Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.45.2019.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata-opłata eksploatacyjna; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w trakcie zmiany na: B. sp. z o.o.)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka została utworzona w ramach grupy kapitałowej jako spółka celowa, której zadaniem było wybudowanie i komercjalizacja Budynku zdefiniowanego poniżej, w tym w szczególności wynajem powierzchni biurowej Budynku oraz ewentualnie sprzedaż Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej). Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie zmiany nazwy na B. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) będąca spółką celową kontrolowaną pośrednio przez C. prowadzący działalność w zakresie nabywania nieruchomości komercyjnych w celu osiągnięcia dochodu z ich wynajmu lub sprzedaży.

1.  Opis nieruchomości

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`) składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 1 o łącznej powierzchni 2.104 m2 (dalej: „Działka”) zabudowanej stanowiącym własność Spółki budynkiem biurowym A. o łącznej powierzchni najmu (zgodnie z wynikiem obmiaru geodezyjnego) 8.423,37 m2 z 7 kondygnacjami naziemnymi i jedną kondygnacją podziemną (część garażowa z miejscami parkingowymi) (dalej: „Budynek”). Na terenie Działki znajdują się również naniesienia w postaci budowli jak np. podjazd, schody (dalej „Budowle”) oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i in.), (dalej „Urządzenia Budowlane”), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działce (Budowle oraz Urządzenia Budowlane dalej jako: „Naniesienia”).

Sprzedaż na rzecz Kupującego prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności Budynku oraz Naniesień (łącznie dalej: „Nieruchomość”) na warunkach opisanych w dalszej części wniosku jest przedmiotem transakcji planowanej przez Spółkę i Kupującego (dalej: „Transakcja”).

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 grudnia 2008 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

Budowa Budynku została zakończona przez Spółkę w 2012 r. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana 26 listopada 2012 r. i jest ostateczna.

Spółka uzyskała decyzję w sprawie zajęcia pasa drogowego (dalej: Decyzja), na podstawie której Zarząd (\`(...)\`) zezwolił Spółce na wykorzystanie terenu wokół Nieruchomości celem umieszczenia części infrastruktury niezbędnej do prawidłowej obsługi Nieruchomości (m.in. chodniki, schody).

Na moment składania niniejszego wniosku około 98% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęta umowami najmu i przejęta przez najemców, natomiast około 2% powierzchni Budynku jest niewynajęte i nigdy nie było przedmiotem najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 4 marca 2013 r. natomiast wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło 3 czerwca 2013 r. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia nowym najemcom, a na moment składania wniosku ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 10 października 2019 r. Możliwe, że pozostała część Budynku zostanie wydana najemcom po złożeniu niniejszego wniosku a przed zawarciem Umowy Sprzedaży, o której mowa poniżej na podstawie nowych umów najmu lub w wykonaniu praw z obecnie obowiązujących umów najmu.

Naniesienia nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. podjazd, chodniki, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu.

Umowy najmu zawierane przez Wnioskodawcę z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników Budynku i stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu m.in. lobby czy też hole windowe. W ramach części wspólnych Budynku są również takie powierzchnie i pomieszczenia techniczne, które są niezbędne do funkcjonowania Budynku i które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu m.in. klatki schodowe, szachty windowe i techniczne.

Spółka poniosła koszty budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. wynajem powierzchni). W związku z powyższym, Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Działki i budową Budynku i Naniesień oraz ulepszeń (przede wszystkim prace wykończeniowe powierzchni) Budynku. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Naniesień i z tego tytułu dokonuje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Ewidencja księgowa prac wykończeniowych uwzględnia charakter wykonywanych prac i czas ich poniesienia tzn. wartość prac wykończeniowych wykonanych dla danego najemcy księgowana jest w odrębnej pozycji ewidencji środków trwałych i stanowi w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie Budynku podnoszące jego wartość początkową.

W dacie złożenia niniejszego wniosku, część prac wykończeniowych jest wykonywana bezpośrednio przez najemcę a koszt takich prac zostanie sfinansowany przez Wnioskodawcę do wysokości uzgodnionej z najemcą kwoty, przy czym zwrot kosztów prac wykończeniowych na rzecz najemcy może nastąpić zarówno przed, jak i po dacie Transakcji.

Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej) od daty wydania dla Budynku pozwolenia na użytkowanie do dnia składania niniejszego wniosku przewyższa łącznie 30 % jego wartości początkowej. Przekroczenie to matematycznie nastąpiło w sierpniu 2017 r., przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku wartość ulepszeń nie przekroczyła poziomu kolejnych 30% wartości początkowej Budynku (liczonej jako wartość początkowa Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) i Wnioskodawca przewiduje, że ta wartość nie zostanie przekroczona do daty sprzedaży Budynku przewidywanej na pierwsze miesiące 2020 r. Zasadnicza większość ulepszeń Budynku dotyczy kosztów prac wykończeniowych dokonanych przed pierwszym wydaniem części Budynku najemcom, a jedynie pewna ich część (nieprzekraczająca 30 % wartości początkowej Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) to koszty prac dokonanych już po oddaniu powierzchni najemcom.

