Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-340/15-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT sprzedaży mrożonego mlecznego napoju kawowego w postaci tzw. „frappe”
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT sprzedaży mrożonego mlecznego napoju kawowego w postaci tzw. „frappe” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT sprzedaży mrożonego mlecznego napoju kawowego w postaci tzw. „frappe”. Wniosek został uzupełniony w dniu 17 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. prowadzi sieci placówek, w których jest oferowany do sprzedaży szeroki asortyment produktów, w tym również artykułów spożywczych przygotowywanych na miejscu po dokonaniu zakupu przez klienta.

Przykładem takiego produktu jest przygotowywany oraz podawany na miejscu klientom mrożony mleczny napój kawowy w postaci tzw. „frappe”. Spółka oferuje następujące warianty smakowe tego rodzaju produktu sprzedawane w kubkach o pojemności 300 ml, 400 ml oraz 500 ml:

1.  Cafe Frappe:
    *   kawa (espresso pojedyncze dla rozmiaru 300 ml, espresso podwójne dla rozmiarów 400 ml i 500 ml);
    *   mleko;
    *   ekstrakt kawowy;
    *   lody waniliowe;
    *   cukier;
    *   lód;
2.  Strawberry Frappe:
    *   kawa (espresso pojedyncze dla rozmiaru 300 ml, espresso podwójne dla rozmiarów 400 ml i 500 ml);
    *   mleko;
    *   ekstrakt kawowy;
    *   puree truskawkowe;
    *   lody waniliowe;
    *   cukier;
    *   lód;
    *   bita śmietana;
    *   puree truskawkowe używane jako polewa na szczycie produktu;
3.  Toffee Frappe:
    *   kawa (espresso pojedyncze dla rozmiaru 300 ml, espresso podwójne dla rozmiarów 400 ml i 500 ml);
    *   mleko;
    *   ekstrakt kawowy;
    *   sos karmelowy;
    *   lody waniliowe;
    *   cukier;
    *   lód;
    *   bita śmietana;
    *   sos karmelowy używany jako polewa na szczycie produktu;
4.  Mocha Frappe:
    *   kawa (espresso pojedyncze dla rozmiaru 300 ml, espresso podwójne dla rozmiarów 400 ml i 500 ml);
    *   mleko;
    *   ekstrakt kawowy;
    *   lody czekoladowe;
    *   cukier;
    *   lód;
    *   bita śmietana;
    *   sos czekoladowy używany jako polewa na szczycie produktu;
5.  Mocha & Mint Frappe:
    *   kawa (espresso pojedyncze dla rozmiaru 300 ml, espresso podwójne dla rozmiarów 400 ml i 500 ml);
    *   mleko;
    *   ekstrakt kawowy;
    *   syrop miętowy;
    *   lody czekoladowe;
    *   cukier;
    *   lód;
    *   bita śmietana;
    *   wiórki czekoladowe.

Wszystkie wymienione powyżej produkty będą nazywane w dalszej części niniejszego wniosku łącznie: „Produktami”.

Po otrzymaniu któregokolwiek z Produktów klient może go spożyć zarówno na miejscu w placówce sieci Spółki, jak i poza jego terenem.

Produkty są klasyfikowane do grupowania PKWiU 11.07.19.0 \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, z późn. zm., dalej: „PKWiU”)\] „pozostałe napoje bezalkoholowe”. W chwili obecnej ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) ze względu na zawartość w ich składzie espresso, które może zostać uznane za napar z kawy (konieczna byłaby w tym zakresie szczegółowa analiza technologiczna), który literalnie powoduje obowiązek opodatkowania Produktów stawką podstawową na podstawie przepisów wyrażonych w pozycji nr 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz w pozycji nr 7 pkt 3 załącznika do rozporządzenia w/s towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Spółka rozważa możliwość dokonania w przyszłości zmian w składzie przedstawionych powyżej Produktów w taki sposób, że zostanie wyeliminowany z nich składnik w postaci espresso. Spółka pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowa zmiana nie będzie dotyczyć ekstraktu kawowego, który po zmianie składu będzie nadal obecny w Produktach.

Do przygotowania espresso wykorzystywane są ekspresy ciśnieniowe. Co do zasady, sam proces przygotowania espresso składa się z siedmiu faz wymienionych poniżej:

1.  mielenie w młynku żamowym odpowiedniej gramatury kawy - 16 gramów;
2.  następnie dozowanie 16 gramów kawy do kolby (metalowe sitko);
3.  ubijanie kawy tamperem - wyrównywanie powierzchni kawy i uciskanie jej;
4.  przepłukanie grapy - przepuszczanie wody w celu wyrównania temperatury wody w grapie do temperatury ok. 90±2°C;
5.  podpinanie kolby z kawą do grapy - włączenie ekspresu w tryb parzenia: woda zaczyna przepływać przez kawę pod ciśnieniem 9 bar w temperaturze ok. 90±2°C;
6.  parzenie espresso - prawidłowa objętość pojedynczego espresso to 30 ml;
7.  zakończenie procesu parzenia kawy.

