Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.1.2025.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-11
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy
składka na DFG stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: deweloper
działalność-działalność deweloperska
fundusz-fundusz gwarancyjny
koszt-koszty bezpośrednie
koszt-koszty pośrednie
składki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4b
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej także jako: Spółka). Głównym
    przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów deweloperskich związanych ze
    wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.
    Inwestycja deweloperska obecnie realizowana przez Spółkę podlega regulacjom ustawy z
    dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu
    jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 695
    z późn. zm., dalej: ustawa deweloperska). W związku z tym Spółka ma obowiązek
    wyliczania i uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny (zwany dalej: DFG
    lub Fundusz). Jest bowiem deweloperem realizującym przedsięwzięcie deweloperskie w
    rozumieniu ustawy deweloperskiej, a art. 6 ust. 2 ustawy deweloperskiej nakłada na
    dewelopera obowiązek dokonywania terminowych wpłat składek na Deweloperski
    Fundusz Gwarancyjny odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym
    mowa w art. 6 ust. 1, na zasadach określonych w art. 49 tejże ustawy.
    Stosownie do treści art. 49 ust. 1 ustawy deweloperskiej, podstawą wyliczenia wysokości
    składki na Fundusz jest wartość wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy
    rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której
    mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w
    przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4, podstawą wyliczenia wysokości składki jest
    wartość wpłaty dokonanej przez dewelopera.
    Składka ta stanowi iloczyn stawki procentowej wynikającej z przepisów oraz wartości
    wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy albo wartości
    opłaty rezerwacyjnej wpłaconej przez dewelopera na mieszkaniowy rachunek powierniczy
    prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.
    Zgodnie z przepisami składka na Fundusz nie podlega zwrotowi (art. 49 ust. 4 ustawy
    deweloperskiej).
    Deweloper dokonuje wyliczenia wysokości składki na DFG i wpłaca ją do banku
    prowadzącego mieszkaniowy rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia dokonania
    wpłaty przez nabywcę i nie później niż przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Bank
    odprowadza składkę do DFG w terminie 7 dni od dnia wpłaty składki przez dewelopera i
    nie później niż w dniu wypłaty środków na rzecz dewelopera.

    Podsumowując, na podstawie przepisów ustawy deweloperskiej Spółka jest zatem
    zobowiązana do naliczenia składki od każdej wpłaty nabywcy, trafiającej na mieszkaniowy
    rachunek powierniczy. Składka ta:
      - jest przekazywana na DFG w ustawowym terminie 7 dni od momentu wpłaty środków
        na rachunek powierniczy przez nabywcę,
      - jest przymusowa oraz bezzwrotna, a obowiązek jej uiszczania, z uwagi na prowadzony
        przez Wnioskodawcę rodzaj działalności, wynika wprost z przepisów prawa.

## Pytanie

Czy składka na DFG stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15
    ust. 4d ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Składka na DFG stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15
    ust. 4d ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio
    związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w
    roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
    odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    Ust. 4b wspomnianego art. 15 ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów
    bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku
    podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później
      jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są
      obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia
      tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani
      do sporządzania sprawozdania finansowego
      - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
        przychody.
    Art. 15 ust. 4c stwierdza zaś, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z
    przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione
    po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym
    następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane
    zeznanie.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli
    koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe
    określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku
    stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego
    dotyczą.
    Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na
    który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej
    faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w
    przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych
    jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co wynika z
    treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Celem ustalenia prawidłowego momentu zaliczenia

    wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy więc rozpoznać rodzaj
    powiązania kosztów z przychodami.
    Mając na uwadze kryterium powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
    - koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost
      na uzyskanie konkretnych przychodów, a więc możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i
      w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,
    - koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a więc koszty, których nie można
      w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie
      uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów (tzw. koszty pośrednie).
    W obowiązujących przepisach ustawodawca nie zdefiniował charakteru związku, który
    decydowałby o kwalifikacji danego kosztu jako kosztu bezpośrednio lub pośrednio
    związanego z uzyskiwanymi przychodami. Wynika to z faktu, że pojęcia te są pojęciami
    nieostrymi/niejednoznacznymi i brak jest stałych kryteriów, które pozwalałyby na
    zakwalifikowanie wydatku do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Oznacza to więc,
    że takie same wydatki w danych warunkach mogą stanowić koszt bezpośredni, w
    innych zaś być kosztami pośrednimi.
    Co do zasady, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami
    uznawane są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób
    bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.
    Do kosztów pośrednich zaliczane są z kolei wydatki związane z całokształtem
    działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez
    niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej
    działalności. Można więc, powiedzieć, że mimo bezsprzecznego związku takich kosztów
    z przychodami, brak jest uchwytnego ich związku z konkretnym przysporzeniem.
    Koszty o charakterze pośrednim nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w
    osiąganych przychodach. Co prawda nie można im przypisać konkretnego przychodu,
    niemniej jednak ponoszenie takich kosztów warunkuje uzyskiwanie przychodów.
    Powszechnie przyjmuje się, że do kosztów pośrednich należą m.in. koszty ogólnego
    zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, koszty obsługi
    prawnej, ubezpieczenia czy świadczenia na rzecz pracowników.
    W orzecznictwie wskazuje się, że „Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p.
    (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami”)
    wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do
    kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do
    przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do
    wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć
    go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy
    dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie
    można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja
    do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc,
    bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny
    przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo
    zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (...).” (wyrok NSA z 21 stycznia
    2015 r., II FSK 338/13).
    Składka na DFG, do której zapłaty zobowiązana jest Spółka jest naliczana od każdej
    wpłaty dokonywanej przez nabywcę na odpowiedni rachunek powierniczy. Zdaniem
    Wnioskodawcy, nie jest ona jednak bezpośrednio związana z uzyskiwanymi przez niego
    przychodami. Składka ta nie jest ponoszona w celu osiągnięcia konkretnego przychodu
    (np. ze sprzedaży konkretnego lokalu), lecz następczo do każdej otrzymanej wpłaty.
    Jedynie mechanizm jej ustalania jest powiązany z wpłatą środków pieniężnych
    uzyskiwaną przez Spółkę od nabywcy lokalu w związku z planowanym nabyciem lokalu.
    Ponadto samo uiszczenie składki na DFG nie jest niezbędne do skutecznego

    zrealizowania umowy sprzedaży lokalu (mimo iż obowiązek uiszczania składek jest
    ustanowiony przez prawo). Bez poniesienia składki na DFG możliwe jest przeniesienie
    własności lokalu, a tym samym uzyskanie przychodu podatkowego.
    Co więcej, obowiązek zapłaty składki na DFG jest uzależniony od dokonania czynności
    faktycznej, jaką jest wpłata na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Wobec powyższego
    składka wpłacona przez dewelopera na DFG nie podlega zwrotowi bez względu na
    ważność zobowiązania z umowy zawartej pomiędzy deweloperem a nabywcą.
    W praktyce oznacza to więc, że w przypadku nie zawarcia umowy przeniesienia
    własności lokalu opłata ta nie jest zwracana. Deweloper nie może też żądać zwrotu
    składki lub jej części w razie zmiany wysokości (zmniejszenia) ceny przedmiotu umowy.
    Kolejnym argumentem, który przemawia za uznaniem przedmiotowych składek za
    koszty pośrednie jest fakt, że składki wpłacone na DFG nie są przypisane ani do
    konkretnego lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego, ani do konkretnego lokalu
    użytkowego. Nie są także przypisane do konkretnego nabywcy. Nie ma więc podstaw
    do tego, aby zarachować wpłacone już składki na poczet składek należnych w
    przyszłości w razie np. odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania, a następnie zawarcia
    umowy z innym nabywcą w odniesieniu do tego samego lokalu mieszkalnego, domu
    jednorodzinnego lub lokalu użytkowego, jak również w przypadku odstąpienia od
    umowy lub jej rozwiązania, a następnie zawarcia umowy z tym samym nabywcą w
    odniesieniu do innego lokalu mieszkalnego, domu jednorodzinnego lub lokalu
    użytkowego.
    Także ewentualna wypłata środków zgromadzonych na DFG na rzecz nabywcy lokalu
    wybudowanego przez Spółkę nie będzie w żaden sposób powiązana ze składkami
    odprowadzonymi przez Wnioskodawcę na DFG, a naliczonymi od wpłat dokonanych
    przez tego nabywcę. Na Funduszu zgromadzone są bowiem środki odprowadzane
    przez wszystkich deweloperów zobowiązanych na podstawie odpowiednich przepisów
    do uiszczania składek naliczonych od wszystkich inwestycji przez nich realizowanych. W
    przypadku zaistnienia ustawowo określonych okoliczności wypłata środków na rzecz
    nabywcy będzie zatem dokonywana z ogółu środków zgromadzonych na DFG w
    wysokości wynikającej z przepisów.
    W opinii Wnioskodawcy obowiązek zapłaty składki na DFG będzie zatem związany z
    rodzajem prowadzonej przez niego działalności, a więc z „szerszym spektrum
    aktywności gospodarczej podatnika”, o czym mowa w wyżej przytoczonym wyroku.
    Jak wcześniej wskazywano, obowiązek uiszczania składki na DFG wynika wprost z
    obowiązujących przepisów tj. ustawy deweloperskiej, co również przemawia za
    uznaniem jej za koszt pośredni. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów
    podatkowych „(...) do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z
    całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności
    wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też
    warunkujące prowadzenie tej działalności” (interpretacja indywidualna Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.12.2019.1.AR).
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy składka na DFG stanowi koszt inny niż
    bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają
    przepisy art. 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

