Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-573/10/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-26
Teza: Czy stosując powyższą metodę Spółka prawidłowo rozlicza koszty zarządu dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: Czechy; obowiązek-obowiązek podatkowy; oddział; Pakistan; podmiot-podmiot zagraniczny; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 13 kwietnia 2010r.) uzupełnionym w dniu 20 lipca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyboru prawidłowej metody rozliczenia kosztów zarządu dla celów podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyboru prawidłowej metody rozliczenia kosztów zarządu dla celów podatkowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 07 lipca 2010 r. Znak IBPBI/2/423-573/10/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada oddziały zagraniczne. Jednym z nich jest oddział w Libii, z którą to, RP nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Firma rozlicza koszty zarządu zgodnie z zasadami zawartymi w art. 7 Modelowej Konwencji OECD, czyli według struktury sprzedaży zrealizowanej przez poszczególne Oddziały i Zakłady (za wyjątkiem Oddziału w Libii). Podatkowe przepisy libijskie dopuszczają możliwość obciążenia kosztami zarządu z centrali, jedynie do wysokości 5% kosztów funkcjonowania oddziału (administracyjnych). Po potrąceniu 5% kosztów obciążających Oddział Libia, Spółka rozlicza koszty zarządu na pozostałe oddziały i centralę Spółki stosując dalej strukturę sprzedaży (wyłączając z niej już sprzedaż z Libii).

W odpowiedzi na wezwanie, w uzupełnieniu stanu faktycznego, Spółka wskazała, iż posiada oddziały zagraniczne z następujących krajach: w Czechach, na Słowacji, w Pakistanie, w Libii.

Powyższe oddziały spełniają przesłanki do uznania ich za zakłady w oparciu o art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Są to samodzielne podmioty podatkowe w ww. krajach. Oddziały te to stałe placówki przez które prowadzona jest działalność gospodarcza – świadczenie usług sejsmicznych.

Przy rozliczaniu kosztów administracyjnych i kosztów zarządu Spółka stosuje art. 7 ust. 3 Umowy Modelowej OECD oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (z Pakistanem, Czechami i Słowacją), a także art. 7 ust. 3 ustawy pdop. Spółka ma wątpliwości co do oddziału w Libii w związku z brakiem umowy i restrykcyjnymi przepisami prawa podatkowego libijskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosując powyższą metodę Spółka prawidłowo rozlicza koszty zarządu dla celów podatkowych?

Zdaniem Spółki, firma rozlicza koszty zarządu zgodnie z zasadami zawartymi w art. 7 Modelowej Konwencji OECD, czyli według struktury sprzedaży zrealizowanej przez poszczególne Oddziały i Zakłady (za wyjątkiem Oddziału w Libii). Podatkowe przepisy libijskie dopuszczają możliwość obciążenia kosztami zarządu z centrali, jedynie do wysokości 5% kosztów funkcjonowania oddziału (administracyjnych). Po potrąceniu 5% kosztów obciążających Oddział Libii, Spółka rozlicza koszty zarządu na pozostałe oddziały i centralę Spółki stosując dalej strukturę sprzedaży (wyłączając z niej już sprzedaż z Libii).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej ustawa o pdop), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Polski ustawodawca zdefiniował w art. 4a pkt 11 ustawy o pdop pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Postanowienia zawartych przez Rzeczypospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie:

*   umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994r. (Dz. U. z 1996r. Nr 30, poz. 131, dalej: umowa polsko-słowacka),
*   umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. 1994r. Nr 47, poz. 189, dalej : umowa polsko- czeska),
*   umowa zawarta pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmanską Republiką Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu, podpisana w Warszawie dnia 25 października 1974r. (Dz. U. z 1976r. Nr 9, poz. 47, dalej umowa polsko-pakistańska).

Zgodnie z art. 7 pkt 2 i 3 umowy polsko-słowackiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W myśl art. 7 pkt 2 i 3 umowy polsko-czeskiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Na podstawie art. 7 pkt 3 umowy polsko-pakistańskiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i z ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej. W każdym razie żadne takie odliczenia nie będą dopuszczalne w odniesieniu do kwot, jeżeli takie będą, wypłacanych (inaczej niż drogą zwrotu aktualnych wydatków) przez zakład zarządowi przedsiębiorstwa lub jakiemukolwiek jego biuru w razie należności licencyjnych, opłat lub innych podobnych płatności z tytułu używania praw patentowych lub innych praw albo w formie prowizji za specjalne usługi wykonywane dla kierownictwa, z wyjątkiem przedsiębiorstw bankowych, drogą odsetek od pożyczek udzielonych zakładowi.

Pomocnym w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, ust. 3 pkt 16 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD stanowi w szczególności, „że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście , w pewnych przypadkach trzeba będzie koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwoty wydatków branych pod uwagę obliczać sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku miedzy kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład.”

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, iż Spółka posiada oddziały zagraniczne w Czechach, na Słowacji, w Pakistanie które stanowią zakłady w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji oddziałowi powinny zostać przypisane koszty na zasadach określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez odliczenie od zysku nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W odniesieniu do zakładu Spółki położonego w Libii należy zauważyć, że między Polską a Libią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o pdop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Jak wskazano powyżej w kwestii przypisywania kosztów administracyjnych i kosztów zarządu będą miały zastosowanie poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem brzmienia Modelowej Konwencji OECD, a w szczególności Komentarza do tej Konwencji. Z cyt. wyżej ust. 3 pkt 16 komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji wynika, iż w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych, w celu rozliczenia ich do poszczególnych oddziałów, właściwe jest stosowanie proporcji przychodów poszczególnych zakładów do przychodów przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem w celu prawidłowej alokacji kosztów administracyjnych (na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego w Rzeczypospolitej Polskiej) i kosztów zarządu, Spółka powinna stosować wskazaną proporcję w odniesieniu do wszystkich swoich zakładów, nie wyłączając oddziału w Libii. Należy bowiem zauważyć, iż uregulowania przepisów podatkowych jednego państwa nie mogą modyfikować sposobu alokacji kosztów ogólnych przypisywanych oddziałom położonym w innych państwach.

Stanowisko Spółki, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.