Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.3.2019.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: ustalenie czy koszty nabycia usług IT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 1 marca 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty nabycia usług IT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w zakresie usług wsparcia koordynacji i nadzorowania przetwarzania i archiwizacji danych, zarządzania procesem kontraktowania usług utrzymania i wsparcia informatycznego oraz nadzorowania systemów B2B i B2C – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty nabycia usług IT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 19 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.3.2019.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 4 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest X – spółka akcyjna prawa włoskiego.

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim sprzedaż części zamiennych oraz urządzeń diagnostycznych. Spółka współpracuje z siecią warsztatów samochodowych prowadzących niezależną działalność pod logiem M., dzięki czemu oferuje produkty oraz usługi serwisowe dla kierowców.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy Y oraz Z (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Grupa Z jest niekwestionowanym liderem w branży komponentów motoryzacyjnych, jej działalność koncentruje się w obszarze projektowania oraz produkcji wysokiej jakości podzespołów i systemów dla przedsiębiorstw konstrukcyjnych.

Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych.

W związku z powyższym jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Z uwagi na to, że rynek motoryzacyjny wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca zajmuje się głównie sprzedażą części zamiennych oraz urządzeń diagnostycznych, zgodnie ze wskazaną wyżej polityką Grupy funkcje pomocnicze do tej działalności powierzane są innym wyspecjalizowanym w ich świadczeniu podmiotom z Grupy. Takie działanie pozwala Spółce minimalizować koszty jej działalności oraz koncentrować się na ważnych aspektach jej bieżącego funkcjonowania.

W związku z tym w ramach Grupy zdecydowano, że X będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi informatyczne (dalej: „Usługi” lub „Usługi IT”).

Usługi IT wspierają bieżącą działalność Spółki i umożliwiają koncentrację działalności podstawowej, a jednocześnie zapewniają, że nabywane przez nią usługi spełniają wysokie standardy określone w Grupie Y. Pozwala to na zwiększenie efektywności działań Spółki. Ponadto, ze względu na fakt, że X należy do Grupy, korzystanie z usług świadczonych przez ten podmiot ułatwia także należytą ochronę tajemnic handlowych Spółki.

Zakres świadczonych przez X Usług obejmuje m.in. centralizację przetwarzania danych, na co składają się następujące działania:

*   usługi informatyczne w zakresie planowania i koordynacji systemów IT,
*   wsparcie koordynacji i nadzorowania przetwarzania i archiwizacji danych,
*   wsparcie rozwoju i personalizacji systemów IT,
*   utrzymanie systemu SAP i dostępności Baz Danych,
*   wsparcie specjalistów ICT przy kwestiach związanych z oprogramowaniem i sprzętem informatycznym,
*   usługi przywracania sprzętu i danych,
*   zarządzanie procesem kontraktowania usług utrzymania i wsparcia informatycznego.

Ponadto X w ramach świadczonych usług nadzoruje i zapewnia systemy B2B i B2C, odpowiada za rozwój i utrzymanie aplikacji Web, jak również Bazy Danych Produktów Technicznych.

Podstawą prawną Usług świadczonych przez X na rzecz Spółki jest Umowa o wspólnym korzystaniu z usług, zawarta pomiędzy X, a podmiotami z Grupy (w tym Wnioskodawcą) obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r. wraz z aneksami.

