Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.765.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: Wyłączenie z opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; najem; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; usługi; użyczenie; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z 12 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że Gmina udostępniając nieodpłatnie budynek Wiejskiego Domu Kultury na rzecz Fundacji \`(...)\` oraz nieruchomości gruntowej na rzecz Stowarzyszenia \`(...)\`, działa jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji czynności te nie są objęte przepisami ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   uznania, że Gmina udostępniając nieodpłatnie nieruchomość zabudowana drewnianym budynkiem mieszkalnym na rzecz osoby fizycznej działa jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji czynności te nie są objęte przepisami ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina udostępniając nieodpłatnie budynek Wiejskiego Domu Kultury na rzecz Fundacji \`(...)\`, nieruchomości gruntowej na rzecz Stowarzyszenia \`(...)\` i nieruchomości zabudowanej drewnianym budynkiem mieszkalnym na rzecz osoby fizycznej oraz braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.765.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina P. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ramach wykonywania zadań własnych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm. – dalej: USG) Gmina prowadzi działalność polegającą na nieodpłatnym udostępnianiu nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości te udostępniane są poszczególnym podmiotom na różnorodne cele.

W pierwszym przypadku, Gmina na podstawie zawartej umowy najmu, udostępnia nieodpłatnie budynek Wiejskiego Domu Kultury w G. na rzecz Fundacji M. (dalej: Fundacja) prowadzącej działalność z zakresu pomocy społecznej. Udostępniony budynek może być wykorzystany wyłącznie w celu prowadzenia całodobowych usług opiekuńczych z pobytem. Zgodnie z treścią umowy najmu z dnia 28 lipca 2016 r., ,,najemca będzie płacił wynajmującemu czynsz najmu za każdy miesiąc z góry, na podstawie otrzymanej faktury wystawionej przez wynajmującego, obliczony według zasady: kwota 1 zł netto za 1 m2. Ogółem czynsz najmu miesięcznie netto wynosi 817 zł. Czynsz zostanie powiększony o podatek VAT wg stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury.” Jednakże umowa zawiera również postanowienie, zgodnie z którym „najemca zwolniony jest z czynszu na okres dwóch lat od daty zawarcia umowy.” Dodatkowo, Fundacja ponosi wszelkie opłaty związane z użytkowaniem nieruchomości, tj. z tytułu poboru wody i odprowadzenia ścieków, poboru energii elektrycznej, gazu, opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W drugim przypadku, Gmina na podstawie zawartej umowy użyczenia udostępnia nieodpłatnie nieruchomość gruntową na rzecz Stowarzyszenia P. Na jej podstawie przedmiot umowy użyczenia ma być wykorzystany w celu urządzenia niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej. W ramach zawartej umowy Stowarzyszenie nie ma prawa do pobierania jakichkolwiek pożytków z nieruchomości, takich jak opłaty z tytułu imprez lub reklam.

W trzecim przypadku, Gmina udostępnia nieodpłatnie nieruchomość zabudowaną drewnianym budynkiem mieszkalnym w celach mieszkaniowych na rzecz osoby fizycznej. Brak odpłatności wynika z faktu, iż zgodnie z informacją Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P., wskazana osoba fizyczna nie posiada wystarczających środków pieniężnych na zapewnienie warunków lokalowych. Osoba fizyczna, zgodnie z umową nie ma prawa pobierać jakichkolwiek pożytków z nieruchomości.

