Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-97/14-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-06
Teza: Podatek od towarów i usług dotyczący prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej przewłaszczenie samochodów osobowych i ciężarowych oraz do późniejszej modyfikacji kwoty odliczenia na podstawie faktury korygującej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; marża; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; pożyczka; przewłaszczenie; samochód; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia kwoty nabycia w przypadku samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców oraz określenia kwoty nabycia w przypadku samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Jednym z głównych obszarów działalności prowadzonej przez Bank (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest udzielanie kredytów z przeznaczeniem na zakup samochodów osobowych i ciężarowych. Zdarzeniem, które jest przedmiotem wniosku, są konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) procesu rozliczania przewłaszczeń samochodów będących zabezpieczeniem udzielanych kredytów. Bank zamierza stosować taką procedurę również do przewłaszczeń dokonywanych w przyszłości.

Bank udzielając kredytu na zakup samochodu zabezpiecza swoją wierzytelność na przedmiocie kredytowania. W sytuacji, gdy kredytobiorca nie spłaca kredytu, Bank ma prawo przystąpić do egzekucji i przejąć na własność samochód stanowiący zabezpieczenie udzielonego kredytu. W momencie przewłaszczenia faktyczne władztwo nad przedmiotem zabezpieczenia przechodzi na Bank.

Przewłaszczony za niespłacone kredyty majątek stanowią samochody zarówno pierwotnie używane przez kredytobiorcę, jak i takie, które były w posiadaniu kredytobiorców z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. Przewłaszczane przez Bank samochody nadają się (w aktualnym stanie lub po naprawie) do dalszego użytkowania. Samochody te są wyceniane przez rzeczoznawcę majątkowego lub wewnętrznie przez Bank i wystawiane na sprzedaż. Bank nie użytkuje tych samochodów w toku swojej działalności gospodarczej ani nie dokonuje ich amortyzacji.

Przewłaszczenia następują zarówno od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT ani podatnikami podatku od wartości dodanej, jak i od podmiotów posiadających taki status.

W przypadku przewłaszczenia od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT ani podatnikami podatku od wartości dodanej, Bank nie otrzymuje faktury VAT dokumentującej przewłaszczenie majątku. Wartość przewłaszczanego majątku określana jest roboczo (na potrzeby organizowanego przetargu) w kwocie wynikającej z wyceny rzeczoznawcy lub samodzielnej wyceny wykonanej wewnętrznie przez Bank. Niemniej jednak, na poczet kredytu (jako faktyczna cena płacona przez Bank za przewłaszczenie samochodu) zaliczana jest kwota uzyskana przez Bank z jego sprzedaży.

Natomiast w przypadku podmiotów posiadających status podatników podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, przewłaszczaniu może towarzyszyć wystawiana przez kredytobiorcę faktura VAT, określająca wartość przejmowanego majątku. W zdecydowanej większości przypadków tak określona kwota odbiega od wartości majątku wynikającej z późniejszej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę lub wewnętrznie przez Bank, jak również od ostatecznej ceny sprzedaży samochodu przez Bank.

Pomiędzy przewłaszczeniem samochodu przez Bank, a jego sprzedażą upływa znaczny okres czasu (najczęściej około 1-2 miesięcy).

W praktyce, z uwagi na wskazany powyżej upływ czasu, co do zasady kwota uzyskana ze sprzedaży przewłaszczonego samochodu odbiega od jego wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego/z wewnętrznej wyceny Banku i/lub od kwoty wykazanej przez kredytobiorcę na fakturze. W takim przypadku, może zdarzyć się sytuacja, w której kredytobiorca dokona korekty wystawionej pierwotnie faktury wskazującej wartość przedmiotu przewłaszczenia do wysokości kwoty faktycznie uzyskanej przez Bank ze sprzedaży.

Sprzedaż samochodów dokonywana jest w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Cena sprzedaży samochodów ustalana jest w drodze przetargu. Może się ona różnić zarówno od wartości niespłaconego zadłużenia, na pokrycie, którego przewłaszczany jest samochód, jak również od wartości samochodu wynikającej z wcześniejszej wyceny rzeczoznawcy lub wyceny dokonanej wewnętrznie przez Bank.