Na podstawie w/w umowy X świadczy również takie usługi jak: marketing i komunikacja, (m.in. wsparcie przy opracowaniu i wdrażaniu strategii marketingowych i komunikacyjnych), marketing produktu i zaopatrzenie (m.in. opracowywanie koncepcji biznesowych, planowanie nowych produktów, rozpoczynanie działalności na nowych rynkach, śledzenie rozwoju rynku i produkcji), serwis techniczny i szkolenia oraz usługi związane z asortymentem I. (m.in. zarządzanie asortymentem produktów). Spółka wskazuje jednak, że usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka pragnie podkreślić, że dostęp do usług informatycznych jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki – bez nabywania przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie jest w stanie realizować działalności biznesowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   koszty nabycia usług, o których mowa we Wniosku, stanowią jeden z elementów bazy kosztowej (dla metody koszt plus) będącej podstawą ustalania ceny sprzedaży towarów odsprzedawanych przez Spółkę. Stosowane ceny w transakcji sprzedaży towarów mogły być przedmiotem dalszych negocjacji pomiędzy stronami transakcji, w związku z czym mogły podlegać zarówno zwiększeniu, jak i zmniejszeniu – stosownie do ustaleń stron oraz warunków rynkowych. Zatem należy podkreślić, że koszt nabycia usług, o których mowa we Wniosku, ma wpływ na cenę dystrybuowanych przez Wnioskodawcę produktów.
*   co do zasady X wycenia wartość usług zgodnie z metodą rozsądnej marży („koszt plus”). Zgodnie z § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, metoda rozsądnej marży („koszt plus”) polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. X obciąża Spółkę co kwartał w oparciu o ceny budżetowane. Dodatkowo, do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu każdego roku finansowego, następuje ostateczne rozliczenie różnic. Różnice stanowiące mniej niż 5% kwoty, którą Spółka została obciążona, nie są rozliczane przez strony.
*   w ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia usług, o których mowa we Wniosku, a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności operacyjnej bez możliwości korzystania z Usług. Zatem związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usług jest odzwierciedlony poprzez efekty realizacji przedmiotowych usług, które są wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności związanej bezpośrednio z oferowanymi produktami i usługami. W prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej niezbędne jest bowiem zapewnienie odpowiednich systemów informatycznych, ich sprawnego działania, serwisowania ewentualnych awarii, etc. – bez tego bowiem Spółka nie byłaby w stanie wykonywać działalności polegającej na zakupie i sprzedaży towarów (w szczególności składać i odbierać zamówień, kontrolować stanów magazynowych, porozumiewać się z kontrahentami, etc.). Ponadto, jak zostało wskazane, koszty nabycia usług IT, opisanych we Wniosku, mają wpływ na cenę odsprzedawanych towarów z uwagi na udział w bazie kosztowej, która stanowi element kalkulacji ceny towarów, będących przedmiotem sprzedaży przez Spółkę.
*   w ocenie Wnioskodawcy poszczególne usługi mogą być zakwalifikowane jako:

1.  wsparcie specjalistów ICT przy kwestiach związanych z oprogramowaniem i sprzętem informatycznym oraz usługi przywracania sprzętu i danych:
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
2.  utrzymanie systemu SAP i dostępności Baz Danych:
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
3.  wsparcie koordynacji i nadzorowania przetwarzania i archiwizacji danych:
    *   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
4.  usługi informatyczne w zakresie planowania i koordynacji systemów IT oraz wsparcie rozwoju i personalizacji systemów IT:
    *   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
    *   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
5.  zarządzanie procesem kontraktowania usług utrzymania i wsparcia informatycznego jak również w ramach świadczonych usług nadzorowanie i zapewnianie systemów B2B i B2C odpowiadających za rozwój i utrzymanie aplikacji Web, jak również Bazy Danych Produktów Technicznych:
    *   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług IT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług IT nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. 2017, poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”) do Ustawy CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT oraz
2.  nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług IT nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem nie została spełniona żadna z powyższych przesłanek.

Ad. 1

W odniesieniu do kosztów Usług IT należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych. Niemniej jednak, na gruncie podatku u źródła uregulowanego w art. 21 Ustawy CIT podjęto próbę zdefiniowania usług doradczych. Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/WA 2968/16), w którym sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16) definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e Ustawy CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane to samo znaczenie.

