Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-716/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Uznanie C1, C 2, C 3, C 4, C 5 i majątku pozostającego w Spółce po wydzieleniu za zorganizowane części przedsiębiorstwa Skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie (art. 12 ust. 1 pkt. 9).
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Centrum 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   uznania Centrum 2 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   uznania Centrum 3 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   uznania Centrum 4 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   uznania Centrum 5 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   uznania majątku pozostającego w Spółce po wydzieleniu Jednostek za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Centrum 1, Centrum 2, Centrum 3, Centrum 4, Centrum 5 i majątku pozostającego w Spółce po wydzieleniu Jednostek za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako „Grupa”) specjalizującej się w budowaniu i kompleksowym zarządzaniu centrami handlowymi. Główną działalnością Spółki jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrach handlowych zlokalizowanych w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka jest właścicielem między innymi następujących centrów handlowych:

*   Centrum handlowe (dalej „Centrum 1”);

*   Centrum handlowe, na które składają się część centrum obejmująca obiekt wynajmowany przez Spółkę najemcy X (dalej „Centrum 2”), część centrum obejmująca obiekty wynajmowane przez Spółkę pozostałym najemcom (dalej „Centrum 3”) oraz część centrum obejmująca obiekt nienależący do Spółki;

*   Centrum handlowe (dalej jako „Centrum 4”);

*   Centrum handlowe (dalej jako „Centrum 5”).

Oprócz powyższych centrów handlowych Spółka posiada jeszcze kilka innych centrów handlowych zlokalizowanych w różnych miastach w Polsce.

Podmiotem w grupie odpowiedzialnym za Europę jest spółka X. Europe A/S (dalej jako „X.”), mająca siedzibę w Danii i będąca duńskim rezydentem podatkowym. X. jest jedynym udziałowcem Spółki. Ponadto, X. posiada udziały w podmiotach zlokalizowanych w innych krajach, które podobnie jak Spółka posiadają centra handlowe oraz zajmują się lokalnie ich zarządzaniem. Głównym źródłem przychodu dla tych podmiotów, podobnie jak w przypadku Spółki, jest wynajem powierzchni komercyjnych.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja Grupy. W jej ramach nastąpi zbycie przez Grupę szeregu centrów handlowych zlokalizowanych w różnych krajach UE, w tym w Polsce. Poszczególne centra handlowe zostaną zbyte do inwestorów zewnętrznych lub do innych podmiotów powiązanych.

Ze względu na uwarunkowania branży nieruchomości oraz preferencje inwestorów przewiduje się, że transakcje zostaną przeprowadzone jako zbycie udziałów w spółkach celowych, do których zostaną alokowane poszczególne centra handlowe, bezpośrednio lub pośrednio poprzez sprzedaż udziałów w spółce holdingowej. W tym celu podmioty z Grupy zaangażowane w planowaną restrukturyzację, przetransferują posiadane centra handlowe, które mają być przedmiotem zbycia, do specjalnie w tym celu utworzonych spółek celowych.

Przedmiotem planowanej restrukturyzacji na terytorium Polski będą Centrum 1, Centrum 2, Centrum 3, Centrum 4 oraz Centrum 5, dalej zwane łącznie jako „Centra”. Pozostałe centra handlowe posiadane przez Spółkę nie będą przedmiotem planowanej restrukturyzacji.

Mając na uwadze planowaną restrukturyzację Grupy, udziałowiec Spółki aktualnie rozważa rozdzielenie działalności Centrów od pozostałej działalności Spółki.

W tym celu planowane jest wydzielenie w ramach struktury Spółki pięciu wyodrębnionych organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostek, w ramach których prowadzona będzie działalność przez każde z Centrów.

Następnie planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej jako „KSH”) mające na celu wydzielenie wyodrębnionych jednostek do istniejących przed dniem podziału spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (spółek celowych).

Konsekwentnie, dzięki przeprowadzeniu przedmiotowej reorganizacji, możliwa będzie realizacja planów Grupy dotyczących sprzedaży (pośredniej lub bezpośredniej) udziałów w spółkach celowych posiadających poszczególne Centra w Polsce.

Przewiduje się, że na dzień podziału Spółki przez wydzielenie jedynym udziałowcem Spółki będzie podmiot z siedzibą w Holandii, będący holenderskim rezydentem podatkowym. Planuje się, że podmiot ten będzie posiadał także pośrednio lub bezpośrednio spółki celowe posiadające centra handlowe zlokalizowane w innych krajach i przeznaczone przez Grupę do sprzedaży.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie przedmiotowej restrukturyzacji na przełomie 2016 i 2017 roku.

W Polsce reorganizacja zostanie przeprowadzona w opisany poniżej sposób.

W pierwszym etapie usankcjonowania wyodrębnienia Centrów od pozostałej działalności Spółki, Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa pięć jednostek organizacyjnych, tj. Jednostka Centrum 1, Jednostka Centrum 2 (o ile wszystkie lub wybrane składniki majątkowe przypisane do Centrum 2 nie zostaną wcześniej zbyte przez Spółkę), Jednostka Centrum 3, Jednostka Centrum 4 oraz Jednostka Centrum 5 (dalej łącznie jako „Jednostki”). Każda z Jednostek obejmie odpowiednio funkcje związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem poszczególnymi Centrami. Natomiast w pozostałej części Spółki (dalej zwana jako „Działalność Spółki”) pozostanie (i) działalność związaną z zarządzaniem i wynajmem centrami handlowymi funkcjonującymi obecnie w ramach Spółki lub będącymi w trakcie procesu inwestycyjnego, które ze względu na plany Grupy nie zostaną objęte procesem restrukturyzacji, a także (ii) działalność deweloperska, (iii) działalność związana z poszukiwaniem nowych najemców oraz (iv) działalność serwisowa polegająca na obsłudze administracyjnej parków handlowych, w tym między innymi prowadzenie księgowości, obsługa prawna, usługi HR.

Wyodrębnienie to zostanie potwierdzone w drodze uchwały Zarządu Spółki. Uchwala będzie uwzględniała następujące aspekty:

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu oraz wskazanie osób kierujących w poszczególnych Jednostkach.

Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do poszczególnych Jednostek (chyba, że ze względów biznesowych i funkcjonalnych przypisanie takie nie będzie możliwe), w tym wskazani zostaną kierownicy poszczególnych Jednostek odpowiedzialni za zarządzanie nimi. Może zdarzyć się, że ze względów biznesowych do niektórych Centrów nie zostaną przypisani pracownicy (za wyjątkiem kierowników, którzy zostaną alokowani do każdego z Centrów), jednakże takie podejście jest zgodne z praktyką na rynku nieruchomości, na którym działalność gospodarcza jest prowadzona przez spółki celowe bez zatrudniania pracowników z uwagi na wykorzystywanie profesjonalnych doradców zewnętrznych,

*   struktura organizacyjna,

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) związanych z każdą z Jednostek.

Do poszczególnych Jednostek alokowane zostaną składniki materialne i niematerialne związane odpowiednio z tymi Jednostkami niezbędne do prowadzenia przez nie działalności, obejmujące w szczególności:

*   Aktywa związane z poszczególnymi Centrami - nieruchomości wraz z gruntami, budowle (parkingi, tablice informacyjne, pylony reklamowe), wyposażenie budynków oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do poszczególnych Jednostek (w zakresie, w jakim pracownicy będą do nich alokowani).

