Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-785/09/ŁW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-21
Teza: wystawiania faktury dokumentującej sprzedaż gazu płynnego o charakterze ciągłym w terminie do 7 dni m-ca następującego po miesiącu, w którym miały miejsca dostawy
Słowa kluczowe: dostawa; gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2009r. (data wpływu 27 lipca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2009r. (data wpływu 9 października 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktury dokumentującej sprzedaż gazu płynnego o charakterze ciągłym w terminie do 7 dni m-ca następującego po miesiącu, w którym miały miejsca dostawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 października 2009r. (data wpływu 9 października 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktury dokumentującej sprzedaż gazu płynnego o charakterze ciągłym w terminie do 7 dni m-ca następującego po miesiącu, w którym miały miejsca dostawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada rozlewnie gazu płynnego, będące składami podatkowymi w trzech lokalizacjach na terenie kraju. Wnioskodawca sprzedaje między innymi gaz płynny o kodach CN mieszczących się w zakresie od 2711 12 11 do 2711 19 00 podlegający zwolnieniu od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do podmiotów zużywających bądź do podmiotów pośredniczących. Gaz płynny jest dostarczany ze składu podatkowego albo do zbiorników będących własnością Wnioskodawcy i dzierżawionych przez Klienta, albo do zbiorników będących własnością Klienta. Dostawa do Klienta jest dokonywana wraz z dokumentem dostawy wystawionym w trzech egzemplarzach przez skład podatkowy, gdzie, jako odbiorca wskazany jest Klient. Po dokonaniu dostawy Klient otrzymuje fakturę za cały gaz będący przedmiotem dostawy z ustalonym terminem płatności. W większości przypadków termin płatności ustalony jest na 14 bądź 21 dni od daty wystawienia faktury. U części Klientów Wnioskodawca planuje zamontować system telemetryczny według wskazań, którego będzie w stanie stwierdzić, jaka ilość gazu została zużyta przez Klienta w danym okresie. Termin płatności w takim przypadku byłby ustalony ratalnie w okresach miesięcznych w kwotach będących równowartością zużytego w danym miesiącu gazu płynnego przez Klienta.

Kolejne rozwiązanie zakłada dostawę na podstawie dokumentu dostawy, gdzie jako podmiot odbierający (zużywający) będzie wskazany Klient. Klient potwierdzi na dokumencie dostawy odbiór całej ilości gazu ponieważ to Klient jest podmiotem zużywającym i to Klient podpisując się na dokumencie dostawy zobowiązuje się do zużycia gazu na cele zwolnione z podatku akcyzowego. Natomiast faktycznie właścicielem gazu płynnego pozostającego w zbiorniku, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie nadal Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie wystawiać faktury na Klienta w trybach miesięcznych za gaz płynny faktycznie przez niego zużyty w danym okresie rozliczeniowym na podstawie odczytów z licznika telemetrycznego. Czasami z jednego zbiornika należącego do Wnioskodawcy korzysta dwóch ostatecznych odbiorców. W takich przypadkach Wnioskodawca planuje zamontowanie dwóch odrębnych liczników telemetrycznych i wystawiać faktury dla każdego z tych użytkowników oddzielnie według wskazań licznika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dostawy gazu płynnego ze składu podatkowego do zbiornika będącego własnością Wnioskodawcy, bądź dzierżawionego przez Wnioskodawcę możliwe jest wystawienie jednego dokumentu dostawy dla Klienta na całą dostawę i późniejsze fakturowanie Klienta w trybach miesięcznych?

Odnośnie powyższego pytania Wnioskodawca wyjaśnił, iż w zakresie podatku VAT pytanie dotyczy wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym. Własność gazu przechodzi na Klienta w momencie pobrania ze zbiornika (mimo że wcześniej potwierdził odbiór na dokumencie dostawy, który jest potrzebny do rozliczeń podatku akcyzowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie wystawiać na ostatecznego odbiorcę faktury VAT dokumentujące sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawa gazu do zbiornika należącego do Wnioskodawcy, bądź dzierżawionego przez Wnioskodawcę nie przenosi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klienta (o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), mimo faktu złożenia przez klienta podpisu na dokumencie dostawy, który jest jedynie potwierdzeniem, że klient zamierza w przyszłości zużyć gaz (który będzie pobierał ze zbiornika w zależności od potrzeb) na cele zwolnione z podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki taką sprzedaż polegającą na pobieraniu przez klienta gazu ze zbiornika Spółki można potraktować jako sprzedaż o charakterze ciągłym a co za tym idzie wystawiać faktury w terminie do 7 dnia m-ca następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży (na podstawie odczytów z licznika telemetrycznego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Ustawodawca przewidział szereg wyjątków od ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jeden z wyjątków dotyczy obowiązku podatkowego z tytułu dostawy m.in. gazu przewodowego.