Z kolei wykorzystywany w trakcie procesu produkcji poszczególnych Produktów ekstrakt kawowy stanowi w istocie proszek składający się z następujących składników: (i.) 34% cukier, (ii.) fruktoza, (iii.) kawa rozpuszczalna 8% (uzyskana w procesie ekstrakcji), (iv.) odtłuszczone mleko w proszku, (v.) białko mleczne, (vi.) skrobia kukurydziana, (vii.) śmietana w proszku, (viii.) barwnik E150d, (ix.) błonnik cytrusowy, (x.) stabilizator: guma guar, (xi.) aromat naturalny, (xii.) mleko i pochodne mleka. W dalszej części wniosku składnik ten będzie nazywany „Ekstraktem kawowym”.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od dostawcy oraz producenta Ekstraktu kawowego, kawa rozpuszczalna wchodząca w jego skład i nadająca mu charakteru, powstaje w wyniku procesu, w którym drobny proszek uzyskany poprzez uprażenie oraz zmielenie mieszanek kawy podlega ekstrakcji w wodzie, a otrzymany w wyniku tej ekstrakcji produkt pośredni w dalszym etapie ulega odwodnieniu w wieży przepływu gorącego powietrza.

W związku z planowaną możliwością zmiany składu Produktów poprzez wyłączenie espresso ze składu mrożonego frappe, Spółka zastanawia się nad prawidłowością zastosowania w przyszłości obniżonej stawki VAT dla sprzedaży Produktów, które w swoim składzie docelowo będą zawierać ekstrakt z kawy, a jednocześnie nie będą zawierać espresso, które można byłoby uznać za wskazany w cytowanych regulacjach napar z kawy.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku poinformował, że:

1.  W przypadku uznania sprzedaży Produktów, w których zostanie dokonana zmiana składu poprzez eliminację składnika w postaci espresso, za dostawę towarów, zdaniem Spółki, powinny być one klasyfikowane do grupowania PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (tj.: Dz. U. z 2008 r, nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU”) 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.
2.  W przypadku uznania przedmiotowej sprzedaży Produktów, w których zostanie dokonana zmiana składu poprzez eliminację składnika w postaci espresso, za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki, powinna być ona klasyfikowana do grupowania PKWiU 56.1 - „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”.

Ponadto, Spółka podkreśliła, iż jej intencją nie jest dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie klasyfikacji sprzedaży Produktów, jako dostawy towarów lub świadczenia usług dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), lecz wskazanie właściwej stawki opodatkowania VAT, jakiej powinna podlegać sprzedaż Produktów po dokonaniu zmiany ich składu poprzez eliminację składnika w postaci espresso w dwóch przypadkach: gdyby uznać ją za (i) dostawę towarów lub (ii) świadczenie usług dla potrzeb VAT.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, sprzedaż Produktów w sieci placówek Spółki w okresie od zmiany ich składu poprzez wyłączenie espresso będzie opodatkowana 5% stawką VAT w przypadku uznania przedmiotowej sprzedaży za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z pozycją nr 7 pkt 3 załącznika do powyższego rozporządzenia, sprzedaż Produktów w sieci placówek Spółki w okresie od zmiany ich składu poprzez wyłączenie espresso będzie opodatkowana 8% stawką VAT w przypadku uznania przedmiotowej sprzedaży za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, sprzedaż Produktów w sieci placówek Spółki w okresie od zmiany ich składu poprzez wyłączenie espresso będzie opodatkowana 5% stawką VAT w przypadku uznania przedmiotowej sprzedaży za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z pozycją nr 7 pkt 3 załącznika do powyższego rozporządzenia, sprzedaż Produktów w sieci placówek Spółki w okresie od zmiany ich składu poprzez wyłączenie espresso będzie opodatkowana 8% stawką VAT w przypadku uznania przedmiotowej sprzedaży za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż sam fakt, czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT dostawę towarów, czy też Świadczenie usług (związanych z wyżywieniem) nie jest przedmiotem zapytania Spółki.

1.  Uwagi ogólne - napar z kawy a ekstrakt kawowy

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka rozważa możliwość dokonania w przyszłości zmian w składzie znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy Produktów, w taki sposób, że zostanie wyeliminowane z nich espresso. Po dokonaniu przedmiotowych zmian, składy Produktów zmieniłyby się w ten sposób, że z całą pewnością nie zawierałyby one w swoim składzie naparu z kawy; ciągle zawierać będą ekstrakt z kawy oraz inne składniki wymienione powyżej.