*   Należności i części zobowiązań związane z funkcjonowaniem poszczególnych Centrów (w tym w szczególności z tytułu umów najmu, zakupu mediów i usług serwisowych) - zostaną one funkcjonalnie przypisane odpowiednio do poszczególnych Jednostek. Spółka nie przypisze do poszczególnych Jednostek w szczególności istniejących na dzień wyodrębnienia zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek wykorzystywanych na prowadzenie działalności bieżącej i inwestycyjnej, co ma związek z faktem, iż poszczególne transze pożyczek nie są przekazywane na konkretne cele, a jednocześnie działalność Spółki jest finansowana ze środków pieniężnych Spółki innych niż pochodzących z przedmiotowych pożyczek, co uniemożliwia odpowiednią alokację tych zobowiązań do poszczególnych Jednostek. Spółka planuje, iż odpowiednia alokacja należności i zobowiązań będzie w pełni możliwa dla wszystkich Centrów. Może się jednak zdarzyć, że w przypadku Jednostki Centrum 2 alokacja po stronie zobowiązań nie będzie możliwa w sytuacjach, w których nie będzie możliwe zawarcie odrębnych umów zakupowych dla Jednostki Centrum 2 ze względów biznesowych i z powodów niezależnych od Spółki (Spółka zakłada, iż mogą to być jednostkowe sytuacje),

*   Gotówka - zostanie przydzielona do poszczególnych Jednostek w taki sposób, aby umożliwić tym jednostkom finansowanie ich bieżącej działalności,

*   Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy - zostaną podzielone w zależności od tytułu, którego dotyczą. Spółka planuje, iż odpowiednia alokacja rozliczeń międzyokresowych i rezerw będzie w pełni możliwa dla wszystkich Centrów. Może się jednak zdarzyć, że w przypadku Jednostki Centrum 2 alokacja w tym zakresie nie będzie możliwa w sytuacjach, w których nie będzie możliwe zawarcie odrębnych umów zakupowych (do których odnosi się dane rozliczenie międzyokresowe lub rezerwa) dla Jednostki Centrum 2 ze względów biznesowych i z powodów niezależnych od Spółki (Spółka zakłada, iż mogą to być jednostkowe sytuacje).

Ponadto, do poszczególnych Jednostek przypisane zostaną umowy związane z zakresem ich działalności. Umowy te obejmą między innymi:

1.  umowy serwisowe zawarte przez Spółkę na zarządzanie częściami wspólnymi w poszczególnych Centrach; należy przy tym wskazać, że umowy serwisowe związane z obsługą poszczególnych powierzchni komercyjnych wynajmowanych najemcom (np. dotyczące nabycia usług ochrony mienia lub sprzątania) zawierane są przez najemców, a nie Spółkę. Konsekwentnie umowy takie nie będą przedmiotem wyodrębnienia z uwagi na to, że Spółka nie jest ich stroną;
2.  umowy dotyczące nabycia mediów przez poszczególne Centra;
3.  umowy najmu powierzchni komercyjnych w poszczególnych Centrach z najemcami, jak również wszelkie wymagalne i niewymagalne wzajemne roszczenia wynikające z umów najmu na określoną datę;
4.  kaucje / depozyty wpłacone przez najemców oraz prawa z gwarancji bankowych oraz gwarancji ustanowionych przez podmioty powiązane ustanowionych tytułem zabezpieczenia;
5.  umowy zakupu usług marketingowych przez poszczególne Centra;
6.  dokumenty prawne dotyczące nieruchomości wchodzących w skład Centrów, w tym: oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa budynków i budowli wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w szczególności majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Centrów, a także adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców), jak również dokumenty gwarancji oraz prawa związane z gwarancjami od wykonawców Centrów;
7.  wszelkie prawa i zezwolenia związane z Centrami.

Spółka planuje, iż przypisanie powyższych umów zostanie odpowiednio przeprowadzone dla wszystkich Centrów. Mogą się jednak zdarzyć jednostkowe sytuacje w przypadku Jednostki Centrum 2, iż nie będzie możliwe zawarcie odrębnych umów ze względów biznesowych i z powodów niezależnych od Spółki (przykładowo taka sytuacja może wystąpić w przypadku umowy na usługę marketingową, należy jednak wskazać, iż Jednostka Centrum 2 ma jednego najemcę i ewentualne działania marketingowe są w jej przypadku ograniczone). W takich sytuacjach, koszty poniesione w tym zakresie odpowiednio przez Spółkę będą odpowiednio alokowane do Jednostki Centrum 3 lub do Działalności Spółki, a po podziale przez wydzielenie spółka celowa, do której zostanie alokowana Jednostka Centrum 2, będzie obciążana tymi kosztami usług na podstawie stosownych umów zawartych po podziale przez wydzielenie.

Ponadto, z uwagi na to, iż funkcje związane z ogólną działalnością Spółki - zasoby ludzkie, finanse i rachunkowość, IT, zarządzanie najmami itp, pozostaną w Spółce i nie będą alokowane do żadnego Centrum, Centra będą w tym zakresie obsługiwane przez Działalność Spółki. Po podziale przed wydzielenie Spółka zawrze z poszczególnymi spółkami celowymi odpowiednie umowy o świadczenie takich usług przez Spółkę. Należy wskazać, iż takie podejście jest zgodne z obowiązującą praktyką na rynku nieruchomości (tego typu funkcje nie są obsługiwane przez spółki celowe, ale przez profesjonalne podmioty zewnętrzne).

1.  wyodrębnienie finansowe

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym odpowiednio dla poszczególnych Centrów.

System księgowy, z którego Spółka korzysta, daje już obecnie możliwość przypisania do poszczególnych Jednostek odpowiednio przychodów oraz kosztów, a także kwot należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w poszczególnych Centrach (za wyjątkiem Jednostki Centrum 2, w zakresie której Spółka dostosuje odpowiednio swoje księgowania). Alokacja ta jest możliwa przy zastosowaniu ewidencji wartościowej opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów) przypisaną odpowiednio do każdego centrum handlowego.

W przypadku Centrum 2 już obecnie system księgowy Spółki umożliwia jej alokację przychodów i kosztów, a także należności do Jednostki Centrum 2. Obecnie nie jest natomiast możliwe przypisanie zobowiązań, rezerw i rozliczeń międzyokresowych. Należy jednak podkreślić, iż Spółka planuje odpowiedni dostosowanie swoich księgowań tak, aby taka alokacja była możliwa po wydzieleniu Jednostki Centrum 2 w Spółce także w zakresie zobowiązań, rezerw i rozliczeń międzyokresowych. Może się zdarzyć, iż w jednostkowych sytuacjach alokacja pojedynczych księgowań w ramach tych pozycji bilansowych nie będzie możliwa w sytuacjach, w których dane księgowanie będzie dotyczyło zakupów, w zakresie których nie będzie możliwe zawarcie odrębnych umów ze względów biznesowych i z powodów niezależnych od Spółki (jak Spółka wskazała powyżej przykładowo taka sytuacja może wystąpić w przypadku umowy na usługę marketingową, należy jednak wskazać, iż Jednostka Centrum 2 ma jednego najemcę i ewentualne działania marketingowe są w jej przypadku ograniczone). Potencjalnie Spółka będzie mogła jednak pozabilansowo alokować takie księgowania do Jednostki Centrum 2 na podstawie odpowiednich kluczy alokacji (w sytuacji, gdyby chciała stworzyć odrębny bilans dla Jednostki Centrum 2).

Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do poszczególnych Centrów poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

W przypadku kosztów ogólnego zarządu (tj. kosztów działu finansowego, działu HR, działu inwestycji, działu prawnego, kosztów związanych z zarządzaniem najmami itd.), koszty te będą alokowane do poszczególnych Centrów przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Po podziale przez wydzielenie. Spółka będzie obciążać spółki celowe, do których zostaną przeniesione poszczególne Jednostki, za usługi świadczone w powyższym zakresie na podstawie umów zawartych po podziale przez wydzielenie).

