Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-915/12-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Możliwość skorygowania przez Wnioskodawcę daty sprzedaży na otrzymanej fakturze poprzez wystawienie noty korygującej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; faktura-treść faktury; noty-nota korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Politechniki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania przez Wnioskodawcę daty sprzedaży na otrzymanej fakturze poprzez wystawienie noty korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania przez Wnioskodawcę daty sprzedaży na otrzymanej fakturze poprzez wystawienie noty korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane, w ramach której wykonawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Zainteresowanego robót budowlanych w ramach projektu pt. „(…)”.

Zgodnie z § 7 ust. 2 przedmiotowej umowy: Rozliczenie robót budowlano-montażowych objętych przedmiotem umowy może nastąpić na podstawie:

1.  faktur częściowych, wystawianych na koniec miesiąca marca, czerwca, września i grudnia każdego roku realizacji przedmiotu umowy, na podstawie protokołów zaawansowania robót oraz raportów postępu robót, opracowanych zgodnie z zapisem § 9 ust. 18 umowy i zatwierdzonych przez właściwego przedstawiciela zamawiającego. (…) Strony zgodnie przyjmują, że takie zatwierdzone zestawienie służy do oszacowania przejściowych płatności dla Wykonawcy i nie stanowi w żadnym wypadku: przyjęcia, potwierdzenia lub odbioru robót w rozumieniu niniejszej umowy.

Wykonawca robót za prace wykonane w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wystawił Wnioskodawcy fakturę w dniu 9 stycznia 2012 r. wskazując jako datę sprzedaży dzień wystawienia faktury, tj. dzień podpisania protokołu zaawansowania prac. Zainteresowany uznał, iż przedmiotowa faktura została wystawiona nieprawidłowo, niezgodnie z umową, której dotyczy. W związku z tym sporządzono notę korygującą w zakresie zmiany daty sprzedaży na dzień 31 grudnia 2011 r. (zgodnie z umową) i przesłano ją do akceptacji Wykonawcy robót, ten jednak odmówił jej przyjęcia, argumentując, iż za datę sprzedaży należy uznać dzień, w którym podpisano protokół zaawansowania prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo zmieniając notą korygującą datę sprzedaży na zgodną z obowiązującą strony umową?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił prawidłowo wystawiając notę korygującą do otrzymanej faktury za roboty budowlane Zgodnie z protokołem zaawansowania prac w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

Zgodnie bowiem z obowiązującą strony umową rozliczenia będą dokonywane na koniec każdego miesiąca kończącego kwartał i dotyczyć będą prac wykonanych w danym kwartale. Protokół zaawansowania prac, o którym mowa w umowie stanowi jedynie podstawę do kalkulacji częściowych płatności, nie stanowi natomiast potwierdzenia częściowego odbioru robót i nie może być z takim utożsamiany. Zatem data jego podpisania nie determinuje daty sprzedaży, ta bowiem wynika wprost z zapisów umowy, zgodnie z którą częściowe rozliczenia będą dokonywane za prace wykonane w poszczególnych kwartałach roku kalendarzowego na podstawie faktur sprzedaży wystawionych każdorazowo na ostatni dzień odpowiedniego kwartału, tj. na koniec miesiąca: marca, czerwca, września i grudnia.

Wobec powyższego, Zainteresowany uznał za błędne i niezgodne z obowiązującą umową uzależnienie daty sprzedaży wskazanej na fakturze oraz daty wystawienia faktury od daty sporządzenia i zatwierdzenia protokołu zaawansowania prac. Wobec czego Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu (zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług), prawa do korekty błędów w otrzymanej fakturze poprzez sporządzenie noty korygującej, w której dokonał zmiany wskazanej na otrzymanej fakturze daty sprzedaży na datę zgodną z obowiązującą strony umową, tj. na 31 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanego, za datę sprzedaży części prac należy, zgodnie z zawartą umową, uznać ostatni dzień kwartału, w którym prace te zostały wykonane i ta data powinna znaleźć się na fakturze wskazana jako data sprzedaży, wobec powyższego Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając notę korygującą do otrzymanej faktury, w której dokonał korekty daty sprzedaży na ostatni dzień kwartału, w którym prowadzone były prace, których dotyczy przedmiotowa faktura.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj.:

*   § 13 i § 14 rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej,
*   § 15 rozporządzenia określa przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Natomiast w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ponadto, § 15 rozporządzenia określa przypadki, w których możliwe jest wystawienie przez nabywcę faktury zwanej notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Jak stanowi § 15 ust. 2 rozporządzenia, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Na podstawie § 15 ust. 3 rozporządzenia, nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1 - 4;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

W oparciu o § 15 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi również ma prawo do skorygowania faktury, jednakże nie poprzez wystawienie faktury korygującej, lecz przy pomocy noty korygującej. Przy czym możliwość korygowania przez nabywcę dotyczy jedynie pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane, w ramach której wykonawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Zainteresowanego robót budowlanych w ramach projektu pt. „(…)”. Zgodnie z § 7 ust. 2 przedmiotowej umowy: Rozliczenie robót budowlano-montażowych objętych przedmiotem umowy może nastąpić na podstawie:

1.  faktur częściowych, wystawianych na koniec miesiąca marca, czerwca, września i grudnia każdego roku realizacji przedmiotu umowy, na podstawie protokołów zaawansowania robót oraz raportów postępu robót, opracowanych zgodnie z zapisem § 9 ust. 18 umowy i zatwierdzonych przez właściwego przedstawiciela zamawiającego. (…) Strony zgodnie przyjmują, że takie zatwierdzone zestawienie służy do oszacowania przejściowych płatności dla Wykonawcy i nie stanowi w żadnym wypadku: przyjęcia, potwierdzenia lub odbioru robót w rozumieniu niniejszej umowy.

Wykonawca robót za prace wykonane w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wystawił Wnioskodawcy fakturę w dniu 9 stycznia 2012 r. wskazując jako datę sprzedaży dzień wystawienia faktury tj. dzień podpisania protokołu zaawansowania prac. Zainteresowany uznał, iż przedmiotowa faktura została wystawiona nieprawidłowo, niezgodnie z umową, której dotyczy. W związku z tym sporządzono notę korygującą w zakresie zmiany daty sprzedaży na dzień 31 grudnia 2011 r. (zgodnie z umową) i przesłano ją do akceptacji Wykonawcy robót, ten jednak odmówił jej przyjęcia, argumentując, iż za datę sprzedaży należy uznać dzień, w którym podpisano protokół zaawansowania prac.

W związku z powyższym wskazać należy, iż z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Na mocy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Jak wynika z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zgodnie z brzmieniem § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast, w oparciu o § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Z przytoczonych powyżej regulacji rozporządzenia wynika, że zasadniczo przepisy dopuszczają również możliwość skorygowania notą korygującą daty sprzedaży. Za pomocą noty korygującej nie można bowiem korygować jedynie pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia, natomiast informacje o dacie sprzedaży zostały określone w pkt 4.

Należy jednak zauważyć, iż data sprzedaży może rzutować na datę powstania obowiązku podatkowego, a nabywca powinien mieć ograniczone uprawnienia do kształtowania w dowolny sposób momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Zmiana daty sprzedaży w zasadzie nie dyskwalifikuje pierwotnej faktury jako dokumentu uprawniającego do odliczenia z niej podatku naliczonego w dacie jej otrzymania przez nabywcę.

Podkreślić należy, iż możliwość korygowania przez nabywcę dotyczy jedynie pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż Zainteresowany nie ma możliwości skorygowania daty sprzedaży na otrzymanej fakturze poprzez wystawienie noty korygującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.