W ocenie Spółki planowane zmiany w składzie Produktów będą mieć istotny wpływ na poziom ich opodatkowania VAT, tj. wysokość stawki podatku.

W związku z faktem, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji legalnej pojęcia „napar z kawy”, w celu określenia co jest rozumiane przez to pojęcie, należy posłużyć się definicją słownikową tego wyrażenia, w myśl którego „napar” to „płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp.” \[http://sjp.pwn.pl/sjp/napar;2486644;\]. Natomiast, przez pojęcie „kawa”, zgodnie z definicją słownikową należy rozumieć „(i) nasiona kawowca; (ii) napój parzony z palonych i zmielonych ziaren kawowca” \[http://sjp.pwn.pl/szukaj/kawa.html;\].

Z kolei odwołując się do definicji wskazanych w internetowej encyklopedii PWN:

*   napar - „infusum, farm. świeżo sporządzony wyciąg wodny z rozdrobnionego surowca roślinnego; napar przygotowuje się z surowców zawierających glikozydy nasercowe, np. z liści naparstnicy purpurowej i wełnistej, ziela milka wiosennego i konwalii majowej” \[http://encyklopedia.pwn.pI/haslo/napar;3945685.html;\];

*   kawa - „\[tur. < arab.\], powszechnie znana używka (w postaci naparu), uzyskiwana z nasion krzewów lub drzew z rodzaju kawowiec (Coffea) uprawianych w strefie międzyzwrotnikowej, głównie Afryki i Ameryki Południowej”

\[http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/kawa;3921318.html;\];

*   ekstrakt kawy - „otrzymuje się przez ługowanie w kolumnach ekstrakcyjnych grubo zmielonej kawy; po przefiltrowaniu wyciąg jest zagęszczany w wyparkach, a następnie suszony i granulowany. Ekstrakt kawy może być także zamrożony i suszony liofilizacyjnie” \[http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/kawa;3921318.html;\];

*   ekstrakt - „\[łac. extractum to, co wyciągnięte\], wyciąg, chem. roztwór otrzymywany w procesie ekstrakcji, zawierający: składnik lub składniki ekstrahowane, rozpuszczalnik użyty do ekstrakcji oraz niewielką ilość innych składników mieszaniny pierwotnej; ekstrahowany składnik lub składniki otrzymuje się przez oddzielenie rozpuszczalnika (np. przez destylację); niepożądane składniki mieszaniny pierwotnej są usuwane z ekstraktu w odrębnym procesie (np. przez krystalizację)”

\[http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/ekstrakt.3897129.html;\];

*   ekstrakcja - ,,\[łac. extractio wyciągnięcie, wyjęcie\], techn. chemiczna metoda wyodrębniania określonych składników z mieszanin ciekłych lub stałych za pomocą odpowiednio dobranych, selektywnych rozpuszczalników (o różnej zdolności rozpuszczania poszczególnych składników lub określonych ich grup); roztwór wyekstrahowanego składnika nosi nazwę ekstraktu, pozostałość poekstrakcyjna - rafinatu, a użyty rozpuszczalnik - ekstrahentu. Warunkiem ekstrakcji jest ograniczona wzajemna rozpuszczalność ekstraktu i rafinatu, a więc występowanie 2 faz umożliwiających ich mechaniczne oddzielenie po zakończeniu procesu”

\[http://encykIopedia.pwn.pl/haslo/ekstrakcja;3897126.html;\].

W praktyce napar sporządza się poprzez zalanie rozdrobnionego surowca roślinnego (w tym przypadku palonych nasion kawowca) określoną ilością wody w określonej temperaturze. Napary są nietrwałe i zasadniczo przygotowuje się je każdorazowo, bezpośrednio przed spożyciem.

Z kolei ekstrakt to substancja otrzymana w procesie ekstrakcji, czyli procesie wyodrębniania składnika lub składników mieszanin metodą dyfuzji do cieczy lepiej rozpuszczających te związki chemiczne. Procesu tego nie należy utożsamiać z parzeniem, tak jak jego produktów - ekstraktów, nie należy utożsamiać z naparami powstającymi w procesie parzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje językowe, napar i ekstrakt z kawy to substancje otrzymywane w dwóch zupełnie różnych procesach wytwarzania. W szczególności przez napar należy rozumieć napój przygotowany w procesie parzenia palonych ziaren kawowca. Tymczasem ekstrakt z kawy jest otrzymywany w skomplikowanym procesie ekstrakcji, który nie sprowadza się jedynie do zalania ziaren kawowca gorącą wodą. Dodatkowo ekstrakt może występować w postaci płynu lub proszku i jest zwykle mocno skoncentrowany, zaś napar jest przyrządzany, co do zasady, ze świeżych ziaren i przeznaczony do spożycia bezpośrednio po przygotowaniu. W rezultacie, zdaniem Spółki powyższe pojęcia nie powinny być ze sobą utożsamiane.