Mając na uwadze powyższe, zmiany organizacyjne w Spółce znajdą swoje odzwierciedlenie również w odpowiednich zmianach polityki rachunkowości Spółki (o ile będą konieczne).

W konsekwencji, możliwe będzie stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla każdej Jednostki.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwala o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadziła każda Jednostka i Działalność Spółki. Wszystkie zadania Spółki zostaną alokowane pomiędzy Działalność Spółki oraz poszczególne Jednostki.

Funkcje związane z funkcjonowaniem odpowiednio każdego z Centrów zostaną alokowane do poszczególnych Jednostek. W szczególności do poszczególnych Jednostek zostanie przypisana działalność gospodarcza Spółki związana z wynajmem powierzchni komercyjnych zlokalizowanych odpowiednio w poszczególnych Centrach.

W Spółce natomiast pozostanie działalność związana z wynajmem nieruchomości komercyjnych w należących do Spółki centrach handlowych innych niż Centra, a także ogólną działalnością Spółki - zasoby ludzkie, finanse i rachunkowość, dział prawny, dział inwestycji, dział windykacji oraz dział zajmujący się poszukiwaniem nowych najemców i zarządzaniem najmami. Po podziale przez wydzielenie odpowiednie usługi, w tym w szczególności usługi administracyjno-księgowe oraz w zakresie zarządzania najmami będą świadczone przez Spółkę na rzecz poszczególnych spółek celowych na podstawie zawartych umów.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu, zarówno poszczególne Jednostki jak i Działalność Spółki, dysponując alokowanymi do nich składnikami majątkowymi, będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania.

W kolejnym etapie restrukturyzacji dojdzie do podziału Spółki przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku czego poszczególne Centra zostaną prawnie wydzielone ze Spółki oraz przeniesione na istniejące przed dniem podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zależności od decyzji biznesowych i ostatecznego harmonogramu transakcji, podział Spółki może być dokonywany etapami. Ponadto nie można wykluczyć, że ze względu na zmianę decyzji biznesowych Grupy niektóre Centra nie zostaną ostatecznie wydzielone ze Spółki.

W konsekwencji, spółki celowe przejmą wszystkie zadania Spółki związane z wydzielonymi do nich Centrami. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania w szczególności na zarządzaniu obiektami handlowymi, które pozostaną w Spółce, kontynuując w tym zakresie działalność przypisaną do Działalności Spółki.

Po podziale przez wydzielenie zarówno poszczególne spółki celowe, do których transferowane zostaną poszczególne Jednostki, jak i Spółka (w odniesieniu do Działalności Spółki), co do zasady nie będą musiały podejmować dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem wydzielenia będą prowadzić działalność jako odrębne podmioty (w ocenie Wnioskodawcy umowy, które będą musiały zostać zawarte po podziale przez wydzielenie przez spółki celowe, w tym np. umowy administracyjno-księgowe, nie będą miały wpływu na podstawową działalność poszczególnych spółek celowych, których głównym celem będzie osiąganie przychodów z tytułu umów wynajmu powierzchni komercyjnych w Centrach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Jednostka Centrum 1 wyodrębniona ze Spółki jako jednostka organizacyjna, do której przypisane zostaną zadania związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Centrum 1, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy Jednostka Centrum 2 wyodrębniona ze Spółki jako jednostka organizacyjna, do której przypisane zostaną zadania związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Centrum 2, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
3.  Czy Jednostka Centrum 3 wyodrębniona ze Spółki jako jednostka organizacyjna, do której przypisane zostaną zadania związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Centrum 3, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
4.  Czy Jednostka Centrum 4 wyodrębniona ze Spółki jako jednostka organizacyjna, do której przypisane zostaną zadania związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Centrum 4, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
5.  Czy Jednostka Centrum 5 wyodrębniona ze Spółki jako jednostka organizacyjna, do której przypisane zostaną zadania związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Centrum 5, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
6.  Czy majątek pozostający w Spółce po wydzieleniu Jednostek, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
7.  Biorąc pod uwagę, iż zarówno majątek pozostający w Spółce jak i wydzielony do Jednostek stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, czy wartość rynkowa składników materialnych i niematerialnych wydzielanych do spółek celowych w ramach planowanego procesu podziału Spółki nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego na moment podziału zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna Jednostka Centrum 1, do której przypisane zostaną zadania związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Centrum 1, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Jednostki Centrum 1 za jednostkę stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewny zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-790/11-2/AS z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest w przypadku wyodrębnienia Jednostki Centrum l bezsporne. Do Jednostki Centrum 1 zostanie bowiem przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Jednostki Centrum 1 zostaną przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności środki trwałe (w tym budynki, budowle urządzenia oraz grunty wchodzące w skład Centrum). Ponadto, do Jednostki Centrum 1 przypisane zostaną umowy związane z zakresem jej działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne będą ze sobą funkcjonalnie powiązane i będą służyć do realizacji, zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Jednostki Centrum 1, tj. wynajem powierzchni komercyjnych. Składniki te pozostaną, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwią prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Jednostkę Centrum 1.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest co do zasady przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Jednostki Centrum l, jednakże w odniesieniu do niektórych zobowiązań (w tym z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce na powadzenie bieżącej działalności), przeniesienie to może okazać się niemożliwe (będą to sytuacje jednostkowe).

W ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dotyczących Jednostki Centrum 1, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania podziału spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., (sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki Centrum 1 nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwala będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki Centrum 1 (o ile alokacja pracowników do tej jednostki będzie zasadna z biznesowego punktu widzenia - jak Spółka wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może się zdarzyć, że do danej jednostki nie będą alokowani pracownicy, natomiast zawsze zostaną przypisani kierownicy do jednostek). Przeniesienie tych pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”). Ponadto, uchwała wskaże osoby, które będą odpowiedzialne za zarządzanie Jednostką Centrum 1. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 1 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka Centrum 1 stanowić będzie także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczyć będzie między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki Centrum 1 będzie prowadzona na kontach Spółki przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (miejsce powstawania kosztów). W przypadku kosztów ogólnego zarządu, koszty te będą alokowane do Jednostki Centrum 1 przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki Centrum 1 poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Jednostki Centrum 1 przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę. Jednostka Centrum 1 będzie także miała przydzieloną gotówkę w taki sposób, aby umożliwić jej funkcjonowanie.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, sygn. IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 roku (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP), „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe test oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębniona organizacyjnie Jednostka Centrum 1 będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do Jednostki Centrum 1 zostanie alokowana działalność związaną z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrum 1. W tym celu do Jednostki Centrum 1 zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności aktywa związane z Centrum 1 oraz umowy wynajmu powierzchni komercyjnych w tym Centrum 1 umowy na dostawę mediów i usług serwisowych. Konsekwentnie, Jednostka Centrum 1 posiadać będzie niezależne źródło przychodów z tytułu wynajmu powierzchni komercyjnych w Centrum 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na funkcjonale wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki Centrum nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wyodrębnienia Jednostki Centrum 1 ze struktur Spółki nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Jednostki Centrum 1, zarówno w postaci obsługi księgowej, prawnej oraz w zakresie pozyskiwania nowych najemców lub zarządzania najmami. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w Jednostce Centrum 1 bowiem (i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Jednostki Centrum 1 przymiotu samodzielności, (ii) funkcje te po podziale przez wydzielenie będą zapewnione przez Spółkę lub inny podmiot z grupy na podstawie stosownych umów (co jest standardem na rynku nieruchomości).

