Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.522.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturach przy nabyciu nieruchomości.
Słowa kluczowe: deweloper; działki; faktura; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez Sprzedających na Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez Sprzedających na Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”), jako czynny podatnik VAT, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Obecnie Wnioskodawca planuje przeprowadzenie inwestycji deweloperskiej.

W celu realizacji ww. inwestycji Wnioskodawca rozważa nabycie działki rolnej niezabudowanej nr 3/3 o powierzchni 0,9907 ha (dalej: „Działka”) wchodzącej w skład nieruchomości o powierzchni 3,2605 ha wpisanej do księgi wieczystej (dalej: „Nieruchomość”).

Przedmiotowa Działka ma zostać nabyta od małżeństwa (dalej: „Sprzedający”). Działka ta – wraz z całą Nieruchomością – weszła w skład majątku obecnych właścicieli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 sierpnia 1986 roku. Początkowo, celem nabycia było prowadzenie na niej gospodarstwa rolnego. Nieruchomość ta weszła wówczas do wspólności ustawowej małżeńskiej Sprzedających i w dalszym ciągu jest objęta ww. współwłasnością.

W ramach ww. umowy, Sprzedający nabyli następujące działki gruntu:

1.  działka nr 1 – w wyniku zmian geodezyjnych oznaczona numerem 1/1;
2.  działka nr 2 – w wyniku zmian geodezyjnych oznaczona numerem nr 2/1;
3.  działka nr 3/2 – sprzedana w roku 1989;
4.  działka nr 3/3;
5.  działka nr 3/5 – podzielona na:
    1.  działkę nr 3/6;
    2.  działkę nr 3/7 – została wywłaszczona;
    3.  działkę nr 3/8 – sprzedana w roku 2001;
    4.  działkę nr 3/9 – sprzedana w roku 2005;
    5.  działkę nr 3/10;
6.  działka nr 4/1 – podzielona na:
    1.  działkę nr 4/3 – w wyniku zmian geodezyjnych działka ta została oznaczona numerem 4/5, a następnie numerem 4/7. Działka nr 4/7 została następnie podzielona na:
        *   działkę nr 4/8 – sprzedana w roku 1998;
        *   działkę nr 4/9;
    2.  działkę nr 4/4 – w wyniku zmian geodezyjnych działka ta została oznaczona numerem 4/6, a następnie wywłaszczona;
7.  działka nr 5/1 – podzielona na:
    1.  działkę nr 5/3 – w wyniku zmian geodezyjnych działka ta została oznaczona numerem 5/5, a następnie działka numer 5/5 została podzielona na:
        *   działkę nr 5/8;
        *   działkę nr 5/9;
    2.  działkę nr 5/4 – w wyniku zmian geodezyjnych działka ta została oznaczona numerem 5/6, a następnie wywłaszczona.

W nawiązaniu do powyższego, należy wskazać, że Sprzedający dokonali podziału Nieruchomości na mniejsze działki w celu ułatwienia zbycia poszczególnych działek, jak również zawarli już szereg transakcji zbycia poszczególnych działek (tj. zbyli posiadane działki o numerach 3/2, 4/8, 3/8 oraz 3/9 kolejno w latach 1989, 1998, 2001 oraz 2005).

W dniu 28 marca 2017 roku została zawarta notarialna przedwstępna umowa sprzedaży pod warunkiem zawieszającym (zmieniona aktem notarialnym z dnia 13 czerwca 2019 roku), na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do zakupu przedmiotowej Działki (dalej: „Umowa przedwstępna”). Jeżeli zostaną spełnione warunki zawieszające z Umowy przedwstępnej, Sprzedający oraz Wnioskodawca zawrą umowę przyrzeczoną (dalej: „Umowa przyrzeczona”). Dodatkowo, Wnioskodawca w ramach dalszych działań rozważa wniesienie nabytej Działki aportem do innej spółki.

Mając na uwadze fakt, iż intencją Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji na przedmiotowej Działce, w ramach zawartej Umowy przedwstępnej Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do podjęcia następujących działań:

*   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych wpływu inwestycji na środowisko dla obiektów usługowych wraz z kompletną infrastrukturą;
*   uzyskania ostatecznych i prawomocnych decyzji o warunkach zabudowy dla obiektów usługowych lub innych komercyjnych wraz z kompletną infrastrukturą;
*   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę;
*   wystąpienia o zmianę lub uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz planu zagospodarowania przestrzennego gminy M. obowiązujących dla Nieruchomości (na dzień zawarcia aktu notarialnego nie było planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego ww. Działkę);
*   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji na wycinkę drzew i krzewów, bezpłatną lub w zamian za nasadzenia zastępcze, które to nasadzenia nie utrudnią realizacji inwestycji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, Umowa przyrzeczona zostanie zawarta, jeśli spełnione zostaną wskazane w niej warunki, m.in.:

*   Wnioskodawca na własny koszt uzyska wszelkie opinie, zgody i decyzje wymagane obowiązującymi przepisami prawa i zmierzające do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę;
*   Działka, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”), będzie działką budowlaną;
*   Sprzedający do Umowy przyrzeczonej przedłoży aktualne wypisy i wyrysy z rejestru gruntów – między innymi wypisy i wyrysy z MPZP wraz z zaświadczeniami o tym planie.

Działka będąca przedmiotem Umowy przedwstępnej położona jest na terenie objętym MPZP uchwalonym przez Radę Miejską na podstawie uchwały z dnia 29 czerwca 2018 r. Zgodnie z tym planem Działka przeznaczona jest pod zabudowę usługową – symbol UU. MPZP został przyjęty z inicjatywy władz samorządowych, Sprzedający nie podejmowali jakichkolwiek działań w tym celu. Dla Działki wydana została również, w dniu 15 marca 2018 roku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu przestrzennym. Także w tym wypadku Sprzedający samodzielnie nie podejmowali działań mających na celu wydanie decyzji o warunkach zabudowy, przy czym działania takie podejmował w imieniu i na rzecz Sprzedających Wnioskodawca, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Sprzedająca, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z). Pani jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Sprzedający, prowadzi działalność rolniczą, przy czym w tym zakresie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, a więc prowadzi tę działalność jako rolnik ryczałtowy.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Działka będąca przedmiotem Umowy przedwstępnej nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedających do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Dodatkowo, Działka nie była i nie jest przedmiotem najmu, użyczenia, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Do tej pory Sprzedający nie ponosili żadnych nakładów finansowych mających na celu zwiększenie wartości Działki. W przyszłości Sprzedający nie planują również ponoszenia takich nakładów. Tym samym, od momentu nabycia Działki przez Sprzedających, Działka była wykorzystywana tylko na cele działalności rolniczej prowadzonej przez Sprzedającego. Obecnie, ze względu na wiek Sprzedających, planują oni zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej, dlatego też zdecydowali się na sprzedaż przedmiotowej Działki, zaś w zakresie pozostałych działek nie wykluczają ich sprzedaży w późniejszym terminie.

Dla Wnioskodawcy, planowana transakcja zakupu Działki będzie stanowiła czynność związaną z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, bowiem w efekcie zakupu przedmiotowej Działki Wnioskodawca planuje ją wydzierżawić pod stację paliw, która to dzierżawa będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie przedmiotowego stanu faktycznego, w dniu 11 października 2019 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał, na rzecz Sprzedającej, interpretację indywidualną.

