Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.4011.22.2023.2.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-13
Teza: Opodatkowanie 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży podręczników i utworów muzycznych.
Słowa kluczowe: podręcznik; ryczałt; stawka; wydawnictwo
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 6-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony pismem z 27 marca 2023 r. (wpływ 30 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Informacje prawne o Wnioskodawcy

WYDAWNICTWO (…) ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w (…), posiada następujące numery identyfikacyjne w rejestrze centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej: NIP: (…), REGON: (…) (zwane będzie dalej jako: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca od 2022 roku jest opodatkowany na zasadach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wpisie do CEIDG Wnioskodawca wskazał na następujący kody PKD charakteryzujące jego działalność:

1\. 46.49.Z – Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego,

2\. 47.61.Z – Sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

3\. 58.11.Z – Wydawanie książek,

4\. 59.20.Z – Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych,

5\. 74.90.Z – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

6\. 77.29.Z – Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego,

7\. 77.40.Z – Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

8\. 90.03.Z – Artystyczna i literacka działalność twórcza.

2\. Informacje o części działalności Wnioskodawcy stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku:

Wnioskodawca jest wydawnictwem muzycznym sprzedającym nuty (dalej jako: „utwory muzyczne”) oraz utwory muzyczne z tekstem pisanym (dalej również jako: „podręczniki”). Wnioskodawca sprzedaje owe produkty w pewnym schemacie. Wnioskodawca otrzymuje od zewnętrznego autora, który zazwyczaj jest kompozytorem, owe produkty, a następnie – w przypadku podręczników łączących w sobie utwory muzyczne i teksty pisane – Wnioskodawca dokonuje korekty tekstu pisanego.

W przypadku otrzymania od autora wyłącznie utworu muzycznego (tj. bez tekstu pisanego) Wnioskodawca nie ingeruje w samą treść, kształt artystyczny utworu muzycznego, czyli w kompozycję muzyczną. Zarówno w przypadku otrzymania od autora podręcznika, jak i utworu muzycznego bez tekstu pisanego od autora Wnioskodawca ma wpływ na ich postać graficzną, czyli skład (chodzi tutaj o projektowanie okładek, łączenie tekstu z grafiką oraz odpowiednie rozłożenie go w kolumnach na kolejnych stronach – sformatowanie go w taki sposób, aby finalny czytelnik otrzymał zwarty, estetyczny, spójny, a co najważniejsze łatwo czytający się produkt).

Po wykonanych czynnościach (opisanych powyżej), Wnioskodawca zleca odpłatnie drukarni wydrukowanie podręczników i utworów muzycznych (tj. przekształcenie projektów w produkt materialny). Następuje to po przesłaniu wybranej przez Wnioskodawcę drukarni projektów podręczników i utworów muzycznych w formie niematerialnej (w formie plików komputerowych – np. w formacie doc.). Zatem, dopiero na etapie drukarni podręczniki i utwory muzyczne uzyskują postać materialną (wcześniej posiadały one wyłącznie postać niematerialną – np. były tylko plikami komputerowymi). Następnie drukarnie przekazują owe produkty, już w formie materialnej (podręczniki i utwory muzyczne), Wnioskodawcy, ten zaś sprzedaje je na dalszym etapie obrotu w postaci niezmienionej (nie ingerując w materialną postać podręczników i utworów muzycznych).

Warto nadmienić, że drukarnie, z którymi współpracuje Wnioskodawca wykonują podręczniki lub utwory muzyczne wyłącznie z własnych materiałów (surowców). Wnioskodawca nie dostarcza drukarni np. własnego papieru.

Ostatecznie warto podkreślić, że od zewnętrznego kontraktora (tj. drukarni) Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT, na której czynność wykonywana przez drukarnię na rzecz Wnioskodawcy (tj. wydrukowanie podręczników lub utworów muzycznych) jest prezentowana, jako dostawa towarów, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c.) jak właściciel, a nie jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Potwierdza to również fakt, że dla tej czynności drukarnia stosuje stawkę podatku VAT w wys. 5%, a nie 23% (taką jak dla świadczenia usług). Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje bowiem, że dostawa książek (towaru) może korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wys. 5% (art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.).

W piśmie z dnia 27 marca 2023 r., Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu tut. organu pytania:

1) jak są sklasyfikowane – na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywane przez Pana czynności, których dotyczy zadane przez Pana pytanie (prosimy podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką – dla wykonywanych czynności mających być przedmiotem zapytania, tj. sprzedaży podręczników i utworów muzycznych).

Odpowiedź: Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zajmuje się on sprzedażą książek, które wytwarzają dla niego drukarnie. Wnioskodawca sam nie produkuje książek (rozumianych jako nośnik dla dóbr niematerialnych – utworów wyrażonych znakami graficznymi w ujęciu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności wydawniczej należy:

a) ingerowanie w formę graficzną (tj. skład) notacji muzycznej, czyli dbanie o prawidłowe ułożenie i sformatowanie ich treści (tj. notacji muzycznej). Nie może on jednak ingerować w ich kształt artystyczny. Mogłoby to bowiem stanowić naruszenie treści i formy utworu (tj. jego integralności), czyli autorskiego prawa osobistego, o którym mowa w art. 16 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

b) oprócz powyższego – w przypadku podręczników – dokonywanie korekty tekstu słownego przed skierowaniem podręcznika do druku.

