Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1002/13-3/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-03
Teza: 1. Czy zaliczka otrzymana przez Wnioskodawczynię na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności terenu niezabudowanego opisanego we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zwolniona od opodatkowania? 2. Czy sprzedaż udziału we współwłasności powyższego terenu niezabudowanego przez Wnioskodawczynię, po uzyskaniu dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a podstawą opodatkowania będzie należna Wnioskodawczyni część ceny sprzedaży pomniejszona o kwotę otrzymanej przez nią uprzednio zaliczki?
Słowa kluczowe: działki; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; grunty-grunt niezabudowany; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania otrzymanej w 2013 r. zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności terenu niezabudowanego w sytuacji, gdy faktycznie zrealizowana umowa sprzedaży dotyczyła terenu przeznaczonego pod zabudowę oraz
*   opodatkowaniu według stawki 23% sprzedaży udziału we współwłasności terenu niezabudowanego, po otrzymaniu dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w części ceny sprzedaży pomniejszonej o kwotę otrzymanej uprzednio zaliczki zwolnionej od podatku **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania otrzymanej w 2013 r. zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności terenu niezabudowanego w sytuacji, gdy faktycznie zrealizowana umowa sprzedaży dotyczyła terenu przeznaczonego pod zabudowę oraz opodatkowaniu według stawki 23% sprzedaży udziału we współwłasności terenu niezabudowanego, po otrzymaniu dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w części ceny sprzedaży pomniejszonej o kwotę otrzymanej zaliczki zwolnionej od podatku, uzupełnionym w dniu 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Prawo własności

Wnioskodawczyni i jej siostry są współwłaścicielkami nieruchomości niezabudowanej, składającej się z jednej działki ewidencyjnej o powierzchni 0,2430 ha, każda w l/3 części.

Własność przedmiotowej nieruchomości nabyły na podstawie:

*   ostatecznej decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta z dnia 26 czerwca 2012 r. ustanawiającej na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu na 99 lat za symbolicznym czynszem, dla każdej w 1/3 części;
*   umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 10 września 2012 r. zawartej w formie aktu notarialnego, mocą której oddano Wnioskodawczyni i jej siostrom prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu do dnia 10 września 2111 r., dla każdej w 1/3 części;
*   ostatecznej decyzji Zarządu z dnia 13 maja 2013 r. o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, dla każdej w 1/3 części.

Przedmiotowy teren był po II wojnie światowej objęty działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), zaś Wnioskodawczyni i jej siostry są wyłącznymi spadkobiercami przedwojennego właściciela tej nieruchomości, każda w l/3 części. Spadek ten nabyły prawomocnym postanowieniem sądowym z dnia 26 lutego 1997 r.

Posiadanie terenu

W dniu 20 listopada 2012 r., Wnioskodawczyni i jej siostry objęły przedmiotowy teren w posiadanie samoistne, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Status podatkowy Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT świadczy w Polsce odpłatne usługi i dokonuje odpłatnej dostawy towarów. W zakresie odpłatnych usług świadczy w szczególności usługi najmu nieruchomości, zaś w ramach dostaw towarów w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych (zabudowanych i/lub niezabudowanych), w tym nieruchomości odzyskanych od Skarbu Państwa lub samorządów administracyjnych (uprzednio odebranych jej poprzednikom prawnym przez organy administracji w trybach administracyjnych).

Zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy

W dniu 17 maja 2013 r., Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarły przez pełnomocnika przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego terenu na rzecz osoby fizycznej (przedsiębiorcy). Nie jest to jedyna nieruchomość sprzedawana przez Wnioskodawczynię i jej siostry. Od wielu lat Wnioskodawczyni wraz z siostrami prowadzi postępowania sądowe i administracyjne, których celem jest odzyskiwanie własności i posiadania nieruchomości utraconych przez ich poprzedników prawnych w związku z ustrojem panującym w Polsce w latach powojennych. W wielu przypadkach, Wnioskodawczyni i jej siostry zmierzają do odzyskania utraconego majątku w celu jego późniejszej sprzedaży, bądź w celu jego stałego wykorzystywania do celów zarobkowych. Tak jest również w przypadku przedmiotowego terenu. Wnioskodawczyni wraz siostrami podjęła decyzję o odzyskaniu przedmiotowego terenu w celu wykorzystania go do celów zarobkowych lub sprzedaży.

Najem terenu

W dniu 22 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarły umowę najmu przedmiotowego terenu ze spółką akcyjną (dalej: Spółka). Zgodnie z umową najmu, Spółka wykorzystuje przedmiot najmu jako zaplecze budowy prowadzonej na sąsiedniej nieruchomości w ten sposób, że na wynajętym terenie ma prawo umieścić kontenery przeznaczone na zaplecze socjalne dla pracowników, w tym kontenery piętrowe, jak też ewentualnie przechowywać urządzenia i parkować pojazdy, o ile okaże się to możliwe. W umowie najmu zastrzeżono wyraźnie, że w żadnym wypadku na przedmiocie najmu nie będą prowadzone roboty budowlane, w szczególności prace ziemne, czy też lokalizowane inne obiekty budowlane, choćby tymczasowe. W przypadku, gdyby Spółka chciała wykorzystać przedmiot najmu jako zaplecze prowadzonej przez siebie budowy w innym zakresie niż opisany powyżej, obowiązana jest uzyskać na to pisemną zgodę Wnioskodawczyni i jej sióstr. Umowa najmu terenu została zawarta na ok. 1,5 roku, a czynsz najmu był płatny jednorazowo z góry. Czynsz najmu został w całości obciążony podatkiem VAT, a Wnioskodawczyni i jej siostry wpłaciły należny od tej transakcji podatek VAT na konto właściwych urzędów skarbowych.

