Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.321.2023.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-28
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży biletów lotniczych.
Słowa kluczowe: bilety; odsprzedaż; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; umowa-umowa agencyjna; usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług międzynarodowego transportu osób i towarów (na rzecz podmiotów niebędących podatnikami) – transport lotniczy i morski; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług transportu pasażerów  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi transportu międzynarodowego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług-Rozdział 2-§ 2; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług-Rozdział 2-§ 4-pkt 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług-Rozdział 2-§ 4-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 23; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 3-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 5-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 13a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 13b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 7c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1,

\- **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 28 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży biletów lotniczych wpłynął 7 września 2023 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismami z 30 października 2023 r. (wpływ 31 października 2023 r.) oraz 20 listopada 2023 r. (wpływ 21 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka X zajmuje się sprzedażą biletów lotniczych nabywanych na własny rachunek oraz w systemie umowy agencyjnej. Sprzedawane bilety lotnicze dotyczą tras krajowych, międzynarodowych i zagranicznych.

1\. Jako trasy międzynarodowe uznaje się trasy rozpoczynające się w Polsce lub kończące się w Polsce,

2\. Jako trasy zagraniczne uznaje się trasy rozpoczynające się i kończące się poza Polską.

Sprzedaż odbywa się na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Spółka bez względu na to czy sprzedaje bilety kupione na własny rachunek, czy też sprzedane na podstawie umowy agencyjnej za ich wystawienie dodatkowo obciąża kupujących opłatą transakcyjną o charakterze administracyjnym.

W uzupełnieniach wniosku wskazali Państwo ponadto:

\- Spółka posiada dowody świadczenia usług zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.), którymi są w przypadku transportu osób międzynarodowe bilety lotnicze wystawione przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera;

\- Prowizja od kontrahentów pobierana jest tytułem kosztów obsługi klienta, na którą składa się szereg usług takich jak rozpoznanie potrzeb konkretnego klienta, wyszukanie usługi transportu, rezerwacja i zakup biletu oraz zapewnienie klientowi potrzebnych informacji dotyczących np. lotu, bagażu czy odprawy. Prowizja może być również pobierana za modyfikacje i dokonywanie zmian w istniejących biletach lotniczych, takie jak zmiana daty, trasy lub kategorii biletu;

\- Oplata transakcyjna, którą Spółka obciąża kontrahentów, jest naliczana odrębnie (nie jest wliczona w cenę biletu);

\- Kontrahenci Spółki (tj. podmioty których bilety sprzedawane są na podstawie umowy agencyjnej) to zarówno podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, jak i podmioty, których siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza terytorium kraju. Kontrahentami są zarówno osoby prawne jak i osoby fizyczne;

\- Umowa agencyjna zawarta jest z każdym członkiem IATA (ang. International Air Transport Association, tj. Międzynarodowe Zrzeszenie Przewoźników Powietrznych), reprezentowanym przez Dyrektora Generalnego IATA.

Zgodnie z art. 758 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny „przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu”.

Umowa zawarta przez Spółkę z IATA stanowi umowę agencyjną w rozumieniu Kodeksu cywilnego;

\- Spółka realizując sprzedaż biletów w ramach umowy agencyjnej na fakturach dotyczących tejże sprzedaży umieszcza adnotację „faktura wystawiona w imieniu i na rzecz” konkretnego przewoźnika będącego członkiem IATA.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy w przypadku sprzedaży biletów na trasy określone w pkt 1 opisu stanu faktycznego tj. sprzedaży biletów na trasy rozpoczynające się lub kończące w Polsce (przy czym bilety są nabywane na własny rachunek, a następnie sprzedawane) oraz związanych z nimi opłat transakcyjnych, spółka prawidłowo traktuje je jako sprzedaż opodatkowaną stawką 0% i powinna wykazywać je w poz. 13 części deklaracyjnej deklaracji JPK\_V7M - Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0% - podstawa opodatkowania?

