Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-489/16-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: W zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielanych bonusów pośrednich oraz sposobu ich dokumentowania
Słowa kluczowe: bonus; dokumentowanie; obniżka (obniżenie); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielanych bonusów pośrednich oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielanych bonusów pośrednich oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest oficjalnym importerem samochodów marki i przedstawicielem marki na terytorium Polski. W związku z prowadzoną działalnością Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.
2.  Spółka dokonuje sprzedaży samochodów na rzecz podmiotów należących do sieci autoryzowanej dystrybucji samochodów w ramach tzw. sieci dealerskiej (dalej: Pośrednik), którzy dokonują dalszej sprzedaży na rzecz finalnych nabywców (dalej: Nabywca), m.in. firm leasingowych, które zakupują znaczne ilości pojazdów na cele prowadzonej przez siebie działalności. Zdarza się również, że sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Nabywcy.
3.  W celu wsparcia sprzedaży, w szczególności zmotywowania Nabywców do zwiększenia liczby kupowanych samochodów marki, Spółka wprowadziła system wypłaty premii pieniężnych na rzecz Nabywców \[dalej: bonusy pośrednie\]. Bonusy pieniężne należne są Nabywcom po spełnieniu określonych warunków (np. zakupie określonej liczby towarów w danym okresie rozliczeniowym, np. roku kalendarzowym).
4.  Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której bonusy pośrednie wypłacane są na rzecz Nabywców bezpośrednio przez Spółkę w odniesieniu do zakupów, które zostały zrealizowane przez Nabywców od podmiotów objętych siecią dealerską (Pośredników), zatem nie były dokumentowane fakturę wystawioną przez Spółkę na rzecz Nabywcy.
5.  W przedstawionej sytuacji bonusy pośrednie przyznawane przez Spółkę na rzecz Nabywcy, mogą być dokumentowane za pomocą noty księgowej uznaniowej wystawianej przez Spółkę lub noty księgowej obciążeniowej wystawianej przez Nabywcę. W praktyce, może wystąpić sytuacja, gdy wypłata kwoty bonusu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż udokumentowanie tego faktu notą księgową (uznaniową lub obciążeniową - w zależności, czy wystawcą będzie Spółka czy Nabywca).
6.  Jeden z Nabywców, z którym Wnioskodawca zawarł umowę ramową dotyczącą sprzedaży samochodów, w tym m.in. wypłaty bonusów pośrednich, uzyskał interpretację indywidualną potwierdzającą, że noty księgowe są prawidłową formą udokumentowania tego typu bonusów i jest on zobowiązany do obniżenia na podstawie noty podatku naliczonego w swoich rozliczeniach VAT (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512 711/15-2/IG).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bonusy pośrednie udzielane przez Spółkę na rzecz Nabywców stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT i w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawiona do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość bonusów pośrednich udzielonych Nabywcom?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowym sposobem dokumentowania bonusów pośrednich udzielonych Nabywcom będzie wystawienie noty uznaniowej przez Spółkę na rzecz Nabywcy lub wystawienie noty obciążeniowej przez Nabywcę na rzecz Spółki?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej w odniesieniu do pytania nr 2, czy prawidłowe będzie wyszczególnienie w treści noty księgowej (uznaniowej lub obciążeniowej) dokumentującej bonus pośredni zarówno kwoty netto (podstawy opodatkowania) jak i kwoty VAT, w celu prawidłowego rozliczenia bonusu na gruncie VAT?
4.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej w odniesieniu do pytania nr 1, czy właściwym momentem obniżenia podstawy opodatkowania przez Spółkę jest moment udzielenia rabatu pośredniego na rzecz Nabywcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, bonusy pośrednie udzielane przez Spółkę na rzecz Nabywców stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym stanowią podstawę do obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania wynikającej z rozliczeń transakcji zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (Pośrednikami).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest dokumentowanie udzielanych przez Spółkę na rzecz Nabywców bonusów pośrednich notami uznaniowymi wystawionymi przez Spółkę na rzecz Nabywców, jak również notami obciążeniowymi wystawionymi na rzecz Spółki przez Nabywców.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że przepisy nie regulują jakie dane powinny znajdować się na nocie obciążeniowej, jak również na nocie uznaniowej, prawidłowe jest wykazanie na tych dokumentach zarówno kwoty netto stanowiącej podstawę opodatkowania, jak i kwoty podatku VAT, związanych z udokumentowanym w ten sposób bonusem pośrednim. Pozwoli to na prawidłowe rozliczenie bonusu dla potrzeb VAT przez obie strony transakcji.

