Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4513-1-26/15-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy; zużycie; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 1,
*   **prawidłowe** w zakresie pytania 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi.

W wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zbiór, transport, przetwarzanie i unieszkodliwianie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kat. I, II, III (w tym sztuk padłych zwierząt gospodarskich, określanych w niniejszym wniosku również jako „uppz”).

Zgodnie ze wspólnotowymi przepisami sanitarnymi dotyczącymi produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, nieprzeznaczonymi do spożycia przez ludzi, przy utylizacji ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego należy stosować bezpieczne kanały usuwania, z zachowaniem ściśle określonych warunków, minimalizując w ten sposób związane z nimi zagrożenie dla zdrowia i środowiska.

Unijne przepisy sanitarne przewidują różne procesy, w których może dochodzić do usuwania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego, w tym również spalanie oraz współspalanie (dopuszczalne procesy zależą od kategorii danego ubocznego produktu pochodzenia zwierzęcego).

W realizowanych w zakładach Spółki procesach unieszkodliwiania uppz, wykorzystuje ona gaz ziemny, który zużywany jest jako nośnik energii w termooksydatorach służących do produkcji pary wykorzystywanej w procesie technologicznym oraz dopalania oparów z procesu technologicznego – w tym substancji złowonnych (dezodoryzacja).

Zastosowane rozwiązanie oczyszcza opary powstałe w procesie technologicznym, pochodzące z destruktora pracy ciągłej, destruktora pracy okresowej oraz powietrze z poszczególnych pomieszczeń produkcyjnych. Dzięki zastosowaniu omawianego systemu (…) zostają wyeliminowane przykre zapachy.

Opary i powietrze wprowadzone są pod palniki. Powietrze technologiczne przed spalaniem poddawane jest procesowi wstępnego podgrzewania w oparciu o pośrednią wymianę ciepła, zgodnie z zasadą przepływu przeciw prądowego. Proces podgrzewania realizowany jest na wymienniku ciepła typu „powietrze-powietrze”. W komorze oksydacyjnej, w temperaturze ok. 850°C realizowany jest proces oksydacji zanieczyszczeń organicznych.

Produktami pochodnymi otrzymywanymi przy procesach przetwarzania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego są:

*   tłuszcz utylizacyjny, klasyfikowany do kodu CN 1518 00 95 oraz
*   mączka mięsno-kostna, dla której Wnioskodawca dotychczas nie określił kodu CN

(dalej także jako: „produkty pochodne”), przy czym produkty pochodne (zarówno tłuszcz utylizacyjny, jak i mączka mięsno-kostna) nie stanowią węglowodorów.

Dotychczas produkty te były przez Spółkę sprzedawane do podmiotów zewnętrznych, które składały Spółce oświadczenia o wykorzystywaniu ich do celów innych niż opałowe i napędowe.

Ze względu jednak na zmiany rynkowe dotyczące zarówno poziomu zapotrzebowania jak i ceny wspomnianych produktów pochodnych, może się okazać, że cena którą Spółka będzie mogła uzyskać ze sprzedaży tych produktów będzie czyniła taką sprzedaż nieopłacalną.

Celem prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa jest uzyskiwanie jak najwyższej rentowności z realizowanych przedsięwzięć, w tym ze sprzedaży produktów pochodnych. Niemniej jednak, Spółka działając jako przedsiębiorca rozważa również negatywny scenariusz, w którym sprzedaż tłuszczu utylizacyjnego, ze względu na spadek popytu, a tym samym spadek cen – stanie się nieopłacalna z ekonomicznego punktu widzenia. Wówczas Spółka ze względów ekonomicznych będzie zmuszona do ograniczenia sprzedaży tłuszczu i przeznaczenia go do utylizacji w swoich zakładach utylizacyjnych.