2\. Czy w przypadku sprzedaży biletów na trasy określone w pkt 1 opisu stanu faktycznego tj. sprzedaży biletów na trasy rozpoczynające się lub kończące w Polsce (przy czym bilety są sprzedawane na podstawie umowy agencyjnej i pobierana jest prowizja) oraz związanych z nimi opłat transakcyjnych, spółka prawidłowo traktuje je jako sprzedaż opodatkowaną stawką 0% i powinna wykazywać je w poz. 13 części deklaracyjnej deklaracji JPK\_V7M - Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0% - podstawa opodatkowania?

3\. Czy w przypadku sprzedaży biletów na trasy określone w pkt 2 opisu stanu faktycznego tj. sprzedaży biletów na trasy rozpoczynające się i kończące poza Polską (przy czym bilety są nabywane na własny rachunek, a następnie sprzedawane), spółka prawidłowo uznaje je za sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, zaś opłatę transakcyjną za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju?

4\. Czy w przypadku sprzedaży biletów na trasy określone w pkt 2 opisu stanu faktycznego tj. sprzedaży biletów na trasy rozpoczynające się i kończące poza Polską (przy czym bilety są sprzedawane na podstawie umowy agencyjnej i pobierana jest prowizja), spółka prawidłowo uważa prowizje za sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Pytanie nr 1 i 2

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Z kolei na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT) obniżona stawka 0% ma zastosowanie w przypadku usług transportu międzynarodowego. Przez transport międzynarodowy należy rozumieć zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 powyższej ustawy przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju.

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Sprzedaż biletów na trasach określonych w pkt 1 opisu stanu faktycznego, bez względu na to czy bilety są kupowane i sprzedawane na własny rachunek czy też sprzedawane na podstawie umowy agencyjnej, spełnia warunki określone powyżej, w związku z tym opodatkowanie sprzedaży biletów podlega obniżonej stawce 0%.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się również usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego Dodatkowa oplata transakcyjna jest naliczana wyłącznie w związku ze sprzedażą biletów i stanowi integralną część transakcji sprzedaży biletów, w związku z tym należy ją zakwalifikować do usług pośrednictwa określonych w art 83 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Spółka posiada, zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4. dokumenty stanowiące dowód świadczenia powyższych usług, którymi są w przypadku transportu osób międzynarodowe bilety lotnicze wystawione przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 9 sierpnia 2019 r. - 0115-KDIT1-2.4012.259.2019.1.AW, jak również Minister Finansów w interpretacji z dnia 28 stycznia 2016 r. \[26 stycznia 2016 r.\], nr PT8.8101.699.2015/WCH.

W analogicznej sprawie (dotyczącej jednak stawki krajowej 8%) takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej IBPP2/443-832/14/IK

Jako że Spółka opodatkowuje zarówno sprzedaż biletów lotniczych międzynarodowych jak i opłatę transakcyjną dotyczącą tejże sprzedaży na stawce 0%, wykazuje ją w poz. 13 części deklaracyjnej deklaracji JPK\_V7M - Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0% - podstawa opodatkowania

Pytanie nr 3 i 4

W przypadku dokonywania sprzedaży biletów lotniczych (bilety są kupowane na własny rachunek, a następnie sprzedawane) na trasy określone w pkt 2 opisu stanu faktycznego, nie zostały wydane przepisy regulujące opodatkowanie tego rodzaju usług, dlatego należy posiłkować się ogólnymi przepisami dotyczącymi świadczenia usług transportu pasażerów. Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Wynika zatem z tego, że takiego rodzaju usługi nie będą podlegały opodatkowaniu w kraju, ponieważ usługa transportowa będzie się zaczynała i kończyła poza terytorium kraju, trasa nie będzie również przebiegać na żadnym odcinku przez terytorium kraju.

W związku z powyższym spółka uważa, iż sprzedaż biletów lotniczych na trasach zagranicznych nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Sprzedaż biletów lotniczych na podstawie umowy agencyjnej na trasy określone w pkt 2 opisu stanu faktycznego oraz uzyskanie z tego tytułu prowizji uznać należy za sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, ponieważ świadczenie główne, od którego pobierana jest prowizja na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy VAT nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, w związku z tym świadczenia pochodne również nie będą opodatkowane na terytorium kraju.