Ad 4

W opinii Wnioskodawcy, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielenia bonusów pośrednich na rzecz Nabywców w rozliczeniu za okres, w którym bonus został faktycznie udzielony, niezależnie od daty wystawienia noty księgowej dokumentującej przyznanie tego bonus.

Ad 1. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielanych bonusów pośrednich

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych w podatku VAT udzielania bonusów pośrednich (t.j. na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami towarów Wnioskodawcy) znajduje uzasadnienie zarówno w podstawowych zasadach podatku VAT, przepisach polskiej Ustawy o VAT, jak również w regulacjach i orzecznictwie Unii Europejskiej, krajowych sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych, w tym właściwego w sprawie niniejszego wniosku Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie.

Na wstępie należy podkreślić, że wypłata premii pieniężnych nabywcom towarów lub usług w związku ze spełnieniem przez nich określonych warunków (np. uzyskaniem określonego wolumenu obrotów w danym okresie rozliczeniowym) jest uznawana za udzielenie rabatu, obniżającego podstawę opodatkowania w rozliczeniach VAT. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12). Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618). Należy więc uznać, że Wnioskodawca przyznając bonusy pośrednie Nabywcom, udziela rabatów, które dotyczą sprzedaży dokonanej nie bezpośrednio na rzecz Nabywców, lecz na rzecz Pośredników, jako podmiotów, którzy nabyli towary od Spółki, a następnie dokonali ich sprzedaży Nabywcom. Spółka jest zatem uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, od dnia 1 maja 2004 r. polskie regulacje VAT powinny być zgodne oraz powinny być interpretowane w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z unijnych dyrektyw, w szczególności w zakresie podatku VAT z obowiązującą obecnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.). Powyższa dyrektywa przewiduje m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj.:

1.  proporcjonalność opodatkowania;
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT.

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest jego proporcjonalność do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Podatek ten nie powinien więc obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny z tytułu sprzedaży również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Jednocześnie obowiązująca w systemie VAT zasada neutralności powinna powodować, że podatek VAT będzie neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. Natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów/usług. Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot. Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE.

Powyższe zasady kluczowe dla wspólnego systemu podatku od towarów i usług były wielokrotnie podkreślane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). w tym m.in. w wyroku dotyczącym rabatów pośrednich wydanym w sprawie C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Exciser w którym Trybunał potwierdził, że w przypadku gdy rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a ostatnim szczeblem obrotu (z pominięciem szczebli pośrednich) prawo unijne gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie wartości obrotu dla celów VAT. Trybunał wskazał, że „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”. Podobne stanowisko zaprezentował TSUE także w orzeczeniu w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec.

Wskutek udzielenia przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców (niebędących bezpośrednimi nabywcami towarów od Wnioskodawcy) bonusów pośrednich, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót zrealizowany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży towarów. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Wnioskodawca powinien mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z bonusów pośrednich. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Wnioskodawcę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży towarów.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT z tytułu zrealizowanych uprzednio dostaw towarów na rzecz Pośredników pozwoli jej zapewnić zgodność analizowanych rozliczeń w zakresie udzielonych bonusów pośrednich z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca nie poniesie faktycznego obciążenia, które spoczywać powinno na ostatecznym odbiorcy/konsumencie sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów.

Przechodząc na grunt przepisów krajowych, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów, i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 19 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli, do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponieważ premie pieniężne należy uznać za rabat, zatem w przypadku kiedy Nabywca otrzyma bonus pośredni, oznacza to, że otrzymał zwrot części ceny zakupionego towaru. Wówczas dla Wnioskodawcy i dla tego Nabywcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Pośrednika. Podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Zatem, u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie wartości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Ponadto, biorąc pod uwagę treść ww. przepisów Ustawy o VAT, należy zauważyć, że ustawodawca dopuszcza możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania przez podatnika w przypadku płatności dokonywanej przez osobę trzecią. W drodze analogii należałoby zatem uznać, że również obniżenie podstawy opodatkowania ze względu na udzielenie obniżki ceny na rzecz osoby trzeciej poprzez przyznanie rabatu pośredniego jest dopuszczalne na gruncie VAT. Odmienne podejście prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, a rozliczenia podatkowe nie odzwierciedlałyby faktycznego przebiegu transakcji.

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów została potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. w orzeczeniu WSA w Warszawie z 27 listopada 2008 r. (utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09), zgodnie z którym „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu symetrycznie względem jego podwyższania o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest „niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania”. Podobne stanowisko zajął NSA w orzeczeniu z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1653/07, wydanym w analogicznym stanie faktycznym, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób.”

