Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.6.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-10
Teza: Prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dla nabytej w ramach importu usługi nabycia licencji do gry przez Uczelnię
Słowa kluczowe: import-import usług; kształcenie; licencja; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dla nabytej w ramach importu usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dla nabytej w ramach importu usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej: Wnioskodawca lub Uczelnia) jest uczelnią publiczną, która zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (PSW) realizuje podstawowe, powierzone jej ustawą zadania.

Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne na rzecz studentów w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Uczelnia jest czynnym podatnikiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT) jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą.

W celu realizacji zadania, o którym mowa wyżej Wnioskodawca nabywa rozmaite usługi.

Uczelnia zakupiła grę M od zagranicznej firmy A, która swoją siedzibę ma w Stanach Zjednoczonych. Nabycie gry biznesowej M przez Wnioskodawcę stanowi zakup wyłącznie na cele działalności naukowo-badawczej.

W opisie przedstawionym przez producenta M to symulator biznesowy. Jest to wyrafinowany program komputerowy, który naśladuje konkurencyjny, ciągle zmieniający się rynek. W odróżnieniu od nauki tradycyjnej, opartej na podręcznikach teoretycznych, ćwiczenie symulacyjne umożliwia studentom czy menedżerom naukę i zdobywanie doświadczenia poprzez podejmowanie realistycznych decyzji biznesowych. Mają oni do czynienia z analizą rynku, formułowaniem strategii oraz zarządzaniem strategią i mogą natychmiast obserwować rezultaty swoich działań. Dzięki takiemu podejściu, zachowują oni w pamięci o wiele więcej informacji, niż dzięki tradycyjnym metodom nauki. Symulacja pomaga im w przyswojeniu ważnych pojęć z dziedziny marketingu i zarządzania.

Dla Wnioskodawcy M stanowi narzędzie dydaktyczne i jako usługa licencji jest wykorzystywana wyłącznie do działalności dydaktycznej, w celu lepszego kształcenia studentów przez uczelnię publiczną.

Gra biznesowa M wykorzystywana jest przez pracowników Katedry Zarządzania Strategicznego Wydziału Nauk Ekonomicznych na zajęciach z zarządzania strategicznego i metod zarządzania strategicznego Wydziału Nauk Ekonomicznych studiów I stopnia oraz jako oferta dla studentów z programu ERASMUS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z importem usługi, o której mowa w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do importu usługi, o której mowa w opisie stanu faktycznego uzasadnione jest zastosowanie zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ zakup przez Uczelnię gry M stanowi nabycie usługi przeznaczonej na cele edukacyjne ściśle związane z dydaktyką, tj. ściśle związane z usługami świadczonymi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym Wnioskodawca nabywając grę M ma prawo do zwolnienia od podatku VAT, ponieważ jako Uczelnia, która zajmuje się kształceniem na poziomie wyższym dokonała zakupu gry edukacyjnej M w celu ściśle związanym z usługą kształcenia.

Dokonując zakupu gry M Wnioskodawca na wystawionej fakturze zaznaczył, że jej nabycie wiąże się wyłącznie z działalnością naukowo-badawczą. W związku z tym M stanowi tylko narzędzie dydaktyczne wykorzystywane w działalności edukacyjnej Uczelni.

Ponadto, art. 17 ust. 1 pkt 4:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

– w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z powyższym przepisem i w odniesieniu do art. 28b ust. 1, który mówi, że: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n” podatnikiem, który musi dokonać opodatkowania zakupionej gry jest Uczelnia. Ma to związek z tym, że gra M została zakupiona przez Wnioskodawcę świadczącego swoje usługi na terenie kraju macierzystego od firmy mającej swoją siedzibę za granicą w Stanach Zjednoczonych. Gra M to symulator biznesowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności dydaktycznej, umożliwiający studentom naukę i zdobywanie doświadczenia poprzez podejmowanie realistycznych decyzji biznesowych, a co za tym idzie stanowi element działalności edukacyjnej świadczonej przez Uczelnię na rzecz studentów. Wnioskodawca podkreśla, że M wykorzystywana jest tylko i wyłącznie przez pracowników Katedry Zarządzania Strategicznego Wydziału Nauk Ekonomicznych na zajęciach z przedmiotów: zarządzanie strategiczne i metody zarządzania strategicznego Wydziału Nauk Ekonomicznych studiów I stopnia oraz jako oferta dla studentów z programu ERASMUS, dlatego gra ta stanowi narzędzie dydaktyczne używane w celu kształcenia studentów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako że usługa świadczona przez Uczelnię wykorzystuje narzędzie dydaktyczne, jakim jest M. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa udzielenia licencji na symulator biznesowy dla studentów jest usługą ściśle związaną z dydaktyką i z tego tytułu podlega zwolnieniu od podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska wskazuje interpretację indywidualną z dnia 6 grudnia 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygnatura: IPTPP2/443-494/11-4/IR, w której Organ stwierdził, że: „nabycie kursów językowych z dodatkowymi usługami nierozerwalnie związanymi z organizacją kursów językowych należy opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla usług edukacyjnych na terenie kraju, zatem należy traktować jako usługi zwolnione z podatku VAT”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, usługa nabyta od firmy A stanowi import usług i podlega opodatkowaniu w Polsce. Z mocy przepisów ustawy o VAT Uczelnia jest zobowiązana do wewnętrznego rozliczenia importu. Z uwagi na to, że nabyta usługa służy tylko i wyłącznie realizacji zadań w zakresie kształcenia Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowe dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, która zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym realizuje podstawowe, powierzone jej ustawą zadania. Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne na rzecz studentów w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą.