Przechodząc do opodatkowania pobieranej opłaty transakcyjnej, w przypadku usług towarzyszących sprzedaży biletów lotniczych na trasach określonych w pkt 2 stanu faktycznego nie należy posługiwać się art. 28f ust. 1 ustawy VAT, gdyż opłata transakcyjna nie stanowi usługi transportu pasażerów. Zatem pobierana opłata podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1,

\- **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Dziale V Rozdziale 3 ustawy.

Jak wynika z art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług ustawodawca wprowadził szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejsce świadczenia zostało uregulowane w art. 28f ust. 1 ustawy.

I tak, stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1008):

W przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

W myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Ponadto jak wynika z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy:

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że transportem międzynarodowym pasażerów będzie przewiezienie (przemieszczenie) osób z kraju do innego państwa i z innego państwa do kraju oraz przejazd (przemieszczenie), w ramach tranzytu, na pewnym odcinku przez terytorium kraju, gdy podróż rozpoczyna się i kończy poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 99 ust. 1, ust. 7c, ust. 11, ust. 13a oraz ust. 13b ustawy:

1\. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

7c. Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

11c. Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2023 r. poz. 57, 1123 i 1234), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

13a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.

13b. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 poz. 1988 ze zm., dalej jako „rozporządzenie”). W rozporządzeniu tym określony został szczegółowy zakres danych zawartych m.in. w formularzu JPK\_V7.

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia:

Deklaracje zawierają:

1) oznaczenie urzędu skarbowego, do którego jest składana deklaracja;

2) dane identyfikacyjne podatnika;

3) oznaczenie rodzaju rozliczenia:

a) miesięczne - w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo

b) kwartalne - w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

4) oznaczenie okresu, za który jest rozliczany podatek od towarów i usług, zwany dalej „podatkiem”:

a) miesiąc i rok - dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo

b) kwartał i rok - dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

5) oznaczenie wersji (kodu) deklaracji składanej na podstawie:

a) art. 99 ust. 1 ustawy albo

b) art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

6) oznaczenie daty sporządzenia;

7) wskazanie celu złożenia deklaracji - złożenie deklaracji albo korekta deklaracji;

8) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;

9) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;

10) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu;

11) dodatkowe dane dotyczące rozliczenia.

Na podstawie § 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:

Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują:

1) wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m - także wysokość podatku należnego, z tytułu:

a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,

c) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,

d) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

e) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

f) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

g) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

h) eksportu towarów,

i) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

j) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy,

k) importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

l) importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

m) dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy;

2) łączną wysokość podstawy opodatkowania stanowiącą sumę wysokości podstaw opodatkowania określonych w pkt 1, z wyłączeniem odrębnie wykazanych wysokości podstaw opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy;

Jak stanowi natomiast art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.):

§ 1. Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

§ 2. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie.

Z przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego wynika, że zajmują się Państwo sprzedażą biletów lotniczych nabywanych na własny rachunek oraz w systemie umowy agencyjnej (która jest umową agencyjną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego). Sprzedawane przez Państwa bilety lotnicze dotyczą tras krajowych, międzynarodowych i zagranicznych.

Jak również wskazali Państwo we wniosku, jako trasy międzynarodowe uznają Państwo trasy rozpoczynające się w Polsce lub kończące się w Polsce, a jako trasy zagraniczne uznają Państwo trasy rozpoczynające się i kończące poza terytorium Polski.

Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że bez względu na to czy sprzedają Państwo bilety kupione na własny rachunek, czy też sprzedane na podstawie umowy agencyjnej, za ich wystawienie dodatkowo obciążają Państwo kupujących opłatą transakcyjną o charakterze administracyjnym. Opłata ta jest naliczana odrębnie, tj. nie jest wliczona w cenę biletu.

