Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.72.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-18
Teza: Ustalenie, czy usługi projektowania nabyte po cenie rynkowej od wspólników, prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, którzy są architektami - projektantami posiadającymi stosowne uprawnienia i uznaną reputację zawodową oraz czy usługi wsparcia wymienione w stanie faktycznym nabyte po cenie rynkowej od spółki powiązanej – nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 28 m ust 1 pkt 2 ustawy o CIT jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; dochód-opodatkowanie dochodu; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi projektowe; wspólnik; zyski-zyski osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Odliczenia w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2023 o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. jeżeli zgodnie z zastosowaną i przedstawioną przez Wnioskodawcę racjonalną metodologią obliczenia udział przychodu Wnioskodawcy z przeniesienia praw autorskich w ogólnych przychodach Wnioskodawcy wynosi mniej niż 50% wszystkich przychodów Wnioskodawcy to:

‒ brak jest negatywnej przesłanki określonej w przepisie art. 28j ust 1 pkt 2 lit e ustawy o CIT;

‒ Wnioskodawca ma prawo wyboru metody opodatkowania określonej w art. 28c-28t ustawy o CIT "estońskiego CIT"? (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych);

2\. usługi projektowania nabyte po cenie rynkowej od wspólników, prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, którzy są architektami - projektantami posiadającymi stosowne uprawnienia i uznaną reputację zawodową oraz czy usługi wsparcia wymienione w stanie faktycznym nabyte po cenie rynkowej od spółki powiązanej – nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 28 m ust 1 pkt 2 ustawy o CIT jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 kwietnia 2023 r. (data wpływu 14 kwietnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej: A. lub Wnioskodawca) jest podmiotem mającym siedzibę i zarząd na terenie Polski, świadczącym usługi projektowe (architektoniczne) oraz związane z procesem budowlanym.

A. świadczy usługi jako generalny projektant związane ściśle z przygotowaniem projektu wielobranżowego na potrzeby realizacji inwestycji budowlanych, który składa się z:

1\. projektów architektonicznych,

2\. projektów branżowych czyli projektów wykonywanych przez konstruktorów, projektantów instalacji energetycznych, wod-kan, ciepłownictwa, itd.., kupowanych/zamawianych od podwykonawców, będących podmiotami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą,

3\. opracowań specjalistycznych takich jak: operaty akustyczne, badania geotechniczne, opracowania geodezyjne, doradztwo specjalistyczne wykonywane przez rzeczoznawców ze specjalistycznymi uprawnieniami kupowanych/zamawianych od podwykonawców będących podmiotami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą,

4\. usługi przygotowania programu inwestycji

5\. usługi wielobranżowej koordynacji technicznej

Powyższe usługi wykonywane są w kolejnych fazach projektu (stadiach ewolucyjnych) mające różne zadania w procesie przygotowania inwestycji.

Poniżej Wnioskodawca wymienia projekty/opracowania o charakterze projektowym wykonywane przez Wnioskodawcę dla klientów.

1\. AC analiza chłonności (studium programowe, analiza możliwości wykorzystania nieruchomości na cele budowlane, analiza techniczna możliwości wykorzystania nieruchomości na cele inwestycyjne).

2\. APK architektoniczny projekt koncepcyjny (ustalenie programu i standardu inwestycji, układu przestrzennego, estetyki inwestycji w zakresie architektury).

3\. WPK wielobranżowy projekt koncepcyjny (ustalenie programu i standardu inwestycji oraz sposobów zasilania w media w zakresie pozostałych branż projektowych).

4\. PB projekt budowlany (wielobranżowy projekt będący załącznikiem do wniosku o pozwolenie na budowę).

5\. PP projekt przetargowy (wielobranżowy projekt będący podstawą do wyłonienia wykonawcy inwestycji).

6\. PW projekt wykonawczy (wielobranżowy projekt będący podstawą realizacji inwestycji).

Wszystkie powyżej wymienione usługi w punkcie 1 do 6 są objęte ochroną praw autorskich ponieważ są wytworem pracy intelektualnej projektantów różnych specjalności.