Sprzedaż terenu

W dniu 17 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarła przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego terenu zobowiązując się, iż w terminie do dnia 17 maja 2014 r. wraz z siostrami zawrze z Kupującym przyrzeczoną umowę sprzedaży w/w terenu, za cenę i na warunkach wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Ustalono także, że jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Kupujący wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do sprzedawanego terenu. Przedmiotem inwestycji miałby być budynek biurowy. Strony ustaliły, że cena zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz Sprzedających w następujący sposób:

1.  część ceny stanowiąca zaliczkę, zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr w równych częściach przelewem w dniu zawarcia umowy przedwstępnej;
2.  reszta ceny sprzedaży zostanie wypłacona Sprzedającym w równych częściach niezwłocznie po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i po wydaniu terenu Kupującemu.

Przedmiotowy teren zostanie wydany w posiadanie Kupującego przez Wnioskodawczynię i jej siostry w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W przedwstępnej umowie sprzedaży przewidziano, że cena sprzedaży zostanie powiększona o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki, w przypadku uzyskania przez Sprzedające indywidualnych interpretacji podatkowych, z których będzie wynikać, że sprzedaż przedmiotowego terenu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku uzyskania indywidualnych interpretacji podatkowych, z których wynikać będzie, że przyrzeczona sprzedaż terenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Kupujący dopłaci Sprzedającym stosowny podatek VAT. W przypadku uzyskania indywidualnych interpretacji podatkowych, z których będzie wynikać, że sprzedaż terenu nie podlega opodatkowaniu lub podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, czynność zostanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, Kupujący zapłacił Wnioskodawczyni i jej siostrom, w częściach równych (odpowiednio do udziałów), umówioną część ceny tytułem zaliczki. Wnioskodawczyni i jej siostry wystawiły Kupującemu faktury VAT na otrzymane części zaliczki ze stawką „zwolniony z VAT”.

Opis terenu

Teren będący przedmiotem wymienionych powyżej przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy najmu nie jest zabudowany. Z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 20 listopada 2012 r. wynika, że jest to teren zieleni porośnięty starodrzewiem.

Zgodnie z umową najmu, Spółka (najemca) wykorzystuje wynajęty teren jako zaplecze budowy prowadzonej na nieruchomości sąsiedniej. Zgodnie z umową najmu na wynajętym terenie mogą znajdować się jedynie kontenery przeznaczone na zaplecze socjalne dla pracowników budowy. Takie kontenery zostały umieszczone na wynajętej nieruchomości. Nie są to jednak obiekty trwale związane z gruntem.

Aktualnie przedmiotowy teren nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Została jedynie podjęta uchwała Rady miasta z dnia 5 lutego 2009 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego okolic tzw. Ściany Wschodniej.

W stosunku do przedmiotowego terenu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (tj. decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o warunkach zabudowy).

Taki stan rzeczy miał miejsce również w chwili zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży i uiszczenia zaliczki przez Kupującego.

Obecnie na części nieruchomości znajdują się pozostałości chodnika, który wcześniej biegł przez działkę. Przed ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr nieruchomość była bowiem wykorzystywana jako publicznie dostępny teren zielony z urządzonymi alejkami. Obecnie chodnik w większości został zdemontowany. Jego pozostałości znajdują się jedynie na obrzeżach działki. Możliwe jest ich usunięcie bez większych trudności.

Planowana zmiana przeznaczenia terenu

Kupujący zamierza wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowego terenu, mając zamiar wznieść na nim budynek biurowy. Oznacza to, że w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży przedmiotowy teren będzie objęty decyzją o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zaliczka otrzymana przez Wnioskodawczynię na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności terenu niezabudowanego opisanego we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zwolniona od opodatkowania?
2.  Czy sprzedaż udziału we współwłasności powyższego terenu niezabudowanego przez Wnioskodawczynię, po uzyskaniu dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a podstawą opodatkowania będzie należna Wnioskodawczyni część ceny sprzedaży pomniejszona o kwotę otrzymanej przez nią uprzednio zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zaliczka otrzymana przez nią od Kupującego w maju 2013 r. na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowego terenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawczyni zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowego terenu, po wydaniu w stosunku do niego decyzji o warunkach zabudowy, spowoduje, iż zbywana działka uzyska status terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., wobec czego reszta należnej jej ceny sprzedaży powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

Opodatkowanie transakcji podatkiem VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Na mocy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT jest ograniczony przez dwie przesłanki - podmiotową (osoba dokonująca transakcji musi być podatnikiem podatku od towarów i usług przy dokonywaniu czynności opodatkowanej) oraz przedmiotową (dokonana czynność musi stanowić dostawę towarów, albo świadczenie usług). Tylko jednoczesne spełnienie obu przesłanek skutkuje powstaniem obowiązku podatkowanego w podatku od towarów i usług. Czynności podatnika VAT realizowane w zakresie przedmiotowym VAT (dostawa towarów, świadczenie usług), lecz odnoszące się do sfery aktywności prywatnej podatnika VAT, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w zakresie tych czynności nie działa on w charakterze podatnika.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT już od 1999 r., a także biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni odzyskiwała nieruchomość w tym przedmiotowy teren, z zamiarem czerpania z nich korzyści zarobkowych w sposób ciągły lub w celu ich późniejszej sprzedaży, transakcja sprzedaży przedmiotowego terenu winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, skoro spełnione są obie powyższe przesłanki podmiotowa i przedmiotowa.