Wskazali Państwo również, że posiadają Państwo dowody świadczenia usług zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, którymi są w przypadku transportu osób międzynarodowe bilety lotnicze wystawione przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Jak wynika z uzupełnionego opisu sprawy prowizję od kontrahentów pobierają Państwo tytułem kosztów obsługi klienta, na którą składa się szereg usług takich jak rozpoznanie potrzeb konkretnego klienta, wyszukanie usługi transportu, rezerwacja i zakup biletu oraz zapewnienie klientowi potrzebnych informacji dotyczących np. lotu, bagażu czy odprawy, jak również prowizja może być pobierana za modyfikacje i dokonywanie zmian w istniejących biletach lotniczych, takie jak zmiana daty, trasy lub kategorii biletu.

Nadto z uzupełnionego opisu stanu faktycznego wynika, że Państwa kontrahentami (tj. podmiotami, których bilety sprzedawane są przez Państwa na podstawie umowy agencyjnej) to zarówno podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, jak i podmioty, których siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza terytorium kraju. Kontrahentami są zarówno osoby prawne jak i osoby fizyczne. Ponadto, realizując sprzedaż biletów w ramach umowy agencyjnej umieszczają Państwo na fakturach dotyczących sprzedaży adnotację „faktura wystawiona w imieniu i na rzecz” konkretnego przewoźnika.

Państwa wątpliwości dotyczą:

\- uznania sprzedaży biletów na trasy międzynarodowe, nabywanych na Państwa rachunek własny i następnie sprzedawanych, oraz związanych z nią opłat transakcyjnych za sprzedaż opodatkowaną stawką 0% i wykazywania jej w poz. 13 części deklaracyjnej deklaracji JPK\_V7M (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- uznania sprzedaży biletów na trasy zagraniczne, nabywanych na Państwa rachunek własny i następnie sprzedawanych, za sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju oraz uznania opłaty transakcyjnej za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu a terytorium kraju (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

\- uznania sprzedaży biletów na trasy międzynarodowe, sprzedawanych na podstawie umowy agencyjnej i pobieranej za nią prowizji, oraz związanych z nią opłat transakcyjnych za sprzedaż opodatkowaną stawką 0% i wykazywania jej w poz. 13 części deklaracyjnej deklaracji JPK\_V7M (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- uznania prowizji ze sprzedaży biletów na trasy zagraniczne, sprzedawanych na podstawie umowy agencyjnej i pobieranej za nią prowizji, za sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niektórych przypadkach może wystąpić kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, wówczas możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Pojęcie kompleksowości w przedmiotowej sprawie może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której sam podmiot wykonujący (odsprzedający) usługi transportu lotniczego świadczy szereg czynności (usług), które z ekonomicznego punktu widzenia mogą być uznane za jednolite świadczenie.

W rozpatrywanym przypadku należy odnieść się do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

W tym przypadku można mówić zatem o świadczeniu usługi kompleksowej, ponieważ świadczą Państwo usługę kompleksową na którą składa się sprzedaż usług transportowych (biletów), za którą otrzymują Państwo zapłatę, jak i wystawienie biletów, za którą to usługę pobierają Państwo opłatę transakcyjną. Tym samym, są to świadczenia niezbędne do realizacji usług transportu pasażerów, a sama usługa wystawienia biletów stanowi usługę poboczną w świadczeniu kompleksowym.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji w której dokonują Państwo sprzedaży biletów lotniczych nabytych na własny rachunek, działają Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. kupujących. Oznacza to zatem, że należności otrzymywane od kupujących z tytułu nabycia od Państwa usług transportu lotniczego, które nabywają Państwo od przewoźników we własnym imieniu i na własny rachunek ale na rzecz kupujących, wraz z opłatą transakcyjną, składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy wskazać, że skoro w tym przypadku sprzedawane bilety lotnicze dotyczą tras międzynarodowych, rozpoczynające się w Polsce lub kończące się w Polsce, to usługa sprzedaży wcześniej nabytych przez Państwa na własny rachunek biletów lotniczych stanowi usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Do usług transportu międzynarodowego zalicza się również usługi pośrednictwa związane z usługami międzynarodowego transportu osób (art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 3 pkt 3 tego artykułu). Do przedmiotowych usług stosuje się w drodze analogii te same zasady, które obowiązują przy świadczeniu międzynarodowego transportu osób. Ustawodawca przewidział dla usług transportu międzynarodowego 0% stawkę podatku, zatem konsekwentnie usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych na trasach międzynarodowych związanych z usługami transportu osób również są opodatkowane stawką w wysokości 0%, przy spełnieniu warunków (obowiązków) dokumentacyjnych wynikających z art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy, które to warunki Państwo spełniają. Wskazali Państwo bowiem, że posiadają Państwo dowody świadczenia usług zgodnie w wyżej wskazanym art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Państwa usług, niezależnie od faktu, czy nabywcą są krajowe i zagraniczne podmioty prowadzące działalność gospodarczą czy osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. - jest terytorium kraju.