Środki uzyskane ze sprzedaży przewłaszczonych samochodów nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu, lecz są rozliczane zgodnie z umową przewłaszczenia i kredytu, tj. są zaliczane na poczet spłaty kredytów, dla których samochody te stanowiły zabezpieczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Bank jest uprawniony do zastosowania procedury VAT marża, o której mowa w art. 120 Ustawy VAT, przy sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców będących osobami fizycznymi (oraz od innych podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 Ustawy VAT), które były pierwotnie używane przez te osoby lub znajdowały się w ich posiadaniu z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży oraz które nadają się (w aktualnym stanie lub po naprawie) do dalszego użytkowania?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 jest twierdząca, to w jaki sposób Bank powinien określać kwotę nabycia w przypadku samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczanych od kredytobiorców będących osobami fizycznymi (oraz od innych podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 Ustawy VAT), które były pierwotnie używane przez te osoby lub znajdowały się w ich posiadaniu z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży oraz które nadają się (w aktualnym stanie lub po naprawie) do dalszego użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 120 ust. 4 Ustawy VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie m.in. towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, na potrzeby stosowania procedury VAT marża przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie z wyjątkami, które nie mają zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Stosownie natomiast do art. 120 ust. 10 Ustawy VAT, możliwość stosowania specjalnej procedury VAT marża dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od m.in. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem podatku VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. Ten sam przepis wskazuje ponadto, że procedura VAT marża ma również zastosowanie do nabycia towarów używanych od podatników podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (pierwotnemu nabywcy przy nabyciu samochodu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) lub art. 113 (podatnik jest drobnym podatnikiem w rozumieniu Ustawy VAT).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Bank:

*   dokonuje przewłaszczenia używanych samochodów w celu ich dalszej odsprzedaży,
*   samochody te nadają się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po ich naprawie,
*   przewłaszczenie następuje od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej (lub od innych podmiotów wyszczególnionych w art. 120 ust. 10 Ustawy VAT)

– Bank przy ich odsprzedaży jest uprawniony do stosowania procedury VAT marża. Wszystkie przesłanki umożliwiające stosowanie procedury VAT marża, wskazane w art. 120 ust. 4 Ustawy VAT należy bowiem uznać za spełnione.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 8 grudnia 2005 r. (sygn. C-280/04). W przedmiotowym rozstrzygnięciu TSUE, odnosząc się do transakcji sprzedaży samochodów używanych wypowiedział się następująco: „Na rynku sprzedaży pojazdów używanych opodatkowanie całej ceny sprzedaży w ramach dostawy dokonanej przez przedsiębiorstwa leasingowe spowodowałoby zakłócenia konkurencji ze szkodą dla tych ostatnich i na korzyść, w szczególności przedsiębiorstw trudniących się handlem pojazdami używanymi, które korzystają z systemu opodatkowania marży zysku. Aby bowiem uczynić zadość uzasadnionemu oczekiwaniu nabywców, że będą płacić tę samą cenę za pojazdy tej samej jakości, niezależnie od tego, czy są one sprzedawane przez przedsiębiorstwo trudniące się handlem pojazdami używanymi, czy też przez przedsiębiorstwo leasingowe, to ostatnie przedsiębiorstwo nie może w sposób uzasadniony przenosić na tę cenę kwoty podatku od wartości dodanej należnego od niego. Skutkuje to tym, iż o tyle zostaje zmniejszona jego marża. Stosowanie zatem systemu przewidzianego w art. 26a szóstej dyrektywy \[dot. szczególnych procedur opodatkowania marży zysku uzyskanej przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika podczas dostawy m.in. towarów używanych – przypis Wnioskodawcy\] do przedsiębiorstw leasingowych działających w tych warunkach umożliwia właśnie osiągnięcie celu, który wyznaczył sobie ustawodawca wspólnotowy, przyjmując ten system, to znaczy umożliwia uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji w dziedzinie towarów używanych”.

W ocenie Banku, tezy płynące z powyższego wyroku mogą być również rozciągnięte na inne podmioty trudniące się, także w formie działalności pobocznej, handlem używanymi samochodami. Należy zgodzić się z TSUE, że gdyby prawo stosowania procedury VAT marża zostało przyznane wyłącznie podmiotom trudniącym się handlem pojazdami używanymi jako działalnością główną, spowodowałoby to zakłócenia konkurencji na tym rynku, z największą szkodą dla nabywców końcowych.