Należy wskazać, że Wnioskodawcą w ramach ww. interpretacji indywidualnej była Sprzedająca, która była zainteresowana odpowiedzią na pytanie, czy w związku ze sprzedażą Działki, która – w ocenie Sprzedającej nie nastąpi w ramach prowadzonej przez Sprzedającą działalności gospodarczej, ale w ramach zarządu majątkiem osobistym – transakcja będzie podlegać obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedająca stała na stanowisku, że transakcja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem sprzedaż Działki w wykonaniu zawartej Umowy przedwstępnej będzie wykonana w ramach zarządu majątkiem osobistym. W ramach wydanej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uznał stanowisko Sprzedającej za nieprawidłowe, oraz wskazał, iż „sprzedaż działki nr 3/3 stanowić będzie dla Pani czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i będzie Pani zobowiązana odprowadzić od tej transakcji podatek należny w wysokości 23%”.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż w rezultacie uzyskania przez Sprzedającą, (zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT) interpretacji indywidualnej, Sprzedający, w dniu 4 listopada 2019 r., złożył zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R. zgodnie z którym od dnia 5 listopada 2019 r. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT. Tym samym, aktualnie oboje Sprzedający są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Z uwagi na to, że Działka stanowi własność dwóch osób, tj. Sprzedających posiadają po 50% udziałów w prawie własności przedmiotowej Działki, to – jeżeli dostawa spełni przesłanki niezbędne do opodatkowania jej podatkiem VAT – każdy ze Sprzedających wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą sprzedaż 50% prawa własności Działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli każdy ze Sprzedających wystawi na rzecz Wnioskodawcy odpowiednią fakturę VAT dokumentującą sprzedaż udziału we współwłasności Działki, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tych fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli każdy ze Sprzedających wystawi na rzecz Wnioskodawcy odpowiednią fakturę VAT dokumentującą sprzedaż udziału we współwłasności Działki, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tych fakturach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Działki – zasady ogólne

Na wstępie należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy:

*   sprzedaż Działki na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), a w konsekwencji
*   wystawienia przez każdego ze Sprzedających faktury dokumentującej sprzedaż udziału we współwłasności Działki na rzecz Wnioskodawcy

– Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tych fakturach.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT – zasadę neutralności – którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (\`(...)\`)”.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. (IPPP2/443-734/14-2/AO) wskazał, że: „skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (\`(...)\`) Wnioskodawcy po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej Dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-920/13-3/MD) wskazał, że: „Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte apartamenty – jak wskazał Zainteresowany – będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów Ustawy VAT, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2\. Opodatkowanie dostawy Działki

2.1. Uwagi ogólne

Należy wskazać, iż nabycie przez Wnioskodawcę Działki nastąpi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Zamiarem Wnioskodawcy jest, aby po nabyciu Działki wydzierżawić ją podmiotowi z branży paliwowej, która to dzierżawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, będzie mógł on odliczyć podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących przeniesienie na jego rzecz prawa własności Działki, które to faktury wystawią Sprzedający – przy założeniu, że w przedstawionym stanie faktycznym wszystkie przesłanki konieczne do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikające z Ustawy VAT zostaną spełnione, a w szczególności zostanie spełniona przesłanka stanowiąca, że sprzedaż Działki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT – są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 5 Ustawy VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż ocena, czy określony podmiot, w związku z wykonywaniem określonej czynności, jest podatnikiem podatku VAT, powinna zostać przeprowadzona w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Dlatego też to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie łącznie dwóch przestanek:

*   po pierwsze – dana czynność powinna zostać ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   po drugie – czynność powinna być wykonywana przez podmiot, który wykonując ją działa w charakterze podatnika podatku VAT.

2.2. Sprzedaż gruntu jako opodatkowana dostawa towaru

W odniesieniu do pierwszej przesłanki wskazać należy, że zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności takie jak grunty, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższej analizy, zdaniem Wnioskodawcy, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przeniesienia własności Działki powinna zostać uznana za transakcję ujętą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko, w świetle którego grunt spełnia definicję towaru, zaś jego sprzedaż stanowi dostawę towarów zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r. (0114-KDIPl-3.4012.483.2017.2.MT) wskazał, iż: „W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2019 r. (0112-KDIL1-2.4012.404.2019.2.TK) uznał, że: „Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

2.3. Sprzedający jako działający w ramach działalności gospodarczej

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy planowana transakcja sprzedaży Działki w ramach Umowy przyrzeczonej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, kluczowym jest określenie czy Sprzedający, dokonujący przeniesienia własności Działki, będą działali jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

Wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W nawiązaniu do powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za podatnika podatku VAT powinien być uznany podmiot, który podejmuje szereg działań, w stosunku do których można stwierdzić, iż spełniają one definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności, za podatnika podatku VAT powinna być uznana osoba:

*   podejmująca czynności, które stanowią działalność handlową (gdyż polegają na podejmowaniu działań zwiększających lub zachowujących wartość danego składnika majątku w celu uzyskiwania z niego jak największych zysków w przyszłości, w tym zysków z ewentualnej sprzedaży),
*   wykonująca je w sposób powtarzalny i w celach zarobkowych.

Wobec powyższego należy podkreślić, że pojęcie „podatnik” obejmuje nie tylko podmioty, które prowadzą określoną działalność gospodarczą i dokonując transakcji dostawy towarów występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Za podatników, w rozumieniu Ustawy VAT, należy uznać również wszelkie podmioty, które, choć dokonują transakcji okazjonalnie, podejmują aktywne działania w zakresie obrotu danym towarem i przy tym angażują środki podobne do środków wykorzystywanych przez handlowców prowadzących profesjonalną i zorganizowaną działalność.

I tak, dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, konieczne jest w szczególności zbadanie, czy osoba ta dokonuje sprzedaży towarów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy VAT (a więc niestanowiących części jej majątku prywatnego). Wskazać bowiem należy, że w rozumieniu ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W powyższym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem, pod pojęciem majątku prywatnego należy rozumieć tę część majątku, która nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż definicja „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUEN) w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). W orzeczeniu tym wskazano, że: „W przypadku gdy podatnik zbywa część składnika majątku, co do której w momencie zakupu podjął decyzję o niewłączeniu jej do prowadzonego przedsiębiorstwa, dla celów zastosowania art. 17(2) powołanej dyrektywy, należy brać pod uwagę jedynie część tego składnika przypisaną do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa”. W świetle powyższego nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym należy wskazać, iż o „majątku prywatnym” nie stanowi brak ujęcia tego majątku w dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, a samo przeznaczenie bądź wykorzystywanie go do jej prowadzenia.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby dany podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości stanowiących część jego majątku prywatnego, to i tak nie zostałaby przekreślona możliwość uznania go, w zakresie sprzedaży takich nieruchomości, za podatnika VAT czynnego. Mianowicie, w ocenie Wnioskodawcy, o tym, że osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, może świadczyć w szczególności to, że osoba ta podejmuje, w związku ze sprzedażą nieruchomości (nawet, jeśli była ona wcześniej wykorzystywana wyłącznie w celach prywatnych), działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dlatego też w kwestii oceny, czy zawierając Umowę przyrzeczoną, Sprzedający będą działali jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, konieczna jest analiza, czy dotychczas podejmowali lub też czy będą podejmowali w przyszłości jakiekolwiek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

W szczególności, za podatnika podatku VAT powinna być uznana osoba podejmująca czynności, których całokształt wskazuje na fakt, iż:

*   stanowią one działalność handlową (gdyż polegają na podejmowaniu działań zwiększających lub zachowujących wartość danego składnika majątku w celu uzyskiwania z niego jak największych zysków w przyszłości, w tym zysków z ewentualnej sprzedaży),
*   wykonywaną w sposób powtarzalny (a więc nie są przypadkowe i jednorazowe),
*   w celach zarobkowych (w więc w celu wygenerowania nadwyżki przychodu nad kosztami związanymi ze sprzedażą gruntu).

