Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-892/09-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-07
Teza: 1. Jak w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego wnoszonych do spółki z o.o.? Czy dopuszczalne jest wykonanie wyceny mienia zakładu budżetowego i dokonywanie w spółce z o.o. odpisów amortyzacyjnych od wartości mienia wynikającego z wyceny? 2. Czy dopuszczalne jest przyjęcie innych wartości mienia pozostałego po zakładzie budżetowym dla potrzeb określenia wysokości kapitału zakładowego nowo tworzonej spółki i dla potrzeb amortyzacji? 3. Czy dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych wytworzonych lub nabytych przez zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych z budżetu miasta? 4. Czy mienie pozostałe po zakładzie budżetowym wnoszone do spółki z o.o. na pokrycie jej podwyższonego kapitału zakładowego w terminie późniejszym aniżeli przekształcenie może być podatkowo amortyzowane (stanowiąc koszt uzyskania przychodu) oraz jak ustalić jego wartość początkową?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; mienie; podmiot-przekształcanie podmiotów; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 01 października 2009 r. (data wpływu 07.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością **– jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 09 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

*   Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki odpadami. Miasto x zamierza dokonać transformacji przedmiotowego zakładu, tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z zakresu gospodarki odpadami była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez gminę zadań, Zakład ponosił wydatki inwestycyjne, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu miasta. Ponosząc takie wydatki, Zakład obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Po zakończeniu każdego roku, Zakład dokonywał korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do znacznej części majątku nie dokonano jeszcze pełnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miasto x rozpatruje kilka wariantów restrukturyzacji. Jednym z nich jest dokonanie przekształcenia Zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca o finansach publicznych.

Składniki mienia Zakładu mają zostać wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Nie jest wykluczone, że wobec braku zdolności aportowej części mienia Zakładu, do czasu uregulowania stanu prawnego tej części mienia, nie będzie ona stanowiła aportu i pozostanie przez określony czas poza nowo tworzoną spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Jak w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego wnoszonych do spółki z o.o.? Czy dopuszczalne jest wykonanie wyceny mienia zakładu budżetowego i dokonywanie w spółce z o.o. odpisów amortyzacyjnych od wartości mienia wynikającej z wyceny?
2.  Czy dopuszczalne jest przyjęcie innych wartości mienia pozostałego po zakładzie budżetowym dla potrzeb określenia wysokości kapitału zakładowego nowo tworzonej spółki i dla potrzeb amortyzacji?
3.  Czy dopuszczalne jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych wytworzonych lub nabytych przez zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych z budżetu miasta?
4.  Czy mienie pozostałe po zakładzie budżetowym wnoszone do spółki z o.o. na pokrycie jej podwyższonego kapitału zakładowego w terminie późniejszym aniżeli przekształcenie może być podatkowo amortyzowane (stanowiąc koszt uzyskania przychodu) oraz jak ustalić jego wartość początkową?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Dla określenia wartości początkowej środków trwałych spółki utworzonej z przekształcenia zakładu budżetowego i zasad ich amortyzacji należy zastosować art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, „w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego”. Zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady te mają zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Wobec powyższego, jako że, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę wiąże się z podatkową sukcesją uniwersalną, w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. należy przenieść do ksiąg rachunkowych spółki wartości początkowe i dokonane umorzenia widniejące w księgach zakładu budżetowego na dzień zamknięcia tych ksiąg. Jednocześnie spółka winna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych przez zakład budżetowy.

Stanowisko takie jest akceptowane przez organy skarbowe - por. interpretacje: wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 03.11.2008 r. (sygn. ILPB3/423-481/08-2/ŁM), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 08.08.2008 r. (sygn. IP-PB3-423-767/08-2/MS - pkt 2), wydaną przez Urząd Skarbowy Wrocław - Fabryczna z dnia 16.07.2007 r. (sygn. PD-III/423-39/07/INT/1).

Wycena aktywów zakładu jest w takiej sytuacji zbędna, a nawet wykluczona, ponieważ aktywa są transferowane do spółki z zakładu budżetowego według wartości księgowej (por. uzasadnienie in fine interpretacji Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 05.08.2005 r. (sygn. IIUSpblA/1/425-41/220a/51/05/BB)). Wycena może w takim przypadku dotyczyć jedynie tworzonych w toku przekształcenia praw wieczystego użytkowania gruntów.

Nie znajduje przy tym zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek w toku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, zawierającego etap likwidacji podmiotu, w istocie dochodzi do aportu, to jednak taka jest właśnie specyfika tej hybrydowej instytucji prawnej, a aport jest jedynie elementem procedury przekształceniowej, wobec czego zastosowanie powinien znaleźć przepis szczególny dotyczący przekształceń, tj. art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy, w nowo powstałej spółce konieczne będzie kontynuowanie metod amortyzacji przyjętych przez zakład budżetowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest dopuszczalne przyjęcie odmiennych wartości mienia pozostałego po zakładzie budżetowym dla potrzeb określenia wysokości kapitału zakładowego nowo tworzonej spółki oraz dla potrzeb amortyzacji. Wartość środków trwałych znajduje odzwierciedlenie w bilansie, dlatego nie jest możliwym przyjęcie różnych wartości tych środków dla różnych potrzeb.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Amortyzowanie w spółce z o.o. składników majątkowych wytworzonych lub nabytych przez zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych nie jest dopuszczalne. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. w sytuacji zatem, gdy określone środki trwałe zakładu zostały wytworzone ze środków pochodzących z dotacji, odpisy umorzeniowe ich dotyczące nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego.

