Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.272.2021.9.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-03
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
związanych utrzymaniem Budynku przy zastosowaniu
proporcji.
Słowa kluczowe: budynek
gmina
lokal
odliczenia-brak prawa do odliczenia
proporcja
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 4

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków związanych utrzymaniem Budynku przy zastosowaniu proporcji.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2021 r. (data
    wpływu 8 czerwca 2021 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i
    zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018
    poz. 994 ze zm.), zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach
    swoich zadań Gmina m. in. zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem.
    Gmina jest właścicielem budynku znajdującego się w (...) przy ul. (...) (dalej: Budynek).
                                  2Łączna powierzchnia użytkowa Budynku wynosi (...) m i składają się na nią następujące
    rodzaje lokali/powierzchni:
      1. lokale służące do wykonywania działalności opodatkowanej VAT przy zastosowaniu
        stawki podatku 23%, tj. 5 lokali użytkowych wynajmowanych przez Gminę o
                    2  2  2  2  2  2powierzchniach: (...) m, (...) m, (...) m, (...) m, (...) m, co łącznie daje (...) m,
      2. lokale służące do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. dwa lokale
                            2mieszkalne o łącznej powierzchni (...) m,
      3. lokale, które służą Gminie do wykonywania innej działalności, niż działalność
                              2gospodarcza, o łącznej powierzchni (...) m,
      4. części wspólne służące wszystkim powyższym lokalom, tj. pomieszczenie kotłowni o
                  2  2  2powierzchni (...) m oraz ciągi komunikacyjne o powierzchni (...) m oraz (...) m co
                2daje łącznie (...) m.
    Mając na uwadze powyższe szczegółowe dane co do powierzchni poszczególnych
    rodzajów lokali i powierzchni wspólnych Gmina jest w stanie precyzyjnie określić jaka
    część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, czyli do
    działalności podlegającej VAT (zwolnionej z VAT i opodatkowanej stawkami VAT).
    Wyliczenie to następuje w ten sposób, że w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia
                                                    2lokali wynajmowanych, czyli użytkowych oraz mieszkalnych, stanowiących łącznie (...) m,
    natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia Budynku z wyłączeniem
                          2powierzchni części wspólnych, czyli (...) m. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych,