Utylizacja tłuszczu polegałaby na jego spaleniu. W ramach procesu utylizacji tłuszczu zwierzęcego wydzielana byłaby energia cieplna w postaci pary, która w sposób wtórny byłaby wykorzystywana do celów technologicznych w ramach procesów utylizacji ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego (w ramach których powstawałyby kolejne ilości tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej). Innymi słowy, jeżeli z ekonomicznych powodów nie będzie możliwa sprzedaż tłuszczu, Spółka rozważa jego wykorzystywanie w termooksydatorach, zmniejszając tym samym ilość zużywanego gazu ziemnego.

W związku z zamiarem spalania tłuszczu utylizacyjnego w ramach procesów związanych z powstawaniem tegoż tłuszczu i mączki mięsno-kostnej, Spółka rozważa możliwość otworzenia składu podatkowego.

W powyższych okolicznościach Spółka zwraca się o potwierdzenie jej stanowiska odnośnie interpretacji wskazanych poniżej przepisów akcyzowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy utylizacja tłuszczu utylizacyjnego (poprzez jego spalenie) w zakładach Spółki, stanowić będzie jego wykorzystanie do celów opałowych w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej?
2.  Czy w sytuacji objęcia zakładów utylizacyjnych Spółki statusem składów podatkowych, w odniesieniu do tłuszczu utylizacyjnego spalanego w tych zakładach w ramach procesów utylizacyjnych, w których powstawałby m.in. również tłuszcz utylizacyjny – zastosowanie znajdzie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej?
3.  Czy w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w sytuacji objęcia zakładów utylizacyjnych Spółki statusem składów podatkowych, ilość tłuszczu utylizacyjnego spalanego w ramach procesów utylizacyjnych, w stosunku do której nie będzie powstawać zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy będzie wygasał – może być ustalana w oparciu o relację masy powstających w ramach tych procesów utylizacyjnych produktów pochodnych (tj. w oparciu o relację masy powstałego tłuszczu utylizacyjnego do masy powstałej mączki mięsno-kostnej) na dzień zakończenia danego okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Utylizacja tłuszczu utylizacyjnego (poprzez jego spalenie) w zakładach Spółki, nie będzie stanowić jego wykorzystania do celów opałowych w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Ad. 2.

W sytuacji objęcia zakładów utylizacyjnych Spółki statusem składów podatkowych, w odniesieniu do tłuszczu utylizacyjnego spalanego w tych zakładach w ramach procesów utylizacyjnych, w których powstawałby m.in. również tłuszcz utylizacyjny – zastosowanie znajdzie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Ad. 3.

W świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w sytuacji objęcia zakładów utylizacyjnych Spółki statusem składów podatkowych, ilość tłuszczu utylizacyjnego spalanego w ramach procesów utylizacyjnych, w stosunku do której nie będzie powstawać zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy będzie wygasał – może być ustalana w oparciu o relację masy powstających w ramach tych procesów utylizacyjnych produktów pochodnych (tj. w oparciu o relację masy powstałego tłuszczu utylizacyjnego do masy powstałej mączki mięsno-kostnej) na dzień zakończenia danego okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1.

Utylizacja tłuszczu utylizacyjnego (poprzez jego spalenie) nie będzie stanowić jego wykorzystania do celów opałowych w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Wynika to z faktu, że wspomniany tłuszcz przekazany do utylizacji będzie podlegał spaleniu w tzw. termooksydatorach (urządzeniach służących do neutralizacji związków złowonnych). Podczas utylizacji tłuszczu wydzielana będzie energia cieplna w postaci spalonych oparów, które przechodząc przez kocioł parowy wykorzystywane będą do wytwarzania pary wodnej, która z kolei wykorzystywana będzie przy produkcji tłuszczów w tzw. destruktorach.

Zdaniem Spółki przedstawiony wyżej proces utylizacji tłuszczu w drodze spalenia nie będzie oznaczać wykorzystania dla celów opałowych w świetle przepisów akcyzowych. Tłuszcz utylizacyjny stanowić będzie jedynie odpad, który Spółka zamierza usuwać w drodze spalenia. Takie działanie znajduje oparcie w przepisach unijnych wskazujących, że w odniesieniu do tego typu wyrobów należy stosować bezpieczne kanały usuwania, z zachowaniem ściśle określonych warunków, minimalizując w ten sposób związane z nimi zagrożenie dla zdrowia i środowiska, np. dokonując ich spalenia.