Ponadto, usługa doradcza polega na przedstawieniu przez doradcę określonych informacji, zaleceń, które służą usługobiorcy do podjęcia określonych działań i decyzji. Natomiast Usługi IT świadczone przez X samoistnie służą zaspokojeniu określonych potrzeb Spółki (np. bezawaryjnego i bezpiecznego funkcjonowania środowiska informatycznego).

W wyniku realizacji Usług IT świadczonych przez X, Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do podejmowanych przez Spółkę działań. Usługi IT polegają na podejmowaniu czynności mających na celu utrzymanie prawidłowego funkcjonowania systemów, aplikacji i infrastruktury Spółki. Oznacza to, że w zakres przedmiotowych Usług wchodzą czynności polegające na aktywnym rozwiązywaniu problemów z systemami oraz infrastrukturą Spółki, natomiast celem tych Usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt I Ustawy CIT.

Ponadto, zdaniem Spółki, Usługi IT nie kwalifikują się również jako usługi zarządzania i kontroli. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, natomiast „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Jednakże, celem realizacji Usług jest zapewnienie bezawaryjnego i bezpiecznego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki. Wnioskodawca uznał, iż zakres przedstawionych w stanie faktycznym Usług IT znacząco różni się od sprawowania zarządu bądź kontroli w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów, gdyż obejmuje przede wszystkim czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, co wyklucza możliwość uznania ich za usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również twierdzić, że Usługi ICT świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami przetwarzania danych, bowiem ich zasadniczy cel oraz charakter są całkowicie inne.

Ponadto – w ocenie Spółki – Usługi nie wyczerpują też definicji usług o charakterze podobnym wyżej wymienionych usług.

W świetle powyższego, należy odnieść się do linii interpretacyjnej wypracowanej przez organy podatkowe na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r. Znak: ILPB4/4510-1-478/15-4/MC wydaną na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, „katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym (\`(...)\`) jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”.

Ponadto w odniesieniu do powyższych przepisów wyrażono też stanowisko, że dla uznania usług za podobne decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e Ustawy CIT podkreślił, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (np. interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK). W świetle powyższego skoro nabywane Usługi nie posiadają cech charakterystycznych dla usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych, to – w ocenie Wnioskodawcy – nie można uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę wykładnię systemową prawa, zgodnie z którą w obrębie danego aktu prawnego nie powinno się interpretować w odmienny sposób tożsamych pojęć, należy przyjąć powyższą interpretację pojęć występujących w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT również na gruncie art. 15e Ustawy CIT. Zatem, w świetle powyższego skoro nabywane Usługi nie posiadają cech charakterystycznych w szczególności dla usług doradczych, to – w ocenie Wnioskodawcy – nie można uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki nabywane Usługi IT nie mogą być uznawane za doradcze, usługi zarządcze ani za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek.

Ad. 2

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy, wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Za takim rozumieniem powyższych przepisów przemawia również fakt, że w ramach jednej ustawy, racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby dwóch pojęć na określenie jednej kategorii kosztów. Racjonalny ustawodawca nie tworzy bowiem pojęć „pustych”.

Należy zatem założyć, prowadzenie przez ustawodawcę nowej kategorii kosztów (tj. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług) jest działaniem celowym, co oznacza, że koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Warto ponadto wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Co więcej, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że ,kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Powyższe oznacza również, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to takie wydatki, bez których wytworzenie lub nabycie danego towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe – są to wydatki konieczne.

