Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-384/10-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-24
Teza: Czy Spółka przejmująca „hotel w budowie” oraz działający i przynoszący dochody parking pod częścią hotelową, w tym prawa autorskie do projektu budowlanego, wyposażenie, środki pieniężne, zobowiązania wynikające z utrzymania budynku, procesu inwestycyjnego, oraz prawa i obowiązki wynikające z ewentualnej umowy zawartej z operatorem hotelu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy Spółka istniejąca zajmująca się sprzedażą apartamentów i miejsc garażowych oraz ich ewentualnym najmem, w której pozostają zobowiązania wynikające z utrzymania budynku w tym z tytułu rękojmi i gwarancji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w Spółce Dzielonej, w Spółce Przejmującej oraz u wspólników na okoliczność zamierzonego podziału przez wydzielenie? Czy w związku z podziałem Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, lub też obowiązek korekty po stronie Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej? Czy w związku z podziałem S. Sp. z o.o. (Spółka dzielona) powstanie obowiązek podatkowy w Spółce przejmującej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: garaż; gwarancje; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rękojmia; sprzedaż; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2010r. (data wpływu 23.06.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 6.09.2010r. (data nadania 2.09.2010 r., data wpływu 6.09.2010r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 23.08.2010 r. nr IPPB5/423-384/10-2/MB (data nadania 24.08.2010 r., data odbioru 26.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z operacją podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.06.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału spółki przez wydzielenie. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 23.08.2010r. znak IPPB5/423-384/10-2/MB wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. prowadzi działalność budowlano – deweloperską obejmującą realizację kompleksu hotelowo - usługowo - apartamentowego na nieruchomości położonej w W. przy ulicy K.

Inwestycja ta została częściowo zrealizowana tak w wymiarze konstrukcyjnym jak i handlowym: dokonano sprzedaży części apartamentów i miejsc garażowych oraz wszystkich lokali komercyjnych, natomiast parking pod niezakończoną częścią hotelową został wynajęty (zaliczono go także do środków trwałych). Nadal trwa budowa części hotelowej celem dzierżawy operatorowi hotelowemu, któremu dzierżawiony będzie kompletny hotel z wyposażeniem, a pozostałe lokale mieszkalne oraz miejsca garażowe przeznaczone są do sprzedaży oraz pod najem inwestorom krajowym i zagranicznym, ze względu na obecną sytuację rynkową.

Organizacyjnie część „mieszkaniową” i hotelowo-parkingową obsługują wyspecjalizowane osoby i podmioty zewnętrzne (Spółka zarządzana jest w całości przez wyspecjalizowany podmiot S. Sp. z o.o.), a obie części rozliczane są odrębnie dla celów rachunkowości zarządczej. Ze względu na sytuację na rynku, w tym w szczególności w zakresie pozyskiwania finansowania z instytucji finansowych, które to instytucje skłonne są finansować wyodrębnione spółki celowe o jednorodnym przedmiocie działalności, oraz szukając potencjalnych możliwości sprzedaży i nowych inwestorów, udziałowcy Spółki oraz Zarząd rozważają dokonanie podziału Spółki S. Sp. z o.o. przez wydzielenie.

Przedmiotem wydzielenia do spółki istniejącej lub nowo zawiązanej byłaby część przedsiębiorstwa S. Sp. z o.o. obejmująca wynajęty i generujący dochody parking oraz hotel w budowie, a w najbliższym czasie spodziewane jest zawarcie umowy dzierżawy z operatorem hotelu. Prawa i obowiązki wynikające z umowy z operatorem hotelu zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą.

Opisane wyżej składniki majątku: hotel w budowie oraz parking, prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych w części dotyczącej hotelu i parkingu, prawa i obowiązki wynikające z umowy z operatorem hotelu, wyposażenie hotelu po zakończeniu budowy, zobowiązania wobec osób trzecich, przejść mają do spółki przejmującej (istniejącej lub nowo zawiązanej).

Część przedsiębiorstwa pozostała w Spółce istniejącej (dzielonej) obejmować będzie działalność związaną ze sprzedażą lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych, oraz ich ewentualnym najmem, jak również wykonywanie zobowiązań dewelopera w odniesieniu do lokali i miejsc garażowych już sprzedanych (należności i zobowiązania).