Dostawa czy usługa

Na gruncie u.p.t.u. nie można znaleźć uzasadnienia dla rozróżnienia sprzedaży nieruchomości od sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości połączonej z jej wydaniem. Należy zatem przyjąć, że każda z tych czynności winna być na podstawie u.p.t.u. traktowana tożsamo i zakwalifikowana jako dostawa towarów.

W art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wskazano, że przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 k.c.). Tak więc właściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając powyższe, sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy rozumieć jako dostawę towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, które nie znajdują powodu, aby rozróżniać sprzedaż nieruchomości i sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości i przyjmują, że każda z tych czynności winna być na podstawie u.p.t.u. traktowana tożsamo. Organy podatkowe w swoich interpretacjach kierują się stanowiskiem Ministerstwa Finansów, m.in. pismem okólnym z 30 lipca 2002 r. zachowującym aktualność na gruncie aktualnie obowiązującej u.p.t.u., w którym uznaje się, iż sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest dostawą towaru. We wskazanym piśmie Minister przypomniał, że w przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości, zaś nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lubi części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 k.c.). Następnie podkreślił, ze współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Skoro zatem rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział to zdaniem Ministra Finansów w świetle definicji „towaru” sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011r. (I FPS 2/11) przyjął, iż (\`(...)\`) sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tym towarami jak właściciel. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jednego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów, bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. NSA zauważył także, że ,,(\`(...)\`) zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji Wnioskodawczyni sprzedaż przez nią udziału we współwłasności terenu połączona z wydaniem tegoż terenu w posiadanie Kupującego jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Teren niezabudowany

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o „terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z terenem niezabudowanym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia terenu niezabudowanego. Jednak mając na uwadze zapis art. 29 ust. 5 u.p.t.u. należy wyciągnąć wniosek, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, to należy uznać, iż zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie będącej nieruchomością budowlaną), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle, czy też ich części. W konsekwencji na gruncie u.p.t.u. za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn.zm., dalej: p.b.) ilekroć w p.b. jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b. pod pojęciem budynku należy rozumieć: taki obiekt budowlany, który jest trwale związany gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

W świetle art. 3 pkt 3 p.b. pod pojęciem budowli należy natomiast rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwałe związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Z kolei w myśl art. 46 § 1 k.c. „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

W myśl art. 48 k.c. „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”.

W piśmiennictwie podkreśla się, że: polski ustawodawca dokonał bowiem „rozbicia” pojęcia budynku definiowanego w Dyrektywie VAT na budynki i budowle. Mógł tak uczynić, gdyż w świetle przepisów Dyrektywy VAT w pojęciu budynku mieści się również pojęcie budowli. Samo pojęcie budynku zostało zdefiniowane w art. 12 pkt 2a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. W świetle wskazanej powyżej definicji każda znajdująca się na gruncie konstrukcja, bez względu na to, czy jest budowlą czy budynkiem, o ile jest trwale z tym gruntem związana - stanowi budynek w rozumieniu Dyrektywy VAT”. (G. Kaptur, Kontrowersje związane z definicją budowli w podatku VAT – glosa - l FSK 918/11, Nieruchomości 2012 Nr 10, s. 28 publ. Legalis).

Wskazuje się również, że w świetle orzecznictwa różnego rodzaju garaże - blaszaki, domy letniskowe bez fundamentów, wiaty, budynki wzniesione na podstawie okresowego pozwolenia na budowę, szopki, domki kempingowe, działkowe i podobne obiekty nie mogą być uznane za obiekty trwałe związane z gruntem, w konsekwencji taki grunt nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy tych budynków lub budowli (ibidem). Z powyższego wynika zatem, że terenem niezabudowanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest teren, na którym nie ma żadnych trwałe związanych z gruntem budynków i budowli.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie jest takim budynkiem lub budowlą niezwiązany trwałe z gruntem kontener przeznaczony na pobyt pracowników budowy. Jego posadowienie na nieruchomości, nie powoduje zatem, że dany teren staje się terenem zabudowanym.

To samo należy odnieść do pozostałości chodnika (płyt chodnikowych). Nie są one trwale związane z gruntem. Nie zostały bowiem spojone z nim w sposób powodujący trudności w ich usunięciu. Można je usunąć w każdym momencie bez większych problemów. Poza tym z chodnika pozostały jedynie resztki w kilku miejscach na obrzeżach. Ponadto nie mają one podobnego charakteru do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, gdzie wymieniono przykłady budowli.