    które wykorzystywane są do działalności gospodarczej wynosi 76,44% powierzchni
    Budynku (powierzchnie wspólne pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego
    klucza, dlatego zostały pominięte).
    Na podstawie szczegółowych danych co do powierzchni Budynku Gmina jest także w
    stanie precyzyjnie określić jaka część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do
    działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, z tytułu której Gmina rozlicza
    należny podatek VAT (a więc działalności opodatkowanej stawkami VAT). Wyliczenie to
    następuje w ten sposób, że w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia lokali użytkowych
      2(...) m, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia Budynku z
                                  2wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli (...) m. Oznacza to, że powierzchnia
    lokali użytkowych które wykorzystywane są do działalności gospodarczej i z tytułu których
    Gmina rozlicza podatek należny wynosi 34,4% powierzchni Budynku.
    Gmina ponosi różnego rodzaju wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Budynku, takie
    jak remonty, serwis urządzeń w kotłowni, koszty ogrzewania Budynku, energii elektrycznej
    w częściach wspólnych Budynku, itp. Tam gdzie jest to możliwe Gmina przyporządkowuje
    poszczególne wydatki bezpośrednio do konkretnych lokali, przez co określenie czy w
    danym przypadku Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z danego
    wydatku nie budzi wątpliwości. Takim przykładem jest np. remont poszczególnych
    pomieszczeń, w tym wymiana okien. Wiedząc z jakim lokalem związany jest dany wydatek
    Gmina określa, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy danym zakupie jej
    przysługuje (wynajmowane lokale użytkowe, których wynajem opodatkowany jest stawką
    VAT 23%), czy też nie przysługuje (lokale mieszkalne, których wynajem zwolniony jest z
    VAT, lokale nie wykorzystywane w działalności gospodarczej).
    Tym niemniej, niektóre rodzaje wydatków ponoszonych przez Gminę są wydatkami
    dotyczącymi całego Budynku, a więc związane są zarówno z lokalami, od których Gminie
    przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i z lokalami, od których odliczenie takie
    nie przysługuje. Przykładem takich wydatków są wydatki na remont dachu, elewacji
    Budynku, serwisu urządzeń w kotłowni Budynku, utrzymanie części wspólnych Budynku,
    itp.
    Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina oblicza oraz stosuje w odniesieniu do
    wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności
    gospodarczej lub do innych rodzajów działalności wykonywanej przez Gminę, tzw.
    prewspółczynnik, czyli proporcję odliczenia VAT wyliczoną w oparciu o rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie).
    Uwzględniając zasady wynikające z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT dla roku 2020
    prewspółczynnik wynosi 2% i jest stały na przestrzeni ostatnich lat.
    Natomiast współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, czyli tzw. WSS
    stosowany dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością
    gospodarczą Gminy, w sytuacji gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować danego
    wydatku bezpośrednio do działalności zwolnionej z VAT lub działalności opodatkowanej
    stawkami VAT, wynosi dla roku 2020 63%. Wartość ta na przestrzeni lat jest zasadniczo
    stała, natomiast z uwagi na specyfikę jego liczenia może nieznacznie się zmieniać.
    Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:
      1. W odpowiedzi na pytanie: „W jakim okresie czasu Gmina ponosi/będzie ponosiła
        wydatki dotyczące całego Budynku, objęte zakresem zadanego pytania (proszę
        podać miesiąc i rok)?”, wskazali Państwo, że przedmiotem wniosku o interpretację
        oraz zadanego przez Gminę pytania są „nabywane w przeszłości oraz w przyszłości
        towary i usługi, które związane są z Budynkiem”. Oznacza to, że przedmiotem
        zapytania Gminy są określone zakupy dokonane w przeszłości, jak i w przyszłości,

        niezależnie od daty (miesiąc i rok) ich poniesienia. Gmina jest właścicielem
        przedmiotowego Budynku od 2016 r., i od tego czasu ponosi różne koszty związane
        z tym Budynkiem i opisane w treści wniosku. Większe wydatki remontowe opisane
        w treści wniosku nastąpiły począwszy od marca 2020 r. i trwają do chwili obecnej, a
        także planowane jest ich kontynuowanie w kolejnych miesiącach. Przykładowo,
        wznowienie niektórych prac (przerwanych obecnie ze względu na brak dostępności
        ekip budowlanych) i ponoszonych w związku z tym kosztów, nastąpi we wrześniu
        2021 r.
      2. W odpowiedzi na pytanie: „Czy odnośnie wydatków dotyczących całego Budynku,
        objętych zakresem zadanego pytania, istnieje możliwość przyporządkowania
        wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
        ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że w odniesieniu do
        wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego
        Budynku nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów
        działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
      3. W odpowiedzi na pytanie: „Czy w przypadku wydatków dotyczących całego Budynku,
        objętych zakresem zadanego pytania, Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną
        możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z
        czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od
        podatku VAT?”, wskazali Państwo, że w odniesieniu do wydatków będących
        przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku
        Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego
        przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami
        opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT.
      4. W odpowiedzi na pytanie: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku
        uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 wniosku, należy podać:
        - przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku
        sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny – najbardziej
        odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę
        działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?
        i jednocześnie
        - przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji
        wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
        sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
        celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z
        2015 r. poz. 2193 z późn. zm.) – jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu
        zaproponowanego we wniosku?”
        wskazali Państwo, że prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w
        Rozporządzeniu wynosi dla Urzędu Gminy 2%. Stosując zatem tak wyliczony
        prewspółczynnik przy odliczaniu kosztów związanych np. z remontem
        przedmiotowego Budynku nie powinno być wątpliwości, że odliczenie podatku
        naliczonego nie byłoby współmierne do zakresu wykorzystania Budynku do
        działalności gospodarczej oraz, w konsekwencji, do działalności dającej prawo do
        odliczenia VAT. Nie można za reprezentatywny w tym przypadku uznać
        prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące takich
        aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie mają żadnego związku.
        Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia
        prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do
        takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych
        osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób
        prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od
        nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, subwencja edukacyjna,