Równolegle do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku, Kupujący planuje nabycie innego budynku biurowego pozostającego w bliskim sąsiedztwie z Nieruchomością stanowiącego własność podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą. Obydwie transakcje są biznesowo powiązane, co oznacza, że Kupujący zainteresowany jest łącznym nabyciem obydwu nieruchomości. W odniesieniu do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego drugiej nieruchomości oraz własności znajdującego się na niej budynku (dalej: „Odrębna Transakcja”) zostanie złożony osobny wniosek o wydanie interpretacji podatkowej potwierdzający opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług wg. stawki podstawowej.

1.  Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki

Spółka należy do grupy kapitałowej D., której zakres działalności gospodarczej obejmuje budowę i komercjalizację nieruchomości komercyjnych, w szczególności nieruchomości biurowych. Spółka została utworzona jako spółka celowa w celu budowy i komercjalizacji Budynku, w tym w szczególności wynajmu powierzchni biurowej Budynku oraz ewentualnie sprzedaży Nieruchomości.

Co do zasady, wynajem powierzchni biurowej w Budynku stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Spółki i jej jedyne źródło przychodu. Działka oraz Budynek wraz z Naniesieniami oraz inne aktywa związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku (m.in. środki trwałe, należności, rozliczenia międzyokresowe) stanowią wyłączne aktywa Spółki, tj. co do zasady Spółka nie posiada aktywów innych niż związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku. W związku z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości Spółka ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd. Istnieje regulamin korzystania z Nieruchomości przez najemców.

Po dokonaniu Transakcji, co do zasady, majątek Spółki będzie ograniczony do środków finansowych oraz ewentualnych należności (i zobowiązań) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną do momentu Transakcji a dalsze prowadzenie działalności (np. zaangażowanie Spółki do realizacji kolejnej inwestycji nieruchomościowej) bądź likwidacja Spółki będzie przedmiotem decyzji udziałowców Spółki.

Spółka zatrudnia 1 pracownika w wymiarze 1/24 etatu, a ponadto zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych innych spółek z grupy kapitałowej D. na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką oraz podmiotem powiązanym ze Spółką (dalej: „Umowa o Obsługę”), jak również z infrastruktury i zasobów kadrowych niepowiązanych dostawców usług, w tym zewnętrznego dostawcy usług zarządzania nieruchomościami.

Nieruchomość funkcjonuje na rynku pod określoną nazwą, która jest współdzielona z budynkiem biurowym, który będzie stanowił przedmiot Odrębnej Transakcji.

1.  Planowana transakcja

Spółka planuje podpisać z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”). W tym samym dniu Kupujący podpisze również z podmiotem powiązanym ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą Odrębnej Transakcji. W wykonaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Strony planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Wnioskodawca przeniesie na Kupującego prawo użytkowania wieczystego Działki oraz prawo własności Budynku i Naniesień (jak również szereg innych praw i obowiązków opisanych poniżej) w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Dodatkowo, Wnioskodawca przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu np. gwarancji bankowych doręczonych przez najemców albo też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki:

1.  związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku;
2.  Spółka może dokonać przelewu na rzecz Kupującego kwoty odpowiadającej kwocie zatrzymanego wynagrodzenia wykonawców prac wykończeniowych;
3.  prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem;
4.  prawo do znaku towarowego „A.”, który jest tożsamy z nazwą Spółki;
5.  bazę kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynku i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi;
6.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku (w tym, elementy wyposażenia recepcji, pomieszczenia socjalnego i warsztatu, urządzenia elektryczne i elektroniczne);
7.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią);
8.  prawa i obowiązki z umów związanych z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości

(umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) wyłącznie w sytuacji gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce); (wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe.

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza Nieruchomością oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, przy czym wobec modelu biznesowego Spółki, Spółka nie jest właścicielem innych znaczących aktywów. Nieruchomość nie jest obciążona hipoteką, w związku z czym Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działki lub budowy Budynku oraz Naniesień.

Przedmiot Transakcji nie będzie również obejmował przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Decyzji, która z mocy prawa jest nieprzenoszalna. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której Kupujący wystąpi do właściwych organów o wydanie nowej decyzji odpowiadającej treści Decyzji.

W ramach badania stanu prawnego, komercyjnego, technicznego oraz kwestii podatkowych związanych z Nieruchomością przeprowadzonego przez Kupującego, Wnioskodawca udostępnił Kupującemu dokumenty oraz informacje dotyczące Nieruchomości oraz umów najmu, w tym informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nie będą jednak odrębnym przedmiotem nabycia przez Kupującego w ramach Transakcji.

Przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie również przeniesienie na Kupującego takich praw lub obowiązków typowo stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jak m.in.:

(i) środków pieniężnych, czy też praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac typu wykończeniowych);

(ii) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości;

(iii) wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych, (iv) koncesji, licencji i zezwoleń; (v) patentów i innych praw własności przemysłowej;

(vi) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe);

(vii) tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po zawarciu Umowy Sprzedaży);

(viii) praw i obowiązków z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki);

(ix) praw i obowiązków z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy, w tym Umowy o Obsługę (przy czym, nie wszystkie wskazane powyżej elementy mogą w dacie Transakcji składać się na przedsiębiorstwo Spółki).

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowa zarządzania nieruchomością, umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony, Umowa o Obsługę itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub niezwłocznie po jej zawarciu. Po transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami (nie będzie to miało miejsca w przypadku Umowy o Obsługę). W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Wnioskodawcę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług.

W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości strony nie przewidują również, iż dojdzie do przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego pracownika zatrudnionego w Spółce na moment składania niniejszego wniosku czy też jakichkolwiek osób zaangażowanych w świadczenie usług na podstawie Umowy o Obsługę.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości, oraz opłat eksploatacyjnych za okres od początku roku kalendarzowego w którym nastąpi Transakcja do dnia końca miesiąca, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości (dalej „Uzgodnienie”). W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy w którym będzie miała miejsce Transakcja. Następnie, Wnioskodawca przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja (dalej „Płatność”). Jednocześnie, z zastrzeżeniem Rozliczenia opłat eksploatacyjnych (zdefiniowanego poniżej), Spółka zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja wobec zaciągnięcia przez Wnioskodawcę zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja.

W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych (dalej „Rozliczenie opłat eksploatacyjnych”), strony dokonają weryfikacji:

(i) faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę w okresie od początku 2020 r. do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja; (ii) opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców w tym okresie; oraz

(iii) wartości nierozliczonych rabatów w płatności opłat eksploatacyjnych udzielonych najemcom w 2019 r.

Ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości powiększona o kwotę rabatów w płatności opłat eksploatacyjnych zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób uwzględniający również wartość rabatów w płatności opłat eksploatacyjnych.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie nadal eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji Kupujący będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT tzn.:
    *   w części, w której, od momentu jej wynajęcia do daty Transakcji, upłynie okres krótszy niż dwa lata lub która do daty Transakcji nigdy nie była wynajęta - jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia oraz
    *   w pozostałej części - w jakiej ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z nabycia Nieruchomości, o ile strony Transakcji, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości (tj. Działki i Budynku wraz z Naniesieniami) dokonywanej w ramach Transakcji obejmującej również wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki z umów najmu oraz przeniesienie na Kupującego Przenoszonych Praw i Obowiązków, złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT?
4.  Czy pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki za wynagrodzeniem w formie Płatności?
5.  Czy w przypadku uznania, iż pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności?
6.  Czy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym za okres od początku roku kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi Transakcja, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiednio dla Kupującego albo dla Spółki?
7.  Czy w przypadku uznania, iż rozliczenie opłat eksploatacyjnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca takiej usługi, tj. odpowiednio Wnioskodawca lub Kupujący, będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych między stronami?

Zdaniem Wnioskodawców:

Zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 ze zm.) (dalej: „KC”). Zgodnie z art. 55(1) KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie również przeniesienie na Kupującego takich praw lub obowiązków typowo stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jak m.in.: (i) środków pieniężnych, czy też praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac wykończeniowych); (ii) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; (iii) wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych; (iv) koncesji, licencji i zezwoleń; (v) patentów i innych praw własności przemysłowej; (vi) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); (vii) tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po zawarciu Umowy Sprzedaży); (viii) praw i obowiązków z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); (ix) praw i obowiązków z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy, w tym Umowy o Obsługę (przy czym, nie wszystkie wskazane powyżej elementy mogą w dacie Transakcji składać się na przedsiębiorstwo Spółki).

W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości strony nie przewidują również, iż dojdzie do przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego pracownika zatrudnionego w Spółce na moment składania niniejszego wniosku czy też jakichkolwiek osób zaangażowanych w świadczenie usług na podstawie Umowy o Obsługę.

Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie składnik majątkowy w postaci Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, bazą kontaktów, Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami bez elementów, o których mowa powyżej oraz umów dotyczących zakupu usług związanych z Nieruchomością od zewnętrznych dostawców, w tej części w jakiej, nie będzie możliwe ich rozwiązanie. Co do zasady, poza Nieruchomością i umowami najmu, jedynym prawem majątkowym wskazanym, w art. 55(1) KC, które zostanie przeniesione na Kupującego będzie prawo do używania nazwy Budynku, która jest tożsama z nazwą Spółki. Jednocześnie, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości.

