Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1349/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją w proporcji do pozostałego okresu korekty zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 10 i 13 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowościach Ś, K, Ł, K oraz sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w miejscowości K – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniach 10 i 13 marca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowościach oraz sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w miejscowości K.

Opis zdarzenia przyszłego został ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu).

Gmina prowadziła inwestycję – Budowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z przyłączami w miejscowościach oraz sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w miejscowości K (infrastruktura).

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja była prowadzona w 2010 i 2011 r. Zakończenie inwestycji Budowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z przyłączami w miejscowościach zostało udokumentowane protokołem przekazania z dnia 30 czerwca 2011 r. Podatek związany z inwestycją nie został odliczony z uwagi na oddanie do bezpłatnego użytkowania (na podstawie protokołu przekazania w eksploatację z dnia 30 listopada 2011 r.) przez Z.

W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktury początkowo nie służyła ona Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Gmina rozważa zawarcie w 2014 r. umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury z Z. Odpłatność za dzierżawę miałaby stanowić roczny czynsz dzierżawny w kwocie kilkuset złotych brutto. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług VAT osiągałaby przychód z tytułu dzierżawy przedmiotowej infrastruktury opodatkowany VAT.

Dodatkowo Gmina wskazała, że:

*   inwestycja doprowadziła do budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z przyłączami w miejscowościach oraz sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w miejscowości K – jednak inwestycja,
*   gmina nie przekazała infrastruktury w dzierżawę w 2013 r., Gmina zamierza przekazać infrastrukturę w 2014 r.
*   Gmina składa deklaracje za okresy miesięczne,
*   w okresie pomiędzy 30 czerwca 2011 r. a 30 listopada 2011 r. infrastruktura nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją w proporcji do pozostałego okresu korekty zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 13 marca 2014 r.) Gmina ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą w 2014 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2011 r. wydatków na inwestycję dotyczącą budowy wodociągu.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Gmina wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa definicji nieruchomości. Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Gmina wskazała, że z uwagi na fakt, że terminy „budynek” i „budowla” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z powołanym aktem, pojęcie budynku powinno być rozumiane, jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w Prawie budowlanym definiowana jest, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, są to, więc np. wodociągi, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu, etc. Zdaniem Gminy, z powyższych regulacji wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc powinna być uznana za nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura wodociągowa, zdaniem Gminy stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania.

W związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Skoro Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 7 ustawy wskazano, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powyższego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że inwestycja, w wyniku której powstała sieć wodociągowo-kanalizacyjna z przyłączami oraz sieć kanalizacyjna wraz z oczyszczalnią ścieków, została oddana do użytkowania w 2011 r. Obecnie inwestycja wykorzystywana jest do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże w 2014 r. Gmina planuje zmianę przeznaczenia infrastruktury i przeznaczenie jej do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnej dzierżawy.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Gmina, oddając opisaną we wniosku infrastrukturę w dzierżawę, będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z rozpoczęciem wykonywania w 2014 r. ww. czynności dojdzie do zmiany przeznaczenia infrastruktury, która dotychczas nie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ze względu na wystąpienie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję, tj. budowę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z przyłączami w miejscowościach oraz sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w miejscowości K, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja tego uprawnienia może nastąpić poprzez dokonanie korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktury za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, do upływu 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi ww. zmiana przeznaczenia, w deklaracji składanej za miesiąc styczeń roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywała korekty.

Ponadto należy wskazać, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowej w związku z zawarciem umowy dzierżawy, natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest kwestia związana z określeniem kwoty czynszu dzierżawnego. Należy zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy nadmienić, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.