Z ostrożności Wnioskodawczyni pragnie również podnieść, że przy kwalifikacji danej czynności jako dostawy budowli albo dostawy terenu niezabudowanego należy również uwzględnić ekonomiczny sens czynności. W tym miejscu warto wskazać na następujący fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. I FSK 918/11, (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych): „Przede wszystkim należy podkreślić, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia „budowla” dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Celem ekonomicznym czynności, których dotyczy niniejszy wniosek jest niewątpliwie zbycie działki, a nie pozostałości chodnika (znajdujących się na niej płyt chodnikowych). Są one bowiem bezużyteczne dla nabywcy i nie przedstawiają żadnej wartości.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie przedwstępna urnowa sprzedaży dotyczy dostawy niezabudowanego terenu, który obecnie wykorzystywany jest jako zaplecze budowy prowadzonej na nieruchomości sąsiedniej. Na przedmiotowym terenie posadowiono jedynie niezwiązane trwale z gruntem kontenery przeznaczone na zaplecze socjalne dla pracowników budowy. Ponadto znajdują się tam pozostałości chodnika, niespojone z gruntem w sposób, który utrudniałby ich usunięcie.

Zgodnie z umową najmu najemca może przechowywać na nieruchomości urządzenia budowlane niezwiązane trwale z gruntem, czy pojazdy.

Na przedmiotowym terenie nie lokalizowano innych obiektów, choćby tymczasowych. Nie prowadzono również żadnych robót budowlanych, a w szczególności nie prowadzono prac ziemnych.

Oznacza to, że na sprzedawanym terenie brak jest budynków lub budowli trwale związanych z gruntem. W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotowy teren jest terenem niezabudowanym w rozumieniu u.p.t.u.

Tereny budowlane

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

W świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

W przedstawionym stanie faktycznym, decydujące znaczenie dla ustalenia, czy otrzymana zaliczka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT będzie mieć ustalenie, czy przedmiotowy grunt stanowi teren budowlany w rozumieniu u.p.t.u.

Z uwagi na fakt, że wpłata zaliczki znacząco poprzedza zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, a zatem poprzedza moment przeniesienia na Kupującego prawa własności gruntu (prawa dysponowania gruntem jak właściciel), w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy dla zasad opodatkowania zaliczki znaczenie ma moment jej wpłaty na rzecz Wnioskodawczyni, czy też inny moment.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u., „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

Z kolei art. 19 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że: „Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi”.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części”.

Z kolei art. 41 ust. 14a u.p.t.u. stanowi, iż „W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania”.

Na mocy art. 41 ust. 14f u.p.t.u. „Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku”.

W niniejszej sprawie cześć ceny sprzedaży stanowiąca zaliczkę została zapłacona przez Kupującego w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży. W świetle powołanych przepisów u.p.t.u., dla oceny czy zaliczka otrzymana przez Wnioskodawczynię jest czynnością podlegającą zwolnieniu od opodatkowania miarodajny jest moment otrzymania przez Wnioskodawczynię tej kwoty.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie. W tym miejscu warto przytoczyć następujący fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 2155/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych): „Każda zaliczka wpłacana na poczet ceny przyszłego świadczenia i otrzymana przez podmiot, który ma dostarczyć towar, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej płatności. Powyższa konstatacja prowadzi zatem do stwierdzenia, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowym stanie faktycznym powstał w dniu otrzymania przez Spółkę zaliczek na poczet dostawy działek (zgodnie z umową przedwstępną) zatem to właśnie ta data jest miarodajna dla określenia czy zostały spełnione przesłanki do potraktowania gruntu jako „przeznaczonego pod zabudowę” z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W chwili bowiem otrzymania zaliczek grunty były gruntami rolnymi. Pogląd organów podatkowych, iż działki będące przedmiotem dostawy miały być w przyszłości nieruchomościami przeznaczonymi na cele budowlane (punkt IX umowy przedwstępnej) w żadnej mierze nie uprawniał organu do przyjęcia, iż w sprawie winna mieć zastosowanie stawka 22% podatku”.

Orzeczenie to zostało wydane na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u w jego brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2013 r. Przepis ten w ówczesnym brzmieniu przewidywał zwolnienie od opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Orzeczenie to należy jednak uznać za pomocne dla interpretacji również obecnie obowiązujących przepisów. Wskazuje ono na moment miarodajny dla dokonania oceny, czy zostały spełnione przesłanki uznania zaliczki na poczet dostawy gruntu za zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. Momentem tym jest dzień otrzymania zaliczki na poczet dostawy terenu.

W chwili otrzymania zaliczki przez Wnioskodawczynię, zbywany teren nie był objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na dzień otrzymania zaliczki przez Wnioskodawczynię, zbywany teren nie był objęty żadną z wyżej wymienionych decyzji.

Powyższe oznacza, że na dzień otrzymania zaliczki przez Wnioskodawczynię przedmiotowy teren nie był terenem budowlanym w rozumieniu u.p.t.u. Implikuje to wniosek, że otrzymanie przedmiotowej zaliczki było czynnością zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Podkreślić należy, iż żadne zdarzenie, które zaistnieje po otrzymaniu zaliczki przez Wnioskodawczynię (uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), nie zmieni opisanych powyżej zasad opodatkowania zaliczki w zakresie podatku VAT.

