Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.88.2023.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-25
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą, dla tego samego podmiotu, 8 wydzielonych działek.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty-podział gruntu; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 1 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą, dla tego samego podmiotu, 8 wydzielonych działek.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą prowadzącą działalność gospodarczą w formie Zakładu (\`(...)\`) jako spółka osobowa.

Nie prowadziła, nie prowadzi i nie zamierza Pani w przyszłości prowadzić działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości.

W 2020 r. nabyła Pani do majątku prywatnego zabudowaną działkę gruntu o pow. 1,64 ha stanowiącą były ośrodek wypoczynkowy wraz ze znajdującą się na niej infrastrukturą tj. niezwiązane z gruntem budynki typu bungalow.

Decyzją z 8 czerwca 2022 r. Wójt Gminy zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości na 21 działek.

Sprzedała Pani jako całość osiem z wydzielonych graniczących ze sobą działek (niezabudowane i zabudowane niezwiązanymi z gruntem budynkami typu bungalow – stare domki letniskowe) o łącznej powierzchni ok. 0,6 ha dla jednego podmiotu.

W zakresie podatku dochodowego:

1) Miejsce położenia i oznaczenie geodezyjne wskazanej we wniosku zabudowanej działki gruntu, zakupionej przez Panią w 2020 r.:

Działka nr 1, (\`(...)\`).

2) Jaki rodzaj praw przysługiwał Pani do ww. działki (np. prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, inny – jaki)?

Prawo własności.

3) Dokładną datę nabycia przez Panią ww. działki:

31 stycznia 2020 r.

4) Na podstawie jakiej czynności prawnej lub zdarzenia prawnego nabyta została przez Panią ww. działka (np. w drodze umowy kupna, darowizny, spadku, zniesienia współwłasności, inny – jaki)?

Umowa kupna-sprzedaży.

5) W jakim celu nabyła Pani przedmiotową działkę np. w celu dalszej odsprzedaży?

Cele prywatne niezwiązane z prowadzoną działalnością, ani też bez zamiaru prowadzenia nowej związanej z tym zakupem.

6) Oznaczenie geodezyjne działek po podziale ww. nieruchomości, które z nich planuje Pani sprzedać?

Działki zostały oznaczone nr 1/ od 2 do 22. Numery działek do sprzedaży: 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18.

7) W jaki sposób zakupiona w 2020 r. działka była/jest wykorzystywana przez Panią od momentu jej nabycia do momentu sprzedaży działek objętych zakresem wniosku; w szczególności czy była przedmiotem umów o podobnym charakterze do umów najmu, dzierżawy?

Działka była wykorzystywana przez Panią rekreacyjnie, nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy czy umów o podobnym charakterze.

8) Czy działka o pow. 1,64 ha lub wydzielone działki były/są wykorzystywane w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej?

Prowadzi Pani działalność w zakresie usług leśnych, przedmiotowa działka zarówno jako całość jak i podzielone działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej w zakresie usług leśnych ani innej działalności gospodarczej.

9) Czy ww. działki były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej – jeśli tak, to kiedy?

Działki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie są związane z działalnością gospodarczą.

10) Jakie działania dokonywała/będzie dokonywać Pani (ponosiła nakłady/będzie ponosić) w celu przygotowania działek do sprzedaży poza ich podziałem (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wytyczenie dróg dojazdowych do działek, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek); jeśli tak – proszę, żeby wskazała Pani, jakie to były/będą czynności (nakłady)?

Nie wykonywała Pani żadnych działań oraz nie ponosiła Pani żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. Zostały podzielone i sprzedane. Jedyna inwestycja jaka miała miejsce ale już po sprzedaży przedmiotowych działek to realizacja przyłącza wodociągowego do pozostałych działek jako całości pod koniec 2022 r.

11) Z czyjej inicjatywy nastąpił podział ww. działki o pow. 1,6400 ha – Pani czy Kupującego?

Działki zostały podzielone z Pani inicjatywy.

12) Czy prowadziła Pani jakieś działania marketingowe w celu sprzedaży działek (np. czy korzystała Pani z biura nieruchomości, przygotowywała ogłoszenia lub oferty sprzedaży); jeżeli tak – proszę wskazać, jakie to były działania?

Nie było podejmowanych żadnych działań marketingowych w stosunku do żadnej z działek. Kupujący dowiedział się po prostu tzw. pocztą pantoflową. Nie korzystała Pani z usług biur nieruchomości.

13) Czy przed sprzedażą działek zawarła/zawrze Pani umowę przedwstępną sprzedaży tych działek z nabywcą?

Nie była zawarta umowa przedwstępna.

14) Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku) – jeśli tak, to proszę wskazać ile, jakie, czy są zabudowane/niezabudowane i w jakim celu nabyte;

Nie posiada Pani żadnych innych nieruchomości, które na chwilę obecną byłyby teraz lub w przyszłości przeznaczone na sprzedaż.