Spółka pragnie podkreślić, iż Usługi IT nabywane od X umożliwiają prowadzenie przez Spółkę działalności biznesowej, zapewniając bezawaryjne działanie środowiska informatycznego, poprzez m.in. utrzymywanie systemu SAP, wsparcie specjalistów świadczących usługi ICT, świadczenie usług przywracania sprzętu i danych, rozwój aplikacji typu Web czy zapewnienie systemów B2B i B2C. Bez przedmiotowych Usług Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności operacyjnej na taką skalę i w takiej jakości jak obecnie. Należy w szczególności podkreślić, że działalność Spółki opiera się na systemach informatycznych pozwalających m.in. na składanie zamówień, wystawianie faktur, wysyłki towarów czy też przyjmowanie dostaw. Bez tego typu narzędzi, Spółka nie byłaby zatem w stanie prowadzić działalności handlowej. Rozwój technologii zaostrza konkurencję między podmiotami funkcjonującymi na rynku motoryzacyjnym, w związku z czym automatyzacja i komputeryzacja procesów staje się czynnikiem kluczowym dla istnienia i rozwoju Spółki. Tym samym nabycie przez Spółkę Usług warunkuje prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Dodatkowo zakup Usług od X prowadzi do zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie oraz minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami.

W ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług a nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności operacyjnej, bez możliwości korzystania z Usług. Zatem związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usług jest spełniony z uwagi na to, że efekty realizacji przedmiotowych Usług są wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności związanej bezpośrednio z oferowanymi produktami i usługami.

W rezultacie pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Korzystanie z Usług warunkuje prowadzenie działalności operacyjnej, a tym samym ma bezpośredni związek z działalnością handlową Spółki, w szczególności zakupem i sprzedażą produktów od innych podmiotów z Grupy, a także świadczeniem przez Spółkę usług, a w konsekwencji przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę.

Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo: argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanej informacji Minister Finansów wskazał, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. ”

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanych usług ma związek z nabywanymi przez podatników towarami lub świadczonymi usługami oraz przychodem uzyskiwanym z tego tytułu to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia Usług oraz działalnością handlową Spółki zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Nabycie Usług jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej. W praktyce bowiem świadczenie usług przez Spółkę byłoby niemożliwe, w przypadku gdyby Spółka nie posiadała dostępu do systemów i infrastruktury, którą gwarantują nabywane Usługi IT. W konsekwencji, bez możliwości korzystania z ww. Usług będących przedmiotem Umowy Spółka nie prowadziłaby określonego w stanie faktycznym rodzaju działalności.

W rezultacie należy uznać, iż koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona również druga z ww. przesłanek.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Nie została bowiem spełniona żadna z ww. przesłanek, mianowicie ww. koszty nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a jednocześnie stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W konsekwencji ww. koszty Usług będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został sporządzony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy Y oraz Z (dalej: „Grupa”). Zadaniem Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Ze względu na to, że rynek motoryzacyjny wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy. Zgodnie z polityką Grupy funkcje pomocnicze powierzane są innym wyspecjalizowanym w ich świadczeniu podmiotom z Grupy. W związku z tym w ramach Grupy zdecydowano, że X będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi informatyczne (dalej: „Usługi” lub „Usługi IT”). Usługi IT wspierają bieżącą działalność Spółki i umożliwiają koncentrację działalności podstawowej, a jednocześnie zapewniają, że nabywane przez nią usługi spełniają wysokie standardy określone w Grupie Y. Zakres świadczonych przez X Usług obejmuje m.in. centralizację przetwarzania danych, na co składają się następujące działania:

1.  wsparcie specjalistów ICT przy kwestiach związanych z oprogramowaniem i sprzętem informatycznym oraz usługi przywracania sprzętu i danych:
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
2.  utrzymanie systemu SAP i dostępności Baz Danych:
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
3.  wsparcie koordynacji i nadzorowania przetwarzania i archiwizacji danych:
    *   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
4.  usługi informatyczne w zakresie planowania i koordynacji systemów IT oraz wsparcie rozwoju i personalizacji systemów IT:
    *   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
    *   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
5.  zarządzanie procesem kontraktowania usług utrzymania i wsparcia informatycznego jak również w ramach świadczonych usług nadzorowanie i zapewnianie systemów B2B i B2C odpowiadających za rozwój i utrzymanie aplikacji Web, jak również Bazy Danych Produktów Technicznych:
    *   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Koszty nabycia usług, stanowią jeden z elementów bazy kosztowej będącej podstawą ustalania ceny sprzedaży towarów odsprzedawanych przez Spółkę. Koszt nabycia usług IT ma wpływ na cenę dystrybuowanych przez Wnioskodawcę produktów.

