Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.687.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; metoda; woda-dostarczanie wody; współczynnik; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 21 września 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK.

We wniosku przedstawiono następując zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę (w dalszej części wniosku działalność Gminy w tym zakresie określana jest jako: działalność wodociągowo-kanalizacyjna).

W celu wykonywania zadań własnych Gmina powołała jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy. W Gminie funkcjonują następujące jednostki budżetowe – w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) (dalej: Ustawa Centralizacyjna):

1.  Szkoła Podstawowa
2.  Samorządowe Przedszkole
3.  Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej
4.  Środowiskowy Dom Samopomocy.

Wymienione wyżej jednostki budżetowe w dalszej części wniosku określane są jako: „jednostki”.

Jednostki to „jednostki budżetowe” w rozumieniu § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie).

Jednostką organizacyjną Gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. a) Ustawy Centralizacyjnej jest również Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. ZGK to „zakład budżetowy” w rozumieniu § 2 pkt 7) Rozporządzenia.

ZGK wykonuje w imieniu Gminy zadania w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (a więc działalność wodociągowo-kanalizacyjną),
4.  targowisk,
5.  zieleni gminnej i zadrzewień,
6.  cmentarzy.

Gmina część swoich zadań wykonuje poprzez Urząd Miejski (dalej: Urząd) – jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) Ustawy Centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5) Rozporządzenia.

Gmina podkreśla, że zgodnie z Ustawą Centralizacyjną podjęła rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT).

W związku z powyższym, ZGK oraz pozostałe Jednostki oraz Urząd nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a podatnikiem VAT jest Gmina.

ZGK – jako zakład budżetowy (jednostka organizacyjna) Gminy, nieposiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej – prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina (dalej: Infrastruktura).

Infrastruktura wykorzystywana jest przez ZGK przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. przede wszystkim mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców, osób prawnych oraz różnego rodzaju instytucji zewnętrznych np. stowarzyszeń lub fundacji (dalej: Podmioty Trzecie) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie czynności obejmujące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (na rzecz Podmiotów Trzecich) są opodatkowane właściwą stawką VAT oraz dokumentowane zgodnie z przepisami w zakresie VAT.

Równolegle Gmina – poprzez ZGK – zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi, na potrzeby ZGK oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej jako: Odbiorcy Wewnętrzni).

Podsumowując, realizacja zadania przez ZGK w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna) stanowi:

1.  działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (w tym zakresie następuje wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich),
2.  działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym (dalej jako: Wydatki Wod-Kan).

Wydatki Wod-Kan, o których mowa, mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną i nie dotyczą pozostałych sfer działalności Gminy. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wysokość Wydatków Wod-Kan i wydatków na inne cele.

W ramach Wydatków Wod-Kan wyróżnić można tzw. wydatki bieżące, które obejmują m.in. koszty eksploatacyjne, wydatki na utrzymanie oraz konserwację Infrastruktury. Wydatki bieżące związane są wyłącznie i w całości z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną oraz nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Gminę, w szczególności poprzez ZGK.

W ramach Wydatków Wod-Kan, oprócz wydatków bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W tym zakresie budowane są kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W szczególności w 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „…” (dalej: Inwestycja).

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2020, przyznane do wartości netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania). Powstały w efekcie realizacji Inwestycji majątek stanowić będzie część dotychczasowej Infrastruktury i wykorzystywany będzie przez Gminę za pośrednictwem ZGK wyłącznie do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycje są i będą dokumentowane fakturami.

Ponoszone przez Gminę Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Gmina nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wydatki Wod-Kan ponoszone są głównie przez ZGK.

Część Wydatków Wod-Kan (o charakterze inwestycyjnym, w tym obejmujących Inwestycję) ponoszona jest również przez Urząd – w takim przypadku wytworzona Infrastruktura (np. Inwestycja) wykorzystywana jest przez Gminę za pośrednictwem ZGK do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W zakresie Wydatków Wod-Kan, zarówno ZGK, jak i Urząd, są w stanie określić Wydatki Wod-Kan mające związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

Z uwagi na wejście w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia w związku z w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), (dalej jako: uptu), po stronie Gminy – na tle przedstawionych okoliczności – pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan. Wspomniane wątpliwości dotyczą zwłaszcza metody obliczenia „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu.

Gmina pragnie zauważyć, że – uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Podobny stosunek występuje biorąc pod uwagę ilość Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych.

W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna), wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność zdecydowanie przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT).

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić rozmiar (ilość, zakres, wielkość) świadczeń w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W tym kontekście Gmina pragnie zauważyć, że:

1.  w 2016 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 106.327,00 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.794,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,31% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich;
2.  w 2016 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 89.721,40 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.728 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,07% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich;
3.  w 2017 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 104.812,42 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.556,80 m3 dotyczylo Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,51% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich;
4.  w 2017 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 92.394,60 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 1.492,80 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,38% odprowadzonych ścieków dotyczyto Podmiotów Trzecich.

Gmina pragnie zauważyć, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2018 r. „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 5% (wyliczenie na podstawie danych za 2016 r. oraz analogiczna wartość według danych za 2017 r.).

Dla ZGK z kolei „sposób określenia proporcji” dla roku 2018 wyliczony zgodnie z § 3 ust. 1 i 4 Rozporządzenia wyniósł 59% (podobnie jak w przypadku Urzędu obliczany według danych za rok 2016 i 2017).