15) Czy dokonywała Pani wcześniej (oprócz wskazanej we wniosku) sprzedaży nieruchomości, a jeśli tak – to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

Nie dokonywała Pani takiej sprzedaży.

W zakresie podatku od towarów i usług:

Sprzedaży dokonała osoba fizyczna – została udokumentowana wyłącznie aktem notarialnym, nie było faktury VAT.

1) jakie są numery ewidencyjne działek będących przedmiotem sprzedaży?

Numery: 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18.

2) czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?

Tak, z tytułu świadczonych usług jako Zakład (\`(...)\`).

3) kto był nabywcą przedmiotowej zabudowanej działki:

\- czy Pani jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.),

\- czy ww. spółka osobowa Zakład (\`(...)\`)?

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

4) w jakim celu/z jakim zamiarem dokonała Pani nabycia działki o powierzchni 1,6400 ha, o której mowa we wniosku?

Zakup w celach prywatnych, rekreacyjnych – osobiste korzystanie z działki.

5) czy działka o pow. 1,6400 ha została nabyta w związku z prowadzoną/zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej lub wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej?

Przedmiotowa działka nie została zakupiona ani w związku z prowadzoną, ani z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej.

6) czy działka o pow. 1,6400 ha lub wydzielone działki, będące przedmiotem sprzedaży, wykorzystywała/wykorzystuje Pani w prowadzonej działalności gospodarczej?

Nie wykorzystywała oraz nie wykorzystuje Pani tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

7) jakie było/jest faktyczne wykorzystywanie przez Panią działki o powierzchni 1,6400 ha od momentu nabycia do momentu sprzedaży działek objętych zakresem wniosku?

Wykorzystywanie stricte rekreacyjne – wypoczynek na działce.

8) w związku z informacją wynikającą z wniosku, że działka o pow. 1,6400 uległa podziałowi, należy wyjaśnić z czyjej inicjatywy nastąpił podział ww. działki, tj. Pani jako Sprzedającego czy Kupującego?

Podział działki był z Pani inicjatywy.

9) czy udostępniała Pani działkę o pow. 1,6400 ha lub wydzielone działki będące przedmiotem sprzedaży, innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy?

Przedmiotowa działka, ani wydzielone działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innej umowy.

10) Czy do momentu sprzedaży 8 działek stanowiących przedmiot wniosku będzie Pani podejmowała jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych zmierzające do podniesienia ich wartości np. przyłączenie do sieci kanalizacyjnej, energetycznej i gazowej, ogrodzenie działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę itp. (prosimy podać, jakie to będą czynności)?

Nie były dokonywane żadne czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych zmierzające do podniesienia ich wartości. Zostało zrobione przyłącze wodociągowe do pozostałej u Pani działki pod koniec 2022 r. ale już po sprzedaży wskazanych ośmiu działek.

11) W jaki sposób pozyskała Pani nabywcę dla ww. działek? Czy, a jeśli tak, to jakie działania marketingowe podjęła Pani w celu ich sprzedaży (np. reklama, pomoc pośrednika)?

Nie podejmowała Pani żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowej działki, nie dawała Pani nawet ogłoszeń. Kupujący dowiedział się przysłowiową pocztą pantoflową.

12) Czy zawarła Pani/będzie Pani zawierała z nabywcą działek opisanych we wniosku umowę przedwstępną sprzedaży?

Nie była zawarta umowa przedwstępna.

13) Czy przed ostatecznym zbyciem 8 wydzielonych działek udzieliła/udzieli Pani nabywcy pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu lub wyrazi Pani zgodę na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych? Jeśli tak, to prosimy wskazać zakres udzielonego pełnomocnictwa – prosimy wymienić wszystkie czynności, które nabywca dokona w odniesieniu do działek.

Było udzielone pełnomocnictwo o treści: „Ja niżej podpisana B. S. zam. (…), legitymująca się dowodem osobistym (…) upoważniam przyszłego nabywcę nieruchomości położonej w (…) składającej się z działek o nr: 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, Panią J. T., zam. (…), legitymującą się dowodem osobistym (…), do uzyskiwania informacji od organów województwa w zakresie wstępnych działań organizacyjnych dotyczących tych nieruchomości.”

### Pytanie nr 2 zadane we wniosku

Czy jednorazowa sprzedaż dla tego samego podmiotu utworzonych przez podział ośmiu działek (pięciu niezabudowanych i trzech zabudowanych niezwiązanymi z gruntem budynkami typu bungalow - stare domki letniskowe) jest traktowana w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako działalność gospodarcza i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 162):

1\. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

2\. Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

3\. Zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez osoby zagraniczne określają odrębne przepisy.