Na potwierdzenie swojego stanowiska (co do rozróżnienia pojęć napar z kawy i ekstrakt kawowy) Wnioskodawca pragnie się odwołać do PKWiU oraz Nomenklatury Scalonej (dalej: „CN”) związanej z klasyfikacją towarów według Taryfy celnej, które tworzą system umożliwiający dokonanie identyfikacji towarów i określenie dla nich właściwych stawek VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż ekstrakt kawowy stanowiący samodzielny produkt powinien być klasyfikowany do grupowania PKWiU 10.83.12.0, do którego zaliczane są substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy. Jednocześnie do korespondującej z tym grupowaniem podpozycji CN 2101 11 zalicza się: ekstrakty, esencje lub koncentraty, które mogą być otrzymane z naturalnej kawy (nawet z usuniętą kofeiną) lub z mieszanek naturalnej kawy i namiastek kawy w każdej proporcji, w postaci płynu lub proszku i zwykle mocno skoncentrowane.

Powyższe grupowania PKWiU oraz CN nie referują do naparu z kawy (ani do jakiegokolwiek innego naparu). W szczególności nota wyjaśniająca \[„Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów”, które stanowią załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej Monitor Polski z dnia 4 grudnia 2006 r. (dalej jako: „Wyjaśnienia do HS”)\] do pozycji CN 2101 wskazuje, iż ekstrakty są to produkty w postaci płynu lub proszku, zwykle mocno skoncentrowane.

Tymczasem napar z kawy nie jest mocno skoncentrowany, gdyż powstaje wyłącznie w wyniku parzenia ziaren kawowca w gorącej wodzie. Dodatkowo ze względu na swoje właściwości (nietrwałość) napar jest przeznaczony do spożycia od razu po przyrządzeniu, w odróżnieniu od ekstraktu, który (np. przechowywany w proszku) może być wykorzystywany przy przygotowaniu innych napojów. Z tej perspektywy, napar z kawy powinien być klasyfikowany do pozycji z działu 22 nomenklatury scalonej „napoje bezalkoholowe” oraz grupowania PKWiU 11.07.19.0: „Pozostałe napoje bezalkoholowe”, a nie do grupowania PKWiU 10.83.12.0: „Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy łupiny i łuski kawy”.

W konsekwencji, skoro klasyfikacje stosowane m.in. do identyfikacji towarów dla potrzeb określenia właściwych stawek celnych i podatkowych wyraźnie wyodrębniają pojęcie ekstraktu (które nie jest tożsame z naparem), zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest zrównywanie pojęć ekstraktu i naparu na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż stosowana obecnie w recepturze Produktów espresso, ze względu na proces jego przygotowania składający się z poniższych czynności:

*   mielenie w młynku Żarnowym, odpowiedniej gramatury kawy - 16 gramów;

*   dozowanie otrzymanych 16 gramów kawy do kolby (metalowe sitko);

*   ubicie kawy tamperem - wyrównanie powierzchni kawy i jej ucisk;

*   przepłukanie grupy - przepuszczenie wodę, żeby wyrównać temperaturę wody w grupie do temperatury ok. 90±2°C;

*   podpięcie kolby z kawą do grupy - włączenie ustawienia ekspresu „czas parzenia”, który zapewnia przepływ wody przez kawę pod ciśnieniem 9 bar w temperaturze ok 90±2°C;

*   zaparzenie espresso;

*   wyłączenie procesu parzenia kawy;

w świetle przywołanych znaczeń, definicji oraz regulacji, może być rozważane jako napar z kawy, który nie może być utożsamiany z ekstraktem z kawy, który w omawianym przypadku powstaje w wyniku procesu, w którym drobny proszek uzyskany poprzez uprażenie oraz zmielenie mieszanek kawy podlega ekstrakcji w wodzie, a otrzymany w wyniku tej ekstrakcji produkt pośredni w dalszym etapie ulega odwodnieniu w wieży przepływu gorącego powietrza, przez co w efekcie jest czymś zupełnie odmiennym i odrębnym od naparu z kawy.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Spółki, Ekstrakt kawowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę przy przygotowywaniu Produktów nie może być utożsamiany z naparem z kawy. Tym samym, należy jednoznacznie uznać, że po planowanym usunięciu ze składu Produktów espresso, jedynym składnikiem „kawowym” w Produktach będzie ekstrakt kawowy.

Powyższe rozważania dotyczące rozróżnienia pojęć ekstraktu oraz naparu mają swoje konsekwencje w zakresie stosowanej przez Spółkę stawki VAT dla sprzedaży Produktów po planowanej zmianie składu (zrezygnowanie z espresso oraz pozostawienie ekstraktu kawowego), co jest przedmiotem szczegółowych rozważań w punkcie 2 poniżej niniejszego wniosku.

