Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-881/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT nabywanej usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; ryzyko; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi ubezpieczeniowe; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanej usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanej usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dalej: („X ” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy X (dalej: „Grupa X ” lub „Grupa”), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeń.

Będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, Grupa X oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych oraz ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji.

Na rynku polskim do Grupy X należy między innymi Wnioskodawca.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej X nabywa określone usługi, od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Wśród nabywanych usług, Wnioskodawca nabywa między innymi usługę w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych (dalej: „Usługa”). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z branży ubezpieczeń motoryzacyjnych - \`(...)\` z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Usługodawca”).

Natura Usługi polega na kompleksowym, wsparciu Wnioskodawcy w procesie efektywnego kształtowania oferowanych kategorii produktów ubezpieczeniowych. Celem przeprowadzonej w tym zakresie weryfikacji jest właściwe dostosowanie oferowanych produktów do rynku motoryzacyjnego, oczekiwań klientów, szacowanego poziomu ryzyka oraz oczekiwanej rentowności, który Wnioskodawca powinien w założeniu uzyskać. Uzyskiwane od Usługodawcy wsparcie w tym zakresie wpływa na właściwe ukształtowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych oraz oszacowanie towarzyszącego im poziomu ryzyka.

Skuteczność działalności Usługodawcy w obszarze wsparcia działalności ubezpieczeniowej wynika w szczególności z szerokiego doświadczenia i znajomości rynku motoryzacyjnego, co w sposób istotny przekłada się na wsparcie w zakresie właściwego ukształtowania produktów ubezpieczeń motoryzacyjnych, dostosowanych do oczekiwań klientów pojazdów sprzedawanych przez grupę Z .

W praktyce, współpraca z Usługodawcą pozwala na intensyfikację sprzedaży produktów stworzonych specjalnie z myślą o użytkownikach samochodów produkowanych przez grupę Z i efektywność świadczonych przez X usług, co z kolei przekłada się na wyższe zyski osiągane z tytułu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych na rzecz klientów sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych.

Wsparcie udzielane przez Usługodawcę w ramach Usługi obejmuje również analizę w zakresie szkodowości pojazdów oferowanych przez grupę Z . Ma to wpływ na sposób ukształtowania poszczególnych produktów ubezpieczeniowych oraz kalkulację składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu obejmowania ubezpieczeniami tego segmentu rynku.

Podsumowanie wyświadczonej Usługi następuje corocznie w formie raportu, prezentującego szczegółowe konkluzje odnośnie do analizowanego kształtu produktów ubezpieczeniowych, zasad ustalania polityki w zakresie zarządzania ryzykiem oraz kształtowania poziomu wynagrodzenia X , przy uwzględnieniu oczekiwanego poziomu zyskowności i optymalizacji kształtu produktu ubezpieczeniowego z punktu widzenia ubezpieczonych.

Wsparcie otrzymywane od Usługodawcy w ramach Usługi odnosi się również do wymiany doświadczeń w zakresie ryzyka występującego w branży motoryzacyjnej oraz jego wpływu na działalność ubezpieczeniową Wnioskodawcy.

Współdziałanie X i Usługodawcy zmierza do optymalizacji taryfikacji oferowanych ubezpieczeń, uwzględniającej oczekiwaną ze strony X zyskowność produktów oraz oczekiwania klientów.

Wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi mają na celu w szczególności dostosowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych (ich kształtu) do oczekiwań rynku oraz wsparcie w zakresie szeroko pojętego zarządzania ryzykiem w odniesieniu do tych produktów.

Celem nadrzędnym wsparcia nabywanego w tym obszarze przez X jest właściwe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej i maksymalizacja zysku Wnioskodawcy, przy jednoczesnym właściwym ukształtowaniu poziomu ponoszonego ryzyka.

Konkludując, wszystkie opisane powyżej czynności stanowią zdaniem Wnioskodawcy integralną część jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest możliwość zaoferowania specjalnego, dedykowanego produktu ubezpieczeniowego, a co za tym idzie właściwe i efektywne wyświadczenie usług ubezpieczeniowych w tym zakresie przez X .

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługa nabywana od Usługodawcy jest kluczowa z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej w sektorze ubezpieczeń motoryzacyjnych i pozwala na takie ukształtowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych oraz polityki w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie tych usług, przy zachowaniu zakładanych poziomów zyskowności.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy ustalone w umowie wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługa opisana w stanie faktycznym jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, usługa opisana w stanie faktycznym jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. W szczególności, z perspektywy Wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wschodzących w skład Usługi, przedstawia dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną.