        dotacje na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym
        podobne kwoty, które z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego
        związku. Z tego względu, odpowiadając na drugą część pytania nr 4 zawartego w
        wezwaniu, Wnioskodawca uważa, że powody te stanowią wystarczające przesłanki
        do uznania, iż sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest/będzie
        mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Wnioskodawcę. W
        oparciu o metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę prewspółczynnik
        budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych
        odnoszących się bezpośrednio do Budynku, stąd, odpowiadając na część pierwszą
        pytania nr 4 zawartego w wezwaniu, Wnioskodawca uważa, że zaproponowana
        przez niego metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna dla działalności Gminy w
        tym zakresie niż sposób wynikający z Rozporządzenia i bardziej odpowiada
        specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w przedmiotowym zakresie i
        dokonywanych przez Gminę nabyć.
      5. W odpowiedzi na pytanie: „Czy wskazane przez Gminę sposoby obliczenia proporcji,
        o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, zapewniają/będą zapewniać
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane?” wskazali Państwo, że wskazane przez Gminę sposoby obliczenia
        proporcji, o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, zapewniają/będą
        zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, w przeciwieństwie do metody kalkulacji
        prewspółczynnika wynikającej z Rozporządzenia.
      6. W odpowiedzi na pytanie: „Czy wskazane przez Gminę sposoby obliczenia proporcji,
        o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, obiektywnie odzwierciedlają/będą
        odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku
        od towarów i usług?” wskazali Państwo, że wskazane przez Gminę sposoby
        obliczenia proporcji, o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, obiektywnie
        odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o
        podatku od towarów i usług.
    Pytania
    1. Czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które
    związane są z całym Budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których
    Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do
    których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o:
    i. prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz
    ii. WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez co Gminie przysługiwałoby
        odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym
        stosunku, który dla danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%)?
    2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy Gmina może
    dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyliczony stosunek
    powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23%
    w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem powierzchni części
    wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%.

    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    W stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które
    związane są z całym Budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie
    przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których
    odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o prewspółczynnik
    wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz ii) WSS o którym
    mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez co Gminie przysługiwałoby odliczenie
    podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym stosunku, który dla
    danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%).
    Ad. 2
    W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, to zdaniem
    Wnioskodawcy Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o
    wyliczony stosunek powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega
    opodatkowaniu VAT 23% w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem
    powierzchni części wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych,
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124
    ustawy o VAT.
    Natomiast w stosunku do tych podatników, którzy wykorzystują nabywane towary i usługi
    do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    zastosowanie mają szczególne zasady odliczania podatku naliczonego określone w art. 86
    ust. 2a - 2h ustawy o VAT. Dodatkowo, na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister
    właściwy do spraw finansów uzyskał delegację do określenia, w drodze rozporządzenia,
    sposobu określenia proporcji, w przypadku niektórych podatników, który to sposób
    uznany jest za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których
    jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
    proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników
    i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Efektem tej delegacji jest Rozporządzenie.
    Tym niemniej, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla
    którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22,
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Biorąc zatem pod uwagę fakt, że prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w
    Rozporządzeniu wynosi dla Gminy 2%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej związanej z Budynkiem nie budzi wątpliwości fakt, że
    prewspółczynnik ten nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki
    uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące takich
    aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie mają żadnego związku. Zwrócić
    bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia
    prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich
    przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych
    zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w
    Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości

    rolnych i leśnych, dotacje na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej
    oraz tym podobne kwoty, które z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego
    związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną powyżej przez Gminę
    prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych
    liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Budynku, stad jest on bardziej
    reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.
    A zatem Gmina ma prawo, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wybrać inny, bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, którym w tym przypadku będzie sposób
    opisany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przy wyborze
    sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
    średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością. Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w
    stosunku do Budynku proporcja ta wynosi 76,44%, przez co po zaokrągleniu w górę
    zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wynosi 77%.
    W ten sposób określona została proporcja odliczenia podatku naliczonego w stosunku do
    wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej związanej z Budynkiem, jednak
    należy uwzględnić także fakt, iż w ramach tej działalności gospodarczej Gmina wykonuje
    zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT w oparciu o stawkę VAT 23%, jak i
    czynności zwolnione z VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdzie także proporcja
    odliczenia podatku określona w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która w przypadku Gminy
    wynosi 63%. W konsekwencji, procent odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w
    stosunku do przedmiotowych wydatków jest iloczynem prewspółczynnika, czyli 77% oraz
    WSS, czyli 63% przez co wynosi 48,51%.
    Ad. 2
    W przypadku, gdyby metoda wskazana w uzasadnieniu do pytania nr 1 okazała się
    niewłaściwa, to zdaniem Gminy zastosowanie mogą mieć inne zasady odliczenia podatku
    naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które dotyczą całego Budynku, czyli
    zarówno lokali, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku
    naliczonego, jak i lokali, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje.
    Zgodnie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych,
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż podstawową zasadą odliczania podatku
    naliczonego jest ustalenie zakresu odliczenia przez podatnika. Przepis ten nie nakazuje
    „zero-jedynkowego” traktowania określonych wydatków jako generujących prawa do
    odliczenia, bądź nie generujących takiego prawa, a nakazuje określenie zakresu
    odliczenia. Jednym słowem dany wydatek może w jakimś zakresie dawać prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, a w jakimś zakresie takiego prawa nie dawać. Określenie
    tego zakresu należy do podatnika, a dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie
    takiego zakresu ustalić, to zastosowanie mają określone metody wyliczenia
    prewspółczynników wskazane w szczególności w art. 86 ust. 2a i następnych oraz art. 90
    ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może
    samodzielnie określić w sposób precyzyjny jaki jest zakres danego wydatku z prowadzoną
    przez niego działalnością, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro w
    oparciu o powierzchnię Budynku i powierzchnię lokali wynajmowanych przez Gminę, który
    to wynajem podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%, można ustalić, iż lokale
    te stanowią 34,4%, to zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika
    do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT, wynosi dokładnie 34,4%.

    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości
    wskazanych stanowisk do poszczególnych pytań.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 czerwca 2021 r. wydałem interpretację
    indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.272.2021.2.JSZ, w której uznałem Państwa
    stanowisko za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków związanych utrzymaniem Budynku przy zastosowaniu proporcji.
    Interpretację doręczono Państwu 23 czerwca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    9 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Skarga wpłynęła do mnie 16 lipca 2021 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz
    Skarżącego kosztów postępowania.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) oddalił skargę – wyrokiem z 19 października 2021
    r. sygn. akt I SA/Bd 440/21.
    Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną Gminy – wyrokiem z 21 maja
    2025 r. sygn. akt I FSK 250/22:
    - uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z 19
      października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 440/21,
    - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-
      2.4012.272.2021.2.JSZ,
    Ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do mnie 7 sierpnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest
        nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej

    interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej
    sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2025 r. sygn. akt I
    FSK 250/22.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021
    r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w myśl tego przepisu,
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi:
      1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi;
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy
    zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do
    określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma
    zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a
    ustawy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

      W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej
    „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
    „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana
    kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2
    rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w
    rozporządzeniu jest mowa o:
      jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez
      to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez:
      Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się urząd
      obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej
      jednostki budżetowej.
    Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:
      rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową
      jednostkę budżetową.
    Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:
      utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład
      budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji:

      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób
    określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg
    wzoru:
    X = A x 100 / DUJST
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie:
      Rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120
      ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju;
    Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w
    myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu
      Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z

    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot,
    który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do
    celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za
    działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły,
    majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.

