Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-666/15-4/S/JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Czy w analizowanym stanie faktycznym, koszty poczęstunku wydawanego wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach stanowić będzie dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; napoje; napoje-napoje alkoholowe; poczęstunki; posiłki; reprezentacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3524/16 (data wpływu akt sprawy 8 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data nadania 29 kwietnia 2019 r., data wpływu 6 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr IPPB5/4510-666/15-3/S/JC (data nadania 16 kwietnia 2019 r., data doręczenia 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach, w zakresie jakim dotyczą:

*   wydatków na alkohol – **jest nieprawidłowe;**

*   pozostałych wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB5/4510-666/15-2/JC, w której uznał stanowisko B., w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 września 2015 r. znak: IPPB5/4510-666/15-2/JC wniósł pismem z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Następnie na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 września 2015 r. znak: IPPB5/4510-666/15-2/JC Wnioskodawca złożył skargę z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 17/16 oddalił skargę B. na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 września 2015 r. znak: IPPB5/4510-666/15-2/JC.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 17/16 Strona pismem z dnia 12 października 2016 r. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 31 stycznia 2019 r. do Organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3524/16 w którym uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz uchylono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. nr IPPB5/4510-666/15-2/JC.

W dniu 8 marca 2019 r. do Organu wpłynął zwrot akt po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„(…) Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych, stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W sprawie niniejszej a priori nie można zaprzeczyć, że sporne wydatki miały na celu osiągnięcie przychodu, nie można też przedwcześnie oceniać, że ich jednym (głównym) celem jest stworzenie określonego wizerunku firmy, w szczególności, że strona stanowczo twierdzi, iż tego rodzaju wydatki są standardem w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest więc wystarczająco uzasadnione, w tym kontekście skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Niewątpliwego uzasadnienia prawidłowego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia możliwości zastosowania w sprawie odpowiednich regulacji materialnego prawa podatkowego może dać wezwanie strony - przez podatkowy organ interpretacyjny - do precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego odnośnie przedmiotu spornych w ocenie wydatków, to jest - na przykład - czy określony w sprawie poczęstunek może rzeczywiście i bez oczywistego naruszenia zasad współżycia społecznego skłaniać grających do zaniechania opuszczenia kasyna i kontynuowania gry, dającej temuż kasynu przychody; właściwe sformułowanie tych pytań należy zasadniczo do organu, który po niniejszym uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz interpretacji stanie się ponownie gospodarzem sporu interpretacyjnego”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka B. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Działalność ta prowadzona jest w ośrodkach gier (kasynach) na terenie kraju na podstawie zezwoleń wydanych przez Ministra Finansów. Dążąc do osiągnięcia jak najwyższych przychodów z prowadzonej działalności Spółka oferuje klientom darmowy poczęstunek. Rodzaj poczęstunku (np. produkty spożywcze lub napoje, w tym alkoholowe) wybierany jest przez samego klienta, zaś decyzję o jego wydaniu podejmują na bieżąco osoby zarządzające kasynem, przykładowo dyrektor lub kierownik zmiany.

Opisany powyżej poczęstunek wydawany jest jedynie wybranym klientom, tj. otrzymać go mogą w szczególności klienci angażujący w grę znaczne sumy pieniędzy, zarówno jednorazowo jak i regularnie w dłuższym okresie czasu. Wydanie poczęstunku każdorazowo ma na celu zachęcenie klienta do dłuższego pobytu (pozostania) w kasynie, a tym samym wygenerowanie Spółce większego przychodu.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr IPPB5/4510-666/15-3/S/JC w wykonaniu zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3524/16 (data wpływu prawomocnego rozstrzygnięcia NSA: 31 stycznia 2019 r., data zwrotu akt po prawomocnym rozstrzygnięciu przez NSA: 8 marca 2019 r.) tut. Organ wezwał o doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:

*   czy oferowanie klientom darmowego poczęstunku, o którym mowa w stanie faktycznym jest standardem w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   czy poczęstunek może rzeczywiście i bez oczywistego naruszenia zasad współżycia społecznego skłaniać grających do zaniechania opuszczenia kasyna i kontynuowania gry;

*   jednoznaczne wskazanie, czy w sytuacji braku wydania klientom poczęstunku, klienci ci opuszczą kasyno;

*   czy wydatki na poczęstunek mają charakter skłonić do pozostania w kasynie i kontynuowania gry.

W uzupełniniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) Wnioskodawca wskazał:

*   oferowanie klientom darmowego poczęstunku jest standardem w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oferowanie klientom kasyna darmowych posiłków jest uznawane za normalne działanie w zakresie tego rodzaju działalności, o czym najlepiej może świadczyć fakt możliwości - według wiedzy Wnioskodawcy - uznawania w wielu jurysdykcjach kosztów darmowych posiłków oferowanych graczom w kasynach jako kosztów uzyskania przychodów. Wskazać ponadto należy, że w wybranych krajach koszty takich przywilejów w postaci darmowych poczęstunków dla graczy kasyn traktowane są jako koszty pomniejszające podstawę opodatkowania podatkiem od gier, co podkreśla w ocenie Wnioskodawcy ich ścisły związek z uzyskiwaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
*   poczęstunek może rzeczywiście i bez oczywistego naruszenia zasada współżycia społecznego skłaniać grających do zaniechania opuszczenia kasyna i kontynuowania gry.
*   mając na uwadze ponad 30-letnie doświadczenie Wnioskodawcy w branży kasyn oraz obserwację zachowań klientów, stwierdzić należy, że klienci kasyn oczekują zapewnienia im atrakcyjnych warunków do gry w postaci możliwości zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb fizjologicznych takich jak jedzenie czy picie, za które nie muszą oni ponosić dodatkowych kosztów ze swojej strony. Wnioskodawca bazując na własnym doświadczeniu związanym z prowadzeniem tego rodzaju działalności gospodarczej, jak również na obserwacji działalności gospodarczej prowadzonej przez konkurencję może zatem stwierdzić, iż wszelkie ograniczenia przywilejów dla graczy polegające na braku zapewnienia darmowych posiłków czy napoi prowadzą do zauważalnego spadku frekwencji. Wieloletnie obserwacje oraz praktyczna znajomość branży skłaniają zatem Wnioskodawcę do wyciągnięcia wniosku, iż w sytuacji braku wydania klientom darmowego poczęstunku są oni gotowi opuścić kasyno, aby zaspokoić swoje podstawowe potrzeby fizjologiczne w postaci jedzenia lub picia. Co więcej, bardzo istotne w ocenie Wnioskodawcy jest także wyraźnie wskazanie na podstawie własnych obserwacji, że sytuacja w której nie otrzymują oni poczęstunku zniechęca ich do kolejnych wizyt w kasynie. Jednocześnie negatywne opinie związane ze zjawiskiem braku wydawania klientom poczęstunku zniechęcą do wizyt w kasynie również innych aktualnych lub potencjalnych graczy.
*   wydatki na poczęstunki mają charakter skłonić do pozostania w kasynie i kontynuowania w nim gry. W odpowiedzi na wcześniejsze pytanie Wnioskodawca przedstawił szerszy opis charakteru wydatków na poczęstunki dla klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w analizowanym stanie faktycznym, koszty poczęstunku wydawanego wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach stanowić będzie dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poczęstunku wydawanego klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu w kasynach stanowić będą dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Stanowisko Spółki jest w pełni zgodne z obowiązującymi Spółkę przepisami prawa oraz z jednolitym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w analogicznych sprawach.

Art. 15 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. W ocenie Spółki, wszystkie rodzaje kosztów opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku są kosztami ponoszonym przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów. Co więcej, w związku z charakterem procesu wyboru klientów Spółki otrzymujących poczęstunek, nie można uznać, że koszty te ponoszone są w celach reprezentacyjnych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, zasadniczym celem wydawania wybranym klientom Spółki poczęstunków jest skłonienie ich do pozostania w kasynie i dalszego korzystania z dostępnych w nim usług. W ten sposób klienci, którzy przebywają w kasynie grając przez wiele godzin mogą otrzymać posiłek, dzięki czemu nie muszą korzystać z usług restauracji i opuszczać terenu kasyna. Z doświadczenia Spółki wynika, że tego rodzaju przerwy na posiłek znacznie zwiększają ryzyko, że klienci nie zdecydują się już na powrót do gry, zmniejszając potencjalne przychody Wnioskodawcy. Poczęstunek taki mogą ponadto otrzymać jedynie nieliczni, wybrani klienci. W praktyce, otrzymują go przykładowo grający o najwyższe stawki w jednej z dostępnych w kasynie gier lub też niektórzy stali klienci Spółki (sumarycznie angażujący w grę znaczne kwoty). Wieloletnie doświadczenie Spółki w prowadzeniu kasyn wskazuje, że przedmiotowy poczęstunek stanowi pewnego rodzaju standard obsługi dla otrzymujących go klientów i jest powszechnie stosowany również przez konkurencję. W obecnych realiach życia gospodarczego to sami generujący największe przychody klienci oczekują tego rodzaju dodatkowych świadczeń. O ile więc poczęstunek taki nie wzmacnia szczególnie motywacji potencjalnych klientów do skorzystania z usług Spółki (jako zwyczajowo przyjęty standard obsługi), to w przypadku jego braku, klienci ci byliby bardziej skłonni do wizyty w innym kasynie, ze względu na wyższy, oferowany przez konkurencję, standard. Ponadto, ze względu na zaangażowanie przez ww. graczy znacznych środków finansowych taki poczęstunek jest przez nich postrzegany jako poniekąd „wliczony” w cenę usługi.