Zdaniem X , nabywana Usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W konsekwencji Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy spełnia w jego ocenie wszystkie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwalające na zastosowanie zwolnienia dla świadczenia Usługi.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska

Regulacje ustawy o VAT przewidują zwolnienie od opodatkowania między innymi dla usług finansowych (w tym usług ubezpieczeniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT).

Respektując zasadę neutralności VAT, polski ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT zwolnienie od podatku również dla usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych. Regulacją przewidującą zwolnienie od VAT dla takich usług jest art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wprowadzony do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z intencją ustawodawcy, wprowadzenie tej regulacji, miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do tez płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), dotyczącego zwolnienia od VAT dla usług wsparcia sektora usług finansowych.

Wprowadzenie przedmiotowej regulacji stanowiło wyraz respektowania przez polskie władze podatkowe zasady tzw. pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którą tworzenie i wykładania przepisów krajowych powinna być dokonywana z poszanowaniem zasad prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przywołana regulacja, formułuje następujące warunki, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od VAT dla usługi wsparcia działalności finansowej:

1.  świadczenie stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
2.  usługa stanowi element usługi zwolnionej, który sam stanowi odrębną (od usługi zasadniczej) całość,
3.  element ten jest właściwy do usługi zwolnionej,
4.  element ten jest niezbędny dla usługi zwolnionej.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywana usługa spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowo uzasadnienie swojego stanowiska.

i. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę jako usługa kompleksowa dla celów VAT

1.  Definicja usługi w rozumieniu ustawy o VAT

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nabywana przez Wnioskodawcę Usługa składa się z szeregu powiązanych ze sobą czynności.

Na gruncie ustawy o VAT, świadczenie usług rozumiane jest bardzo szeroko. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Dostawą towarów jest natomiast przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel (zgodnie z art. 7 ustawy o VAT).

W celu określenia, czy świadczenia realizowane przez Usługodawcę w ramach umowy stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, pomocne mogą okazać się tezy sformułowane przez TSUE w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma (sygn. akt C-16/93).

W wyroku tym Trybunał orzekł, że świadczenie usług w rozumieniu systemu VAT występuje pod warunkiem, że pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźne porozumienie co do tego świadczenia, świadczenie jest realizowane za wynagrodzeniem, a pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem i świadczeniem występuje bezpośredni związek.

W tym kontekście w ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa spełnia wszystkie przesłanki sformułowane w wyroku w sprawie Tolsma, pozwalające na uznanie jej za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT. W szczególności nabywana Usługa jest świadczeniem realizowanym w oparciu o postanowienia zawartej umowy, za które X wypłaca wynagrodzenie, bezpośrednio powiązane z otrzymanym świadczeniem. Tym samym, nie ulega wątpliwości, iż świadczenie opisane w stanie faktycznym stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

1.  Usługa nabywana przez Wnioskodawcę jako usługa kompleksowa

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią niezbędną dla stwierdzenia czy Usługa nabywana przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT jest przeanalizowanie, czy przedmiotowa Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych od siebie świadczeń.

W pierwszej kolejności X pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

Kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych są tezy przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym TSUE stwierdził między innymi, że:

1.  „W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)
2.  Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wskazane powyżej tezy mają fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy Levob Verzekeringen i OV Bank NV TSUE podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii, często podkreślane jest zarówno w orzecznictwie TSUE jak i piśmiennictwie w zakresie prawa podatkowego, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Taki też jednolity charakter ma świadczenie realizowane przez Usługodawcę. Co prawda w ramach umowy z Wnioskodawcą wykonuje on szereg czynności, jednak mają one ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby Wnioskodawcy jako odbiorcy usług w tym zakresie.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna do dokonania klasyfikacji transakcji dla celów VAT jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny, pomocniczy lub po prostu dopełniający zasadniczą istotę świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Z tego typu sytuacją mamy do czynienia w przypadku analizowanej Usługi, ponieważ Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi. Co prawda namacalnym i finalnym efektem transakcji jest publikowany okresowo raport, jednak istota Usługi sprowadza się również do bieżącej wymiany doświadczeń, czy analizy szkodowości dokonywanej przez Usługodawcę.