Z kolei, dochody ZGK związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły:

1.  w 2016 r. – 1.282.337,10 zł netto i stanowiły 90,62% wszystkich dochodów ZGK w ujęciu rocznym, a ponadto 1.251.366,45 zł (a więc 88,43%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich,
2.  w 2017 r. – 1.322.932,37 zł netto i stanowiły 75,34% wszystkich dochodów ZGK w ujęciu rocznym, a ponadto 1.293.693,22 zł (a więc 73,67%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 uptu, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W opisie sprawy niniejszego wniosku wskazano, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonując Wydatków Wod-Kan Gmina nabywa towary i usługi w celu wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Nabywane towary i usługi służą więc wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym VAT (wykonywanym przez ZGK w imieniu Gminy). Gmina posiada zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem czynionych Wydatków Wod-Kan.

Gmina wskazała jednocześnie, że nie jest w stanie w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przypisać czynionych nabyć wyłącznie do działalności opodatkowanej (jak wskazano działalność wodociągowo-kanalizacyjna obejmuje swoim zakresem zarówno czynności opodatkowane jak i czynności niepodlegające VAT).

W takim przypadku w świetle art. 86 ust. 2a uptu, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b uptu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy (jako jednego podatnika) obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu uptu (czynności podlegające VAT i niepodlegające VAT).

Zdaniem Gminy, skoro z dniem 29 listopada 2016 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi (może prowadzić) część działalności gospodarczej Gminy (rozpatrywanej w ramach uptu). Tym samym, „sposób określenia proporcji” stosowany do nabyć towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania fragmentu (części) działalności gospodarczej Gminy, będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, w której Gmina zastosuje „sposób określenia proporcji” właściwy dla jednostki organizacyjnej, która dany fragment (część) działalności gospodarczej Gminy prowadzi (realizuje).

W analizowanym przypadku, skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna Gminy jest prowadzona przez ZGK, to właściwą metodą odliczania dla wszelkich wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (która będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności), będzie sposób określenia proporcji obliczany dla ZGK (właściwy dla ZGK w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki mieszane (tj. takie które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT i brak jest możliwości wyłącznego przypisania tych wydatków do działalności opodatkowanej VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć „sposób określenia proporcji” właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.

Dlatego też Gmina uważa, że podatek naliczony poniesiony przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu) tytułem Wydatków Wod-Kan związanych z działalnością ZGK, podlega odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji właściwy dla ZGK.

Gmina pragnie wskazać, że Minister Finansów podziela stanowisko Gminy. Wynika ono z:

1.  wydanej dnia 24 listopada 2016 r. broszury informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury),
2.  licznych interpretacji podatkowych, np:
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT-l-1.4012.105.2018.1.MM;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.804.2017.1.JSO;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.716.2017.2.MN;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.484.2017.1.JK;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.492.2017.1.JK;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR;
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei, zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Według § 2 pkt 11 rozporządzenia – przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę. W celu wykonywania ww. zadań własnych Gmina powołała jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy. W Gminie funkcjonują następujące jednostki budżetowe: 1) Szkoła Podstawowa; 2) Samorządowe Przedszkole; 3) Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej; 4) Środowiskowy Dom Samopomocy. Jednostką organizacyjną Gminy również Zakład Gospodarki Komunalnej (ZGK) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, który wykonuje w imieniu Gminy zadania w zakresie: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi; dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (a więc działalność wodociągowo-kanalizacyjną); targowisk; zieleni gminnej i zadrzewień; cmentarzy. Gmina część swoich zadań wykonuje poprzez Urząd Miejski (Urząd). Gmina zgodnie z Ustawą Centralizacyjną podjęła rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym, ZGK oraz pozostałe Jednostki oraz Urząd nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a podatnikiem VAT jest Gmina. ZGK – jako zakład budżetowy (jednostka organizacyjna) Gminy, nieposiadający odrębnej od Gminy osobowość prawnej – prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina (Infrastruktura). Infrastruktura wykorzystywana jest przez ZGK przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. przede wszystkim mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców, osób prawnych oraz różnego rodzaju instytucji zewnętrznych np. stowarzyszeń lub fundacji (Podmioty Trzecie) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie czynności obejmujące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (na rzecz Podmiotów Trzecich) są opodatkowane właściwą stawką VAT oraz dokumentowane zgodnie z przepisami w zakresie VAT. Równolegle Gmina – poprzez ZGK – zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom, Urzędowi, na potrzeby ZGK oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (Odbiorcy Wewnętrzni). W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym (Wydatki Wod-Kan). W ramach Wydatków Wod-Kan, oprócz wydatków bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W tym zakresie budowane są kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W szczególności w 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „…” (Inwestycja). Ponoszone przez Gminę Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Gmina nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wydatki Wod-Kan ponoszone są głównie przez ZGK. Część Wydatków Wod-Kan (o charakterze inwestycyjnym, w tym obejmujących Inwestycję) ponoszona jest również przez Urząd – w takim przypadku wytworzona Infrastruktura (np. Inwestycja) wykorzystywana jest przez Gminę za pośrednictwem ZGK do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej), w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że efekty Inwestycji, o której mowa we wniosku Wnioskodawca będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zatem, skoro nabywane towary i usługi związane z wydatkami jednostki organizacyjnej mają związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tej jednostki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostka ta nie będzie miała możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nią realizowanej, to Gmina będzie zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia, określonego odrębnie dla tej jednostki organizacyjnej.

W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałaby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

W rozpatrywanej sprawie ZGK, o którym mowa we wniosku, w oparciu o wysokość zrealizowanego przez niego obrotu z działalności gospodarczej, odniesionego do przychodów wykonanych będzie ustalał reprezentatywny dla ZGK wskaźnik, który posłuży do wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Takie podejście zapewni najpełniej realizację wymogu ustawowego, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez ZGK, który prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a tej ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., według prewspółczynnika właściwego dla ZGK.

W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., według prewspółczynnika właściwego dla ZGK.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.