Każda z dwóch wyżej opisanych części przedsiębiorstwa zwana dalej „częścią hotelową” obejmującą hotel i parking pod hotelem, oraz „część apartamentowa”, obejmująca również miejsca garażowe, obsługiwana byłaby z odrębnych źródeł finansowania, co do których negocjowane są odrębne Umowy z instytucjami finansowymi pod kątem przyszłego wydzielenia, w szczególności co do ustanawiania zabezpieczeń i okresów kredytowych.

Przekazane składniki majątku, należności i zobowiązania, są w obydwu wypadkach wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności tak przez Spółkę S. Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką Dzieloną” jak i nowo zawiązana lub istniejącą spółkę przejmującą zwaną dalej „Spółką Przejmującą”).

Celem podziału przez wydzielenie są jedynie przyczyny ekonomiczne, to jest stworzenie dwóch spółek o różnym przedmiocie działalności, co umożliwi przede wszystkim łatwiejsze pozyskanie finansowania (instytucje finansowe oferują kredyty dla spółek o jednolitym przedmiocie działalności), dywersyfikację ryzyka lub dalszą łatwiejszą sprzedaż. Spółka przejmująca nie będzie posiadać udziałów w Spółce dzielonej.

Wydzielenie części hotelowej wraz z wynajętym parkingiem nie jest planowane dla osiągnięcia zysków, a według projekcji wycen dokonywanych przez zarząd obecna wartość rynkowa opisanych wyżej składników majątkowych i rzeczywiste koszty ich budowy powinny być zbliżone, niezależnie od wartości nakładów które muszą być poniesione na zakończenie budowy hotelu i jego wyposażenia celem wynajmu operatorowi.

Nie jest ponadto planowana wypłata tzw. cichej rezerwy.

Planowany podział przez wydzielenie miałby być dokonany na podstawie art. 529 § 1 punkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. Wydzielenie ma nastąpić do spółki istniejącej, która nie prowadziła do tej pory działalności, lub do spółki nowo zawiązanej, a udziałowcy spółki istniejącej (wnioskodawca) staną się udziałowcami spółki przejmującej.

Podsumowując powyższe przesłankami podziału przez wydzielenie są: wymogi instytucji finansowych zainteresowanych udzieleniem kredytów o charakterze inwestycyjnym a nie inwestycyjno operacyjnym, dywersyfikacja ryzyka, nie obciążanie budowy hotelu zobowiązaniami dotyczącymi części apartamentowej, a wreszcie potencjalne wprowadzenie w przyszłości nowych inwestorów zewnętrznych, którym będzie można zaoferować zakup udziałów.

Ten ostatni ewentualny etap (pozyskanie nowych inwestorów) nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, który to wniosek dotyczy podziału przez wydzielenie. Zarówno S. Sp. z o.o. jak i spółka przejmująca, obsługiwane są w zakresie księgowości, zarządzania i doradztwa przez wyspecjalizowaną spółkę S. Sp. z o.o. obsługująca także inne przedsięwzięcia w ramach tzw. … to jest spółek które łączy zaangażowanie tych samych inwestorów oraz personelu zarządzającego i doradczego. Udziałowcami spółki dzielonej są spółki prawa cypryjskiego.

Pismem z dnia 6.09.2010 r. (data wpływu) Spółka uzupełniła stan faktyczny wyjaśniając, co poniżej:

Przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań z podziałem na część mieszkaniową i hotelowo-parkingową jest możliwe w oparciu o prowadzone przez Wnioskodawcę księgi rachunkowe. Spółka posługuje się w tym zakresie nowoczesnym systemem finansowo-księgowym umożliwiającym funkcjonalne i bieżące przyporządkowanie przychodów i kosztów w odniesieniu do danego rodzaju działalności.

Pozostający u Wnioskodawcy majątek obejmował będzie nieruchomości to jest lokale mieszkalne oraz miejsca garażowe w części mieszkalnej a ponadto prawa do gruntu (dzierżawa wieczysta). Majątek przenoszony do spółki nowo zawiązanej lub przejmującej również będzie opierał się na nieruchomościach i będzie obejmować będzie m.in. hotelową część budynku wraz z parkingiem (w części hotelowej). Dla jasności każda ze spółek będzie posiadała prawa do różnych nieruchomości w tym lokali i gruntu.

