Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1062/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-24
Teza: sprzedaż nieruchomości nabytej częściowo w 2004 r. i 2009 r. w spadku oraz w wyniku działu spadku w 2011 r.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; przychód; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 października 2013 r. (data otrzymania 24 października 2013 r.), uzupełnionym 2 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 19 grudnia 2013 r. Znak: IBPBII/1/436-296/13/ASz, IBPBII/2/415-1062/13/MZa wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 2 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 2 września 2004 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Na mocy ostatecznego postanowienia Sądu Rejonowego z 19 października 2006 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek łącznie z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym nabyli wprost na podstawie ustawy żona zmarłego i jego dzieci – córka i syn (Wnioskodawca) – wszyscy po 1/3 części w stosunku do całości spadku. Spadkodawca był wyłącznym właścicielem gospodarstwa rolnego na podstawie dwóch Aktów Własności Ziemi :

1.  wydanego przez Urząd Miasta i Gminy 22 listopada 1975 r. obejmującego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, w obrębie działki nr 1529/1 i działki ewidencyjne nr 270/2, 270/3, 270/4, 269/5 oraz 1173.
2.  wydanego przez Urząd Miasta 25 października 1972 r. obejmującego działki ewidencyjne nr 1524/7, 1523/2 oraz 1522/2.

W dniu 20 stycznia 2009 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Na mocy ostatecznego postanowienia Sądu Rejonowego z 16 listopada 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek nabyli wprost na podstawie ustawy dzieci spadkodawczyni tj. córka i syn (Wnioskodawca) po połowie wraz z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym. Przedmiotem postępowania spadkowego była 1/3 część odziedziczona ustawowo po ojcu Wnioskodawcy. Składając w roku 2010 do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 Wnioskodawca błędnie określił nabyty udział w spadku po zmarłym ojcu, tj. zamiast 1/3 części z całości masy spadkowej wpisał 1/3 części z ½ udziału masy spadkowej. Na podstawie złożonego druku SD-3 Urząd Skarbowy wydał decyzję z 4 marca 2010 r. w sprawie ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego w sprawie nabycia spadku. Wydana decyzja Urzędu Skarbowego była wadliwa (podtrzymała pomyłkę Wnioskodawcy). Urząd mógł i winien pomyłkę sprostować, dysponował bowiem załączonymi do wniosku dowodami źródłowymi.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. aktem notarialnym Wnioskodawca dokonał umowy działu spadku w ten sposób, że jego siostra otrzymała na wyłączną własność działkę nr 1173/3 o powierzchni 0,2388 ha (powstałą z działki nr 1173). Natomiast Wnioskodawca nabył działki nr 270/2, 270/3, 270/4, 270/5, 1529, 269/7, 1524/7, 1523/2, 1522/2 o łącznej powierzchni 0,7966 ha wraz z zabudowaniami gospodarczymi i mieszkalnymi.

W dniu 22 grudnia 2011 r. aktem notarialnym Wnioskodawca sprzedał działkę nr 1529/2, która powstała ze zniesienia działki nr 1524/7 do działki nr 1529/1, a ta następnie podzieliła się na działki nr 1529/2 o powierzchni 0,1000 ha i nr 1529/3 o powierzchni 0,4160 ha wraz z budynkiem mieszkalnym za cenę 150.000,00 zł. Dochód uzyskany ze sprzedaży w wysokości 50.000,00 zł Wnioskodawca przeznaczył na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego rodzice zawarli związek małżeński 15 lutego 1954 r. i w ich małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności małżeńskiej. W wydanym Akcie Własności Ziemi stwierdzono, że ojciec Wnioskodawcy stał się z mocy samego prawa właścicielem nieruchomości, a więc Wnioskodawca domniemuje, że według oceny organu wydającego dokument, tylko jego ojciec posiadał kwalifikacje do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Całkowita wartość masy spadkowej po zmarłych rodzicach wynosiła 167.000,00 zł. W wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył majątek warty 120.000,00 zł. Na dzień działu spadku wartość działki nr 1529/2 wynosiła 100.000,00 zł. Wnioskodawca zaznaczył również, że działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty a wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku nie jest zgodna wartością przed działem spadku.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy ze zbycia nieruchomości w wysokości 1/6 części nabytej po matce w 2009 r. i sprzedanej w 2011 r. (sprzedaż udziału nastąpiła przed upływem 5 lat), skoro środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na cele mieszkaniowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży nie powinien być opodatkowany. Opodatkowaniu podlega jedynie udział w masie spadkowej nabytej po matce Wnioskodawcy, ponieważ nie minął termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sprzedaż przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku). Jednak korzysta on ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, również opodatkowaniu nie podlega udział nabyty w wyniku umowy działu spadku zgodnie z orzeczeniem Najwyższego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, według którego nabycie nieruchomości w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku.