Są to jedyne czynności, które realizuje Wnioskodawca jako wydawca przed skierowaniem projektów notacji muzycznych oraz podręczników do druku. Jako wydawca musi on bowiem zadbać o to, aby notacje muzyczne – oprócz tego, że zawierają one zapis utworu muzycznego – tworzyły spójną i przejrzystą całość, która pozwoli czytelnikowi na rytmiczne i płynne czytanie. Podobnie jest w przypadku podręczników, które zawierają zarówno treść w postaci notacji muzycznej, jak i tekst słowny. Z tym, że w ich przypadku Wnioskodawca dokonuje również korekty tekstu słownego. Jest to niezbędne, bowiem tekst nadesłany przez autora może zawierać błędy, usterki stylistyczne, itp. Są to zatem zmiany jedynie kosmetyczne, aczkolwiek mające duże znaczenie dla końcowego odbioru całości dzieła.

Jeśli chodzi o przekształcenie projektu notacji muzycznej lub podręcznika w przedmiot materialny (rzecz w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego), to należy to do wyłącznej kompetencji drukarni, z którą Wnioskodawca nawiązuje współpracę. Wygląda to w ten sposób, że przygotowany do druku projekt notacji muzycznej lub podręcznika (np. w formacie .doc) jest przesyłany do drukarni. Ta zaś – dzięki posiadanej infrastrukturze (park maszynowy), wykwalifikowanej kadrze oraz surowcom – drukuje egzemplarze notacji muzycznych lub podręczników. Tworzy ona zatem rzeczy w rozumieniu art. 45 k.c., które następnie mogą być samoistnym przedmiotem obrotu. Powstałe w ten sposób rzeczy ruchome stanowią zarazem towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług i stanowią przedmiot dostawy towarów dokonywanej przez drukarnię na rzecz Wnioskodawcy. Na etapie zlecania drukarni druku nie istnieją natomiast rzeczy, gdyż rzecz musi być przedmiotem materialnym, wobec tego dobra niematerialne (np. utwory, pliki komputerowe, itp.) nie mogą być uznawane za rzecz, jak również za towar w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na taki charakter działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę należy uznać, że kwalifikuje się ona w ramach PKWiU 59.20.31.0 – jeśli chodzi o notacje muzyczne (potocznie nazywane: nutami). To PKWiU dotyczy bowiem nut w formie drukowanej. Jak natomiast można przeczytać w wyjaśnieniach do PKWiU 2015: Grupowanie to obejmuje:

\- nuty, kompozycje muzyczne w formie drukowanej, które są kompozycjami własnymi lub kompozycjami, do których zostały nabyte prawa autorskie. Kompozycje te są rozpowszechniane, jako nuty (drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione), folio, książki, przez sprzedawców hurtowych i detalicznych z ostatecznym przeznaczeniem dla klientów. Zob. https://stat.gov.pl/Klasyfikacje(\`(...)\`).

Natomiast w odniesieniu do podręczników, które zawierają zarówno notację muzyczną, jak i tekst słowny należy uznać, że będzie to PKWiU 58.11.11.0. W tym PKWiU mowa o podręcznikach szkolnych drukowanych. Jak natomiast wskazują wyjaśnienia do PKWiU 2015: Grupowanie to obejmuje:

\- podręczniki szkolne do wykorzystania przede wszystkim, jako materiały edukacyjne dla uczniów, studentów i nauczycieli w ramach obowiązującego systemu nauczania. Książki te zazwyczaj zawierają streszczenia z zakresu określonej wiedzy i/lub pytania praktyczne związane z tekstem. Są to ćwiczenia, podręczniki dla nauczycieli, materiały źródłowe, a także materiały interaktywne. Zob. https://stat.qov.pl/Klasyfikacie(\`(...)\`).

Taka kwalifikacja jest właściwa, ponieważ podręczniki sprzedawane przez Wnioskodawcę zawierają np. wiele ćwiczeń solfeżowych, które ułatwiają kształcenie słuchu muzycznego, ćwiczą lekturę zapisu nutowego oraz pozwalają odbiorcom na naukę śpiewu a vista.

Przykładowo, jeden z podręczników muzycznych sprzedawanych przez Wnioskodawcę znajduje się w wykazie podręczników zalecanych do użytku szkolnego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Mianowicie, chodzi o podręcznik szkolny pt. „(\`(...)\`)”.

2) czy nabywa Pan prawa autorskie do produktów, o których mowa we wniosku (tj. utworów muzycznych i podręczników) od autorów (kompozytorów)?

Jeśli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, to należy wskazać:

\- czy nabyte przez Pana prawa autorskie do produktów, o których mowa we wniosku przysługują Panu przez cały okres trwania procesu wytworzenia tych produktów?

\- czy w momencie przekazania drukarni projektów podręczników i utworów muzycznych przekazuje jej Pan również nabyte uprzednio od autorów (kompozytorów) prawa autorskie?

Odpowiedź: Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. notacji muzycznych oraz podręczników). W większości przypadków (ok. 90%) Wnioskodawca uzyskuje autorskie prawa majątkowe do ww. utworów na ściśle określonych polach eksploatacji na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych (art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Pozostałe przypadki obejmują udzielenie Wnioskodawcy przez twórcę (art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) licencji wyłącznej na korzystanie z ww. utworów na określonych polach eksploatacji (art. 67 ust. 2 in principio ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę pola eksploatacji, na których uzyskuje on od twórców (na podstawie umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe bądź licencji wyłącznej) uprawnienie do korzystania z ww. utworów, obejmują prawo do wytwarzania określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową. Obejmują one również prawo do wprowadzenia do obrotu, użyczenia lub najmu egzemplarzy ww. utworów. Są to pola eksploatacji wymienione wprost w art. 50 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W momencie przekazania projektów notacji muzycznej lub podręczników do druku po stronie Wnioskodawcy pozostają autorskie prawa majątkowe nabyte na skutek umowy przenoszącej bądź uprawnienie do korzystania z ww. utworów udzielone mu na podstawie licencji wyłącznej. W żadnym wypadku na drukarnię nie są przenoszone autorskie prawa majątkowe do ww. utworów, jak również nie jest jej udzielana sublicencja (tj. upoważnienie do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca). Jest to oczywistą konsekwencją tego, że to Wnioskodawcy muszą przysługiwać autorskie prawa majątkowe na ww. polach eksploatacji, aby mógł on w szczególności wprowadzić do obrotu wydrukowane (tj. wytworzone) przez drukarnię egzemplarze utworów oraz osiągać z tego tytułu przychody. Jedyną rolą drukarni w tym procesie jest zaś wytworzenie materialnych egzemplarzy utworów (tzw. corpus mechanicum).

