Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.361.2017.1.IGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: Dostawa nieruchomości zabudowanej jednym pomieszczeniem gospodarczym, które jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowo-mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym z wyłączeniem pomieszczenia gospodarczego będącego przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej w części dotyczącej pomieszczenia gospodarczego będącego przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. posiada nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o numerze 75 oraz własność wzniesionego na tym gruncie budynku użytkowo-mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Właścicielem działki gruntu jest Skarb Państwa, natomiast Spółka jest użytkownikiem wieczystym.

Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o numerze 75 oraz prawo własności budynków na podstawie uwłaszczenia potwierdzonego decyzją Wojewody z dnia 31 marca 1999 roku. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Nieruchomość obecnie została przeznaczona do sprzedaży.

W budynku użytkowo-mieszkalnym znajdują się dwa lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy.

1.  Lokal mieszkalny nr 1 od 1975 roku do chwili obecnej jest przedmiotem najmu a więc oddany był do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Od momentu pierwszego zasiedlenia do daty sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie lokalu mieszkalnego nr 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tego lokalu.
2.  Lokal mieszkalny nr 2 od 1996 roku do chwili obecnej jest przedmiotem najmu a więc oddany był do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Od momentu pierwszego zasiedlenia do daty sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie lokalu mieszkalnego nr 2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tego lokalu.
3.  Lokal użytkowy nr 3 nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wykorzystywany był tylko i wyłącznie na cele działalności statutowej Spółki do czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prowadzona w tym lokalu placówka została zlikwidowana i od 2010 roku pomieszczenia stanowią pustostan. W odniesieniu do tego lokalu doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych budynków.

Garaż znajdujący się w budynku gospodarczym, zajmowany jest na podstawie umowy najmu z 2000 roku a więc oddany był do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Od momentu pierwszego zasiedlenia do daty sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Jedno pomieszczenie gospodarcze jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku. Pozostałe pomieszczenia w budynku gospodarczym nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wykorzystywane były tylko i wyłącznie na cele działalności statutowej Spółki do czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od czasu likwidacji placówki w 2010 roku, pomieszczenia stanowią pustostan. W odniesieniu do tych pomieszczeń doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie ich użytkowania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynku gospodarczego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych budynków.

Przedmiotowa działka znajduje się na terenie, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stracił ważność. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działka nr 75 wskazuje funkcję mieszkaniowo-usługową, nieuciążliwe funkcje gospodarcze, funkcje rekreacyjne związane z zagospodarowaniem Noteci jako drogi wodnej o charakterze turystycznym. Dla danej nieruchomości nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynku, budowli lub ich części. Jednakże, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy budynku jeżeli:

1.  dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minęły co najmniej 2 lata.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dwa lokale mieszkalne, jedno pomieszczenie gospodarcze oraz garaż były przedmiotem najmu a więc były oddane do wykorzystywania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast lokal użytkowy oraz pozostałe pomieszczenia w budynku gospodarczym (poza jednym pomieszczeniem gospodarczym, które jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku), wykorzystywane były tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co świadczy, że dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że Spółka otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym (nr IPPP1/4512-123/16-2/JL). Ponadto w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w wydanych wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz "pierwszego nabywcy" lub "użytkownika" NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015r. o sygn. I FSK 382/14, stwierdził, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT jest niezgodne z ideą opodatkowania dostaw używanych nieruchomości, wyrażoną w Dyrektywie VAT „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości. Jak zatem wynika z przedmiotowego wyroku, jeżeli podatnik wybudował lub nabył budynek, budowlę, który wykorzystywał ponad dwa lata w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, to ten budynek, budowla został zasiedlony i jego dostawa powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia Umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest dłuższy niż 2 lata, zatem transakcja sprzedaży nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowo-mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym z wyłączeniem pomieszczenia gospodarczego będącego przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej w części dotyczącej pomieszczenia gospodarczego będącego przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis dotyczy również prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których znajdują się budynki i budowle.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca chce dokonać sprzedaży nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność wzniesionego na tym gruncie budynku użytkowo-mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Strona nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków na podstawie uwłaszczenia potwierdzonego decyzją Wojewody z dnia 31 marca 1999 roku. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

W budynku użytkowo-mieszkalnym znajdują się dwa lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy.

