Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.174.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z budową infrastruktury
Słowa kluczowe: deweloper; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 marca 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z budową infrastruktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z budową infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Podatnik”, „Wspólnik”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej („Spółka komandytowa”, „Spółka”), posiadającej siedzibę na terytorium Polski, zajmującej się działalnością developerską. Obok Wnioskodawcy wspólnikami spółki komandytowej są dwie osoby fizyczne będące komandytariuszami. Spółka komandytowa jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonych, przez spółkę w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, inwestycji dot. wybudowania kilku obiektów budowlanych niezbędne jest wykonanie infrastruktury towarzyszącej, służącej wybudowanym budynkom. Spółka komandytowa na dzień sporządzenia wniosku zakończyła budowę budynku:

1.  oznaczonego symbolem „5mw”( mieszkalny przeznaczony na sprzedaż).
2.  oznaczonego symbolem „1ua” (biurowy przeznaczony do wynajmu).

Trwa proces wznoszenia budynku 4U (biurowy, przeznaczony do sprzedaży w całości jako jeden obiekt).

Infrastruktura dla wskazanych wyżej obiektów, która jest budowana na gruntach stanowiących własność spółki komandytowej bądź jednostki samorządu terytorialnego, jest przekazywana odpłatnie bądź bezpłatnie Gminie/odpowiednim dysponentom mediów. Na przekazanie dróg, znajdujących się na działkach gminnych, Spółka ma podpisaną umowę z Gminą natomiast na sieć deszczową ze zbiornikiem, które znajdują się na działkach jednostki samorządu terytorialnego oraz częściowo na działkach spółki, Spółka posiada stosowną korespondencję z Urzędem Miasta zapewniającą możliwość takiego przekazania. W majątku Spółki pozostanie wybudowany na gruncie Spółki zbiornik, który obecnie służy wybudowanym budynkom mieszkalnym i części budynku biurowego (parkingowi podziemnemu tego budynku) ale w przyszłości będzie zbyty wraz z powstałymi na tej działce obiektami.

W ramach infrastruktury służącej wybudowanym budynkom powstały:

1.  Sieć wodociągowa i sanitarna, które zostały sprzedane do MPWiK. Wydatki na wybudowanie sieci zostały zaliczone w KUP w momencie przekazania.
2.  Sieć kanalizacyjno-deszczowa ze zbiornikami, która zgodnie z planem Wnioskodawcy zostanie przekazana nieodpłatnie, za wyjątkiem jednego zbiornika opisanego wyżej (ostatecznie do sprzedaży w przyszłości w momencie zbycia obiektów, jakie powstaną na działce, na której ten zbiornik się znajduje). Wydatek na wybudowanie został zaliczony do KUP w 2017 r. w zakresie w jakim dotyczył budynku mieszkalnego 5mw i 1ua, tj. został zaliczony w miesiącu uzyskania pozwolenia na użytkowanie tych budynków, część kosztu dotycząca budynku 4U nie została jeszcze zaliczona w KUP, koszt jest zawieszony do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie tego budynku.
3.  Drogi, które zostaną przekazane nieodpłatnie etapami. Wydatek na wybudowanie został zaliczony do KUP w 2017 r. w zakresie w jakim dotyczył budynku mieszkalnego 5mw i 1ua tj. został zaliczony w miesiącu uzyskania pozwolenia na użytkowanie tych budynków, część kosztu dotycząca budynku 4U nie została jeszcze zaliczona w KUP, koszt jest zawieszony do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie tego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie należy zaliczyć w koszty wydatki na infrastrukturę towarzyszącą opisanym wyżej obiektom budowlanym?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na infrastrukturę, która następnie będzie nieodpłatnie bądź odpłatnie przekazywana Gminie lub dysponentom mediów, stanowią koszt uzyskania przychodu w rachunku podatkowym wspólników Spółki (w tym Podatnika) proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w zyskach Spółki komandytowej. Koszty budowy infrastruktury można zaliczyć w ciężar KUP dwojako: albo w dacie zbycia infrastruktury albo ich przypisanie do poszczególnych obiektów i zaliczanie do KUP w dacie oddania obiektów do użytkowania. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Co do zasady koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W przedmiotowej sprawie będą to wydatki bezpośrednio związane z budową osiedla mieszkaniowego i z budynkami przeznaczonymi na sprzedaż, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Z uwagi na to, że koszty powstania infrastruktury technicznej warunkują powstanie zespołu budynków ale jednocześnie z uwagi na długość procesu budowy a także na niemożność ustalenia ilu obiektom definitywnie będą służyć (proces realizacji budowy i plany inwestycyjne Spółki nie są jeszcze zakończone) nie jest możliwe ich sklasyfikowanie do kosztów bezpośrednich.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Jak wskazano wyżej, koszty budowy infrastruktury przekazywanej na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego czy też dysponentom mediów (sieci) są celowe i uzasadnione oraz pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Mają one związek z prowadzoną inwestycją ale tylko niektóre z nich mają bezpośrednie odzwierciedlenie w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Dotyczy to tej części infrastruktury, która będzie podlegała sprzedaży do Gminy czy do odpowiednich dysponentów mediów. W przypadku odpłatnego przekazania infrastruktury wydatki na inwestycję stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodami zatem winny być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży infrastruktury.