Warto podkreślić, że zgodnie z definicją zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wprowadzenie utworu do obrotu obejmuje w szczególności publiczne udostępnienie jego egzemplarzy drogą przeniesienia ich własności dokonanego przez uprawnionego lub za jego zgodą.

3) czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje Pan przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. m.in. przychody ze świadczenia usług licencyjnych związanych z nabywaniem odpowiednio praw do książek, pozostałych wyrobów drukowanych?

Odpowiedź: Tak, zdarza się, że Wnioskodawca bardzo rzadko, ale uzyskuje takie przychody. Przykładem tego może być sytuacja, gdy Wnioskodawca udziela zagranicznym wydawcom licencji obejmującej uprawnienie do tworzenia egzemplarzy ww. utworów w wersjach narodowych. Do tej pory taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do wydawców działających na rynku: chińskim, czeskim i słowackim. Warto podkreślić, że przychody te stanowią ok. 1% wszystkich przychodów Wnioskodawcy.

**Pytania**

1\. Jaką stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego powinien zastosować Wnioskodawca w celu opodatkowania przychodów wynikających ze sprzedaży podręczników i utworów muzycznych? Czy powinna być stosowana przez Wnioskodawcę stawka 3% (przychody z działalności usługowej w zakresie handlu), czy też może 5,5% (przychody z działalności wytwórczej)?

2\. Jeśli żadna z ww. stawek zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest właściwa w przypadku opisanej działalności Wnioskodawcy, to jaką stawkę tego podatku winien on zastosować?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową stawką zryczałtowanego podatku dochodowego będzie stawka 3% (przychody z działalności usługowej w zakresie handlu). Wynika to stąd, że Wnioskodawca nie wytwarza produktów materialnych (podręczniki i nuty), lecz jedynie projektuje ich układ graficzny, zaś wytwarzanie należy do zewnętrznych kontraktorów (tj. wskazanych w opisie stanu faktycznego drukami).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: „u.z.p.d.”) stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu wynosi 3%. Działalność usługowa w zakresie handlu oznacza, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d, sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

W związku z powyższym, aby uznać daną działalność za działalność usługową w zakresie handlu konieczne jest prowadzenie w ramach owej działalności sprzedaży w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów i towarów. Wnioskodawca uważa, że spełnia przesłanki pozwalające mu na uznanie jego działalności, jako działalność w zakresie handlu, bowiem – jak zostało wskazane w stanie faktycznym – Wnioskodawca będzie podejmował się sprzedaży podręczników i utworów muzycznych. Zatem pierwsza przesłanka jest w sposób oczywisty spełniona.

Z całego wyrażenia „sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów i towarów” wynika, że aby uznać daną sprzedaż za działalność usługową w zakresie handlu przetworzenie towarów i produktów nie może nastąpić po nabyciu produktów i towarów, a nie przed nabyciem produktów i towarów. Wynika to z językowej wykładni przepisu, która szczególnie w prawie podatkowym ma pierwszorzędne znaczenie. Nie ulega wątpliwości to, że Wnioskodawca po nabyciu gotowych towarów (produktów) w formie podręczników oraz utworów muzycznych, w postaci materialnej, od drukarni, wytworzonych z jej własnych materiałów, nie ingeruje w żadnym stopniu w ich postać (nie ulepsza on otrzymanych produktów nie zmienia ich formy materialnej, sprzedaje je dalej w postaci niezmienionej). Można powiedzieć, że czynności Wnioskodawcy, które mogą mieć wpływ na treść podręczników oraz utworów muzycznych kończą się przed przekazaniem ich do drukarni. Jednakże Wnioskodawca ma świadomość tego, że przepis ten może budzić wątpliwości interpretacyjne.