Wytworzone ciepło stanowi zatem jeden z efektów całościowego procesu utylizacji. W ocenie Spółki, opartej na znanych jej rozstrzygnięciach sądów administracyjnych i organów podatkowych, wtórne wykorzystanie energii cieplnej w procesie utylizacji ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego nie oznacza, że spalany tłuszcz jest zużywany na cele opałowe w rozumieniu przepisów akcyzowych.

Potwierdził to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. I SA/Bd 683/2007. WSA w Bydgoszczy wskazał, że:

*   „(\`(...)\`) okoliczność, że na określonych etapach procesu unieszkodliwiania w toku spalania określonych odpadów wydziela się ciepło to brak jest racjonalnych przestanek do przyjęcia, że celem całego procesu jest uzyskiwanie czy produkcja ciepła. Uzyskiwanie ciepła w toku procesu spalania jest wynikiem zastosowania znormalizowanej technologii, a zatem jest to efekt uboczny procesu utylizacji, a nie podstawowy cel tej działalności”.
*   „Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do twierdzenia, że jeśli na jakimś etapie procesu technologicznego wydziela się ciepło, to stanowi to już wystarczającą przesłankę do uznania określonego półproduktu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”.

Podobne konkluzje wynikają również z innych rozstrzygnięć dotyczących procesów lub czynności, w których dochodzi do wydzielania energii cieplnej, co jednak nie stanowi wyłącznego celu „samego w sobie” realizowanego procesu, a tym samym nie przesądza o opałowym celu wykorzystania danego wyrobu.

Przykładowo stanowisko takie wyrażano w licznych interpretacjach dotyczących wyrobów gazowych spalanych na tzw. flarach (pochodniach) – gdzie również zachodził proces spalania, w wyniku którego wydzielana była energia cieplna, jednak uzyskanie tej energii nie było podstawowym celem realizowanych procesów. Taki pogląd wyrażono m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 12 marca 2014 r. (nr IBPP4/443 -654/13/BP) – por.: „Metan zawarty w gazie z odmetanowania kopalń zużywany przez Spółkę w pochodniach stanowi wyrób gazowy przeznaczony do celów innych niż opałowe, nie jest wykorzystywany do napędu silników, ani jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych lub silnikowych, w związku z czym powinien być opodatkowany stawką określoną w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawką 0 zł”.

Analogiczne stanowisko zawarto w:

*   interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2014 r. (nr ITPP3/443-595/13/JK);
*   interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 30 grudnia 2013 r. (nr IBPP4/443 -668/13/BP);
*   interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 30 grudnia 2013 r. (nr IBPP4/443 -484/13/BP);
*   interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r. (nr IBPP4/443 -457/13/PK);
*   interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r. (nr IBPP4/443 -622/13/PK).

Podobne stanowisko prezentowano w licznych interpretacjach dotyczących procesów lutowania, spawania, cięcia i gięcia elementów metalowych, gdzie również podstawowym celem nie jest uzyskanie ciepła, lecz wykonanie określonego procesu technologicznego.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 13 marca 2014 r. (nr IBPP4/443 -653/13/PK) organ uznał, że „,(\`(...)\`) wykorzystywanie acetylenu oznaczonego kodem CN 2901 29 00 w palnikach gazowych służących do lutowania, spawania cięcia i gięcia elementów metalowych, nie jest wykorzystaniem (przeznaczeniem) na cele opałowe. Tym samym w tym przypadku przedmiotowy wyrób energetyczny nie będzie opodatkowany stawką przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.” \[\`(...)\`\] „Mając na uwadze, że ww. wyrób nie jest przeznaczony ani do celów opałowych ani do celów napędowych zastosowanie znajdzie stawka podatku 0 zł, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy”.