W celu realizacji zadania, o którym mowa wyżej Wnioskodawca nabywa rozmaite usługi.

Wnioskodawca zakupił grę M od zagranicznej firmy A, która swoją siedzibę ma w Stanach Zjednoczonych. Nabycie gry biznesowej M przez Wnioskodawcę stanowi zakup wyłącznie na cele działalności naukowo-badawczej.

W opisie przedstawionym przez producenta M to symulator biznesowy. Jest to wyrafinowany program komputerowy, który naśladuje konkurencyjny, ciągle zmieniający się rynek. W odróżnieniu od nauki tradycyjnej, opartej na podręcznikach teoretycznych, ćwiczenie symulacyjne umożliwia studentom czy menedżerom naukę i zdobywanie doświadczenia poprzez podejmowanie realistycznych decyzji biznesowych. Mają oni do czynienia z analizą rynku, formułowaniem strategii oraz zarządzaniem strategią i mogą natychmiast obserwować rezultaty swoich działań. Dzięki takiemu podejściu, zachowują oni w pamięci o wiele więcej informacji, niż dzięki tradycyjnym metodom nauki. Symulacja pomaga im w przyswojeniu ważnych pojęć z dziedziny marketingu i zarządzania.

Dla Wnioskodawcy M stanowi narzędzie dydaktyczne i jako usługa licencji jest wykorzystywana wyłącznie do działalności dydaktycznej, w celu lepszego kształcenia studentów przez uczelnię publiczną. Gra biznesowa M wykorzystywana jest przez pracowników Katedry Zarządzania Strategicznego Wydziału Nauk Ekonomicznych na zajęciach z zarządzania strategicznego i metod zarządzania strategicznego Wydziału Nauk Ekonomicznych studiów I stopnia oraz jako oferta dla studentów z programu ERASMUS.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy w związku z importem usługi, o której mowa w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie, do nabywanej przez Wnioskodawcę usługi, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa grę M – usługę licencji, która świadczona jest przez podatnika mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych, przy czym z opisu sprawy nie wynika, aby posiadał on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Natomiast Wnioskodawca jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, a zatem jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi licencji jest – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium Polski. Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej usługi na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym. Zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazana wyżej regulacja stanowi odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi edukacyjne na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Podkreślić należy, że z treści powołanego przepisu wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem określonych usług kształcenia nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Znajduje to również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`) Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20 i 35 wyroku).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują” (pkt 49). Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-57/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs, wynika, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b, g, h, i, n, p szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Z przytoczonych uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Należy zwrócić uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczonymi przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Należy podkreślić, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, jak również przedmiotowym, tj. podmiot ten musi świadczyć odpowiednio usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest to, jaki podmiot nabywa te usługi.

Firma z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, od której Wnioskodawca nabywa usługę licencji, nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ z treści przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby była ona jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, a także nie spełnia ona przesłanek o charakterze przedmiotowym, tj. nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Ponadto czynności wykonywanej przez usługodawcę nie można zaklasyfikować jako usługi ściśle związanej z usługami kształcenia i wychowania lub kształcenia na poziomie wyższym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ ze zwolnienia korzysta ona tylko wtedy, jeżeli dokonywana jest przez podmioty, które świadczą usługi podstawowe, co wynika z art. 43 ust. 17a ustawy, a w przedmiotowym przypadku warunek taki nie jest spełniony.

Zatem nabywana przez Wnioskodawcę usługa licencji (gra M) nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedawana przez firmę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych usługa licencji nie jest świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także nie jest świadczona przez uczelnię, jednostkę naukową Polskiej Akademii Nauk bądź jednostkę badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z importem usługi, o której mowa w opisie stanu faktycznego nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) art. 146a pkt 1 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%”.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.