X obciąża Spółkę co kwartał w oparciu o ceny budżetowane. Dodatkowo, do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu każdego roku finansowego, następuje ostateczne rozliczenie różnic. Różnice stanowiące mniej niż 5% kwoty, którą Spółka została obciążona, nie są rozliczane przez strony. Związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usług jest odzwierciedlony poprzez efekty realizacji przedmiotowych usług, które są wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności związanej bezpośrednio z oferowanymi produktami i usługami. W prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej niezbędne jest bowiem zapewnienie odpowiednich systemów informatycznych, ich sprawnego działania, serwisowania ewentualnych awarii, etc. – bez tego bowiem Spółka nie byłaby w stanie wykonywać działalności polegającej na zakupie i sprzedaży towarów. Ponadto, koszty nabycia usług IT mają wpływ na cenę odsprzedawanych towarów z uwagi na udział w bazie kosztowej, która stanowi element kalkulacji ceny towarów, będących przedmiotem sprzedaży przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty nabycia Usług IT stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione we wniosku koszty nabycia Usług IT nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu wynikającym z ww. przepisu.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług:

*   wsparcia specjalistów ICT przy kwestiach związanych z oprogramowaniem i sprzętem informatycznym oraz usługi przywracania sprzętu i danych,
*   otrzymania systemu SAP i dostępności Baz Danych,
*   informatyczne w zakresie planowania i koordynacji systemów IT oraz wsparcia rozwoju i personalizacji systemów IT,
*   zapewnienie systemów B2B i B2C odpowiadających za rozwój i utrzymanie aplikacji WEB, jak również Bazy Danych Produktów Technicznych

–nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych ww. usług IT, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro ponoszone koszty z tytułu nabycia ww. usług z obszaru IT nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią one wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Natomiast wymienione we wniosku usługi:

*   wsparcia koordynacji i nadzorowania przetwarzania i archiwizacji danych,
*   zarządzania procesami kontraktowania usług utrzymania i wsparcia informatycznego oraz nadzorowania systemów B2B i B2C

–zawierają w sobie elementy kontroli, zarządzania i przetwarzania danych.

Pojęcie nadzór zawiera się bowiem w słownikowej definicji pojęcia kontroli, kontrola to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei definicji pojęcia nadzór określonej jako „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, że w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane za opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu”, np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lun jakości.

Bez wątpienia więc należy uznać, iż usługa nadzoru to świadczenie o podobnym charakterze do usługi kontroli jako wymienionej wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy. W tym przypadku odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć argumenty zawarte w treści wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Wskazano w nim, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Usługa nadzoru jako więc nie wymieniona wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy będąca jednocześnie świadczeniem o podobnym charakterze do usługi kontroli objętej powyższą regulacją, podlega również ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi zarządzania i przetwarzania danych z kolei zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy jako podlegające ograniczeni w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego usługi wsparcia koordynacji i nadzorowania przetwarzania i archiwizowania danych oraz zarzadzania procesami kontraktowymi usług utrzymania i wsparcia informatycznego oraz nadzorowania systemów B2B i B2C podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie w odniesieniu do tych usług zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Uwzględniając opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że z wniosku nie wynika aby cena nabytych usług w sposób, bezpośredni wpływała na cenę konkretnych towarów i usług. Cena nabytych usług nie jest też w żaden sposób powiązana z ilością sprzedanych towarów i świadczonych usług.

Mimo więc, że ceny nabytych usług są brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży, co zrozumiałe w realiach gospodarczych, nie można uznać na podstawie przedstawionego opisu sprawy, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach i usługach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy do wyżej wymienionych usług należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.