Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-212/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-27
Teza: 1. Czy dla wyliczenia wielkości zadłużenia z tytułu pożyczek - w celu obliczenia wysokości odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (dalej NKUP) - należy dokonać zsumowania zadłużenia w stosunku do udziałowców posiadających nie mniej niż 25% jej udziałów i podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale udziałowców? 2. Czy w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki (w części, w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki i innych podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale tych udziałowców, określoną na dzień spłaty odsetek) proporcję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP należy obliczać w odniesieniu do kwoty pożyczki czy też w odniesieniu do całości zadłużenia Spółki, t.j.: A. ODSETKI NKUP = 35 tys. zł x (26,3 mln – 3 x 1,2 mln zł)/16 mln, z czego wynika, że w przedstawionym opisie stanu całość zapłaconych odsetek nie stanowi KUP; B. ODSETKI NKUP = 35 tys. zł (26,3 mln – 3 x 1,2mln zł)/26,3 min, z czego wynika, że 30,21 tys. zł odsetek nie stanowi KUP, zaś 4,79 tys. zł należy zaliczyć do KUP. 3. Czy przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek należy uwzględniać poziom zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczone w terminie wymagalności?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; odsetki; pożyczka; udziałowiec; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 21 lutego 2011r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy:

*   dla wyliczenia wielkości zadłużenia z tytułu pożyczek - w celu obliczenia wysokości odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać zsumowania zadłużenia w stosunku do udziałowców posiadających nie mniej niż 25% jej udziałów i podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale ww. udziałowców – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki (w części, w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki i innych podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale tych udziałowców, określoną na dzień spłaty odsetek) proporcję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop należy obliczać w odniesieniu do całości zadłużenia Spółki – **jest nieprawidłowe,**
*   przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczone w terminie wymagalności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie dotyczącym sposobu ustalenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z ograniczeniami wynikającymi z tzw. „cienkiej kapitalizacji”.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 05 maja 2010r. Znak: IBPBI/2/423-212/11/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 11 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1,2 mln zł. Spółka zawrze umowę pożyczki z udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% jej udziałów. Kwota pożyczki w wysokości 16 mln zł przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Odsetki od pożyczki naliczone do dnia zapłaty wyniosą 35 tys. zł. Wysokość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki wyniesie 16 mln zł. Ponadto Spółka zaciągnie pożyczki u podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale udziałowców Spółki na kwotę 10,3 mln zł. Łączna kwota zadłużenia Spółki wobec wymienionych wyżej podmiotów wyniesie 26,3 mln złotych. Podana wysokość zadłużenia nie zawiera zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek od pożyczki (wymagalnych i spłacanych w dniu ich zapadalności).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy dla wyliczenia wielkości zadłużenia z tytułu pożyczek - w celu obliczenia wysokości odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (dalej NKUP) - należy dokonać zsumowania zadłużenia w stosunku do udziałowców posiadających nie mniej niż 25% jej udziałów i podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale tych udziałowców?
2.  Czy w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki (w części, w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki i innych podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale tych udziałowców, określoną na dzień spłaty odsetek) proporcję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP należy obliczać w odniesieniu do kwoty pożyczki czy też w odniesieniu do całości zadłużenia Spółki, t.j.:A. ODSETKI NKUP = 35 tys. zł x (26,3 mln – 3 x 1,2 mln zł)/16 mln, z czego wynika, że w przedstawionym opisie stanu całość zapłaconych odsetek nie stanowi KUP;-B. ODSETKI NKUP = 35 tys. zł (26,3 mln – 3 x 1,2mln zł)/26,3 min, z czego wynika, że 30,21 tys. zł odsetek nie stanowi KUP, zaś 4,79 tys. zł należy zaliczyć do KUP.
3.  Czy przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek należy uwzględniać poziom zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczone w terminie wymagalności? (pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2 i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP – znajduje on zastosowanie jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Dla ustalenia czy przepisy powołanego artykułu znajdują zastosowanie niezbędne jest więc zsumowanie zadłużenia spółki zarówno wobec udziałowców jak i podmiotów, które posiadają co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym takiego udziałowca Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 niezbędne jest zsumowanie zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie. Wysokość tego zadłużenia będzie punktem odniesienia dla obliczenia odsetek NKUP.

Ad 2.

W związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o PDOP t.j. przekroczenia zadłużenia wobec „kwalifikowanych” udziałowców ponad trzykrotność kapitału zakładowego Spółki na dzień zapłaty odsetek przy określaniu wartości odsetek podlegających ograniczeniom w zaliczaniu do KUP należy odnosić się do zadłużenia Spółki ogółem wobec tych udziałowców (wariant B rozliczenia zawartego w pytaniu 2).

Ad 3.

Z uwagi na fakt, że wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających nie mniej niż 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców, zdaniem Spółki rozpatruje się na dzień zapłaty odsetek do kwoty tego zadłużenia nie należy wliczać kwoty zobowiązania z tytułu zapłaconych tego dnia odsetek od pożyczki. Kwoty te nie stanowią już w dniu ich zapłaty zadłużenia spółki wobec udziałowców lub innych podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Wskazać należy, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców), nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

1.  metodą definitywną, tj. przez wyposażenie spółki w kapitał zakładowy w drodze emisji akcji lub wniesienia wkładów do spółki z o.o. na pokrycie udziałów,
2.  metodą zwrotną, czyli za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez akcjonariuszy (udziałowców).

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe m.in. w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” udziałowców,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki - może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna,
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz

Pożyczki udzielone Spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę pożyczki z udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% jej udziałów. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1,2 mln zł. Kwota pożyczki w wysokości 16 mln zł przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Odsetki od pożyczki naliczone do dnia zapłaty wyniosą 35 tys. zł. Wysokość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki wyniesie 16 mln zł. Ponadto Spółka zaciągnie pożyczki u podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale ww. udziałowców Spółki na kwotę 10,3 mln zł. Łączna kwota zadłużenia Spółki wobec wymienionych wyżej podmiotów wyniesie 26,3 mln złotych. Podana wysokość zadłużenia nie zawiera zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek od pożyczki (wymagalnych i spłacanych w dniu ich zapadalności). Zatem, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy określenia „zadłużenie”. Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej. Zdaniem tut. Organu pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Na gruncie cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 updop można wyróżnić kilka sytuacji, których zaistnienie pozwala bądź nie na zaliczenie odsetek do kosztów podatkowych:

1.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim wypadku całość odsetek zapłaconych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy,
2.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki; odsetki od pożyczki nie mogą być uznane za koszt podatkowy.
3.  na dzień zapłaty odsetek całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku na koszt podatkowy uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki. Do wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów można posłużyć się wzorem:

Całkowite zadłużenie – 3x kapitał zakładowy

Wypłacane odsetki x ------------------------- = odsetki nie stanowiące kosztu podatkowego.

kwota pożyczki

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   dla wyliczenia wielkości zadłużenia z tytułu pożyczek - w celu obliczenia wysokości odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać zsumowania zadłużenia w stosunku do udziałowców posiadających nie mniej niż 25% jej udziałów i podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale ww. udziałowców – jest prawidłowe,
*   w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki (w części, w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki i innych podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale tych udziałowców, określoną na dzień spłaty odsetek) proporcję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop należy obliczać w odniesieniu do całości zadłużenia Spółki – jest nieprawidłowe,
*   przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczone w terminie wymagalności - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.