Powyższe stanowisko potwierdza również praktyka organów podatkowych, wyrażona w licznych interpretacjach podatkowych dotyczących możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, m.in. w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ, w której organ uznał, że: „rabaty, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Sprzedawców, niebędących bezpośrednimi kontrahentami (odbiorcami Produktów) Spółki, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i w przypadku ich udzielenia, Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Sprzedawcy) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutora/Dystrybutorów.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja DIS w Poznaniu z 15 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-697/15-2/MK,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 3 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-775/15-2/MJ,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 16 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-711/15-2/IG,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 18 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512- 647/15-2/JL,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 12 sierpnia 20|l4 r., sygn. IPPP1/443-602/14-2/AS,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 7 maja 2015 r., sygn. IPPPl/4512-362/15-2/Igo,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1133/12-2/MP,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 30 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-747/10-4/AW,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1210/14-2/KC,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14- 2/MKw.

Powyższe orzecznictwo i praktyka organów podatkowych potwierdzają zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielenia rabatu podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca może obniżyć obrót z tytułu sprzedaży wykazany w deklaracji podatkowej VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z przyznawaniem bonusów pośrednich Nabywcom. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka udziela rabatów pośrednich na rzecz Nabywców, natomiast dostawa towarów dokumentowana fakturami VAT następuje na rzecz Pośredników, z którymi Spółka współpracuje bezpośrednio. W takiej sytuacji udzielenie bonusów pośrednich Nabywcom stanowi podstawę do obniżenia obrotu zrealizowanego z tytułu sprzedaży na rzecz Pośredników.

Ad 2. Dokumentowanie udzielanych rabatów pośrednich

Ustawodawca w obecnym stanie prawnym nie określa dla celów podatkowych sposobu i formy dokumentowania rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów. W szczególności nie znajdzie tutaj zastosowania przepis art. 106i ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygująca. Zatem ww. przepis wskazuje na ścisły związek faktury korygującej z fakturą pierwotną dokumentującą dostawę towarów/świadczenie usług, m.in. w sytuacji, gdy wystawienie korekty wiąże się z obniżką ceny wykazanej na pierwotnym dokumencie. Przesłanką wystawienia faktury korygującej jest więc zawsze wcześniejsze wystawienie faktury.

Idea udzielania rabatów pośrednich polega na tym, że obniżka ceny następuje na rzecz podmiotu, z którym sprzedawcę nie łączą bezpośrednie relacje handlowe, mimo że dostawa towarów jest dokonywana przez sprzedawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego lub jednego z ogniw w łańcuchu transakcji. W takim przypadku w świetle przepisów Ustawy o VAT nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego, a nie na rzecz odbiorcy końcowego.

Ponieważ Wnioskodawca jako podmiot wypłacający bonus na rzecz Nabywcy nie wystawił wcześniej na jego rzecz faktury (gdyż Nabywca kupił towar od Pośrednika), brak jest podstaw do udokumentowania bonusu pośredniego fakturą korygującą.

Zdaniem Spółki, przepisy Ustawy o VAT dotyczące obowiązku wystawiania faktur korygujących nie znajdą zastosowania w opisanej sytuacji, ponieważ pomiędzy podmiotami (Spółką i Nabywcą) nie dochodzi do bezpośredniej transakcji handlowej (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług) udokumentowanej fakturą, a tym samym nie ma przesłanek do wystawienia faktury korygującej, gdyż nie istnieje faktura pierwotna, do której mogłaby się ona odnosić.

Nie ma również podstaw do tego, aby w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka wystawiła fakturę korygującą do faktury wystawionej na rzecz Pośrednika, ponieważ bonus pośredni nie jest udzielany temu podmiotowi, lecz finalnemu Nabywcy towarów, zatem w relacji Spółka - Pośrednik nie dochodzi do zmiany ceny.

W związku z powyższym, ponieważ brak jest przesłanek do wystawienia przez Spółkę na rzecz Nabywcy faktury korygującej w związku z udzieleniem bonusu pośredniego, a przepisy Ustawy o VAT nie precyzują sposobu dokumentowania tego typu rabatów, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna wystawić inne dokumenty księgowe niż faktury korygujące, które będą dokumentowały przyznanie rabatu pośredniego. W szczególności, zdaniem Spółki, prawidłowym sposobem dokumentowania bonusów pośrednich udzielonych Nabywcom będzie wystawienie noty uznaniowej przez Spółkę na rzecz Nabywcy lub wystawienie noty obciążeniowej przez Nabywcę na rzecz Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji DIS w Poznaniu z 15 grudnia 2015 r., sygn. sygn. ILPP1/4512-1-697/15-2/MK, w której stwierdził on:

„Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie wystawia ostatecznemu odbiorcy (Sprzedawcy) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota rabatowa (księgowa).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany wystawiać faktur korygujących na rzecz Sprzedawców. Zainteresowany udziela Rabatu pośredniego i posiadając stosowne dokumenty potwierdzające rzeczywistą wartość swojej sprzedaży będzie mógł wystawić notę księgową zawierającą odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości.”