    prawnych
    (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „updop”).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych
    wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże
    istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem,
    zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich
    wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak
    i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są
    racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.
    Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi
    spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:
    - musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby
      inne niż podatnik),
    - musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
      podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    - musi być właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie
      uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy
    pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania
    przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich
    uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w
    postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne
    jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł -obiektywnie oceniając - oczekiwać
    takiego efektu.
    Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione
    wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie
    przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem
    wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
    Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem,
    jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:
    - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki,
      których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie
      konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w
      jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub
      wytworzenie jednostki towaru handlowego);
    - koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty
      pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych

      przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to
      wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w
      sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można
      jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np.
      koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,
      obsługę prawną).
    Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio
    związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło
    bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące
    całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego
    rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie
    wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi
    przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.
    Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami
    zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
      tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku
      podatkowego do dnia:
      1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie
        później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli
        podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
      2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do
        złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są
        obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
          - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
          odpowiadające im przychody.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w
      ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za
      który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
    Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności
    kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:
      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    W myśl art. 15 ust. 4e updop:
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na

      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    W trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki,
    których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty
    bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi
    przychodami z inwestycji (koszty inne niż bezpośrednie).
    Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu
    mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym
    (Dz.U. z 2024 r. poz. 695, dalej: „ustawa o DFG”), obowiązującej od 1 lipca 2022 r.:
      Deweloper ma obowiązek dokonywać terminowych wpłat składek na Deweloperski
      Fundusz Gwarancyjny odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o
      którym mowa w ust. 1, na zasadach określonych w art. 49.
    Zgodnie z art. 46 ust. 1 i 2 ustawy
      Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, zwany dalej „Funduszem”, stanowi
      wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym.
      Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny zapewnia obsługę Funduszu.
    W myśl art. 47 ust. 1 ww. ustawy:
      Środki Funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym
      Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego.
    Zgodnie z art. 47 ust. 2 ww. ustawy:
      Środki Funduszu pochodzą:
        1) ze składek należnych od deweloperów odprowadzanych zgodnie z art. 49;
        2) z odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, o
          którym mowa w ust. 1, oraz przychodów z lokat środków Funduszu;
        3) z roszczeń, o których mowa w art. 48 ust. 8;
        4) z wpływów z tytułu zaspokojenia się z masy upadłościowej w przypadku
          upadłości dewelopera;
        5) ze środków uzyskanych przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z
          pożyczek i kredytów na rzecz Funduszu;
        6) z innych wpływów.
    W myśl art. 48 ust. 1 ww. ustawy:
      Środki Funduszu przeznacza się na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty
      mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej
      lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w przypadku:
        1) wydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie oddalenia
          wniosku syndyka o udzielenie zgody na dalsze prowadzenie przedsięwzięcia
          deweloperskiego na podstawie art. 425e ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. -
          Prawo upadłościowe;
        2) wydania przez sędziego-komisarza postanowienia o wyrażeniu zgody na
          odstąpienie od dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o
          którym mowa w art. 425e ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo
          upadłościowe;
        3) uprawomocnienia się postanowienia sędziego-komisarza o udzieleniu zgody na
          zaprzestanie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym
          mowa w art. 425h ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;
        4) odstąpienia od jednej z tych umów przez syndyka na podstawie art. 98 ustawy z
          dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;
        5) odstąpienia od jednej z tych umów przez zarządcę w trybie art. 298 ustawy z
          dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne;
        6) odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
          1-11 i nieotrzymania przez nabywcę zwrotu środków w terminie, o którym
          mowa w art. 44 ust. 3;

