Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-161/13-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Zakres skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2013 r. (data wpływu 22.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., spółka będąca polskim rezydentem podatkowym \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\], w celu optymalnego zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej oraz zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego, planuje przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową poprzez zawarcie nienazwanej umowy typu cash - pooling \[dalej: Umowa\].

W Umowie tej uregulowane będą zasady dokonywania konsolidacji środków finansowych w ramach planowanej struktury (usługa cash-pooling’u, struktura cash-pooling’u \[dalej: Struktura\]) z rachunków bankowych: Wnioskodawcy, A. (spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech, niemieckiego rezydenta podatkowego, zarejestrowanego czynnego podatnika VAT w Niemczech) i A. S.A. (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, polskiego rezydenta podatkowego) oraz ewentualnie przyszłych uczestników Struktury \[dalej łącznie jako: Uczestnicy\].

Umowa zostanie zawarta przez Uczestników z Banku z siedzibą w Polsce \[dalej: Bank\].

W ramach planowanej Struktury, Uczestnicy, w tym także A., posiadać będą rachunki bankowe w PLN prowadzone przez Bank w Polsce. W ramach Struktury, Uczestnicy posiadać będą także rachunki w EUR w banku zagranicznym.

W ramach planowanej Struktury A. będzie pełnił rolę agenta \[dalej: Agent\]. Oznacza to, że dodatkowo A. posiadać będzie rachunek pełniący rolę rachunku konsolidacyjnego dla operacji objętych Umów tj. rachunek, na którym dochodzić będzie do centralizacji ujemnych i dodatnich sald na rachunkach bankowych wszystkich Uczestników Struktury \[dalej: Rachunek Konsolidacyjny\]. Agent będzie także upoważniony przez Uczestników Struktury do reprezentowania każdego z nich samodzielnie, w zakresie uregulowanym w Umowie oraz do dodawania nowych podmiotów z grupy do Struktury, bądź wyłączania z niej istniejących Uczestników.

Na podstawie Umowy z Bankiem Uczestnicy wydadzą Bankowi polecenie automatycznego zerowania sald na wszystkich rachunkach objętych przedmiotową Strukturą, co powodować będzie dokonywanie przelewów z Rachunku Konsolidacyjnego i na ten Rachunek, w odniesieniu do którego prawo składania dyspozycji przysługuje A. Następować to będzie zgodnie z poniższymi zasadami i kolejnością:

1.  W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego saldo środków zgromadzonych na rachunku któregokolwiek z Uczestników Struktury będzie dodatnie, Agent przejmie od Banku zobowiązanie wobec tych Uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na ich rachunkach. Z tytułu przejęcia sald dodatnich, Bank uzna rachunek Agenta kwotą równą ich wartości nominalnej. W związku z uznaniem Rachunku Konsolidacyjnego, Agent wstąpi w miejsce Banku, jako dłużnika, a Bank zostanie zwolniony z długu (na podstawie art. 519 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. \[dalej: Kodeks cywilny\]);
2.  W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na rachunku bankowym któregokolwiek z Uczestników Struktury wystąpi saldo ujemne, Agent, działając w oparciu o ich zgodę, spłaci wierzytelności Banku w stosunku do poszczególnych Uczestników Struktury, wynikające z powstania ujemnego salda na ich rachunkach. Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie Rachunku Konsolidacyjnego przez Bank. W związku ze spłatą, Agent wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela w stosunku do poszczególnych Uczestników Struktury (subrogacja na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego).

Bank przeprowadzać będzie rozliczenie Struktury (poprzez odwrócenie sald) raz w roku. Odwrócenie sald może być także dokonywane w chwili wyłączenia danego Uczestnika (innego niż Agent) ze Struktury albo w chwili rozwiązania Umowy. Rozliczenie Struktury odbywać się będzie w kwotach netto wynikających z transakcji przejęcia wierzytelności i przejęcia sald dodatnich. Odwrócenie sald nastąpi każdorazowo, wyłącznie na zlecenie Agenta oraz jedynie w oparciu o jego instrukcje płatnicze.

Wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania przelewów opisanych powyżej będzie określone w załączniku do Umowy. Kwotą tego wynagrodzenia Bank obciąży Uczestników Struktury. Salda na rachunkach Uczestników Struktury będą oprocentowane w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, na podstawie których prowadzone są te rachunki.