Zdaniem Spółki, powyżej opisany zakres Transakcji oznacza, iż Nieruchomość po jej nabyciu przez Kupującego będzie pozbawiona zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu Transakcji, co do zasady, majątek Spółki będzie ograniczony do środków finansowych oraz ewentualnych należności (i zobowiązań) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną do momentu Transakcji a dalsze prowadzenie działalności (np. zaangażowanie Spółki do realizacji kolejnej inwestycji nieruchomościowej) bądź likwidacja Spółki będzie przedmiotem decyzji udziałowców Spółki.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana Transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Spółka jest spółką celową utworzoną w celu realizacji określonej inwestycji polegającej na wybudowaniu, komercjalizacji oraz ewentualnej sprzedaży Nieruchomości a wynajem Nieruchomości stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Spółki. Tym samym, sam model biznesowy w jakim funkcjonuje Spółka przesądza zdaniem Spółki, iż zakres składników majątkowych, praw i obowiązków przenoszonych w ramach Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

AD A

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość Spółki jest głównym składnikiem za pomocą którego prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki i tym samym, nie stanowi wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała również wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Wnioskodawca posiada co prawda regulamin korzystania z Nieruchomości, niemniej jednak jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w przypadku zarządzania obiektami wielkopowierzchniowymi. Niezależnie od powyższego, zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, przeniesienie regulaminu obowiązującego na terenie budynku wynikające z regulacji prawnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) nie rozstrzyga o kwalifikacji majątku przenoszonego w ramach transakcji jako ZCP.

AD B

Wyodrębnienie finansowe zdaniem Wnioskodawcy należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Również w tym przypadku, wobec faktu, iż Nieruchomość stanowi główny składnik majątkowy za pomocą którego Spółka prowadzi działalność gospodarczą, nie sposób uznać, że Spółka prowadzi odrębną ewidencję księgową w ramach działalności Spółki, ponieważ takie działanie byłoby bezcelowe z uwagi na model biznesowy oraz celowy charakter działalności Spółki. Tym samym, nie można uznać, iż Nieruchomość została wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

AD C

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: (i) prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz Umowy o Obsługę; (ii) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (za wyjątkiem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami); (iii) prawa i obowiązki z innych umów nabycia usług zewnętrznych dotyczących Nieruchomości np. usług prawnych, lub doradztwa podatkowego; (iv) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa; (v) środki pieniężne, w tym środki na rachunku bankowym; czy też (vi) pracownicy, współpracownicy oraz kadra zarządzająca Spółką, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”).

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”);
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”).

Kryterium 1

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia, czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, oraz (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jednocześnie, Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów; (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku; (iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji); (iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku; (v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku; (vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe; (vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, takie jak: grunt (Działka), Budynek, Naniesienia, prawa i obowiązki z umów najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT takie jak: (i) zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców w postaci gwarancji bankowych, depozytów oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji lub ewentualnie roszczenia o złożenie takich zabezpieczeń, jeżeli nie zostały złożone przed datą Transakcji; (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie Budynku; (iii) prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku; (iv) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami.

Elementem przenoszonym w ramach Transakcji, którego status nie został uregulowany w Objaśnieniach jest baza kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynku i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi. Zdaniem Wnioskodawcy powyżej wskazany element ma charakter stricte pomocniczy niezbędny do korzystania lub wykonywania przenoszonych praw i obowiązków typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (umów z najemcami) bądź praw i obowiązków niewpływających na klasyfikację Transakcji dla celów VAT (umowy z wykonawcami i biurami projektowymi). Tym samym, w opinii Wnioskodawcy również baza kontaktów przenoszona w ramach Transakcji nie stanowi elementu decydującego dla klasyfikacji Transakcji jako dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że na moment Transakcji Nieruchomość nie będzie obciążona hipoteką i tym samym Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działki lub budowy Budynku czy też Naniesień. Jednocześnie, Spółka zatrudnia tylko jednego pracownika na 1/24 etatu, zapewniając zarządzanie Nieruchomością i jej aktywami z wykorzystaniem przede wszystkim z personelu i infrastruktury biurowej na podstawie Umowy o Obsługę, jak również z wykorzystaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Strony niniejszej Transakcji, ani Odrębnej Transakcji nie przewidują przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością czy też z Umowy na Obsługę. Nie przewiduje się zawarcia umowy o obsługę Nieruchomości pomiędzy Kupującym oraz Spółką lub jakimkolwiek podmiotem powiązanym ze Spółką.

Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie, Transakcja może objąć również przelew na Kupującego kwot stanowiących równowartość depozytów złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia wykonania umów najmu czy też przelew potencjalnych roszczeń w stosunku do najemców o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji). Jednakże, tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Wnioskodawcy, stanowią okoliczność niewpływającą na ocenę, czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu czy też opłat eksploatacyjnych przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przeniesienia na Kupującego należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelności z umów najmu nie będą przenoszone, natomiast wskutek rozliczenia czynszu oraz opłat eksploatacyjnych Kupujący nie nabędzie żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemców.