Zatem prawidłowo traktują Państwo sprzedaż biletów lotniczych na trasy rozpoczynające lub kończące się w Polsce (przy czym bilety te nabywają Państwo na własny rachunek, a następnie są przez Państwa sprzedawane) oraz związanych z nimi opłat transakcyjnych jako sprzedaż opodatkowaną stawką 0% i powinni wykazywać ją Państwo jako jedno świadczenie w poz. 13 części deklaracyjnej deklaracji podatkowej JPK\_V7M - Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0% - zgodnie z § 4 pkt 1 lit. c rozporządzenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za **prawidłowe**.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy wskazać, że w przypadku gdy usługi transportu lotniczego nie stanowią transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy, miejsce świadczenia usług, jak i miejsce opodatkowania dokonanych czynności należy rozpatrywać w odniesieniu do art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, dokonują Państwo sprzedaży biletów lotniczych również na trasy zagraniczne które rozpoczynają się i kończą poza Polską. Ponadto jak zostało już wyżej wyjaśnione, należności otrzymywane od kupujących z tytułu nabycia od Państwa usług transportu lotniczego, które nabywają Państwo od przewoźników we własnym imieniu i na własny rachunek ale na rzecz kupujących, wraz z opłatą transakcyjną składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi. Zatem mamy w tej sytuacji do czynienia ze świadczeniem kompleksowym na które składa się sprzedaż biletów lotniczych na trasy zagraniczne wraz z opłatą transakcyjną o charakterze administracyjnym, które to świadczenia łącznie składają się na usługę transportu zagranicznego.

Zatem zgodnie z powyższym, miejscem świadczenia usługi sprzedaży biletów na trasy zagraniczne jest miejsce, w którym odbywa się transport. Skoro trasa przelotu nie rozpoczyna się ani nie kończy w Polsce, oznacza to, że świadczona przez Państwa usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie kraju.

Zatem zarówno sprzedaż biletów lotniczych nabytych przez Państwa na własny rachunek, jak i opłatę transakcyjną należy uznać za sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 całościowo należy uznać za **nieprawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której dokonują Państwo sprzedaży biletów lotniczych na podstawie umowy agencyjnej (tzn. działają Państwo w imieniu i na rzecz innego podmiotu w charakterze podmiotu pośredniczącego pomiędzy nabywającym bilet lotniczy a oferującym tenże bilet), wskazać należy, że pobierana przez Państwa opłata transakcyjna jest związana z wykonywaną przez Państwa obsługą klienta, natomiast prowizja jest związana z wykonywaną przez Państwa usługą pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych.

Oznacza to, że opłata transakcyjna stanowi dla Państwa wynagrodzenie za wystawienie biletów, natomiast prowizja stanowi dla Państwa wynagrodzenie za świadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz przewoźników w systemie umowy agencyjnej, które to usługi stanowią jednak usługi inne niż usługa transportu pasażerów.

