Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-126/14-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-16
Teza: 1. Czy Wnioskodawca ma prawo do potraktowania przedmiotowych świadczeń na rzecz kontrahenta amerykańskiego (dostawy wyrobów gotowych oraz dostawy narzędzia służącego do produkcji wyrobów gotowych), jako jednego świadczenia złożonego, tj. eksportu towarów? 2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 prawidłowym będzie opodatkowanie dostawy narzędzia stawką 0% właściwą dla eksportu towarów?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potraktowania dostawy wyrobów gotowych oraz dostawy narzędzia służącego do produkcji wyrobów gotowych jako jednego świadczenia złożonego oraz jego udokumentowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potraktowania dostawy wyrobów gotowych oraz dostawy narzędzia służącego do produkcji wyrobów gotowych jako jednego świadczenia złożonego oraz jego udokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej. Działalność jest prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest spółka mająca siedzibę w USA (dalej: kontrahent amerykański). Wnioskodawca, na podstawie zawartego kontraktu, będzie produkował i dokonywał eksportu wyrobów ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej (dalej: wyrobów gotowych) na rzecz kontrahenta amerykańskiego.

Strony ustaliły, że Wnioskodawca w celu wyprodukowania wskazanych wyrobów gotowych dokona zakupu narzędzia wyprodukowanego przez spółkę mającą siedzibę we Włoszech (dalej: kontrahent włoski). Narzędzie to zostanie następnie odsprzedane kontrahentowi amerykańskiemu. Dostawa narzędzia na rzecz kontrahenta amerykańskiego nastąpi:

*   już po przetransportowaniu narzędzia na terytorium Polski,
*   a jeszcze przed rozpoczęciem eksportu wyrobów gotowych.

Proces produkcji narzędzia oraz wyrobów gotowych będzie przedstawiał się następująco:

*   kontrahent włoski zaprojektuje i wykona narzędzie, służące do produkcji wyrobów gotowych zgodnie ze specyfikacją techniczną właściwą dla tych wyrobów i zgodną z założeniami kontrahenta amerykańskiego;
*   po wykonaniu narzędzia kontrahent włoski dokona niezbędnych testów technicznych narzędzia;
*   po wyeliminowaniu ewentualnych wad technicznych narzędzie zostanie przetransportowane do Wnioskodawcy (na terytorium Polski) – Wnioskodawca rozpozna WNT;
*   Wnioskodawca, po przeprowadzeniu własnych testów narzędzia, wyprodukuje próbki wyrobów gotowych i dokona ich wysyłki do USA w celu zaakceptowania przez kontrahenta amerykańskiego;
*   po uzyskaniu aprobaty, Wnioskodawca przystąpi do seryjnej produkcji wyrobów gotowych na rzecz kontrahenta amerykańskiego za pomocą przedmiotowego narzędzia.

Wnioskodawca zamierza obciążyć kontrahenta amerykańskiego dwoma kwotami:

*   tytułem dostawy wyrobów gotowych,
*   tytułem dostawy narzędzia – całkowita zapłata za ww. narzędzie nastąpi jeszcze przed jego faktyczną dostawą na rzecz kontrahenta amerykańskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do potraktowania przedmiotowych świadczeń na rzecz kontrahenta amerykańskiego (dostawy wyrobów gotowych oraz dostawy narzędzia służącego do produkcji wyrobów gotowych), jako jednego świadczenia złożonego, tj. eksportu towarów?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, prawidłowym będzie opodatkowanie dostawy narzędzia stawką 0% właściwą dla eksportu towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało mu prawo do potraktowania przedmiotowych świadczeń (dostawy wyrobów gotowych oraz dostawy narzędzia służącego do produkcji wyrobów gotowych), jako jednego świadczenia złożonego, tj. eksportu towarów.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie opodatkowanie dostawy narzędzia stawką 0% właściwą dla eksportu towarów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie przysługiwało mu prawo do potraktowania przedmiotowych świadczeń (dostawy wyrobów gotowych oraz dostawy narzędzia służącego do produkcji wyrobów gotowych), jako jednego świadczenia złożonego, tj. eksportu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów.