Wskazać należy dodatkowo, że oferowany poczęstunek pozbawiony jest jakichkolwiek cech wystawności i okazałości (nie wiąże się z reprezentacją ani ponadstandardowym traktowaniem klientów). Proponowane klientom drobne artykuły spożywcze i napoje znajdują się w standardowej ofercie działającego w kasynie baru. Podobnie jest w przypadku oferowanych klientom obiadów, każdy z graczy ma bowiem możliwość zamówienia tego samego posiłku w znajdujących się w sąsiedztwie kasyn hotelowych restauracjach. Udostępnienie możliwości zamówienia takiego posiłku dla konkretnego klienta, angażującego w grę znaczne sumy pieniędzy, wiąże się zaś ze wskazaną już powyżej tendencją graczy do niepowracania do stanowiska gry po posiłku. Działania Spółki mają więc na celu zmniejszenie ww. ryzyka, a docelowo, zwiększenie osiąganego przychodu (a nie stworzenie wrażenia wystawności lub okazałości w stosunku do tych klientów). Zdaniem Wnioskodawcy, trudno ponadto oczekiwać, aby drobny poczęstunek o niewielkiej wartości miał sprawiać wrażenie okazałości lub zaimponować otrzymującym go klientom (w szczególności klientom angażującym znaczne kwoty). Jego jedynym celem jest więc uprzyjemnienie czasu spędzonego w kasynie, zachęcenie klienta do dalszej gry (i pozostania w kasynie), a tym samym bezpośrednie działanie na rzecz zwiększenia przychodów.

Spółka podkreśla, że kwestia wykładni pojęcia „reprezentacja” na potrzeby prawa podatkowego była przedmiotem postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 702/11). Sąd wskazał w nim, że: „każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast podobnie jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie takimi decydującymi kwalifikatorami nie mogły być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", przepychu" czy też "okazałości". W wyroku tym wskazane zostało ponadto, że aby wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT stanowić mogły koszty uzyskania przychodów: „muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy”.

Analiza tego wyroku jasno wskazuje, że wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT przykładowe koszty, tj. wydatki na zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie zawsze powinny być wyłączane z kosztów uzyskania przychodów. Każdorazowo należy bowiem rozważyć konkretne okoliczności ich poniesienia oraz stan faktyczny w sprawie.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że możliwość zaliczenia wydatków na zapewnienie poczęstunku dla klientów do kosztów uzyskania przychodów Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. II FSK 392/11), podkreślając, że: „nie zawsze wydatek na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji. (\`(...)\`) Wydatki o charakterze reprezentacyjnym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. muszą kreować wizerunek firmy w sposób „ponadstandardowy”, odbiegający od zwyczajowo przyjętego w określonego typu stosunkach gospodarczych”. W ocenie Spółki, opisywane w niniejszym wniosku wydatki nie kreują jej wizerunku w sposób ponadstandardowy. Oferowanie wybranym klientom poczęstunku na koszt firmy jest bowiem jedną z podstawowych usług świadczonych przez podmioty prowadzące kasyna i salony gry. Co więcej, jak zostało wskazane powyżej, zaprzestanie takich działań mogłoby przynieść Spółce wymierne straty. Klienci, przyzwyczajeni do pewnego standardu obsługi byliby bowiem w takiej sytuacji bardziej skłonni do skorzystania z usług przedsiębiorstw konkurencyjnych (i o wyższym standardzie obsługi) dla Spółki. Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjnych w wyroku z dnia 14 lutego 2003 r. (sygn. I SA/Wr 339/01), w którym wskazał, że: „wydatki na poczęstunek dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, ze stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na serwowaniu w lokalu poczęstunku w postaci między innymi darmowych napoi, w tym alkoholu, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy”.

Spółka podkreśla ponadto, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów była przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. (nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521). Minister Finansów stwierdził w niej, że: „nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią) podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami, etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej”. Analizując przytoczone stanowisko Ministra Finansów, Spółka nie ma wątpliwości, że wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów nie podlegają również opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku poczęstunki oferowane przez Spółkę klientom. Wydawany poczęstunek bez wątpienia dotyczy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - poprzez zachęcenie klientów do dłuższego pozostania w kasynie zwiększa jego przychody, a ponadto pozbawiony jest jakichkolwiek elementów reprezentacyjnych.