Pozostała część usług świadczonych jako generalny projektant ma charakter jedynie techniczno-administracyjny. Są to:

1\. zarządzanie i organizacja procesu projektowego,

2\. prace związane z uzyskaniem wszelkich wymaganych prawem dokumentów formalnych w tym decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, i innych uzgodnień, pozwoleń oraz zgłoszeń,

3\. czynności techniczne związane z komunikacją zespołu projektowego, wytworzeniem i przekazaniem nośników na których utrwalony jest efekt wykonanej usługi,

4\. konsulting i doradztwo inwestycyjne,

5\. obsługa klienta w tym uzgodnienia, wyjaśnienia, przyjmowanie uwag, dostawa nośników oraz szkolenie i prezentacje dla klienta,

6\. prowadzenie nadzorów autorskich nad realizowanymi projektami zgodnie z przygotowaną dokumentacją.

Wnioskodawca świadczy usługi tzw. generalnego projektanta inwestycji oraz tworzy projekty - częściowo siłami własnymi, a częściowo - zamawiając ich składowe u projektantów branżowych, biorąc jednocześnie odpowiedzialność za finalny produkt. Zatem sprowadza się to do:

1\. zakupu wartości intelektualnej od architektów współpracujących bezpośrednio ze spółką w wyniku zawartych umów o dzieło z przeniesieniem praw autorskich,

2\. zakupu przygotowanych na zamówienie Wnioskodawcy projektów branżowych będących "półproduktami" u firm podwykonawczych, co także wiąże się z nabywaniem praw autorskich

3\. pełnieniu roli generalnego projektanta, która polega na scalaniu i koordynacji projektów zakupionych,

4\. kierowaniu procesem projektowym,

5\. prowadzeniem nadzorów autorskich,

6\. wykonywaniu wielu innych czynności techniczno-administracyjnych oraz doradczych.

W związku ze złożonością procesu projektowego oraz oczekiwaniem klientów co do wyceny ryczałtowej usług precyzyjne określenie, jaka część należności ze sprzedaży usług pochodzi ze zbycia "czystych" praw autorskich jest trudne. Dobrym sposobem przybliżenia tej wartości jest podejście pośrednie, w oparciu o zbadanie składowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy podzielonych wg kryterium nabywania praw autorskich.

Opierając się o wzajemną proporcjonalność przychodów do kosztów w działalności Wnioskodawcy możliwe jest określenie udziału przychodów związanych ze zbyciem praw autorskich na podstawie struktury jego kosztów. Dzieląc koszty ze względu na ich poszczególne rodzaje otrzymujemy następujące grupy:

1\. koszty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz usługami o charakterze techniczno - administracyjnym, takie jak: wynajem lokalu, oprogramowanie i koszty sprzętu elektronicznego, utrzymanie biura, koszty czynności nadzoru i administracyjnych, uzyskania pozwoleń i innych wymaganych prawem dokumentów, doradcze, zarządzania projektami, konsultacji w procesie - w tej części kosztów nie generuje się wartość intelektualna, a co za tym idzie prawa autorskie. Koszty te stanowią 40% całkowitych kosztów prowadzenia działalności Wnioskodawcy;

2\. koszty wynagrodzeń autorów projektów, wykonujących je na podstawie umów o dzieło z przeniesieniem praw autorskich - w tej części kosztów generuje się wartość intelektualna, a co za tym idzie prawa autorskie. Koszty te stanowią 19% całkowitych kosztów prowadzenia działalności Wnioskodawcy;

3\. koszty zakupu zamówionych projektów branżowych -"półproduktów" powstających w innych biurach projektowych - w tej części kosztów generuje się wartość intelektualna tylko z ich części, ponieważ również podwykonawcy ponoszą koszty związane nie tylko z honorariami dla swoich projektantów, ale również z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koszty nabycia tych projektów stanowią 41 % całkowitych kosztów prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że 1/3 tych kosztów należy do puli generującej wartości intelektualne. Przeliczając powyższe, udział tej części w kosztach całkowitych prowadzenia działalności Wnioskodawcy wynosi, zaokrąglając w górę, 14%. Pozostałe 2/3 tych kosztów zakupu projektów branżowych nie generuje wartości intelektualnej, a co za tym idzie nie jest obrotem prawami autorskimi.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca oświadcza na podstawie posiadanych danych, że udział kosztów generujących wartość intelektualną w kosztach całkowitych prowadzenia działalności Wnioskodawcy wynosi 19%+14% = 33%. Biorąc pod uwagę, że koszty pozyskania praw autorskich przez Wnioskodawcę utrzymują się wyraźnie poniżej progu 50% całości ponoszonych kosztów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody Wnioskodawcy bezpośrednio powiązane z przeniesieniem praw autorskich na klientów Wnioskodawcy wynoszą mniej niż 50 % ogólnych przychodów. Wnioskodawca nie osiąga innych przychodów o charakterze pasywnym.