Składniki pozostawione w Spółce dzielonej, będące zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych będą wystarczające do kontynuowania działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży lokali i miejsc garażowych i ich ew. najmie.

Podmiot do którego będzie wnoszona wydzielona część przedsiębiorstwa będzie w stanie kontynuować działalność zbywcy w oparciu o nabyty majątek, poprzez dzierżawę części hotelowej wraz z parkingiem.

Jak zaznaczono w zapytaniu ORD-IN, ze względu na sytuacje na rynku, w tym zakresie pozyskiwania finansowania z instytucji finansowych, które to instytucje skłonne są finansować wyodrębnione spółki celowe o jednorodnym przedmiocie działalności, nie jest wykluczone pozyskiwanie takich źródeł finansowania, jednak ewentualnym przedmiotem zabezpieczeń będzie majątek Spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, po wniesieniu do niej „hotelowej” części przedsiębiorstwa.

Pytanie oznaczone numerem 2 dotyczy majątku, który w przyszłym stanie faktycznym ma zostać przeniesiony do innego podmiotu (spółka przejmująca, względnie nowo zawiązana).

Jednakże odpowiedź na tak postawione pytanie o statusie przenoszonego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest niezbędna dla oceny opodatkowania Wnioskodawcy, który jest zainteresowanym w rozumieniu artykułu 14b § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa. Między sprawą w której Wnioskodawca występuje o udzielenie pisemnej interpretacji a Wnioskodawcą występuje związek tego rodzaju, iż przedstawiony we wniosku problem dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy, w świetle artykułu 12 ustęp 1 punkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to przepisem przychodami są w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Takiej właśnie sytuacji dotyczy złożony wniosek.

Z cytowanego przepisu wynika, że w spółce dzielonej powstaje obowiązek podatkowy, gdy część wydzielana lub część pozostająca w spółce dzielonej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. A contrario, a także z zasad ogólnych ustawy, należy wnioskować, że w przypadku, gdy część wydzielana oraz część pozostająca w spółce są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, wówczas obowiązek podatkowy nie powstaje w spółce dzielonej.

W niniejszej sprawie Spółka ma zarówno interes prawny jak i faktyczny w uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytanie, niezależnie od implikacji podatkowych dla innego podmiotu (spółki powstałej w wyniku wydzielenia, lub spółki nowo zawiązanej).

Wnioskodawca w opisie stanowiska przyporządkowanego do pytania nr 3 odnosi się do kwestii ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych powstającego u Wnioskodawcy spółki S..

Zawarte w stanowisku Wnioskodawcy dalsze odniesienia do Wspólników Spółki dzielonej, czy Spółki przejmującej wymienione zostały ze względu na ich potencjalny wpływ na ewentualne opodatkowanie Wnioskodawcy (np. tak jak w pytaniu nr 2 z wniosku).

Celem uniknięcie wątpliwości w tym zakresie Wnioskodawca, pragnie podnieść, że planowany podział ma być dokonany w oparciu o Art. 529 § 1 punkt 4 KSH to jest przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej (Wnioskodawca) staną się wspólnikami spółki przejmującej (względnie nowo zawiązanej).

Wnioskodawca planuje utworzenie nowej Spółki, która na dzień wydzielenia spełniać będzie warunki KSH celem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie do spółki istniejącej, względnie zawiązanie nowej Spółki, a tym samym w ocenie Wnioskodawcy winna być uznana za podmiot wymieniony w artykule 14n § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka przejmująca „hotel w budowie” oraz działający i przynoszący dochody parking pod częścią hotelową, w tym prawa autorskie do projektu budowlanego, wyposażenie, środki pieniężne, zobowiązania wynikające z utrzymania budynku, procesu inwestycyjnego, oraz prawa i obowiązki wynikające z ewentualnej umowy zawartej z operatorem hotelu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka istniejąca zajmująca się sprzedażą apartamentów i miejsc garażowych oraz ich ewentualnym najmem, w której pozostają zobowiązania wynikające z utrzymania budynku w tym z tytułu rękojmi i gwarancji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w Spółce Dzielonej, w Spółce Przejmującej oraz u wspólników na okoliczność zamierzonego podziału przez wydzielenie?

