Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-891/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-26
Teza: brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności likwidatora
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23.08.2013 r.) uzupełnionym pismem z 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18.11.2013 r.) na wezwanie Organu z 30 października 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-891/13-2/AO (skutecznie doręczone 06.11.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności likwidatora - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności likwidatora. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18.11.2013 r.) na wezwanie Organu z 30 października 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-891/13-2/AO (data doręczenia 06.11.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie Uchwały z dnia 29 maja 2013 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, Wnioskodawca został ustanowiony likwidatorem przedmiotowej Spółki (Uchwała stanowi załącznik do niniejszego wniosku). Ponadto Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Skarbu Państwa, działając jako organ uprawniony do reprezentowania Skarbu Państwa, działając na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 8 pkt 7 ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi, wydał w dniu 8 sierpnia 2013 r. oświadczenie ustalające wynagrodzenie likwidatora jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. W oświadczeniu przedmiotowym ustalono wynagrodzenie miesięczne Likwidatora w wysokości równowartości dwukrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, z uwzględnieniem obowiązywania art. 29d ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi w roku 2013. Ponadto wskazano, iż ustalona kwota obejmuje wszystkie składniki wynagrodzenia określone w przepisach prawa pracy. (Oświadczenie stanowi załącznik do niniejszego wniosku).

Na tej podstawie podpisana została pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką, reprezentowaną przez Radę Nadzorczą, umowa zlecenia, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzenia w imieniu dającego zlecenie likwidacji Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz Statutem Spółki.

Ponadto Wnioskodawca nadmienił, iż nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) Strona wskazała, że wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności likwidatora odbywa się jedynie w ramach organizacji Spółki oraz przy wykorzystaniu jej infrastruktury. Z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką umowy zlecenia nie wynika prawo do urlopu wypoczynkowego oraz wymiar czasu pracy.

Zgodnie z treścią umowy Wnioskodawca zobowiązany został do przeprowadzenia w imieniu Spółki jej likwidacji, zgodnie z harmonogramem likwidacji zatwierdzonym przez radę nadzorczą spółki. W zakresie czynności likwidatora wskazano zakończenie interesów bieżących Spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań, uporządkowanie stanu prawnego i upłynnienie majątku, dokonanie archiwizacji dokumentacji Spółki, zgłoszenie wniosku o wykreślenie Spółki z KRS, złożenie akcjonariuszowi - Ministrowi Skarbu Państwa prawomocnego postanowienia Sądu o wykreśleniu Spółki z rejestru sądowego. Ponadto Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania zlecenia przy zachowaniu staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, ocenionej z uwzględnieniem zawodowego charakteru i standardów ogólnie przyjętych w obrocie profesjonalnym.

W zapisach umowy dotyczących wynagrodzenia wskazane zostało, iż przyjmujący zlecenie otrzyma zgodnie z oświadczeniem Ministra Skarbu Państwa wynagrodzenie w wysokości wskazanej w tym oświadczeniu. (Umowa stanowi załącznik do niniejszego wniosku). Konstrukcja wynagrodzenia nie jest uzależniona od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę w ramach działania jako likwidator. Za wykonywanie czynności likwidacyjnych określonych w umowie, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w stałej wysokości określonej oświadczeniem Ministra Skarbu Państwa - tj. w wysokości dwukrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, zgodnie z brzmieniem ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi.

Zgodnie z art. 466 kodeksu spółek handlowych, do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Na tej podstawie w doktrynie przyjmuje się, iż likwidator jest organem spółki akcyjnej, ponosi zatem taką samą odpowiedzialność jak członkowie zarządu. Spółka akcyjna zawsze działa przez swoje organy - w okresie likwidacji zatem działa przez likwidatora. Likwidator więc wykonuje czynności w imieniu Spółki. Każde jego oświadczenie jest de facto oświadczeniem samej spółki. Likwidator ponosi jedynie odpowiedzialność cywilnoprawną przewidzianą przepisami kodeksu spółek handlowych. Przepisy te przewidują zamknięty katalog czynów, które wiążą się z ponoszeniem jakiejkolwiek odpowiedzialności. Przy czym Wnioskodawca zauważa, iż przepisy te nie dotyczą jedynie likwidatora, ale wszystkich członków organów spółki, a także osób trzecich. Ponadto, w celu poniesienia odpowiedzialności przez członka organu spółki z tytułu wyrządzonej Spółce szkody niezbędne jest wykazanie, iż szkoda nastąpiła z winy tej osoby.

Likwidator nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi czynnościami likwidatora. Odpowiedzialność ta spoczywa na spółce. Likwidator odpowiada jedynie wobec spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy wobec świadczenia usług na rzecz Spółki, ale w oparciu o ustanowienie Wnioskodawcy likwidatorem przez Skarb Państwa Wnioskodawca zobowiązany jest do odprowadzania podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 pkt 3 wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się także każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania, że działalność wykonywana osobiście nie jest samodzielną działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykonującym te czynności istniały więzy prawne tworzące stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ administracji państwowej zlecił wykonanie określonych czynności.