Przez eksport towarów, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz, lub
*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z kolei dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W celu ustalenia czy wskazane transakcje mogą zostać uznane za świadczenie złożone, należy przywołać dorobek orzeczniczy TSUE. Zgodnie z orzeczeniami w sprawach:

*   RLRE TellmerPropertysro przeciwko Finančníředitelství v Ústi nad Labem, C-572/07;
*   Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-349/96;
*   Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, C-111/05

– w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedno świadczenie, wskazane jest ich traktowanie dla celów opodatkowania VAT, jako jednej nierozłącznej całości. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Podobnie wskazał Minister Finansów, w interpretacji ogólnej z dnia 30 marca 2012 r., nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279:

„(…) W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE, każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TSUE w sprawie C 276/09 EverythingEverywhereLtd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. IPPP3/443-766/13-2/KT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   „jeśli Spółka wraz z dostawą stali świadczy dodatkowe usługi cięcia oraz transportu, cały przedmiot transakcji należy uznać za świadczenie złożone. W takich przypadkach, usługi te nie stanowią odrębnego świadczenia na gruncie podatku VAT, lecz stanowią element składowy świadczenia głównego – dostawy stali. Zatem cała transakcja podlega opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla dostawy stali (…)”;
*   „Spółka pragnie podkreślić, że sama dostawa nieprzerobionej stali nie wypełniałaby warunków zamówienia i nie stanowiłaby dla kontrahenta żadnej wartości. Jeszcze trudniej byłoby bronić tezy, że cel sam w sobie stanowi dla odbiorcy usługa cięcia i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Twierdzenie, że wspomniana usługa cięcia posiada jakąkolwiek wartość w oderwaniu od dostawy towarów jej poddawanych wydaje się bezpodstawne”.

W kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. IPPP3/443-1121/12 -2/KT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z Wnioskodawcą, że usługę przerobu towaru oraz świadczenia pomocnicze takie jak: obsługa importu, zarządzanie przepływem towarów, kontrola przepływu towarów, dystrybucja, transport, zapewnienie odpowiednio wyposażonych miejsc biurowych, należy traktować jako świadczenie złożone:

*   „Za przyjęciem, że Usługa przerobu towarów wraz z Świadczeniami pomocniczymi stanowi świadczenie złożone, w pełni przemawia także punkt widzenia nabywcy. Kontrahenci Spółki (Spółki brytyjskie) nie są bowiem zainteresowani np. nabyciem wyłącznie usług obsługi importu jej towarów bądź usługi zarządzania przepływem tych towarów. Spółki brytyjskie oczekują od Spółki kompleksowego wykonania Usługi przerobu towarów, a w tym celu niezbędne jest dokonanie przez Spółkę także określonych Świadczeń pomocniczych. Bez istnienia tych Świadczeń pomocniczych cała transakcja nie tylko straciłaby dla Spółek brytyjskich ekonomiczny sens, ale nie byłaby w ogóle możliwa do wykonania”.

W ocenie Wnioskodawcy istnieją więc argumenty przemawiające za tym, że wskazana transakcja będzie spełniać warunki do uznania jej za świadczenie złożone. I tak:

*   z punktu widzenia kontrahenta amerykańskiego zakup przedmiotowego narzędzia ma ekonomiczny sens jedynie w sytuacji, w której otrzyma finalny produkt w postaci zamawianego towaru wyrobów gotowych. W interesie kontrahenta amerykańskiego leży bowiem właściwe wykonanie towaru przez Wnioskodawcę, a bez wątpienia nie byłoby to możliwe bez wyspecjalizowanego do tego narzędzia;
*   specyfikacja techniczna narzędzia dostosowana jest wyłącznie do produkowanych przez Wnioskodawcę towarów, w związku z tym nie jest możliwe wykonanie za jego pomocą innego produktu dla innego kontrahenta;
*   zamawiane przez kontrahenta amerykańskiego towary mogą powstać jedynie przy użyciu wskazanego narzędzia;
*   dostawa narzędzia wraz z dostawami wyrobów gotowych są tak ściśle ze sobą związane, że żadne z nich nie mogłoby zostać wykonane niezależnie przez inne podmioty bez wpływu na całość świadczenia;
*   dostawa wyrobów gotowych będzie odbywała się seryjnie, przez pewien okres czasu, zatem narzędzie będzie wykorzystywane w całym okresie produkcji;
*   w sytuacji zaprzestania produkcji, samo narzędzie będzie dla kontrahenta amerykańskiego bezużyteczne, ponieważ jedynie wytworzone przez to konkretne narzędzie wyroby gotowe stanowią dla niego użyteczną wartość.

Przytoczona argumentacja wyraźnie wskazuje, że wskazane świadczenia:

*   są ze sobą ściśle związane,
*   nie są od siebie niezależne,
*   tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość

zatem ich podział miałby charakter sztuczny. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenia stanowią świadczenie złożone.