W nawiązaniu do powyższego, należy wskazać, że jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas podmiot, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. O kwalifikacji czynności podejmowanych w zakresie sprzedawanego gruntu powinien zaś przesądzać ich charakter, tj. cechy, które obiektywnie są właściwe dla handlowca, którego cel różni się od celu podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym, bowiem celem handlowca jest osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności. Określenie, czy dany podmiot sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga więc ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową. Tym samym, za handlowca powinien zostać uznany podmiot, który w sposób zorganizowany obraca nieruchomościami. O zorganizowaniu decyduje zaś przygotowanie gruntu, wystawienie do sprzedaży, oferowanie na rynku – nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. W całokształcie, działania te wskazują, że dokonujący je podmiot ponosi ryzyko gospodarcze, co zgodnie z orzecznictwem będzie przesłanką dla uznania, że jest podatnikiem VAT.

Przykładowe okoliczności świadczące o tym, że dany podmiot jest podatnikiem VAT to np. wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, składanie wniosków oraz uwag do projektów takich planów (w celu podniesienia lub zachowania atrakcyjności danej nieruchomości), składanie sprzeciwów i odwołań od niekorzystnych decyzji administracyjnych dotyczących posiadanych nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń informujących o sprzedaży nieruchomości w mediach lub bezpośrednio na nieruchomości, jak również podział nieruchomości, liczba transakcji oraz odstępy pomiędzy transakcjami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2018 r. (0112-KDIL1-2.4012.476.2018.4.DC) wskazał, że: za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, (\`(...)\`). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2016 r. (3063-ILPP1-1.4512.126.2016.1.MJ) stwierdził, iż: „Przejawem (\`(...)\`) aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

Wnioskodawca pragnie dodać, że w jego ocenie, przy ustalaniu czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, należy brać pod uwagę również częstotliwość powyżej przytoczonych okoliczności. W tym miejscu należy również wskazać, iż poprzez wspomnianą częstotliwość należy rozumieć nie tylko czynności polegające na sprzedaży towaru, lecz również czynności towarzyszące tym sprzedażom, np. takie, które prowadzą do uatrakcyjnienia posiadanego towaru. Podobnie bowiem, w tym zakresie pomocne może być zbadanie, czy podejmowane przez daną osobę działania są ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Powyższe wynika z faktu, że – jak już zostało wskazane – w celu rozstrzygnięcia, czy dany podmiot posiada status podatnika podatku VAT, czy też nie, konieczne jest odwołanie się do całokształtu okoliczności związanych z jego działalnością.

Dodatkowo, na częstotliwy charakter może również wskazywać zamiar Sprzedających w zakresie kontynuowania działalności, a więc brak wykluczenia dalszych sprzedaży w przyszłości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2016 r. (IBPP1/4512-1026/15/BM) stwierdził, iż: „jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru ani też nie ma związku z działalnością gospodarczą, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2017 r. (3063-ILPP1-2.4512.16.2017.1.NF) wskazał, że: „w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług”.

Dodatkowo, należy wskazać, iż celem działalności gospodarczej powinien być zamiar osiągnięcia zysku, bowiem cel ten jest jedną z podstawowych cech działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Pod pojęciem „zarobkowości” należy rozumieć podjęcie i prowadzenie danej działalności w celach zarobkowych, a więc z zamiarem osiągnięcia zysku. Przy czym, w ocenie Zainteresowanych, o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności nie decyduje faktycznie osiągnięty zarobek, lecz sam zamiar jego osiągnięcia.

Odnosząc się do powyższego, dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona z zamiarem osiągnięcia dochodu, co należy rozumieć jako nadwyżkę przychodów nad kosztami związanymi z prowadzoną działalnością. Cecha ta jednak będzie spełniona nawet jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zostanie osiągnięty rzeczywisty zysk, przy czym wystąpi subiektywny cel w postaci dążenia danego podmiotu do osiągnięcia zarobku. Podkreślenia zatem wymaga, iż działalność ma charakter zarobkowy, nawet jeżeli de facto nie będzie obiektywnie dochodowa, przy czym będzie wykonywana w tym celu.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, zarobkowy charakter działań nie wystąpi m.in. wtedy, gdy przysporzenie majątkowe lub wzrost wartości posiadanych przez dany podmiot składników majątkowych następuje niezależnie od działań tegoż podmiotu. Podobnie, o braku spełnienia kryterium zarobkowości świadczyć może to, iż dany podmiot zaniechuje działań mogących korzystnie wpłynąć na jego sytuację finansową lub nie podejmuje aktywnych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości lub udziałów w nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. (ILPP1/4512-1-549/15-4/MK) stwierdził, iż: „względem nieruchomości I (udziału) i II Wnioskodawczyni podejmowała czynności jakich dokonałby podmiot profesjonalnie zajmujący się dostawą nieruchomości gruntowych. Do aktywności takich powszechnie zalicza się bowiem występowanie o objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub podział na mniejsze działki gruntu. (\`(...)\`) Podjęte przez Wnioskodawczynię działania nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Skutkiem czego sprzedaż gruntów nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter, co przesądza o uznaniu Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z ich dostawą”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.67.2018.1.AK) wskazał, że: „dokonując sprzedaży opisanej nieruchomości, która była/jest wydzierżawiana w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podkreślić należy, że w przepisach nie zawarto katalogu czynności, które powinny być uznane za aktywne działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W związku z tym kwestię tego, czy w zaistniałej sytuacji podmiot działa jako zarządca majątkiem prywatnym, czy też podejmowane przez niego działania są charakterystyczne dla zorganizowanego i profesjonalnego obrotu nieruchomościami, należy oceniać indywidualnie w każdej sprawie.

Poniżej Zainteresowani dokonują analizy przesłanek, takich jak:

*   podział nieruchomości na mniejsze działki;
*   ustanowienie pełnomocnika do uzyskania zezwoleń, decyzji i uprawnień w zakresie sprzedawanej nieruchomości;
*   liczba i zakres transakcji; jak i
*   zamiar ujawniony na moment sprzedaży nieruchomości;

które w całokształcie świadczą o tym, iż w sprawie Sprzedający powinni zostać uznani za podatników VAT.

a) Podział nieruchomości na mniejsze działki

Zdaniem Wnioskodawcy, do działań charakterystycznych dla zorganizowanego i profesjonalnego obrotu nieruchomościami należy zaliczyć w szczególności wszelkie czynności, które mają na celu zwiększenie szans na zbycie nieruchomości w przyszłości, w tym m.in. podział nieruchomości na mniejsze działki umożliwiający realizację na nich większych, jak i mniejszych inwestycji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.523.2019.2.ACE) uznał, że: „Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (\`(...)\`), tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Za takim podejściem przemawia wielokrotny podział działek, z których w efekcie końcowym zostanie wydzielone 8 działek”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2018 r. (0113-KDIPT1-3.4012.3.2018.1.OS) wskazał, iż: „Wnioskodawczyni podjęła czynności zmierzające do podziału posiadanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości na cztery mniejsze działki gruntu, a pod koniec grudnia 2017 r. wystąpiła do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia opiniującego projekt podziału działki nr \`(...)\` na cztery mniejsze działki, i postanowienie takie otrzymała w dniu 05.01.2018 r. (\`(...)\`) Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału działki otrzymanej w drodze darowizny będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej”.

