Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.637.2018.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Okres korekty podatku naliczonego w przypadku nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta-korekta podatku; nakłady; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 listopada 2018 r. (3 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu korekty podatku naliczonego w przypadku nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 listopada 2018 r. (3 grudnia 2018 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu korekty podatku naliczonego w przypadku nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na wstępie wskazano, że tożsamy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez Y. AB Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Oddział Y. AB”) w roku 2016.

Dnia 6 lutego 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną sygn. 1061-IPTPP1.4512.636.2016.2.ŻR, w której uznał wskazane stanowisko Oddziału za prawidłowe. Wówczas spółką dominującą w Grupie była Y. AB (dalej: „Y. AB”). W wyniku decyzji Grupy, siedziba działalności Y. AB zostanie przeniesiona ze Szwecji do Finlandii. W tym celu utworzono spółkę - Y. Abp (a więc Wnioskodawcę) z siedzibą w Finlandii, która przejmie zarejestrowaną w Szwecji Y. AB. Połączenie co do zasady będzie wiązać się z sukcesją prawną i podatkową. Istotą połączenia będzie przeniesienie całego majątku spółki dominującej (Y. AB) - jako spółki przejmowanej, na spółkę zależną (Y. Abp) - jako spółkę przejmującą, w tym Oddziału Y. AB (jego majątku i dotychczasowej działalności). Przewidywaną datą połączenia jest 1 października 2018 r.

Po dokonaniu planowanego połączenia, Spółka fińska (Y. Abp, a więc Wnioskodawca) poprzez Oddział Wnioskodawcy w Polsce (dalej: „Oddział Spółki” lub „Oddział Wnioskodawcy”), będzie kontynuować dotychczasową działalność Y. AB.

Wobec powyższego, z uwagi na planowaną kontynuację działalności Y. AB a także przejęcie obowiązków podatkowych oraz, z drugiej strony, niepewność odnośnie sukcesji w zakresie wydanych interpretacji podatkowych, Spółka niniejszym występuje z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie jednego z pytań które będą również dotyczyć Wnioskodawcy.

Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Wnioskodawcy (po dokonaniu wskazanego powyżej połączenia), podobnie jak Y. AB przed połączeniem, będzie świadczenie różnego typu usług związanych ze wsparciem procesów skandynawskich jednostek biznesowych (banków i ich oddziałów).

Ze względu na charakter przedmiotowej działalności, część usług świadczonych przez Y. AB (a później Oddział Wnioskodawcy) objęta jest zwolnieniem z podatku VAT. Poza tymi usługami, wykonuje ona również czynności opodatkowane VAT, a także świadczenia o charakterze wewnętrznym - wykonywane na rzecz Spółki matki oraz innych jej oddziałów (traktowane jako czynności wewnątrz jednego podmiotu, a więc poza VAT).

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, bądź też czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Y. AB (później Oddział Wnioskodawcy) posługuje się odliczeniem częściowym, stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Y. AB przejęła inny podmiot z grupy - spółkę P. Sp. z o.o. (dalej: „P.” lub „Spółka przejmowana”). Połączenie to odbyło się w trybie przepisu art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) w związku z art. 492 § 1 KSH, z uwzględnieniem szwedzkiego prawa spółek i podyktowane było względami komercyjnymi, jak również regulacjami prawa szwedzkiego.

P. była czynnym podatnikiem VAT w Polsce, świadczącym usługi informatyczne na rzecz Oddziału Y. AB, Y. AB, innych jej oddziałów, a także innych podmiotów zewnętrznych. W związku z faktem, iż usługi świadczone przez P. podlegały opodatkowaniu VAT, uprawniona była ona, co do zasady, do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur, dokumentujących nabycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tzn. bez uwzględniania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Wspomniana powyżej działalność w zakresie świadczenia usług IT (w tym wsparcia IT podmiotów z grupy) kontynuowana jest przez Y. AB i będzie kontynuowana przez Oddział Wnioskodawcy.

P., a po dokonaniu przejęcia - Y. AB, nabywały różnego rodzaju towary i usługi, wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza standardowymi zakupami, ponosiły również nakłady w obcym środku trwałym - nieruchomości.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca pragnie rozwiać wątpliwości odnośnie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w szczególności okresu takiej korekty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym (nieruchomości), okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, wynosi 5 lat od momentu oddania ich do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym (nieruchomości), okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, wynosi 5 lat od momentu oddania ich do użytkowania.

Ogólne zagadnienia dotyczące odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, w przypadku transakcji krajowych, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

Jak zaś stanowi ust. 10 cytowanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje jednakże, iż w przypadkach gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z ust. 4 cytowanego przepisu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Warto również zaznaczyć, iż w myśl ust. 10 cytowanego przepisu, w przypadku gdy omawiana proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. W przypadku zaś, gdy proporcja nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

_Obowiązkowa korekta kwoty podatku naliczonego_

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekt kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12. dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis ten wprowadza pewnego rodzaju dwuetapowe odliczenie podatku naliczonego, celem możliwie największego zbliżenia współczynnika proporcji, z zastosowaniem której ustala się wartość podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, do rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikowi, co do zasady, z chwilą zakupu a nie z chwilą wykorzystania towaru czy usługi do działalności gospodarczej. Tym samym opiera się ono na przewidywaniach podatnika, co do sposobu ich wykorzystania, a także założeniach opartych na danych finansowych z roku poprzedniego. Art. 91 ustawy o VAT wprowadza zatem drugi etap odliczenia, polegający na tym, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia (wprowadzono środki trwałe do ewidencji), podatnik dokonuje korekty kwoty odliczenia podatku naliczonego na podstawie rzeczywistej proporcji wynikającej z obrotów uzyskanych w roku zakończonym.