Dodatkowo warto rozważyć sytuację, w której Spółka zaniechałaby ponoszenia wydatków na poczęstunek dla wybranych klientów. Jak zostało to już wskazane powyżej, grupę klientów Spółki, którzy mogą otrzymać opisywany poczęstunek cechuje z jednej strony gra o wysokie stawki, z drugiej zaś przyzwyczajenie do odpowiedniego (wysokiego) standardu obsługi. W przypadku rezygnacji z serwowania poczęstunków na koszt firmy, Spółka poniosłaby „podwójną” stratę:

*   w krótkim okresie, straciłaby potencjalne korzyści, które mogłaby uzyskać, gdyby klienci, zachęceni otrzymaniem np. drinka lub ciastka, pozostali w kasynie i dalej korzystali z usług Spółki;

*   w średnim/długim okresie, klienci porównujący warunki korzystania z usług Spółki i jej konkurencji, przenieśliby się do innych kasyn, w których otrzymują tego rodzaju dodatkowe świadczenia.

Zatem brak ponoszenia ww. wydatków mógłby w znaczący sposób wpłynąć na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów.

Za poprawnością stanowiska Spółki, poza przytoczonymi powyżej argumentami, przemawia także linia interpretacyjna prezentowana przez organy skarbowe. Przykładowo, w podobnym stanie faktycznym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-332/10-5/AM) wskazane zostało, że: „wydatki na drobny poczęstunek (\`(...)\`) dla klientów podawany w siedzibie, lokalu Spółki, nie noszą znamion reprezentacji. Co prawda koszty te dotyczą oficjalnych kontaktów z klientami utrzymywanych przez Wnioskodawcę, jednak jeśli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte, nie stanowią one kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca może zatem zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wskazać należy, iż podanie klientowi kawy bądź herbaty w lokalu Spółki nie świadczy o wystawności lub okazałości Spółki, zaś wpływ takiego postępowania na kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy jest znikomy”.

W ocenie Spółki, przedstawione w niniejszym wniosku argumenty jednoznacznie potwierdzają, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT wszystkich wydatków wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Mając na uwadze przedstawione argumenty oraz biorąc pod uwagę jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w tym zakresie, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3524/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach, w zakresie jakim dotyczą:

*   wydatków na alkohol – **jest nieprawidłowe;**

*   pozostałych wydatków – **jest prawidłowe.**

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3524/16.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z poźn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 updop. Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Ponadto NSA uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Z powyższym stanowiskiem NSA koreluje treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, w której wskazano m.in., że: „wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. (…) Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop lub art. 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 updop (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Działalność ta prowadzona jest w ośrodkach gier (kasynach) na terenie kraju na podstawie zezwoleń wydanych przez Ministra Finansów. Dążąc do osiągnięcia jak najwyższych przychodów z prowadzonej działalności Spółka oferuje klientom darmowy poczęstunek. Rodzaj poczęstunku (np. produkty spożywcze lub napoje, w tym alkoholowe) wybierany jest przez samego klienta, zaś decyzję o jego wydaniu podejmują na bieżąco osoby zarządzające kasynem, przykładowo dyrektor lub kierownik zmiany. Opisany powyżej poczęstunek wydawany jest jedynie wybranym klientom, tj. otrzymać go mogą w szczególności klienci angażujący w grę znaczne sumy pieniędzy, zarówno jednorazowo jak i regularnie w dłuższym okresie czasu. Wydanie poczęstunku każdorazowo ma na celu zachęcenie klienta do dłuższego pobytu (pozostania) w kasynie, a tym samym wygenerowanie Spółce większego przychodu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że koszty poczęstunku wydawanego klientom (produkty spożywcze lub napoje, z wyjątkiem wydatków na nabycie alkoholu – o czym mowa poniżej), nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wyłączonymi z kosztów podatkowych.