Analogiczny pogląd wyrażono w:

*   interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 listopada 2014 r. (nr ITPP3/443-473/14/JK) – por.: „W ocenie tutejszego organu celem spalania opisanych we wniosku gazów nie jest uzyskanie ciepła, jako takiego, lecz wykonanie pewnego procesu technologicznego. Zatem przyjąć należy, że przedmiotowy gaz zużywany do cięcia metali palnikami zasilanymi gazem nie jest wykorzystywany w celach stricte opałowych”.
*   interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2014 r. (nr ITPP3/443 -58/14/JK) – por. „\[\`(...)\`\] przedmiotowy gaz zużywany np.: w maszynach do cięcia metali palnikami zasilanymi gazem, palnikach do nagrzewania metali i elementów maszyn, palnikach do termicznego kształtowania elementów metalowych, palnikach do oczyszczania z warstw farby i odrdzewiania, palnikach do spawania metali nieżelaznych, palnikach do miękkiego i twardego lutowania rur z miedzi, urządzeniach do natryskiwania powierzchni metalem nie jest wykorzystywany w celach stricte opałowych”.
*   interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 13 marca 2014 r. (nr IBPP4/443 -653/13/PK) – por. „W konsekwencji nabycie acetylenu – do lutowania, spawania, cięcia bądź gięcia elementów metalowych różnego rodzaju – w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu podlega opodatkowaniu stawką 0 zł. W sytuacji zaś gdy Spółka zużyje acetylen opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego – nabyty przez nią na terytorium kraju, nabyty wewnątrzwspólnotowo lub zaimportowany – do ww. celów, zużycie to nie będzie rodziło obowiązku opodatkowania albowiem będzie to zużycie zgodnie z przeznaczeniem tj. na cele inne niż opałowe”.
*   interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 30 stycznia 2012 r. (nr IBPP3/443 -1217/11/PH) – por.: „Acetylen, zużywany do celów lutowania, spawania i cięcia, stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe i powinien być opodatkowany stawką określoną w art. 89 ust. ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawką 0 zł. \[\`(...)\`\] Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje celu opałowego i zasadne jest posłużenie się potocznym pojęciem tego określenia. Celem wskazanego zużycia nie jest uzyskanie ciepła jako takiego, lecz wykonanie określonego procesu technologicznego jakim jest łączenie poszczególnych elementów metalowych bądź ich cięcie. Przedmiotowe elementy są wprawdzie obrabiane przy użyciu płomienia o wysokiej temperaturze, ale tego rodzaju obróbka termiczna ma na celu tylko ich złączenie bądź przecięcie. Zamierzeniem zużywającego wskazany produkt jest jedynie dokonanie określonych czynności, które w żaden sposób nie wiążą się z celem grzewczym polegającym na produkcji bądź dostarczaniu ciepła. Trudno byłoby traktować powyższe zużycie na równi z wykorzystaniem innych wyrobów energetycznych np. w produkcji ciepła grzewczego (miejskiego) przesyłanego następnie przy użyciu sieci ciepłowniczej np. do mieszkań w celu ich ogrzania, a także w domowych instalacjach grzewczych (np. piecach centralnego ogrzewania zasilanych olejem opałowym)”.

Mając na uwadze powyższe rozumienie celu opałowego, procesu utylizacyjnego tłuszczów zwierzęcych również nie należy uznawać za ich wykorzystanie do celów opałowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji pomimo, że będzie miało miejsce spalenie tłuszczu utylizacyjnego, to jednak nie będziemy mieli do czynienia z realizacją celu opałowego. W konsekwencji tłuszcz utylizacyjny nie powinien być traktowany jako wyrób energetyczny na gruncie przepisów akcyzowych.

Ad. 2.

Art. 86 ust. 1 ustawy akcyzowej określa katalog wyrobów, które należy klasyfikować do kategorii wyrobów energetycznych.

Zgodnie z pkt 1 ww. przepisu, zalicza się do nich wyroby objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, pod warunkiem, że są one przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Ponadto, w poz. 12 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, wymienione zostały, oznaczone kodem CN 1518, tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Nomenklatury Scalonej, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

W przypadku zatem, gdyby Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 – uznając tym samym, że utylizacja tłuszczu stanowi jego wykorzystanie na cele opałowe w rozumieniu przepisów akcyzowych, wówczas zużycie takiego wyrobu co do zasady stanowiłoby przedmiot opodatkowania akcyzą.

