Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.6.2017.1.DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; małżeństwo; modernizacja; nieruchomości; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; spadek; spadkobiercy; spłata; współwłasność; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26.05.2015 r. Podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych – podatek liniowy 19%. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności jest sprzedażą opodatkowaną.

Działalność gospodarczą, jako osoba współpracująca wraz z żoną, Wnioskodawca prowadzi od 1992 r.

1.09.2005 r. aktem notarialnym (…) Wnioskodawca nabył wraz z żoną nieruchomość zabudowaną wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu na kwotę: Nieruchomość zabudowana – 1.450.000 zł, Wieczyste użytkowanie gruntu – 400.000 zł, znajdującą się w (…), ze stawką zwolnioną (Nieruchomość używana).

Ww. nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej żony, przyjęta do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość była modernizowana – Wnioskodawca wraz z żoną dokonali nakładów na modernizację w kwocie 4.700.000 zł.

Firma żony, jako czynny podatnik VAT, dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z wydatków na modernizację nabytej nieruchomości. Na zakup nieruchomości oraz na jej modernizację żona wraz z Wnioskodawcą /wspólność majątkowa/ wzięli kredyt inwestycyjny, odsetki z ww. kredytu były kosztem uzyskania przychodu w Firmie żony.

4 lutego 2016 r. żona Wnioskodawcy zmarła. Wnioskodawca, jako następca prawny, przyjął na podstawie aktu Poświadczenia Dziedziczenia Repertorium A (…) z dnia 11.02.2016 r., a następnie Akt Notarialny (…) Dział Spadku i Zniesienia Współwłasności, w którym w § 4.1 dzieci R i A K oświadczają, że dokonują działu spadku i zniesienia współwłasności opisanej w niniejszym akcie w ten sposób, że Wnioskodawca nabywa opisane prawa, ruchomości, nieruchomości, środki pieniężne w całości bez dopłat i spłat.

Bank po przeprowadzeniu procedur przepisania kredytu dla firmy Wnioskodawcy – trwało to 5 m-cy – spłacił kredyt po zmarłej żonie. W czasie od lutego do lipca 2016 r. odsetki od kredytu /który był zawarty przez żonę Wnioskodawcy/ do Banku Wnioskodawca płacił regularnie.

Ww. nieruchomość w (…) Wnioskodawca wprowadzi do swojej działalności i przyjął do środków trwałych od m-ca lutego 2016 r. /po otrzymaniu Aktu notarialnego/.

Amortyzację środków trwałych Wnioskodawca kontynuuje po zmarłej żonie.

Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmuje. Wnioskodawca dokonuje także modernizacji budynków i jako czynny podatnik VAT dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kredytu Banku zawartego przez żonę Wnioskodawcy, na działalność żony Wnioskodawcy /zakup i modernizowana nieruchomość/, po jej śmierci od m-ca lutego do m-ca lipca 2016 r. mogą stanowić koszt uzyskania w Firmie Wnioskodawcy?

Wnioskodawca nabył nieruchomości oraz środki trwałe i wartości niematerialne w drodze spadku w dniu 11.02.2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli przejmuje on środki trwałe i nieruchomości po zmarłej żonie do swojej działalności, kontynuując amortyzację stosowaną przez żonę, to koszty związane z kredytem, czyli odsetki oraz opłaty zapłacone od dnia śmierci żony do dnia podpisania nowej umowy kredytowej z bankiem przez Wnioskodawcę są kosztem uzyskania przychodu w jego działalności i ujęte mogą być w książce przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki i prowizje bankowe, które poniósł on od dnia 4 lutego 2016 r. do lipca są kosztem uzyskania przychodu w firmie Wnioskodawcy. Nowy kredyt był zaciągnięty na spłatę poprzedniego kredytu. Powyższy wydatek spełnia bezpośrednio warunki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm.): z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej (…).

Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania, jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do masy spadkowej, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach, jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.): spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201). Zgodnie z art. 97 § 1 ww. ustawy: spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

Zasadą jest więc, że spadkobiercy przejmują majątkowe podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wstępują zatem w sytuację prawnopodatkową spadkodawcy w zakresie praw majątkowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w której podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza z zastosowaniem metody podatku liniowego. W 2005 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył nieruchomość zabudowaną wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu. Na zakup ww. nieruchomości oraz na jej modernizację żona wraz z Wnioskodawcą – na podstawie wspólności majątkowej – wzięli kredyt inwestycyjny. Ww. nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej żony, która została przyjęta do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem odsetki z ww. kredytu były kosztem uzyskania przychodu w firmie żony. W dniu 4 lutego 2016 r. żona Wnioskodawcy zmarła. Wnioskodawca, jako następca prawny, przyjął 11 lutego 2016 r. spadek i w wyniku zrzeczenia się na jego rzecz dzieci nabył on prawa, ruchomości, nieruchomości, środki pieniężne w całości bez dopłat i spłat. Po przeprowadzeniu przez bank procedury przepisania kredytu na firmę Wnioskodawcy, która trwała 5 miesięcy, tj. do lipca 2016 r., Wnioskodawca spłacił kredyt po zmarłej żonie. W czasie od lutego do lipca 2016 r. odsetki od kredytu do banku Wnioskodawca płacił regularnie. Ww. nieruchomość Wnioskodawca wprowadził do swojej działalności i przyjął do środków trwałych od lutego 2016 r. Wnioskodawca kontynuuje amortyzację środków trwałych po zmarłej żonie.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione i racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), (…).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu.

Zatem odsetki od kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wówczas, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z uzyskiwanymi przez podatnika z tego źródła przychodami, a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone i nie mogą zwiększać kosztów inwestycji. Jeżeli natomiast zwiększają koszty inwestycji (tj. stanowią element wartości początkowej środków trwałych), to są zaliczane w poczet kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne.

Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej jest to, czy składnik majątku, na który ponoszone są wydatki należy do majątku przedsiębiorstwa, co znajduje odzwierciedlenie np. przez uwzględnienie go w ewidencji środków trwałych. Stanowisko powyższe ma zastosowanie, gdy podatnik podatku dochodowego prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko (działalność indywidualną), a wydatki na nabycie środka trwałego zostały sfinansowane zaciągniętym kredytem, który w całości faktycznie jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec tego – skoro Wnioskodawca w wyniku dziedziczenia po zmarłej żonie przejął w lutym 2016 r. nieruchomość (jednocześnie kontynuuje działalność gospodarczą żony i od jej śmierci wynajmuje opisaną nieruchomość, tj. generuje z tej działalności przychody) i wprowadził ją w tym samym miesiącu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych własnej firmy, to odsetki od kredytu na zakup i modernizację ww. nieruchomości, które faktycznie po śmierci żony Wnioskodawca zapłacił bankowi, stanowią dla niego – w myśl art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – odsetki od kredytu na działalność żony Wnioskodawcy (zakup i modernizacja nieruchomości) po jej śmierci od lutego do lipca 2016 r. stanowią – stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.