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym Sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I Instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Ponadto, w ocenie Spółki, dla uznania iż zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki Centrum 1 został wyodrębniony funkcjonalnie, nie będzie mieć znaczenia fakt, iż część funkcji związanych z główną działalnością tej Jednostki pozostanie w Spółce lub zostanie przypisane do innej z wyodrębnianych Jednostek (co może mieć miejsce np. w sytuacji, gdy część pracowników Spółki jest aktualnie odpowiedzialna za realizację zadań związanych z funkcjonowaniem więcej niż jednego centrum handlowego, a ich przypisanie do więcej niż jednej Jednostki nie będzie możliwe ze względu na uwarunkowania biznesowe lub wewnętrzne uzgodnienia Spółki z pracownikami). Zgodnie bowiem ze standardem w branży nieruchomości, inwestycje w nieruchomości skierowane na osiąganie przychodów biernych z wynajmu nieruchomości są zazwyczaj alokowane do odrębnych spółek celowych nieposiadających pracowników, a wszelkie usługi związane działalnością tych spółek są świadczone na ich rzecz przez wyspecjalizowany w tym celu podmiot. Praktyka ta ma związek z obowiązującymi w branży regulacjami i ograniczeniami nakładanymi przez banki przy pozyskiwaniu finansowania inwestycji.

Konsekwentnie, do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości nie jest konieczne posiadanie zasobów ludzkich odpowiedzialnych za świadczenie usług zarządzania nieruchomością, usługi takie bowiem mogą zostać nabyte od zewnętrznych podmiotów. W ocenie Spółki, do składników materialnych i niematerialnych niezbędnych dla prowadzenia działalności wynajmu powierzchni w centrach handlowych należy zaliczyć budynki, budowle, grunt, urządzenia wchodzące w skład danego centrum handlowego, dokumentację związaną z tymi aktywami, umowy wynajmu nieruchomości (oraz wynikające z nich należności i zobowiązania), a także umowy na dostawę mediów i usług serwisowych związanych z nieruchomością. Zdaniem Spółki, usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami (obejmujące np. rozliczanie najemców) należy traktować jako usługi pomocnicze, niemające wpływu na funkcjonowania centrum handlowego jako niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nawet jeśli część z funkcji związanych z zarządzaniem Centrum 1 nie zostanie przypisana dc Jednostki Centrum 1, (a po podziale przez wydzielenie nabycie usług zarządzania nieruchomością zostanie uregulowane na podstawie odrębnych umów), fakt ten nie powinien mieć negatywnego wptywu na uznanie Jednostki Centrum l za zespół wyodrębnionych funkcjonalnie składników majątkowych i niemajątkowych.

A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 1 zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, Jednostka Centrum 1 zostanie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne - Jednostka Centrum 1 zostanie formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako odrębna jednostka organizacyjna funkcjonująca w strukturach Spółki.
2.  Wyodrębnienie finansowe - dla Jednostki Centrum 1 będzie prowadzona ewidencja wartościowa zgodnie z alokacją według MPK. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Jednostki Centrum 1.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne - Jednostka Centrum 1 będzie mogła samodzielnie realizować zadania związaną z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrum 1. Jednostka będzie wyposażona we wszystkie niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki Centrum 1 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż Jednostka Centrum 1 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna Jednostka Centrum 2, do której przypisane zostaną zadania związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Centrum 2, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Jednostki Centrum 2 za jednostkę stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie składnikowy materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników / materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-790/11-2/AS z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywał w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest w przypadku wyodrębnienia Jednostki Centrum 2 bezsporne. Do Jednostki Centrum 2 zostanie bowiem przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Jednostki Centrum 2 zostaną przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności środki trwałe (w tym budynki, budowle urządzenia oraz grunty wchodzące w skład Centrum 2). Ponadto, do Jednostki Centrum 2 przypisane zostaną umowy związane z zakresem jej działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty (ewentualnie - z przyczyn niezależnych od Spółki - z jednostkowymi wyjątkami opisanymi w stanie faktycznym, które nie powinny być istotne dla działalności Jednostki Centrum 2).

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne będą ze sobą funkcjonalnie powiązane i będą służyć do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Jednostki Centrum 2, tj. wynajem powierzchni komercyjnych. Składniki te pozostaną, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwią prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Jednostkę Centrum 2.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest co do zasady przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Jednostki Centrum 2, jednakże w odniesieniu do niektórych zobowiązań (w tym z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce na powadzenie bieżącej działalności), przeniesienie to może okazać się niemożliwe (będą to sytuacje jednostkowe).

W ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dotyczących Jednostki Centrum 2, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania podziału spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym u tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., (sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki Centrum 2 nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki Centrum 2 (o ile alokacja pracowników do tej jednostki będzie zasadna z biznesowego punktu widzenia - jak Spółka wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może się zdarzyć, że do danej jednostki nie będą alokowani pracownicy, natomiast zawsze zostaną przypisani kierownicy do jednostek). Przeniesienie tych pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”). Ponadto, uchwała wskaże osoby, które będą odpowiedzialne za zarządzanie Jednostką Centrum 2. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 2 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka Centrum 2 stanowić będzie także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczyć będzie między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki Centrum 2 będzie prowadzona na kontach Spółki przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (miejsce powstawania kosztów). W przypadku kosztów ogólnego zarządu, koszty te będą alokowane do Jednostki Centrum 2 przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki Centrum 2 poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Jednostki Centrum 2 przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę (za wyjątkiem ewentualnych jednostkowych przypadków dla księgowań bilansowych, gdzie zawarcie odrębnych umów zakupowych nie będzie możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki - jednakże w takich sytuacjach możliwe będzie przypisanie tych księgowań pozabilansowo dla celów stworzenia odrębnego bilansu Jednostki Centrum 2). Jednostka Centrum 2 będzie także miała przydzieloną gotówkę w taki sposób, aby umożliwić jej funkcjonowanie.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, sygn. IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 roku (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP), „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębniona organizacyjnie Jednostka Centrum 2 będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki Centrum 2 nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki Centrum 2 (o ile alokacja pracowników do tej jednostki będzie zasadna z biznesowego punktu widzenia - jak Spółka wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może się zdarzyć, że do danej jednostki nie będą alokowani pracownicy, natomiast zawsze zostaną przypisani kierownicy do jednostek). Przeniesienie tych pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”). Ponadto, uchwała wskaże osoby, które będą odpowiedzialne za zarządzanie Jednostką Centrum 2. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 2 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka Centrum 2 stanowić będzie także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczyć będzie między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki Centrum 2 będzie prowadzona na kontach Spółki przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (miejsce powstawania kosztów). W przypadku kosztów ogólnego zarządu, koszty te będą alokowane do Jednostki Centrum 2 przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki Centrum 2 poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Jednostki Centrum 2 przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę (za wyjątkiem ewentualnych jednostkowych przypadków dla księgowań bilansowych, gdzie zawarcie odrębnych umów zakupowych nie będzie możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki - jednakże w takich sytuacjach możliwe będzie przypisanie tych księgowań pozabilansowo dla celów stworzenia odrębnego bilansu Jednostki Centrum 2). Jednostka Centrum 2 będzie także miała przydzieloną gotówkę w taki sposób, aby umożliwić jej funkcjonowanie.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, sygn. IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 roku (sygn. IPPP1-443-702/ 11-2/MP), „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębniona organizacyjnie Jednostka Centrum 2 będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do Jednostki Centrum 2 zostanie alokowana działalność związaną z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrum 2. W tym celu do Jednostki Centrum 2 zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności aktywa związane z Centrum 2 oraz umowy wynajmu powierzchni komercyjnych w tym Centrum 1 umowy na dostawę mediów i usług serwisowych (za wyjątkiem ewentualnych jednostkowych sytuacji opisanych w stanie faktycznym, z przyczyn niezależnych od Spółki, które nie powinny istotnie wpływać na działalność Jednostki Centrum 2). W tym celu do Jednostki Centrum 2 zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej - przez Spółkę, w szczególności aktywa związane z Centrum 2 oraz umowy wynajmu powierzchni komercyjnych w tym Centrum 1 umowy na dostawę mediów i usług serwisowych. Konsekwentnie, Jednostka Centrum 2 posiadać będzie niezależne źródło przychodów z tytułu wynajmu powierzchni komercyjnych w Centrum 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na funkcjonale wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki Centrum 2 nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wyodrębnienia Jednostki Centrum 2 ze struktur Spółki nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Jednostki Centrum 2, zarówno w postaci obsługi księgowej, prawnej oraz w zakresie pozyskiwania nowych najemców lub zarządzania najmami. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w Jednostce Centrum 2 bowiem (i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Jednostki Centrum 2 przymiotu samodzielności, (ii) funkcje te po podziale przez wydzielenie będą zapewnione przez Spółkę lub inny podmiot z grupy na podstawie stosownych umów (co jest standardem na rynku nieruchomości).

