Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.491.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Czy w przypadku wygaśnięcia Należności odsetkowych na skutek konfuzji w wyniku otrzymania przez Wspólnika majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; majątek; należność; odsetki; przejęcie; przychód; wierzytelność; wygaśnięcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega i na dzień wystąpienia zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Grupa funkcjonuje w strukturze opartej na spółce holdingowej oraz spółkach celowych o zróżnicowanej formie prawnej, które to spółki powoływane są do realizacji poszczególnych inwestycji deweloperskich. Spółka Akcyjna jest wspólnikiem Wnioskodawcy (dalej: „Wspólnik”).

Prowadzenie działalności nieruchomościowej w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez Grupę. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany podmiot z Grupy.

Po zakończeniu realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych przez poszczególne spółki celowe, rozważane jest uproszczenie struktury Grupy poprzez eliminowanie ze struktury tych podmiotów, których dalsze funkcjonowanie nie ma biznesowego uzasadnienia. Jedną ze spółek, która zakończyła realizację przedsięwzięcia nieruchomościowego, dla którego została utworzona, jest Wnioskodawca. W związku z powyższym planowane jest rozwiązanie Spółki poprzez przeprowadzenie jej likwidacji w trybie art. 270 - 290 kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej „KSH”). W ramach podziału majątku likwidacyjnego Wspólnikowi zostanie wydany majątek likwidacyjny Spółki.

Wnioskodawca posiada wierzytelności wobec Wspólnika z tytułu pożyczek, emisji weksli oraz transakcji handlowych, które do momentu rozwiązania Spółki nie zostaną uregulowane. W przypadku wierzytelności pożyczkowych i wekslowych Wnioskodawca ma (oraz będzie miał do momentu rozwiązania Spółki) wierzytelności z tytułu odsetek naliczonych od udzielonych pożyczek i wyemitowanych weksli (dalej: „Należności odsetkowe”). W konsekwencji, w wyniku likwidacji Spółki Wspólnik otrzyma majątek likwidacyjny, do którego wchodzić będą wierzytelności, w tym z tytułu odsetek, przysługujące Wnioskodawcy wobec Wspólnika.

Otrzymanie majątku Wnioskodawcy przez Wspólnika w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spowoduje, że wierzytelności z tytułu pożyczek i emisji weksli (w tym Należności odsetkowe) oraz transakcji handlowych, wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tego samego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tymi prawami obowiązków dłużnika.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że wygaśnięcie Należności odsetkowych nie podlega opodatkowaniu po jego stronie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wygaśnięcia Należności odsetkowych na skutek konfuzji w wyniku otrzymania przez Wspólnika majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia Należności odsetkowych na skutek konfuzji w wyniku otrzymania przez Wspólnika majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Konfuzja - konstrukcja prawna oraz skutki podatkowe

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w wyniku likwidacji i otrzymania majątku Wnioskodawcy przez Wspólnika Należności odsetkowe przejdą do majątku Wspólnika. W konsekwencji ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. Dojdzie zatem do zlania się w jednej osobie dłużnika i wierzyciela tych stosunków zobowiązaniowych i w rezultacie - do ich wygaśnięcia z mocy prawa w drodze tzw. konfuzji (strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego staną się tożsame i zobowiązania te przestaną istnieć). W związku z zaistniałą konfuzją, wygasną również Należności odsetkowe.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”), ale w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, iż byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśniecie w wyniku opisanej powyżej konfuzji Należności odsetkowych w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy przez Wspólnika nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie definiuje pojęcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Katalog ten nie obejmuje wygaśnięcia zobowiązań (należności) z mocy prawa w drodze konfuzji.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Art. 12 ust. 4 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w którym ustawodawca odniósł się bezpośrednio do podatkowego traktowania odsetek od należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika, że przychodem podatkowym jest kwota otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wskazane wyżej przepisy powinny być stosowane per analogiom do otrzymanych odsetek z tytułu weksli.