Decyzja o warunkach zabudowy terenu

Po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży, Kupujący miał wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nabywanego terenu.

Jeżeli, w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży, dla przedmiotowego terenu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, wówczas zbywana nieruchomość będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Transakcja sprzedaży niezabudowanego gruntu nie będzie więc dalej objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W tej sytuacji, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności przedmiotowego terenu będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23 %. Podstawą opodatkowania będzie ta część ceny sprzedaży, która zostanie wypłacona Wnioskodawczyni po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu (cena należna Wnioskodawczyni pomniejszona o kwotę zaliczki otrzymaną uprzednio przez Wnioskodawczynię).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r. Pełnomocnik stwierdził, że pomimo zmiany przepisów u.p.t.u. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. treść przepisów mających znaczenie do wydania oczekiwanych interpretacji nie uległa merytorycznej zmianie (pomimo wprowadzenia do u.p.t.u. nowych jednostek redakcyjnych) i nie powinien wpłynąć na ocenę stanowiska Wnioskodawczyni . I tak:

*   art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ma taką sama treść jak art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.;
*   sens prawny art. 41 ust. 14f u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jest taki sam jak sens prawny art. 41 ust. 14f u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.;
*   sens prawny art. 19 ust. 11 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jest taki sam jak sens prawny art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przy czym na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 9 stycznia 2013 r. poz. 35) do czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje według art. 19-21 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do otrzymanej zaliczki należy oceniać w kontekście przepisów u.p.t.u. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Z kolei przy ocenie stanowiska Wnioskodawczyni co do zdarzenia przyszłego należy uwzględnić art. 41 ust. 14f u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., choć zmiana treści tego przepisu nie wpływa na prawidłowość przedstawionego stanowiska.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawione argumenty, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei art. 19 ust. 4 ustawy stanowi, że - jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 ustawy - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2013 r.

Odzwierciedleniem uchylonego przepisu jest obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 19a ust. 8 ustawy, który stanowi, że – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Art. 29a ust. 1 obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 pkt 1 tego artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 14a stanowi, że - w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na mocy art. 41 ust. 14f ustawy - zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Od 1 stycznia 2014 r. treść powyższego przepisu jest następująca – zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), - fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2013 r.

Odzwierciedleniem uchylonego przepisu jest obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy dotyczący wystawienia faktur korygujących, który stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni i jej siostry są współwłaścicielkami nieruchomości niezabudowanej, położonej w Warszawie, składającej się z jednej działki ewidencyjnej o powierzchni 0,2430 ha, każda w l/3 części.

Własność przedmiotowej nieruchomości nabyły na podstawie:

*   ostatecznej decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26 czerwca 2012 r. ustanawiającej na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu na 99 lat za symbolicznym czynszem, dla każdej w 1/3 części;
*   umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 10 września 2012 r. zawartej w formie aktu notarialnego, mocą której oddano Wnioskodawczyni i jej siostrom prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu do dnia 10 września 2111 r., dla każdej w 1/3 części;
*   ostatecznej decyzji Zarządu Dzielnicy m.st. Warszawy z dnia 13 maja 2013 r. o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, dla każdej w 1/3 części.

W dniu 20 listopada 2012 r., Wnioskodawczyni i jej siostry objęły przedmiotowy teren w posiadanie samoistne, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT świadczy w Polsce odpłatne usługi i dokonuje odpłatnej dostawy towarów. W zakresie odpłatnych usług świadczy w szczególności usługi najmu nieruchomości, zaś w ramach dostaw towarów w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych (zabudowanych i/lub niezabudowanych), w tym nieruchomości odzyskanych od Skarbu Państwa lub samorządów administracyjnych (uprzednio odebranych jej poprzednikom prawnym przez organy administracji w trybach administracyjnych).

W dniu 17 maja 2013 r., Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarły przez pełnomocnika przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego terenu na rzecz osoby fizycznej (przedsiębiorcy). Nie jest to jedyna nieruchomość sprzedawana przez Wnioskodawczynię i jej siostry. Od wielu lat Wnioskodawczyni wraz z siostrami prowadzi postępowania sądowe i administracyjne, których celem jest odzyskiwanie własności i posiadania nieruchomości utraconych przez ich poprzedników prawnych w związku z ustrojem panującym w Polsce w latach powojennych. W wielu przypadkach, Wnioskodawczyni i jej siostry zmierzają do odzyskania utraconego majątku w celu jego późniejszej sprzedaży, bądź w celu jego stałego wykorzystywania do celów zarobkowych. Tak jest również w przypadku przedmiotowego terenu. Wnioskodawczyni wraz siostrami podjęła decyzję o odzyskaniu przedmiotowego terenu w celu wykorzystania go do celów zarobkowych lub sprzedaży.

