Drugiej Umowie Agencyjnej stanowiącego procent składki ubezpieczeniowej.

Umowa Agencyjna oraz Druga Umowa Agencyjna (razem „Umowy Agencyjne”) zostaną zawarte na okres do dnia wygaśnięcia lub rozwiązania ostatniej z umów zawartych przez Wnioskodawcę poprzez Agenta lub odpowiednio Bank. Przy czym za pisemną zgodą stron (oraz Banku) Umowa Agencyjna, jak również Druga Umowa Agencyjna może zostać rozwiązana w dowolnym terminie ze skutkiem natychmiastowym.

UMOWA DYSTRYBUCYJNA

Oprócz powyższych Umów Agencyjnych Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem Umowę Dystrybucji Ubezpieczeń na Życie („Umowa Dystrybucyjna”). Umowa ta będzie regulowała zasady współpracy Wnioskodawcy z Bankiem, polegającej na dystrybucji produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy, w tym w zakresie Umowy Ubezpieczenia na Życie na zabezpieczenie Spłaty Kredytu oraz Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie zawartych za pośrednictwem Agenta i odpowiednio Banku, przy wykorzystaniu sieci klientów Banku.

Ponadto, Umowa Dystrybucyjna przewiduje, że wejdzie ona w życie dopiero po wpłacie Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego oraz Jednorazowej Prowizji Agencyjnej stosownie do postanowień Umów Agencyjnych.

Mając na uwadze ścisłą relację między powyższymi umowami, intencją jest aby Umowy Agencyjne oraz Umowa Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu wiązały co najmniej przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przy czym, ze względu na specyfikę ubezpieczeń na życie okres obowiązywania umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Agenta i Banku najprawdopodobniej przekroczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

Umowa Dystrybucyjna zostanie zawarta na okres dziesięciu (10) lat począwszy od dnia jej podpisania („Zasadniczy Okres Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej”). Zasadniczy Okres Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej będzie automatycznie przedłużany na kolejne okresy pięciu (5) lat, chyba że którakolwiek ze stron, nie później niż w dwanaście (12) miesięcy przed upływem okresu dziesięciu (10) lat od jej wejścia w życie lub przed upływem każdego kolejnego okresu pięciu (5) lat, zawiadomi w formie pisemnej drugą stronę o swoim sprzeciwie wobec przedłużania okresu obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

Przez okres osiemnastu (18) miesięcy od daty doręczenia sprzeciwu dokonanego przez Bank zobowiąże się on zawiadamiać Wnioskodawcę o każdej propozycji ponownego przetargu na usługi oferowane przez Wnioskodawcę na podstawie niniejszej Umowy (lub jej części) oraz zezwolić Wnioskodawcy na udział w takim przetargu na takich samych warunkach, jak wszystkie inne podmioty zaproszone de składania ofert.

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej Bank zobowiąże się, że z pewnymi zastrzeżeniami Wnioskodawca będzie mieć wyłączne prawo oferowania produktów w zakresie ubezpieczeń na życie klientom Banku i jego jednostek zależnych na obszarze Polski. Wyłączność, w rozumieniu Umowy Dystrybucyjnej, z pewnymi zastrzeżeniami oraz z wyjątkami wymienionymi w Umowie Dystrybucyjnej, będzie obejmowała zakaz oferowania, sprzedaży lub gwarantowania w Polsce przez Bank lub jego jednostkę zależną swoim klientom lub na rzecz swoich klientów, Ubezpieczeniowych produktów życiowych innych firm ubezpieczeniowych niż Wnioskodawca. W charakterze wyjątku od zasady wyłączności, Bank i/lub jego jednostki zależne będą mogły na określonych w Umowie Dystrybucyjnej warunkach kontynuować współpracę z innymi firmami ubezpieczeniowymi niż Wnioskodawca w zakresie umów wyszczególnionych w Umowie Dystrybucyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta stanowi koszt uzyskania przychodu i w którym momencie należy rozpoznać ten koszt dla celów podatkowych?
2.  Czy Jednorazowa Prowizja Agencyjna wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Banku stanowi koszt uzyskania przychodu i w którym momencie należy rozpoznać ten koszt dla celów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy

ad. pytanie nr 1)

Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni). Wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodów rozpoznawany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli Zasadniczego Okresu Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

ad. pytanie nr 2)

Jednorazowa Prowizja Agencyjna stanowi koszt uzyskania przychodu, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni). Prowizja ta stanowi koszt uzyskania przychodów rozpoznawany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, czyli Zasadniczego Okresu Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

