Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-792/15-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usługach szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię.
Słowa kluczowe: kształcenie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zawody; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługach szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawczynię.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W wyniku nowelizacji ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy od 27 maja 2014 r. wprowadzony został nowy instrument polityki rynku pracy - Krajowy Fundusz Szkoleniowy (KFS). Istotą tego rozwiązania jest przeznaczenie części składki odprowadzanej przez pracodawców na Fundusz Pracy na wsparcie kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Sposób obiegu środków z KFS i tryb przyznawania tych środków na kształcenie ustawiczne pracowników określone zostały w rozporządzeniu wydanym na podstawie ww. ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zmianami) oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r. poz. 736) zwolnienie od podatku VAT przysługuje w przypadku, gdy usługa kształcenia ustawicznego lub przekwalifikowania zawodowego jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. KFS jako wyodrębniona część Funduszu Pracy będącego funduszem celowym dysponuje zatem środkami publicznymi. Poziom dofinansowania usług z KFS wynosi 80%.

Na podstawie powyższego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podpisania umowy pomiędzy pracodawcą „A”, który otrzymał dotację z Powiatowego Urzędu Pracy, a podmiotem „B”, który ma świadczyć usługę szkoleniową, podmiotowi „B” świadczącemu usługę szkoleniową na rzecz ww. pracodawcy „A” przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podpisania umowy pomiędzy podmiotem „B” (który ma świadczyć usługę szkoleniową bezpośrednio dla pracodawcy „A”, który uzyskał dotację z KFS), a podmiotem Wnioskodawcy (E.), który ma świadczyć usługi na rzecz podmiotu „B”, podmiotowi E., świadczącemu usługę związaną bezpośrednio z usługą świadczoną przez podmiot „B” na rzecz pracodawcy „A” (np. opracowania materiałów szkoleniowych, przeprowadzenia szkolenia, przeprowadzenia egzaminu, rezerwacji sal szkoleniowych itp.) przysługuje również zwolnienie od podatku podatku od towarów i usług jako, że usługa jest finansowana ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podmiotowi E. realizującemu usługi na rzecz podmiotu „B” przysługuje również zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jego usługi są finansowane ze środków publicznych i może on wykazać powiązanie usług poprzez wskazanie np. numeru umowy podpisanej pomiędzy pracodawcą „A”, a podmiotem „B” dokumentując w ten sposób powiązanie usług świadczonych na rzecz podmiotu „B” z usługami, które świadczy podmiot „B” na rzecz pracodawcy „A”, który pozyskał środki publiczne na rzecz finansowania kształcenia swoich pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie z podatku.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje również usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Ponadto, na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Zgodnie z art. 44 tego Rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższych okoliczności nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca. Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia powinien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

Jak wskazuje Wnioskodawczyni w przypadku podpisania umowy pomiędzy pracodawcą „A”, który otrzymał dotację z Powiatowego Urzędu Pracy, a podmiotem „B”, który ma świadczyć usługę szkoleniową, podmiotowi „B” świadczącemu usługę szkoleniową na rzecz ww. pracodawcy „A” przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni ma świadczyć usługi na rzecz podmiotu „B”, świadczącemu usługę związaną bezpośrednio z usługą świadczoną przez podmiot „B” na rzecz pracodawcy „A” (np. opracowania materiałów szkoleniowych, przeprowadzenie szkolenia, przeprowadzenia egzaminu, rezerwacji sal szkoleniowych). Wnioskodawczyni może wykazać powiązanie usług poprzez wskazanie np. numeru umowy podpisanej pomiędzy pracodawcą „A”, a podmiotem „B” dokumentując w ten sposób powiązania usług świadczonych na rzecz podmiotu „B” z usługami, które świadczy podmiot „B” na rzecz pracodawcy „A”, który pozyskał środki publiczne na rzecz finansowania kształcenia swoich pracowników. Poziom dofinansowania usług z KFS wynosi 80%.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych wyżej opisanych usług szkoleniowych.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni, która jest podmiotem pośredniczącym w opisanych we wniosku usługach szkoleniowych, nie będzie mógł zastosować zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, ponieważ ww. usługi nie są w 100% finansowane ze środków publicznych. Okoliczności sprawy wskazują jednakże, że podstawą do zwolnienia ww. usług szkoleniowych będzie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Jak wynika z opisu sprawy usługi będą dotyczyć kształcenia pracowników pracodawcy „A”, będą finansowane w 80% ze środków publicznych oraz Wnioskodawczyni będzie posiadała stosowną dokumentację wykazującą powiązanie Wnioskodawczyni z usługami wykonywanymi na rzecz pracodawcy „A”.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni, jako podmiotowi pośredniczącemu w wyżej opisanych usługach szkoleniowych przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.