Gdyby więc przyjąć interpretację przepisu przemawiającą za tym, że przetworzenie produktów lub towarów nie może nastąpić również przed ich nabyciem, to w opinii Wnioskodawcy jego działalność, polegająca na sprzedaży podręczników i utworów muzycznych w formie materialnej, również spełnia wszystkie przesłanki w kwestii uznania jej za działalność usługową w zakresie handlu. Poprzez powstanie podręczników i utworów muzycznych w formie materialnej powstają bowiem nowe towary, wyroby których specyfiki nie można porównać do podręczników i utworów muzycznych w formie niematerialnej (są to bowiem nie towary bądź produkty, lecz pliki komputerowe). Poprzez działalność drukarni powstają bowiem nowe przedmioty materialne w świecie rzeczywistym, posiadające swoje fizyczne właściwości. Ponadto, owe przedmioty (książki i utwory muzyczne w formie materialnej) nadają się do obrotu w znaczeniu ekonomicznym oraz przez zmianę swojej formy z niematerialnej w materialną stają się w oczach określonych klientów Wnioskodawcy warte zakupu. Powstanie książek i utworów muzycznych w formie materialnej zmienia również ich postrzeganie w systemie prawnym. Od tego momentu można bowiem mówić o owych wyrobach, jak o rzeczach w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 45 k.c.), co implikuje częste stosowanie do nich innych norm prawa (w tym również prawa podatkowego), niż w stosunku do formy niematerialnej podręczników i utworów muzycznych (zasadniczo w grę wchodziłoby wówczas jedynie prawo własności intelektualnej). Z uwagi na to, ingerencja Wnioskodawcy odnosząca się do kształtu graficznego i korekty tekstu, przeprowadzana przed powstaniem podręczników i utworów muzycznych w formie materialnej, nie może być brana pod uwagę, jako działalność polegająca na przetworzeniu produktów w postaci podręczników i utworów muzycznych, bowiem na moment dokonywania tej ingerencji, produkty mające podlegać przyszłej sprzedaży przez Wnioskodawcę jeszcze nie istniały. Należy pamiętać bowiem, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż podręczników i utworów muzycznych w formie materialnej. Podręczniki i utwory muzyczne w formie materialnej powstają dopiero w momencie ukończenia ich produkcji przez drukarnie. Wtedy bowiem stają się one nowymi produktami ze względu na nabycie przez nie formy materialnej. Wnioskodawca zatem, nie mógł przetwarzać owych produktów również przed ich nabyciem, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., ponieważ wtedy jeszcze one nie istniały. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca od momentu powstania nowych towarów w formie materialnej (podręczników i utworów muzycznych) w żaden sposób nie ingeruje w ich postać materialną, bowiem jedynie nabywa owe towary i sprzedaje je w postaci niezmienionej.

Warto również zauważyć, że własność podręczników i utworów muzycznych Wnioskodawca nabywa dopiero w momencie wytworzenia ich przez drukarnię, a następnie objęcia ich przez niego w posiadanie. Na etapie zlecania zewnętrznemu kontraktorowi czynności związanych z wydrukowaniem (wytworzeniem) podręczników i utworów nie mamy bowiem do czynienia z materialnym substratem tych przedmiotów. W tym miejscu w czasie Wnioskodawca posiada jedynie plik komputerowy, który prezentuje postulowaną treść i postać graficzną gotowych produktów. Na gruncie prawa cywilnego, które w drodze wykładni systemowej zewnętrznej warto zastosować przy ocenie niniejszego stanu faktycznego, mamy tutaj do czynienia z tzw. „rzeczami przyszłymi”. Jak stanowi natomiast bezwzględnie obowiązujący przepis art. 155 § 2 k.c.: Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. W rezultacie, w momencie objęcia w posiadanie podręczników i nut wytworzonych (wydrukowanych) przez drukarnię Wnioskodawca nabywa je w celu dalszej sprzedaży do ostatecznych konsumentów. Tym samym, należałoby stwierdzić, że prowadzi on działalność usługową w zakresie handlu, a nie działalność wytwórczą. Nowe wyroby (przedmioty materialne) powstają bowiem w wyniku działalności prowadzonej przez drukarnię, a nie Wnioskodawcę. Ten drugi jedynie nabywa je (np. w wyniku zawarcia umowy dostawy – art. 605 i n. k.c.).

Przemawia za tym również językowa definicja pojęcia „wyrób”. Jak wskazuje Słownik języka polskiego PWN, wyrób to: „przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu” (zob. https:// sjp.pwn.pl(\`(...)\`)). Za wynik procesu produkcyjnego zakładu należy w zaprezentowanym stanie faktycznym uznać właśnie wyłącznie część procesu postawania gotowego podręcznika (utworu muzycznego), która należy do zewnętrznego kontraktora – drukarni. Nie możemy w tym wypadku mówić o efekcie pracy rzemieślnika, gdyż rzemiosło to drobna wytwórczość obejmująca wykonywanie przedmiotów użytkowych ręcznie lub prostymi narzędziami, a nie przy użyciu potężnych zespołów drukujących.

Podobnie wynika z definicji zawartej w Wielkim słowniku języka polskiego PAN, gdzie wytłumaczono, że produkt to: „coś, co zostało wytworzone w procesie produkcji” (zob. https://wsjp.pl(\`(...)\`)). Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym to zewnętrzny kontraktor realizuje proces produkcji, a nie Wnioskodawca. Ten drugi zajmuje się bowiem wyłącznie działalnością usługową w zakresie handlu, a więc zbywaniem gotowego podręcznika (nut) na rzecz finalnych nabywców (konsumentów).

Ponadto, oprócz powyżej wymienionych regulacji k.c. warto odnieść się do regulacji u.p.t.u. Mianowicie, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku zaznaczono, że zewnętrzny kontraktor (tj. drukarnia) wystawia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonanej czynności fakturę VAT. Na fakturze tej przedmiotowa czynność (wydrukowanie książek) jest prezentowana jako odpłatna dostawa towarów – książek oraz nut drukowanych. Poza tym, kontrahent Wnioskodawcy stosuje tutaj stawkę podatku VAT w wys. 5%, a nie 23% (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), co wynika z faktu, że stosownie do treści art. 41 ust. 2a u.p.tu., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do tej ustawy możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w wys. 5%. W poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. ustawodawca wyraźnie wymienił książki i inne podobne materiały, drukowane (np. podręczniki, o których wspomina się we wniosku) oraz nuty drukowane (np. utwory muzyczne, o których także mowa we wniosku). Zatem, skoro drukarnia uznaje, że czynność wykonywana na rzecz Wnioskodawcy stanowi odpłatną dostawę towarów, to też należy uznać, że na etapie nabycia przez Wnioskodawcę podręczników i utworów muzycznych od drukarni mamy do czynienia z towarami (wyrobami).