Kryterium 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji w zakresie budowy komercjalizacji oraz ewentualnej sprzedaży nieruchomości biurowej. Jednocześnie, Kupujący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie inwestycji w nieruchomości komercyjne, przy czym zakres działalności Kupującego obejmuje nabywanie, osiąganie dochodu z najmu oraz sprzedaży nieruchomości komercyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Kupującego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja nieruchomości, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż działalność Spółki obejmowała nabycie gruntu (Działki), wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu nabytego Budynku. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1 wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Jednocześnie, Transakcja jest biznesowo powiązana z Odrębną Transakcją. Kupujący zainteresowany jest łącznym nabyciem obydwu nieruchomości (w tym Nieruchomości). Z uwagi na fakt, że właścicielami nieruchomości są dwa odrębne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej (w tym Spółka), najprostszym oraz gospodarczo uzasadnionym rozwiązaniem, jest zbycie poszczególnych nieruchomości odrębnie przez poszczególnych właścicieli nieruchomości, bez przeprowadzania restrukturyzacji w ramach grupy celem przeniesienia własności obydwu nieruchomości w jednym podmiocie. Tym samym fakt, że Transakcja jest związana z Odrębną Transakcją w żaden sposób nie wpływa na ocenę kwalifikacji Transakcji jako sprzedaży składników majątkowych Spółki.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia, obejmująca zespół składników majątkowych w postaci Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.617.2017.1.AKO,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 17 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP3/443-115/11-4/KK.

Pytanie 2

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości w postaci:

1.  części Budynku i Budowli, które zostały wynajęte w okresie krótszym niż dwa lata licząc do daty Transakcji lub które do daty Transakcji nigdy nie były wynajęte, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi w warunkach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia: oraz
2.  pozostałych części Budynku i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia a strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia dostawy Budynku i Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

\- znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką podstawową VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do rozpoczęcia użytkowania budynków (budowli) na potrzeby własne lub do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa części Budynku i Budowli, które zostały wynajęte w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty Transakcji lub które do daty Transakcji nigdy nie były wynajęte (tj. powierzchnia biurowa nie została wydana najemcy), dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT bez konieczności składania jakiegokolwiek odrębnego oświadczenia stron Transakcji w przedmiocie opodatkowania Transakcji.

Jednocześnie, w przypadku pozostałej części Budynku i Budowli, w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Wobec faktu, iż Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z nabyciem Działek, jak również z budową Budynku oraz Naniesień a także z wykonaniem prac wykończeniowych, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy części Budynku i Budowli wchodzących w skład Naniesień dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Wobec opodatkowania VAT dostawy Budynku i Budowli zarówno w części, które została wynajęta w ciągu dwóch lat licząc od daty Transakcji lub która do daty Transakcji nigdy nie była wynajęta (tj. powierzchnia nie została wydana najemcy), jak i w części, w stosunku do której na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia stawką podstawową VAT, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (na podstawie art. 29a ust 8 Ustawy o VAT włączając dostawę Działki).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.181.2018.1.SM,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ.

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.514.2018.1.PC,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 czerwca 2018 roku o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.253.2018.1.DG.

Pytanie 3

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegająca na wynajmie powierzchni Budynku. Taka działalność jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Wnioskodawcy faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej Ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej Ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

Pytanie 4

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku, za miesiąc w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT świadczonej przez Kupującego na rzecz Spółki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również: (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in. jeżeli:

(i) istnieją jasno określone strony świadczenia tj. podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca;

(ii) świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

(iii) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

(iv) świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

Zdaniem Wnioskodawcy, Uzgodnienie nie spełnia powyżej wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, Uzgodnienie nie przewiduje żadnego konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia ze strony Kupującego na rzecz Wnioskodawcy. Uzgodnienie zakłada, że strony Transakcji powinny ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu powierzchni Budynku za miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, odpowiadającą okresowi pozostawania, w tym miesiącu, właścicielem Budynku przez każdą ze stron Transakcji. Konieczność dokonania Uzgodnienia wynika z umówionego z najemcami Budynku sposobu dokonywania płatności tytułem czynszu najmu poszczególnych część Budynku (płatność czynszu następuje z góry za dany miesiąc) oraz faktu wejścia Kupującego w prawa i obowiązki wynajmującego już po terminie zapłaty części lub całości czynszów najmu.

Tym samym, intencją stron przy zawieraniu Uzgodnienia było techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne stron Transakcji, jak również poszczególnych najemców powierzchni w Budynku.

W konsekwencji, uzasadnieniem ekonomicznym dokonania Płatności nie jest wynagrodzenie Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu powierzchni Budynku za okres od daty Transakcji do dnia zakończenia miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce. Należy wskazać, iż Uzgodnienie nie przewiduje działania Wnioskodawcy w charakterze podnajemcy powierzchni Budynku, której dotyczy Uzgodnienie, jak również nie przewiduje innego specyficznego tytułu Płatności niż przekazanie Kupującemu przez Spółkę kwoty stanowiącej równowartość czynszu najmu powierzchni Budynku za okres od daty Transakcji do zakończenia miesiąca w którym Transakcja miała miejsce.