W celu ustalenia konsekwencji na gruncie VAT całego świadczenia złożonego, koniecznym jest wyodrębnienie świadczenia głównego i pomocniczego. W odniesieniu do klucza kwalifikacji świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego i jego prawidłowej kwalifikacji, należy wskazać na dorobek orzecznictwa TSUE:

*   orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”;
*   orzeczenie z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel, G-308/96 i C-94/97: „(…) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przed przedsiębiorcę”.

W ocenie Wnioskodawcy, dostarczane przez niego kontrahentowi amerykańskiemu narzędzie służące do produkcji wyrobów gotowych, nie stanowi celu samego w sobie dla tego kontrahenta, a jest jedynie środkiem do właściwego wykonania świadczenia głównego, jakim jest dostarczany towar.

W opinii Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w analizowanej sytuacji celem kontrahenta amerykańskiego jest nie tyle zakup narzędzia, co zakup towarów Wnioskodawcy o konkretnie wskazanych parametrach technicznych.

Zatem – zdaniem Wnioskodawcy – dostawę narzędzia służącego do wytworzenia towarów, będących przedmiotem transakcji realizowanej na rzecz kontrahenta amerykańskiego, należy uznać – w ramach świadczenia złożonego – za świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów Wnioskodawcy do kontrahenta amerykańskiego.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest dla kwalifikacji przedmiotowej transakcji jako jednego świadczenia złożonego – okoliczność – że dostawa wyrobów gotowych oraz dostawa narzędzia (składających się na to świadczenie złożone) będą odrębnie udokumentowane (zafakturowane).

Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, np. wyroki:

*   z dnia 27 października 2005 r., w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04,
*   z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96

– odrębne fakturowanie świadczeń nie jest kryterium decydującym dla określenia, czy dane świadczenie spełnia warunki do uznania je za złożone. TSUE we wskazanych orzeczeniach powoływał inne kryteria (kryterium ekonomiczne, kryterium odbiorcy świadczenia) istotne dla ustalenia, czy dane świadczenie ma charakter złożony.

Należy ponadto dodać, że dla zakwalifikowania powyższej transakcji, jako świadczenia złożonego, nie jest również przeszkodą istnienie odstępstwa czasowego pomiędzy dostawą narzędzia (pełniącego funkcję pomocniczą/przygotowawczą do dostawy wyrobów gotowych), a dostawą wyrobów gotowych.

Orzecznictwo TSUE nie wskazuje, że jednym z warunków uznania świadczeń za świadczenie złożone jest ich brak odstępstwa w czasie, przywołując inne istotne warunki. I tak np. TSUE w sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, przy udziale: Bundesministerium der Finanzen, C 442/05, rozstrzygnął kwestię, czy usługa instalacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przyłączającej poszczególne domy do sieci wodociągowej miasta wchodzi w zakres usługi dostawy wody. Otóż, w ocenie TSUE usługa instalacji tej infrastruktury jest nierozerwalnie związana z usługą dostawy wody i powinna – na gruncie VAT – być rozpoznawana jako usługa dostawy wody. TSUE zauważył bowiem, że dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody. Wskazany przykład wyraźnie wskazuje, że kryterium czasowe jest bez znaczenia przy rozstrzyganiu czy występuje świadczenie złożone. Przyłączenie do sieci wodociągowej może nastąpić przed rozpoczęciem dostarczania wody, wobec tego odrębne udokumentowanie świadczeń wydaje się być uzasadnione i nie wyklucza uznania ich za świadczenie złożone.

Biorąc pod uwagę argumentację i stanowisko Wnioskodawcy zawarte w uzasadnieniu do pytania 1, należy uznać, że świadczenie pomocnicze w postaci dostawy narzędzia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. eksport towarów, a zatem prawidłowym będzie zastosowanie stawki 0% dla całego świadczenia (w przypadku ziszczenia się warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, brak dokumentów potwierdzających wywóz narzędzia z terytorium Polski poza terytorium UE pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania stawki 0%. Skoro wskazane świadczenia uznawane są za jedno świadczenie i prawidłowe jest stosowanie zasad opodatkowania właściwych dla świadczenia głównego (eksport towarów – wyrobów gotowych na rzecz kontrahenta amerykańskiego), to wystarczającym dla zastosowania stawki 0% będzie posiadanie w dokumentacji dowodów stwierdzających opuszczenie terytorium kraju i dostarczenie towarów na rzecz kontrahenta amerykańskiego. Świadczenie pomocnicze w postaci dostawy narzędzia pełni jedynie funkcję „poboczną” i uznawane jest za część świadczenia złożonego, zatem wystarczającym do zastosowania stawki 0% (oprócz pozostałych warunków wskazanych w art. 41 ust. 6) jest posiadanie dowodów dla eksportu towarów na rzecz kontrahenta amerykańskiego (czyli świadczenia głównego, decydującego o kwalifikacji podatkowej świadczenia złożonego na gruncie podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Według art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik VAT – prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i dostawy wyrobów ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej. Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest spółka mająca siedzibę w USA (dalej: kontrahent amerykański). Wnioskodawca, na podstawie zawartego kontraktu, będzie produkował i dokonywał eksportu wyrobów ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej (dalej: wyrobów gotowych) na rzecz kontrahenta amerykańskiego. Strony ustaliły, że Wnioskodawca w celu wyprodukowania wskazanych wyrobów gotowych dokona zakupu narzędzia wyprodukowanego przez spółkę mającą siedzibę we Włoszech (dalej: kontrahent włoski). Narzędzie to zostanie następnie odsprzedane kontrahentowi amerykańskiemu. Dostawa narzędzia na rzecz kontrahenta amerykańskiego nastąpi:

*   już po przetransportowaniu narzędzia na terytorium Polski,
*   a jeszcze przed rozpoczęciem eksportu wyrobów gotowych.

Proces produkcji narzędzia oraz wyrobów gotowych będzie przedstawiał się następująco:

*   kontrahent włoski zaprojektuje i wykona narzędzie, służące do produkcji wyrobów gotowych zgodnie ze specyfikacją techniczną właściwą dla tych wyrobów i zgodną z założeniami kontrahenta amerykańskiego;
*   po wykonaniu narzędzia kontrahent włoski dokona niezbędnych testów technicznych narzędzia;
*   po wyeliminowaniu ewentualnych wad technicznych narzędzie zostanie przetransportowane do Wnioskodawcy (na terytorium Polski) – Wnioskodawca rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;
*   Wnioskodawca, po przeprowadzeniu własnych testów narzędzia, wyprodukuje próbki wyrobów gotowych i dokona ich wysyłki do USA w celu zaakceptowania przez kontrahenta amerykańskiego;
*   po uzyskaniu aprobaty, Wnioskodawca przystąpi do seryjnej produkcji wyrobów gotowych na rzecz kontrahenta amerykańskiego za pomocą przedmiotowego narzędzia.

Wnioskodawca zamierza obciążyć kontrahenta amerykańskiego dwoma kwotami:

*   tytułem dostawy wyrobów gotowych,
*   tytułem dostawy narzędzia – całkowita zapłata za ww. narzędzie nastąpi jeszcze przed jego faktyczną dostawą na rzecz kontrahenta amerykańskiego.

W powyższej sytuacji mamy zatem do czynienia ze sprzedażą (przenoszeniem prawa do rozporządzania narzędziem jak właściciel) kolejno od jego producenta, przez Wnioskodawcę, aż po kontrahenta amerykańskiego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania dokonanej przez niego sprzedaży wyrobów gotowych oraz narzędzia na rzecz kontrahenta amerykańskiego za świadczenie złożone.

Zatem należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić  tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W ocenie tut. Organu nie są spełnione kryteria, aby opisane w sprawie odrębne transakcje sprzedaży wyrobów gotowych i sprzedaży narzędzia można było uznać za jedno złożone świadczenie. Kontrahent amerykański zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy wyrobów gotowych o wskazanych przez niego parametrach. Z jego punktu widzenia  jako nabywcy  ta czynność ma dla niego gospodarczą i ekonomiczną wartość. Natomiast w ocenie tut. Organu, dostawa narzędzia kolejno Wnioskodawcy i kontrahentowi amerykańskiemu stanowi de facto przerzucenie kosztów narzędzia na ostatecznego nabywcę – kontrahenta amerykańskiego.

Prawdą jest, że w interesie kontrahenta amerykańskiego leży właściwe wykonanie wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę (tak jak w każdej innej transakcji dostawy towaru czy wykonania usługi – nabywcy zawsze zależy na jak najlepszym spełnieniu jego oczekiwań, zamówienia), nie oznacza to jednak konieczności nabycia narzędzia przy pomocy którego cel ten pośrednio ma zostać osiągnięty. Na możliwość potraktowania przedmiotowych dostaw jako jednej złożonej, tj. eksportu towarów nie wpływa również to, że specyfika techniczna narzędzia oraz powstałych za jego pomocą wyrobów gotowych dostosowana jest wyłącznie do produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów gotowych i że mogą one powstać jedynie przy użyciu wskazanego narzędzia.