Zatem w odniesieniu do usługi sprzedaży biletów lotniczych w systemie umowy agencyjnej nie można mówić o kompleksowości świadczeń.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, pojęcie kompleksowości w przedmiotowej sprawie może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której sam podmiot wykonujący usługi transportu lotniczego świadczy szereg czynności (usług), które z ekonomicznego punktu widzenia mogą być uznane za jednolite świadczenie.

Jak zatem wynika z wyżej wskazanych przepisów prawa, opisu sprawy, jak i wyjaśnień Organu, świadczenie usług na podstawie umowy agencyjnej (w ramach której wystawiają Państwo faktury z adnotacją „faktura wystawiona w imieniu i na rzecz” konkretnego przewoźnika) należy odróżnić, od sytuacji, w której podmiot zajmujący się „pośrednictwem” w sprzedaży biletów działając we własnym imieniu i na własny rachunek, ale na rzecz osoby trzeciej (zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) nabywa bilety od przewoźnika w celu ich dalszej odsprzedaży klientom. W przedmiotowej sytuacji nie sposób uznać, że opłata transakcyjna oraz prowizja są integralną częścią usługi kompleksowej polegającej na sprzedaży biletów. W tym bowiem przypadku nie świadczą Państwo usług transportowych, gdyż dokonują Państwo sprzedaży biletów nie we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz przewoźnika. Opłata transakcyjna stanowi natomiast opłatę administracyjną pobieraną od nabywców za wystawienie kupionych przez nich biletów, a prowizja stanowi zapłatę otrzymywaną od kontrahentów, (w imieniu i na rzecz których sprzedają Państwo bilety) za obsługę klienta. Ww. opłata oraz prowizja nie stanowią zatem wynagrodzenia za świadczoną przez przewoźnika usługę transportową, lecz wynagrodzenie należne Państwu za czynności pośrednictwa w sprzedaży (zakupie) ww. usług oraz opłatę administracyjną za wystawienie zakupionych biletów. Z tego względu czynności wykonywane przez Państwa na rzecz klientów w zamian za opłatę transakcyjną oraz prowizję mają charakter samoistny i niezależny od usług przewozu pasażerów. Czynności wykonywane w tym zakresie mają bowiem na celu ułatwienie i umożliwienie klientom zakupu biletów lotniczych i nie wpływają w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przez przewoźnika. Tym samym, nie są niezbędne do realizacji usług transportu pasażerów i nie stanowią usług pobocznych w świadczeniu kompleksowym.

W zakresie Państwa wątpliwości wskazanych w pytaniach nr 2 należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo m.in. usługi sprzedaży biletów lotniczych na trasy międzynarodowe rozpoczynające się w Polsce lub kończące się w Polsce, które są świadczone na podstawie umowy agencyjnej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto wskazali Państwo, że opłata transakcyjna, którą obciążają Państwo kontrahentów (kupujących) za wystawienie biletu, nie jest wliczona w jego cenę. Co więcej, w ramach umowy agencyjnej otrzymują Państwo prowizję, pobieraną tytułem kosztów obsługi klienta.

Wobec powyższego, w odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że skoro opłata transakcyjna stanowi zapłatę za wystawienie zakupionych biletów, która jest usługą odrębną od usługi transportu międzynarodowego, jaką świadczą Państwa kontrahenci (podmioty, których bilety sprzedawane są przez Państwa na podstawie umowy agencyjnej), to oznacza to, że nie może ona być traktowane jako świadczenie usług transportu międzynarodowego, opodatkowaną stawką 0%.

Zatem ustalając miejsce świadczenia przedmiotowej usługi wystawienia biletów, należy wziąć pod uwagę przepisy ogólne dotyczące określania miejsca świadczenia usług.