Należy również wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania tezy wskazane w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. C-160/11). W przedmiotowym rozstrzygnięciu TSUE wskazał, że podlegający opodatkowaniu pośrednik nie ma prawa do stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie pojazdów używanych nabytych ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej od innego podatnika, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ceny tych pojazdów na wcześniejszym etapie obrotu. Wnioskodawca wskazuje, że pytanie nr 1 dotyczy wyłącznie sytuacji nabycia samochodów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a zatem pozbawionych prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowych samochodów.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 będzie twierdząca (tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży samochodów przewłaszczonych od kredytobiorców będących osobami fizycznymi, które były pierwotnie używane przez te osoby lub znajdowały się w ich posiadaniu z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży oraz które nadają się w aktualnym stanie lub po naprawie do dalszego użytkowania), kluczowym zagadnieniem stanie się prawidłowe ustalenie „kwoty nabycia” samochodu przez Bank, która stanowi równocześnie podstawę do kalkulacji podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca zaznacza, że pomimo, że definicja „kwoty nabycia” na potrzeby procedury VAT-marża nie została określona w Ustawie VAT, to została ona sformułowana w art. 312.(2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, „cena nabycia” na gruncie procedury VAT-marża powinna być rozumiana, jako wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 28/07 „(…) pojęcie „kwota nabycia” w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT należy rozumieć w oparciu o definicję „ceny kupna” podaną w przepisie Dyrektywy”.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego zasadnym wydaje się więc przyjęcie, że „kwota nabycia” to kwota, którą podatnik stosujący procedurę VAT marża (tj. w przypadku będącym przedmiotem zapytania Bank) uiszcza na rzecz kontrahenta, od którego nabywa towar (tj. w tym przypadku kredytobiorcy, od którego samochód jest przewłaszczany). Niemniej jednak, w przypadku Wnioskodawcy sytuacja jest o tyle specyficzna, że nie dochodzi do faktycznej zapłaty za przewłaszczony towar na rzecz kontrahenta – wynika to z faktu, że uzyskana ze sprzedaży samochodu kwota jest zaliczana na poczet niespłaconego przez kredytobiorcę kredytu.

Wnioskodawca równocześnie nadmienia, że od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT wprowadził definicję „kwoty nabycia”, która będzie rozumiana, jako suma wszystkich składników wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5 (definicji „kwoty sprzedaży” – dop. Wnioskodawcy), które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika. Przez „kwotę sprzedaży” rozumiana będzie natomiast całkowita kwota, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowość jego stanowiska w zakresie określenie ceny nabycia pozostanie aktualna również w świetle zmienionych od 1 stycznia 2014 r. przepisów Ustawy VAT.

Jednocześnie, zdaniem Banku, zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i po tej dacie, prawidłowym wydaje się założenie, że cena sprzedaży samochodu ustalona w drodze przetargu powinna determinować cenę nabycia samochodu przez Bank od kredytobiorcy. Należy bowiem uznać, że skoro po dokonaniu sprzedaży przewłaszczonego samochodu kwota uzyskana ze sprzedaży jest w całości zaliczana na poczet zobowiązania kredytobiorcy wobec Banku, to – w konsekwencji – o wysokości faktycznej „kwoty nabycia” decyduje właśnie cena, jaką Wnioskodawca uzyskuje ze sprzedaży samochodu i która stanowi wartość za jaką de facto zostało dokonane przewłaszczenie. Celem przewłaszczenia jest bowiem wyłącznie zabezpieczenie istniejącego roszczenia Banku z tytułu udzielonego kredytu – podstawowej działalności Banku – a nie poszukiwanie dochodów kosztem kredytobiorców. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest możliwości ustalenia kwoty nabycia w wysokości odmiennej niż wskazana powyżej. W szczególności, podstawy kalkulacji podatku VAT nie powinna stanowić wartość wyceny rzeczoznawcy majątkowego lub dokonana wewnętrznie przez Bank. Wartość taka jest bowiem określana na wewnętrzne potrzeby Banku oraz w celu przeprowadzenia przetargu. Wnioskodawca podkreśla, że tak określona kwota – wynikająca z wyceny rzeczoznawcy majątkowego lub dokonana wewnętrznie przez Bank – nie jest w żadnym momencie zaliczana na poczet niespłaconego kredytu, a tym samym nie nosi znamion kwoty „uiszczonej na rzecz kontrahenta”.

Tym samym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że uznanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży za faktyczną wartość nabycia samochodu przez Bank od kredytobiorcy, zarówno do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i po tej dacie, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia kwoty nabycia w przypadku samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz od dnia 1 stycznia 2014 r., gdyż we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) Wnioskodawca zaznaczył, że dotyczy on zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, a ponadto w stanowisku wskazał, że „prosi o potwierdzenie, że uznanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży za faktyczną wartość nabycia samochodu przez Bank od kredytobiorcy, zarówno do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i po tej dacie, jest prawidłowe”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział odstępstwo od zasad ogólnych dotyczących opodatkowania podatkiem VAT dla podatników prowadzących działalność w zakresie handlu dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami oraz towarami używanymi.