Omawiana obowiązkowa korekta ma, co do zasady, charakter roczny. Podkreślenia wymaga jednakże, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku korekty pięcioletniej, dotyczy jednej piątej, a w przypadku korekty dziesięcioletniej jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż 5-letni okres korekty dotyczy wszystkich środków trwałych (o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł), które nie stanowią nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów (dla nich bowiem ustawodawca przewidział korektę dziesięcioletnią). W konsekwencji, ustalenie okresu korekty dla ponoszonych przez podatnika nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych zależeć będzie od ich ewentualnej kwalifikacji jako nieruchomości bądź praw wieczystego użytkowania gruntów.

W tym miejscu należy zatem wskazać, iż właściwa klasyfikacja przedmiotowych nakładów wymaga odniesienia się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie ze wskazaniem zawartym w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 16a ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Stosownie zaś do art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Mając na uwadze powyższe regulacje zawarte w ustawie o CIT, należy uznać, iż przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią osobną kategorię środków trwałych, niezależną od środków trwałych wymienionych w art. 16a ustawy o CIT.

W konsekwencji, inwestycje w obcych środkach trwałych powinny być traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane. W opinii Wnioskodawcy, nakłady inwestycyjne ponoszone przez podatnika w obcych środkach trwałych (także w nieruchomości), w świetle polskich przepisów podatkowych, stanowią bowiem osobny środek trwały, który nie jest uznawany za taką nieruchomość czy jej ulepszenie. Korekta podatku naliczonego w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych, jeśli nie stanowią one odrębnej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów), powinna być zatem dokonywana, stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku ich oddania do użytkowania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 110/14), w którym to stwierdzono, że _„ (\`(...)\`) odwołanie się w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT do unormowań zawartych w art. 90 ustawy o VAT jest związane z tym, że podatnik wykorzystuje owe nakłady do działalności uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, nie jednocześnie, lecz w ramach pięcioletniego okresu, przewidzianego dla tego typu środków trwałych”_.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak choćby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r. (IPPP1/4512-481/16-2/MK), w której to stwierdzono, iż _„wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu”_.

Podobne wnioski płyną także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2015 r. (IPTPP4/443-894/14-4/JM), w której to organ ten uznał iż: _Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji._

_

W świetle ww. przepisów, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. (\`(...)\`)

_

_W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).”_

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r. (IPPP3/4512-747/15-4/SM).

I co najistotniejsze, identyczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Łodzi w wydanej dla Y. AB interpretacji indywidualnej - sygn. 1061-IPTPP1.4512.636.2016.2.ŻR.

Wnioskodawca w pełni popiera powyższe stanowisko, iż należy uznać, że do nakładów w obcych środkach trwałych poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, zastosowanie znajdzie pięcioletni okres korekty. Do dokonywania przedmiotowej korekty będzie zaś obowiązany Y. AB (a po jej przejęciu - Wnioskodawca), jako sukcesorzy P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-91. Z ogólnej zasady zawartej w tych przepisach (art. 86 ust. 1 ustawy) wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast reguły dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej określone są w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 3 art. 90 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ww. ustawy określa, iż proporcję, o której mowa w ust. 3 art. 90, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Wnioskodawcy (po dokonaniu wskazanego powyżej połączenia), podobnie jak Y. AB przed połączeniem, będzie świadczenie różnego typu usług związanych ze wsparciem procesów skandynawskich jednostek biznesowych (banków i ich oddziałów).

Ze względu na charakter przedmiotowej działalności, część usług świadczonych przez Y. AB (a później Oddział Wnioskodawcy) objęta jest zwolnieniem z podatku VAT. Poza tymi usługami, wykonuje ona również czynności opodatkowane VAT, a także świadczenia o charakterze wewnętrznym - wykonywane na rzecz Spółki matki oraz innych jej oddziałów (traktowane jako czynności wewnątrz jednego podmiotu, a więc poza VAT).

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, bądź też czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Y. AB (później Oddział Wnioskodawcy) posługuje się odliczeniem częściowym, stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Y. AB przejęła inny podmiot z grupy - spółkę P. Sp. z o.o. (dalej: „P.” lub „Spółka przejmowana”). Połączenie to odbyło się w trybie przepisu art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) w związku z art. 492 § 1 KSH, z uwzględnieniem szwedzkiego prawa spółek i podyktowane było względami komercyjnymi, jak również regulacjami prawa szwedzkiego. P. była czynnym podatnikiem VAT w Polsce, świadczącym usługi informatyczne na rzecz Oddziału Y. AB, Y. AB, innych jej oddziałów, a także innych podmiotów zewnętrznych. W związku z faktem, iż usługi świadczone przez P. podlegały opodatkowaniu VAT, uprawniona była ona, co do zasady, do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur, dokumentujących nabycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tzn. bez uwzględniania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Wspomniana powyżej działalność w zakresie świadczenia usług IT (w tym wsparcia IT podmiotów z grupy) kontynuowana jest przez Y. AB i będzie kontynuowana przez Oddział Wnioskodawcy.

P., a po dokonaniu przejęcia - Y. AB, nabywały różnego rodzaju towary i usługi, wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza standardowymi zakupami, ponosiły również nakłady w obcym środku trwałym - nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy, w przypadku nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości. W świetle tego przepisu, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, zgodnie z cyt. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej _rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753)(21)_ w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ww. ustawy). Wartość początkową inwestycji, zgodnie z ust. 7 art. 16g ww. ustawy, w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

Zatem analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nakłady na nieruchomość, ujęte w ewidencji środków trwałych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego gruntu i w konsekwencji należy do nich stosować 5 letni okres korekty, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionego przez Wnioskodawcę pytania, tj. okresu korekty podatku w przypadku nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym, natomiast inne kwestie nieobjęte pytaniem nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.