W nawiązaniu do powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w celu sprzedaży Działki, Sprzedający dokonali licznych podziałów posiadanej Nieruchomości, w tym:

*   działka nr 3/5 – została podzielona na:
    *   działkę nr 3/6;
    *   działkę nr 3/7;
    *   działkę nr 3/8;
    *   działkę nr 3/9;
    *   działkę nr 3/10;
*   działka nr 4/1 – została podzielona na:
    *   działkę nr 4/3 – w wyniku zmian geodezyjnych działka ta została oznaczona numerem 4/5, a następnie numerem 4/7. Działka nr 4/7 została następnie podzielona na:
        *   działkę nr 4/8;
        *   działkę nr 4/9;
    *   działkę nr 4/4 – w wyniku zmian geodezyjnych działka ta została oznaczona numerem 4/6;
*   działka nr 5/1 – została podzielona na:
    *   działkę nr 5/3 – w wyniku zmian geodezyjnych działka ta została oznaczona numerem 5/5, a następnie działka numer 5/5 została podzielona na:
        *   działkę nr 5/8;
        *   działkę nr 5/9;
    *   działkę nr 5/4 – w wyniku zmian geodezyjnych działka ta została oznaczona numerem 5/6.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. działania powinny zostać zakwalifikowane jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazać bowiem należy, że na rynku nieruchomości istotna jest elastyczność, a więc możliwość zakupu zarówno mniejszej działki na niewielką inwestycję, jak i zakup większej bądź kilku mniejszych działek na większą inwestycję.

W nawiązaniu do powyższego należy zauważyć, że działania podjęte przez Sprzedających stanowią zespół zorganizowanych i nieprzypadkowych czynności, bowiem w wyniku dokonanych podziałów, część z posiadanych nieruchomości została przez Sprzedających sprzedana (tj. Sprzedający zbyli już działki o numerach 3/2, 4/8, 3/8 oraz 3/9). Oznacza to, że poprzez podjęcie działań związanych z podziałem nieruchomości Sprzedający osiągnęli zamierzony skutek w postaci znalezienia nabywców zainteresowanych zakupem wydzielonych nieruchomości, a tym samym ziścił się cel podziału posiadanych nieruchomości. Jednocześnie, należy podkreślić, że Sprzedający nie wykluczają, że w przyszłości dokonają kolejnych sprzedaży posiadanych nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że działania związanie z podziałem Nieruchomości na mniejsze działki, jako ciąg zorganizowanych czynności, są charakterystyczne dla działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

b) Działania w celu uzyskania zezwoleń, decyzji i uprawnień związanych z przedmiotową Działką

W ocenie Wnioskodawcy, za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami powinny zostać również uznane wszelkie działania mające na celu uzyskanie zezwoleń, decyzji i uprawnień związanych z przedmiotową Działką, takich jak na przykład decyzja o warunkach zabudowy czy pozwolenie na budowę. Działania takie również bowiem mają na celu uatrakcyjnienie oferty, a tym samym zwiększenie szans na zbycie nieruchomości, co jest działaniem charakterystycznym podejmowanym przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.161.2019.2.MPU) wskazał, że: „Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, (\`(...)\`) wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, (\`(...)\`) świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną)”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.669.2018.2.MWJ) wskazał, że: „podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak (\`(...)\`), uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną)”.

Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości, w celu uzyskania określonej dokumentacji, nie wystąpił osobiście do organów administracji publicznej, lecz działał przez pełnomocnika to oznacza to, że to mocodawca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Podkreślić bowiem należy, że działania podejmowane przez pełnomocnika wywołują skutki bezpośrednio w sferze mocodawcy, a więc takie same, jakby mocodawca działał osobiście, w swoim imieniu. Wobec powyższego należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych to, czy Sprzedający działali samodzielnie, czy przez pełnomocnika, nie ma znaczenia dla oceny profesjonalnego charakteru podjętych działań.

Zgodnie bowiem z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Jak wynika zatem z przepisów regulujących pełnomocnictwo zawartych w Kodeksie cywilnym, pełnomocnictwo jest jednostronnym oświadczeniem osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.467.2019.1.PRP) wskazał: „Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez podmioty działające w imieniu przyszłego Nabywcy nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictw/upoważnień czynności wykonane przez podmioty działające w imieniu przyszłego Nabywcy wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy)”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.534.2019.2.JC) wskazał, że: „Zatem jak wynika z opisu sprawy, udzieliliście Państwo kupującemu zgody, na działania które umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji, w tym do uzyskania niezbędnych decyzji. A więc, po udzieleniu przez Panią/Państwa zgód czynności wykonane przez kupującego wywołują skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawczyni), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje Pani pewne działania w sposób zorganizowany”.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że Umowa przedwstępna sprzedaży Działki została zawarta pod warunkiem zawieszającym, że zostaną uzyskane określone w Umowie przedwstępnej zezwolenia, zgody i decyzje dla przedmiotowej Działki (m.in. decyzja o uwarunkowaniach środowiskowych wpływu inwestycji na środowisko dla obiektów usługowych wraz z kompletną infrastrukturą, decyzja o warunkach zabudowy dla obiektów usługowych lub innych podmiotów komercyjnych czy też decyzja o pozwoleniu na budowę). Oznacza to, że jeśli warunki wskazane w zawartej umowie nie zostaną spełnione, Wnioskodawca będzie mógł odmówić zawarcia Umowy przyrzeczonej, bowiem – co istotne – Wnioskodawca planuje zakup przedmiotowej Działki w celu realizacji konkretnej inwestycji, która – w przypadku braku spełnienia warunków zawartych w Umowie przedwstępnej – nie będzie mogła zostać zrealizowana. Zawarcie Umowy przedwstępnej przez Wnioskodawcę, jako profesjonalistę, pod określonymi warunkami, stanowi więc przejaw zabezpieczenia Wnioskodawcy, a więc zagwarantowania, że nabyta Działka będzie zdatna do użytku w określonym celu.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że Sprzedający w ramach Umowy przedwstępnej udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do uzyskania w ich imieniu ostatecznych i prawomocnych decyzji związanych z przedmiotową Działką, świadczy o tym, że Wnioskodawca podejmował działania jako osoba reprezentująca Sprzedających, a więc ze skutkiem dla Sprzedających.

Wskazać bowiem należy, iż Wnioskodawca, jako podmiot profesjonalny, posiada wiedzę i doświadczenie w zakresie przeprowadzenia działań związanych z uzyskaniem określonych zezwoleń, decyzji i uprawnień związanych z przedmiotową Działką, dlatego też najlepszym rozwiązaniem było umocowanie do tych działań Wnioskodawcy. Wobec powyższego należy wskazać, iż wobec podjęcia przez Wnioskodawcę działań na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, działania te, polegające na uzyskaniu decyzji związanych z przedmiotową Działką, w rezultacie doprowadzą do ulepszenia, uatrakcyjnienia posiadanej przez Sprzedających nieruchomości, a także uczynienia jej zdatnej do nabycia przez Sprzedającego. Bez dokonania tych czynności nie mogłoby dojść w ogóle do nabycia Działki przez Wnioskodawcę – gdyż pozyskanie ww. zgód i decyzji jest warunkiem dojścia transakcji do skutku. Tym samym, należy wskazać, iż Sprzedający podjęli szereg działań związanych z ulepszeniem Działki w celu jej sprzedaży. W ocenie Zainteresowanych, ww. czynności dotyczące uzyskania przez Sprzedających (działających przez pełnomocnika) określonych zezwoleń, zgód i decyzji, będą charakterystyczne dla handlowca dążącego do sprzedaży nieruchomości oraz uzyskania za nią jak najlepszej ceny.

c) Liczba i zakres transakcji wskazujące na ciągły i zorganizowany charakter działalności

Jednocześnie, wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy liczba i zakres transakcji stanowią dodatkową przesłankę świadczącą o tym, że czynności związane ze sprzedażą nieruchomości są czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wskazać bowiem należy, że liczba i zakres transakcji, w połączeniu z szeregiem innych czynności, tj. podziałem nieruchomości na mniejsze działki, działaniami w celu uzyskania zezwoleń, zgód i decyzji, stanowi dodatkową przesłankę potwierdzającą, że całokształt działań cechuje się ciągłością i zorganizowaniem, co jest charakterystyczne dla podatników podatku VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2019 r. (0111-KDIB3-3.4012.161.2019.2.MPU) uznał, że: „Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że zakres i skala planowane go przez Wnioskodawczynię przedsięwzięcia – planowana sprzedaż 16 działek oraz podjęte przez Wnioskodawczynię działania (geodezyjny podział nieruchomości na mniejsze działki) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2020 r. (0112-KDIL2-3.4012.618.2019.2.IP) wskazał, iż: okoliczności sprawy wskazują, że zarówno sprzedaż działek niezabudowanych 4, 1, 2, 3 dokonaną w przeszłości, jak i przyszłą sprzedaż działki 5 oraz dwóch działek, które powstaną z wydzielenia działki 6 należy uznać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. (\`(...)\`) podejmowanie zorganizowanych działań (zarówno w przeszłości, jak i mających nastąpić w przyszłości), takich jak dokonywanie wielokrotnych podziałów ewidencyjnych gruntu na mniejsze działki (\`(...)\`) świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego”.