Gmina ma prawo rozwiązać każdą z umów w przypadku wykorzystania przedmiotowych Nieruchomości w sposób sprzeczny z celami określonymi w umowach.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina przekazała Wiejski Dom Kultury w G., który jest jej własnością, na podstawie umowy najmu, na rzecz Fundacji M. celem realizacji zadań własnych Gminy
    1.  Fundacja realizuje zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 08 marca 1990 o samorządzie gminnym, tekst jednolity Dz. U. z 2017 poz. 1875 z późn. zm.
    2.  Fundacja M. zobowiązana jest do użytkowania przedmiotu najmu wyłącznie do celów związanych z realizacją zadań własnych Gminy zgodnie z zawartą umową. Pod rygorem nieważności Najemca nie może oddać przedmiot najmu osobie trzeciej.
    3.  Użyczenie budynku na rzecz Fundacji służy realizacji zadań własnych Gminy mających na celu zaspakajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej z zakresu pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Zawarta umowa ma na celu prowadzenie całodobowych usług opiekuńczych z pobytem.
    4.  Budynek WDK w G. przekazany do użytkowania został w 2006 roku i Gmina z tytułu jego budowy i użytkowania nie odliczała podatku VAT.
    5.  Gmina nie ponosi żadnych wydatków związanych z użytkowaniem ww. budynku.
    6.  Najemca ponosi opłaty za media oraz inne opłaty związane z przedmiotem najmu, dokonuje na własny koszt wszystkich napraw mających na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym, ubezpiecza od pożaru i innych zdarzeń losowych.
    7.  Umowa najmu nie przewiduje refakturowania mediów.
2.  Nieodpłatne użyczenie nieruchomości gruntowej na rzecz Stowarzyszenia \`(...)\` związane jest z realizacją zadań własnych Gminy
    1.  Stowarzyszenie realizuje zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym tekst jednolity Dz. U. z 2017 poz. 1875 z późn.zm.
    2.  Nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie do celów związanych z realizacją zadań własnych Gminy. Stowarzyszenie nie ma prawa oddawać innym osobom choćby częściowego udostępniania, oraz nie ma prawa do pobierania jakichkolwiek pożytków z terenu, takich jak opłat z tytułu imprez, reklam.
    3.  Użyczenie nieruchomości gruntowej służy zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności dotyczy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Biorący w użyczenie oświadcza, że przedmiot użyczenia będzie wykorzystany do urządzenia niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej.
    4.  Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości.
3.  Gmina udostępnia nieodpłatnie drewniany budynek mieszkalny w celach mieszkaniowych osobie fizycznej. Osoba ta nie ma środków pieniężnych na zapewnienie sobie warunków lokalowych. Biorący w używanie budynek nie ma prawa do pobierania jakichkolwiek pożytków z nieruchomości. Gmina zawierając umowę użyczenia kierowała się zadaniami własnymi nałożonymi na nią zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym tekst jednolity Dz. U. z 2017 poz. 1875 z późn.zm.
    1.  Nie jest to mieszkanie chronione stosownie do zapisów art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z póz. zm.).
    2.  Pobyt w budynku osobie fizycznej nie został przyznany w drodze decyzji administracyjnej. Umowa użyczenia między Gminą a osobą fizyczną została zawarta na prośbę Dyrektora Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.
    3.  Zgodnie z zawartą umową użyczenia osoba fizyczna nie ponosi opłat za pobyt w budynku.
    4.  Gmina nie ponosi opłat związanych z użytkowaniem budynku.
    5.  Gmina nie przenosi kosztów za media na osobę fizyczną korzystającą z budynku.
    6.  Osoba fizyczna zawarła indywidualne umowy o dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcami.
    7.  Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina, udostępniając nieodpłatnie swoje Nieruchomości na rzecz wskazanych podmiotów, działa jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji czynności te nie są objęte przepisami ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Gmina jest zobowiązana do opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Nieruchomości na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  Gmina, udostępniając nieodpłatnie swoje Nieruchomości na rzecz wskazanych podmiotów, działa jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji czynności te nie są objęte przepisami ustawy o VAT.
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Nieruchomości na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 1

Uwagi ogólne

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. I ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z definicji sformułowanej w art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady — niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jako organ władzy publicznej

Jak już wspomniano, art. 15 ust. 6 ustawy o VA 1 nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega podatkowi VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

W myśl art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis art. 6 ust. I USG stanowi, iż do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 USG, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnot należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują pomoc społeczną, w tym ośrodki i zakłady opiekuńcze. Również ustawa z dnia 12 marca 2004 o pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2017 r. poz., 1769 z późn. zm.) w art. 17 ust. 4 wskazuje, że zadaniem własnym gminy jest podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gminy.

Do zadań własnych gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 należą sprawy z zakresu kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Stosownie do art. 27 ust. 1ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1463 z późn. zm.), tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu stanowi zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto Gmina jest zobowiązana do realizowania zadań z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 USG oraz z art. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1610 z późn. zm).

Gmina wykonując swoje zadania, zgodnie z art. 9 ust. 1 USG może zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Tym samym, w niniejszej sprawie zdaniem Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ nieruchomości zostały udostępnione nieodpłatnie – wyłącznie w celu realizacji zadań publicznych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Udostępnienie nieruchomości innym podmiotom służy lepszej realizacji zadań publicznych i nie sposób określić takiego zachowania mianem działalności gospodarczej. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnie 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 TSUE zaznaczył, że „w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęte zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli owej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”.