1.  Lokal mieszkalny nr 1 od 1975 roku do chwili obecnej jest przedmiotem najmu. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie lokalu mieszkalnego nr 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tego lokalu.
2.  Lokal mieszkalny nr 2 od 1996 roku do chwili obecnej jest przedmiotem najmu. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie lokalu mieszkalnego nr 2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tego lokalu.
3.  Lokal użytkowy nr 3 nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wykorzystywany był tylko i wyłącznie na cele działalności statutowej Wnioskodawcy, tj. do czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od 2010 roku pomieszczenia stanowią pustostan. Strona nie ponosiła nakładów na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych budynków.

Garaż znajdujący się w budynku gospodarczym, zajmowany jest na podstawie umowy najmu z 2000 roku.

Jedno pomieszczenie gospodarcze jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku.

Pozostałe pomieszczenia w budynku gospodarczym nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wykorzystywane były tylko i wyłącznie na cele działalności statutowej Wnioskodawcy, tj. do czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obecnie pomieszczenia stanowią pustostan. Nie ponoszono nakładów na ulepszenie budynku gospodarczego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych budynków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej: lokalem mieszkalnym nr 1, lokalem mieszkalnym nr 2, lokalem użytkowym nr 3, garażem oraz pomieszczeniami gospodarczymi, które wykorzystywane były tylko i wyłącznie na cele działalności statutowej Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż tej części nieruchomości zabudowanej (z wyłączeniem jednego pomieszczenia gospodarczego, które jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku) nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zajęcie, używanie części nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr 1, lokalu mieszkalnego nr 2 i garażu miało miejsce w momencie ich najmu, od tego momentu upłynęły 2 lata, a ponadto nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ponadto również lokal użytkowy nr 3 oraz pomieszczenia gospodarcze, które wykorzystywane były tylko i wyłącznie na cele działalności statutowej Wnioskodawcy spełniają przesłanki do uznania ich za zasiedlone w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Należy przy tym wskazać, że w analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia lokalu użytkowego nr 3 i pomieszczeń gospodarczych, które wykorzystywane były tylko i wyłącznie na cele działalności statutowej Wnioskodawcy – w myśl przedstawionej powyżej definicji – nastąpiło w wyniku ich zajęcia przez Spółkę i używania do działalności gospodarczej. Ponadto nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym dostawa nieruchomości zabudowanej: lokalem mieszkalnym nr 1, lokalem mieszkalnym nr 2, lokalem użytkowym nr 3, garażem oraz pomieszczeniami gospodarczymi, które wykorzystywane były tylko i wyłącznie na cele działalności statutowej Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa tej części nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej lokalem mieszkalnym nr 1, lokalem mieszkalnym nr 2, lokalem użytkowym nr 3, garażem oraz pomieszczeniami gospodarczymi, które wykorzystywane były tylko i wyłącznie na cele działalności statutowej Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że Wnioskodawca oraz Nabywca, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, mogą skorzystać z opcji opodatkowania transakcji dostawy wskazanej wyżej części nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca zamierza sprzedać jedno pomieszczenie gospodarcze, które jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku.

Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego w kontekście wskazanego we wniosku opisu sprawy w części dotyczącej jednego pomieszczenia gospodarczego, które jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku wskazuje, że w stosunku do tego pomieszczenia doszło do pierwszego zasiedlenia w chwili najmu, tj. 18 grudnia 2015 roku, niemniej jednak od tego momentu nie upłynęły 2 lata. Tym samym dla transakcji zbycia opisanej części nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Została natomiast spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Ze sprawy wynika, że Spółce w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tego obiektu.

Tym samym dostawa nieruchomości zabudowanej jednym pomieszczeniem gospodarczym, które jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej jednym pomieszczeniem gospodarczym, które jest przedmiotem najmu od 18 grudnia 2015 roku jest nieprawidłowe.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa poszczególnych części nieruchomości będących przedmiotem zapytania opodatkowana będzie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym one się znajdują.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.