Wskazać należy, że dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy określił, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Jak stanowi art. 120 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Formułując w art. 120 ustawy szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, ustawodawca, określając w ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania, posłużył się sformułowaniem „kwota nabycia”.

Ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tejże ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. nie określały definicji pojęcia „kwota nabycia”. Należy zatem sięgnąć do definicji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.).

W art. 312 ww. Dyrektywy zawarte są definicje:

1.  „cena sprzedaży” – oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;
2.  „cena nabycia” – oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.

Powyższe regulacje wskazują, że dla potrzeb zastosowania procedury „VAT-marża”, przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od podatnika (nabywcy). Oznacza to, że kwota nabycia to cena, którą podatnik zapłacił dostawcy towaru. Zatem cena ta nie zawiera innych należności (w tym kosztów napraw, części oraz należności publicznoprawnych), jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zostały zapłacone dostawcy.

Natomiast definicję kwoty sprzedaży zawarto od dnia 1 stycznia 2014 r. w przepisie art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy, jako całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

Przez kwotę nabycia od dnia 1 stycznia 2014 r. natomiast należy rozumieć wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika (art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z powyższym przepisem art. 120 ust. 4 ustawy należy wskazać, że opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Jednakże istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.

I tak, stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z treści wniosku wynika, że jednym z głównych obszarów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest udzielanie kredytów z przeznaczeniem na zakup samochodów osobowych i ciężarowych. Bank udzielając kredytu na zakup samochodu zabezpiecza swoją wierzytelność na przedmiocie kredytowania. W sytuacji, gdy kredytobiorca nie spłaca kredytu, Bank ma prawo przystąpić do egzekucji i przejąć na własność samochód stanowiący zabezpieczenie udzielonego kredytu. W momencie przewłaszczenia faktyczne władztwo nad przedmiotem zabezpieczenia przechodzi na Bank.

Przewłaszczane przez Bank samochody nadają się (w aktualnym stanie lub po naprawie) do dalszego użytkowania. Samochody te są wyceniane przez rzeczoznawcę majątkowego lub wewnętrznie przez Bank i wystawiane na sprzedaż. Bank nie użytkuje tych samochodów w toku swojej działalności gospodarczej ani nie dokonuje ich amortyzacji.

Przewłaszczenia następują zarówno od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT ani podatnikami podatku od wartości dodanej, jak i od podmiotów posiadających taki status.

W przypadku przewłaszczenia od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT ani podatnikami podatku od wartości dodanej, Bank nie otrzymuje faktury VAT dokumentującej przewłaszczenie majątku. Wartość przewłaszczanego majątku określana jest roboczo (na potrzeby organizowanego przetargu) w kwocie wynikającej z wyceny rzeczoznawcy lub samodzielnej wyceny wykonanej wewnętrznie przez Bank. Niemniej jednak, na poczet kredytu (jako faktyczna cena płacona przez Bank za przewłaszczenie samochodu) zaliczana jest kwota uzyskana przez Bank z jego sprzedaży.

Natomiast w przypadku podmiotów posiadających status podatników podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, przewłaszczaniu może towarzyszyć wystawiana przez kredytobiorcę faktura VAT, określająca wartość przejmowanego majątku. W zdecydowanej większości przypadków tak określona kwota odbiega od wartości majątku wynikającej z późniejszej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę lub wewnętrznie przez Bank, jak również od ostatecznej ceny sprzedaży samochodu przez Bank.

W praktyce, z uwagi na wskazany powyżej upływ czasu, co do zasady kwota uzyskana ze sprzedaży przewłaszczonego samochodu odbiega od jego wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego/z wewnętrznej wyceny Banku i/lub od kwoty wykazanej przez kredytobiorcę na fakturze. W takim przypadku, może zdarzyć się sytuacja, w której kredytobiorca dokona korekty wystawionej pierwotnie faktury wskazującej wartość przedmiotu przewłaszczenia do wysokości kwoty faktycznie uzyskanej przez Bank ze sprzedaży.

Sprzedaż samochodów dokonywana jest w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Cena sprzedaży samochodów ustalana jest w drodze przetargu. Może się ona różnić zarówno od wartości niespłaconego zadłużenia, na pokrycie, którego przewłaszczany jest samochód, jak również od wartości samochodu wynikającej z wcześniejszej wyceny rzeczoznawcy lub wyceny dokonanej wewnętrznie przez Bank.