Warto zaznaczyć, że to jak drukarnia kwalifikuje drukowanie książek na rzecz Wnioskodawcy na podstawie u.p.t.u. znajduje odzwierciedlenie w procesie produkcji książek lub podobnych towarów (np. podręczników lub utworów muzycznych) przez drukarnię. Mianowicie, drukarnie wytwarzają książki z własnych materiałów i surowców, natomiast wydawcy (tacy jak np. Wnioskodawca) dostarczają wyłącznie jej treść w formie plików komputerowych. Jak wskazano powyżej – z perspektywy cywilistycznej dopiero po wydrukowaniu, a następnie objęciu ich w posiadanie książki staną się własnością wydawcy (wtedy nabędzie on prawo własności). Wykonane przez drukarnie książki są wyrobami gotowymi i dopiero na kolejnych etapach obrotu są rozprowadzane przez wydawców takich jak Wnioskodawca. Warto podkreślić, że również autorskie prawa majątkowe przysługują wydawcy, a nie drukarni. Innymi słowy upraszczając ten przekaz, drukarnia tworzy jedynie fizyczny nośnik (tzw. corpus mechanicum), na którym utwór (np. zapis nutowy) jest utrwalony. Ten fizyczny nośnik jest natomiast niczym innym, jak produktem (wyrobem) w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., który następnie (w stanie nieprzetworzonym) będzie zbywany (sprzedawany) przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznych nabywców.

Opisana powyżej specyfika relacji na linii wydawcy-drukarnie jest uwzględniana przez organy podatkowe, które w licznych interpretacjach potwierdzają, ze drukarnie nie świadczą usługi na rzecz wydawców, lecz dokonują odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Potwierdza to, że mamy do czynienia z towarem (rzeczą materialną), a nie z usługą.

Szczególnie interesująca w tym kontekście jest interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2014 r. (znak: IPPP1/443-124/14-5/AP), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Stan faktyczny wniosku przedstawiał się następująco. O wydanie interpretacji zgłosiła się spółka zajmująca się produkcją poligraficzną (drukarnia), która na zlecenie klienta wykona (wydrukuje, wyprodukuje) książki. Proces produkcyjny składa się z wielu czynności, na skutek których powstaje gotowy wyrób w postaci książki. Do wytworzenia książki drukarnia zużywa swoje własne surowce oraz wykorzystuje posiadane przez siebie maszyny. Na końcu dostarcza gotowy produkt w postaci książek klientowi, który je zamówił.

Na podstawie takiego stanu faktycznego organ podatkowy uznał, że: W opisanym przypadku Wnioskodawca niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na zleceniodawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121)), czyli przeniesienia również ich posiadania na klienta, co pozwala mu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, w takim przypadku następuje przeniesienie przez Wnioskodawcę na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez niego z jego materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko ten sam organ wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2013 r. (znak: IPPP3/443-246/13-2/MKw). W tej sprawie Wnioskodawcą także był podmiot, który na zlecenie wydawców dokonuje procesu produkcyjnego składającego się z wielu różnorodnych czynności, w wyniku których powstaje gotowy wyrób: książka lub czasopismo. Do jego wytworzenia wykorzystuje on swoje własne materiały. Na skutek procesu produkcyjnego realizowanego przez Wnioskodawcę powstaje nowe dobro materialne przeznaczone już bez dalszych procesów technologicznych dla finalnego odbiorcy.

Organ interpretacyjny stwierdził w kontekście tego stanu faktycznego, że: Proces wydrukowania książki/czasopisma w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na wydawcę prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu, jakim jest książka/czasopismo. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki/czasopisma są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Podatnik – aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Ostatecznie należy powołać interpretację indywidualną z dnia 1 lipca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W tej sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się sp. z o.o. świadcząca usługi poligraficzne. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej m.in. zajmowała się ona drukowaniem książek ze swojego własnego materiału.

Ponownie ten sam organ uznał, że drukowanie książek przez drukarnie nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, lecz stanowi odpłatną dostawę towarów. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zajmuje się drukowaniem książek i czasopism. Jest wykonawcą książek, czasopism wytworzonych z materiału własnego na rzecz Zamawiającego (Wydawcy). Podatnik na zlecenie Zamawiającego wykonuje działalność produkcyjną, której efektem finalnym są książki i czasopisma oznaczone symbolami ISBN i ISSN. Do ich wytworzenia Drukarnia zużywa surowce i komponenty będące jej własnością. Podatnik dysponując wykonanym już nakładem książek stawia go do dyspozycji Zamawiającego, przekazując jednocześnie odpłatnie prawo do dysponowania tymi książkami/czasopismami jak właściciel. W ocenie tutejszego organu, w rozpatrywanym przypadku spełnione zostają przesłanki do potraktowania czynności wykonywanych przez Podatnika jako dostawy towarów.