PODSTAWA PRAWNA

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w ust. 4c przewidziano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast stosownie do ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

ZALICZENIE DO KOSZTÓW PODATKOWYCH

Zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go de tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP,
6.  został właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zarówno Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne, jak również Jednorazowa Prowizja Agencyjna (razem „Wynagrodzenia”) spełniają wyżej powołane przesłanki. Powyższe Wynagrodzenia zostaną poniesione przez Wnioskodawcę oraz będą miały charakter definitywny, przy czym w przypadku Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego stanie się ono bezzwrotne w momencie pozyskania Banku jako klienta oraz zawarcia z Bankiem Umowy Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu. Wynagrodzenia pozostają w sposób oczywisty w związku przyczynowym z działalnością ubezpieczeniową Wnioskodawcy oraz służą zachowaniu źródła przychodów, a w dalszej perspektywie uzyskaniu przychodów. Wynagrodzenia nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP i zostaną odpowiednio udokumentowane.

Mając powyższe na uwadze w opinii Wnioskodawcy zarówno Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne, jak również Jednorazowa Prowizja Agencyjna stanowić będą co do zasady koszty uzyskania przychodów.

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego nastąpi to od momentu spełnienia świadczenia, tj. od momentu pozyskania Banku jako klienta oraz zawarcia z Bankiem Umowy Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu.

MOMENT ZALICZENIA DO KOSZTÓW PODATKOWYCH

W celu określenia momentu potrącalności dla celów podatkowych Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego oraz Jednorazowej prowizji Agencyjnej należy zdaniem Wnioskodawcy rozważyć, jakiego typu kosztem są ww. Wynagrodzenia.

I tak, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczane są wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterom prowadzonej działalności tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Koszty te zalicza się do kosztów podatkowych co do zasady w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty pośrednio związane z przychodami ze swej istoty nie wiążą się ze ścisła określonymi przychodami, nie da się ich bezpośrednio przypisać do sprzedanych towarów i usług. Są ponoszone głównie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 22 lutego 2013 r. (II FSK 1261/11), do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Jeżeli kosztów tych nie da się przypisać do oznaczonego okresu, to są one potrącane w pełnej wysokości w dacie ich poniesienia. Jeśli kaszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to dla celów podatkowych wymagają one rozliczenia w czasie – uwzględniając sposób ich zaksięgowania w księgach rachunkowych – proporcjonalnie do upływu czasu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem.

Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

W opinii Wnioskodawcy Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne, jak również Jednorazowa Prowizja Agencyjna nie mogą zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, ponieważ nie można ich przypisać konkretnym przychodom, tj. konkretnym składkom ubezpieczeniowym. W związku z tym Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne oraz Jednorazową Prowizję Agencyjną należy zdaniem Wnioskodawcy również uznać za koszy pośrednie.

Jednakże, jak już była o tym mowa zasady współpracy Wnioskodawcy i Banku w zakresie polegającej na dystrybucji produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy, w tym w zakresie Umowy Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu oraz Umów Terminowego Ubezpieczenia na Życie zawartych za pośrednictwem Agenta i odpowiednio Banku, będą uregulowane w Umowie Dystrybucyjnej.

Mając na uwadze ścisłą relację między powyższymi Umowami, intencją jest, aby Umowy Agencyjne oraz Umowa Ubezpieczenia na Życie na Zabezpieczenie Spłaty Kredytu oraz Umowy Terminowego Ubezpieczenia na Życie wiązały co najmniej przez okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Przy czym ze względu na specyfikę ubezpieczeń na życie okres obowiązywania umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Agenta i Banku najprawdopodobniej przekroczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

Powyższa analiza oznacza, że koszty poniesione przy zawarciu Umów Agencyjnych, tj. Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne i Jednorazowa Prowizja Agencyjna będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. Przy czym nie da się określić, jaka konkretnie część tego kosztu może być alokowana do przychodu danego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na powiązanie Umów Agencyjnych oraz Umowy Dystrybucyjnej okres, do jakiego należy przyporządkować ww. Wynagrodzenia stanowi co do zasady okres, na jaki została zawarta Umowa Dystrybucyjna. Okres ten oznacza zdaniem Wnioskodawcy dziesięcioletni Zasadniczy Okres Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Wynika to z faktu, że z upływem tego okresu każda ze stron może nie zgodzić się na przedłużenie Umowy Dystrybucyjnej na kolejne pięcioletnie okresy, a więc istnieje niepewność, co do jej dalszego obowiązywania po tym okresie. Oznacza to, że jedynie do Zasadniczego Okresu Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej można odnieść płatność Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego i Jednorazowej Prowizji Agencyjnej.