Pojęcie „otrzymania odsetek” należy odnieść do tzw. efektywnych form uregulowania zobowiązania. Oznacza to, że odsetkami otrzymanymi będą zarówno odsetki zapłacone jak i odsetki, które zostały uregulowane w drodze potracenia wzajemnych wierzytelności. Z kolei, tzw. nieefektywne formy uregulowania zobowiązań, które nie prowadzą do zaspokojenia wierzyciela, nie mogą skutkować uznaniem, że wierzyciel „otrzymał” odsetki w rozumieniu ustawy o CIT, a przez to powinien wykazać z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że konfuzja Należności odsetkowych stanowi tzw. nieefektywną formę uregulowania zobowiązania, co oznacza, że Należności odsetkowe, które zostały wygaszone w drodze konfuzji, nie mogą być uznane za odsetki otrzymane.

W świetle powyższego, kwota Należności odsetkowych, które na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy przez Wspólnika ulegną konfuzji, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, konfuzja nie prowadzi bowiem do efektywnego uregulowania zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym wierzyciel nie zostaje zaspokojony. W wyniku konfuzji Należności odsetkowe w żaden sposób nie zostaną uregulowane, lecz wygasną bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, skutków konfuzji nie można utożsamiać z otrzymaniem odsetek. A zatem kwota Należności odsetkowych, które wygasną w wyniku konfuzji, podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Praktyka interpretacyjna oraz orzecznicza

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście znalazło potwierdzenie, między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 3066/14). Sąd stwierdził w nim, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. Również w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wygaśnięcia Należności odsetkowych na skutek konfuzji, tj. połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wspólnika) praw (wierzytelności) i sprzężonych z nimi zobowiązań, w wyniku otrzymania przez Wspólnika majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Organy podatkowe potwierdzają, że konfuzja wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu odsetek, nie jest traktowana jako zdarzenie, które powinno rodzić obowiązek wykazania przychodu do opodatkowania. Przykładowo, wskazać można na następujące rozstrzygnięcia, wydane na gruncie stanów faktycznych związanych z likwidacją spółek, w których organy podatkowe, zgadzając się z wnioskodawcą, odstępowały od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy:

*   interpretacja indywidualna o sygn. IPPB3/4510-1086/15-2/JBB z 4 marca 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek i odsetek, nie powinna również stanowić przychodu na gruncie art. 12 ust. 4. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, nie uznaje się za przychód kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tym samym, ponieważ na moment konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, odsetki nie będą należne ani nie nastąpi ich zapłata (odsetki nie zostaną również skapitalizowane do wartości kwoty głównej pożyczki), wskazany przepis również nie będzie miał zastosowania.”;
*   interpretacja indywidualna o sygn. IPPB3/423-985/13-2/JBB z 27 lutego 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu obligacji i odsetek, nie powinna również stanowić przychodu na gruncie art. 12 ust. 4. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, nie uznaje się za przychód kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z utrwaloną praktyką powyższy przepis należy stosować również do obligacji i odsetek od obligacji. Odsetki od należności z tytułu objętych obligacji dla celów podatkowych stają się więc przychodem podatkowym w dniu ich zapłaty. Tym samym, ponieważ na moment konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy obligacji, odsetki nie będą należne ani nie nastąpi ich zapłata (odsetki nie zostaną również skapitalizowane do wartości kwoty głównej obligacji), wskazany przepis również nie będzie miał zastosowania”.

Konsekwencje podatkowe konfuzji wierzytelności i zobowiązań zostały również potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach podatkowych w analogicznych stanach faktycznych dotyczących łączenia się spółek, w tym w:

*   interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.344.2017.1.JP z 22 stycznia 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
*   interpretacji indywidualnej o sygn. 3063-1LPB2.4510.155.2016.l.KS z 20 grudnia 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   interpretacji indywidualnej o sygn. IBPB-1-3/4510-204/16/AW z 4 kwietnia 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretacji indywidualnej o sygn. IPPB5/4510-1092/15-2/IŚ z 1 lutego 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacji indywidualnej o sygn. IBPB-1-2/4510-366/15/AK z 28 października 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Tezy zawarte w powyższych interpretacjach w pełni znajdują zastosowanie do przypadku Wnioskodawcy objętego niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.