Postanowienie o nabyciu w drodze spadku ustala krąg spadkobierców a nie konkretne prawo i rzeczy wchodzące w skład spadku. Ta konkretyzacja następuje dopiero w drodze działu spadku i ma on znaczenie wtórne w stosunku do nabycia spadku. Tak wiec Wnioskodawca uważa, że przy sprzedaży nieruchomości nabytej ponad udział spadkowy od innych spadkobierców w drodze działu spadku nie ma dwóch terminów nabycia. Termin jest jeden – nabycie spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W zakresie skutków podatkowych nabycia udziału w umowie działu spadku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od spadków i darowizn zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) oraz podstawa jej nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę i drugiego spadkobiercę jest data śmierci każdego ze spadkodawców, a więc zarówno 2004 r. jaki i 2009 r.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku bez wątpienia jest konsekwencją nabycia w drodze spadku. Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby nie ulega powiększeniu, dział spadku nie może być traktowany w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (w tym przypadku nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeśli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, należy zauważyć, że „wtórność” działu spadku oznacza, że nie można nic nabyć w dziale spadku jeśli nie posiada się prawa do spadku. Aby nabyć udział w dziale spadku w pierwszej kolejności należy nabyć udział w spadku. Wnioskodawca argumentując, że nabycie w dziale spadku należy utożsamiać z nabyciem w dacie śmierci spadkodawcy łączy te daty najwyraźniej z datą śmierci ojca czyli z 2004 r. Tymczasem pomija okoliczność, że nieruchomość odziedziczył po dwóch spadkodawcach – nie tylko po ojcu, ale i po matce. Dział spadku nie może być więc w żadnym wypadku traktowany wyłącznie jako konsekwencja nabycia spadku po ojcu. Dział spadku jest także konsekwencją nabycia spadku po matce – konsekwencją zdecydowanie większą niż nabycie spadku po ojcu, gdyż Wnioskodawca błędnie oblicza udziały jakie nabył w spadku po każdym z rodziców.

Jak zostało przez Wnioskodawcę wskazane w stanie faktycznym, na mocy dwóch Aktów Własności Ziemi – wydanych 22 listopada 1975 r. oraz 25 października 1972 r. w trakcie trwania małżeństwa rodziców Wnioskodawcy, w którym obowiązywał ustrój wspólności ustawowej – nabyte zostały następujące nieruchomości: nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym w obrębie działki nr 1529/1 i działki ewidencyjne o nr 270/2, 270/3, 270/4, 269/5 i 1173 oraz działki ewidencyjne nr 1524/7, 1523/2, 1522/2. Przy czym w wydanym Akcie Własności Ziemi stwierdzono, że ojciec Wnioskodawcy stał się z mocy samego prawa właścicielem nieruchomości – na tej podstawie Wnioskodawca uważa, że należy domniemywać, że według oceny organu wydającego dokument tylko jego ojciec posiadał kwalifikacje do prowadzenia gospodarstwa rolnego. W konsekwencji wyłączną własność nieruchomości Wnioskodawca przypisuje jedynie ojcu. Domniemania Wnioskodawcy są jednakże błędne, a za prawidłowy należy uznać ułamkowy sposób wyliczenia udziału nabytego w spadku po ojcu ujawniony w zeznaniu SD-3.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz.U. Nr 27 poz. 250 ze zm.) nieruchomości wchodzące w skład gospodarstw rolnych, zwane dalej „nieruchomościami”, i znajdujące się w dniu wejścia w życie ustawy w samoistnym posiadaniu rolników stają się z mocy samego prawa własnością tych rolników, jeżeli oni sami lub ich poprzednicy objęli te nieruchomości w posiadanie na podstawie zawartej bez prawem przewidzianej formy umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, umowy o dożywocie lub innej umowy o przeniesienie własności, o zniesienie współwłasności albo umowy o dział spadku.