W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 2 czerwca 2017 r., nr 3063-1LPP2-2.4512.76.2017.2.AD, stwierdził, że: „Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu majątku (nieruchomości gruntowych niezabudowanych), będącego własnością Wnioskodawcy, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.”

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż bez znaczenia pozostaje fakt zawarcia umów użyczenia oraz tymczasowego zwolnienia najemcy z uiszczania czynszu w ramach umowy najmu. Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i musi być wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że Gmina, nieodpłatnie udostępnia Nieruchomości na podstawie umów użyczenia oraz umowy najmu z tymczasowym zwolnieniem najemcy z uiszczania opłat czynszowych. W konsekwencji, Gmina nie uzyska żadnego wynagrodzenia, co oznacza, że przedmiotowych czynności nie można uznać za odpłatne.

Tym samym, w związku z tym, iż nieodpłatne udostępnianie Nieruchomości następuje w ramach wykonywania przez Gminę zadań publicznych oraz ze względu na brak opodatkowania tych czynności na skutek nieziszczenia się przesłanki odpłatności z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (o czym szerzej w uzasadnieniu do pytania nr 2 poniżej), w ocenie Wnioskodawcy nie działa on jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności objętych niniejszym wnioskiem.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 września 2013 r., nr ILPP2/443-548/13-4/PR, w której stwierdził, iż: ,,Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne użyczenie Centrum Edukacji Artystycznej - X, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne użyczenie przedmiotowego obiektu odbywać się będzie w związku wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych. W konsekwencji należy stwierdzić, że wykonując czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu nieruchomości (niepodlegające opodatkowaniu) Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia w tym przypadku jest to, że - jak wskazał Wnioskodawca - umowa nieodpłatnego użyczenia ma charakter cywilnoprawny ” (podkreślenie Gminy)

Co więcej, w odniesieniu do realizacji tych zadań Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zaspokajanie potrzeb wspólnoty stanowi główne zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

W konsekwencji, Gmina nieodpłatnie udostępniając Nieruchomości w celu realizowania zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, nie działa jako podatnik VAT. W powyższym zakresie działa ona bowiem w charakterze organu władzy publicznej.

Ad. 2

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, tj. jeżeli organ uzna, że Gmina udostępniając Nieruchomości w celu realizowania zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa nie działa jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż nieodpłatne udostępnianie nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przypomina, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział dwa przypadki, w których za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT);
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Nieruchomości mają bowiem charakter służący realizacji zadań Gminy, tj. Nieruchomości są wykorzystywane przez Gminę na cele związane z działalnością w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, pomocy społecznej oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu działalności Gminy określonej w ustawie o samorządzie gminnym.

Zdaniem Wnioskodawcy jedyną możliwą interpretacją przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest przyjęcie, że opodatkowane VAT są usługi wykonywane do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, a zwrot do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oznacza w istocie „do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa”. Taka prowspólnotowa wykładnia jest zgodna z celem przepisów art. 26 ust. ł lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.. Urz. UE L Nr 347 z późn. zm. – dalej: Dyrektywa 112).

Jednocześnie, stosując wykładnię prowspólnotową, trzeba jednak uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Gminę i jej jednostki organizacyjne są realizowane w ramach działalności przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że Gmina i jej jednostki organizacyjne nie prowadzą przedsiębiorstwa jako takiego, lecz jako podmioty utworzone na podstawie prawa publicznego wykonywać mogą jedynie czynności mieszczące się w ramach swoich zadań ustawowych.

Gmina i jej jednostki organizacyjne nie mogą więc wykonać żadnej czynności, która nie mieści się w zakresie zadań przypisanych jej ustawowo, (w szczególności Gmina i jej jednostki organizacyjne nie mogą wykonywać działalności prywatnej), a więc Gmina i jej jednostki organizacyjne nie mogą wykonać żadnej czynności niemieszczącej się w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania Obiektów wiejskich lokalnej społeczności stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK wypowiadając się te przedmiocie nieodpłatnego udostępnienia obiektów wiejskich, potwierdził w pełni stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Gmina (\`(...)\`) nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. ”