Tym samym, w interesie X pozostaje nabycie Usługi jako kompleksowego świadczenia, które pozwala na efektywne oszacowanie ryzyka ubezpieczeniowego i analizę szkodowości w odniesieniu do określonej kategorii produktów ubezpieczeniowych dedykowanych klientom korzystającym z oferty ubezpieczeń motoryzacyjnych Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i unikalnych zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV, z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą, której celem jest wsparcie w zakresie procesu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym aktywności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim X zawarł umowę z Usługodawcą.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z jedną kompleksową Usługą, świadczoną na rzecz X .

W przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE podkreślił również, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (a w ten sposób Usługa jest postrzegana przez X ), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu należy się odnieść w szczególności do orzeczeń w sprawach:

*   C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl) - „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. oraz
*   C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro) - „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Podobne tezy pojawiały się zresztą w orzecznictwie TSUE już wcześniej. Warto wspomnieć tutaj w szczególności wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził:

1.  „(\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów tego podatku jest determinowana przez świadczenie głównie. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie przykładowych stanowisk polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku powiązanych ze sobą świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny \[sygn. akt I FSK 499/2006\] (dalej: „NSA”), bazując na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt a w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

W tym zakresie NSA wypowiedział się podobnie w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. \[sygn. akt 1946/07\], potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się wykonać na rzecz swojego klienta określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT za jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych.

W tym zakresie, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty i tezy wynikające z orzecznictwa, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi stanowią elementy jednego kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz X . W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do jej całości, niepodzielnej z ekonomicznego punktu widzenia i perspektywy Wnioskodawcy.

ii. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę jako element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, że nabywana Usługa stanowi odrębny i samodzielny element zwolnionej od opodatkowania VAT usługi ubezpieczeniowej. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz X w jej ramach.

Na podstawie zawartej umowy, Usługodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej Usługi, składającej się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, obejmujących wsparcie procesu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w odniesieniu do określonych grup ubezpieczeń komunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługodawca dysponuje w tym zakresie unikalną wiedzą, która pozwala mu na przeprowadzenie analizy podatności danej grupy pojazdów na konkretne sytuacje kreujące powstanie ryzyka wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Przykładowo, dzięki prowadzeniu systematycznych badań i analiz Usługodawca jest w stanie określić ryzyko występowania we wskazanych pojazdach usterek technicznych. Zna on również dokładnie grupę docelową, do której skierowana jest oferta produktowa Wnioskodawcy, ponieważ wie, kto nabywa samochody określonej marki. W przypadku marek będących flagowymi produktami Z (a więc przede wszystkim marka \`(...)\`) właścicielami pojazdów są ludzie stosunkowo zamożni, o ugruntowanej pozycji społecznej, z reguły mniej skłonni do „szaleńczych rajdów” i podejmowania przesadnego ryzyka drogowego. Znajomość tego typu szczegółowych informacji i ich przekazywanie Wnioskodawcy w ramach bieżącej współpracy, pozwala na odpowiednie ukształtowanie oferty produktowej Wnioskodawcy skierowanej dla tego segmentu rynku, zarówno poprzez dopasowanie jej do oczekiwań klientów, jak i odpowiednią taryfikację uwzględniającą poziom ryzyka, analizę szkodowości i rentowność zakładaną przez Wnioskodawcę.

Jak wyraźnie wynika z powyższego, działalność Usługodawcy ewidentnie kształtuje ofertę produktową Wnioskodawcy. Bez dostępu do Usługi, Wnioskodawca również musiałby przeprowadzić całą wskazaną wyżej analizę, celem odpowiedniego skonstruowania swoich produktów. Ocena ryzyka ubezpieczeniowego czy analiza szkodowości są bowiem immanentnie wpisane w istotę działalności ubezpieczeniowej. Innymi słowy, Wnioskodawca nie byłby w stanie zapewnić ochrony ubezpieczeniowej, a nawet skonstruować odpowiednio produktów w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych, bez dokonania analizy przeprowadzanej przez Usługodawcę.

Na gruncie prawnym wyodrębnienie Usługi przejawia się natomiast w uregulowaniu jej świadczenia na podstawie samodzielnej umowy, niezależnej od umów ubezpieczenia zawieranych przez X .