Wnioskodawca wskazał, że jeżeli kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu jest wyższa niż łączne zadłużenie danego kredytobiorcy i po dokonaniu rozksięgowania kwoty na poszczególne elementy jego zadłużenia, wynikające z umowy kredytu, powstaje tzw. nadpłata na kartotece (tj. pozostają dodatkowe środki ze sprzedaży), jest ona zwracana kredytobiorcy. Wyjątek od tej zasady powstaje w przypadku, kiedy nadpłata na kartotece jest niewielka (różna w zależności od umowy kredytowej, jednak co do zasady wynosi około 14 zł) – w takim przypadku nie jest ona zwracana kredytobiorcy. Analogicznie jednak, jeżeli na kartotece powstanie niedopłata w takiej kwocie, nie jest ona już przedmiotem dalszej windykacji.

Całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży pojazdu zostaje rozksięgowana zgodnie z zapisami umowy kredytu, w związku z którym nastąpiło przewłaszczenie. Oznacza to, że w zależności od tego, jakie składowe zadłużenia są wymagalne w przypadku danego kredytobiorcy, następuje ich odpowiednie pokrycie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu. Z kwoty tej mogą być spłacone w szczególności następujące składowe zadłużenia: kapitał, odsetki umowne, odsetki karne, opłaty i prowizje – zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji Banku, w tym również koszty windykacji, takie jak przykładowo: koszty, lawety, wyceny, sprzedaży, czy przejęcia pojazdu.

Każdy przewłaszczony pojazd podlega wycenie przez rzeczoznawcę majątkowego według wartości rynkowej.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców oraz określenia kwoty nabycia w przypadku samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców.

Jak wskazano powyżej art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy zawiera definicję towarów używanych na potrzeby stosowania metody opodatkowania marży. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że sprzedawane przez Wnioskodawcę w drodze przetargu towary – samochody osobowe i ciężarowe (samochody używane) nie zostały wskazane przez ustawodawcę w wyłączeniach, zdefiniowanych w powołanym wyżej art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem sprzedaż ww. pojazdów, nabytych od osób fizycznych na podstawie zawieranych umów przewłaszczenia oraz od innych podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy są towarami używanymi, do których zastosowanie znajdzie metoda opodatkowania marży.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle powyższych okoliczności, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych – stanowiących towar używany – nabytych (przewłaszczonych) od kredytobiorców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz od innych podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania procedury VAT marża na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy.

Ponadto, jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie kwestii określenia kwoty nabycia w przypadku samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. został dodany do ustawy art. 120 ust. 1 pkt 6, który zawiera definicję „kwoty nabycia”, o której mowa w wyżej powołanym art. 120 ust. 4 ustawy i wynika z niej, że do kwoty nabycia wlicza się wszystkie składniki wynagrodzenia, wymienione w art. 120 ust. 1 pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje dwa rodzaje transakcji, tj. świadczy usługi udzielania kredytu oraz dostawy towarów, tj. przewłaszczonych samochodów osobowych i ciężarowych. Należy zatem rozróżnić ponoszone koszty związane z działalnością w zakresie udzielania kredytów oraz koszty związane z późniejszą dostawą ww. samochodów.

Jak wynika z przytoczonej definicji kwoty nabycia, zawartej w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy, jej składnikiem mogą być takie elementy jak dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia – ponoszone przez dostawcę tego towaru, które dostawca (kredytobiorca) otrzymał lub ma otrzymać od podatnika (Banku).

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży w systemie VAT marża towaru używanego przewłaszczonego przez Wnioskodawcę, tj. samochodów osobowych i ciężarowych za kwotę nabycia należy przyjąć wysokość zabezpieczenia długu wynikającą z zawartej umowy, a zatem kwotą nabycia, w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy będzie wartość na jaką został wyceniony towar przy udzielaniu kredytu.

Zaznacza się, że w przypadku, gdy kwota sprzedaży towaru używanego jest niższa niż kwota nabycia (występuje marża ujemna) nie jest możliwe obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem, o której mowa w ww. art. 120 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że pomimo wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, od takiej transakcji nie wystąpi podatek należny.

Ponadto wskazuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców oraz określenia kwoty nabycia w przypadku samochodów osobowych i ciężarowych przewłaszczonych od kredytobiorców. Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej przewłaszczenie samochodów osobowych i ciężarowych oraz do późniejszej modyfikacji kwoty odliczenia na podstawie faktury korygującej została wydana odrębna interpretacja z dnia 6 maja 2014 r., nr ILPP1/443-97/14-4/AW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.