Podobne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. 0112- KDIL1-1.4012.261.2017.1.MW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.318.2017.1.MN: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że nieodpłatne użyczenie stacji uzdatniania wody spółce komunalnej celem realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dostawy wody nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. W przedstawionych okolicznościach nieodpłatne użyczenie stacji uzdatniania wody na rzecz spółki komunalnej stanowi użycie ich do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powyższe wynika z faktu, że zadania własne Wnioskodawcy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W konsekwencji więc nieodpłatne udostępnienie gruntu stacji uzdatniania wody odbywa się do celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, następuje niejako w ramach jego „przedsiębiorstwa”, którego celem jest realizacja zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2013 r„ sygn. ILPP2/443-548/13-4/PR, w której stwierdził, iż: „Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne użyczenie Centrum Edukacji Artystycznej – X, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne użyczenie przedmiotowego obiektu odbywać się będzie w związku wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z, bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „ Z. ” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. z uwagi na nieodpłatność tej czynności
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż „ Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że, „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem Nieruchomości do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania, że Gmina udostępniając nieodpłatnie budynek Wiejskiego Domu Kultury w G. na rzecz Fundacji M. oraz nieruchomości gruntowej na rzecz Stowarzyszenia P. w S., działa jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji czynności te nie są objęte przepisami ustawy o VAT – **jest prawidłowe**
*   uznania, że Gmina udostępniając nieodpłatnie nieruchomość zabudowana drewnianym budynkiem mieszkalnym na rzecz osoby fizycznej działa jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji czynności te nie są objęte przepisami ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania nieruchomości na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6, 7 i 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   gminnego budownictwa mieszkaniowego,
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Ponadto na mocy art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należy podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gminy, w tym tworzenie i realizacja programów osłonowych.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463 z późn. zm.), tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu stanowi zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610 z późn. zm.) tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina udostępnia nieruchomości wchodzące w skład gminnego zasobu nieruchomości poszczególnym podmiotom na różnorodne cele.

*   W pierwszym przypadku Gmina na podstawie zawartej umowy najmu, udostępnia nieodpłatnie budynek Wiejskiego Domu Kultury w G. na rzecz Fundacji M. prowadzącej działalność z zakresu pomocy społecznej. Udostępniony budynek może być wykorzystany wyłącznie w celu prowadzenia całodobowych usług opiekuńczych z pobytem. Umowa zawiera również postanowienie, zgodnie z którym „najemca zwolniony jest z czynszu na okres dwóch lat od daty zawarcia umowy.”
*   W drugim przypadku Gmina na podstawie zawartej umowy użyczenia udostępnia nieodpłatnie nieruchomość gruntową na rzecz Stowarzyszenia P. w S. (dalej: Stowarzyszenie). Na jej podstawie przedmiot umowy użyczenia ma być wykorzystany w celu urządzenia niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej. Nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie do celów związanych z realizacją zadań własnych Gminy. Stowarzyszenie nie ma prawa oddawać innym osobom choćby częściowego udostępniania, oraz nie ma prawa do pobierania jakichkolwiek pożytków z terenu, takich jak opłat z tytułu imprez, reklam. Użyczenie nieruchomości gruntowej służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności dotyczy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Biorący w użyczenie oświadcza, że przedmiot użyczenia będzie wykorzystany do urządzenia niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej.
*   W trzecim przypadku, Gmina udostępnia nieodpłatnie nieruchomość zabudowaną drewnianym budynkiem mieszkalnym w celach mieszkaniowych na rzecz osoby fizycznej. Brak odpłatności wynika z faktu, iż zgodnie z informacją Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P., wskazana osoba fizyczna nie posiada wystarczających środków pieniężnych na zapewnienie warunków lokalowych. Gmina zawierając umowę użyczenia kierowała się zadaniami własnymi nałożonymi na nią zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy udostępnianie opisanych wyżej nieruchomości tj. budynku Wiejskiego Domu Kultury w G. na rzecz Fundacji M., nieruchomości gruntowej na rzecz Stowarzyszenia P. w S. oraz nieruchomości zabudowanej drewnianym budynkiem mieszkalnym w celach mieszkaniowych na rzecz osoby fizycznej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) przez umowę przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu przez Wnioskodawcę budynku Wiejskiego Domu Kultury na rzecz Fundacji M. odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach wykonywania zadań własnych Gminy mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej z zakresu pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jak wskazała Gmina, Fundacja realizuje zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, Fundacja M. zobowiązana jest do użytkowania przedmiotu najmu wyłącznie do celów związanych z realizacją zadań własnych Gminy zgodnie z zawartą umową. Użyczenie budynku na rzecz Fundacji służy realizacji zadań własnych Gminy mających na celu zaspakajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej z zakresu pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Zawarta umowa ma na celu prowadzenie całodobowych usług opiekuńczych z pobytem.