Wspólnikami Wnioskodawcy są cztery osoby fizyczne, wszystkie te osoby są jednocześnie członkami Zarządu Wnioskodawcy i pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. Trzech wspólników posiada udziały w kapitale Wnioskodawcy w wysokości 30% a jeden 10 %. Trzej z czterech wspólników Wnioskodawcy są uprawnionymi projektantami o wieloletnim doświadczeniu i renomie i wykonują oni usługi projektowania architektonicznego na rzecz Wnioskodawcy w ramach prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych. Zapewniają tym samym odpowiednio wysoką jakość usług co przekłada się na wzrost zainteresowania usługami Wnioskodawcy na wysoce konkurencyjnym rynku. Usługi Wspólników są niezbędne dla Wnioskodawcy, w przeciwnym razie należałoby je pozyskać na rynku. Wnioskodawca angażuje także Projektantów którzy wykonują projekty lub ich części na zamówienie Wnioskodawcy na podstawie umów o dzieło z przeniesieniem praw autorskich. Jako architekci posiadają różny poziom doświadczenia profesjonalnego, a ich praca wymaga akceptacji i formalnego uzgodnienia z wymogami projektowymi. Wynagrodzenie Wspólników za usługi świadczone dla Wnioskodawcy jest ustalane na poziomie cen rynkowych, porównywalnych z cenami stosowanymi za usługi projektowe i architektoniczne stosowane przez porównywalne podmioty na rynku polskim.

Wspólnicy Wnioskodawcy w 2017 r. założyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X Sp. z o.o. (dalej X). Struktura własnościowa w X (własność udziałów w kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest taka sama jak w A. Członkami Zarządu są wszyscy wspólnicy X. W 2019 r dokonano zmiany modelu biznesowego i uporządkowano funkcje podmiotów w taki sposób, iż Wnioskodawca wykonuje usługi projektowania i związane z procesem budowlanym, a X wykonuje funkcje wsparcia dla podstawowego rodzaju działalności gospodarczej na rzecz A. na podstawie umowy o świadczenie usług. Taka zmiana była podyktowana koniecznością stworzenia modelu biznesowego bardziej przejrzystego i efektywnego biznesowo. Wnioskodawca zawarł w 2019 roku umowę z podmiotem powiązanym X, której przedmiotem są następujące usługi w miarę zapotrzebowania:

‒ Usługi obsługi sekretariatu, biurowo-administracyjne;

‒ Usługi zarządzania projektami poprzez nadzorowanie prac podwykonawców;

‒ Usługi związane z pozyskaniem wymaganych prawem pozwoleń oraz decyzji o warunkach zabudowy, i innych uzgodnień, pozwoleń, zgłoszeń;

‒ Obsługa kontaktów z klientami, uzgodnienia, przeprowadzanie szkoleń dla klienta Usługodawcy;

‒ Doradztwo dla klienta Usługodawcy w zakresie procesu budowlanego i inwestycyjnego zgodnie z założeniami Usługodawcy;

‒ Czynności techniczne związane z komunikacją zespołu projektowego;

‒ Nadzory i uzgodnienia z dokumentacją projektową;

‒ Usługi marketingowe; sporządzanie ofert;

‒ Badania rynku;

‒ Inne usługi wsparcia sprzedaży.

Wynagrodzenie zostało określone na poziomie poniesionych kosztów związanych z wyświadczonymi usługami plus rozsądna marża.