Wyodrębnienie Usługi znajduje również swoje potwierdzenie w sposobie wynagradzania Usługodawcy z tytułu jej świadczenia. Wynagrodzenie Usługodawcy jest bowiem kalkulowane w oparciu o odpowiednie postanowienia umowy łączącej X z Usługodawcą.

Świadczenie uzyskiwane od Usługodawcy w ramach Usługi, z funkcjonalnego punktu widzenia stanowi samodzielną, niepodzielną i jednorodną całość, wyraźnie wyodrębnioną spośród innych aktywności realizowanych przez Usługodawcę. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe świadczenie, jakkolwiek odrębne od usługi ubezpieczeniowej, jest jej funkcjonalnym elementem. Usługa odnosi się bowiem do jednego z kluczowych obszarów działalności ubezpieczeniowej - kształtowania oferty produktowej Wnioskodawcy poprzez dokonanie analizy ryzyka i oceny szkodowości w segmencie ubezpieczeń komunikacyjnych.

O tym, że Usługa realizowana na rzecz Wnioskodawcy powinna być klasyfikowana jako element usługi ubezpieczeniowej, świadczy sama specyfika działalności zakładów ubezpieczeń, których istota funkcjonowania jest niejako „odwrócona” w porównaniu do typowych przedsiębiorstw funkcjonujących w innych branżach.

W absolutnej większości przedsiębiorstw, istota biznesu polega na tym, aby poniesione na początku danego etapu działalności (zakupie lub wytworzeniu danego dobra) koszty były niższe od przychodów osiąganych następnie ze sprzedaży owego dobra. Przykładowo, stolarz produkujący meble musi tak skalkulować stronę finansową swojej działalności, aby koszty materiału i pracy własnej osób, z którymi pracuje, były niższe niż przychody uzyskiwane ze sprzedaży mebli. Nadwyżka przychodów nad kosztami będzie dla niego stanowiła dochód z działalności. Tym samym, znając poziom kosztów własnych stolarz może skalkulować, ile powinna wynosić finalna cena jego produktu, tak, aby zapewniała mu ona zysk przy sprzedaży wyprodukowanych towarów. Innymi słowy, w typowym przedsiębiorstwie znajomość kosztów własnych ponoszonych na etapie produkcji / zakupu pozwala na stosunkowo łatwe obliczenie, jaką marżę należy zastosować, aby uzyskać określony poziom rentowności biznesu.

W przypadku działalności ubezpieczeniowej przedstawiony powyżej schemat ulega natomiast absolutnemu odwróceniu. Zakład ubezpieczeniowy uzyskuje swoje wynagrodzenie niejako „z góry” za pewien okres objęcia ubezpieczonego ochroną ubezpieczeniową. Na tym etapie nie wie jednak ile zdarzeń ubezpieczeniowych wydarzy się w danym okresie czasu, a więc jakie będą realne „koszty” jego działalności. Aby dokonać tego rodzaju kalkulacji i być w stanie zaoferować swoim klientom odpowiednią ofertę produktową po cenie, która zapewnia osiągnięcie zysku i jest jednocześnie atrakcyjna dla klienta, zakład ubezpieczeń musi przeprowadzić skomplikowaną analizę ryzyka z uwzględnieniem oceny szkodowości.

Dlatego też nie da się prowadzić działalności ubezpieczeniowej bez uprzedniego dokonania analizy ryzyka. Angażując się w biznes ubezpieczeniowy, przedsiębiorca musi liczyć się z tym, że wraz z inkasowaniem bieżących składek ubezpieczeniowych bierze na siebie przyszłe ryzyko wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Jego podstawowym zadaniem, równie ważnym jak podpisywanie umów ubezpieczenia z klientami, staje się zatem przeprowadzenie analizy przedmiotowego ryzyka pozwalające na ukształtowanie własnej oferty produktowej.

W świetle powyższego, uprawnione jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego nabywana przez niego Usługa, polegająca na wsparciu w zakresie procesu zarządzania ryzykiem, oceny szkodliwości i konstruowaniu produktów dedykowanych konkretnym grupom docelowym w segmencie ubezpieczeń komunikacyjnych, stanowi element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Wnioskodawcę i w taki właśnie sposób powinna być klasyfikowana dla celów opodatkowania podatkiem VAT.

iii. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę jako usługa właściwa dla usług ubezpieczeniowych

Nabywana Usługa zdaniem Wnioskodawcy spełnia również, kryterium właściwości do świadczenia przez X zwolnionych od opodatkowania VAT usług ubezpieczeniowych.