Spółka w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23.08.2010 r., nr IPPB5/423-384/10-2/MB wyjaśniła, że powyższe pytanie nr 3 dotyczy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym u Wnioskodawcy spółki S., i tym samym pytanie brzmi:

Czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w Spółce Dzielonej, w Spółce przejmującej na okoliczność zamierzonego podziału przez wydzielenie?

1.  Czy w związku z podziałem Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, lub też obowiązek korekty po stronie Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej?
2.  Czy w związku z podziałem S. Sp. z o.o. (Spółka dzielona) powstanie obowiązek podatkowy w Spółce przejmującej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone nr 1, nr 2, nr 3.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 4 oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 5) zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Część spółki oparta o zespół składników materialnych (część hotelowa i parking pod hotelem) i zespół składników niematerialnych w tym prawa autorskie do projektu budowlanego, wyposażenie, środki pieniężne, zobowiązania wynikające z utrzymania budynku, procesu inwestycyjnego, oraz prawa i obowiązki wynikające z ewentualnej umowy zawartej z operatorem hotelu, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4 PDOP), bowiem przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, i stanowić mogą niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Dowodem na poparcie powyższego stanowiska, jest szereg firm działających w kraju, będących właścicielami obiektów hotelowych wraz z wyposażeniem oraz będących właścicielami obiektów parkingowych wynajętych tzw. operatorom.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Część spółki oparta o zespół składników materialnych (część apartamentowa i garaże dla części mieszkalnej) i zespół składników niematerialnych, w tym prawa autorskie do projektu budowlanego, wyposażenie, środki pieniężne, zobowiązania wynikające z utrzymania budynku oraz w związku z zobowiązaniami z tytułu gwarancji, rękojmi wobec nabywców apartamentów oraz prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów najmu o ile zostaną zawarte, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 4 PDOP), bowiem przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, i stanowić mogą niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, przy czym ewentualne nie zawarcie umów najmu, nie stanowi samo w sobie przesłanki wyłączającej uznanie opisanego wyżej zespołu składników materialnych jak i niematerialnych, jako niezależnego przedsiębiorstwa. Dowodem na poparcie powyższego stanowiska, jest szereg spółek deweloperskich działających w kraju, będących właścicielami niesprzedanych mieszkań, lub też takich, które część mieszkań sprzedały, i samodzielnie funkcjonują na rynku.

Stanowisko takie było przedmiotem - w porównywalnych stanach faktycznych - pozytywnych interpretacji Ministra Finansów, m.in. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 IPPB3/423-96/08-4/MB, Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2009 ILPB3/423-671/08-5/HS, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2009 ILPB3/423-671/08-6/HS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie wywoła skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych tak dla Spółki Dzielonej (S. Sp. z o.o., Spółki przejmującej (Spółki nowo zawiązanej lub istniejącej) jak i cypryjskich udziałowców tych spółek. Zgodnie z art. 12 ust 1 PDOP obowiązek podatkowy powstałby w spółce dzielonej, gdyby majątek przejmowany na skutek podziału, oraz majątek pozostały w spółce dzielonej nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jako, że zarówno spółka dzielona i spółka przejmująca stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, stąd podział przez wydzielenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w spółce dzielonej.

W Spółce przejmującej obowiązek podatkowy nie powstanie zgodnie z art. 10 ust. 2 PDOP w związku z ustępem 1 oraz przy uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt 12 bowiem nie stanowi dochodu w spółce przejmującej nadwyżka wartości otrzymanego majątku ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom Spółki dzielonej, w sytuacji w której Spółka przejmująca posiadałby udział w kapitale Spółki dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. Spółka przejmująca zgodnie z opisanym przyszłym stanem faktycznym nie będzie posiadać żadnych udziałów w spółce dzielonej. U wspólników Spółki dzielonej i Spółki przejmującej obowiązek podatkowy nie powstanie w oparciu o artykuł 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 PDOP bowiem majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą oraz majątek pozostały w Spółce dzielonej stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, a ponadto udziały S. Sp. z o.o. zostały objęte za gotówkę, stąd nie znajdują zastosowania wskazane wyżej przepisy. Wartość udziałów przydzielonych w Spółce przejmującej będzie równa wartości udziałów umarzanych (unicestwianych) w związku z podziałem w Spółce dzielonej, a jak zaznaczono nie dojdzie do wypłaty tzw. cichej rezerwy, a ponadto ewentualny przychód byłby równoważony kosztem uzyskania przychodów. Nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 4 nie dojdzie bowiem do tzw. kapitalizacji rezerw, to jest przesunięcia na kapitał zakładowy Spółki przejmującej wartości z innych niż kapitał zakładowy gdyż kwota obniżenia kapitału w Spółce dzielonej równa będzie kwocie podwyższenia kapitału w Spółce przejmującej.