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym Sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu i składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I Instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa u rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo i wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Ponadto, w ocenie Spółki, dla uznania iż zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki Centrum 2 został wyodrębniony funkcjonalnie, nie będzie mieć znaczenia fakt, iż część funkcji związanych z główną działalnością tej Jednostki pozostanie w Spółce lub zostanie przypisane do innej z wyodrębnianych Jednostek (co może mieć miejsce np. w sytuacji, gdy część pracowników Spółki jest aktualnie odpowiedzialna za realizację zadań związanych z funkcjonowaniem więcej niż jednego centrum handlowego, a ich przypisanie do więcej niż jednej Jednostki nie będzie możliwe ze względu na uwarunkowania biznesowe lub wewnętrzne uzgodnienia Spółki z pracownikami). Zgodnie bowiem ze standardem w branży nieruchomości, inwestycje w nieruchomości skierowane na osiąganie przychodów biernych z wynajmu nieruchomości są zazwyczaj alokowane do odrębnych spółek celowych nieposiadających pracowników, a wszelkie usługi związane z działalnością tych spółek są świadczone na ich rzecz przez wyspecjalizowany w tym celu podmiot. Praktyka ta ma związek z obowiązującymi w branży regulacjami i ograniczeniami nakładanymi przez banki przy pozyskiwaniu finansowania inwestycji.

Konsekwentnie, do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości nie jest konieczne posiadanie zasobów ludzkich odpowiedzialnych za świadczenie usług zarządzania nieruchomością, usługi takie bowiem mogą zostać nabyte od zewnętrznych podmiotów. W ocenie Spółki, do składników materialnych i niematerialnych niezbędnych dla prowadzenia działalności wynajmu powierzchni w centrach handlowych należy zaliczyć budynki, budowle, grunt, urządzenia wchodzące w skład danego centrum handlowego, dokumentację związaną z tymi aktywami, umowy wynajmu nieruchomości (oraz wynikające z nich należności i zobowiązania), a także umowy na dostawę mediów i usług serwisowych związanych z nieruchomością. Zdaniem Spółki, usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami (obejmujące np. rozliczanie najemców) należy traktować jako usługi pomocnicze, niemające wpływu na funkcjonowania centrum handlowego jako niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nawet jeśli część z funkcji związanych z zarządzaniem Centrum 2 nie zostanie przypisana do Jednostki Centrum 2, (a po podziale przez wydzielenie nabycie usług zarządzania nieruchomością zostanie uregulowane na podstawie odrębnych umów), fakt ten nie powinien mieć negatywnego wpływu na uznanie Jednostki Centrum 2 za zespół wyodrębnionych funkcjonalnie składników majątkowych i niemajątkowych.

A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 2 zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, Jednostka Centrum 2 zostanie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne - Jednostka Centrum 2 zostanie formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako odrębna jednostka organizacyjna funkcjonująca w strukturach Spółki.
2.  Wyodrębnienie finansowe - dla Jednostki Centrum 2 będzie prowadzona ewidencja wartościowa zgodnie z alokacją według MPK. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Jednostki Centrum 2.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne - Jednostka Centrum 2 będzie mogła samodzielnie realizować zadania związaną z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrum 2. Jednostka będzie wyposażona we wszystkie niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki Centrum 2 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż Jednostka Centrum 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania trzeciego, wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna Jednostka Centrum 3, do której przypisane zostaną zadania związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Centrum 3, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Jednostki Centrum 3 za jednostkę stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-790/1 l-2/AS z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest w przypadku wyodrębnienia Jednostki Centrum 3 bezsporne. Do Jednostki Centrum 3 zostanie bowiem przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Jednostki Centrum 3 zostaną przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności środki trwałe (w tym budynki, budowle urządzenia oraz grunty wchodzące w skład Centrum 3). Ponadto, do Jednostki Centrum 3 przypisane zostaną umowy związane z zakresem jej działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne będą ze sobą funkcjonalnie powiązane i będą służyć do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Jednostki Centrum 3, tj. wynajem powierzchni komercyjnych. Składniki te pozostaną, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwią prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Jednostkę Centrum 3.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest co do zasady przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Jednostki Centrum 3, jednakże w odniesieniu do niektórych zobowiązań (w tym z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce na powadzenie bieżącej działalności), przeniesienie to może okazać się niemożliwe (będą to sytuacje jednostkowe).

W ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dotyczących Jednostki Centrum 3, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania podziału spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwała na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., (sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki Centrum 3 nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki Centrum 3 (o ile alokacja pracowników do tej jednostki będzie zasadna z biznesowego punktu widzenia - jak Spółka wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może się zdarzyć, że do danej jednostki nie będą alokowani pracownicy, natomiast zawsze zostaną przypisani kierownicy do jednostek). Przeniesienie tych pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231( ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”). Ponadto, uchwała wskaże osoby, które będą odpowiedzialne za zarządzanie Jednostką Centrum 3. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki,

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 3 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka Centrum 3 stanowić będzie także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczyć będzie między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki Centrum 3 będzie prowadzona na kontach Spółki przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (miejsce powstawania kosztów). W przypadku kosztów ogólnego zarządu, koszty te będą alokowane do Jednostki Centrum 3 przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki Centrum 3 poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Jednostki Centrum 3 przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę. Jednostka Centrum 3 będzie także miała przydzieloną gotówkę w taki sposób, aby umożliwić jej funkcjonowanie.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, sygn. IPTPP1/4512-38 8/15- 2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 roku (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP) „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębniona organizacyjnie Jednostka Centrum 3 będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do Jednostki Centrum 3 zostanie alokowana działalność związana z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrum 3. W tym celu do Jednostki Centrum 3 zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności aktywa związane z Centrum 3 oraz umowy wynajmu powierzchni komercyjnych w tym Centrum 1 umowy na dostawę mediów i usług serwisowych. Konsekwentnie, Jednostka Centrum 3 posiadać będzie niezależne źródło przychodów z tytułu wynajmu powierzchni komercyjnych w Centrum 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, na funkcjonale wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki Centrum 3 nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wyodrębnienia Jednostki Centrum 3 ze struktur Spółki nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Jednostki Centrum 3, zarówno w postaci obsługi księgowej, prawnej oraz w zakresie pozyskiwania nowych najemców lub zarządzania najmami. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w Jednostce Centrum 3 bowiem (i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Jednostki Centrum 3 przymiotu samodzielności, (ii) funkcje te po podziale przez wydzielenie będą zapewnione przez Spółkę lub inny podmiot z grupy na podstawie stosownych umów (co jest standardem na rynku nieruchomości),

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym Sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I Instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa u rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych i zadań gospodarczych”.