Stanowisko prezentowane powyżej przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3. MMA

Pytanie 5

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Kupującego na rzecz Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania Uzgodnienia za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa objęta Uzgodnieniem została nabyta przez Wnioskodawcę w związku z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi VAT. W szczególności, w ramach Uzgodnienia, Wnioskodawca będzie uprawniony do pobrania pełnej kwoty czynszów najmu powierzchni Budynku za cały miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, niezależnie od dnia, w którym nastąpi przejście własności Budynku i wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki z umów najmu Budynku, co zostanie udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na poszczególnych najemców powierzchni Budynku.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Pytanie 6

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym za okres od początku roku kalendarzowego w którym Transakcja będzie miała miejsce do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi Transakcja, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tym niemniej, jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 5, opodatkowanie uwarunkowane jest tym, aby świadczona usługa była określona (możliwa do zdefiniowania), tj. musi istnieć konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Wnioskodawcy na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Wnioskodawcy. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych jest jedynie następstwem pokrywania kosztów zarządzania i utrzymywania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemców, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Kupującego w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Wnioskodawcę zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów zarządu Nieruchomością. Tym niemniej, z uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji każdoczesny właściciel Budynku - najemcy, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych do wartości rzeczywistych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie.

Rozliczenie opłat eksploatacyjnych zostanie przeprowadzone wg stanu na koniec miesiąca kalendarzowego, w którym dojdzie do Transakcji z uwagi na intencję stron, aby Transakcja w jak najmniejszym stopniu wpływała na sposób korzystania z Nieruchomości przez najemców. Ponadto, strony Transakcji chcą, aby umowy związane z administracją Nieruchomością, o ile nie będzie to powodować utrudnień w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce, zostały rozwiązane.

Biorąc pod uwagę, że pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym nie dojdzie do świadczenia usług, rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić podlegających opodatkowaniu usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Stanowisko prezentowane powyżej przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA.

Pytanie 7

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych za okres od początku roku kalendarzowego w którym Transakcja będzie miała miejsce do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi Transakcja stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca tj. odpowiednio Wnioskodawca lub Kupujący usługi będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania Rozliczenia opłat eksploatacyjnych za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa ta zostanie nabyta w związku z czynnościami nabywcy opodatkowanymi VAT, tj. usługami najmu. W związku z powyższym, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych, Wnioskodawca lub odpowiednio Kupujący, będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksucywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ad 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka planuje podpisać z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. W wykonaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Strony planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawca przeniesie na Kupującego prawo użytkowania wieczystego Działki oraz prawo własności Budynku i Naniesień (jak również szereg innych praw i obowiązków) w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Dodatkowo, Wnioskodawca przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu np. gwarancji bankowych doręczonych przez najemców albo też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka planuje przenieść na Kupującego następujące prawa i obowiązki: związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku (Spółka może dokonać przelewu na rzecz Kupującego kwoty odpowiadającej kwocie zatrzymanego wynagrodzenia wykonawców prac wykończeniowych); prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem; prawo do znaku towarowego „A.”, który jest tożsamy z nazwą Spółki; bazę kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynku i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi; prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku (w tym, elementy wyposażenia recepcji, pomieszczenia socjalnego i warsztatu, urządzenia elektryczne i elektroniczne); inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią); prawa i obowiązki z umów związanych z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) wyłącznie w sytuacji gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce); (wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością. W ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe. Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza Nieruchomością oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, przy czym wobec modelu biznesowego Spółki, Spółka nie jest właścicielem innych znaczących aktywów. Nieruchomość nie jest obciążona hipoteką, w związku z czym Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działki lub budowy Budynku oraz Naniesień. Przedmiot Transakcji nie będzie również obejmował przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Decyzji, która z mocy prawa jest nieprzenoszalna. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której Kupujący wystąpi do właściwych organów o wydanie nowej decyzji odpowiadającej treści Decyzji.

Przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie również przeniesienie na Kupującego takich praw lub obowiązków typowo stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jak m.in.: środków pieniężnych, czy też praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac typu wykończeniowych); zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych, koncesji, licencji i zezwoleń; patentów i innych praw własności przemysłowej; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po zawarciu Umowy Sprzedaży); praw i obowiązków z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); praw i obowiązków z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy, w tym Umowy o Obsługę. Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowa zarządzania nieruchomością, umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony, Umowa o Obsługę itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub niezwłocznie po jej zawarciu. Po transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami (nie będzie to miało miejsca w przypadku Umowy o Obsługę). W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Wnioskodawcę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług. W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości strony nie przewidują również, iż dojdzie do przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego pracownika zatrudnionego w Spółce na moment składania niniejszego wniosku czy też jakichkolwiek osób zaangażowanych w świadczenie usług na podstawie Umowy o Obsługę. Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości, oraz opłat eksploatacyjnych za okres od początku roku kalendarzowego w którym nastąpi Transakcja do dnia końca miesiąca, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości. W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy w którym będzie miała miejsce Transakcja. Następnie, Wnioskodawca przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja. Jednocześnie, z zastrzeżeniem Rozliczenia opłat eksploatacyjnych, Spółka zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja wobec zaciągnięcia przez Wnioskodawcę zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja. W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych, strony dokonają weryfikacji: faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę w okresie od początku 2020 r. do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja; opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców w tym okresie oraz wartości nierozliczonych rabatów w płatności opłat eksploatacyjnych udzielonych najemcom w 2019 r. Ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości powiększona o kwotę rabatów w płatności opłat eksploatacyjnych zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób uwzględniający również wartość rabatów w płatności opłat eksploatacyjnych. Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania – sprzedaży Nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu – działki o numerze ewidencyjnym 1 zabudowanej budynkiem biurowym oraz budowlami i urządzeniami budowlanymi za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość obejmująca działkę gruntu zabudowaną budynkiem, budowlami i urządzeniami budowlanymi wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, bazą kontaktów, Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie zostaną przeniesione przez Spółkę na rzecz Kupującego m.in.: środki pieniężne, czy też prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac wykończeniowych); zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. Ponadto Transakcja nie obejmie przejścia do Kupującego pracownika zatrudnionego w Spółce czy też jakichkolwiek osób zaangażowanych w świadczenie usług na podstawie Umowy o Obsługę. Ponadto jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy Nieruchomość po jej nabyciu przez Kupującego będzie pozbawiona zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Wyodrębnione składniki nie będą posiadały zdolności do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Kupujący będzie musiał zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy związane z utrzymaniem i obsługą nieruchomości, m.in. o dostawę mediów, czy umowy serwisowe.

W konsekwencji przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka została utworzona w ramach grupy kapitałowej jako spółka celowa, której zadaniem było wybudowanie i komercjalizacja Budynku, w tym w szczególności wynajem powierzchni biurowej Budynku oraz ewentualnie sprzedaż Nieruchomości. Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie zmiany nazwy na B. sp. z o.o. będąca spółką celową kontrolowaną pośrednio przez C. prowadzący działalność w zakresie nabywania nieruchomości komercyjnych w celu osiągnięcia dochodu z ich wynajmu lub sprzedaży. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 1 zabudowanej stanowiącym własność Spółki budynkiem biurowym. Na terenie Działki znajdują się również naniesienia w postaci budowli jak np. podjazd, schody oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i in ), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działce. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 grudnia 2008 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej. Na moment składania niniejszego wniosku około 98% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęta umowami najmu i przejęta przez najemców, natomiast około 2% powierzchni Budynku jest niewynajęte i nigdy nie było przedmiotem najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 4 marca 2013 r. natomiast wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło 3 czerwca 2013 r. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia nowym najemcom, a na moment składania wniosku ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 10 października 2019 r. Możliwe, że pozostała część Budynku zostanie wydana najemcom po złożeniu niniejszego wniosku a przed zawarciem Umowy Sprzedaży, o której mowa poniżej na podstawie nowych umów najmu lub w wykonaniu praw z obecnie obowiązujących umów najmu.

Naniesienia nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. podjazd, chodniki, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu. Umowy najmu zawierane przez Wnioskodawcę z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników Budynku i stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu m.in. lobby czy też hole windowe. W ramach części wspólnych Budynku są również takie powierzchnie i pomieszczenia techniczne, które są niezbędne do funkcjonowania Budynku i które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu m.in. klatki schodowe, szachty windowe i techniczne. Spółka poniosła koszty budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. wynajem powierzchni). W związku z powyższym, Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Działki i budową Budynku i Naniesień oraz ulepszeń (przede wszystkim prace wykończeniowe powierzchni) Budynku. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Naniesień i z tego tytułu dokonuje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej) od daty wydania dla Budynku pozwolenia na użytkowanie do dnia składania niniejszego wniosku przewyższa łącznie 30 % jego wartości początkowej. Przekroczenie to matematycznie nastąpiło w sierpniu 2017 r., przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku wartość ulepszeń nie przekroczyła poziomu kolejnych 30% wartości początkowej Budynku (liczonej jako wartość początkowa Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) i Wnioskodawca przewiduje, że ta wartość nie zostanie przekroczona do daty sprzedaży Budynku przewidywanej na pierwsze miesiące 2020 r. Zasadnicza większość ulepszeń Budynku dotyczy kosztów prac wykończeniowych dokonanych przed pierwszym wydaniem części Budynku najemcom a jedynie pewna ich część (nieprzekraczająca 30 % wartości początkowej Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) to koszty prac dokonanych już po oddaniu powierzchni najemcom.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na niej Budynku i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy planowaną datą sprzedaży Nieruchomości jest początek 2020 r. Z treści wniosku wynika, że około 98% powierzchni Budynku jest objęte umowami najmu, natomiast około 2% powierzchni Budynku jest niewynajęte i nigdy nie było przedmiotem umów najmu. Wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło w 2013 r., ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło w 2019 r. Wnioskodawca dokonywał ulepszeń Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Przekroczenie to nastąpiło w sierpniu 2017 r. Zasadnicza większość ulepszeń Budynku dotyczy kosztów prac wykończeniowych dokonanych przed pierwszym wydaniem Budynku najemcom, a jedynie pewna ich część (nieprzekraczająca 30%) wartości początkowej Budynku to koszty prac dokonanych już po oddaniu powierzchni najemcom.