        7) odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
          12;
        8) niewydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie dalszego
          prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego w terminie 3 miesięcy od dnia
          ogłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 425e ust. 2a ustawy z dnia 28
          lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.
    W myśl art. 49 ust. 1 ww. ustawy:
      Podstawą wyliczenia wysokości składki na Fundusz jest wartość wpłaty dokonanej
      przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją
      umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub
      ust. 2, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w przypadku, o którym mowa w
      art. 32 ust. 4, podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonanej
      przez dewelopera.
    Jak stanowi art. 49 ust. 2 ww.:
      Składka stanowi iloczyn stawki procentowej określonej zgodnie z ust. 7 i 8 oraz:
        1) wartości wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek
          powierniczy albo
        2) wartości wpłaty dokonanej przez dewelopera - w przypadku określonym w art.
          32 ust. 4.
    Zgodnie z art. 49 ust. 3 ww. ustawy:
      Składka jest należna od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1.
    W myśl art. 49 ust. 4 ww. ustawy;
      Składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi.
    Jak stanowi art. 49 ust. 5 ww. ustawy:
      Deweloper dokonuje wyliczenia wysokości składki na Fundusz i wpłaca ją do banku
      lub kasy prowadzących mieszkaniowy rachunek powierniczy w terminie 7 dni od
      dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1, i nie później niż przed wypłatą
      środków na rzecz dewelopera. Bank lub kasa odprowadza tę składkę do Funduszu w
      terminie 7 dni od dnia wpłaty składki przez dewelopera i nie później niż w dniu
      wypłaty środków na rzecz dewelopera.
    Zgodnie z art. 49 ust. 6 ww. ustawy:
      Wysokość składki na Fundusz jest wyliczana według stawki procentowej
      obowiązującej w dniu rozpoczęcia sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów
      jednorodzinnych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania
      inwestycyjnego.
    Stosownie do art. 49 ust. 7 ww. ustawy:
      Maksymalna wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana wysokość
      składki na Fundusz, nie może przekraczać:
        1) 1% - w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo
        2) 0,1% - w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.
    W myśl art. 49 ust. 8 ww. ustawy:
    Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania
    przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw
    instytucji finansowych, po zasięgnięciu opinii Ubezpieczeniowego Funduszu
    Gwarancyjnego oraz Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, określi, w
    drodze rozporządzenia:
      1) wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana kwota składki należna
        od dewelopera posiadającego otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy,