Stąd też. w niniejszej sprawie – w drodze wykładni systemowej zewnętrznej – należy uznać, że Wnioskodawca nie może zostać uznany za podmiot prowadzący działalność wytwórczą (obowiązany do stosowania stawki ryczałtu w wys. 5,5%). Wnioskodawca winien zostać uznany za podmiot prowadzący działalność usługową w zakresie handlu (stawka podatku w wys. 3%), bowiem to nie on, lecz drukarnia prowadzi działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby (nowe podręczniki lub utwory muzyczne). W wyniku zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a drukarnią ten pierwszy nabywa produkty (wyroby) wytworzone (wydrukowane) przez drukarnię. Wcześniej (tj. przed objęciem w posiadanie wydrukowanych podręczników lub utworów muzycznych) Wnioskodawcy nie przysługuje (a nawet nie może przysługiwać – art. 155 k.c.) prawo własności do podręczników lub utworów muzycznych. Przed odebraniem wydrukowanych książek od zewnętrznego kontraktora (drukarni) przysługują mu wyłącznie autorskie prawa majątkowe do utworów (treści), które zostaną przyobleczone w materialną postać na skutek procesu produkcyjnego realizowanego przez drukarnię.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywana przez niego sprzedaż opisana w niniejszym wniosku spełnia wszystkie przesłanki do tego, aby mogła zostać uznana za działalność usługową w zakresie handlu, bowiem druga część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. a mianowicie fragment o następującej treści: „w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników” nie zawiera dodatkowych przesłanek umożliwiających uznanie danej sprzedaży za działalność usługową w zakresie handlu, a jedynie łagodzi możliwość uznania prowadzenia danej sprzedaży za taką działalność. Wobec tego – w ocenie Wnioskodawcy – przychody uzyskiwane ze sprzedaży podręczników i utworów muzycznych powinny być opodatkowane stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b u.z.p.d. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.z.p.d., stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności wytwórczej wynosi 5,5%. Działalność wytwórcza oznacza, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., działalność w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że drukarnia prowadzi działalność w wyniku której bezpośrednio powstają nowe wyroby. Gdyby więc była opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z całą pewnością, przychody uzyskane ze zlecenia wytworzenia (wydrukowania) przez nią podręczników i utworów muzycznych w formie materialnej podlegałyby stawce 5,5%. Jak już zostało wskazane, wytwarzanie przez drukarnię w formie materialnej owych wyrobów, według zlecenia Wnioskodawcy (np. na podstawie cywilnoprawnej umowy dostawy bądź umowy nienazwanej), powoduje powstanie nowych wyrobów, których specyfiki nie można porównać do podręczników i utworów muzycznych w formie niematerialnej (w formie plików komputerowych). Dlatego też nie ulega wątpliwości, że gdyby analizować opisaną działalność drukami na gruncie u.z.p.d., to należałoby uznać, że przychody z niej uzyskiwane, powinny podlegać opodatkowaniu w wysokości 5,5%, ponieważ działalność ta jest działalnością wytwórczą. A contrario, skoro na poprzednim etapie obrotu inny podmiot zajmuje się wytwórstwem (produkcją) oraz na skutek tego powstają przedmioty materialne (rzeczy), które inny podmiot nabędzie dopiero w momencie objęcia ich w posiadanie, to Wnioskodawca nie sprzedaje wyrobów własnej produkcji, jak również nie prowadzi działalności, w wyniku której powstają nowe wyroby. On po prostu sprzedaje nabyte uprzednio (poprzez objęcie ich w posiadanie) produkty (wyroby) ich finalnym konsumentom – np. muzykom, którzy są zainteresowani zakupem papierowego egzemplarza podręcznika lub utworu muzycznego zawierającego zapis nutowy. W efekcie wątpliwość interpretacyjną dot. rozgraniczenia desygnatów pojęć: „działalność usługowa w zakresie handlu” oraz „działalność wytwórcza” należy rozstrzygnąć na korzyść Wnioskodawcy. Przemawia za tym charakter prowadzonej przez niego działalności, w szczególności to, że przed wydaniem mu gotowych produktów (wyrobów) przez drukarnię nie przysługiwało mu do nich prawo własności (dysponował on jedynie autorskimi prawami majątkowymi do treści – nie formy). Dodatkowo, należy wziąć pod uwagę treść art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.). Przepis ten głosi bowiem, że: Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność, objęta niniejszym wnioskiem nie mieści się w definicji działalności wytwórczej. Należy przeanalizować uważnie treść art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Przepis ten mówi, że działalność wytwórcza jest działalnością, w wyniku której powstają nowe wyroby. Wykładając ten przepis, przy zastosowaniu wykładni logiczno-językowej, można dojść do wniosku, iż określona działalność danego podmiotu musi prowadzić, w sposób bezpośredni, do powstania nowych wyrobów. Dopiero wtedy będzie mogła zostać uznana za działalność wytwórczą. Wynika to z zastosowania przez ustawodawcę wyrażenia „powstają”. Określenie to wskazuje na pewną ciągłość, proces. Jak już zostało wcześniej wskazane, w opinii Wnioskodawcy, wydrukowanie podręczników i utworów muzycznych (stworzenie substratu materialnego) jest wytworzeniem nowych wyrobów. W związku z tym, sam proces powstawania nowych wyrobów (z racji tego, że nowymi wyrobami są utwory muzyczne i podręczniki w formie materialnej – wcześniej po prostu nie istniały one w takiej formie w świecie rzeczywistym) obejmuje moment od rozpoczęcia procesu przygotowania produkcji drukarskiej w drukarni (np. przygotowanie dokumentacji, dobranie odpowiednich farb drukarskich, przygotowanie sztancy, uzbrojenie zespołu drukującego, itp.) do momentu, w którym gotowy produkt zostanie wydany zamawiającemu, czyli Wnioskodawcy. Nie ulega wątpliwości, że drukarnia posiada odpowiedni park maszynowy, materiały, know-how oraz wykwalifikowanych pracowników, co umożliwia jej prowadzenie działalności wytwórczej nastawionej na produkowanie gotowych produktów (wyrobów) – np. podręczników i utworów muzycznych. Odpowiednie przygotowanie przez drukarnie materiałów i środków do wytworzenia, w formie materialnej, podręczników i utworów muzycznych przez drukarnie jest działalnością, w wyniku której będą powstawały nowe wyroby, jest działalnością bezpośrednio prowadzącą do przeprowadzenia procesu powstawania nowych wyrobów. Warto przy tym zaznaczyć, że usługi poligraficzne zostały umiejscowione w Sekcji C rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.); „PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO”, natomiast sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach i wydawanie książek (PKWiU: 47.61.Z i 58.11.Z) zostały sklasyfikowane w innych sekcjach PKWiU – niezwiązanych z produkcją przemysłową, a więc wytwarzaniem produktów wyrobów bądź towarów (Sekcje: G i J). Zresztą we wstępie do Sekcji G PKWiU wyraźnie zaznaczono, że Sekcja ta obejmuje sprzedaż detaliczną (tj. sprzedaż niewymagającą przetwarzania) nowych i używanych artykułów użytku osobistego i artykułów gospodarstwa domowego prowadzoną przez sklepy, domy towarowe, domy sprzedaży wysyłkowej, na straganach, przez domokrążców i akwizytorów, Internet, spółdzielnie konsumenckie, domy aukcyjne, itp. Można przy tym zauważyć, że Wnioskodawca kwalifikuje prowadzoną przez siebie działalność m.in. w ramach PKD 47.61.Z i 58.11.Z. Brak natomiast w jego wpisie w CEIDG wzmianek o działalności produkcyjnej (wytwórczej).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, samo zlecenie drukarni przez Wnioskodawcę dokonania wyrobu (wydruku) podręczników i utworów muzycznych w formie materialnej nie skutkuje jeszcze powstaniem nowych wyrobów (produktów), bowiem to działalność wykonywana przez drukarnie daje takowy wynik. Innymi słowy, nowy wyrób (produkt) powstanie dopiero w momencie, gdy wydrukowany podręcznik (utwór muzyczny) opuści zespół drukujący. Natomiast Wnioskodawca nabędzie go dopiero wtedy, gdy odbierze gotowy produkt z drukarni (tj. obejmie go w posiadanie samoistne). Wynika to wprost z art. 155 k.c.