Niemniej jednak, w sytuacji kiedy zużycie takie miałoby miejsce w składzie podatkowym – wówczas uznanie tłuszczu utylizacyjnego za wyrób akcyzowy oznaczałoby, że tłuszcz zużywany jest do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, tj. nowej partii tegoż tłuszczu. W takiej sytuacji, zastosowanie znalazłby art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu \[\`(...)\`\].

Przekładając powyższe regulacje na przypadek Spółki, podkreślić należy, że warunki uprawniające na mocy art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej do nieopodatkowania tłuszczu utylizacyjnego zostaną przez Wnioskodawcę spełnione, bowiem:

*   tłuszcz utylizacyjny będzie zużyty w składzie podatkowym, w wyniku, czego nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tego wyrobu oraz
*   tłuszcz utylizacyjny zostanie zużyty do procesów służących bezpośrednio dalszej produkcji tego wyrobu, bowiem powstające przy utylizacji ciepło wykorzystywane będzie do dalszej produkcji tłuszczu utylizacyjnego.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów – przykładowo Spółka wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2010 r. (ILPP3/443-53/10 -2/TW), w której wskazano, że:

*   „Jak wynika z przytoczonego art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przepis ten reguluje moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych, z których w składzie podatkowym wyprodukowano inny wyrób akcyzowy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych, zobowiązanie podatkowe związane z wyrobem stanowiącym surowiec wygaśnie, a opodatkowaniu będzie podlegał wyrób końcowy. Przedstawione skutki zachodzą przy tym niezależnie od tego, czy wyroby akcyzowe zostały zużyte bezpośrednio w procesie produkcyjnym, czy też doszło do ich pośredniego zużycia, tj. zużycia w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji wyrobów”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w stosunku do tłuszczu utylizacyjnego spalanego w procesie produkcji tego wyrobu, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy wygaśnie, w zakresie w jakim tłuszcz utylizacyjny wykorzystywany będzie do produkcji innego wyrobu akcyzowego (tj. innej partii tegoż tłuszczu).

Ad. 3.

Przyjmując, że utylizacja tłuszczu uznana by została za jego użycie do celów opałowych w rozumieniu przepisów akcyzowych – dla takiego zużycia tłuszczu zastosowanie znalazłby art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Jednakże w związku ze spalaniem tłuszczu utylizacyjnego, w ramach tego samego procesu produkowany będzie zarówno tłuszcz utylizacyjny, klasyfikowany do kodu CN 1518 00 95, jak i mączka mięsno-kostna, stanowiąca wyrób nieakcyzowy (niebędąca węglowodorem i niewymieniona w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej).

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w oparciu o który nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy wygaśnie – przy czym uprawnienie to dotyczyć będzie tłuszczu utylizacyjnego, który będzie mógł przypisać do produkcji nowych partii tego wyrobu.

W odniesieniu natomiast do tłuszczu utylizacyjnego wykorzystywanego do produkcji mączki mięsno-kostnej, również dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – jednakże zakończenie to będzie wiązało się z powstaniem zobowiązania podatkowego. Wyrób akcyzowy zostanie zużyty do produkcji wyrobu niebędącego wyrobem akcyzowym – tj. mączki mięsno–kostnej.

W związku z tym, że w ramach jednego procesu produkcyjnego równocześnie wytwarzany będzie tłuszcz utylizacyjny oraz mączka mięsno-kostna, Spółka powinna zastosować metodę przyporządkowania zużywanego tłuszczu do procesów produkcyjnych, w których powstają kolejne partie tłuszczu oraz procesów, w których powstaje mączka mięsno-kostna.

Skoro jednak są to tożsame procesy – Spółka nie ma praktycznej możliwości precyzyjnego stwierdzenia, jaka ilość tłuszczu przełożyła się na powstanie tylko mączki, a jaka na dodatkowe ilości tłuszczu. Dlatego też w ocenie Spółki – najbardziej miarodajnym podejściem jest zastosowanie podejścia opartego o relację ilościową (masową) wspomnianych dwóch wyrobów powstających w procesach produkcyjnych, w których zużywany jest tłuszcz.