W tym modelu biznesowym istniejące powiązania nie mają wpływu na warunki transakcji zawartych z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą zarówno w przypadku transakcji ze Wspólnikami jak i z podmiotem powiązanym jakim jest X. W obu przypadkach Wnioskodawca byłby zmuszony zatrudnić fachową kadrę pracowniczą lub zawrzeć umowę o świadczenie usług z podmiotem zewnętrznym. Cena za usługi zawierane z podmiotami powiązanymi jest ceną porównywalną z ceną jaką ustaliłyby za porównywalną transakcję podmioty niepowiązane. Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem aktywów materialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak komputery, specjalistyczne oprogramowanie i wyposażenie biurowe oraz wynajmuje powierzchnię biurową. Usługi w opisanym zakresie są niezbędne bo w przeciwnym razie jak wskazano powyżej Wnioskodawca byłby zmuszony do nabycia takich usług od innych podmiotów, bądź zatrudnienia wykwalifikowanej kadry pracowniczej.

Wnioskodawca zamierza wybrać model opodatkowania na podstawie Rozdziału 6b Oddział 1 Ryczałtem od dochodów spółek stosując stawki wymienione w art. 28o ustawy o CIT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z póżn. zm., dalej: "ustawa CIT"): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT: opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

2) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

6) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

7) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

8) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

9) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie.

W związku z powyższym Wnioskodawca oświadcza że spełnia warunki określone w art. 28j ust 1 ustawy o CIT ale ma jedynie wątpliwość co do spełnienia jednego warunku określonego w art. 28 j ust 1 pkt 2 lit e i dlatego zwraca się z zapytaniem nr 1. poniżej.

Natomiast spełnienie pozostałych warunków wynika z tego że:

‒ Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym (ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) w Polsce,

‒ Wnioskodawca ma formę spółki z o.o.,

‒ Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę (umowa o dzieło) co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami Wnioskodawcy, i w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na Wnioskodawcy ciąży i będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

‒ Wnioskodawca nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

‒ Wnioskodawca nie sporządza i nie będzie sporządzał za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości; Rok obrotowy i podatkowy Wnioskodawcy jest równy rokowi kalendarzowemu.

‒ Wnioskodawca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

‒ Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji w myśl art. 28k ust. 1 ustawy CIT. Wnioskodawca nie spełnia negatywnych przesłanek określonych w tym przepisie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

W piśmie uzupełniającym z 12 kwietnia 2023 r. (data wpływu 14 kwietnia 2023 r.), wskazali Państwo, że:

1\. Wynagrodzenie Wspólników za czynności zarządu spółką jest i będzie określane ryczałtowo na podstawie aktu Powołania a nie na podstawie umowy zlecenie czy w ramach działalności gospodarczej osób powołanych do pełnienia funkcji członka zarządu.

2\. Zakres czynności jakie będą pełnili Wspólnicy w ramach funkcji członków Zarządu nie będzie pokrywał się z zakresem czynności jakie będą świadczyć na rzecz Spółki w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

3\. Przedmiotem działalności poszczególnych wspólników którzy będą świadczyć usługi na rzecz spółki A. sp. z o.o. są usługi projektowania architektonicznego i nadzór nad projektami architektonicznymi. Dominującą działalnością według klasyfikacji PKD w ewidencji działalności gospodarczej jest PKD 71.11.Z czyli działalność w zakresie architektury. Dodatkowo przedmiotem działalności jednego ze wspólników jest pozyskiwanie nowych projektów i klientów biznesowych w ramach działań biznes development oraz doradztwo z tym związane. (Kod PKD 70.22.Z pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej).

Przedmiotem działalności X Sp. z o.o. która będzie świadczyć usługi na rzecz spółki A. sp. z o.o. będą usługi wsparcia działalności gospodarczej, usługi biurowe w tym w szczególności:

‒ Usługi obsługi sekretariatu, biurowo-administracyjne;

‒ Usługi zarządzania projektami poprzez nadzorowanie prac podwykonawców;

‒ Usługi związane z pozyskaniem wymaganych prawem pozwoleń oraz decyzji o warunkach zabudowy, i innych uzgodnień, pozwoleń, zgłoszeń;

‒ Obsługa kontaktów z klientami, uzgodnienia, przeprowadzanie szkoleń dla klienta Usługodawcy;

‒ Doradztwo dla klienta Usługodawcy w zakresie procesu budowlanego i inwestycyjnego zgodnie z założeniami Usługodawcy;

‒ Czynności techniczne związane z komunikacją zespołu projektowego;

‒ Nadzory i uzgodnienia z dokumentacją projektową;

‒ Usługi marketingowe; sporządzanie ofert;

‒ Badania rynku;

‒ Inne usługi wsparcia sprzedaży.

