Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.526.2020.7.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: Odpłatnego zbycia nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż tytuł prawny do lokalu mieszkalnego został wydany po upływie ustawowego terminu. Ponadto wydatku na nabycie miejsca postojowego nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po wydaniu w dniu 18 lutego 2021 r. postanowienia Nr 0114-KDIP3-2.4011.526.2020.5.MS uchylającego postanowienie z dnia 6 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.526.2020.2.MS o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem (data nadania 10 grudnia 2020 r., data wpływu 15 grudnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 12 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.526.2020.1.MS (data nadania 12 października 2020 r., data doręczenia 19 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 12 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.526.2020.1.MS (data nadania 12 października 2020 r., data doręczenia 19 października 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wezwanie tut. organu z dnia 12 października 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych doręczono w dniu 19 października 2020 r. a zatem termin ustawowy na uzupełnienie braków formalnych upłynął z dniem 26 października 2020 r. i do dnia wydania postanowienia nie wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W związku z powyższym, organ podatkowy w dniu 6 listopada 2020 r. wydał postanowienie Nr 0114-KDIP3-2.4011.526.2020.2.MS o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2020 r. bez rozpatrzenia.

Wnioskodawczyni pismem (data nadania 10 grudnia 2020 r., data wpływu 15 grudnia 2020 r.) przesłała do tut. Organu podatkowego uzupełnienie do złożonego wniosku, w którym poprosiła o przywrócenie terminu i wskazała, że opóźnienie odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienie braków formalnych spowodowane było przebytą chorobą COVID-19.

Pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.) Wnioskodawczyni złożyła zażalenie na postanowienie organu pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia i poprosiła o przywrócenie terminu na złożenie zażalenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego środka odwoławczego, mając na uwadze treść wystosowanego wezwania oraz zakres uzupełnienia tut. organ stwierdził, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji w dniu 18 lutego 2021 r. wydano postanowienie Nr 0114-KDIP3-2.4011.526.2020.5.MS uchylające w całości zaskarżone postanowienie z dnia 6 listopada 2020 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.526.2020.2.MS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W drodze spadku po rodzicach Wnioskodawczyni wraz z siostrą nabyła prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. (….). Data zgonu ojca Wnioskodawczyni to 30 maja 2015 r. Data zgonu matki to 9 luty 2016 r. W dniu 13 marca 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała od siostry w drodze darowizny należący do Niej udział w ww. lokalu mieszkalnym. W dniu 16 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal mieszkalny za kwotę 180.000 zł. W dniu 9 lutego została sporządzona umowa deweloperska i przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w (…). W okresie od dnia 16 lutego 2018 r. do dnia 2 września 2019 r. Wnioskodawczyni dokonywała wpłat na poczet zakupu ww. lokalu mieszkalnego (na łączną kwotę 214.000 zł), w tym: lokal mieszkalny w kwocie 179.000 zł, prawo korzystania z jednej komórki lokatorskiej w kwocie 13.000 zł, jedno miejsce postojowe 10.000 zł. W dniu 19 maja 2020 r. została sporządzona umowa przeniesienia własności ww. lokalu. Deweloper zadeklarował, że tytuł prawny do lokalu zostanie wydany w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r., natomiast z przyczyn niezależnych od dewelopera tytuł prawny do lokalu został wydany z opóźnieniem.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nowy lokal mieszkalny został nabyty na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zamierza w nim mieszkać. Miejsce postojowe z komórką lokatorską stanowią pomieszczenia przynależne. Miejsce postojowe może stanowić odrębny przedmiot obrotu. Komórka lokatorska nie stanowi odrębnego przedmiotu obrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w (…), jest zwolniony z podatku dochodowego, mimo, że tytuł prawny do ww. lokalu został wydany po upływie ustawowego terminu?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi następująco:

Wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele, uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Biorąc pod uwagę ww. zapis Wnioskodawczyni uważa, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego, gdyż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tej nieruchomości został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. w okresie od dnia 16 lutego 2018 r. do dnia 2 września 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia lokalu mieszkalnego, który został nabyty w drodze spadku w części po zmarłym w 2015 r. ojcu, w części w drodze spadku po zmarłej matce w 2016 r. oraz w drodze darowizny od siostry w 2017 r. W dniu 16 kwietnia 2017 r. została sporządzona umowa deweloperska i przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego. W okresie od dnia 16 lutego 2018 r. do dnia 2 września 2019 r. Wnioskodawczyni dokonywała wpłat na poczet zakupu ww. lokalu mieszkalnego (w tym prawo korzystania z jednej komórki lokatorskiej w kwocie 13.000 zł, jedno miejsce postojowe 10.000 zł). W dniu 19 maja 2010 r. została sporządzona umowa przeniesienia własności ww. lokalu. Deweloper zadeklarował, że tytuł prawny do lokalu zostanie wydany w terminie do 31 grudnia 2019 r., natomiast z przyczyn niezależnych od dewelopera tytuł prawny do lokalu został wydany z opóźnieniem. Nowy lokal mieszkalny został nabyty na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zamierza w nim mieszkać. Miejsce postojowe z komórka lokatorska stanowią pomieszczenia przynależne. Miejsce postojowe może stanowić odrębny przedmiot obrotu, zaś komórka lokatorska nie stanowi odrębnego przedmiotu obrotu.