    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to
    zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z
      tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
      którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:
      Proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł –
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    W świetle art. 90 ust. 10a ustawy:

      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
      1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1
    ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje.
    Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte
    w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności
    wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem
    dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego
    z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2020 r., poz. 713, ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
      wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
      przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż

    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.
    W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytań zadanych we wniosku należy stwierdzić,
    że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w cytowanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla
    jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych
    przez nie nabyć.
    Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji –
    całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza
    sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń
    wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).
    W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu
    prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru
    gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej
    działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu
    świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań
    mieszczących się poza systemem VAT.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

    Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej
    działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym, zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich
    zadań m.in. zarządzają Państwo mieniem komunalnym, którego są Państwo właścicielem.
                                                    2Państwo są właścicielem budynku. Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi (...) m
    i składają się na nią następujące rodzaje lokali/powierzchni:
      1. lokale służące do wykonywania działalności opodatkowanej VAT przy zastosowaniu
        stawki podatku 23%, tj. 5 lokali użytkowych wynajmowanych przez Gminę o
                    2  2  2  2  2  2powierzchniach: (...) m, (...) m, (...) m, (...) m, (...) m, co łącznie daje (...) m,
      2. lokale służące do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. dwa lokale
                            2mieszkalne o łącznej powierzchni (...) m,
      3. lokale, które służą Państwu do wykonywania innej działalności, niż działalność
                              2gospodarcza, o łącznej powierzchni (...) m,
      4. części wspólne służące wszystkim powyższym lokalom, tj. pomieszczenie kotłowni o
                  2  2  2powierzchni (...) m oraz ciągi komunikacyjne o powierzchni (...) m oraz (...) m co
                2daje łącznie (...) m.
    Mając na uwadze powyższe szczegółowe dane co do powierzchni poszczególnych
    rodzajów lokali i powierzchni wspólnych są Państwo w stanie precyzyjnie określić jaka
    część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, czyli do
    działalności podlegającej VAT (zwolnionej z VAT i opodatkowanej stawkami VAT).
    Wyliczenie to następuje w ten sposób, że w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia
                                                    2lokali wynajmowanych, czyli użytkowych oraz mieszkalnych, stanowiących łącznie (...) m,
    natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia budynku z wyłączeniem
                          2powierzchni części wspólnych, czyli (...) m. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych,
    które wykorzystywane są do działalności gospodarczej wynosi 76,44% powierzchni
    budynku (powierzchnie wspólne pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego
    klucza, dlatego zostały pominięte).
    Na podstawie szczegółowych danych co do powierzchni budynku są Państwo także w
    stanie precyzyjnie określić jaka część powierzchni budynku jest wykorzystywana do
    działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, z tytułu której Państwo
    rozliczają należny podatek VAT (a więc działalności opodatkowanej stawkami VAT).
    Wyliczenie to następuje w ten sposób, że w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia
                2lokali użytkowych (...) m, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia
                                        2budynku z wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli (...) m. Oznacza to, że
    powierzchnia lokali użytkowych, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej i z
    tytułu których Państwo rozliczają podatek należny wynosi 34,4% powierzchni budynku.
    Niektóre rodzaje wydatków ponoszonych przez Państwa są wydatkami dotyczącymi
    całego budynku, a więc związane są zarówno z lokalami, od których przysługuje Państwu
    odliczenie podatku naliczonego, jak i z lokalami, od których odliczenie takie nie
    przysługuje. Przykładem takich wydatków są wydatki na remont dachu, elewacji budynku,
    serwisu urządzeń w kotłowni budynku, utrzymanie części wspólnych budynku, itp.
    W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a
    dotyczących całego budynku nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w
    całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W

    odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących
    całego budynku podatnik nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego
    przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT.
    Jak Państwo wskazali, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu
    wynosi dla Urzędu Gminy 2%. Stosując zatem tak wyliczony prewspółczynnik przy
    odliczaniu kosztów związanych np. z remontem przedmiotowego budynku nie powinno
    być wątpliwości, że odliczenie podatku naliczonego nie byłoby współmierne do zakresu
    wykorzystania budynku do działalności gospodarczej oraz w konsekwencji do działalności
    dającej prawo do odliczenia VAT. Nie można za reprezentatywny w tym przypadku uznać
    prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące takich aspektów
    działalności Gminy, które z budynkiem nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy
    uwagę na fakt, że wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w
    swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Państwa, jak
    przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na
    terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją
    siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i
    leśnych, subwencja edukacyjna, dotacje na realizację zadań zleconych w ramach
    administracji rządowej oraz tym podobne kwoty, które z budynkiem i jego
    funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Z tego względu podatnik uważa, że powody
    te stanowią wystarczające przesłanki do uznania, że sposób określenia proporcji
    wynikający z Rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu
    zaproponowanego przez podatnika.
    W Państwa ocenie wskazane we wniosku sposoby obliczenia proporcji, zapewniają/będą
    zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane, w przeciwieństwie do metody kalkulacji prewspółczynnika wynikającej z
    Rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 250/22
    podkreślił, że:
      Dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika odliczenia innego niż wskazany w
      Rozporządzeniu, w odniesieniu do wydatków mieszanych na utrzymanie Budynku
      komunalnego, skoro Budynek jest w znacznej części wykorzystywany do
      prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy polegającej na
      wynajmie lokali użytkowych.
    Ponadto jak wskazał NSA:
      Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym
      z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak
      najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego
      aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób –
      pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Powtórzyć w tym miejscu należy, że system
      odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob.
      m.in. wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, pkt 38 i przytoczone tam
      orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego
      lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
      Jedną z podstawowych zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów jest
      zasada neutralności tego podatku. W wyroku z 13 lutego 2014 r., sprawa C-18/13,
      TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112
      stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT. W ocenie TSUE: „W celu
      skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem
      w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być

      podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym
      etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i
      usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na
      wcześniejszym etapie obrotu”. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność
      działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy
      rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama
      podlega opodatkowaniu VAT. Z orzecznictwa tego wynika zatem, iż prawo do
      odliczenia podatku naliczonego powinno być odnoszone w stosunku do konkretnych
      transakcji tak, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego kosztu zakupu towarów i
      usług, które bezpośrednio są związane z wykazywanym przez tego podatnika
      podatkiem należnym.
    W ocenie NSA:
      (...) nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną
      działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT,
      stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on
      stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej
      proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust.
      2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji
      odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności
      wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach
      u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w
      przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca -
      mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie
      narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których
      stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
      możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
      (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji
      bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych
      nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań
      realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej
      uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej
      reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice
      realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
      podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi
      zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18).
    Jak wskazał NSA:
      Przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu MF, poza
      wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on
      specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie
      jeżeli: w sprawie wystąpią szczególne okoliczności, zaproponowany współczynnik nie
      spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Z powyższego
      wynika także, iż zasada sformułowana przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I
      FSK 219/18 nie znajdzie zastosowania w każdej tego rodzaju sprawie, a o
      zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą okoliczności
      faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę samorządu
      terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej adekwatnego
      (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć). Dostrzec przy tym należy, że w orzecznictwie przeważa pogląd dopuszczający
      możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu
      budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe
      wykorzystanie tych budynków (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 1784/19
      i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 70/20; wyrok NSA z
      24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 843/19;

      wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK
      1208/19). Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1491/18,
      uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby
      w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności
      gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający
      odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności,
      najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z
      dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające
      możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych
      prewspółczynników w przypadku określonych obiektów - zob. wyroki NSA: z 24
      lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; z dnia 17 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 2221
      /18; z 10 stycznia 2019 r, sygn. akt I FSK 1019/18). Orzecznictwo to dotyczy sal
      sportowych, świetlic gminnych, remiz strażackich, pływalni, ale też budynków
      komunalnych o przeznaczeniu mieszkalnym oraz użytkowym. Z tymi poglądami
      judykatury identyfikuje się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w
      niniejszej sprawie. Obecnie spory zasadniczo nie dotyczą już samej dopuszczalności
      stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do konkretnego obiektu, inwestycji
      komunalnej, ale sposobu ustalenia prewspółczynnika, tak aby był jak najbardziej
      reprezentatywny. W wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, Sąd ten wyraził
      pogląd, według którego cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art.
      86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji
      odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności
      wykonywanej przez gminę. Nie jest więc tak, jak wskazuje WSA, przywołując wyroki
      NSA z 18 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 449/19 oraz z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK
      1208/19, że tylko szczególne przesłanki działalności wodno-kanalizacyjnej, która
      odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, pozwalają na odstąpienie od
      wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych.
    NSA podkreślił, że:
      Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku i
      neutralności VAT, stwierdzić należy, iż analiza prawa do odliczenia podatku
      naliczonego prowadzona przez pryzmat „specyfiki działalności”, czy „charakteru”
      podatnika może dotyczyć tych kategorii nabyć towarów i usług, które są wydatkami
      ogólnymi, jedynie pośrednio związanymi z prowadzoną działalnością opodatkowaną
      VAT i są jednocześnie związane także z innymi rodzajami działalności danego
      podmiotu. Natomiast odnoszenie tych zasad do kategorii wydatków, które
      bezpośrednio związane są z konkretnymi transakcjami (także w przypadku, gdy dany
      wydatek jednocześnie związany jest z transakcją podlegającą opodatkowaniu i
      transakcją zwolnioną lub pozostającą poza zakresem VAT) może powodować
      faktyczne obciążenie podatnika kosztem podatku, a przez to naruszać zasadę
      neutralności. Uznać zatem należy, iż ograniczanie prawa podatnika do odliczania
      podatku naliczonego związanego bezpośrednio z określoną transakcją podlegającą
      opodatkowaniu VAT (a jednocześnie z transakcjami pozostającymi poza zakresem
      opodatkowania) poprzez odniesienie do „specyfiki działalności” tego podatnika nie
      wynika ani z brzmienia Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE. W niniejszej sprawie
      nie mamy do czynienia z wydatkami ogólnymi na funkcjonowanie Gminy w
      ogólności, czy nawet z wydatkami w ogólności na utrzymanie nieruchomości
      komunalnych, ale z konkretnymi wydatkami związanymi z utrzymaniem konkretnego
      Budynku komunalnego, w którym jest wykonywana precyzyjnie ustalona działalność,
      w tym działalność opodatkowania VAT.
    NSA ponadto również wskazał, że:
      Działalność polegająca na gospodarowaniu nieruchomościami gminnymi z założenia
      również ma „charakter gospodarczy”. Zarządzanie posiadanymi przez Gminę
      nieruchomościami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi oraz gruntami przejawiające

