Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.80.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: ustalenie wysokości straty jaką Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: fundusz; fundusz-fundusz sekurytyzacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; sekurytyzacja; strata; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości straty jaką Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości straty jaką Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876; dalej: „Prawo Bankowe”), uprawnionym do udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (w dalszej części opisu, ilekroć jest mowa o kredytach, należy przez to rozumieć także pożyczki). Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego. W przypadku braku spłat wierzytelności z tytułu kredytu, Bank zmierza do odzyskania środków udzielonego finansowania. Jednym z możliwych sposobów jest zbycie wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego (albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny) (dalej łącznie określane jako „fundusz sekurytyzacyjny”). Wśród zbywalnych wierzytelności z tytułu kredytów są także takie, w stosunku do których opóźnienie w spłacie części lub całości kapitału (np. jednej raty kredytu) lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Zbywane wierzytelności mogą być także postawione w całości w stan wymagalności z powodu wypowiedzenia umów kredytowych spowodowanych opóźnieniem w spłacie. Może także zachodzić sytuacja, że w części, w której nie doszło do opóźnienia w spłacie, wierzytelności te pozostają niewymagalne między innymi ze względu na brak możliwości ich wypowiedzenia z powodu objęcia ich postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, w szczególności na podstawie art. 256 ust. 2 tej ustawy. Brak opóźnienia odnoszący się do spłaty kapitału lub części kapitału może być następstwem także innych okoliczności, w tym np. wynikać z ustaleń dokonanych z dłużnikiem. Zbywane wierzytelności mogą być zabezpieczone, jak również mogą być niezabezpieczone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca jest uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu, będącej różnicą między ceną uzyskaną tytułem zbycia wierzytelności a ich wartością nominalną, jeśli 12 miesięczne opóźnienie w spłacie kapitału dotyczy tylko części kapitału, lub jeśli to opóźnienie dotyczy wyłącznie kwoty odsetek?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.) jest on uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu, będącej różnicą między ceną uzyskaną tytułem zbycia wierzytelności a ich wartością nominalną, jeśli 12 miesięczne opóźnienie w spłacie kapitału dotyczy tylko części kapitału, lub jeśli to opóźnienie dotyczy wyłącznie kwoty odsetek.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, jeśli zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Podstawą zastosowania ww. przepisu jest zatem łączne spełnienie przez bank następujących warunków:

*   posiadanie określonej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki),
*   istnienie opóźnienia w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek, które winno przekraczać 12 miesięcy,
*   wierzytelność jest przedmiotem zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny,
*   wskutek zbycia, po stronie banku powstaje strata, rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności (tj. bez uwzględniania odsetek, prowizji i opłat).

Art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT stanowi samodzielną oraz niezależną podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez banki. Jeżeli są spełnione warunki zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego kredytu, którego opóźnienie w spłacie kapitału przekracza 12 miesięcy (lub opóźnienie w spłacie odsetek od kredytu przekracza 12 miesięcy), to bank powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów, limitowany wysokością straty i kwotą kredytu nieuwzględniającą odsetek, prowizji i innych opłat.

Skoro ustawodawca nie wskazuje, jakiej części kapitału ma dotyczyć opóźnienie w spłacie, to należy przyjąć, że opóźnienie w spłacie dotyczyć może także części kapitału, co nie oznacza, że wielkość straty ze zbycia wierzytelności obliczana jest wyłącznie dla tej części kapitału, takie ograniczenie nie wynika bowiem z cytowanego przepisu.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia także konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT. Posłużono się w nim spójnikiem „lub” wprowadzając wymóg, zgodnie z którym opóźnienie o co najmniej 12 miesięcy ma dotyczyć „kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek”.

Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której koszt można rozpoznać także wówczas, gdy opóźnienie w spłacie dotyczy wyłącznie odsetek. Tymczasem możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów została wprost wyłączona w treści analizowanego przepisu.

Zatem zaliczenie przez Bank do kosztów uzyskania przychodów całej straty wynikłej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu jest możliwe także wtedy, gdy 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części zobowiązania (np. jednej raty kredytu lub pożyczki) lub tylko odsetek.

Powyższe rozumienie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2019 r. 0111-KDIB2-1.4010.493.2019.1.BKD, wydanej dla analogicznego stanu faktycznego.

W konsekwencji, Wnioskodawca winien ustalić stratę jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia wierzytelności a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez Wnioskodawcę kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie całego kapitału kredytu (pożyczki) bądź jego części (np. raty kredytu lub pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.