Natomiast rolnicy, którzy do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy posiadają nieruchomości jako samoistni posiadacze nieprzerwanie od lat pięciu, stają się z mocy samego prawa właścicielami tych nieruchomości, chociażby nie zachodziły warunki określone w ust. 1. Jeżeli jednak uzyskali posiadanie w złej wierze, nabycie własności następuje tylko wtedy, gdy posiadanie trwało co najmniej przez lat dziesięć (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei art. 12 ust 1. ww. ustawy stanowi, że właściwy do spraw rolnych organ prezydium powiatowej rady narodowej stwierdza nabycie nieruchomości przez posiadacza samoistnego oraz orzeka o przekazaniu nieruchomości na własność dotychczasowego posiadacza zależnego w drodze wydania aktu własności ziemi, zwanego dalej „decyzją”. W decyzji tej ustala się zarazem obszar nieruchomości, wysokość, sposób i terminy spłat albo orzeka się o zwolnieniu od obowiązku spłaty należności, a w wypadku przewidzianym w art. 8 stwierdza się powstanie prawa dożywocia (art. 4 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 15 ww. ustawy – ostateczna decyzja stwierdzająca nabycie własności nieruchomości stanowi podstawę do ujawnienia nowego stanu własności w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów.

Przepisy ww. ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych nie zawierają natomiast wskazania, co do zaliczenia nabytych na jej podstawie nieruchomości rolnych do majątku wspólnego bądź odrębnego małżonków.

Biorąc jednak pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Sądu Najwyższego stwierdzić należy, że nieruchomość rolna nabyta na podstawie przepisów tej ustawy powinna być zaliczona do majątku wspólnego małżonków, gdy 4 listopada 1971 r. (dzień wejścia ustawy w życie) istniała między nimi wspólność ustawowa. Wynika to z faktu, że nabycie własności nieruchomości rolnych na podstawie art. 1 ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych jest tzw. nabyciem pierwotnym nieruchomości rolnej. Z pierwotnego charakteru nabycia własności nieruchomości rolnej na podstawie ww. ustawy wynikają określone skutki prawne, w tym skutki w sferze ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Konsekwencją tezy o pierwotnym charakterze nabycia własności jest wniosek, że o zaliczeniu nabytej nieruchomości rolnej do majątku wspólnego lub odrębnego małżonków decyduje stan istniejących stosunków majątkowych między małżonkami w dniu wejścia w życie ustawy. Skutki w sferze wspólności majątkowej małżeńskiej są zatem uzależnione od tego, czy uwłaszczony nieformalny nabywca pozostawał w dacie nabycia z mocy prawa własności nieruchomości we wspólności majątkowej małżeńskiej, czy też nie.

Należy zatem odnieść się do zasad zaliczania przedmiotów majątkowych w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej do majątku wspólnego bądź odrębnego małżonków ustalonych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.).

I tak zgodnie z art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu obowiązującym w 1971 r. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 32 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy w ww. brzmieniu dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Dorobek – w rozumieniu ww. przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jeżeli tylko nie stanowią one odrębnego majątku jednego z małżonków z mocy przepisu art. 33 Kodeksu.