Ponadto, w ocenie Spółki, dla uznania iż zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki Centrum 3 został wyodrębniony funkcjonalnie, nie będzie mieć znaczenia fakt, iż część funkcji związanych z główną działalnością tej Jednostki pozostanie w Spółce lub zostanie przypisane do innej z wyodrębnianych Jednostek (co może mieć miejsce np. w sytuacji, gdy część pracowników Spółki jest aktualnie odpowiedzialna za realizację zadań związanych z funkcjonowaniem więcej niż jednego centrum handlowego, a ich przypisanie do więcej niż jednej Jednostki nie będzie możliwe ze względu na uwarunkowania biznesowe lub wewnętrzne uzgodnienia Spółki z pracownikami). Zgodnie bowiem ze standardem w branży nieruchomości, inwestycje w nieruchomości skierowane na osiąganie przychodów biernych z wynajmu nieruchomości są zazwyczaj alokowane do odrębnych spółek celowych nieposiadających pracowników, a wszelkie usługi związane z działalnością tych spółek są świadczone na ich rzecz przez wyspecjalizowany w tym celu podmiot. Praktyka ta ma związek z obowiązującymi w branży regulacjami i ograniczeniami nakładanymi przez banki przy pozyskiwaniu finansowania inwestycji.

Konsekwentnie, do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości nie jest konieczne posiadanie zasobów ludzkich odpowiedzialnych za świadczenie usług zarządzania nieruchomością, usługi takie bowiem mogą zostać nabyte od zewnętrznych podmiotów. W ocenie Spółki, do składników materialnych i niematerialnych niezbędnych dla prowadzenia działalności wynajmu powierzchni w centrach handlowych należy zaliczyć budynki, budowle, grunt, urządzenia wchodzące w skład danego centrum handlowego, dokumentację związaną z tymi aktywami, umowy wynajmu nieruchomości (oraz wynikające z nich należności i zobowiązania), a także umowy na dostawę mediów i usług serwisowych związanych z nieruchomością. Zdaniem Spółki, usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami (obejmujące np. rozliczanie najemców) należy traktować jako usługi pomocnicze, niemające wpływu na funkcjonowania centrum handlowego jako niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nawet jeśli część z funkcji związanych z zarządzaniem Centrum 3 nie zostanie przypisana do Jednostki Centrum 3, (a po podziale przez wydzielenie nabycie usług zarządzania nieruchomością zostanie uregulowane na podstawie odrębnych umów), fakt ten nie powinien mieć negatywnego wpływu na uznanie Jednostki Centrum 3 za zespół wyodrębnionych funkcjonalnie składników majątkowych i niemajątkowych.

A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 3 zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, Jednostka Centrum 3 zostanie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne - Jednostka Centrum 3 zostanie formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako odrębna jednostka organizacyjna funkcjonująca w strukturach Spółki.
2.  Wyodrębnienie finansowe - dla Jednostki Centrum 3 będzie prowadzona ewidencja wartościowa zgodnie z alokacją według MPK. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Jednostki Centrum 3.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne - Jednostka Centrum 3 będzie mogła samodzielnie realizować zadania związaną z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrum 3. Jednostka będzie wyposażana we wszystkie niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki Centrum 3 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż Jednostka Centrum 3 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania czwartego, wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna Jednostka Centrum 4, do której przypisane zostaną zadania związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Centrum 4, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Jednostki Centrum 4 za jednostkę stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-790/11-2/AS z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest w przypadku wyodrębnienia Jednostki Centrum 4 bezsporne. Do Jednostki Centrum 4 zostanie bowiem przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Jednostki Centrum 4 zostaną przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności środki trwałe (w tym budynki, budowle urządzenia oraz grunty wchodzące w skład Centrum 4). Ponadto, do Jednostki Centrum 4 przypisane zostaną umowy związane z zakresem jej działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne będą ze sobą funkcjonalnie powiązane i będą służyć do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Jednostki Centrum 4, tj. wynajem powierzchni komercyjnych. Składniki te pozostaną, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwią prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Jednostkę Centrum 4.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest co do zasady przeniesienie wszystkich zobowiązań w związanych funkcjonalnie z działalnością Jednostki Centrum 4, jednakże w odniesieniu do niektórych zobowiązań (w tym z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce na powadzenie bieżącej działalności), przeniesienie to może okazać się niemożliwe (będą to sytuacje jednostkowe).

W ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dotyczących Jednostki Centrum 4, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania podziału spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK. 1896/11) stwierdził że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwała na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w - Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r, sygn. IBPP4/443-171/I4/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce ty strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.’’ interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., (sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki Centrum 4 nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki Centrum 4 (o ile alokacja pracowników do tej jednostki będzie zasadna z biznesowego punktu widzenia - jak Spółka wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może się zdarzyć, że do danej jednostki nie będą alokowani pracownicy, natomiast zawsze zostaną przypisani kierownicy do jednostek). Przeniesienie tych pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r„ poz. 1502 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”). Ponadto, uchwała wskaże osoby, które będą odpowiedzialne za zarządzanie Jednostką Centrum 4. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 4 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka Centrum 4 stanowić będzie także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczyć będzie między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki Centrum 4 będzie prowadzona na kontach Spółki przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (miejsce powstawania kosztów), W przypadku kosztów ogólnego zarządu, koszty te będą alokowane do Jednostki Centrum 4 przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki Centrum 4 poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Jednostki Centrum 4 przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę. Jednostka Centrum 4 będzie także miała przydzieloną gotówkę w taki sposób, aby umożliwić jej funkcjonowanie.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji j zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H, Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, sygn. IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 roku (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP) „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębniona organizacyjnie Jednostka Centrum 4 będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do Jednostki Centrum 4 zostanie alokowana działalność związaną z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrum 4. W tym celu do Jednostki Centrum 4 zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności aktywa związane z Centrum 4 oraz umowy wynajmu powierzchni komercyjnych w tym Centrum 1 umowy na dostawę mediów i usług serwisowych. Konsekwentnie, Jednostka Centrum 4 posiadać będzie niezależne źródło przychodów z tytułu wynajmu powierzchni komercyjnych w Centrum 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, na funkcjonale wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki Centrum 4 nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wyodrębnienia Jednostki Centrum 4 ze struktur Spółki nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Jednostki Centrum 4, zarówno w postaci obsługi księgowej, prawnej oraz w zakresie pozyskiwania nowych najemców lub zarządzania najmami. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w Jednostce Centrum 4 bowiem (i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Jednostki Centrum 4 przymiotu samodzielności, (ii) funkcje te po podziale przez wydzielenie będą zapewnione przez Spółkę lub inny podmiot z grupy na podstawie stosownych umów (co jest standardem na rynku nieruchomości).