Należy także zwrócić uwagę na okoliczność, że to nie Wnioskodawca tworzy utwory muzyczne i podręczniki, lecz ich autor (twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Autor przesyła owe utwory muzyczne i podręczniki Wnioskodawcy. Ten natomiast realizuje jedynie czynności polegające na tworzeniu w formie niematerialnej (tj. w formie plików komputerowych) projektów „szaty graficznej”, czyli – przykładowo – okładek do podręczników lub utworów muzycznych. Dodatkowo, jedynie w przypadku podręczników, które zawierają w sobie treść inną niż sam zapis nutowy (np. tekst pisany), Wnioskodawca dokonuje korekty tekstu, nie zmieniając przy tym jego istoty, przed wytworzeniem materialnego egzemplarza tych podręczników (utworów muzycznych), tj. wydrukowaniem ich przez zewnętrznego kontraktora. W przypadku utworów muzycznych Wnioskodawca nie ingeruje w ich kształt artystyczny (Wnioskodawca nie tworzy opracowania cudzego utworu w rozumieniu art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Mówiąc prościej, nie dokonuje on korekty kompozycji muzycznej zapisanej za pomocą nut.

Dla poparcia poglądów zaprezentowanych przez Wnioskodawcę warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt: II FSK 1104/11). Mianowicie, w wyroku tym wskazano, że: Wytwarzaniem nowych wyrobów może być także przetwarzanie rzeczy wcześniej zakupionych w tym celu. Działalność handlowa to sprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym. Poddanie zakupionych towarów jakimś procesom, czynnościom, w wyniku czego zmieniają one swoje cechy, właściwości i powstaje wyrób nowy (mający nowe, niewystępujące wcześniej cechy), jest wytwarzaniem towarów.

Powyższy pogląd NSA, w opinii Wnioskodawcy, potwierdza zaprezentowany w niniejszym wniosku sposób wykładni przepisów u.z.p.d. Wnioskodawca bowiem, jak zostało wskazane, nie poddaje produktów (wyrobów) nabytych od drukami na dalszym etapie obrotu żadnym kolejnym procesom przetwórczym. W rezultacie, nie można mówić, że później powstaje nowy wyrób (produkt). Podręcznik lub utwór muzyczny jest sprzedawany na rzecz ostatecznych nabywców w takiej formie, w jakiej opuścił on drukarnię. Jeszcze raz warto przypomnieć, że dopiero w momencie objęcia w posiadanie gotowego wyrobu z drukarni Wnioskodawca nabywa go na własność. Wcześniej nie ma on prawnej i faktycznej sposobności ku temu. Przed zrealizowaniem procesu produkcyjnego przez drukarnię takie wyroby po prostu nie istnieją. Jedyne, co „posiada” Wnioskodawca wcześniej to autorskie prawa majątkowe do utworów oraz pliki komputerowe (treść utworów w postaci niematerialnej).

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie jej za działalność wytwórczą, i w konsekwencji jego przychód wynikający ze sprzedaży podręczników i utworów muzycznych w formie materialnej nie podlega opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.z.p.d. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Właściwe w przypadku Wnioskodawcy będzie natomiast zastosowanie stawki podatku w wys. 3%.

Mając zatem na uwadze literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. wykładnię językową oraz wykładnię systemową zewnętrzną, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 winno zostać uznane za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wynika, że:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z ww. art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

1\. Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylona

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) – e) uchylona

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony)

2\. Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

3\. Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

4\. – 7. (uchylony).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy określić z jakiego rodzaju działalności uzyskuje Pan przychody. W tym zakresie należy zauważyć, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuje na następujące rodzaje działalności.