4\. Wspólnicy prowadzący jednoosobowe działalności gospodarcze mają potencjał oferowania usług na wolnym rynku w zakresie usług, które świadczą w spółce A. To samo dotyczy spółki X. W przyszłości mogą takie usługi oferować w zależności od sprzyjających okoliczności biznesowych i sytuacji rynkowej.

5\. Wspólnicy świadczyli usługi w zakresie projektowania architektonicznego na długo wcześniej przed powołaniem do życia spółki A. Spółka ta została powołana w celu ścisłego współdziałania udziałowców i zbudowania potencjału biznesowego mogącego sprostać dużym projektom biznesowym. Wspólnicy na rynku usług architektonicznych posiadają osobistą renomę i reputację pozwalającą sprostać oczekiwaniom rynku w zakresie najwyższej jakości oraz dużego doświadczenia i kompetencji głównych projektantów. Charakterystyką usług architektonicznych oraz generalnego projektanta jest oferowanie jednocześnie autorskiego wyrazu realizowanego projektu oraz szerokiej gamy wysokospecjalistycznych usług projektowych oraz ich wzajemna ścisła koordynacja.

Spółka X natomiast może zaoferować usługi administracji i wsparcia biurowego uszyte dokładnie na miarę potrzeb tak skomplikowanego procesu jakim jest projektowanie architektoniczne i usługa generalnego projektanta.

6\. Powiązanie podmiotów uczestniczących we wskazanych we wniosku transakcjach/świadczeniu usług nie ma wpływu na warunki zawarcia umów o ich świadczenie.

7\. Wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych tj. poszczególnych Wspólników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze oraz Spółki X Sp. z o.o. wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, o których mowa we wniosku nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych.

**Pytania**

1\. Czy jeżeli zgodnie z zastosowaną i przedstawioną przez Wnioskodawcę racjonalną metodologią obliczenia udział przychodu Wnioskodawcy z przeniesienia praw autorskich w ogólnych przychodach Wnioskodawcy wynosi mniej niż 50% wszystkich przychodów Wnioskodawcy to:

‒ brak jest negatywnej przesłanki określonej w przepisie art. 28j ust 1 pkt 2 lit e ustawy o CIT

‒ Wnioskodawca ma prawo wyboru metody opodatkowania określonej w art. 28c-28t ustawy o CIT "estońskiego CIT"? (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych).

2\. Czy usługi projektowania nabyte po cenie rynkowej od wspólników, prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, którzy są architektami - projektantami posiadającymi stosowne uprawnienia i uznaną reputację zawodową oraz czy usługi wsparcia wymienione w stanie faktycznym nabyte po cenie rynkowej od spółki powiązanej – nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 28 m ust 1 pkt 2 ustawy o CIT jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust 3 ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku że usługi projektowania nabyte po cenie rynkowej od wspólników, prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, którzy są architektami- projektantami posiadającymi stosowne uprawnienia i uznaną reputację zawodową nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 28 m ust 1 pkt 2 ustawy o CIT jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust 3.

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że także usługi wsparcia nabyte przez Wnioskodawcę po cenie rynkowej od spółki powiązanej nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 28 m ust 1 pkt 2 ustawy o CIT jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust 3.