Przykładowo zatem, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym):

*   Spółka zutylizuje w drodze spalenia 900 kg tłuszczu utylizacyjnego,
*   co przełoży się na powstanie 100 kg tłuszczu i 200 kg mączki, to

Spółka powinna przyjąć, że zużycie tłuszczu do produkcji innego wyrobu akcyzowego względem zużycia tegoż tłuszczu do produkcji wyrobu niebędącego wyrobem akcyzowym ma się jak 1:2.

W konsekwencji spalenie 600 kg tłuszczu utylizacyjnego będzie rodziło obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego. Natomiast w odniesieniu do 300 kg spalanego tłuszczu utylizacyjnego na gruncie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej zobowiązanie podatkowe nie powstanie, a obowiązek podatkowy wygaśnie. Zatem od tej ilości spalonego tłuszczu Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego. W efekcie na koniec okresu rozliczeniowego Spółka powinna ująć w deklaracji podatkowej 600 kg tłuszczu utylizacyjnego i zapłacić od niego akcyzę.

Powyższe będzie możliwe dzięki prowadzonej ewidencji oraz przyjętej metodologii rozliczania zużycia tłuszczu utylizacyjnego (tj. proporcji masy powstałego tłuszczu i mączki mięsno -kostnej). Metodologia ta umożliwi określenie ilości wyrobu akcyzowego przypisanego do produkcji tłuszczu i mączki w danym okresie rozliczeniowym. Po zakończeniu każdego miesiąca, Spółka będzie składała deklarację na podatek akcyzowy i na podstawie ewidencji zużycia zapłaci akcyzę od tłuszczu utylizacyjnego zużytego do celów innych niż produkcja wyrobu akcyzowego w terminie nie późniejszym niż termin na złożenie deklaracji akcyzowej, tj. do 25 dnia kolejnego miesiąca.

Wyprodukowany tłuszcz utylizacyjny może być w dalszej kolejności ponownie zużyty przez Spółkę w jej zakładach bądź sprzedany przez Spółkę do jej kontrahentów do celów innych niż opałowe lub napędowe. Niemniej jednak, dalsze faktyczne wykorzystanie nowo powstałego tłuszczu nie będzie miało znaczenia dla oceny skorzystania z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej na dzień zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym miejsce miało samo zużycie.

Zasady opodatkowania akcyzą należy bowiem dokonywać na moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe rozumienie konstrukcji zobowiązania podatkowego na gruncie akcyzy zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. (nr IPPP3/443-930/14-2/JK), której organ uznał za prawidłowe stanowisko, w świetle którego o przeznaczeniu danego wyrobu energetycznego i wiążącej się z tym możliwości skorzystania ze zwolnienia decyduje moment, w którym wyrób ten jest zużywany.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w sytuacji objęcia zakładów utylizacyjnych Spółki statusem składów podatkowych, ilość tłuszczu utylizacyjnego spalanego w ramach procesów utylizacyjnych, w stosunku do której nie będzie powstawać zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy będzie wygasał – może być ustalana w oparciu o relację masy powstających w ramach tych procesów utylizacyjnych produktów pochodnych (tj. w oparciu o relację masy powstałego tłuszczu utylizacyjnego do masy powstałej mączki mięsno-kostnej) na dzień zakończenia danego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 1,
*   **prawidłowe** w zakresie pytania 2 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 12 załącznika nr 1 wymieniono tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Nomenklatury Scalonej, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone o kodzie CN 1518 00 – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

W załączniku nr 2 do ustawy będącym wykazem wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG pod poz. 12 wymieniono Tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Nomenklatury Scalonej, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone o kodzie CN 1518 00 – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Na mocy art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zbiór, transport, przetwarzanie i unieszkodliwianie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego kat. I, II, III.