Ponadto, stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzają również inne interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

*   interpretacja DIS w Warszawie z 3 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-775/15-2/MJ,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 16 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-711/15-2/IG,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 18 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-647/15-2/JL,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-602/14-2/AS,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 7 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-362/15-2/IGo,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1133/12-2/MP,

*   interpretacja DIS w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 30 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-747/10-4/AW,

*   interpretacja DIS w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-631/14/EB,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1210/14-2/KC,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw.

Ad 3. Elementy formalne wykazywane na nocie księgowej

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przepisy Ustawy o VAT nie określają danych, jakie powinna zawierać nota księgowa (uznaniowa oraz obciążeniowa), prawidłowe będzie wyszczególnienie w treści noty księgowej dokumentującej bonus pośredni zarówno kwoty netto (podstawy opodatkowania) jak również kwoty VAT.

Pozwoli to na prawidłowe ujęcie kwoty bonusu pośredniego w rozliczeniach VAT przez obie strony transakcji - Spółkę i Nabywcę. W związku z wypłatą bonusu pośredniego Spółka będzie bowiem uprawniona do obniżenia w swoich rozliczeniach podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, zaś Nabywca będzie zobowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Brak wskazania kwoty netto i podatku VAT na wystawionych notach (obciążeniowych lub uznaniowych) mógłby skutkować rozbieżnościami w ujmowaniu not po stronie Wnioskodawcy i Nabywcy otrzymującego bonus pośredni - nie tylko w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT, ale również w ewidencji księgowej. Co do zasady noty księgowe są bowiem wystawiane w sytuacjach, gdy dokumentowane w ten sposób transakcje nie mają wpływu na rozliczenia VAT. Z uwagi na nietypowy charakter bonusów pośrednich i ich dokumentowanie notami uznaniowymi lub obciążeniowymi, zasadne jest wykazanie na tych notach kwot netto i podatku VAT, które odnoszą się do udzielonego bonusu.

Ad 4. Moment obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielanych bonusów pośrednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie udzielony na rzecz Nabywcy bonus pośredni. Co do zasady, będzie to dzień przekazania przez Spółkę kwoty przyznanego rabatu pośredniego na rachunek bankowy Nabywcy lub ewentualnie dzień potrącenia kwoty wynikającej z bonusu pośredniego z wierzytelnością przysługującą Spółce wobec Nabywcy. W praktyce, może się zdarzyć taka sytuacja, gdy wypłata kwoty bonusu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż udokumentowanie tego faktu notą księgową (uznaniową lub obciążeniową - w zależności, czy wystawcą będzie Spółka czy Nabywca).

Jednakże z punktu widzenia Spółki decydującym zdarzeniem dla powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego jest moment faktycznego udzielenia rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem decydującym o uzyskaniu przez Spółkę prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT w związku z przyznaniem rabatu. Podstawą do obniżenia tych kwot w rozliczeniach VAT Spółki jest samo udzielenie (tj. faktyczna zapłata) bonusu pośredniego na rzecz Nabywcy.

W ocenie Spółki, dokumentacja prowadzona przez podatnika powinna uwzględniać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W omawianej sytuacji, zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozliczenia VAT ma moment dokonania wypłaty kwoty bonusu pośredniego, a nota księgowa jest tylko potwierdzeniem powstania zdarzenia gospodarczego, które spowodowało powstanie uprawnienia do obniżenia VAT po stronie Spółki.

Nie znajduje również zastosowania w tym przypadku art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, który dla obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego wymaga posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ponieważ faktura korygująca nie jest prawidłowym dokumentem w przypadku udzielenia bonusu pośredniego, nie ma żadnych podstaw aby stosować wymóg uzyskania potwierdzenia faktury korygującej, ani też potwierdzenia noty uznaniowej, którą wystawia Spółka.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ, w której organ stwierdził, że „Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny - dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta. Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania klientowi należnego rabatu pieniężnego.”

Podobne stanowisko potwierdzały wielokrotnie organy podatkowe również w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja DIS w Poznaniu z 15 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-697/15-2/MK,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 3 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-775/15-2/MJ,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 18 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-647/15-2/JL,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-602/14-2/AS,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 7 maja 2015 r., sygn. IPPPl/4512-362/15-2/IGo,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1133/12-2/MP,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1210/14-2/KC,

*   interpretacja DIS w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.