Zgodnie z ust. 13 pkt 1 lit. a ww. artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Jednakże powyżej wskazane odstępstwo od ogólnej zasady nie znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Wnioskodawca jest dostawcą gazu płynnego. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

W myśl art. 106 ust. 1. ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Sprzedaż ciągła, czy też dostawa ciągła, nie jest pojęciem zdefiniowanym w ww. rozporządzeniu, ani w żadnej ustawie podatkowej. Wobec tego do jego zdefiniowania należy odwołać się do definicji słownikowej oraz pomocniczo do definicji zobowiązania ciągłego, wypracowanej przez doktrynę prawa cywilnego. Pojęcie ciągłości sprzedaży należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Znaczenie pojęcia ciągłości jest określane w słownikach języka polskiego następująco:

*   w Małym Słowniku Języka Polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN - pod hasłem „ciągłość” zawarty jest zapis: „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni”,
*   w Słowniku Języka Polskiego, pod red. Mieczysława Szymczaka wyraz „ciągły” określony jest jako: „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Z kolei w doktrynie prawa cywilnego zobowiązanie o charakterze ciągłym oznacza zobowiązanie, którego istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej jak przez upływ czasu na jaki umowa została zawarta.

W myśl powyższego, aby dostawy mogły być uważane za ciągłe, umowa o takie dostawy powinna spełniać następujące kryteria:

1.  powinna być trwała, zawarta na dłuższy okres czasu,
2.  muszą z niej wynikać obowiązki ciągłe, bez możliwości jednorazowego spełnienia świadczenia,
3.  świadczenie polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do określonego zachowania.

Kryteria te składają się na charakter relacji łączącej strony umowy o dostawy ciągłe. Relacja ta polega na ciągłej i nieprzerwanej więzi łączącej kontrahentów, zgodnie z którą jedna strona świadczy nieprzerwanie, na rzecz drugiej, przez określony w umowie okres czasu.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dostawa będzie się odbywać ze składu podatkowego Wnioskodawcy do zbiornika, którego właścicielem jest Wnioskodawca, bądź do zbiornika dzierżawionego przez Wnioskodawcę od Klienta. Przedmiotowa dostawa będzie odbywać się na podstawie dokumentu dostawy, gdzie jako podmiot odbierający (zużywający) będzie wskazany Klient. Klient potwierdzi na dokumencie dostawy odbiór całej ilości gazu, ponieważ to Klient jest podmiotem zużywającym i to Klient podpisując się na dokumencie dostawy zobowiązuje się do zużycia gazu na cele zwolnione z podatku akcyzowego.

Zasady i tryb wystawiania dokumentu dostawy regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Stosownie do art. 32 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego

W myśl art. 32 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również m.in. dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ww. ustawy).

Z wniosku wynika, iż dostawa będzie się odbywać na podstawie dokumentu dostawy, gdzie jako zużywający odbiorca wskazany będzie Klient, który potwierdzi odbiór całej ilości gazu płynnego, który zostanie przez niego zużyty na cele zwolnione od podatku akcyzowego.

W odniesieniu do powyższego niezbędne jest zwrócenie uwagi na definicje towarów. Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Pojęcie „dostawa towarów” jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa w tym miejscu jest o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istota dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W związku z powyższym pojawił się termin „własność ekonomiczna”. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

W powyższym znaczeniu dostawa towarów obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy uznać, iż potwierdzenie odbioru przez Klienta zużywającego gaz płynny na dokumencie dostawy uprawnia Klienta do dysponowania (zużycia) gazem w zbiorniku będącym własnością Wnioskodawcy. Klient według swojego zapotrzebowania może pobierać gaz ze zbiornika. Zatem należy przyjąć, iż w momencie podpisania przez Klienta (podmiot zużywający gaz) dokumentu dostawy następuje wydanie towaru a tym samym nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego obowiązek podatkowy powstanie z chwila wydania towaru, a więc w chwili podpisania odbioru na dokumencie dostawy przez Klienta. Wnioskodawca zobowiązany będzie udokumentować dostawę gazu zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż gazu nie będzie więc mieć charakteru ciągłego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przyszłego.

Kwestię interpretacji przepisów w zakresie:

*   podatku dochodowego od osób prawnych,
*   podatku akcyzowego,
*   podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego od całej wartości dostarczonego paliwa oraz wystawienia faktury w terminie 7 dni od momentu dostawy gazu do zbiornika klienta, bądź dzierżawionego przez klienta i ustalenia terminu płatności w trybach miesięcznych w zależności od faktycznie zużytego gazu,
*   wystawiania faktury dokumentującej sprzedaż o charakterze ciągłym w terminie do 7 dni m-ca następującego po miesiącu, w którym miały miejsca dostawy (pobieranie gazu ze zbiornika Wnioskodawcy do ogrzewania)

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.