Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-425/15-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z nabyciem akcji Spółki Akcyjnej oraz określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział; wartość-wartość nominalna; wydatek; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z nabyciem akcji Spółki Akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z nabyciem akcji Spółki Akcyjnej;
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca zamierza nabyć akcje polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”) poprzez tzw. transakcję wymiany udziałów. W tym celu Spółka planuje wydać nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Udziały Własne”) w zamian za akcje Spółki Akcyjnej (dalej: „Akcje”) wniesione do Spółki aportem przez osoby fizyczne – polskich rezydentów podatkowych („Osoby fizyczne”). Akcje Spółki Akcyjnej zostaną wniesione do Spółki w następujący sposób. Najpierw Akcje wniesie jedna z Osób fizycznych. W wyniku nabycia przedmiotu aportu (Akcji) od pierwszej Osoby fizycznej Spółka będzie posiadała akcje, dające jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Następnie Spółka nabędzie w ramach kolejnego aportu akcje od drugiej i może trzeciej Osoby fizycznej i w związku z tym powiększy liczbę akcji i głosów, które posiada w Spółce Akcyjnej. Spółka w zamian za aport akcji wyda Osobom fizycznym wyłącznie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki – czyli udziały własne; Osoby fizyczne nie otrzymają od Spółki żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za Akcje w Spółce Akcyjnej. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów tzn. Spółka, Osoby fizyczne, Spółka Akcyjna podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) całości lub części Akcji Spółki Akcyjnej nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wydanie udziałów własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nabycia akcji Spółki Akcyjnej?
2.  W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu akcji Spółki Akcyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Opisana wyżej regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów przy spełnieniu warunków wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie tej ustawy.

Dla nabywającego udziały (akcje) w wyniku takiej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabędzie od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
4.  spółka nabywająca oraz spółka której udziały są nabywane zostały wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku spółek położonych na terenie Unii Europejskiej).

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka nabędzie od Osób fizycznych akcje Spółki Akcyjnej oraz w zamian za te akcje przekaże Osobom fizycznym udziały własne, przy czym Osoby fizyczne nie otrzymają od Spółki żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone akcje;
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji (tj. Spółka, Osoby fizyczne oraz Spółka Akcyjna) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  Spółka oraz Spółka Akcyjna zostały wskazane w załączniku nr 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
4.  w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka w pierwszym etapie, tzn. od pierwszej z Osób fizycznych nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, a następnie – w wyniku aportu wniesionego przez drugą z Osób fizycznych – zwiększy liczbę posiadanych głosów.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego akcji Spółki Akcyjnej nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej Spółka będzie mogła zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów własnych, wydanych w zamian za akcje Spółki Akcyjnej.

Uzasadnienie.

Z uwagi na to, że Spółka stanie się wspólnikiem Spółki Akcyjnej na skutek wcześniejszego dokonania transakcji wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

W związku z przywołaną regulacją, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty na nabycie akcji Spółki Akcyjnej w ramach operacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie zbycia akcji Spółki Akcyjnej. Wydane przez Spółkę udziały własne – zarówno na rzecz pierwszej Osoby fizycznej, jak i drugiej Osoby fizycznej – stanowią koszt (wydatek), jaki Spółka poniosła w zamian za otrzymane akcje Spółki Akcyjnej. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych w zamian za aport akcji.

Zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2015 r. (znak IPTPB3/423-394/14-4/IR): „Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powołanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce). Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach wymiany przychód należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r. (znak: IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r. (znak IBPBI/2/423-190/12/AP): „W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”.

W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie akcji Spółki Akcyjnej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych Osobom fizycznym w zamian za akcje Spółki Akcyjnej, nabyte przez Spółkę aportem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie powstania przychodu w związku z nabyciem akcji Spółki Akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, (…).

Jednocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji o której mowa w tej regulacji może brać udział tylko jeden wspólnik.

W tym miejscu należy zauważyć, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca przywołał treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest jednak opis zdarzenia przyszłego, wobec czego należy posłużyć się treścią ww. przepisów w aktualnym ich brzmieniu. Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca w art. 12 ust. 4d omawianej ustawy posługuje się natomiast pojęciem „wspólnik”.

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca zamierza nabyć akcje polskiej spółki akcyjnej. W tym celu Spółka planuje wydać nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za akcje Spółki Akcyjnej wniesione do Spółki aportem przez osoby fizyczne – polskich rezydentów podatkowych. Jak wynika z treści wniosku, najpierw akcje wniesie jedna z Osób fizycznych – w wyniku nabycia przedmiotu aportu (akcji) od pierwszej Osoby fizycznej Spółka będzie posiadała akcje, dające jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Następnie Spółka nabędzie w ramach kolejnego aportu akcje od drugiej Osoby fizycznej i w związku z tym powiększy liczbę akcji i głosów, które posiada w Spółce Akcyjnej. Spółka w zamian za aport akcji wyda Osobom fizycznym wyłącznie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki – czyli udziały własne; osoby fizyczne nie otrzymają od Spółki żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za akcje w Spółce Akcyjnej. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów tzn. Spółka, Osoby fizyczne, Spółka Akcyjna podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przenosząc przedstawiony opis sprawy na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że w planowanych transakcjach wymiany udziałów wszystkie warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy zostaną spełnione, tj.:

1.  w wyniku pierwszej transakcji aportu Spółka nabędzie od wspólnika innej spółki akcje tej innej spółki oraz w zamian za akcje tej innej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały; przy czym wspólnik nie otrzyma od Spółki żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone akcje;
2.  w wyniku nabycia Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane;
3.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
4.  wnoszone akcje stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki;
5.  w wyniku drugiej transakcji aportu Spółka nabędzie od drugiego wspólnika ww. spółki akcje tej spółki oraz w zamian za akcje tej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały; przy czym wspólnik nie otrzyma od Spółki żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone akcje;
6.  w wyniku nabycia Spółka, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, zwiększy ilość akcji w tej spółce;
7.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
8.  wnoszone akcje stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki;
9.  w wyniku trzeciej transakcji aportu Spółka nabędzie od trzeciego wspólnika ww. spółki akcje tej spółki oraz w zamian za akcje tej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały; przy czym wspólnik nie otrzyma od Spółki żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone akcje;
10.  w wyniku nabycia Spółka, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, zwiększy ilość akcji w tej spółce;
11.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
12.  wnoszone akcje stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – stosownie do treści art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nabycia akcji spółki akcyjnej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki akcyjnej na skutek przeprowadzonych transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co znajduje potwierdzenie w odpowiedzi na pytanie nr 1), przy określeniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji tej spółki należy odwołać się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów własnych wydanych w zamian za akcje spółki akcyjnej.

Na marginesie tut. Organ zauważa, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowcom (akcjonariuszom)” wyrazem „wspólnikom”. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem akcji Spółki Akcyjnej.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.