Stanowisko takie prezentują również organy skarbowe (por. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 03.11.2008 r. (sygn. ILPB3/423-481/08-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.08.2008 r. (sygn. IP-PB3-423-767/08-2/MS - pkt 3), Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia 20.04.2005 r. (sygn. IUS IPD1/2-423/3/05), Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 05.08.2005 r. (sygn. IIUSpblA/1/425-41/220a/51/05/BB) oraz NSA - por. wyrok z dnia 26.07.2007 r. sygn. akt II FSK 929/06.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Jeżeli chodzi o mienie, które nie zostało od razu wniesione do spółki z o.o. z inwestorem zewnętrznym bezpośrednio po likwidacji zakładu, lecz przez jakiś czas pozostało poza tą spółką (w analizowanym przypadku chodzi o mienie, które wobec nieuregulowanego stanu prawnego póki co nie ma zdolności aportowej), w razie jego późniejszego wniesienia do spółki należy wyróżnić dwie odrębne sytuacje: gdy to mienie można potraktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i gdy nie można mu przypisać takiego charakteru.

W pierwszym przypadku, w związku z brzmieniem art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się zasady wynikające z art. 16g ust. 10 ustawy (a zatem dokonuje się wyceny i w oparciu o nią ustala się wartość początkową środków trwałych); w ocenie Wnioskodawcy, wyłączone jest przy tym stosowanie art. 16g ust. 9 z mocy odesłania z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro dla stosowania tego przepisu wymagane jest spełnienie przesłanek z art. 16g ust. 18 ustawy, tj. istnienie sukcesji (a tej, na tym etapie postępowania już nie ma, ponieważ wykluczyło ją niewniesienie części mienia do spółki z o.o. w chwili przekształcenia). w drugim przypadku, gdy owe mienie nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa również powinno zostać wycenione, ale w tym przypadku jego wartość powinna być określona stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jego wartość początkową określa się na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może być ona wyższa niż wartość rynkowa (por. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 03.11.2008 r. - sygn. ILPB3/423-481/08-3/ŁM).

Od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej, odpisy amortyzacyjne w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą w spółce koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 tejże ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Stosownie do art. 16g ust. 18 ustawy, powołany powyżej przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W przedmiotowej sprawie Zakład budżetowy zostanie przekształcony w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych. Powyższe przekształcenie wyczerpuje zatem dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. w związku z czym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93 – 93a ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki z o.o. powinna zostać ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości początkowej tychże składników majątkowych przejętych w wyniku przekształcenia Zakładu budżetowego (Wnioskodawcy) w spółkę z o.o., określonej w Jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie spółka z o.o. będzie zobowiązana do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych w Zakładzie.

Tym samym, dla celów amortyzacji podatkowej, nie jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej na podstawie dokonanej wyceny.

Natomiast w części dotyczącej wyceny przedmiotu wkładu dla potrzeb określenia wysokości kapitału zakładowego spółki z o.o. należy stwierdzić, iż kwestię te regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), do interpretacji których tut. Organ nie jest uprawniony. Wycena przedmiotowego wkładu dokonywana na potrzeby określenia wysokości kapitału zakładowego ma bowiem na celu określenie wzajemnych praw i obowiązków udziałowców spółki z o.o.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, iż Wnioskodawca przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez gminę zadań, ponosił wydatki inwestycyjne, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu miasta.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne. Jednak komentowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania, gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdza się, iż w spółce z o.o. będącej następcą prawnym przekształcanego Zakładu budżetowego (Wnioskodawcy), odpisy amortyzacyjne od przejętych w wyniku przekształcenia składników majątkowych, które sfinansowane zostały dotacją, nie będą stanowić – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazał również, iż w wyniku przekształcenia Jego składniki majątku mają zostać wniesione do spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Nie jest wykluczone, że wobec braku zdolności aportowej części mienia Wnioskodawcy, do czasu uregulowania stanu prawnego tej części mienia, nie będzie ona stanowiła aportu i pozostanie przez określony czas poza nowo tworzoną spółką.

W myśl art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 albo ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Z art. 16g ust. 10a ww. ustawy wynika natomiast, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 10 tejże ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególny sposób reguluje kwestię łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie gdy podatnik nabędzie w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania bądź w drodze aportu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi wówczas:

*   w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy – suma wartości rynkowej;
*   w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Cenę nabycia przedsiębiorstwa należy określić zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 jako kwotę należną powiększoną o koszty zakupu związane z nabyciem. Natomiast odnośnie wartości pozostałych składników należy uwzględnić, zawartą w art. 4a pkt 2 definicje „składników majątkowych”, które oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy - aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Reasumując, w sytuacji wniesienia do spółki z o.o przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie:

1.  sumy ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Od tak określonej wartości początkowej dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki z o.o.

Natomiast, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższa regulacja normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowiono, że ustalona przez podatnika wartość początkowa składników majątku stanowiących aport podlega ocenie z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 14 tej ustawy.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się, w oparciu o przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , które zostaną wniesione w postaci aportu do spółki z o.o., stanowić będzie – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Od tak określonej wartości początkowej dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki z o.o.

Ponadto dodaje się, iż powołane we wniosku interpretacje podatkowe oraz wyrok sądu zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie pytania dotyczącego Ordynacji podatkowej został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-892/09-4/ŁM, natomiast pytania dotyczące podatku od towarów i usług będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.