Pojęcie „właściwy” należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować również, jako: „specyficzny”. W tym zakresie Usługa świadczona przez Usługodawcę ma w ocenie Wnioskodawcy charakter usługi właściwej/specyficznej dla usług ubezpieczeniowych. Jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, taka kwalifikacja Usługi wynika w szczególności z jej charakteru i ścisłego powiązania ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami ubezpieczeniowymi.

Specyfika prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej przejawia się przede wszystkim w tym, że ewentualne świadczenie należne klientowi X z tytułu objęcia go ochroną ubezpieczeniową realizuje się dopiero w momencie wystąpienia szkody.

W związku z tym z punktu widzenia prowadzonej działalności, kluczowa jest ocena przejmowanego ryzyka ubezpieczeniowego i zarządzanie nim, które pozwoli na utrzymanie zarówno zyskowności prowadzonej działalności, jak i płynności finansowej.

W tym zakresie działalność ubezpieczeniowa X jest na bieżąco wspierana przez Usługodawcę, który dostarcza X szeregu kluczowych dla branży motoryzacyjnej informacji, takich jak informacji o szkodowości poszczególnych pojazdów, wpływie wprowadzanych rozwiązań technicznych w pojazdach na szkodowość zarówno dla aut jak i osób postronnych, informacji na temat oczekiwań klientów względem oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Wkład Usługodawcy w działalność ubezpieczeniową X w tym zakresie ma decydujące znaczenie dla procesu ukształtowania optymalnego pod względem cenowym i jakościowym produktu ubezpieczeniowego, dedykowanego klientom ubezpieczeń motoryzacyjnych oraz właściwego procesu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym.

Wsparcie służące właściwemu procesowi zarządzania ryzykiem i kształtowania produktów ubezpieczeniowych, z uwagi na jego zakres odnoszący się wyłącznie do branży ubezpieczeń motoryzacyjnych, jest w praktyce właściwe wyłącznie działalności ubezpieczeniowej. Z ekonomicznego punktu widzenia nie jest w żaden sposób uzasadnione nabywanie tego rodzaju usług przez podmioty prowadzące działalność w innych obszarach gospodarki.

Nabywana przez X Usługa, jest usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną do potrzeb Wnioskodawcy i bezpośrednio powiązaną z jego działalnością ubezpieczeniową. Usługa ta jest kluczowa z punktu wadzenia możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych w obszarze ubezpieczeń motoryzacyjnych.

Jak wskazano wcześniej, właściwe zarządzanie ryzykiem oraz wpływanie na kształt oferowanych produktów ubezpieczeniowych, z punktu widzenia prowadzonej w sektorze motoryzacyjnym działalności ubezpieczeniowej jest elementem warunkującym efektywność i skuteczność tej działalności. Informacje uzyskiwane od Usługodawcy stanowią kluczowy element prowadzonej przez X działalności ubezpieczeniowej w obszarze ubezpieczeń motoryzacyjnych.

W konsekwencji, z uwagi na specyfikę nabywanej Usługi i jej ścisły związek z działalnością ubezpieczeniową Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w świetle przepisów ustawy o VAT Usługę należy uznać za właściwą dla świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w podejściu prezentowanym aktualnie przez NSA w odniesieniu do usług wsparcia zarządzania ryzykiem w działalności bankowej.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie powołać przykładowo wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 563/13), w którym sąd uznał, iż nie ulega wątpliwości, że nabywana przez bank usługa wsparcia w zakresie oceny ryzyka kredytowego jest usługą właściwą dla usług finansowych związanych z udzielaniem kredytów i w konsekwencji powinna podlegać zwolnieniu od VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, tezy przedstawione przez NSA w powyższym wyroku znajdują zastosowanie również w odniesieniu do Usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, nabywanej przez X od Usługodawcy.

iv. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę jako usługa niezbędna dla celów działalności ubezpieczeniowej

Nabywana przez X Usługa wsparcia w obszarze ubezpieczeń motoryzacyjnych, spełnia również zdaniem Wnioskodawcy, kryterium niezbędności do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, o którym mowa w ustawie o VAT.