Stanowisko takie było przedmiotem pozytywnych interpretacji Ministra Finansów, w porównywalnych stanach faktycznych m.in. Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2009 ILPP1/443-972/08-4/BD, Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 IPPP2/443-270/09-2/MK, oraz wyroku WSA w Gdańsku z 10 września 2009 I SA/Gd 403/09.

Spółka w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23.08.2010 r., nr IPPB5/423-384/10-2/MB wyjaśniła, że „Wnioskodawca w opisie stanowiska przyporządkowanego do pytania nr 3 odnosi się do kwestii ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych powstającego u Wnioskodawcy spółki S..

Zawarte w stanowisku Wnioskodawcy dalsze odniesienia do Wspólników Spółki dzielonej, czy Spółki przejmującej wymienione zostały ze względu na ich potencjalny wpływ na ewentualne opodatkowanie Wnioskodawcy (np. tak jak w pytaniu nr 2 z wniosku”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na wstępie podnieść należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zauważyć przy tym należy, iż przedmiotowy przepis odnosi się do całości majątku wydzielonego lub majątku pozostającego w Spółce dzielonej, na co jednoznacznie wskazuje użyte w tym przepisie w liczbie pojedynczej sformułowanie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, oraz posługiwanie się przez ustawodawcę terminem „majątek przejmowany”, „majątek pozostający” bez rozróżnienia sytuacji, w której w ramach danego majątku dojdzie do wystąpienia kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W konsekwencji definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 cytowanej ustawy, należy odnosić do całości majątku dzielonego jako takiego, nie zaś do poszczególnych jego elementów, gdyż takie „rozbicie” majątku wydzielanego na mniejsze części nie znajduje uzasadnienia w treści art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych dla spółki podlegającej podziałowi, wynikających z dokonywanej operacji podziału przez wydzielenie, wskazać na początku należy na brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Nie jest bowiem możliwe istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek ww. składników.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcyjnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych; możliwe jest wtedy przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.

Wymagane jest także, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do wykonywania których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do zawartego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie zaprezentowanego przez Spółkę należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie kwalifikacja opisanej części majątku dzielonego, tj. majątku pozostającego w spółce dzielonej oraz majątku wydzielonego ze spółki Wnioskodawcy i przenoszonego do innego podmiotu wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym stanowiska do pytań nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub

*   na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz to co pozostało w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do postanowień przepisów art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób – należy uznać za prawidłowe.

Podział spółek handlowych uregulowany jest w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Jak wskazano powyżej Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Natomiast zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej polski ustawodawca określił w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast opodatkowanie zysków (dochodów) wspólników spółki dzielonej zostało uregulowane odrębnie w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we wniosku gdy spółka nowo zawiązana nie posiada udziałów spółki dzielonej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki nowo zawiązanej nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów w kapitale zakładowym nowo powstałej spółki, przyznanych udziałowcom spółki dzielonej. Tym samym dla nowo powstałej spółki planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, ponieważ w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Stosownie do treści art. 536 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, ze zm.), zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej mają obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji, oraz kryteria ich podziału. W przypadku szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów albo akcji spółki dzielonej, sprawozdanie powinno wskazywać na te trudności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej jak i majątek przenoszony na spółkę przejmującą stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego w Spółce dzielonej ani też w spółce przejmującej nie powstanie przychód związany z operacją podziału spółki przez wydzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.