Pozostała część jest związana z nieodpłatnymi przekazaniami ale niewątpliwie ma związek ze sprzedażą rozłożoną w czasie, dotyczy obiektów sprzedawanych czy też przychodów z najmu. Nie można zatem uznać, że mają jednorodny charakter, nie można ustalić proporcji, w jakich należy je przyporządkować do przychodów, gdyż są one związane zarówno w przychodami już osiągniętymi jak i tymi, które będą uzyskiwane w przyszłości (ze zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi).

W ocenie wspólnika wydatki poniesione na budowę infrastruktury powinny być przypisane do poszczególnych obiektów i zaliczane w ciężar kosztów w momencie oddania budynków do użytkowania i potraktowane jako koszty inne niż bezpośrednie. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na wybudowanie uzyskują wówczas charakter definitywny. Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na realizację inwestycji która następnie zostanie przekazana nieodpłatnie, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, a podstawą jego zarachowania jest moment uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynków i w tym momencie powinny być zaliczone w koszty podatkowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1714/13/MS.

Zatem odpowiadając na pytanie, w jakim momencie powinno dojść do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż:

1.  Poprawnym jest zaliczenie w ciężar KUP wydatków na sieć wodociągową i sanitarną, które zostały sprzedane do MPWiK w miesiącu ich przekazania.
2.  Poprawnym jest zaliczenie w KUP wydatków na sieć kanalizacyjno-deszczową ze zbiornikami, która zgodnie z planem Wnioskodawcy zostanie przekazana nieodpłatnie, (za wyjątkiem jednego zbiornika przeznaczonego ostatecznie do sprzedaży w przyszłości w momencie zbycia obiektów, jakie powstaną na działce, na której ten zbiornik się znajduje) w zakresie, w jakim dotyczyły budynku mieszkalnego 5mw i 1ua w miesiącu uzyskania pozwolenia na użytkowanie tych budynków i zawieszenie części kosztu dotyczącego budynku 4U do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie.
3.  Poprawnym jest zaliczenie w KUP wydatków na drogi, które zgodnie z umową spółki z Gminą zostaną przekazane nieodpłatnie, w zakresie, w jakim dotyczyły budynku mieszkalnego 5mw i 1ua w miesiącu uzyskania pozwolenia na użytkowanie tych budynków i zawieszenie części kosztu dotyczącego budynku 4U do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, iż ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Przepisy art. 16 ust. 1 updop zawierają enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów co oznacza, że każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca przewidział bowiem zamknięty katalog wydatków, które mimo że mają związek z uzyskiwaniem przychodów, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dany rodzaj wydatków mieści się w katalogu wydatków zawartych w art. art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca z mocy prawa wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej, która wybudowała oraz jest w trakcie budowy kilku obiektów budowalnych:

*   budynku mieszkalnego przeznaczonego na sprzedaż oznaczonego symbolem 5mw,
*   budynku biurowego przeznaczonego na wynajem oznaczonego symbolem 1ua,
*   budynku biurowego przeznaczonego do sprzedaży oznaczonego symbolem 4U, który na dzień złożenia wniosku jest wznoszony, oraz

dokonała budowy infrastruktury towarzyszącej służącej wybudowanym obiektom.

W ramach infrastruktury służącej wybudowanym budynkom powstały:

1.  Sieć wodociągowa i sanitarna, które zostały sprzedane do MPWiK.
2.  Sieć kanalizacyjno-deszczowa ze zbiornikami, która zgodnie z planem Wnioskodawcy zostanie przekazana nieodpłatnie, za wyjątkiem jednego zbiornika opisanego wyżej (ostatecznie do sprzedaży w przyszłości w momencie zbycia obiektów, jakie powstaną na działce, na której ten zbiornik się znajduje).
3.  Drogi, które zostaną przekazane nieodpłatnie etapami.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie co do zasady istnieje związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Wnioskodawca poniósł na budowę wskazanej we wniosku infrastruktury towarzyszącej służącej budynkom przeznaczonym do sprzedaży lub wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, co do zasady, Wnioskodawca będzie mógł wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie zostaną one w istocie w jakikolwiek sposób zwrócone Wnioskodawcy.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b updop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle tego przepisu wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, powołać należy przepis art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577), który wskazuje, że spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych.

W myśl art. 8 § 1 i § 2 Ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Powyższe oznacza, iż spółki osobowe mają zdolność do czynności prawnej, ale nie posiadają osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 powołanej ustawy).

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje - co do zasady - według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że właściwym momentem dla rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę opisanej powyżej infrastruktury towarzyszącej:

*   która została sprzedana, jest moment uzyskania przychodu z tego tytułu,
*   która została nieodpłatnie przekazana Gminie bądź odpowiednim dysponentom mediów, jest moment formalnego przekazania inwestycji,

\-dopiero w tym momencie koszty te mają charakter definitywny.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część ww. kosztów podatkowych, jaka przypada na Zainteresowanego proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.