W opinii Wnioskodawcy nie zmienia tego fakt, że z uwagi na specyfikę ubezpieczeń na życie okres obowiązywania umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Agenta i Banku najprawdopodobniej przekroczy okres obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej. Trwanie ww. umów ubezpieczenia nie wpływa bowiem na współpracę Wnioskodawcy z Agentem i Bankiem, która jest determinowana Umową Dystrybucyjną oraz Umowami Agencyjnymi. W zakresie zaś obowiązywania tych umów podstawowym minimalnym okresem, który może zostać określony jest dziesięcioletni Zasadniczy Okres Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej.

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy dotyczyć to również będzie sytuacji nieskorzystania przez strony z prawa nieprzedłużenia Umowy Dystrybucyjnej na kolejny pięcioletni okres.

W opinii Wnioskodawcy dodatkowego argumentu za przyjęciem tego stanowiska dostarczają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

Zgodnie z art. 39 ust. 3 tej ustawy, do czynnych rozliczeń międzyokresowych należy stosować zasadę ostrożności, która nakazuje unikać nadmiernego wydłużania odpisów w czasie.

Biorąc pod uwagę, że minimalnym znanym okresem obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej jest dziesięcioletni Zasadniczy Okres Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, do tego okresu należy alokować Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne i Jednorazową Prowizję Agencyjną.

W związku z tym zasadne jest w tym wypadku przyjęcie, że Jednorazowe Wynagrodzenie Agencyjne oraz Jednorazowa Prowizja Agencyjna powinny stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, czyli dziesięcioletniego Zasadniczego Okresu Obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie 2 Ustawy o PDOP.

PRAKTYKA ORGANÓW PODATKOWYCH I SĄDÓW

W podobnym do powyższego duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. (II FSK 739/12) w odniesieniu do kosztów gwarancji handlowych i ubezpieczeniowych. Sąd przyjął, że kosztów gwarancji nie można przypisać do określonych przychodów. Gwarancje stanowią rodzaj usługi o charakterze ciągłym, jak bowiem wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, umowy gwarancyjne zawierane są na kilka lat. Opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej. Stanowią one wynagrodzenie za usługę świadczoną przez gwaranta i z tego względu odnosić je należy do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2000 r., nr ITPB3/423-550/09/DK) organ podatkowy stwierdził, że: „Prowizja bankowa z tytułu zawierania umowy kredytu nie będzie miała bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych wydatkowanych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu. Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszty prowizji, rozliczając je proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy kredytowej, tym samym nie jest możliwe potraktowanie zapłaconej prowizji za koszt uzyskania przychodu, jednorazowo w momencie jej zapłaty. W świetle powyższego, wydatki na prowizję bankową i inne opłaty warunkujące uruchomienie kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy kredytowej”.

MOMENT ZALICZENIA DO KOSZTÓW PODATKOWYCH – USTAWA O RACHUNKOWOŚCI

Mając no uwadze kwalifikację Płatności na gruncie art. 15 ust. 4d Ustawy o PDOP podatkowych argumentów za rozpoznaniem kosztów Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego oraz Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, może dostarczyć sposób traktowania Płatności na gruncie przepisów o Ustawy o rachunkowości. Przy czym należy podkreślić, że poniższy pogląd stanowi jedynie dodatkową argumentację, bez której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione na wstępie wniosku nie uległoby zmianie.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania dokumentu księgowego. Samo jego otrzymanie nie stanowi bowiem – w myśl przepisów Ustawy o PDOP – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów Ustawy o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ww. Ustawy), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. Ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ww. Ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

W przypadku, gdyby intencję ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z Ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Można więc przyjąć, że brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych.

Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w Ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w Ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego oraz Bonusu za Dostęp do Sieci Dystrybucji zostaną rachunkowo rozpoznane w czasie (poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), to analogicznie – również podatkowo – należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. (IPPB3/423-236/14-2/KK),w której uznał prowizje i premie agentów za pozyskanie odbiorców usług telekomunikacyjnych za koszty pośrednie potrącalne w czasie.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu Jednorazowego Wynagrodzenia Agencyjnego wypłaconego na rzecz Agenta i momentu rozpoznania tego kosztu dla celów podatkowych (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu Jednorazowej Prowizji Agencyjnej wypłaconej na rzecz Banku i momentu rozpoznania tego kosztu dla celów podatkowych (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.