W dniu 22 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarły umowę najmu przedmiotowego terenu ze spółką akcyjną. Zgodnie z umową najmu, Spółka wykorzystuje przedmiot najmu jako zaplecze budowy prowadzonej na sąsiedniej nieruchomości w ten sposób, że na wynajętym terenie ma prawo umieścić kontenery przeznaczone na zaplecze socjalne dla pracowników, w tym kontenery piętrowe, jak też ewentualnie przechowywać urządzenia i parkować pojazdy, o ile okaże się to możliwe. W umowie najmu zastrzeżono wyraźnie, że w żadnym wypadku na przedmiocie najmu nie będą prowadzone roboty budowlane, w szczególności prace ziemne, czy też lokalizowane inne obiekty budowlane, choćby tymczasowe. W przypadku, gdyby Spółka chciała wykorzystać przedmiot najmu jako zaplecze prowadzonej przez siebie budowy w innym zakresie niż opisany powyżej, obowiązana jest uzyskać na to pisemną zgodę Wnioskodawczyni i jej sióstr, Umowa najmu terenu została zawarta na ok. 1,5 roku, a czynsz najmu był płatny jednorazowo z góry. Czynsz najmu został w całości obciążony podatkiem VAT, a Wnioskodawczyni i jej siostry wpłaciły należny od tej transakcji podatek VAT na konto właściwych urzędów skarbowych.

W dniu 17 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarła przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego terenu zobowiązując się, że w terminie do dnia 17 maja 2014 r. wraz z siostrami zawrze z Kupującym przyrzeczoną umowę sprzedaży ww. terenu, za cenę i na warunkach wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Ustalono także, że jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Kupujący wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do sprzedawanego terenu, Przedmiotem inwestycji miałby być budynek biurowy. Strony ustaliły, że cena zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz Sprzedających w następujący sposób:

1.  część ceny stanowiąca zaliczkę, zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr w równych częściach przelewem w dniu zawarcia umowy przedwstępnej;
2.  reszta ceny sprzedaży zostanie wypłacona Sprzedającym w równych częściach niezwłocznie po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i po wydaniu terenu Kupującemu.

Przedmiotowy teren zostanie wydany w posiadanie Kupującego przez Wnioskodawczynię i jej siostry w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W przedwstępnej umowie sprzedaży przewidziano, że cena sprzedaży zostanie powiększona o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki, w przypadku uzyskania przez Sprzedające indywidualnych interpretacji podatkowych, z których będzie wynikać, że sprzedaż przedmiotowego terenu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku uzyskania indywidualnych interpretacji podatkowych, z których wynikać będzie, że przyrzeczona sprzedaż terenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Kupujący dopłaci Sprzedającym stosowny podatek VAT. W przypadku uzyskania indywidualnych interpretacji podatkowych, z których będzie wynikać, że sprzedaż terenu nie podlega opodatkowaniu lub podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, czynność zostanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, Kupujący zapłacił Wnioskodawczyni i jej siostrom, w częściach równych (odpowiednio do udziałów), umówioną część ceny tytułem zaliczki. Wnioskodawczyni i jej siostry wystawiły Kupującemu faktury VAT na otrzymane części zaliczki ze stawką „zwolniony z VAT”

Teren będący przedmiotem wymienionych powyżej przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy najmu nie jest zabudowany. Z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 20 listopada 2012 r. wynika, że jest to teren zieleni porośnięty starodrzewiem.

Zgodnie z umową najmu, Spółka (najemca) wykorzystuje wynajęty teren jako zaplecze budowy prowadzonej na nieruchomości sąsiedniej. Zgodnie z umową najmu na wynajętym terenie mogą znajdować się jedynie kontenery przeznaczone na zaplecze socjalne dla pracowników budowy. Takie kontenery zostały umieszczone na wynajętej nieruchomości. Nie są to jednak obiekty trwale związane z gruntem.

Aktualnie przedmiotowy teren nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Została jedynie podjęta uchwała Rady m.st. Warszawy z dnia 5 lutego 2009 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego okolic tzw. Ściany Wschodniej.

W stosunku do przedmiotowego terenu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (tj. decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o warunkach zabudowy).

Taki stan rzeczy miał miejsce również w chwili zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży i uiszczenia zaliczki przez Kupującego.

Obecnie na części nieruchomości znajdują się pozostałości chodnika, który wcześniej biegł przez działkę. Przed ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr nieruchomość była bowiem wykorzystywana jako publicznie dostępny teren zielony z urządzonymi alejkami. Obecnie chodnik w większości został zdemontowany. Jego pozostałości znajdują się jedynie na obrzeżach działki. Możliwe jest ich usunięcie bez większych trudności.

Kupujący zamierza wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowego terenu, mając zamiar wznieść na nim budynek biurowy. Oznacza to, że w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży przedmiotowy teren będzie objęty decyzją o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy:

1.  zaliczka otrzymana przez Wnioskodawczynię na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności terenu niezabudowanego opisanego we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zwolniona od opodatkowania oraz
2.  sprzedaż udziału we współwłasności powyższego terenu niezabudowanego przez Wnioskodawczynię, po uzyskaniu dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a podstawą opodatkowania będzie należna Wnioskodawczyni część ceny sprzedaży pomniejszona o kwotę otrzymanej przez nią uprzednio zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawczyni zaliczka otrzymana przez nią od Kupującego w maju 2013 r. na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowego terenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W opinii Strony żadne zdarzenie, które zaistnieje po otrzymaniu zaliczki przez Wnioskodawczynię (uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), nie zmieni opisanych powyżej zasad opodatkowania zaliczki w zakresie podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowego terenu, po wydaniu w stosunku do niego decyzji o warunkach zabudowy, spowoduje, iż zbywana działka uzyska status terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., wobec czego reszta należnej jej ceny sprzedaży powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