Odnosząc się natomiast do definicji działalności gospodarczej, należy wskazać, że odnaleźć je można zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 685), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

A zatem, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie, w zależności od statusu podatnika lub wartości transakcji, podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego i przywołanej definicji działalności gospodarczej, należy jednoznacznie stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku nie mamy do czynienia, ze sprzedażą nieruchomości, która wyczerpywałaby znamiona definicji działalności gospodarczej zawartej w przytoczonej powyżej ustawie. Nie występują tu elementy, o których mowa we wskazanej powyżej definicji, nie jest ona prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły, oraz nie mamy do czynienia z czynnością, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy.

Jednocześnie oceniając przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż liczba sprzedawanych działek należących do majątku prywatnego nie ma znaczenia, gdyż sprzedaż ta jest wykonywaniem prawa własności i jeśli sprzedający nie podejmuje działań typowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości na przykład reklama, i inne typowe dla handlowca, nie może być uznany za prowadzącego działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży nieruchomości.

A zatem kwestia, czy sprzedaż tych działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż posiadającą znamiona działalności gospodarczej, musi być analizowana każdorazowo indywidualnie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdziemy zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i dość licznym w tej materii orzecznictwie sądowym, zarówno na gruncie polskim, jak i Unii Europejskiej.

Kwestia opodatkowania sprzedaży kilku działek, była między innymi przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-180/10 i C-181/10, gdzie TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Z kolei w pisemnej interpretacji z 23 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.606.2018.3.SM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednoznacznie podkreślił, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Podkreślił, że aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zakupiona nieruchomość w żadnym momencie nie była wykorzystywana w inny sposób jak tylko w celach prywatnych.

Potwierdza to także kolejne orzeczenie TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92. Wynika z niego, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mógłby być np. podział jej na mniejsze z zamiarem się wyzbycia części, jako zwykły zarząd własnym majątkiem.

Jednocześnie na gruncie polskiego orzecznictwa administracyjnego warto przytoczyć wyrok z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1758/17 - w którym to Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.

Natomiast w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17 NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, w świetle obowiązującego stanu prawnego popartego dość licznymi w tym temacie interpretacjami organów podatkowych, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których w tej opinii przytoczono tylko kilka, należy jednoznacznie stwierdzić, iż czynności, które ma zamiar Pani dokonać – Pani zdaniem - nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, tym bardziej, że uzyskane środki ze sprzedaży mają być przeznaczone za zakup mieszkania, jako realizacja własnych celów mieszkaniowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym, w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży wydzielonych działek podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy bowiem działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż dla tego samego podmiotu 8 wydzielonych działek o nr 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 i 18 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w 2020 r. nabyła Pani działkę nr 1 stanowiącą były ośrodek wypoczynkowy wraz ze znajdującą się na niej infrastrukturą (stare domki letniskowe typu bungalow). W 2022 r. uzyskała Pani decyzję o podziale ww. działki na 21 działek. W 2022 r. dokonała Pani sprzedaży na rzecz jednego podmiotu 8 wydzielonych działek o nr 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 i 18. Po sprzedaży ww. działek do pozostałych u Pani działek zostało doprowadzone przyłącze wodociągowe.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Jako jedną z takich przesłanek TSUE wymienił m.in. uzbrojenie terenu.

Ponadto, należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”, jak również nie precyzuje pojęcia „sposób częstotliwy”. W każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). Należy zaznaczyć, że o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

W przedstawionych okolicznościach sprawy trudno wywieść, że zakup w 2020 r. przez Panią działki nr 1, o powierzchni 1,64 ha, zabudowany niezwiązanymi z gruntem budynkami typu bungalow (stare domki letniskowe) został dokonany wyłącznie w celach prywatnych tj. do wypoczynku na przedmiotowej działce. Podział ww. działki nastąpił z Pani inicjatywy w 2022 r. Nabywca wydzielonych działek o nr 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 i 18 zgłosił się do Pani już po ich dobrowolnym podziale. W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na okres czasu jaki upłynął pomiędzy zakupem a podziałem działki na 21 mniejszych działek oraz sprzedażą ośmiu z nich jednemu podmiotowi. Tak krótki odstęp czasu nie wskazuje na chęć wykorzystywania przedmiotowego gruntu wyłącznie do celów prywatnych. Po sprzedaży ww. działek podjęła Pani działania w celu zwiększenia wartości pozostałych u Pani działek poprzez doprowadzenie przyłącza wodociągowego do każdej z wydzielonych działek. Wykonane czynności od momentu nabycia działki nr 1 nie są niczym innym jak ich przygotowaniem do późniejszej sprzedaży. Tym samym należy stwierdzić, że podejmowane przez Panią działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwyczajowym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania działanie o charakterze inwestycyjnym, typowym dla działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie, że dochodzi do dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku z tą sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji należy uznać, że przedmiotem dostawy nie są składniki Pani majątku osobistego, a sprzedaż 8 wydzielonych działek jednemu podmiotowi nie stanowi realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że zachowuje się Pani jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Zatem sprzedaż wydzielonych działek o nr 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 i 18 wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczać poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani występuje dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informujemy ponadto, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 wniosku), zaś w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).