W konsekwencji należy więc stwierdzić, że wydatki te jako spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, czyli poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jak twierdzi Wnioskodawca, oferowanie klientom darmowego poczęstunku jest standardem w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oferowanie klientom kasyna darmowych posiłków jest uznawane za normalne działanie w zakresie tego rodzaju działalności, o czym najlepiej może świadczyć fakt możliwości - według wiedzy Wnioskodawcy - uznawania w wielu jurysdykcjach kosztów darmowych posiłków oferowanych graczom w kasynach jako kosztów uzyskania przychodów. Wskazać ponadto należy, że w wybranych krajach koszty takich przywilejów w postaci darmowych poczęstunków dla graczy kasyn traktowane są jako koszty pomniejszające podstawę opodatkowania podatkiem od gier, co podkreśla w ocenie Wnioskodawcy ich ścisły związek z uzyskiwaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Poczęstunek może rzeczywiście i bez oczywistego naruszenia zasad współżycia społecznego skłaniać grających do zaniechania opuszczenia kasyna i kontynuowania gry. Mając na uwadze ponad 30-letnie doświadczenie Wnioskodawcy w branży kasyn oraz obserwację zachowań klientów, stwierdzić należy, że klienci kasyn oczekują zapewnienia im atrakcyjnych warunków do gry w postaci możliwości zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb fizjologicznych takich jak jedzenie czy picie, za które nie muszą oni ponosić dodatkowych kosztów ze swojej strony. Wnioskodawca bazując na własnym doświadczeniu związanym z prowadzeniem tego rodzaju działalności gospodarczej, jak również na obserwacji działalności gospodarczej prowadzonej przez konkurencję może zatem stwierdzić, iż wszelkie ograniczenia przywilejów dla graczy polegające na braku zapewnienia darmowych posiłków czy napoi prowadzą do zauważalnego spadku frekwencji. Wieloletnie obserwacje oraz praktyczna znajomość branży skłaniają zatem Wnioskodawcę do wyciągnięcia wniosku, iż w sytuacji braku wydania klientom darmowego poczęstunku są oni gotowi opuścić kasyno, aby zaspokoić swoje podstawowe potrzeby fizjologiczne w postaci jedzenia lub picia. Co więcej, bardzo istotne w ocenie Wnioskodawcy jest także wyraźnie wskazanie na podstawie własnych obserwacji, że sytuacja w której nie otrzymują oni poczęstunku zniechęca ich do kolejnych wizyt w kasynie. Jednocześnie negatywne opinie związane ze zjawiskiem braku wydawania klientom poczęstunku zniechęcą do wizyt w kasynie również innych aktualnych lub potencjalnych graczy. Wydatki na poczęstunki mają charakter skłonić do pozostania w kasynie i kontynuowania w nim gry.

Natomiast wydatki na zakup alkoholu posiadają znamiona kosztów reprezentacji, bowiem służą budowaniu relacji Wnioskodawcy z wybranymi klientami i jednocześnie podniesieniu prestiżu Wnioskodawcy, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia, jak również w sposób pośredni promują oraz kreują pozytywny wizerunek Wnioskodawcy, tym samym mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, nawet gdyby przyjąć, że zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, wydatki na reprezentację w tym na zakup alkoholu, wolą ustawodawcy zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W opinii organu, nie jest również rzeczą zupełnie standardową, budującą więzi z klientami przekazywanie im alkoholu oraz spożywanie go w trakcie dokonywania zakładów. Twierdzenie, że alkohol, spożywany ma wpływ na późniejsze decyzje klienta, co do dokonywania zakładów nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju czynność ma znaczenie prawnopodatkowe. Zakładając prawdziwość takiego twierdzenia należałoby wykazać, że brak poczęstunku alkoholowego oznacza, że nie dojdzie do zawarcia jakichkolwiek transakcji, zaś klienci podatnika uzależniają zakup jego usług lub towarów od otrzymania alkoholu. Fakt, że spożywanie alkoholu nie są czynnościami zabronionymi przez prawo (w warunkach przewidzianych przez akty prawne) nie oznacza, że wydatki z tym związane należy zaliczać do kosztów uzyskania tylko z uwagi na to, że w swoim subiektywnym przekonaniu podatnik uważa, że taki jest zwyczaj w danej branży, którego spełnienie jest niezbędne dla właściwych relacji biznesowych. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że wydatki na konsumpcję alkoholu w celach reprezentacyjnych miałyby być finansowane pośrednio przez ogół podatników (Państwo) poprzez pomniejszenie przychodu (dochodu) Spółki o takie wydatki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek wydawany wybranym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do dalszego pobytu (pozostania) w kasynach, w zakresie jakim dotyczą:

*   wydatków na alkohol – jest nieprawidłowe;

*   pozostałych wydatków – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że zostały wydane w oparciu o inne stany faktyczne, niż stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę. Sprawy te nie są więc analogiczne. Jednocześnie niniejsza interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z powołanymi przez Wnioskodawcę rozstrzygnięciami, w tym interpretacją ogólną Ministra Finansów jak i stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów zaprezentowanym w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.