Jak wskazali państwo w opisie sprawy, sprzedaż odbywa się na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z tego względu wskazać należy, że usługa wystawienia biletów, za którą pobierają Państwo opłatę transakcyjną jest świadczona zarówno na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług jak i podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w sytuacji w której:

\- dokonują Państwo sprzedaży na rzecz zagranicznych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - miejscem opodatkowania otrzymanej opłaty transakcyjnej jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej - tj. opłata transakcyjna nie będzie opodatkowana na terytorium kraju;

\- dokonują Państwo sprzedaży na rzecz krajowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - miejscem opodatkowania otrzymanej opłaty transakcyjnej jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej - tj. opłata transakcyjna będzie opodatkowana na terytorium kraju właściwą stawką podatku VAT i winni ją Państwo wykazywać w deklaracji JPK\_V7M w pozycji właściwej dla stawki podatku VAT, jaką jest opodatkowana;

\- dokonują Państwo sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - miejscem opodatkowania otrzymanej opłaty transakcyjnej jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej - tj. opłata transakcyjna będzie opodatkowana na terytorium kraju właściwą stawką podatku VAT i winni ją Państwo wykazywać w deklaracji JPK\_V7M w pozycji właściwej dla stawki podatku VAT, jaką jest opodatkowana.

Natomiast biorąc pod uwagę opis sprawy i wskazane powyżej wyjaśnienia, prowizję pobieraną tytułem świadczenia usługi obsługi klienta należy uznać za usługę pośrednictwa związaną z usługą transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowana stawką 0% i powinni wykazywać ją Państwo w poz. 13 części deklaracyjnej deklaracji podatkowej JPK\_V7M - Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0% - zgodnie z § 4 pkt 1 lit. c rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast to kwoty jaką otrzymują Państwo tytułem opłaty za sprzedaż biletu, którą następnie przekazują Państwo podmiotowi, z którym podpisali Państwo umowę agencyjną (ponieważ w systemie umowy agencyjnej dokonują Państwo sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz przewoźnika) należy wskazać, że sprzedaż ta jest opodatkowana stawką 0%, jednakże to nie Państwo będą podatnikiem z tytułu tej sprzedaży i to nie Państwo będą wykazywać tę sprzedaż w deklaracjach podatkowych. Podatnikiem będzie bowiem przewoźnik, który to dokonuje faktycznej sprzedaży biletów na trasy międzynarodowe, rozpoczynające się lub kończące się w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać całościowo za **nieprawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 odnoszącego się do sprzedawanych przez Państwa biletów lotniczych na trasy zagraniczne (za które uznają Państwo trasy rozpoczynające się i kończące poza Polską) wskazać należy, że - jak zostało wyjaśnione powyżej - prowizja za sprzedaż biletów lotniczych jest opłatą za obsługę klienta świadczoną przez Państwa, która jest odrębnym świadczeniem, niezależnym od świadczenia usług transportu pasażerów. Zatem ustalając miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, należy wziąć pod uwagę przepisy ogólne dotyczące określania miejsca świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahenci (tj. podmioty, których bilety sprzedawane są na podstawie umowy agencyjnej) to podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju jak i podmioty, których siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza terytorium kraju. Ponadto wskazali Państwo, że kontrahentami są zarówno osoby prawne jak i osoby fizyczne. Zatem wskazać należy że świadczą Państwo usługi na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowej sprawy:

\- w przypadku, gdy kontrahentem (tj. podmiotem, którego bilety sprzedawane są na podstawie umowy agencyjnej) jest podatnik, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się na terytorium kraju, miejscem świadczenia usług, a więc również miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tak więc w tym przypadku miejscem opodatkowania prowizji otrzymywanej za obsługę klienta będzie terytorium kraju (tj. terytorium Polski);

\- w przypadku, gdy kontrahentem (tj. podmiotem, którego bilety sprzedawane są na podstawie umowy agencyjnej) jest podatnik, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza terytorium kraju, miejscem świadczenia usług, a więc również miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tak więc w tym przypadku prowizja otrzymywana za obsługę klienta nie będzie opodatkowana na terytorium kraju.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Równocześnie organ wydający interpretację nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach. Zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być bowiem realizowane kosztem zasady praworządności (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 333/10; wyrok WSA w Opolu z 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 324/13).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.