Ad. 1.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego, zadanego pytania i stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności terenu niezabudowanego, na podstawie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że otrzymana zaliczka w momencie jej otrzymania, podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

W dniu 17 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarła przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego terenu zobowiązując się, że w terminie do dnia 17 maja 2014 r. wraz z siostrami zawrze z Kupującym przyrzeczoną umowę sprzedaży w/w terenu, za cenę i na warunkach wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Ustalono także, że jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Kupujący wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do sprzedawanego terenu, mając zamiar wnieść na nim budynek biurowy. Oznacza to że w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży przedmiotowy teren będzie objęty decyzją o warunkach zabudowy, co jest elementem stanu faktycznego.

W dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, Kupujący zapłacił Wnioskodawczyni i jej siostrom, w częściach równych (odpowiednio do udziałów), umówioną część ceny tytułem zaliczki. Wnioskodawczyni i jej siostry wystawiły Kupującemu faktury VAT na otrzymane części zaliczki ze stawką „zwolniony z VAT”.

Należy podkreślić, że niezależnie od postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka jak do towaru, który jest przedmiotem dostawy. Tym samym decydujące znaczenie będzie miała zasadnicza umowa i przeznaczenie terenu w momencie realizacji umowy przyrzeczonej.

Z opisu sytuacji przedstawionego we wniosku, jednoznacznie wynika, że w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej przedmiotowy teren będzie już objęty decyzją o warunkach zabudowy, więc nie będzie spełniał warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotem umowy przyrzeczonej będzie grunt dla którego zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Ponieważ, jak to wyjaśniono wcześniej zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka jak dla towaru, który jest/ma być przedmiotem dostawy, to ponieważ w momencie dostawy dla terenu będzie już wydana decyzja o warunkach zabudowy i stawka podatku dla takiego gruntu wynosi 23%, to zaliczka w momencie jej otrzymania przez Wnioskodawczynię i dotycząca planowanej transakcji przyrzeczonej terenu, dla którego zgodnie z założeniem będzie już wydana decyzja o warunkach zabudowy, powinna być również opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

W opisanej sytuacji bez znaczenia jest to, że w stosunku do terenu objętego przedwstępną umową, nie było w tym momencie planu zagospodarowania przestrzennego i nie była wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania tego terenu.

W opisanym kontekście obowiązek podatkowy w stosunku do zaliczki otrzymanej w związku z zawarciem umowy sprzedaży, powstał na podstawie obowiązującego w 2013 r. art. 19 ust. 11 ustawy, w dniu jej otrzymania, i zaliczka w tym momencie powinna zostać opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% jako zaliczka dotycząca dostawy terenu, który w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 17 maja 2014r. będzie objęty decyzją o warunkach zabudowy.

Jeżeli zatem w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, dla przedmiotowego terenu zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, wówczas zbywana nieruchomość będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Transakcja sprzedaży opisanego gruntu nie będzie więc objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i podobnie otrzymana zaliczka nie będzie objęta zwolnieniem od podatku.

W takiej sytuacji Wnioskodawczyni powinna wystawić kupującemu fakturę VAT na otrzymaną zaliczkę ze stawką podatku w wysokości 23%.

Natomiast w przypadku, gdy w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, dla przedmiotowego terenu nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, to w takiej sytuacji Wnioskodawca, na podstawie obowiązującego w chwili obecnej przepisu art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej fakturę zaliczkową, z uwagi na to, że pierwotna faktura zaliczkowa (taka jaka powinna zostać wystawiona) została wystawiona na inny towar niż został w rzeczywistości sprzedany (w rzeczywistości teren niezabudowany inny niż teren budowlany) i wiążącym się z tą sytuacją błędnym określeniem opodatkowania stawką 23% od podatku dla planowanej transakcji na korygującej fakturze zaliczkowej.

Tym samym stanowisko Strony, że zaliczka otrzymana przez Wnioskodawcę na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności sprzedawanego terenu podlega zwolnieniu od podatku oraz, że żadne zdarzenie, które zaistnieje po otrzymaniu zaliczki przez Wnioskodawczynię (brak uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego lub wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), nie zmieni zasad opodatkowania zaliczki w zakresie podatku VAT jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, zadanego pytania i stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania sprzedaży terenu, po uzyskaniu dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z uwagi na przepisy obowiązujące w 2014 r. na dzień wydania niniejszej interpretacji, należy stwierdzić, że sprzedaż tego terenu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% a podstawą opodatkowania będzie całość otrzymanej zapłaty pomniejszona o kwotę zawartego w niej podatku, ale nie pomniejszona o kwotę otrzymanej uprzednio zaliczki.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 17 maja 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarła przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego terenu zobowiązując się, że w terminie do dnia 17 maja 2014 r. wraz z siostrami zawrze z Kupującym przyrzeczoną umowę sprzedaży ww. terenu, za cenę i na warunkach wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Ustalono także, że jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Kupujący wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do sprzedawanego terenu, Przedmiotem inwestycji miałby być budynek biurowy. Strony ustaliły, że cena zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz Sprzedających w następujący sposób:

1.  część ceny stanowiąca zaliczkę, zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr w równych częściach przelewem w dniu zawarcia umowy przedwstępnej;
2.  reszta ceny sprzedaży zostanie wypłacona Sprzedającym w równych częściach niezwłocznie po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i po wydaniu terenu Kupującemu.