Uzasadnienie

Istotą modelu ryczałtu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/ akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28 m ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przedmiotem wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania estońskim CIT, stanowiące wypłatę na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenia za usługi,

‒ zarówno w przypadku transakcji usług projektowania, świadczonych przez Wspólników na rzecz Wnioskodawcy,

‒ jak i w przypadku usług wsparcia świadczonych przez X - podmiot powiązany - na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty, podlegający opodatkowaniu. Ponieważ żadne inne z przytroczonych powyżej przykładów wymienionych w art. 28 ust 3 poza punktem 3 ustępu 3 tego artykułu nie będzie miało zastosowania należy ustalić czy mamy do czynienia z nadwyżką wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11 c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę transakcji. Przepis art. 11c odnosi się do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT: ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to m.in:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ ten sam inny podmiot lub

‒ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot,

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Na podstawie powyższych przepisów zarówno transakcje pomiędzy Wspólnikami projektantami a Wnioskodawcą należy uznać za transakcje powiązane, ponieważ każdy ze Wspólników Projektantów, którzy świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy posiada więcej niż 5% udziałów w kapitale A. jak też transakcja wykonywana przez X na rzecz Wnioskodawcy jest transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi. Powiązania w tym ostatnim przypadku wynikają z posiadania przez te same osoby fizyczne udziałów w X i Wnioskodawcy i wywierania znaczącego wpływu na oba podmioty, w których członkami Zarządu są wszyscy Wspólnicy.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT: podmioty takie jako powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Co oznacza że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", organ określi dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, czy innym podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. Co należy rozumieć że jedynie w sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Jak przedstawiono w sytuacji faktycznej: Wspólnicy Wnioskodawcy są uprawnionymi projektantami o wieloletnim doświadczeniu i renomie i wykonują oni usługi projektowania architektonicznego na rzecz Wnioskodawcy w ramach prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych. Zapewniają tym samym odpowiednio wysoką jakość usług co przekłada się na wzrost zainteresowania usługami Wnioskodawcy na wysoce konkurencyjnym rynku. Usługi Wspólników są niezbędne dla Wnioskodawcy, w przeciwnym razie należałoby je pozyskać na rynku. Wnioskodawca angażuje także Projektantów którzy wykonują projekty lub ich części na zamówienie Wnioskodawcy na podstawie umów o dzieło. Jako architekci nie zawsze posiadają doświadczenie profesjonalne i renomę porównywalną ze Wspólnikami. Ich praca wymaga akceptacji i formalnego uzgodnienia z wymogami projektowymi. Wynagrodzenie Wspólników za usługi świadczone dla Wnioskodawcy jest ustalane na poziomie cen rynkowych, porównywalnych z cenami stosowanymi za usługi projektowe i architektoniczne stosowane przez porównywalne podmioty na rynku polskim.

Także w przypadku usług świadczonych dla Wnioskodawcy przez X Spółkę powiązaną, takich jak:

‒ usługi zarządzania projektami poprzez nadzorowanie prac podwykonawców;

‒ usługi związane z pozyskaniem wymaganych prawem pozwoleń oraz decyzji o warunkach zabudowy, i innych uzgodnień, pozwoleń, zgłoszeń;

‒ obsługa kontaktów z klientami, uzgodnienia, przeprowadzanie szkoleń dla klienta Usługodawcy;

‒ doradztwo dla klienta Usługodawcy w zakresie procesu budowlanego i inwestycyjnego zgodnie z założeniami Usługodawcy;

‒ czynności techniczne związane z komunikacją zespołu projektowego;

‒ nadzory i uzgodnienia z dokumentacją projektową;

‒ usługi marketingowe; sporządzanie ofert;

‒ badania rynku;

‒ inne usługi wsparcia sprzedaży;

cena za usługi jest ceną porównywalną z ceną jaką ustaliłyby za porównywalną transakcję podmioty niepowiązane.

Zarówno w przypadku usług świadczonych przez Wspólników na rzecz Wnioskodawcy jak i usług wsparcia ze strony X nie da się zakwestionować ich potrzeby z punktu widzenia braku racjonalności i braku potrzeby biznesowej. W obu przypadkach istniejące powiązania nie mają wpływu na potrzebę zawarcia umów i wykonania świadczenia.

Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem aktywów materialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak komputery, wyposażenie, oraz wynajmuje powierzchnię biurową od podmiotu niezależnego a także posiada potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej wyposażenie biura. Usługi w opisanym zakresie są racjonalne i niezbędne dla Wnioskodawcy, bo w przeciwnym razie Wnioskodawca byłby zmuszony do nabycia takich usług od innych podmiotów, bądź zatrudnienia wykwalifikowanej kadry pracowniczej.