W nawiązaniu do powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż transakcja zbycia Działki będzie stanowiła kolejną, tj. piątą transakcję sprzedaży zrealizowaną przez Sprzedających, co w ocenie Wnioskodawcy stanowi dodatkową przesłankę świadczącą o tym, że działania podejmowane przez Sprzedających nie są okazjonalne, lecz są związane z zamiarem zorganizowanego i profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Tym samym, wskazać należy, że nie bez znaczenia w ocenie Wnioskodawcy pozostaje fakt, że Sprzedający dokonali zbycia już kilku działek wchodzących w zakres Nieruchomości. Wskazać bowiem należy, iż:

*   działka nr 3/2 – została sprzedana w roku 1989;
*   działka nr 4/8 – została sprzedana w roku 1998;
*   działka nr 3/8 – została sprzedana w roku 2001;
*   działka nr 3/9 – została sprzedana w roku 2005;

co oznacza, że ilość zbytych przez Sprzedających działek stanowi kolejną przesłankę uzasadniającą stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego sprzedaż Działki (tj. piąta transakcja sprzedaży realizowana przez Sprzedających) powinna stanowić odpłatną dostawę towaru, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, zgodnie zwiedzą Wnioskodawcy, należy wskazać, iż Sprzedający, ze względu na swój wiek, planują zaprzestanie prowadzenia działalności rolniczej, dlatego też zdecydowali się na sprzedaż przedmiotowej Działki, zaś w zakresie pozostałych działek nie wykluczają ich sprzedaży w późniejszym terminie.

Ponadto, należy wskazać, iż zarówno Sprzedająca jak i Sprzedający są obecnie czynnymi podatnikami VAT (przy czym Sprzedająca dokonała rejestracji już dawno, z uwagi na charakter prowadzonej działalności, zaś Sprzedający dokonał rejestracji w dniu 4 listopada 2019 r., co oznacza, że od dnia 5 listopada 2019 r. jest czynnym podatnikiem VAT, zaś motywem ww. rejestracji była planowana sprzedaż Działki).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy ilość sprzedanych nieruchomości, a także fakt, że Sprzedający nie wykluczają, że po zrealizowaniu sprzedaży przedmiotowej Działki dokonają sprzedaży kolejnych nieruchomości, jak również działanie Pana, który w celu sprzedaży przedmiotowej Działki dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny, świadczy o tym, że intencją Sprzedających jest powtarzalna sprzedaż nieruchomości w celach zarobkowych, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, iż sprzedaż Działki będzie piątą z kolei sprzedażą nieruchomości przez Sprzedających, zaś Sprzedający rozważają również sprzedaż pozostałych działek w późniejszym terminie, w połączeniu z innymi czynnościami dotyczącymi Działki, tj. podziałem Nieruchomości na mniejsze działki oraz działaniami – przez pełnomocnika – w celu uzyskania zezwoleń, zgód i decyzji koniecznych do zawarcia Umowy przyrzeczonej, stanowi dodatkową przesłankę, że całokształt działań cechuje się stałością i powtarzalnością, co oznacza, że Sprzedający występują w charakterze podatników podatku VAT.

d) Nabycie nieruchomości w celu jej późniejszego zbycia

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny, czy Sprzedający w planowanej transakcji zbycia nieruchomości będą występować jako zarządcy majątkiem prywatnym czy też jako podmioty podejmujące profesjonalne i zorganizowane działania związane z obrotem nieruchomościami nie ma znaczenia, że Działka została nabyta przez Sprzedających do majątku wspólnego z zamiarem wykorzystywania jej co celów rolniczych. Z punktu widzenia definicji podatnika zawartej w Ustawie VAT nie jest bowiem istotny zamiar podmiotu oceniany na moment nabycia nieruchomości, ale zamiar w zakresie jej wykorzystania oceniany na moment jej zbycia. Należy przy tym podkreślić, że zamiar należy ocenić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności, wskazujących na to, dla jakich celów dana nieruchomości ma zostać ostatecznie wykorzystana.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych i sądów. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.161.2019.2.MPU) wskazał, że: „Ponadto należy zauważyć, że dla powyższej oceny nie ma przesądzającego znaczenia zamiar, z jakim podatnik dokonuje nabycia, natomiast istotny może się okazać zamiar ujawniony w momencie sprzedaży. (\`(...)\`) Należy bowiem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 237/12) wskazał, że: „kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. (\`(...)\`) Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane”.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, całokształt czynności podjętych przez Sprzedających wykracza poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Zauważyć bowiem należy, że choć przez wiele lat Działka była wykorzystywana przez Sprzedających na cele rolnicze, niemniej jednak na moment podjęcia decyzji o zbyciu przedmiotowej Działki skrystalizował się zamiar Sprzedających w zakresie wykorzystania Działki w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe znalazło swój wyraz w podziale Nieruchomości na mniejsze działki, jak i poprzez uzyskanie określonych zgód, pozwoleń i decyzji, które ulepszyły przedmiotową Działkę (zaś przedmiotowe ulepszenie stanowiło warunek zakupu Działki przez Wnioskodawcę). Reasumując, należy wskazać, że w rezultacie podjętych aktywnych działań Sprzedający umożliwili realizację swoich planów w zakresie sprzedaży Działki oraz uzyskania za nią stosownego wynagrodzenia.

Wobec powyższego, całokształt działań wykonywanych przez Sprzedających wskazuje na profesjonalny obrót nieruchomościami, charakterystyczny dla podatników podatku VAT, tj.:

*   transakcja sprzedaży Działki stanowi czynność ujętą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   transakcja sprzedaży Działki jest wykonywana przez podmiot, który wykonując ją działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Działki przez Sprzedających powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, z uwagi na to, że nie powinna ona zostać zakwalifikowana jako działanie należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem wspólnym, ale jako transakcja przeprowadzana w warunkach wskazujących na jej handlowy charakter. Wszystkie podjęte czynności jednoznacznie bowiem wskazują na dążenie Sprzedających do zwiększenia wartości, atrakcyjności Działki w związku z zamiarem jej sprzedaży. Aktywność Sprzedających w przedmiocie jej zbycia jest przy tym porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Podsumowując, jako że:

*   przez Sprzedających zaangażowane zostały środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, o czym świadczy w szczególności fakt, iż:
    *   Sprzedający podjęli aktywne działania mające na celu podział Nieruchomości na mniejsze działki, oraz
    *   działając przez pełnomocnika podjęli działania dążące do uzyskania pozwoleń, zgód i decyzji związanych z przedmiotową Działką;
*   transakcja zbycia Działki będzie stanowiła kolejną (już piątą) transakcję sprzedaży zrealizowaną przez Sprzedających;

w ocenie Wnioskodawcy w całokształcie świadczy o tym, że zamiarem Sprzedających jest zorganizowany i profesjonalny obrót nieruchomościami, a zatem prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT.