Przedmiotowy teren zostanie wydany w posiadanie Kupującego przez Wnioskodawczynię i jej siostry w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W przedwstępnej umowie sprzedaży przewidziano, że cena sprzedaży zostanie powiększona o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki, w przypadku uzyskania przez Sprzedające indywidualnych interpretacji podatkowych, z których będzie wynikać, że sprzedaż przedmiotowego terenu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 106f ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że – jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, (faktura zaliczkowa), nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług.

Należy zauważyć, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania art. 41 ust. 14a ustawy oraz art. 41 ust. 14f ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Należy zauważyć, że oba te artykuły odnoszą się do sytuacji, w której w trakcie trwania czynności dojdzie do zmiany stawki podatku, której dotyczy taka czynność.

W sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku nie mamy do czynienia ze zmianą stawki podatku dla danej czynności.

Zarówno w przepisach obowiązujących w 2013 r. jak i w przepisach obowiązujących w 2014 r. dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane korzysta ze zwolnienia od podatku.

Natomiast zarówno w przepisach obowiązujących w 2013 r. jak i w przepisach obowiązujących w 2014 r. dostawa terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Kwalifikacja podatkowa gruntu do celów podatku VAT nie zmieni się na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej na skutek wydania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż w momencie zawarcia umowy wstępnej założono, że w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej przedmiotowy teren będzie objęty decyzją o warunkach zabudowy.

Faktyczne opodatkowanie transakcji stawką podatku w wysokości 23% będzie wynikiem przeznaczenia sprzedawanego terenu w momencie realizacji przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Należy zauważyć, że takie ujęcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, zrealizowanej do dnia 17 maja 2014 r. jeśli będzie już wydana decyzja o warunkach zabudowy w stosunku do sprzedawanego terenu, będzie odzwierciedlało rzeczywisty charakter planowanej transakcji i będzie opodatkowane prawidłową stawką podatku w odniesieniu do całej zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, dla przedmiotowego terenu nie zostanie jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy, to Wnioskodawca wystawiając fakturę końcową dotyczącą przyrzeczonej umowy sprzedaży, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy, dotyczącą faktycznie zrealizowanej transakcji (sprzedaż terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany), powinien uwzględnić fakt wystawienia faktury korygującej, która dotyczyła zaliczki otrzymanej na podstawie wcześniej zawartej umowy przyrzeczonej, a nie fakt wystawienia faktury pierwotnej dotyczącej zaliczki która podlegała opodatkowaniu.

W takiej sytuacji mając na uwadze, że faktycznie zrealizowana umowa będzie dotyczyła terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, cała wartość transakcji (zaliczka oraz reszta ceny sprzedaży) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż udziału we współwłasności terenu sprzedawanego przez Wnioskodawczynię, po uzyskaniu dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a podstawą opodatkowania będzie ta część ceny sprzedaży, która zostanie wypłacona Wnioskodawczyni po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu (cena należna Wnioskodawczyni pomniejszona o kwotę zaliczki otrzymaną uprzednio przez Wnioskodawczynię i zwolnioną od podatku) jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do cytowanego przez Wnioskodawcę fragmentu uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 2155/10, należy stwierdzić, że cytowany wyrok dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego. Wyrok dotyczył jedynie zawartej umowy przedwstępnej zawartej przy istnieniu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Organ jako podstawę opodatkowania zaliczki podał istnienie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie jest źródłem prawa. Sytuacja dotycząca zawarcie jedynie umowy przedwstępnej i otrzymania zaliczki stanowiącej 100% późniejszej zapłaty i ustalenie obowiązku podatkowego od otrzymanej zaliczki na podstawie istniejącego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji gdy nabywca transakcji jedynie planował wykorzystanie gruntu na cele budowlane i sytuacja ta nie odnosiła się w żaden sposób do umowy ostatecznej i faktycznego przeznaczenia gruntu wynikającego z istniejącego źródła prawa oraz skutków podatkowych będących konsekwencją takiej umowy, jest zupełnie inną sytuacją od przypadku opisanego w niniejszym Wniosku, w którym w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej będzie istniał akt prawny będący źródłem prawa czyli wydana będzie decyzja o warunkach zabudowy dla sprzedawanego terenu.

W tej konkretnej sytuacji opisanej we wniosku należy wziąć pod uwagę, że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odnosi się do sytuacji w której w momencie faktycznie zrealizowanej umowy przyrzeczonej sprzedawany teren będzie objęty decyzją o warunkach zabudowy, a więc będzie spełniał warunki terenu budowlanego.

Ponieważ niezależnie od postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka podatku jak do towaru, który jest przedmiotem dostawy i ponieważ decydujące znaczenie w tym zakresie ma zasadnicza umowa, to w przypadku gdy w momencie realizacji umowy przyrzeczonej przedmiotowy teren ma być przeznaczony pod zabudowę i będzie objęty decyzją o warunkach zabudowy, zarówno zaliczka jak i reszta ceny sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.