W realizowanych w zakładach Spółki procesach unieszkodliwiania uppz, wykorzystuje ona gaz ziemny, który zużywany jest jako nośnik energii w termooksydatorach służących do produkcji pary wykorzystywanej w procesie technologicznym oraz dopalania oparów z procesu technologicznego – w tym substancji złowonnych (dezodoryzacja).

Zastosowane rozwiązanie oczyszcza opary powstałe w procesie technologicznym, pochodzące z destruktora pracy ciągłej, destruktora pracy okresowej oraz powietrze z poszczególnych pomieszczeń produkcyjnych. Dzięki zastosowaniu omawianego systemu (OXIDOR) zostają wyeliminowane przykre zapachy.

Opary i powietrze wprowadzone są pod palniki. Powietrze technologiczne przed spalaniem poddawane jest procesowi wstępnego podgrzewania w oparciu o pośrednią wymianę ciepła, zgodnie z zasadą przepływu przeciw prądowego. Proces podgrzewania realizowany jest na wymienniku ciepła typu „powietrze-powietrze”. W komorze oksydacyjnej, w temperaturze ok. 850°C realizowany jest proces oksydacji zanieczyszczeń organicznych.

Produktami pochodnymi otrzymywanymi przy procesach przetwarzania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego są:

*   tłuszcz utylizacyjny, klasyfikowany do kodu CN 1518 00 95 oraz
*   mączka mięsno-kostna, dla której Wnioskodawca dotychczas nie określił kodu CN

(dalej także jako: „produkty pochodne”), przy czym produkty pochodne (zarówno tłuszcz utylizacyjny, jak i mączka mięsno-kostna) nie stanowią węglowodorów.

Spółka ze względów ekonomicznych będzie zmuszona do ograniczenia sprzedaży tłuszczu i przeznaczenia go do utylizacji w swoich zakładach utylizacyjnych.

Utylizacja tłuszczu polegałaby na jego spaleniu. W ramach procesu utylizacji tłuszczu zwierzęcego wydzielana byłaby energia cieplna w postaci pary, która w sposób wtórny byłaby wykorzystywana do celów technologicznych w ramach procesów utylizacji ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego (w ramach których powstawałyby kolejne ilości tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej). Innymi słowy, Spółka rozważa jego wykorzystywanie w termooksydatorach, zmniejszając tym samym ilość zużywanego gazu ziemnego.

W związku z zamiarem spalania tłuszczu utylizacyjnego w ramach procesów związanych z powstawaniem tegoż tłuszczu i mączki mięsno-kostnej, Spółka rozważa możliwość otworzenia składu podatkowego.

Zainteresowany ma wątpliwości czy utylizacja tłuszczu utylizacyjnego (poprzez jego spalenie) w zakładach Spółki, stanowić będzie jego wykorzystanie do celów opałowych w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej; czy w sytuacji objęcia zakładów utylizacyjnych Spółki statusem składów podatkowych, w odniesieniu do tłuszczu utylizacyjnego spalanego w tych zakładach w ramach procesów utylizacyjnych, w których powstawałby m.in. również tłuszcz utylizacyjny – zastosowanie znajdzie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej oraz czy w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, w sytuacji objęcia zakładów utylizacyjnych Spółki statusem składów podatkowych, ilość tłuszczu utylizacyjnego spalanego w ramach procesów utylizacyjnych, w stosunku do której nie będzie powstawać zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy będzie wygasał – może być ustalana w oparciu o relację masy powstających w ramach tych procesów utylizacyjnych produktów pochodnych (tj. w oparciu o relację masy powstałego tłuszczu utylizacyjnego do masy powstałej mączki mięsno-kostnej) na dzień zakończenia danego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Obowiązujące przepisy nie precyzują pojęcia – cel opałowy. W konsekwencji należy odnieść się w tym zakresie do potocznego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w: Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusława Dunaj, Warszawa 2007, t. 2 s. 1115, pojęcie „opał” oznacza to, czym się pali, ogrzewa pomieszczenia, natomiast pojęcie „opałowy” oznacza – służący do opalania.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, że „cel opałowy” spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany wyrób służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania itp. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe przyjąć, że mamy tu do czynienia z procesem polegającym na spalaniu paliwa opałowego w celu wytworzenia energii cieplnej służącej do celów grzewczych, np. ogrzewania różnego rodzaju pomieszczeń, co wiąże się z użyciem do tego celu urządzeń grzewczych, przez które, zdaniem tut. Organu, należy rozumieć urządzenia zasilane paliwem opałowym, służące do wytwarzania energii cieplnej. Zużycie tłuszczu utylizacyjnego na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania paliwa opałowego na energię cieplną. Innymi słowy przez zużycie tłuszczu na cele opałowe należy rozumieć takie jego zastosowanie, którego celem jest uzyskanie energii cieplnej w wyniku procesu spalania.

