Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: określenie wartości majątku spółki przejmowanej stanowiącego przychód podatkowy
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-majątek spółki; stan-stan majątkowy (wartość zgromadzonego majątku, wartość zgromadzonego mienia); wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości majątku spółki przejmowanej stanowiącego przychód podatkowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości majątku spółki przejmowanej stanowiącego przychód podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z tą umową Spółka (jako podmiot dominujący) jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji Podatkowej.

Z uwagi na zaistniałe potrzeby ekonomiczno-biznesowe, Spółka ‒ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ‒ planuje restrukturyzację spółek z grupy kapitałowej, które nie tworzą PGK. Restrukturyzacja tych spółek przeprowadzona zostanie w drodze ich połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (w której obecnie całość udziałów posiada Spółka) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym, co oznacza, że spółka przejmująca, jako spółka córka, przejmie spółkę matkę. Planowane połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. wszystkich aktywów jak i wszystkich zobowiązań, na spółkę przejmującą w zamian za udziały, które spółka przejmująca wyda jedynemu dotychczasowemu udziałowcowi spółki przejmowanej, tj. Spółka. Tym samym ustanie byt prawny spółki przejmowanej, a spółka przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH cały majątek spółki przejmowanej (w tym pracowników) i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). W efekcie planowanego połączenia, spółka przejmująca przejmie udziały we własnym kapitale zakładowym, które z momentem połączenia zostaną unicestwione przez spółkę przejmującą i w to miejsce dojdzie do utworzenia nowych udziałów spółki przejmującej, które zostaną wydane dotychczasowemu wspólnikowi spółki przejmowanej, tj. Spółka.

Otrzymanie przez Spółkę nowych udziałów w spółce przejmującej stanowi okoliczność generującą przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Podstawę dla ustalenia wielkości tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stanowi wartość majątku spółki przejmowanej, który otrzyma spółka przejmująca w wyniku planowanego połączenia, przy uwzględnieniu wielkości przychodu zwolnionego z opodatkowania, wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 12) w/w ustawy.

Wskazana restrukturyzacja ma zostać przeprowadzona na zasadach rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Co stanowi wartości majątku spółki przejmowanej, stanowiącego przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c) ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość majątku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c) ustawy o CIT oznacza wartość spółki przejmowanej wynikającą z wyceny sporządzonej na potrzeby realizowanej restrukturyzacji, która winna odpowiadać wartości emisyjnej udziałów, ustalonej na poziomie rynkowym, wydanych przez spółkę przejmującą jej właścicielowi.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. art. 12 ust. 1 pkt 8c) ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 12) ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą.

Pojęcie wartości emisyjnej udziałów wprowadzone zostało do ustawy o CIT nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 16a) tej ustawy, za wartość emisyjną udziałów uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Z treści tej definicji wynika, że „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko dla przypadków restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach. Wartość ta musi odnosić się do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku spółki przejmowanej, będzie ceną po jakiej obejmowane są udziały. Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku połączenia spółek, cena objęcia udziałów nie powinna być interpretowana w sposób tożsamy do ceny, która dotyczy zwykłej transakcji nabycia udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany w efekcie, której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec tego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku Spółki przejętej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Obejmując udziały w spółce, wspólnik zobowiązany jest do wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego), co stanowi ekwiwalent za nabywane udziały. Zatem pojęcie ceny w omawianym przepisie zostało sprowadzone do roli ekwiwalentu otrzymanego przez drugą stronę czynności za określone dobro. Co do zasady objęcie udziału oznacza pierwotne nabycie udziału, które jest związane z powstawaniem spółki, podwyższaniem kapitału zakładowego, czy też jak w omawianym zdarzeniu przyszłym objęciem udziałów, które zostaną wydane wspólnikowi spółki przejmowanej. W konsekwencji tego powstają nowe udziały, które są obejmowane przez Spółkę.

Jednocześnie mając na uwadze obowiązek wynikający z art. 499 § 2 KSH dotyczący sporządzenia wyceny majątku spółki przejmowanej na potrzeby planu połączenia, a także wymogi prawa podatkowego związane z określeniem ceny transakcji na poziomie rynkowym (art. 14 ustawy o CIT), wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa, która w omawianym opisie sprawy wynikać będzie ze sporządzonej na tę okoliczność wyceny majątku spółki przejmowanej.

Tożsame stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.260.2018.2.JF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ zauważa, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą przesłanki określone w art. 12 ust. 13 i 14 updop. Okoliczność, iż połączenie dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, przyjęta została jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Natomiast zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone „z uwagi na zaistniałe potrzeby ekonomiczno-biznesowe”, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu interpretacyjnego, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.