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym Sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I Instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa u rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Ponadto, w ocenie Spółki, dla uznania iż zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki Centrum 4 został wyodrębniony funkcjonalnie, nie będzie mieć znaczenia fakt, iż część funkcji związanych z główną działalnością tej Jednostki pozostanie w Spółce lub zostanie przypisane do innej z wyodrębnianych Jednostek (co może mieć miejsce np. w sytuacji, gdy część pracowników Spółki jest aktualnie odpowiedzialna za realizację zadań związanych z funkcjonowaniem więcej niż jednego centrum handlowego, a ich popisanie do więcej niż jednej Jednostki nie będzie możliwe ze względu na uwarunkowania biznesowe lub wewnętrzne uzgodnienia Spółki z pracownikami). Zgodnie bowiem ze standardem w branży nieruchomości, inwestycje w nieruchomości skierowane na osiąganie przychodów biernych z wynajmu nieruchomości są zazwyczaj alokowane do odrębnych spółek celowych nieposiadających pracowników, a wszelkie usługi związane z działalnością tych spółek są świadczone na ich rzecz przez wyspecjalizowany w tym celu podmiot. Praktyka ta ma związek z obowiązującymi w branży regulacjami i ograniczeniami nakładanymi przez banki przy pozyskiwaniu finansowania inwestycji.

Konsekwentnie, do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości nie jest konieczne posiadanie zasobów ludzkich odpowiedzialnych za świadczenie usług zarządzania nieruchomością, usługi takie bowiem mogą zostać nabyte od zewnętrznych podmiotów. W ocenie Spółki, do składników materialnych i niematerialnych niezbędnych dla prowadzenia działalności wynajmu powierzchni w centrach handlowych należy zaliczyć budynki, budowle, grunt, urządzenia wchodzące w skład danego centrum handlowego, dokumentację związaną z tymi aktywami, umowy wynajmu nieruchomości (oraz wynikające z nich należności i zobowiązania), a także umowy na dostawę mediów i usług serwisowych związanych z nieruchomością. Zdaniem Spółki, usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami (obejmujące np. rozliczanie najemców) należy traktować jako usługi pomocnicze, niemające wpływu na funkcjonowania centrum handlowego jako niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nawet jeśli część z funkcji związanych z zarządzaniem Centrum 4 nie zostanie przypisana do Jednostki Centrum 4, (a po podziale przez wydzielenie nabycie usług zarządzania nieruchomością zostanie uregulowane na podstawie odrębnych umów), fakt ten nie powinien mieć negatywnego wpływu na uznanie Jednostki Centrum 4 za zespół wyodrębnionych funkcjonalnie składników majątkowych i niemajątkowych.

A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 4 zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, Jednostka Centrum 4 zostanie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne - Jednostka Centrum 4 zostanie formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako odrębna jednostka organizacyjna funkcjonująca w strukturach Spółki.
2.  Wyodrębnienie finansowe - dla Jednostki Centrum 4 będzie prowadzona ewidencja wartościowa zgodnie z alokacją według MPK. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Jednostki Centrum 4.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne - Jednostka Centrum 4 będzie mogła samodzielnie realizować zadania związaną z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrum 4. Jednostka będzie wyposażona we wszystkie niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki Centrum 4 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż Jednostka Centrum 4 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania piątego, wyodrębniona ze Spółki jednostka organizacyjna Jednostka Centrum 5, do której przypisane zostaną zadania związane z funkcjonowaniem i zarządzaniem Centrum 5, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Jednostki Centrum 5 za jednostkę stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań

Zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-790/11-2/AS z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest w przypadku wyodrębnienia Jednostki Centrum 5 bezsporne. Do Jednostki Centrum 5 zostanie bowiem przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności. W szczególności, do Jednostki Centrum 5 zostaną przypisane niezbędne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności środki trwałe (w tym budynki, budowle urządzenia oraz grunty wchodzące w skład Centrum 5). Ponadto, do Jednostki Centrum 5 przypisane zostaną umowy związane z zakresem jej działalności, a także wynikające z tych umów należności i zobowiązania oraz przychody i koszty.

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne będą ze sobą funkcjonalnie powiązane i będą służyć do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Jednostki Centrum 5, tj. wynajem powierzchni komercyjnych. Składniki te pozostaną, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwią prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez Jednostkę Centrum 5.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest co do zasady przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Jednostki Centrum 5, jednakże w odniesieniu do niektórych zobowiązań (w tym z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce na powadzenie bieżącej działalności), przeniesienie to może okazać się niemożliwe (będą to sytuacje jednostkowe).

W ocenie Spółki, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dotyczących Jednostki Centrum 5, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania podziału spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. IBPP4/443-171/14/LG). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r., (sygn. IPTPB3/4510-109/15-2/KC).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Jednostki Centrum 5 nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki Centrum 5 (o ile alokacja pracowników do tej jednostki będzie zasadna z biznesowego punktu widzenia - jak Spółka wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może się zdarzyć, że do danej jednostki nie będą alokowani pracownicy, natomiasi zawsze zostaną przypisani kierownicy do jednostek). Przeniesienie tych pracowników nastąpi w trybie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej jako „Kodeks Pracy”). Ponadto, uchwała wskaże osoby, które będą odpowiedzialne za zarządzanie Jednostką Centrum 5. Wyodrębnienie będzie więc miało charakter formalnej decyzji organów statutowych Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 5 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Jednostka Centrum 5 stanowić będzie także odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo, o czym świadczyć będzie między innymi fakt, iż ewidencja zdarzeń gospodarczych dotyczących Jednostki Centrum 5 będzie prowadzona na kontach Spółki przy zastosowaniu odpowiedniej alokacji według numeru MPK (miejsce powstawania kosztów). W przypadku kosztów ogólnego zarządu, koszty te będą alokowane do Jednostki Centrum 5 przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Jednostki Centrum 5 poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji, będzie istniała możliwość przyporządkowania do Jednostki Centrum 5 przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę jednostkę. Jednostka Centrum 5 będzie także miała przydzieloną gotówkę w taki sposób, aby umożliwić jej funkcjonowanie.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 roku, sygn. IPTPPI/4512-388/15-2/ŻR). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 roku (sygn. IPPP1-443-702/ 11-2/MP) „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, wyodrębniona organizacyjnie Jednostka Centrum 5 będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do Jednostki Centrum 5 zostanie alokowana działalność związaną z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrum 5. W tym celu do Jednostki Centrum 5 zostaną alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji tej działalności w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, w szczególności aktywa związane z Centrum 5 oraz umowy wynajmu powierzchni komercyjnych w tym Centrum 1 umowy na dostawę mediów i usług serwisowych. Konsekwentnie, Jednostka Centrum 5 posiadać będzie niezależne źródło przychodów z tytułu wynajmu powierzchni komercyjnych w Centrum 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, na funkcjonale wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki Centrum 5 nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wyodrębnienia Jednostki Centrum 5 ze struktur Spółki nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Jednostki Centrum 5, zarówno w postaci obsługi księgowej, prawnej oraz w zakresie pozyskiwania nowych najemców lub zarządzania najmami. W ocenie Spółki, brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w Jednostce Centrum 5 bowiem (i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Jednostki Centrum 5 przymiotu samodzielności, (ii) funkcje te po podziale przez wydzielenie będą zapewnione przez Spółkę lub inny podmiot z grupy na podstawie stosownych umów (co jest standardem na rynku nieruchomości).

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym Sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł Sąd I Instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) w którym wskazał, że: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa u rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Ponadto, w ocenie Spółki, dla uznania iż zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Jednostki Centrum 5 został wyodrębniony funkcjonalnie, nie będzie mieć znaczenia fakt, iż część funkcji związanych z główną działalnością tej Jednostki pozostanie w Spółce lub zostanie przypisane do innej z wyodrębnianych Jednostek (co może mieć miejsce np. w sytuacji, gdy część pracowników Spółki jest aktualnie odpowiedzialna za realizację zadań związanych z funkcjonowaniem więcej niż jednego centrum handlowego, a ich przypisanie do więcej niż jednej Jednostki nie będzie możliwe ze względu na uwarunkowania biznesowe lub wewnętrzne uzgodnienia Spółki z pracownikami). Zgodnie bowiem ze standardem w branży nieruchomości, inwestycje w nieruchomości skierowane na osiąganie przychodów biernych z wynajmu nieruchomości są zazwyczaj alokowane do odrębnych spółek celowych nieposiadających pracowników, a wszelkie usługi związane z działalnością tych spółek są świadczone na ich rzecz przez wyspecjalizowany w tym celu podmiot. Praktyka ta ma związek z obowiązującymi w branży regulacjami i ograniczeniami nakładanymi przez banki przy pozyskiwaniu finansowania inwestycji.