I tak, z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że:

Działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

­ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

­ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Z kolei, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy sformułowanie „sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym” oznacza sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową „przetwarzać” to „przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać” (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).

Natomiast, z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że:

Działalność wytwórcza to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji „wytwarzania”, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „wytwarzać” to „produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś” (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).

Jak wynika z wniosku, prowadzi Pan działalność gospodarczą jako wydawnictwo muzyczne, w której sprzedaje Pan nuty (utwory muzyczne) oraz utwory muzyczne z tekstem pisanym (podręczniki). Pana świadczenia dotyczą utworów, do których prawa autorskie zostały na Pana przeniesione na podstawie umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych na ściśle określonych polach eksploatacji (ok. 90% przypadków) oraz na podstawie licencji wyłącznej udzielonej przez twórcę na korzystanie z utworów na określonych polach eksploatacji. Pola eksploatacji, na których uzyskuje Pan od twórców uprawnienia do korzystania z utworów obejmują prawo do wytwarzania określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową. Obejmują one również prawo do wprowadzenia do obrotu, użyczenia lub najmu egzemplarzy ww. utworów. W momencie przekazania projektów notacji muzycznej lub podręczników do druku po Pana stronie pozostają autorskie prawa majątkowe nabyte na skutek umowy przenoszącej bądź uprawnienie do korzystania z ww. utworów udzielone na podstawie licencji wyłącznej. W żadnym wypadku na drukarnię nie są przenoszone autorskie prawa majątkowe do ww. utworów, jak również nie jest jej udzielana sublicencja (tj. upoważnienie do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca). W ramach prowadzonej działalności wydawniczej zajmuje się Pan – w przypadku podręczników – dokonywaniem korekty tekstu słownego przed skierowaniem podręcznika do druku oraz – w przypadku nut – ingerowaniem w formę graficzną (tj. skład) notacji muzycznej, czyli dbaniem o prawidłowe ułożenie i sformatowanie ich treści (tj. notacji muzycznej). Nie może Pan jednak ingerować w ich kształt artystyczny. Następnie zleca Pan odpłatnie drukarni wydrukowanie podręczników i utworów muzycznych, a później dokonuje Pan ich sprzedaży.

Mając na uwadze opis okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, skoro to Pan jest wydawcą podręczników i utworów muzycznych i to z Pana inicjatywy odbywa się proces ich powstania, a ponadto ma Pan wpływ na ich ostateczny kształt poprzez dokonywanie korekty tekstu słownego przed skierowaniem podręcznika do druku oraz w przypadku nut – ingerowanie w formę graficzną (tj skład) notacji muzycznej, czyli dbanie o prawidłowe ułożenie i sformatowanie ich treści (tj. notacji muzycznej), to Pana działalność wydawnicza jest działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy – w wyniku podjętych/zainicjowanych przez Pana działań są wytwarzane nowe wyroby, które następnie zostają sprzedane. Nie zajmuje się Pan więc wyłącznie handlem, tj. zakupem i sprzedażą podręczników i utworów muzycznych, ale również ich wytwarzaniem.

W świetle powyższego wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej nie można zakwalifikować, jako działalności usługowej w zakresie handlu zdefiniowanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pana działalność jest niewątpliwie działalnością wytwórczą, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Przechodząc do kwestii określenia stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla wykonywanej przez Pana działalności należy wskazać, że wysokość stawek została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług licencyjnych związanych z:

\- nabywaniem praw do książek, broszur, ulotek, map itp. (PKWiU 58.11.60.0),

\- nabywaniem praw do korzystania z wykazów i list (np. adresowych, telefonicznych) (PKWiU 58.12.30.0),

\- nabywaniem praw do czasopism i pozostałych periodyków (PKWiU 58.14.40.0),

\- nabywaniem praw do pozostałych wyrobów drukowanych (PKWiU 58.19.30.0),

\- nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych (PKWiU 58.21.40.0),

\- nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych (PKWiU 58.29.50.0),

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%;

2) ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%;

2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%;

2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%;

3) ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%;

4) ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2022 roku jest Pan opodatkowany na zasadach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ze względu na charakter prowadzonej działalności (wydawnictwo muzyczne) mieści się ona w grupowaniu PKWiU 59.20.31.0 (utwory muzyczne) oraz PKWiU 58.11.11.0 (podręczniki). Ponadto, zdarza się, że uzyskuje Pan bardzo rzadko przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. m.in. udziela Pan zagranicznym wydawcom licencji obejmującej uprawnienie do tworzenia egzemplarzy ww. utworów w wersjach narodowych. Przychody te stanowią tylko ok. 1% wszystkich Pana przychodów. Jednak przedmiotem złożonego wniosku jest stawka zryczałtowanego podatku dochodowego dla przychodów wynikających ze sprzedaży podręczników i utworów muzycznych.

**Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży podręczników i utworów muzycznych (w odniesieniu do których jest Pan wydawcą), powinny zostać opodatkowane 5,5% stawą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako przychód z działalności wytwórczej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.**

Zatem, wbrew Pana twierdzeniu nie może Pan opodatkować przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z powyższego tytułu stawką 3%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec powyższego, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Informuje się, że z uwagi na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie pytania pierwszego, odpowiedź na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa.

Nawiązując natomiast do art. 2a Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Pan we własnym stanowisku, stwierdzić należy, że zawarta w niej zasada nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe powinny rozstrzygać w sposób korzystny dla podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości związane ze znaczeniem przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie znaczenie przepisów znajdujących w niej zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonego w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).