Odnosząc się do powyższego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740)

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w drodze spadku za datę nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości należy uznać datę otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast w myśl art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że nieruchomość, którą Wnioskodawczyni sprzedała w 2017 r., została nabyta przez Wnioskodawczynię w trzech datach, tj.:

*   w 2015 r. – w części odpowiadającej udziałowi, nabytemu w spadku po zmarłym ojcu,

*   w 2016 r. – w części odpowiadającej udziałowi, nabytemu w spadku po zmarłej mamie,

*   w 2017 r. – w drodze darowizny od siostry.

Zatem, termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych części udziału w zbywanej nieruchomości, tj. osobno dla części udziału nabytego w 2015 r., który przysługiwał Wnioskodawczyni po śmierci taty, osobno w odniesieniu do części udziału, który został nabyty w 2016 r. w spadku po zmarłej mamie oraz osobno dla udziału nabytego w drodze darowizny od siostry w 2017 r.

W konsekwencji sprzedaż w 2017 r. nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po zmarłym ojcu (2015 r.), zmarłej mamie (2016 r.), i w darowiźnie od siostry (2017 r.) skutkował dla Wnioskodawczyni powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. przed upływem dnia 31 grudnia 2022 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Artykuł 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15, stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności taka umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje niespełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wyżej przedstawionych względów wskazać należy, że zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię po upływie ustawowego okresu (dwóch lat liczonych od końca 2017 r., tj. po 31 grudnia 2019 r.) spowoduje, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej ustawy, nie został zachowany. Istotę wskazanego zwolnienia przedmiotowego wyraża bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „…został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe\`(...)\`”, „\`(...)\`za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego (\`(...)\`), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość\`(...)\`” jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. lokalu mieszkalnego, skutkujące przeniesieniem własności. Jednocześnie, nabycie to musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Należy zaznaczyć - co podkreśla się również w orzecznictwie - że nadrzędnym celem rzeczonego zwolnienia przedmiotowego było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy deweloperskiej. Wskazana umowa (umowa deweloperska) nie przenosi w sposób autonomiczny prawa własności na nabywcę. Innymi słowy zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia stosowniej umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność, warunkując tym samym spełnienie obligatoryjnych przesłanek omawianego zwolnienia.

Słuszność stanowiska prezentowanego przez tutejszy organ potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w którym Sąd wskazuje, że „(…) Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie „celów mieszkaniowych” należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2024/16. Sąd ten podniósł ponadto, że „(…) rozumienie powyższej normy jest utrwalone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił to w szczególności tenże Sąd w wyrokach z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 3510/17 i z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 413/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - w których poddał analizie sytuację wystąpienia zwolnienia i jego podstawy prawnej, w kontekście lokalu mieszkalnego budowanego przez dewelopera - gdzie kategorycznie stwierdził, że „uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie”.

Powyższą interpretację przepisów potwierdza także wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3015/11. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) „Nabycie”, o którym mowa w ust. 25 lit. a)-c) art. 21 u.p.do.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (\`(...)\`) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f podlegają wydatki poniesione przez podatnika (\`(...)\`) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.do.f i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność. (\`(...)\`)”.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednakże tytuł własności nieruchomości Wnioskodawczyni powinna uzyskać w ustawowo określonym dwuletnim terminie, liczonym od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie np. własnego lokalu mieszkalnego, przy czym przez własny lokal mieszkalny, rozumie się lokal mieszkalny, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską otrzymany w spadku oraz w darowiźnie Wnioskodawczyni sprzedała w grudniu 2017 r. uzyskując przychód z tego tytułu, który przeznaczyła na zakup nowego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym i komórką lokatorską. W dniu 9 lutego 2018 r. została sporządzona umowa deweloperska i przedwstępna umowa sprzedaży, natomiast w okresie od dnia 16 lutego 2018 r. do dnia 2 września 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała wpłat na poczet zakupu ww. lokalu. W dniu 19 maja 2020 r. została sporządzona umowa przeniesienia własności lokalu. Zatem, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Wnioskodawczyni nie była właścicielem lokalu mieszkalnego, na który wydatkowała ww. przychód.

Ponadto za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać miejsca postojowego.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 532, z późn. zm.), do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Zatem uznać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całej kwoty wydatkowanej na zakup nowej nieruchomości wraz z miejscem postojowym, uzależniona jest od tego, czy miejsce postojowe jest przynależne do lokalu mieszkalnego. Jeśli miejsce postojowe spełnia ten warunek – wówczas całość wydatków poniesiona na ten cel może zostać uznana za cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast definicja nie zostanie spełniona i miejsce postojowe stanowi odrębną nieruchomość i tym samym odrębny przedmiot obrotu, wówczas wydatkiem na cele mieszkaniowe będzie wyłącznie ta część ceny zakupu, która odpowiada wartości samego lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni wskazała, że zakupione miejsce postojowe może stanowić bowiem odrębny przedmiot umowy sprzedaży. Tym samym zakup miejsca postojowego nie można uznać za wydatek, o którym mowa ww. przepisie.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż tytuł prawny do lokalu mieszkalnego został wydany po upływie ustawowego terminu. Ponadto wydatku na nabycie miejsca postojowego nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.