W założeniu nabycie Usługi ma umożliwić Wnioskodawcy takie prowadzenie polityki w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, które pozwala na efektywne i bezpieczne świadczenie usług ubezpieczeniowych. Dodatkowo, wsparcie w zakresie kształtowania produktów ubezpieczeniowych jest kluczowym świadczeniem, bez którego działalność X nie mogłaby być prowadzona w sposób oczekiwany przez Wnioskodawcę i wynikających ze standardów zamieszczonych w przepisach prawa oraz wewnętrznych, wewnątrzgrupowych regulacjach w tym zakresie.

W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, że bez nabycia Usługi nie jest możliwe poprawnie świadczenie przez X usług związanych z oferowanymi ubezpieczeniami motoryzacyjnymi. Wsparcie otrzymywane od Usługodawcy ma kluczowe znaczenie dla procesu oferowania tego rodzaju produktów, bez którego, w praktyce, działalność ubezpieczeniowa X w obszarze ubezpieczeń motoryzacyjnych nie mogłaby funkcjonować w sposób poprawny i skuteczny.

W praktyce w dobie wysoko rozwiniętych technologii motoryzacyjnych, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów pojazdów, kształt oczekiwanych (zarówno z punktu widzenia klientów jak i X ) produktów ubezpieczeniowych, w wysokim stopniu zależy od oceny szkodowości tych pojazdów. Specjalistyczną wiedzę w tym zakresie posiada natomiast bardzo nieliczna grupa podmiotów. Jednym z nich jest Usługodawca, którego wsparcie jest z punktu widzenia kształtowania produktów ubezpieczeniowych i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym niezbędne w celu skutecznego oferowania ubezpieczeń motoryzacyjnych klientom.

Samodzielny byt nabywanej Usługi w oderwaniu od realizowanej przez X działalności ubezpieczeniowej, nie ma jakiegokolwiek sensu gospodarczego dla jej nabywcy. Nabywana Usługa odnosi się bowiem wyłącznie do wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych. W praktyce gospodarczej Usługa nie może więc istnieć bez funkcjonowania w ścisłym związku z działalnością ubezpieczeniową, której potrzeby zaspokaja.

Z drugiej strony jest ona niezbędna dla świadczenia usług ubezpieczeniowych, bo w przypadku gdyby X nie nabywał świadczeń wykonywanych w ramach Usługi od zewnętrznego Usługodawcy, musiałby wykonywać te czynności samodzielnie, gdyż działalność Wnioskodawcy bez nabycia świadczeń tego rodzaju nie mogłaby być w praktyce skutecznie prowadzona. Nie ulega również wątpliwości, iż przy samodzielnej realizacji procesu oceny ryzyka ubezpieczeniowego, analizy szkodowości i konstrukcji produktów ubezpieczeniowych, X nie byłby obciążany kosztami nieodliczalnego podatku VAT, ponieważ tego typu działalność pozostaje w nierozerwalnym związku z działalnością ubezpieczeniową i byłaby po prostu elementem prowadzonego przez Wnioskodawcę biznesu ubezpieczeniowego. Sam fakt skorzystania w tym zakresie z usług wyspecjalizowanego dostawcy zewnętrznego, mający na celu troskę o dochowanie najwyższych standardów nie może zdaniem Wnioskodawcy powodować przerzucenia na niego dodatkowych kosztów działalności w postaci nieodliczalnego podatku VAT. Obciążenie świadczeń nabywanych w ramach Usługi takimi kosztami stanowiłoby bowiem w ocenie Wnioskodawcy element dyskryminujący X w stosunku do innych ubezpieczycieli funkcjonujących na rynku, którzy tego rodzaju czynności wykonują we własnym zakresie, nie posługując się zewnętrznymi usługodawcami.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę również na argument systemowy, wynikający z przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej \[ustawa z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej (tekst jednolity – Dz. U. z 2013 r. , poz. 950)\] (dalej „Ustawa o działalności ubezpieczeniowej”).

Zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 1 wskazanej ustawy, czynność ubezpieczeniową stanowi między innymi „ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych”. Jak wskazano w stanie faktycznym, jednym z aspektów Usługi świadczonej przez Usługodawcę jest wsparcie w procesie oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Przepisy sektorowe regulujące działalność ubezpieczeniową wyraźnie wskazują zatem, iż działalność realizowana przez Usługodawcę stanowi czynność ubezpieczeniową. Trudno byłoby zatem odmawiać przymiotu niezbędności świadczeniu, które nawet w rozumieniu przepisów sektorowych jako czynność ubezpieczeniowa stanowi podstawowy przejaw działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Usługa nabywana przez X jest z jego punktu widzenia kluczowym wsparciem, bez którego działalność Wnioskodawcy w obszarze ubezpieczeń komunikacyjnych nie mogłaby być prowadzona, a przedstawione powyżej argumenty pozwalają zdaniem Wnioskodawcy na zaklasyfikowanie Usługi dla celów VAT jako elementu usługi ubezpieczeniowej, który jest niezbędny do jej świadczenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w niniejszym wniosku argumenty wynikające z przepisów prawa, wskazanego orzecznictwa, jak również argumenty natury technicznej, przemawiają jednoznacznie za możliwością korzystania przez nabywaną Usługę ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w z w. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako elementu usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość, a ponadto jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy X , będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeń. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej X nabywa określone usługi, od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Wśród nabywanych usług, Wnioskodawca nabywa między innymi usługę w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych. Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z branży ubezpieczeń motoryzacyjnych z siedzibą w Luksemburgu.

Natura Usługi polega na kompleksowym, wsparciu Wnioskodawcy w procesie efektywnego kształtowania oferowanych kategorii produktów ubezpieczeniowych. Celem przeprowadzonej w tym zakresie weryfikacji jest właściwe dostosowanie oferowanych produktów do rynku motoryzacyjnego, oczekiwań klientów, szacowanego poziomu ryzyka oraz oczekiwanej rentowności, który Wnioskodawca powinien w założeniu uzyskać. Uzyskiwane od Usługodawcy wsparcie w tym zakresie wpływa na właściwe ukształtowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych oraz oszacowanie towarzyszącego im poziomu ryzyka. Wsparcie udzielane przez Usługodawcę w ramach Usługi obejmuje również analizę w zakresie szkodowości pojazdów oferowanych przez grupę Z . Wsparcie otrzymywane od Usługodawcy w ramach Usługi odnosi się również do wymiany doświadczeń w zakresie ryzyka występującego w branży motoryzacyjnej oraz jego wpływu na działalność ubezpieczeniową Wnioskodawcy.

Wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi mają na celu w szczególności dostosowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych (ich kształtu) do oczekiwań rynku oraz wsparcie w zakresie szeroko pojętego zarządzania ryzykiem w odniesieniu do tych produktów.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy ustalone w umowie wynagrodzenie.

Formułując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane przez usługodawcę, polegające na obsłudze wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych, stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną obsługą wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem i kształtowania produktów ubezpieczeniowych, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Wykonywana przez usługodawcę usługa oraz wszystkie czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Tym samym należy uznać, że świadczona przez usługodawcę usługa wsparcia jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Ze względu na opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego urnową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Wnioskodawcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności nabywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Po uwzględnieniu przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Treść cytowanego wyżej art. 43 ust. 13 ustawy wskazuje, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zgodnie z definicją słownikową przymiotnik „właściwy” oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» . Skoro art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako czynności wspierające zarządzanie i kształtowanie produktów Spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Wykonywane przez Usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do dostosowania oferowanych produktów do rynku motoryzacyjnego, oczekiwań klientów, szacowanego poziomu ryzyka oraz oczekiwanej rentowności, który Wnioskodawca powinien w założeniu uzyskać. Uzyskiwane od Usługodawcy wsparcie w tym zakresie wpływa na właściwe ukształtowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych oraz oszacowanie towarzyszącego im poziomu ryzyka. Wsparcie udzielane przez Usługodawcę w ramach Usługi obejmuje również analizę w zakresie szkodowości pojazdów oferowanych przez grupę Z . Wsparcie otrzymywane od Usługodawcy w ramach Usługi odnosi się również do wymiany doświadczeń w zakresie ryzyka występującego w branży motoryzacyjnej oraz jego wpływu na działalność ubezpieczeniową Wnioskodawcy. Wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi mają na celu w szczególności dostosowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych (ich kształtu) do oczekiwań rynku oraz wsparcie w zakresie szeroko pojętego zarządzania ryzykiem w odniesieniu do tych produktów.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym, jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę, mogą co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój Spółki, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Nabywana usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanych przez Spółkę usług może także przejawiać się w tym, że klient Wnioskodawcy, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Spółka nie korzysta z usług wsparcia zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem, nie przekreślałby możliwości wyświadczania usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę od Z. S.A. usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i kształtowania produktów ubezpieczeniowych dla sektora ubezpieczeń motoryzacyjnych, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.