1.  Opodatkowanie sprzedaży bezalkoholowych niegazowanych napojów zawierających tłuszcz mlekowy z dodatkiem ekstraktu kawowego

Od 1 kwietnia 2013 r., kiedy to wszedł w życie art. 1 pkt 67 ustawy o zmianie ustawy o VAT \[Ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 35, dalej: „ustawa o zmianie ustawy o VAT”)\], 5% stawka VAT znalazła zastosowanie m.in. do towarów zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0.: pozostałe napoje bezalkoholowe, ale wyłącznie w przypadku m.in. gdy stanowić one będą bezalkoholowe niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Analogiczna zmiana została wprowadzona w brzmieniu pozycji nr 7 pkt 3) załącznika nr 1 do rozporządzenia w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT \[Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm., dalej: „rozporządzenie w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT”)\], który od 1 kwietnia 2013 r. obejmował wyłącznie:

„Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

\[\`(...)\`\]3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju\[\`(...)\`\]” \[Nowe brzmienie pozycji nr 7 pkt 3) załącznika nr 1 do rozporządzenia zostało wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 362)\].

Wskazane powyżej rozporządzenie zostało zastąpione z dniem 1 stycznia 2014 r. rozporządzeniem w/s towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jednak w pozycji nr 7 pkt 3 załącznika do tego rozporządzenia powtórzono wskazany powyżej zapis odnośnie ograniczenia przedmiotowego możliwości stosowania 8% stawki VAT w zakresie świadczenia usługi związanej z wyżywieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie wspomnianej zmiany do przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, jak również zastępującego go rozporządzenia w/s towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych nie można uznać za powtórzenie regulacji obowiązujących do 31 marca 2013 r. Przedmiotowa zmiana brzmienia powyższych regulacji, w ocenie Spółki stanowi ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego dostawy towarów opodatkowanych 5% stawką VAT oraz świadczenia usługi związanej z wyżywieniem opodatkowanej 8% stawką VAT.

W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy należy rozważyć reguły, których należy przestrzegać przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego, w tym cytowanych powyżej regulacji.

Po pierwsze, przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem \[Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn, akt III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r, s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s. 108\]. Do zasad wykładni literalnej przepisu należy zaś m.in.. dyrektywa zakazu wykładni per non est, czyli zakazującej interpretowania przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne \[L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 122\].

W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11.

Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae).

Skoro więc w przepisach prawa dotyczących opodatkowania VAT z zastosowania obniżonej stawki VAT wyłączono tylko określone napoje, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, to tej treści nie można lekceważyć w procesie rekonstrukcji normy prawnej z interpretowanego przepisu. Należy bowiem odróżnić napoje sporządzane z wykorzystaniem naparu kawy od tych sporządzanych z wykorzystaniem wyłącznie ekstraktu z kawy.

Odwołując się zatem do postulatu racjonalnego prawodawcy, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że skoro ustawodawca użył zwrotu „napar z kawy”, to tym samym jego zamiarem było wyłączenie z możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT wyłącznie takich napojów, które w swoim składzie ów napar z kawy zawierają.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 279/14 \[Wskazany wyrok powtarza tezy przedstawione już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2373/13, w którym Sąd ten wskazał, że: „Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie danej regulacji od spełnienia określonego warunku, konieczne jest dokonanie wykładni odpowiedniego w tym zakresie przepisu - w tym słów, które nie posiadają definicji legalnej - dla ustalenia, czy przepis znajdzie w danych okolicznościach faktycznych zastosowanie, czy też nie. Za Skarżącą powtórzyć należy, że użycie przez ustawodawcę zwrotu nie „kawa” ale „napar kawy” znacząco zawęża zastosowanie tego przepisu tylko do tych stanów faktycznych, w których dochodzi do wykorzystania - uwzględniając słownikową definicję terminu „napar kawy” - napoju parzonego z palonych i zmielonych ziaren kawowych”\], w którym to Sąd stwierdza, iż:

„Skarżąca w swoim stanowisku przeprowadziła logiczny wywód w tym zakresie, który Sąd w pełni podziela, i wskazała powody, natury technologicznej, dla których są to odrębne stany faktyczne (kategorie). Bo napar to płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp., zaś ekstrakt to wyciąg, chemiczny roztwór otrzymywany w procesie ekstrakcji rozumianej jako chemiczna metoda wyodrębniania określonych składników z mieszanin ciekłych lub stałych za pomocą dobranych selektywnych rozpuszczalników (por. www.sjp.pwn.pl).”