2.4. Interpretacja indywidualna wydana w tożsamym stanie faktycznym na rzecz jednego ze Sprzedających

Jednocześnie, w nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w dniu 11 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał, na rzecz jednego ze Sprzedających – tj. Pani interpretację indywidualną, w ramach której uznał, że:

*   udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictwa do działań w imieniu i na rzecz Sprzedających, które umożliwiają Wnioskodawcy realizację planowanej inwestycji, w tym do uzyskania niezbędnych decyzji, świadczy o tym, że Sprzedający podejmują aktywne działania charakterystyczne dla przedsiębiorców, a więc osób profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Powyższe działanie, w ocenie organu podatkowego, stanowi potwierdzenie, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości Sprzedający podjęli pewne działania w sposób zorganizowany. Tym samym, podejmowane przez Sprzedających (za pośrednictwem pełnomocnika) działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających.
*   Organ podatkowy zauważył również, że z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający wcześniej dokonywali sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz ich podziałów. W ocenie organu podatkowego powyższe również stanowi przesłankę wskazującą, że czynności podejmowane przez Sprzedających są typowe dla przedsiębiorców, tym samym biorąc pod uwagę treść przepisów prawa stwierdzić należy, że sprzedaż Działki będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy VAT, dostawą towaru dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do powyższego, organ podatkowy uznał, że dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podjęli działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (które TSUE wymienił w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10), tzn. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością, co oznacza, że działali jako podatnicy podatku VAT.

3\. Brak zastosowania zwolnień z opodatkowania przewidzianych w art. 43 Ustawy VAT

Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidziane przepisami Ustawy VAT dla niektórych dostaw towarów lub świadczenia usług, objętych zakresem zastosowania ww. ustawy. W szczególności, zastosowania nie znajdą zwolnienia z opodatkowania określone w art. 43 Ustawy VAT, gdzie zawarto m.in. katalog zwolnień z opodatkowania dotyczących dostawy nieruchomości. Poniżej Wnioskodawca dokonuje analizy w zakresie braku zastosowania ww. zwolnień w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

3.1. Zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, stosowanie do definicji zawartej w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, konieczne jest łączne spełnienie dwóch następujących przesłanek:

*   po pierwsze – teren podlegający dostawie w chwili dostawy musi być terenem niezabudowanym;
*   po drugie – teren podlegający dostawie, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a gdyby aktu tego nie uchwalono dla danego terenu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, musi być terenem innym, niż budowlany.

Przekładając powyższe na tło analizowanej sprawy, należy wskazać, że aby planowana dostawa Działki mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, musi być ona działką niezabudowaną w chwili dostawy oraz działką, która zgodnie z MPZP lub, jeśli takiego aktu nie uchwalono dla tych terenów, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jest terenem innym niż budowlany.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie wskazuje, że Działka, będąca przedmiotem planowanej przez strony transakcji, jest działką niezabudowaną. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, spełniona jest pierwsza spośród wymienionych przesłanek.

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki, wskazać należy, że Działka położona jest na terenie, który od dnia 29 czerwca 2018 r. objęty jest MPZP uchwalonym przez Radę Miejską. Zgodnie z tym planem, Działka jest terenem zabudowy usługowej – symbol UU. Na terenie tym dopuszczalne jest między innymi sytuowanie budynków garaży lub budynków gospodarczych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, teren przeznaczony pod działalność usługową jest terenem budowlanym o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.256.2019.1.WL) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy\`(...)\`, grunt działki nr\`(...)\`przeznaczony jest pod zabudowę usługową, co klasyfikuje go jako teren budowlany. Sprzedaż działki nr \`(...)\`, jako dostawa terenu budowlanego, nie może więc korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.723.2018.2.DM) wyjaśnił, że: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż przedmiotowy grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie pod działalność usługową, a więc stanowi teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy”.

Podkreślić należy, iż jak wynika z brzmienia definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, jeśli dla danego terenu uchwalony został MPZP, ocena czy dany teren jest terenem budowlanym następuje wyłącznie w oparciu o ten MPZP. Bez znaczenia są zatem ogłoszone dla tego terenu warunki zabudowy. Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w zakresie przedmiotowej Działki również została wydana decyzja o warunkach zabudowy, co nastąpiło w dniu 15 marca 2018 roku, zgodnie z którą teren Działki również stanowi teren budowlany. Tym samym, należy wskazać, iż bez względu na to, który dokument zostanie wzięty pod uwagę, Działka będzie stanowić teren budowlany, bowiem takie jej przeznaczenie zostało wskazane zarówno w MPZP, jak i w decyzji o warunkach zabudowy. W rezultacie, niemożliwe będzie zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z racji tego, że Działka, będąca przedmiotem zawartej Umowy przedwstępnej, stanowi teren zabudowy usługowej (na co wskazuje charakter gruntu określony w MPZP oraz w decyzji o warunkach zabudowy), a tym samym jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, transakcja sprzedaży przedmiotowej Działki nie powinna podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

3.2. Zwolnienie z opodatkowania dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT

Należy również przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy Działki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; oraz
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.153.2020.2.AMS) wskazał, że: „Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie (\`(...)\`)”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.78.2020.2.AKA) uznał, iż: „Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy); nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, iż w okresie od dnia nabycia Działki, tj. od dnia 18 sierpnia 1986 roku do dnia zawarcia Umowy przedwstępnej, Działka służyła Sprzedającym wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że Działka ta została zakupiona przez Sprzedających w celu prowadzenia przez nich gospodarstwa rolnego, i do dnia zawarcia Umowy przedwstępnej Działka ta służyła Sprzedającym do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie planowanej dostawy Działki spełniona będzie pierwsza przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Odnosząc się do drugiej spośród wskazanych przesłanek wskazującej, że przy nabyciu towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawca wskazuje, że przesłanka ta może zostać spełniona jedynie w sytuacji, w której towar będący przedmiotem planowanej dostawy wszedł do majątku Sprzedającego na podstawie czynności opodatkowanej. Wskazać należy, iż w momencie nabycia przez Sprzedających Działki, tj. w dniu 18 sierpnia 1986 roku, nie obowiązywała jeszcze Ustawa VAT, a więc transakcja ta nie była opodatkowana tym podatkiem. W tym przypadku spełnienie drugiej ze wskazanych przesłanej nie jest możliwe, bowiem nie wystąpiła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na to, że może ona wystąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia transakcji opodatkowanej. Tym samym, nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku, gdy ten podatek w ogóle nie wystąpił (bo jeszcze nie obowiązywał). Należy zatem podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, nie można skorzystać, jeśli dostawa, w wyniku której Sprzedający nabył towar, nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.810.2018.1.EG) wskazał, że: „nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy, dokonującemu dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.413.2019.3.AG) wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działki nr 2 oraz działki nr 1, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie. W omawianej sprawie nabycie obu działek nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę”.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. W analizowanym stanie faktycznym, nie została spełniona druga ze wskazanych przesłanek, bowiem nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy ten podatek w ogóle nie wystąpił.

Wskazać bowiem należy, iż nabycie Działki przez Sprzedających nie zostało dokonane w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, wobec czego drugi warunek również nie może być spełniony, z uwagi na to, że brak możliwości odliczenia tego podatku należy rozumieć w kontekście sytuacji, w której ten podatek wystąpił w ramach nabycia, zaś jeżeli ten podatek w ogóle nie wystąpił, nie można mówić o odliczeniu, a tym samym o spełnieniu przedmiotowego warunku.

Reasumując, z uwagi na brak łącznego spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa powyżej, w analizowanym stanie faktycznym nie powinno zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

4\. Spełnienie innych przesłanek umożliwiających odliczenie podatku naliczonego

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotowa transakcja nabycia Działki nie mieści się również w zakresie innych przesłanek wynikających z katalogu wyłączeń Ustawy VAT, określającym sytuacje, w których nie jest możliwe odliczenie przez podatników podatku VAT naliczonego.