Wynika z tego, że fakt, istnienia powiązań, nie miał wpływu na warunki zawarcia transakcji. Ponadto wypłacane na wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w obu przypadkach nie będzie służyło dokapitalizowaniu (wynagrodzenie jest należne za świadczone usługi). Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W obu przypadkach nie jest to też świadczenie w jakikolwiek sposób zależne od zysku Wnioskodawcy oraz jego wypłata nie jest warunkowana wypracowaniem przez Wnioskodawcę zysku. Jest to świadczenie, którego obowiązek zapłaty wynikać ma z postanowień zawartej umowy.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że zamiarem ustawodawcy nie było traktowanie dokonywanych na rzecz wspólników, podmiotów powiązanych wypłat z tytułu wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy usług, niezbędnych podczas prowadzonej przez niego działalności, jako ukrytego zysku, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ponadto, do zawarcia transakcji doszłoby także niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

W "Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 23 grudnia 2021 r., wskazano, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W Przykładzie nr 24 w Przewodniku przedstawiono natomiast opis przypadku, w którym spółka z o.o. świadczy usługi doradcze, niezwiązane z zarządzaniem, na rzecz innej spółki z o.o., w której jedynym udziałowcem jest ta sama osoba fizyczna, uzyskując z tego tytułu comiesięczny przychód, ustalony według zasady ceny rynkowej. W Przykładzie nr 24 podkreślono, że jeśli bowiem świadczone doradztwo związane jest bezpośrednio i ściśle z przedmiotem działalności tej spółki i bez świadczonych w ten sposób usług przez Spółkę XY sp. z o.o. - spółka XZ sp. z o.o. zobowiązana byłaby uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów (np. doradztwo w zakresie użytkowania określonych urządzeń przemysłowych) usługi takie nie powinny być kwalifikowane jako dochód z tytułu ukrytego zysku.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne jak również opis transakcji ze Wspólnikami jak i powiązaną spółką X stwierdzić należy, że wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania estońskim CIT, stanowiące wypłatę wynagrodzenia na rzecz podmiotów powiązanych za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy jeżeli będą racjonalne i realizowane na zasadach rynkowych nie będą stanowiły wypłaty ukrytego zysku.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie usług i świadczeń wspólników Wnioskodawca wskazuje następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS: Sygn: 0114-KDIP2-2.4010.150.2022.2.IN; Sygn: 0111-KDIB1-1.4010.525.2022.2.SG; Sygn:0111-KDIB1-1.4010.675.2022.1.SH; Sygn: 0111-KDIB1-1.4010.675.2022.1.SH; Sygn:.

Na poparcie własnego stanowiska w sprawie świadczenia usług przez podmiot powiązany Wnioskodawca wskazuje następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS: Sygn: 0111-KDIB1-2.4010.566.2022.1.DP; Sygn: 0111-KDIB1-1.4010.622.2022.1.AW; Sygn: 0111-KDIB1-1.4010.623.2022.1.MF; Sygn: 0111-KDIB2-1.4010.626.2022.2.DD.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

5\. W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ ten sam inny podmiot lub

‒ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT,

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy usługi projektowania nabyte po cenie rynkowej od wspólników, prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, którzy są architektami - projektantami posiadającymi stosowne uprawnienia i uznaną reputację zawodową oraz czy usługi wsparcia wymienione w stanie faktycznym nabyte po cenie rynkowej od spółki powiązanej będą ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka zamierza korzystać z usług podmiotów powiązanych tj. jednoosobowych działalności gospodarczych wspólników Spółki oraz Spółki X Sp. z o.o. Wspólnikami Wnioskodawcy są cztery osoby fizyczne, wszystkie te osoby są jednocześnie członkami Zarządu Wnioskodawcy i pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. Trzech wspólników posiada udziały w kapitale Wnioskodawcy w wysokości 30% a jeden 10 %. Trzej z czterech wspólników Wnioskodawcy są uprawnionymi projektantami o wieloletnim doświadczeniu i renomie i wykonują oni usługi projektowania architektonicznego na rzecz Wnioskodawcy w ramach prowadzonych jednoosobowych działalności gospodarczych. Zapewniają tym samym odpowiednio wysoką jakość usług co przekłada się na wzrost zainteresowania usługami Wnioskodawcy na wysoce konkurencyjnym rynku. Usługi Wspólników są niezbędne dla Wnioskodawcy, w przeciwnym razie należałoby je pozyskać na rynku. Wynagrodzenie Wspólników za usługi świadczone dla Wnioskodawcy jest ustalane na poziomie cen rynkowych, porównywalnych z cenami stosowanymi za usługi projektowe i architektoniczne stosowane przez porównywalne podmioty na rynku polskim.