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy prawodawca uzależnił zastosowanie danej regulacji od spełnienia określonego warunku, konieczne jest dokonanie wykładni odpowiedniego w tym zakresie przepisu - w tym słów, które nie posiadają definicji legalnej - dla ustalenia, czy przepis znajdzie w danych okolicznościach faktycznych zastosowanie, czy też nie. Dalej w tym samym wyroku, sąd argumentował, że:

„Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę zwrotu nie „kawa” ale „napar kawy” znacząco zawęża zastosowanie tego przepisu tylko do tych stanów faktycznych, w których dochodzi do wykorzystania - uwzględniając słownikową definicję terminu „napar kawy” - napoju parzonego z palonych i zmielonych ziaren kawowych.

Rację ma również Skarżąca twierdząc, że Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje, że wyłączenie z opodatkowania preferencyjną stawką odnosi się do „kawy oraz napojów, przy których przygotowaniu następuje proces parzenia kawy” - a więc nie dotyczy napojów, przy produkcji których użyto ekstraktu kawowego (tutaj bowiem proces parzenia kawy nie występuje).”

1.  Zastosowanej właściwej stawki VAT dla sprzedaży Produktów

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę wskazane powyżej różnice w znaczeniu, zarówno w kontekście definicji technicznych jak i w rozumieniu potocznym, pojęć „napar” i „ekstrakt” niedopuszczalne jest rozszerzenie przedmiotowego wyłączenia zastosowania obniżonych stawek VAT, wynikającego z brzmienia pozycji nr 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz brzmienia pozycji nr 7 pkt 3 załącznika nr 1 do oraz rozporządzenia w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, jak również pozycji nr 7 pkt 3 załącznika do rozporządzenia w/s towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, na inne produkty zawierające kawę w jakiejkolwiek postaci i proporcji, w tym np. w postaci ekstraktu kawowego, który stanowi kategorię technologiczną w sposób istotny różną od naparu kawowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w szczególności, gdyby intencją ustawodawcy było pozbawienie podatników prawa do stosowania obniżonej stawki dla wszystkich produktów zawierających kawę w jakiejkolwiek postaci i proporcji, ustawa o VAT oraz rozporządzenie w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, jak również rozporządzenie w/s towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych powinny zawierać wyraźne wskazanie, iż stawka VAT odpowiednio 5% (w przypadku dostawy towarów) i 8% (w przypadku świadczenia usługi) nie dotyczy sprzedaży wyrobów zawierających „kawę w jakiejkolwiek proporcji” (ewentualnie „napar bądź ekstrakt z kawy lub też inne roztwory zawierające kofeinę”). Tymczasem, w obecnym brzmieniu pozycji nr 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz pozycji nr 7 pkt 3) załącznika nr 1 do rozporządzenia w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, jak również pozycji nr 7 pkt 3) załącznika do rozporządzenia w/s towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w zakresie kategorii towarów, do których nie stosuje się stawki obniżonej, ustawodawca referuje wyłącznie napojów zawierających napar z kawy.

Odmienne, od powyższego, podejście prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której organ podatkowy mógłby subiektywnie ustalać stawki podatku dla określonych produktów, ze względu na ich zbliżone do innych produktów objętych daną stawką właściwości fizykochemiczne, pomimo, iż nie wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisów. Działanie takie należałoby uznać za sprzeczne z m.in. zasadą demokratycznego państwa prawa (wyrażoną w art. 2 Konstytucji), zasadą ustawowej regulacji opodatkowania (wyrażoną w art. 217 Konstytucji) i zasadą zaufania do organów podatkowych (wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej).

Powyższe dowodzi w ocenie Wnioskodawcy, że Spółka będzie uprawniona, w okresie od zmiany składu Produktów poprzez wyłączenie espresso, do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości:

*   8% w przypadku uznania sprzedaży Produktów za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

*   5% w przypadku uznania sprzedaży Produktów za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy świadczeniem usług jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), zwanego dalej „rozporządzeniem”, w § 3 ust. 1 pkt 1 stwierdzono, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, w pkt 31 wymienione zostały sklasyfikowane pod symbolem ex 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Powołany zapis jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż kawy, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju nie korzysta z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży napojów sporządzanych z naparu kawy i herbaty. Rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „kawa” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) kawa to napój parzony z palonych i zmielonych ziaren kawowych lub przyrządzony z ekstraktu, namiastki kawy.

Natomiast pojęcie ekstrakt znaczy zagęszczony preparat wyciągu z substancji roślinnej lub zwierzęcej; np. ekstrakt kawowy (Źródło: Słownik Encyklopedyczny Wydawnictwo Europa).