Wymaga bowiem zaznaczenia, że w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 Ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. 1a Ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a Ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie.

Konkretyzując, a odnosząc się najpierw do pierwszej z ww. przesłanek, należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której należałoby uznać, że przeniesienie prawa własności Działki na rzecz Wnioskodawcy zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący. Innymi słowy, za taki podmiot nie można uznać Sprzedających zarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku VAT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie zostaną również spełnione inne przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a Ustawy VAT, w tym czynność sprzedaży Działki nie będzie stanowiła czynności pozornej.

Przechodząc natomiast do pozostałych ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, przewidzianych w art. 88 ust. 3a Ustawy VAT, należy wskazać w szczególności, że:

*   w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie prawa własności Działki na rzecz Wnioskodawcy powinno być opodatkowane podatkiem VAT, tj. transakcja nie powinna stanowić czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również nie powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania (o czym szerzej w pkt 2 i 3), zaś
*   w rezultacie opodatkowania transakcji na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać wystawiona odpowiednia faktura VAT, dokumentująca przeniesienie na jego rzecz prawa własności Działki.

Dodatkowo, w zakresie dokumentacji planowanej dostawy Działki, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż każdy ze Sprzedających powinien wystawić na rzecz Wnioskodawcy odpowiednią fakturę VAT dokumentującą sprzedaż prawa własności działki, a więc każda z tych faktur będzie opiewać na 50% wartości prawa własności Działki.

Wskazać bowiem należy, iż do wystawienia faktury zobligowany jest podatnik dokonujący dostawy towaru opodatkowanego podatkiem VAT. Mając przy tym na uwadze fakt, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru (tj. Działki) przez dwóch podatników (bowiem Umowa przedwstępna została zawarta przez Sprzedających), każdy z nich oddzielnie powinien udokumentować czynność opodatkowaną.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, iż w rozumieniu Ustawy VAT status podatnika posiadają:

*   osoby prawne;
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej;
*   osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawa VAT nie określa innych kategorii podmiotów, w szczególności grupy osób fizycznych (w tym małżonków). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podatnikiem może być tylko jedna osoba fizyczna, a contrario nie może nim być kilka osób działających łącznie.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje wydawane przez organy podatkowe, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2011 roku (sygn. ILPP1/443-986/11-5/MS), w której organ wskazał, iż: „Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków pro wadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. (\`(...)\`). W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2013 roku (IPPP2/443-1112/12-2/RR), w której organ wskazał, iż: „ustawa nie wymienia więc małżonków jako odrębnej kategorii podatników. W konsekwencji, podatnikiem podatku VAT jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeśli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa najmu zawarta przez oboje małżonków powoduje, że każdy z małżonków uwzględnia 50% należności wynikającej z tej czynności”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w niniejszej sprawie Działka stanowi współwłasność małżonków, zaś współwłasność – w rozumieniu prawa cywilnego – należy rozróżnić na:

*   współwłasność ułamkową – w ramach której każdy ze współwłaścicieli ma prawo do rozporządzania swoim udziałem we współwłasności, od
*   współwłasności łącznej – która stanowi m.in. wspólność ustawowa majątkowa małżeńska – w ramach której współwłaściciele nie mogą samodzielnie rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, gdyż współwłasność łączna nie dzieli się na udziały we współwłasności (i taka właśnie współwłasność występuje w przypadku Działki stanowiącej przedmiot planowanej sprzedaży). Mając na uwadze powyższe, w przypadku współwłasności łącznej nie mamy do czynienia ze sprzedażą udziałów we współwłasności, a jedynie ze sprzedażą całej nieruchomości.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż z uwagi na fakt, iż w sprawie występuje współwłasność łączna małżeńska, kwestie dotyczące rozporządzania majątkiem wspólnym małżeństwa uregulowane zostały w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Z treści przepisów ww. kodeksu wynika, iż małżonkowie są współposiadaczami rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego – oboje posiadają więc łącznie całą Działkę, nie ma tu do czynienia z współwłasnością w częściach. W konsekwencji, możliwe jest dokonanie zbycia majątku wspólnego (tu: Działki) przez jednego z współmałżonków, przy czym w tym celu potrzebna jest zgoda drugiego małżonka. Niemniej, Wnioskodawca wskazuje, iż w niniejszej sprawie Umowa przedwstępna została zawarta przez obojga małżonków.

Jak to już zostało wskazane, małżeństwo nie posiada statusu podatnika VAT – podatkiem jest bowiem każde z małżonków osobno i każde z nich musi oddzielnie udokumentować transakcję zbycia Działki. Zgodnie bowiem z zasadą autonomii prawa podatkowego, transakcje dla celów prawa podatkowego mogą być traktowane inaczej niż dla celów prawa cywilnego. Zatem dla celów prawa podatkowego nie ma znaczenia, iż sprzedaż nieruchomości została dokonana łącznie przez współmałżonków i że sprzedaż to jedna transakcja na gruncie przepisów prawa cywilnego. W konsekwencji, każdy z współmałżonków jest zobowiązany do samodzielnego wystawienia faktury VAT odnośnie sprzedaży Działki, bowiem jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Reasumując, z uwagi na to, że w przypadku Działki występuje współwłasność małżeńska, w ocenie Wnioskodawcy, każde z małżonków powinno wystawić fakturę na połowę wartości Działki. Powyższe wynika z faktu, iż na gruncie kodeksu rodzinnego i opiekuńczego każde z małżonków ma prawo do równego udziału w majątku wspólnym, tj. każde z nich jest właścicielem połowy Działki.

W konsekwencji, każde z małżonków, będąc podatnikiem podatku VAT, powinno oddzielnie udokumentować dokonywaną przez siebie sprzedaż Działki, stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków.

Stanowisko, w świetle którego w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej we współwłasności dwóch podmiotów, powinny zostać wystawione faktury VAT dokumentujące sprzedaż prawa własności Działki zostało wyrażone m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2016 roku (sygn. 1061-IPTPP3.4512.293.2016.1.BM), w której organ wskazał, iż: „z tytułu dostawy Nieruchomości na rzecz podatnika podatku VAT Małżonek i Małżonka obowiązani będą do wystawienia faktur. Przy czym mając na uwadze, że przedmiotowa Nieruchomość objęta jest ustawową wspólnością małżeńską (\`(...)\`) a zatem każdy z małżonków ma równy udział w majątku wspólnym, tym samym każdy z Małżonków winien opodatkować 50% należności z tytułu sprzedaży Nieruchomości”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.12.2018.1.RR), organ wskazał, iż: „Jeżeli przedmiotem dostawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Wreszcie, zgodnie z art. 88 ust. 4 Ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak to wynika ze stanu faktycznego, aktualnie, jak i w momencie zawarcia Umowy przyrzeczonej, Wnioskodawca jest i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przeniesieniu na jego rzecz prawa własności Działki, które to przeniesienie powinno zostać udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Sprzedających. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie zostaną bowiem spełnione żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu przeniesienia prawa własności Działki ze Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 r. (IPPP1/4512-442/16-2/KR) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1, 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT – zasadniczo – według stawki podstawowej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (IPPP3/4512-133/16-3/PC) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy”.

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli przeniesienie prawa własności Działki będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zaś Sprzedający wystawią na rzecz Wnioskodawcy – każde z osobna – odpowiednią fakturę VAT, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tegoż artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy precyzują jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej, autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Jak stanowi art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 cyt. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 i 2 tego Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 3 powołanej ustawy, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Jak stanowi art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Obecnie Wnioskodawca planuje przeprowadzenie inwestycji deweloperskiej.