Analogicznie, świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości gruntowej na rzecz Stowarzyszenia P. realizowane jest w ramach wykonywania zadań własnych gminy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że Stowarzyszenie realizuje zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie do celów związanych z realizacją zadań własnych Gminy. Użyczenie nieruchomości gruntowej służy zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności dotyczy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Tym samym nieodpłatne udostępnianie, budynku Wiejskiego Domu Kultury na rzecz Fundacji M. oraz nieruchomości gruntowej na rzecz Stowarzyszenia P., będących własnością Wnioskodawcy, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie pomocy społecznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. udostępnianie przez Wnioskodawcę budynku Wiejskiego Domu Kultury na rzecz Fundacji M. realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym udostępnienie przez Gminę budynku Wiejskiego Domu Kultury w G. na podstawie umowy na rzecz Fundacji M. oraz nieruchomości gruntowej na rzecz Stowarzyszenia P., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania ww. obiektów, jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących udostępnienia przez Wnioskodawcę nieodpłatnie nieruchomości zabudowanej drewnianym budynkiem mieszkalnym w celach mieszkaniowych na rzecz osoby fizycznej należy zauważyć, że kwestia nieodpłanego świadczenia usług była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-258/95 pomiędzy Julius Filibeck Sonhne GmbH Co. KG a Finanzamt Neustadt (Niemcy), a także zapadłych na jego kanwie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1589/07) oraz z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 326/09), w którym zaakcentowano, że dla prawidłowego ustalenia opodatkowania nieodpłatnej usługi ma znaczenie, kto uzyskuje dominującą korzyść z tego tytułu.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 z późn. zm.) osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest to mieszkanie chronione stosownie do zapisów art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Pobyt w budynku osobie fizycznej nie został przyznany w drodze decyzji administracyjnej. Umowa użyczenia między Gminą, a osobą fizyczną została zawarta na prośbę Dyrektora Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Zgodnie z zawartą umową użyczenia osoba fizyczna nie ponosi opłat za pobyt w budynku.

Zatem z treści wniosku nie wynika, aby użyczenie części nieruchomości (budynku mieszkalnego) odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją użycia towarów (nieruchomości) stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do celów osobistych osoby fizycznej, a nie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Powyższe wynika z faktu, że korzyści jakie uzyskuje osoba fizyczna mają dominujący charakter w stosunku do korzyści jakie osiąga Gmina. Nieodpłatne udostępnienie budynku służyć będzie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb osoby korzystającej i nie odbywa się w związku z realizowaniem przez Gminę zadań własnych. W konsekwencji, Gmina realizując tę czynność występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie nie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina udostępniając nieodpłatnie nieruchomość zabudowaną drewnianym budynkiem mieszkalnym na podstawie umowy użyczenia na rzecz osoby fizycznej działa jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji czynność ta nie jest objęta przepisami ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie przedstawiona w opisie zdarzenia sytuacja mieści się w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, z uwagi na użycie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, lecz nie spełnione są wszystkie warunki w nim określone dla jego zastosowania.

Jak wskazano na wstępie, przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zawęża się wyłącznie do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają dwa warunki w nim wymienione. Po pierwsze dotyczy tylko użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, a po drugie tylko tych sytuacji, w których podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu przedmiotowych towarów. Jeśli któryś z wymienionych warunków nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z nieodpłatnym użyczeniem nieruchomości do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy, jednakże Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie ww. nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, że mimo iż nieodpłatne udostępnienie drewnianego budynku mieszkalnego w celach mieszkaniowych osobie fizycznej, jako niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie wypełniać przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, to z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego budynku, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu jego udostępniania.

Jakkolwiek Gmina prawidłowo stwierdziła, że nie ma obowiązku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania drewnianego budynku mieszkalnego w celach mieszkaniowych osobie fizycznej, to ze względu na błędną argumentację stanowisko dotyczące tej kwestii uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji tut. Organ wyjaśnia, że wskazane rozstrzygnięcia interpretacji zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku., bowiem żadna ze wskazanych przez Gminę interpretacji nie dotyczy udostępniania nieruchomości (czy też innych towarów) na rzecz osób fizycznych na ich potrzeby osobiste.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.