Ustawodawca wskazał w pkt 31 załącznika nr 10 do ustawy, że wskazane wyłączenie dotyczy napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Synonim do słowa „napar” to dekokt, esencja, odwar, wywar, zaparzenie. Natomiast dla słowa „ekstrakt” to esencja, wyciąg, olejek, wywar. (\`(...)\`)

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. prowadzi sieci placówek, w których jest oferowany do sprzedaży szeroki asortyment produktów, w tym również artykułów spożywczych przygotowywanych na miejscu po dokonaniu zakupu przez klienta. Przykładem takiego produktu jest przygotowywany oraz podawany na miejscu klientom mrożony mleczny napój kawowy w postaci tzw. „frappe”. Spółka oferuje następujące warianty smakowe tego rodzaju produktu sprzedawane w kubkach o pojemności 300 ml, 400 ml oraz 500 ml:

1.  Cafe Frappe:
    *   kawa (espresso pojedyncze dla rozmiaru 300 ml, espresso podwójne dla rozmiarów 400 ml i 500 ml);
    *   mleko;
    *   ekstrakt kawowy;
    *   lody waniliowe;
    *   cukier;
    *   lód;
2.  Strawberry Frappe:
    *   kawa (espresso pojedyncze dla rozmiaru 300 ml, espresso podwójne dla rozmiarów 400 ml i 500 ml);
    *   mleko;
    *   ekstrakt kawowy;
    *   puree truskawkowe;
    *   lody waniliowe;
    *   cukier;
    *   lód;
    *   bita śmietana;
    *   puree truskawkowe używane jako polewa na szczycie produktu;
3.  Toffee Frappe:
    *   kawa (espresso pojedyncze dla rozmiaru 300 ml, espresso podwójne dla rozmiarów 400 ml i 500 ml);
    *   mleko;
    *   ekstrakt kawowy;
    *   sos karmelowy;
    *   lody waniliowe;
    *   cukier;
    *   lód;
    *   bita śmietana;
    *   sos karmelowy używany jako polewa na szczycie produktu;
4.  Mocha Frappe:
    *   kawa (espresso pojedyncze dla rozmiaru 300 ml, espresso podwójne dla rozmiarów 400 ml i 500 ml);
    *   mleko;
    *   ekstrakt kawowy;
    *   lody czekoladowe;
    *   cukier;
    *   lód;
    *   bita śmietana;
    *   sos czekoladowy używany jako polewa na szczycie produktu;
5.  Mocha & Mint Frappe:
    *   kawa (espresso pojedyncze dla rozmiaru 300 ml, espresso podwójne dla rozmiarów 400 ml i 500 ml);
    *   mleko;
    *   ekstrakt kawowy;
    *   syrop miętowy;
    *   lody czekoladowe;
    *   cukier;
    *   lód;
    *   bita śmietana;
    *   wiórki czekoladowe.

Po otrzymaniu któregokolwiek z Produktów klient może go spożyć zarówno na miejscu w placówce sieci Spółki, jak i poza jego terenem. Produkty są klasyfikowane do grupowania PKWiU 11.07.19.0 „pozostałe napoje bezalkoholowe”. W chwili obecnej ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług ze względu na zawartość w ich składzie espresso, które może zostać uznane za napar z kawy (konieczna byłaby w tym zakresie szczegółowa analiza technologiczna).

Spółka rozważa możliwość dokonania w przyszłości zmian w składzie przedstawionych powyżej Produktów w taki sposób, że zostanie wyeliminowany z nich składnik w postaci espresso. Spółka pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowa zmiana nie będzie dotyczyć ekstraktu kawowego, który po zmianie składu będzie nadal obecny w Produktach. Do przygotowania espresso wykorzystywane są ekspresy ciśnieniowe. Co do zasady, sam proces przygotowania espresso składa się z siedmiu faz wymienionych poniżej:

1.  mielenie w młynku żamowym odpowiedniej gramatury kawy - 16 gramów;
2.  następnie dozowanie 16 gramów kawy do kolby (metalowe sitko);
3.  ubijanie kawy tamperem - wyrównywanie powierzchni kawy i uciskanie jej;
4.  przepłukanie grapy - przepuszczanie wody w celu wyrównania temperatury wody w grapie do temperatury ok. 90±2°C;
5.  podpinanie kolby z kawą do grapy - włączenie ekspresu w tryb parzenia: woda zaczyna przepływać przez kawę pod ciśnieniem 9 bar w temperaturze ok. 90±2°C;
6.  parzenie espresso - prawidłowa objętość pojedynczego espresso to 30 ml;
7.  zakończenie procesu parzenia kawy.