To oznacza, że dostawa części Budynku objętego umowami najmu zawartymi w okresie dłuższym niż 2 lata licząc od daty transakcji nastąpi po pierwszym zasiedleniu i tym samym do dostawy tej części Budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Zbywca oraz Kupujący będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy.

Natomiast w odniesieniu do powierzchni Budynku, która nie została wydana najemcom, bądź zostanie wynajęta w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty transakcji wskazać należy, że ta dostawa dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tej części Budynku nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia od wydatków związanych z nabyciem Działki oraz budową Budynku oraz Naniesień, a także z wykonaniem prac wykończeniowych, ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby Spółka wykorzystywała Budynek i Budowle wyłącznie do czynności zwolnionych.

W rezultacie dostawa Budynku w ramach Transakcji, po złożeniu oświadczenia przez Strony określonego w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w odniesieniu do części Budynku, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Również podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu urządzeń budowlanych przynależnych do Budynku. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym ta część urządzeń budowlanych powinna być traktowana jako element przynależny do Budynków i opodatkowana według tych samych zasad co budynki.

Zatem z uwagi na to, że dostawa Budynku podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23% to również dostawa urządzeń budowlanych - przynależnych do Budynku - będzie objęta tym opodatkowaniem w stawce VAT 23%.

Natomiast planowana Transakcja w odniesieniu do Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z wniosku Naniesienia nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego najmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. podjazd, chodniki, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu, przy czym pierwsza umowa najmu części Budynku została zawarta w 2013 r. To oznacza, że dostawa Budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą (planowana data zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2020 upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto z wniosku nie wynika, że zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. Budowli. Przy czym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Zbywca oraz Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Budowli, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, planowana transakcja dostawy Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Sprzedaż wieczystego użytkowania Gruntu, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana tą samą stawką podatku, co znajdujący się na nim Budynek i Budowle.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący na dzień przeprowadzenia Transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie nadal eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w zakresie wynajmu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, przy założeniu, że do części dostawy Nieruchomości Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy zgodnie.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmowania powierzchni Budynków i Budowli, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4 i 6

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości, oraz opłat eksploatacyjnych za okres od początku roku kalendarzowego w którym nastąpi Transakcja do dnia końca miesiąca, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości. W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy w którym będzie miała miejsce Transakcja. Następnie, Wnioskodawca przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja. Jednocześnie, z zastrzeżeniem Rozliczenia opłat eksploatacyjnych, Spółka zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc kalendarzowy, w którym będzie miała miejsce Transakcja wobec zaciągnięcia przez Wnioskodawcę zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja.

W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych, strony dokonają weryfikacji: (i) faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę w okresie od początku 2020 r. do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja; (ii) opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców w tym okresie; oraz (iii) wartości nierozliczonych rabatów w płatności opłat eksploatacyjnych udzielonych najemcom w 2019 r. Ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości powiększona o kwotę rabatów w płatności opłat eksploatacyjnych zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób uwzględniający również wartość rabatów w płatności opłat eksploatacyjnych.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu najmu Budynku za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego oraz rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym za okres od początku roku kalendarzowego do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi Transakcja stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że pobranie przez Sprzedającego całości kwoty czynszu najmu za Budynek za miesiąc Transakcji i dokonanie płatności na rzecz Kupującego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Kupujący nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kupujący, który otrzyma od Sprzedającego część pobranych przez Sprzedającego czynszów za miesiąc Transakcji nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz Sprzedającego, które mogłyby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji, płatności dokonywanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu rozliczenia czynszów nie można uznać za zapłatę za usługę - jest to płatność, która ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, Sprzedającym i najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmującego w miejsce Sprzedającego.

Analogicznie Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym i Kupującym nie może zostać uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zależności od wyniku rozliczeń wg stanu na koniec miesiąca kalendarzowego, w którym dojdzie do Transakcji albo ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą fatycznych kosztów utrzymania Nieruchomości powiększona o kwotę rabatów w płatności opłat eksploatacyjnych zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego, albo kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki.

W konsekwencji, płatność dokonywana pomiędzy Sprzedającym i Kupującym z tytułu rozliczenia nadpłaty/niedopłaty opłat eksploatacyjnych nie można uznać za zapłatę za usługę. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, a najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Sprzedającego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 5 i 7, ponieważ Wnioskodawca uzależnił uzyskanie tej odpowiedzi od uznania odpowiedzi w zakresie pytań nr 4 i 6 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.