W niniejszym stanie faktycznym, na likwidatora Wnioskodawca został powołany przez Ministra Skarbu Państwa, działającego jednakże w charakterze Walnego Zgromadzenia Spółki. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż pełniona przez Wnioskodawcę funkcja likwidatora stanowi świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Minister Skarbu Państwa w niniejszej sprawie nie działał bowiem jako organ władzy, a jedynie jako jedyny akcjonariusz spółki handlowej.

Ponadto stosunek łączący Wnioskodawcę ze spółką kształtowany jest w oparciu o umowę zlecenia zawartą ze spółką reprezentowaną przez Radę Nadzorczą, w której to umowie wskazany jest zakres obowiązków Wnioskodawcy oraz wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. W zakresie nie uregulowanym umową, zastosowanie mają przepisu kodeksu spółek handlowych dotyczących czynności likwidatora spółki akcyjnej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy na uwagę zasługuje okoliczność, iż nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej a czynności likwidatora pełni jedynie w oparciu o wyznaczenie go likwidatorem spółki przez Walne Zgromadzenie tej spółki, a także w oparciu o umowę zlecenia zawartą ze spółką.

W związku z powyższym przyjąć należy, iż czynności likwidatora powierzone Wnioskodawcy przez Ministra Skarbu Państwa działającego w charakterze Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej nie wypełniają dyspozycji art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jako, że przywołany przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT odwołuje się do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w celu dokonania analizy normy prawnej wynikającej z tego przepisu niezbędnym jest wskazanie na treść przedmiotowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwsza kategoria ww. czynności obejmuje działalność wykonywaną w ramach stosunku pracy. Druga kategoria wyłączonych czynności obejmuje natomiast tzw. działalność wykonywaną osobiście, w ramach której mieszczą się również przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Na podstawie Uchwały z dnia 29 maja 2013 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa został ustanowiony likwidatorem przedmiotowej Spółki. Na tej podstawie podpisana została pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką, reprezentowaną przez Radę Nadzorczą, umowa zlecenia, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzenia w imieniu dającego zlecenie likwidacji Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz statutem Spółki. Wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności likwidatora odbywa się jedynie w ramach organizacji Spółki oraz przy wykorzystaniu jej infrastruktury. Z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką umowy zlecenia nie wynika prawo do urlopu wypoczynkowego oraz wymiar czasu pracy. Zgodnie z treścią umowy Wnioskodawca zobowiązany został do przeprowadzenia w imieniu Spółki jej likwidacji, zgodnie z harmonogramem likwidacji zatwierdzonym przez radę nadzorczą spółki. W zakresie czynności likwidatora wskazano zakończenie interesów bieżących Spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań, uporządkowanie stanu prawnego i upłynnienie majątku, dokonanie archiwizacji dokumentacji Spółki, zgłoszenie wniosku o wykreślenie Spółki z KRS, złożenie akcjonariuszowi - Ministrowi Skarbu Państwa prawomocnego postanowienia Sądu o wykreśleniu Spółki z rejestru sądowego. Ponadto Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania zlecenia przy zachowaniu staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, ocenionej z uwzględnieniem zawodowego charakteru i standardów ogólnie przyjętych w obrocie profesjonalnym. W zapisach umowy dotyczących wynagrodzenia wskazane zostało, iż przyjmujący zlecenie otrzyma zgodnie z oświadczeniem Ministra Skarbu Państwa wynagrodzenie w wysokości wskazanej w tym oświadczeniu. Konstrukcja wynagrodzenia nie jest uzależniona od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę w ramach działania jako likwidator. Za wykonywanie czynności likwidacyjnych określonych w umowie, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w stałej wysokości określonej oświadczeniem Ministra Skarbu Państwa - tj. w wysokości dwukrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, zgodnie z brzmieniem ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi. Likwidator wykonuje czynności w imieniu Spółki. Każde jego oświadczenie jest de facto oświadczeniem samej spółki. Likwidator ponosi jedynie odpowiedzialność cywilnoprawną przewidzianą przepisami kodeksu spółek handlowych. Przepisy te przewidują zamknięty katalog czynów, które wiążą się z ponoszeniem jakiejkolwiek odpowiedzialności. Ponadto, w celu poniesienia odpowiedzialności przez członka organu spółki z tytułu wyrządzonej Spółce szkody niezbędne jest wykazanie, iż szkoda nastąpiła z winy tej osoby. Likwidator nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi czynnościami likwidatora. Odpowiedzialność ta spoczywa na spółce. Likwidator odpowiada jedynie wobec spółki.