      się wynajmowaniem ich w ramach umów cywilnoprawnych zainteresowanym
      mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym określoną działalność, z założenia ma
      charakter odpłatny, wpisane jest w prowadzoną przez Gminę działalność
      gospodarczą i jako takie nie ma związku z aktywnością Gminy na gruncie jej
      obowiązków jako organu władzy. Nie sposób uznać za właściwe podejścia, zgodnie z
      którym metoda stosowana przy odliczaniu VAT z tytułu, przykładowo, remontu
      dachu przedmiotowego Budynku, który w części jest wynajmowany w ramach
      opodatkowanej VAT działalności gospodarczej miałaby uwzględniać całokształt
      elementów związanych z funkcjonowaniem Gminy jako samorządu i jego zadaniami,
      takimi jak np. pobór podatku rolnego, działalność edukacyjna na poziomie
      podstawowym, obsługa programów socjalnych, zapewnienia bezpieczeństwa
      publicznego i ochrony przeciwpożarowej czy dróg gminnych.
    W ocenie NSA:
      „Specyfika” wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dotyczącym Budynku
      jest taka, że Budynek w określonej części wykorzystywany jest dla celów działalności
      gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT), a w określonej części poza tą
      działalnością co oznacza, że należy rozważać jaki prewspółczynnik odliczenia będzie
      w tym przypadku najbardziej reprezentatywny. Stanowisko organu
      interpretacyjnego można rozumieć w ten sposób, że Gmina powinna wykazać jakąś
      swoją szczególną specyfikę, kompetencję, funkcję w zakresie gospodarowania
      nieruchomościami komunalnymi. Nie można dopuszczalności stosowania
      prewspółczynnika odliczenia odnośnie budynku komunalnego warunkować tym, że
      gmina powinna mieć szczególną cechę gminy „nieruchomościowej", zasadniczo
      zajmującej się gospodarowaniem budynkami komunalnymi. Z opisu zadań Gminy
      ujętym we wniosku interpretacyjnym przyjąć jednak należy, że Gmina Ryńsk jest
      typową gminą, o typowych zadaniach, w których pojawia się także zarząd
      nieruchomościami komunalnymi o mieszanym wykorzystywaniu na gruncie
      opodatkowania VAT.
    Ponadto NSA wskazał, że:
      W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki częściowego
      odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków mieszanych z wykorzystaniem
      prewspółczynnika wyrażono pogląd, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji
      uwzględnieniu argumentacji obydwu stron, która z metod prewspółczynnika,
      najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej tzw. jest rozważenie, przy określania
      tzw. przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej,
      gwarantując - w świetle całokształtu jej działalności i ponoszonych wydatków –
      najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Wymaga to -
      w tym aspekcie dogłębnej analizy przedstawionych przez Gminę metod.
    Uwzględniając powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2025 r.,
    sygn. akt I FSK 250/22 należy podkreślić, że mogą Państwo zastosować inną metodę niż w
    rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności.
    Wypełniając natomiast zalecenia NSA należy dokonać oceny adekwatności
    proponowanych przez Państwa metod i ich zgodności z wymogami ustawowymi.
    Odnosząc się do metody objętej zakresem pytania nr 1, należy wskazać, że w przypadku
    wykorzystywania Budynku do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania) jak i celów innych niż
    działalność gospodarcza, wyłączenie części wspólnych z ogólnej średniorocznej
    powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, przeczy
    zasadzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Części wspólne Budynku są
    bowiem składnikiem ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
    gospodarczej i poza tą działalnością.

    Ponadto w przypadku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy,
    przepisy nie przewidują uwzględnienia kryterium powierzchniowego. Zgodnie z art. 90 ust.
    3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z
    tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w
    związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Oceniając natomiast metodę objętą pytaniem nr 2, należy ponownie wskazać, że
    wyłączenie części wspólnych z ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością, przeczy zasadzie wskazanej w art. 86 ust.
    2c pkt 4 ustawy o VAT. Części wspólne Budynku są bowiem składnikiem ogólnej
    średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością.
    Ponadto przyjęcie wyłącznie powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem
    podlega opodatkowaniu VAT 23%, jako średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do
    działalności gospodarczej, w przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej mieszczą
    się także czynności zwolnione z opodatkowania, powoduje, że przyjęta wielkość nie
    obrazuje wszystkich czynności, które mieszczą się w ramach działalności gospodarczej.
    Nie można przyjąć, że jedynymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej są
    czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
    W konsekwencji stwierdzić należy, że nie wskazali Państwo wiarygodnych przesłanek
    pozwalających na stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa sposoby będą
    gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych
    towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu,
    przedstawione sposoby nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie
    odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z całym Budynkiem do
    działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
    oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) oraz do działalności innej niż
    gospodarcza.
    Metody przedstawione przez Państwa, objęte pytaniami nr 1 i 2 nie spełniają przesłanki
    określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie mogą być stosowane przez Państwa
    do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od
    wydatków związanych z całym Budynkiem.
    Podsumowując, w związku z wykorzystywaniem Budynku przez Państwa zarówno do
    działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji
    ustawy, to w stosunku do wydatków, co do których nie jest możliwe przypisanie w całości
    do działalności gospodarczej, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki za
    pomocą prewspółczynnika i współczynnika, objętego pytaniem nr 1 oraz za pomocą
    prewspółczynnika, objętego pytaniem nr 2.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji
    z 23 czerwca 2021 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.272.2021.2.JSZ.

    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.