W wyniku opisanych powyżej (w pkt a) i b)) operacji, na koniec dnia roboczego będą istniały:

*   wierzytelności Agenta od pozostałych Uczestników,

*   wierzytelności pozostałych Uczestników wobec Agenta.

Bank będzie świadczył usługę polegającą na alokowaniu odsetek pomiędzy Uczestnikami w odniesieniu do środków, co do których Bank realizował usługę na ich rzecz na podstawie Urnowy. W odniesieniu do każdego rachunku Uczestnika Struktury, Bank, na bazie dziennej, dokona wyliczenia odsetek należnych od Uczestnika Struktury z tytułu salda netto środków przekazanych Agentowi i przyjętych od Agenta. Uczestnik Struktury, którego saldo ustalone w ten sposób jest ujemne, zostanie obciążony odsetkami według stopy procentowej określonej odrębnie w Umowie dla tych operacji. Natomiast Uczestnik Struktury, którego saldo będzie dodatnie, będzie uprawniony do otrzymania odsetek naliczonych według stopy procentowej również określonej w Umowie dla tych operacji.

Raz w miesiącu, automatycznie Bank odpowiednio zasili lub obciąży rachunki każdego Uczestnika Struktury i Rachunek Konsolidacyjny Agenta kwotą należną do albo winną przez danego Uczestnika Struktury lub Agenta za dany miesiąc. Każdy Uczestnik otrzyma od Banku zestawienie odzwierciedlające operacje dokonane na jego rachunku za dany miesiąc oraz odpowiednią alokację odsetek. Agent jest upoważniony do dokonywania zmian ustawień dotyczących alokacji odsetek uzgodnionych uprzednio ze wszystkimi Uczestnikami oraz z Bankiem.

A. AG jest bezpośrednim udziałowcem Spółki, posiadającym bezpośrednio ponad 25% udziałów w jej kapitale przez nieprzerwany okres ponad 2 lat. A. AG nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT opisane powyżej usługi świadczone przez Agenta na rzecz Spółki w ramach Umowy, powinny być rozliczone przez Spółkę na zasadzie importu usług, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT?
2.  Czy odsetki otrzymywane przez Spółkę na podstawie Umowy, w związku z uczestnictwem w Strukturze, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w świetle art. 1 ust. upcc opisane wyżej transakcje przeprowadzane na podstawie Umowy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej transakcje przewidziane w ramach Struktury cash-pooling’u, określone w Umowie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 upcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Powyższy katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że czynność nie wymieniona w tym wyliczeniu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy zauważyć, że umowa dotycząca kompleksowego zarządzania płynnością finansową nie została w nim wymieniona. Zatem Umowa opisana powyżej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy również wskazać, że transakcja opisana powyżej nie może zostać zakwalifikowana jako umowa pożyczki. Umowa cash-pooling’u, jako sposób zarządzania wolnymi środkami pieniężnymi, pomimo że zawiera pewne elementy umowy pożyczki, nie wyczerpuje istotnych znamion tej umowy.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W opisanym zdarzeniu przyszłym żadna ze stron Struktury nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy oraz żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Podmioty biorące udział w Strukturze wyrażają jedynie gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom. Uczestnik Struktury posiadający dodatnie saldo nie wie, czy jego środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika. Oznacza to, że druga strona transakcji nie została określona, jak również brak jest skonkretyzowanego przedmiotu transakcji. Nie dochodzi tu bowiem do dwustronnych transakcji udzielenia pożyczki, w których można by wskazać konkretne podmioty będące pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą.

Należy zatem uznać, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu cash-pooling, jaka jest przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, wszelkie czynności dokonywane w ramach Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że przedmiotowe czynności mogłyby być zakwalifikowane do którejś z kategorii wymienionych w art. 1 ust. 1 upcc, to należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 4 upcc opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu Jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Odwołując się do wyżej przytoczonej argumentacji w zakresie stanowiska dotyczącego pytania 1, skoro przedmiotowe usługi, polegające na zarządzaniu płynnością finansową Spółki uczestniczącej w Strukturze należy zakwalifikować do usług finansowych na gruncie ustawy o VAT, to transakcje dokonywane w ramach tej Struktury nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko powyższe podzielają również organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPB2/436-154/12-4/KK) i z 12 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPB2/436-173/12-2/AK), a także interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-537/12-2/AF) oraz z 22 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/436-426/124/LS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. „Cash pooling” polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik „cash poolingu” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu”. Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową „cash pooling” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.