Z kolei wykorzystywany w trakcie procesu produkcji poszczególnych Produktów ekstrakt kawowy stanowi w istocie proszek składający się z następujących składników: (i.) 34% cukier, (ii.) fruktoza, (iii.) kawa rozpuszczalna 8% (uzyskana w procesie ekstrakcji), (iv.) odtłuszczone mleko w proszku, (v.) białko mleczne, (vi.) skrobia kukurydziana, (vii.) śmietana w proszku, (viii.) barwnik E150d, (ix.) błonnik cytrusowy, (x.) stabilizator: guma guar, (xi.) aromat naturalny, (xii.) mleko i pochodne mleka. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od dostawcy oraz producenta Ekstraktu kawowego, kawa rozpuszczalna wchodząca w jego skład i nadająca mu charakteru, powstaje w wyniku procesu, w którym drobny proszek uzyskany poprzez uprażenie oraz zmielenie mieszanek kawy podlega ekstrakcji w wodzie, a otrzymany w wyniku tej ekstrakcji produkt pośredni w dalszym etapie ulega odwodnieniu w wieży przepływu gorącego powietrza.

W związku z planowaną możliwością zmiany składu Produktów poprzez wyłączenie espresso ze składu mrożonego frappe, Spółka zastanawia się nad prawidłowością zastosowania w przyszłości obniżonej stawki VAT dla sprzedaży Produktów, które w swoim składzie docelowo będą zawierać ekstrakt z kawy, a jednocześnie nie będą zawierać espresso, które można byłoby uznać za wskazany w cytowanych regulacjach napar z kawy.

W przypadku uznania sprzedaży Produktów, w których zostanie dokonana zmiana składu poprzez eliminację składnika w postaci espresso, za dostawę towarów, zdaniem Spółki, powinny być one klasyfikowane do grupowania PKWiU 11.07.19.0 - „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.

W przypadku uznania przedmiotowej sprzedaży Produktów, w których zostanie dokonana zmiana składu poprzez eliminację składnika w postaci espresso, za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki, powinna być ona klasyfikowana do grupowania PKWiU 56.1 - „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”.

Odnosząc przeprowadzoną analizę przepisów prawa podatkowego do przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będzie Produkt, z którego wyłączone zostanie espresso, jednocześnie w skład którego wchodzić będzie ekstrakt z kawy, niezależnie od udziału procentowego, jak i procesu przygotowania ekstraktu kawowego, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. W niniejszej sprawie istotne jest, że ekstrakt kawowy, który zawiera Produkt Spółki jest niczym innym jak zagęszczoną suszoną esencją/wywarem z kawy, w postaci proszku, czyli naparem powstałym na bazie kawy. Zatem, w niniejszym przypadku będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w pozycji 31 załącznika nr 10 do ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca ekstrakt kawowy stanowi w istocie proszek składający się z następujących składników: 34% cukier, fruktoza, kawa rozpuszczalna 8% (uzyskana w procesie ekstrakcji), odtłuszczone mleko w proszku, białko mleczne, skrobia kukurydziana, śmietana w proszku, barwnik E150d, błonnik cytrusowy, stabilizator: guma guar, aromat naturalny, mleko i pochodne mleka. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od dostawcy oraz producenta Ekstraktu kawowego, kawa rozpuszczalna wchodząca w jego skład i nadająca mu charakteru, powstaje w wyniku procesu, w którym drobny proszek uzyskany poprzez uprażenie oraz zmielenie mieszanek kawy podlega ekstrakcji w wodzie, a otrzymany w wyniku tej ekstrakcji produkt pośredni w dalszym etapie ulega odwodnieniu w wieży przepływu gorącego powietrza. Tym samym, zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy, po planowanym usunięciu ze składu Produktów espresso, jedynym składnikiem „kawowym” w Produktach będzie ekstrakt kawowy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy, tut. Organ stwierdza, że sprzedawany przez Wnioskodawcę Produkt, tj. mleczny napój kawowy w postaci tzw. „frappe”, z którego wyłączone zostanie espresso, jednocześnie w skład którego wchodzi ekstrakt z kawy nie będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%. Zatem, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Produktów po wyłączeniu z nich espresso (mimo, że mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 - „Pozostałe napoje bezalkoholowe”), w skład których wchodzi ekstrakt kawowy, opodatkowane będą podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, w przypadku, gdy przedmiotowa sprzedaż będzie uznana za dostawę towarów.

Jednocześnie, sprzedawany przez Wnioskodawcę Produkt, nie będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, w przypadku, gdy przedmiotowa sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług. Należy wskazać, że w sytuacji, gdy usługa restauracyjna obejmuje dostawę produktu wymienionego w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia jest opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%. Jak wskazano w niniejszej interpretacji stawka obniżona nie ma zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których następuje sprzedaż m.in. napojów, przy przygotowaniu których jast wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Zatem, sprzedawany w ramach usługi restauracyjnej przez Wnioskodawcę Produkt, tj. mleczny napój kawowy w postaci tzw. „frappe”, z którego wyłączone zostanie espresso, jednocześnie w skład którego wchodzi ekstrakt z kawy, podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązujacego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania przedmiotowych usług według PKWiU. Tut. Organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanego towaru, czy też świadczonej usługi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.