Konsekwentnie, do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości nie jest konieczne posiadanie zasobów ludzkich odpowiedzialnych za świadczenie usług zarządzania nieruchomością, usługi takie bowiem mogą zostać nabyte od zewnętrznych podmiotów. W ocenie Spółki, do składników materialnych i niematerialnych niezbędnych dla prowadzenia działalności wynajmu powierzchni w centrach handlowych należy zaliczyć budynki, budowle, grunt, urządzenia wchodzące w skład danego centrum handlowego, dokumentację związaną z tymi aktywami, umowy wynajmu nieruchomości (oraz wynikające z nich należności i zobowiązania), a także umowy na dostawę mediów i usług serwisowych związanych z nieruchomością. Zdaniem Spółki, usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami (obejmujące np. rozliczanie najemców) należy traktować jako usługi pomocnicze, niemające wpływu na funkcjonowania centrum handlowego jako niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nawet jeśli część z funkcji związanych z zarządzaniem Centrum 5 nie zostanie przypisana do Jednostki Centrum 5, (a po podziale przez wydzielenie nabycie usług zarządzania nieruchomością zostanie uregulowane na podstawie odrębnych umów), fakt ten nie powinien mieć negatywnego wpływu na uznanie Jednostki Centrum 5 za zespół wyodrębnionych funkcjonalnie składników majątkowych i niemajątkowych.

A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Jednostka Centrum 3 zostanie wyodrębniona także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, Jednostka Centrum 5 zostanie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne - Jednostka Centrum 5 zostanie formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki w formie uchwały zarządu jako odrębna jednostka organizacyjna funkcjonująca w strukturach Spółki.
2.  Wyodrębnienie finansowe - dla Jednostki Centrum 5 będzie prowadzona ewidencja wartościowa zgodnie z alokacją według MPK. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Jednostki Centrum 5.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne - Jednostka Centrum 5 będzie mogła samodzielnie realizować zadania związaną z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrum 5. Jednostka będzie wyposażona we wszystkie niezbędne aktywa (w tym środki pieniężne), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Jednostki Centrum 5 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż Jednostka Centrum 5 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe,

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania szóstego, majątek pozostający w Spółce po wydzieleniu Jednostek stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość.

Uzasadnienie

Biorąc pod uwagę uzasadnienie przedstawione w punktach od 1 do 5 w zakresie wyodrębnienia finansowego, funkcjonalnego i organizacyjnego działalności związanej z wynajmem powierzchni komercyjnych w Centrach do poszczególnych Jednostek oraz to, że wyodrębnienie Działalności Spółki, tj. (i) działalności polegającej na uzyskiwaniu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości w centrach handlowych należących do Spółki innych niż Centra, (ii) działalności deweloperskiej, (iii) działalności związanej z poszukiwaniem nowych najemców oraz (iv) działalności serwisowej polegającej na obsłudze administracyjnej centrów handlowych (w tym między innymi prowadzenie księgowości, obsługa prawna, usługi HR) zostanie przeprowadzone w analogiczny sposób do wyodrębnienia Jednostek, a także fakt, iż sama Spółka po dokonaniu podziału przez wydzielenie będzie kontynuować samodzielnie swoją działalność w powyższym zakresie, należy uznać, że majątek pozostający w Spółce po wydzieleniu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

W szczególności, Spółce zostaną przypisane aktywa potrzebne do prowadzenia Działalności Spółki, a także odpowiednia ilość gotówki, pozwalająca na prowadzenie powyższych działalności.

Ponadto, wszelkie umowy związane bezpośrednio z Działalnością Spółki, a także powiązane z nimi funkcjonalnie należności i zobowiązania, zostaną przy wyodrębnieniu Jednostek alokowane do Spółki, a po podziale przez wydzielenie pozostaną w Spółce. Również odpowiednie rozliczenia międzyokresowe związane funkcjonalnie z Działalnością Spółki zostaną alokowane do tej działalności w Spółce przy wyodrębnieniu, a po podziale przez wydzielenie pozostaną w Spółce. Działalność pozostająca w Spółce będzie również wyodrębniona pod względem finansowym, tj. ze względu na wyodrębnienie w systemie księgowym odpowiednio kosztów i przychodów, a także należności i zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z Jednostkami, Spółka będzie w stanie przypisać odpowiednio koszty i przychody, a także należności i zobowiązania związane z Działalnością Spółki.

Dodatkowo w Spółce pozostaną pracownicy, którzy umożliwią kontynuowanie prowadzenia działalności przypisanej do Działalności Spółki.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, majątek pozostający w Spółce po wyodrębnieniu poszczególnych Jednostek, będzie stanowił część przedsiębiorstwa wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne - Spółka po wyodrębnieniu będzie mogła bez przeszkód kontynuować Działalność Spółki jako odrębna organizacyjnie jednostka.
2.  Wyodrębnienie finansowe - Spółka będzie funkcjonować jako odrębna jednostka, do której przyporządkowane zostaną powiązane z nią funkcjonalnie koszty i przychody oraz aktywa i zobowiązania.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne - Spółka po wyodrębnieniu będzie mogła samodzielnie realizować zadania związane z Działalnością Spółki. Spółka będzie wyposażona we wszystkie niezbędne aktywa, konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych. Dodatkowo należy wskazać, że wyodrębnienie zostanie przeprowadzone w taki sposób, że po wyodrębnieniu Spółka nie będzie musiała przeprowadzać żadnych dodatkowych działań celem kontynuowania swojej działalności z chwilą wydzielenia ze Spółki poszczególnych Jednostek.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż po dokonaniu podziału przez wydzielenie majątek pozostający w Spółce będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB5/423-386/14-4/MK), w dniu 25 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-462/14-6/MK), w dniu 2 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1108/14-2/MK) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 września 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-224/15/MS).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania siódmego, w przypadku podziału przez wydzielenie, w ramach którego zarówno majątek wydzielany, jak również majątek pozostający w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie powstanie po stronie Spółki, jako spółce podlegającej podziałowi, przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A contrario, na podstawie tego przepisu należy uznać, że w przypadku podziału przez wydzielenie przychód nie powstaje, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ponieważ zarówno poszczególne Jednostki, jak również zespół składników, który pozostanie w Spółce po wydzieleniu będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w punktach 1 do 6 niniejszego wniosku), to w konsekwencji wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Jednostek przeniesionych do przejmujących spółek, ustalona na dzień wydzielenia, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania.

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 lutego 2010 r. (sygn. ITPB3/423-759/09/DK), który uznał, że „Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Natomiast w interpretacji wydanej w dniu 18 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-718/10/PK), czytamy, że „ W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na spółkę nowo powstałą stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1508/13/PC) „Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do innej spółki, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop”

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość składników majątkowych przeniesionych na przejmujące spółki odpowiednio dla danych Jednostek, ustalona na dzień wydzielenia, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Centrum 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   uznania Centrum 2 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   uznania Centrum 3 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   uznania Centrum 4 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   uznania Centrum 5 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   uznania majątku pozostającego w Spółce po wydzieleniu Jednostek za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.