Jak już wskazano, w praktyce gospodarki wolnorynkowej powyższe czynniki regulowane są za pomocą stosownych umów czy ustaleń pomiędzy stronami i nie oznacza to konieczności zakupu narzędzi, towarów, czy usług przez ostatecznych nabywców – zainteresowanych jedynie nabyciem finalnego produktu (w tym przypadku kontrahenta amerykańskiego, którego celem jest nabycie odpowiedniego towaru od Wnioskodawcy).

Jeszcze raz podkreślić należy, że celem kontrahenta amerykańskiego jest nabycie od Wnioskodawcy wyrobów gotowych. Nie sposób jednak uznać, że dostarczenie przez niego narzędzia temu kontrahentowi jest świadczeniem pomocniczym, z tego powodu, że  jak wskazał Wnioskodawca  nie stanowi celu samego w sobie. Jak wykazano powyżej, z ekonomicznego czy praktycznego punktu widzenia nabycie tego narzędzia nie ma dla kontrahenta amerykańskiego sensu. W ocenie tut. Organu, decydując się mimo to na nabycie od Wnioskodawcy narzędzia, kontrahent amerykański decyduje się ponieść jego koszty, przez co dokonuje zupełnie odrębnego nabycia.

Nie sposób uznać więc, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa narzędzia jest tak ściśle związana z dostawą wyrobów gotowych, że tworzą one jedno świadczenie złożone wykonywane na rzecz kontrahenta amerykańskiego.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji nie można mówić – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – o stosunku zależności obu świadczeń z jednoczesnym wskazaniem świadczenia dodatkowego i głównego. O powyższym decyduje to, że sprzedawane wyroby gotowe i narzędzie nie są dostarczane kontrahentowi amerykańskiemu jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia rozłączne od siebie, o czym świadczy zarówno wyraźnie wyodrębniony rezultat obu świadczeń (dostarczenie odrębnie narzędzia do produkcji wyrobów gotowych jak i wyprodukowanego „skończonego towaru”), okres realizacji ich sprzedaży (Wnioskodawca dokona dostawy narzędzia po jego przetransportowaniu na terytorium Polski ale jeszcze przed rozpoczęciem eksportu wyrobów gotowych co przeczy zasadzie, że czynności pomocnicze przejmują sposób opodatkowania – np.: w zakresie miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku – czynności głównej) oraz to, że sprzedawane wyroby gotowe są niezależnie wycenione i rozliczane w różny sposób. Zapłata za narzędzie nastąpi jeszcze przed jego faktyczną dostawą na rzecz kontrahenta amerykańskiego.

Narzędzia służącego do produkcji wyrobów gotowych nie można także przyporządkować do jednej konkretnej dostawy wyrobów gotowych dokonywanej przez Wnioskodawcę, których dostawa będzie się odbywała seryjnie, przez pewien okres czasu. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą narzędzia, a dostawą konkretnej partii wyrobów gotowych w stosunku do której można by stwierdzić, że dostawa narzędzia ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do danej dostawy zasadniczej.

Bezsprzecznym jest również to, że sprzedawane wyroby gotowe oraz narzędzie mogą w obrocie gospodarczym być dokonywane przez różne podmioty – w tej sprawie pierwszym sprzedawcą narzędzia jest jego producent.

Rozłączne traktowanie dokonanych dostaw nie wpłynie na charakter żadnej z nich ani nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Końcowo należy także wskazać, że Wnioskodawca przystąpi do seryjnej produkcji wyrobów gotowych po uzyskaniu aprobaty dla wyprodukowanych próbek wyrobów gotowych przez kontrahenta amerykańskiego. Wobec powyższego w sytuacji braku akceptacji próbek przez kontrahenta amerykańskiego, może nie dojść do produkcji oraz eksportu wyrobów gotowych, co potwierdza stanowisko tut. Organu, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż narzędzia nie stanowi świadczenia pomocniczego w stosunku do dostaw wyrobów gotowych.

Zatem jak wynika z dokonanej analizy sprawy – uwzględniającej kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE – niesłuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane świadczenia są ze sobą ściśle związane, nie są od siebie niezależne i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, a ich podział miałby charakter sztuczny.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa potraktowania opisanych świadczeń: dostawy wyrobów gotowych oraz dostawy narzędzia służącego do ich produkcji, jako jednego świadczenia złożonego, tj. eksportu towarów.

W związku z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji, pytanie Spółki: „Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, prawidłowym będzie opodatkowanie dostawy narzędzia stawką 0% właściwą dla eksportu towarów?” – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.