Oznacza to, że wobec pierwotnego charakteru nabycia nieruchomości rolnych w trybie art. 1 cyt. ustawy należy uznać, że jeżeli nabycie na podstawie ustawy nastąpiło w czasie trwania związku małżeńskiego i związanej z tym wspólności ustawowej, to nieruchomość rolna wchodzi w skład wspólności ustawowej, skoro nabycie nastąpiło z dniem wejścia w życie ustawy, a w tym czasie wspólność majątkowa między małżonkami istniała.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w dniu wejścia w życie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych rodzice Wnioskodawcy pozostawali w związku małżeńskim a stosunki majątkowe między nimi podlegały ustawowej wspólności majątkowej, to wszystkie wymienione w Aktach Własności Ziemi nieruchomości – tj. działka nr 1529/1, 270/2, 270/3, 270/4, 269/5 i 1173, 1524/7, 1523/2, 1522/2 – weszły w skład majątku wspólnego ojca i matki Wnioskodawcy.

Tym samym nieprawdą jest twierdzenie Wnioskodawcy, że opodatkowaniu podlega jedynie udział 1/6 w masie spadkowej nabytej po matce. Skoro nieruchomość, której dotyczy zapytanie Wnioskodawcy stanowiła majątek wspólny jego rodziców objęty wspólnością ustawową, to w chwili ustania tej wspólności na skutek śmierci ojca, każdemu z rodziców przysługiwały udziały po ½ w każdej z wymienionych we wniosku nieruchomości.

Oznacza to, że w 2004 r. w drodze spadku po ojcu Wnioskodawca nabył udział 1/3 w masie spadkowej po ojcu, którą tworzył udział ½ w majątku dorobkowym rodziców. Natomiast w 2009 r. do masy spadkowej po matce nie wchodził udział 1/3 jak próbuje przekonywać Wnioskodawca, lecz udział 2/3 (połowa majątku wspólnego, która należała do matki Wnioskodawcy + 1/3 z połowy majątku należącego do ojca Wnioskodawcy). Niesłusznie zatem Wnioskodawca usiłuje podważyć wielkość udziału nabytego w spadku po ojcu, którą wykazał w zeznaniu SD-3. W spadku po ojcu w 2004 r. Wnioskodawca nabył więc zaledwie udział 1/6. W spadku po matce nabył natomiast udział 2/6.

Następnie w wyniku działu spadku w 2011 r. siostra Wnioskodawcy otrzymała działkę nr 1173/3 (powstałą z działki 1173), zaś Wnioskodawca otrzymał działki nr 270/2, 270/3, 270/4, 270/5, 1529, 269/7, 1524/7, 1523/2, 1522/2 wraz z zabudowaniami gospodarczymi i mieszkalnymi. Wartość majątku nabytego przez siebie w dziale spadku Wnioskodawca określił na kwotę 120.000,00 zł, przy całej masie spadkowej po rodzicach wycenionej na 167.000,00 zł.

Aby wyliczyć wartość udziału jaki Wnioskodawca nabył w 2011 r. w drodze działu spadku, w pierwszej kolejności należy obliczyć jaką wartość miał udział należący do masy spadkowej po ojcu, czyli ustalić wartość wszystkich nieruchomości i podzielić na dwa (ponieważ masę spadkową po ojcu stanowił majątek w udziale ½). Następnie należy ustalić wartość masy spadkowej po matce, czyli zsumować wartość udziału ½ należącego do matki Wnioskodawcy stanowiącego jej majątek nabyty podczas trwania wspólności ustawowej małżeńskiej z wartością udziału 1/3 nabytego po śmierci jej męża i wchodzącego w skład masy spadkowej po nim. Następnie tak obliczoną wartość masy spadkowej po matce należy podzielić na dwa, stosownie do udziału każdego z dwóch spadkobierców (Wnioskodawcy i jego siostry). Kolejnym krokiem jest porównanie wartości udziału, jaki Wnioskodawca otrzymał w drodze działu spadku, czyli wartości otrzymanych nieruchomości z wartością udziału jaki przysługiwał mu pierwotnie w drodze spadku.

Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wartość nieruchomości będących przedmiotem działu spadku odpowiada ich wartości rynkowej na dzień dokonania tejże czynności prawnej, wskazać należy, że wartość udziału należącego do masy spadkowej po ojcu i wartość udziału należącego do matki Wnioskodawcy wynosiła 83.500,00 zł (167.00,00 zł : 2). Wartość masy spadkowej po ojcu Wnioskodawcy wynosiła 27.833,00 zł (83.500,00 zł : 3), zaś wartość masy spadkowej po matce wynosiła 111.333,00 zł (83.500,00 zł + 1/3 x 83.500,00 zł). Udział Wnioskodawcy w spadku po matce miał zatem wartość 55.667,00 zł (111.333,00 : 2). W wyniku działu spadku Wnioskodawca otrzymał nieruchomości o wartości 120.000,00 zł. Różnica w wysokości 92.167,00 zł (120.000,00 zł – 27.833,00 zł) wynikająca z porównania wartości nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku z wartością udziału jaki przysługiwał mu pierwotnie w spadku po ojcu odpowiadać będzie wartości udziału jaki Wnioskodawca nabył łącznie w 2009 r. i w 2011 r. w drodze spadku po matce i działu spadku.

Z powyższych obliczeń wynika, że Wnioskodawca, w opisanej przez siebie sytuacji, powinien rozpoznać następujące daty nabycia:

*   2004 r. – w spadku po ojcu Wnioskodawca nabył udział o wartości 27.833,00 zł co stanowi 23,19% wartości otrzymanego majątku na wyłączną własność,
*   2009 r. i 2011 r. – w spadku po matce Wnioskodawca nabył udział o wartości 55.667 zł oraz w wyniku działu spadku nabył udział o wartości 36.500,00 zł, a zatem nabył udział o wartości 92.167 zł co stanowi 76,81% wartości majątku otrzymanego na wyłączną własność.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży udziału nabytego w 2004 r. w spadku po ojcu a więc 23,19% przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału po ojcu upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w 2009 r. Wnioskodawca w spadku po matce oraz w wyniku działu spadku w 2011 r. nabył udział stanowiący 76,81 % (we wszystkich nabytych nieruchomościach), to przychód przypadający na ten udział czyli 76,81% przychodu ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w spadku po matce oraz w dziale spadku (76,81%), bo tylko przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na ten łączny udział stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 2004 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podobnie jak w przypadku kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawca będzie mógł odliczyć jedynie 76,81% kosztów uzyskania przychodu – o ile takie w ogóle poniósł.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego

są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany

ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując, przy sprzedaży działki nr 1529/2 wraz z budynkiem mieszkalnym Wnioskodawca powinien przyjąć trzy daty nabycia tej nieruchomości – rok 2004 i 2009 jako daty śmierci spadkodawców oraz datę działu spadku czyli 2011 r. Przy czym 23,19% przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na udział w tej nieruchomości nabyty w 2004 r. w spadku po ojcu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży tej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, przypadający na pozostały udział nabyty w 2009 r. i w 2011 r. w wyniku spadku po matce oraz działu spadku wynoszący łącznie 76,81% jest opodatkowany 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dochód ten będzie jednak korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie jaką Wnioskodawca wydatkował na własne cele mieszkaniowe. Kwota odpowiadająca 1/6 części nie wyczerpuje jednak wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca błędnie wyliczył bowiem wysokość udziałów nabytych w spadku po rodzicach a wartość udziału nabytego w wyniku działu spadku błędnie przypisał nabyciu spadku po ojcu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.