      2) wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana kwota składki należna
        od dewelopera posiadającego zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy
        - mając na uwadze zróżnicowanie wysokości stawki z uwzględnieniem rodzaju
          mieszkaniowego rachunku powierniczego, uwzględnienie konieczności
          zapewnienia właściwej ochrony wpłat nabywców oraz potrzeby finansowe
          Funduszu związane z realizacją zadań wynikających z ustawy.
    Z treści wniosku wynika m.in., że głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja
    projektów deweloperskich związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i
    niemieszkalnych. Spółka ma obowiązek wyliczania i uiszczania składek na Deweloperski
    Fundusz Gwarancyjny. Jest bowiem deweloperem realizującym przedsięwzięcie
    deweloperskie w rozumieniu ustawy o DFG.
    W odniesieniu do wydatków dotyczących opłat na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny,
    związanych z działalnością deweloperską zauważyć należy, że od 1 lipca 2022 r.
    deweloperzy podlegają przepisom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw
    nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim
    Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 695).
    Ustawa ta nakłada na deweloperów m.in. obowiązek uiszczania składek na
    Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. Środki zgromadzone na tym Funduszu
    przeznaczone będą na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy
    rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej, w sytuacji
    wskazanej w art. 48 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub
    domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.
    Zauważyć należy, że Deweloperski Fundusz Gwarancyjny powstał na wzór działającego już
    wcześniej Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego. Obciąża on w podobny sposób
    działalność deweloperów i stanowi ochronę finansową dla klientów. Zgodnie z art. 49 ust.
    4 ustawy o DFG, składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi.
    Ustawodawca w art. 16 ust. 1 updop nie zawarł przepisu wyłączającego możliwość
    zaliczenia do kosztów podatkowych opłacanych składek na Deweloperski Fundusz
    Gwarancyjny, co ma przykładowo miejsce w odniesieniu do składek na fundusz
    gwarancyjny banków (art. 16 ust. 1 pkt 71 updop).
    Opłacane przez dewelopera w związku z realizowaną inwestycją składki na Deweloperski
    Fundusz Gwarancyjny bez wątpienia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1
    updop, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Obowiązek
    ich ponoszenia wynika z ustawy o DFG, a składki dotyczą realizowanej inwestycji
    deweloperskiej, która stanowi (stanowić będzie) źródło uzyskiwanych przychodów.
    Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oraz charakter działalności Spółki należy
    stwierdzić, że opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny nie byłyby ponoszone, gdyby
    nie prowadzona inwestycja deweloperska zmierzająca do uzyskania przychodów ze
    sprzedaży określonych lokali. Obowiązek poniesienia określonych kosztów wynika wprost
    z dyspozycji poszczególnych przepisów ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu
    mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.
    Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć
    deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie
    nabywcy, w tym obowiązku uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.
    Zatem obowiązek uiszczania ww. składek wynika bezpośrednio z tej ustawy.
    Wysokość opłacanej składki zgodnie z art. 49 ustawy o DFG, determinowana jest
    natomiast przez dwa elementy.
    Pierwszym z nich, tj. podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty
    dokonywanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy na poczet ceny
    przedmiotu umowy deweloperskiej, innej umowy zobowiązującej do przeniesienia

    własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego lub przedmiotu umowy
    zobowiązującej do (wybudowania budynku i) przeniesienia na nabywcę prawa własności
    lokalu użytkowego albo udziału w takim lokalu (Ustawa deweloperska red. Osajda 2022,
    wyd. 1/B. Gliniecki (Legalis)). Podstawą wyliczenia wysokości składki może być również
    wartość przekazanej przez dewelopera tzw. opłaty rezerwacyjnej na rachunek
    powierniczy, wynikającej z umowy rezerwacyjnej zobowiązującej do czasowego wyłączenia
    z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez
    rezerwującego. Opłata rezerwacyjna jest także zaliczana na poczet ceny nabycia praw
    wynikających z umowy deweloperskiej.
    Drugim elementem kształtującym wysokość składki na Deweloperski Fundusz
    Gwarancyjny jest stawka procentowa określona przez rozporządzenie wydane na
    podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 49 ust. 8 ustawy o DFG. Wysokość stawki
    jest uzależniona od rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego prowadzonego dla
    danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w ramach którego
    ma powstać przedmiot umowy (Ustawa deweloperska red. Osajda 2022, wyd. 1/B.
    Gliniecki (Legalis)).
    Zgodnie z wydanym przez Ministra Rozwoju i Technologii 21 czerwca 2022 roku
    stosownym rozporządzeniem (Dz.U. 2022 r. poz. 1341), wysokość stawki procentowej,
    według której jest wyliczana wysokość składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny
    należnej od dewelopera posiadającego:
    1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - wynosi 0,45%;
    2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - wynosi 0,1%.
    Powyższe wskazuje na to, że:
  - wysokość wpłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest uzależniona od kwot
      wpłacanych przez klientów na rachunki powiernicze (otwarte, zamknięte), które
      stanowią wpłaty na poczet wybudowania konkretnego lokalu. Podobnie jest w
      przypadku opłaty rezerwacyjnej,
  - wpłaty są zatem powiązane z wysokością przychodów ze sprzedaży konkretnego lokalu,
  - wpłaty nie byłyby poniesione gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej,
  - wpłaty nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności, gdyż deweloper nierealizujący
      inwestycji nie będzie zobowiązany do ich ponoszenia ze względu na brak możliwości
      określenia podstawy ich ustalenia (brak wpłat na rachunki powiernicze).
    Tym samym należy stwierdzić, że opłacane składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny
    będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską i w sposób
    bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub
    zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów. W związku z powyższym, wydatki
    z ww. tytułu, jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, należy ująć w
    kosztach uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje
    przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
    niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących

    przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń
    przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
    będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
    przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.