W kontekście analizowanego zagadnienia zastosowanie znajdzie druga kategoria wyłączenia z definicji samodzielnej działalności gospodarczej (a tym samym z definicji podatnika VAT), która obejmuje przychody Wnioskodawcy uzyskiwane od Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Decydującym kryterium, według którego nastąpiło wyłączenie wykonywania określonych czynności spod pojęcia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej są relacje, jakie zachodzą pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a wykonującym zlecane czynności. Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy niezbędnym jest ocena działalności Wnioskodawcy działającego jako likwidator i mającego zawartą ze Spółką umowę zlecenia do przeprowadzenia likwidacji Spółki w kontekście art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezbędnym w tym celu jest analiza postanowień zawartej umowy. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji likwidatora. W umowie zlecenia zawartej ze Spółką wskazano zakres obowiązków Wnioskodawcy oraz wysokość otrzymywanego wynagrodzenia, na co wskazuje Wnioskodawca. Czynności do których zobowiązał się Wnioskodawca dotyczą przeprowadzenia likwidacji Spółki. Zatem w niniejszych okolicznościach pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką istnieją więzy tworzące stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia i warunków pracy.

W przypadku przedmiotowej umowy spełnione są dwa z ww. kryteriów wyłączających wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Umowa bowiem określa warunki świadczenia usług przez Wnioskodawcę oraz wynagrodzenie. Dokonać należy zatem analizy pod kątem spełnienia trzeciego z warunków tj. warunku, by z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca (likwidator) była „związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”. Spełnienie tej przesłanki oznacza, że ryzyko związane z wykonywaniem zleconych czynności przechodzi z faktycznego wykonawcy (likwidatora) na podmiot zlecający ich wykonanie (Spółkę), co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy (Zarządzającego), a w konsekwencji oznacza brak opodatkowania wykonywanych przez niego czynności podatkiem VAT. Aby stwierdzić, że w danym przypadku nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podlegającą ustawie o VAT, trzy wskazane powyżej elementy powinny bowiem występować łącznie.

Zgodnie z treścią przedmiotowego wniosku likwidator nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi czynnościami likwidatora. Odpowiedzialność ta spoczywa na spółce. Likwidator odpowiada jedynie wobec spółki. Zgodnie z art. 466 kodeksu spółek handlowych, do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Na tej podstawie w doktrynie przyjmuje się, iż likwidator jest organem spółki akcyjnej, ponosi zatem taką samą odpowiedzialność jak członkowie zarządu. Spółka akcyjna zawsze działa przez swoje organy - w okresie likwidacji zatem działa przez likwidatora. Likwidator więc wykonuje czynności w imieniu Spółki. Każde jego oświadczenie jest de facto oświadczeniem samej spółki. Likwidator ponosi jedynie odpowiedzialność cywilnoprawną przewidzianą przepisami kodeksu spółek handlowych. Przepisy te przewidują zamknięty katalog czynów, które wiążą się z ponoszeniem jakiejkolwiek odpowiedzialności. Przy czym Wnioskodawca zauważa, iż przepisy te nie dotyczą jedynie likwidatora, ale wszystkich członków organów spółki, a także osób trzecich. Ponadto, w celu poniesienia odpowiedzialności przez członka organu spółki z tytułu wyrządzonej Spółce szkody niezbędne jest wykazanie, iż szkoda nastąpiła z winy tej osoby.

W myśl art. 463 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że statut lub uchwała walnego zgromadzenia stanowi inaczej. Na podstawie art. 468 § 1 ww. ustawy likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. (…). Stosownie do art. 469 § 1 ww. ustawy w granicach swoich kompetencji określonych w art. 468 likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Ograniczenia kompetencji likwidatorów nie mają skutku prawnego wobec osób trzecich (art. 468 § 2 ww. ustawy). W myśl art. 466 cyt. ustawy do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej.

Przywołać również należy art. 483 § 1 KSH, który stanowi, że członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Na mocy § 2 tego artykułu członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Zgodnie z przywołanymi przepisami i przedstawioną treścią wniosku likwidator jest podmiotem, który przejmuje obowiązki zarządu, ale tylko w zakresie likwidacji spółki. Pełni zatem w spółce funkcję jej organu. Zważywszy na fakt, że zakres odpowiedzialności likwidatora w niniejszych okolicznościach oraz w świetle przepisów przewidzianych w KSH dotyczy przede wszystkim odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy oraz brak wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach za działania i zaniechania związane z pełnioną funkcją likwidator nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie można mieć zatem wątpliwości, że nie ponosi on tym samym ryzyka związanego ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku pełnienia funkcji likwidatora brak jest także elementu ryzyka ekonomicznego, który jest integralnie związany z każdą działalnością gospodarczą. Ponadto w niniejszych okolicznościach konstrukcja wynagrodzenia nie jest uzależniona od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę pełniącego funkcję likwidatora, ale jest stała. Natomiast za podatnika powinna jest uznana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności.

Zatem z uwagi na aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę (likwidatora) działalności gospodarczej, w ramach której zawarł On ze Spółką umowę zlecenie w której zobowiązał się do likwidacji Spółki, która to umowa reguluje warunki wykonywania czynności likwidatora i wysokość otrzymywanego wynagrodzenia oraz fakt, że Wnioskodawca (likwidator) nie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi czynnościami likwidatora należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nosi cechy właściwe stosunkowi pracy. W konsekwencji powyższego, zostały spełnione wszystkie wymogi, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które wyłączają czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy z definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności do których wykonania zobowiązał się na podstawie zawartej umowy więc wykonane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.