W celu realizacji ww. inwestycji Wnioskodawca rozważa nabycie działki rolnej niezabudowanej nr 3/3 o powierzchni 0,9907 ha (dalej: „Działka”), wchodzącej w skład nieruchomości o powierzchni 3,2605 ha wpisanej do księgi wieczystej pod numerem … (dalej: „Nieruchomość”).

Przedmiotowa Działka ma zostać nabyta od małżeństwa (dalej: „Sprzedający”). Działka ta – wraz z całą Nieruchomością – weszła w skład majątku obecnych właścicieli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 sierpnia 1986 roku. Początkowo, celem nabycia było prowadzenie na niej gospodarstwa rolnego. Nieruchomość ta weszła wówczas do wspólności ustawowej małżeńskiej Sprzedających i w dalszym ciągu jest objęta ww. współwłasnością.

W dniu 28 marca 2017 roku została zawarta notarialna przedwstępna umowa sprzedaży pod warunkiem zawieszającym (zmieniona aktem notarialnym z dnia 13 czerwca 2019 roku), na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do zakupu przedmiotowej Działki (dalej: „Umowa przedwstępna”). Jeżeli zostaną spełnione warunki zawieszające z Umowy przedwstępnej, Sprzedający oraz Wnioskodawca zawrą umowę przyrzeczoną (dalej: „Umowa przyrzeczona”). Dodatkowo, Wnioskodawca w ramach dalszych działań rozważa wniesienie nabytej Działki aportem do innej spółki.

Mając na uwadze fakt, iż intencją Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji na przedmiotowej Działce, w ramach zawartej Umowy przedwstępnej Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do podjęcia działań.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, Umowa przyrzeczona zostanie zawarta, jeśli spełnione zostaną wskazane w niej warunki, m.in.:

*   Wnioskodawca na własny koszt uzyska wszelkie opinie, zgody i decyzje wymagane obowiązującymi przepisami prawa i zmierzające do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę;
*   Działka, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”), będzie działką budowlaną;
*   Sprzedający do Umowy przyrzeczonej przedłoży aktualne wypisy i wyrysy z rejestru gruntów – między innymi wypisy i wyrysy z MPZP wraz z zaświadczeniami o tym planie.

Działka będąca przedmiotem Umowy przedwstępnej położona jest na terenie objętym MPZP uchwalonym przez Radę Miejską na podstawie uchwały z dnia 29 czerwca 2018 r. Zgodnie z tym planem Działka przeznaczona jest pod zabudowę usługową – symbol UU. MPZP został przyjęty z inicjatywy władz samorządowych, Sprzedający nie podejmowali jakichkolwiek działań w tym celu. Dla Działki wydana została również, w dniu 15 marca 2018 roku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu przestrzennym. Także w tym wypadku Sprzedający samodzielnie nie podejmowali działań mających na celu wydanie decyzji o warunkach zabudowy, przy czym działania takie podejmował w imieniu i na rzecz Sprzedających Wnioskodawca, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z). Pani jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Sprzedający w dniu 4 listopada 2019 r., złożył zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R. zgodnie z którym od dnia 5 listopada 2019 r. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT. Tym samym, aktualnie oboje Sprzedający są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Z uwagi na to, że Działka stanowi własność dwóch osób, tj. Sprzedających posiadają po 50% udziałów w prawie własności przedmiotowej Działki, to – jeżeli dostawa spełni przesłanki niezbędne do opodatkowania jej podatkiem VAT – każdy ze Sprzedających wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą sprzedaż 50% prawa własności Działki.

Dla Wnioskodawcy, planowana transakcja zakupu Działki będzie stanowiła czynność związaną z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, bowiem w efekcie zakupu przedmiotowej Działki Wnioskodawca planuje ją wydzierżawić pod stację paliw, która to dzierżawa będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

Wnioskodawca wskazał, że Sprzedająca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W dniu 11 października 2019 r. zostało wydane rozstrzygnięcie, w którym Organ wskazał, że „sprzedaż działki nr 3/3 stanowić będzie dla Pani czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i będzie Pani zobowiązana odprowadzić od tej transakcji podatek należny w wysokości 23%”.

Zatem sprzedaż udziału w nieruchomości (działce nr 3/3) należącego do Sprzedającej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jest opodatkowana.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż w rezultacie uzyskania przez Sprzedającą (zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT) interpretacji indywidualnej, Sprzedający w dniu 4 listopada 2019 r., złożył zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R, zgodnie z którym od dnia 5 listopada 2019 r. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT. Tym samym, aktualnie oboje Sprzedający są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Tym samym również Sprzedający występuje w związku ze sprzedażą swoich udziałów w nieruchomości jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach zawartej Umowy przedwstępnej Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do podjęcia następujących działań:

*   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych wpływu inwestycji na środowisko dla obiektów usługowych wraz z kompletną infrastrukturą;
*   uzyskania ostatecznych i prawomocnych decyzji o warunkach zabudowy dla obiektów usługowych lub innych komercyjnych wraz z kompletną infrastrukturą;
*   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę;
*   wystąpienia o zmianę lub uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz planu zagospodarowania przestrzennego gminy obowiązujących dla Nieruchomości (na dzień zawarcia aktu notarialnego nie było planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego ww. Działkę);
*   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji na wycinkę drzew i krzewów, bezpłatną lub w zamian za nasadzenia zastępcze, które to nasadzenia nie utrudnią realizacji inwestycji.

Zatem jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający razem z żoną udzielił kupującemu (Wnioskodawcy) zgody na działania które umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji, w tym do uzyskania niezbędnych decyzji. A więc, po udzieleniu przez Sprzedającego zgód czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Sprzedającym sferze prawnej, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje Pan pewne działania w sposób zorganizowany.

Wobec tego, w ocenie tut. organu uznać należy, że podejmowane przez małżonka Sprzedającej (za pośrednictwem pełnomocnika – Wnioskodawcy) działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (które wymienił TSUE w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10), tzn. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej oraz Sprzeającego, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

A zatem, czynność sprzedaży przedmiotowej działki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% – stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w powyższym przepisie, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na moment dostawy działki nr 3/3 będzie wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, będzie działką budowlaną co oznacza że będzie ona stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie będzie również możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie są spełnione warunki określone w tym przepisie, tj. z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jednak wynikało to z faktu, iż nieruchomość została nabyta przez Pana w dniu 18 sierpnia 1986 r. (przed wejściem w życie ustawy o VAT) zatem przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. W konsekwencji, dostawa ww. działki będzie opodatkowana.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o którym mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji oboje Sprzedający są czynnymi podatnikami podatku VAT, zatem w odniesieniu do ww. działki oboje (każdy z osobna) będą obowiązani do wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu (proporcjonalnie do posiadanych udziałów).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Małżonków, dokumentującej zakup nieruchomości.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, określoną w przywołanym art. 86 ust. 1 ustawy, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby uprawnienie to wystąpiło, musi zostać spełniony podstawowy warunek, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje tylko podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującemu działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy) i tylko w takim zakresie, w jakim nabywane przez tego podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy i przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że skoro nieruchomość, którą Wnioskodawca nabędzie będzie stanowiła czynność związaną z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, bowiem w efekcie zakupu przedmiotowej Działki Wnioskodawca planuje ją wydzierżawić pod stację paliw, która to dzierżawa będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23% (będzie on wykorzystywał Działkę wyłącznie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedających dokumentujących zakup tej Działki.

Reasumując, przeniesienie prawa własności Działki nr 3/3 będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zaś Sprzedający wystawią na rzecz Wnioskodawcy – każde z osobna – odpowiednią fakturę VAT. Zatem, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tych fakturach. Gdyż – co istotne – Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nabywa przedmiotową nieruchomość wyłącznie do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.