Wspólnicy Wnioskodawcy w 2017 r. założyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X. Sp. z o.o. (dalej X). Struktura własnościowa w X (własność udziałów w kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest taka sama jak w A. Członkami Zarządu są wszyscy wspólnicy X. W 2019 r dokonano zmiany modelu biznesowego i uporządkowano funkcje podmiotów w taki sposób, iż Wnioskodawca wykonuje usługi projektowania i związane z procesem budowlanym, a X wykonuje funkcje wsparcia dla podstawowego rodzaju działalności gospodarczej na rzecz A. na podstawie umowy o świadczenie usług. Taka zmiana była podyktowana koniecznością stworzenia modelu biznesowego bardziej przejrzystego i efektywnego biznesowo. W tym modelu biznesowym istniejące powiązania nie mają wpływu na warunki transakcji zawartych z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą zarówno w przypadku transakcji ze Wspólnikami jak i z podmiotem powiązanym jakim jest X. W obu przypadkach Wnioskodawca byłby zmuszony zatrudnić fachową kadrę pracowniczą lub zawrzeć umowę o świadczenie usług z podmiotem zewnętrznym. Cena za usługi zawierane z podmiotami powiązanymi jest ceną porównywalną z ceną jaką ustaliłyby za porównywalną transakcję podmioty niepowiązane. Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem aktywów materialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak komputery, specjalistyczne oprogramowanie i wyposażenie biurowe oraz wynajmuje powierzchnię biurową. Usługi w opisanym zakresie są niezbędne bo w przeciwnym razie jak wskazano powyżej Wnioskodawca byłby zmuszony do nabycia takich usług od innych podmiotów, bądź zatrudnienia wykwalifikowanej kadry pracowniczej.

Ponadto w uzupełnieniu doprecyzowali Państwo, iż charakterystyką usług architektonicznych oraz generalnego projektanta, czyli Państwa działalności gospodarczej jest oferowanie jednocześnie autorskiego wyrazu realizowanego projektu oraz szerokiej gamy wysokospecjalistycznych usług projektowych oraz ich wzajemna ścisła koordynacja. W związku z powyższym wskazali Państwo, iż Wspólnicy na rynku usług architektonicznych posiadają osobistą renomę i reputację pozwalającą sprostać oczekiwaniom rynku w zakresie najwyższej jakości oraz dużego doświadczenia i kompetencji głównych projektantów. Natomiast Spółka X może zaoferować usługi administracji i wsparcia biurowego uszyte dokładnie na miarę potrzeb tak skomplikowanego procesu jakim jest projektowanie architektoniczne i usługa generalnego projektanta. Powiązanie podmiotów uczestniczących we wskazanych we wniosku transakcjach/świadczeniu usług nie ma wpływu na warunki zawarcia umów o ich świadczenie. Wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych tj. poszczególnych Wspólników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze oraz Spółki X Sp. z o.o. wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, o których mowa we wniosku nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych.

Podsumowując, skoro wskazują Państwo, że wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych tj. jednoosobowych działalności gospodarczych wspólników Spółki oraz Spółki X Sp. z o.o. wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji oraz zawarcie wskazanych transakcji będzie wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki tzn. usługi te będą niezbędne w realizacji działalności Spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Państwa Wspólnikom z tytułu usług nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wypłata przez Państwa na rzecz podmiotów powiązanych tj. jednoosobowych działalności gospodarczych wspólników Spółki oraz Spółki X Sp. z o.o., wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nich usług, o których mowa we wniosku, nie stanowi ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowania okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk wspólnika spółki wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy także zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).