Odpowiadając na pierwsze z zadanych pytań, podkreślenia wymaga to że Zainteresowany zamierza utylizować tłuszcz utylizacyjny o kodzie CN 1518 00 95 poprzez jego spalanie. Podczas spalania tego tłuszczu wydzielana będzie energia cieplna w postaci pary, która będzie wykorzystywana do celów technologicznych w ramach procesów utylizacji ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego (w ramach których powstawałyby kolejne ilości tłuszczu utylizacyjnego i mączki mięsno-kostnej). Zatem z powyższego wynika, że tłuszcz utylizacyjny spalany jest wykorzystywany jest w celu opałowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że utylizacja tłuszczu utylizacyjnego (poprzez jego spalenie), stanowić będzie jego wykorzystanie do celów opałowych w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu (…).

Jak wynika z przytoczonego art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, przepis ten reguluje moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych, z których w składzie podatkowym wyprodukowano inny wyrób akcyzowy, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych, zobowiązanie podatkowe związane z wyrobem stanowiącym surowiec wygaśnie, a opodatkowaniu będzie podlegał wyrób końcowy. Przedstawione skutki zachodzą przy tym niezależnie od tego, czy wyroby akcyzowe zostały zużyte bezpośrednio w procesie produkcyjnym, czy też doszło do ich pośredniego zużycia, tj. zużycia w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji wyrobów. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, przewiduje zatem takie same skutki w przypadku zużycia bezpośredniego i pośredniego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań, w sytuacji objęcia zakładów utylizacyjnych Spółki statusem składów podatkowych, w odniesieniu do tłuszczu utylizacyjnego spalanego w tych zakładach w ramach procesów utylizacyjnych, w których powstawałby m.in. również tłuszcz utylizacyjny zastosowanie znajdzie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisanym przypadku podkreślenia wymaga to, że zużycie tłuszczu utylizacyjnego nie będzie opodatkowane wyłącznie w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych co oznacza, że instytucja ta nie może być stosowana w przypadku produkcji wyrobów, które – niezależnie od ich kodu CN - nie będą wyrobami akcyzowymi.

Odpowiadając na trzecie z zadanych pytań, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, w sytuacji objęcia zakładów utylizacyjnych Spółki statusem składów podatkowych, ilość tłuszczu utylizacyjnego spalanego w ramach procesów utylizacyjnych, w stosunku do której nie będzie powstawać zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy będzie wygasał – może być ustalana w oparciu o relację masy powstających w ramach tych procesów utylizacyjnych produktów pochodnych (tj. w oparciu o relację masy powstałego tłuszczu utylizacyjnego do masy powstałej mączki mięsno-kostnej) na dzień zakończenia danego okresu rozliczeniowego.

Końcowo należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy podkreślić, że w postępowaniu, w przedmiocie wydania interpretacji, jest ocena prawna przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie dokonywanie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem la Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Nie oznacza to zatem, że w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą zostać poczynione ustalenia faktyczne odmienne od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji stwierdzenie odmiennego stanu faktycznego może stanowić podstawę do dokonania wobec podatnika wymiaru podatku akcyzowego. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie wtedy interpretacja stwierdzająca, że stanowisko strony jest prawidłowe, gdyż stanowisko to będzie się odnosić w istocie do innego stanu faktycznego, niż tego ustalonego przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 869/09, lex nr 541931).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.