Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-35/16-5/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-15
Teza: 1) Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że Spółka maltańska z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej będzie posiadała na terytorium Polski swój zakład w rozumieniu art. 7 Umowy? 2) Czy wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data nadania 30 marca 2016 r., data wpływu 1 kwietnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-35/16-2/RS z dnia 22 marca 2016 r. (data nadania 22 marca 2016 r., data doręczenia 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 7 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256) – **jest prawidłowe,**

*   przypisania wynagrodzenia Dyrektorów, ponoszonych przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów ww. zakładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 7 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256) oraz przypisania wynagrodzenia Dyrektorów, ponoszonych przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów ww. zakładu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka kapitałowa prawa maltańskiego (dalej „Spółka maltańska” lub „Wnioskodawca”) występuje w charakterze wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej „Spółka komandytowa”). Spółka maltańska będzie uzyskiwała dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki maltańskiej jest określony w umowie Spółki komandytowej.

Spółka maltańska jest rezydentem podatkowym Malty. Jednakże, ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach Spółki komandytowej, ma ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Spółka komandytowa prowadzi faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Posiada pracowników, kontrahentów, biuro, komputery itp.

Spółka maltańska wykonuje działalność gospodarczą poprzez Spółkę komandytową. Spółka maltańska występuje jako wspólnik zarządzający tej spółki, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Spółka maltańska będzie zatrudniała dyrektorów zarządzających. Dyrektorzy Ci będą wykonywali funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Początkowo, powołani w pierwszej kolejności dyrektorzy zarządzający będą zarządzać wyłącznie Spółką komandytową na terytorium Polski (dalej: „Dyrektorzy”).

W piśmie z dnia 29 marca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, tj. wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym zamieszczonym we wniosku spółka T. jest wspólnikiem/uczestnikiem wyłącznie jednej spółki komandytowej w Polsce a z kolei w tej spółce maltańskiej dyrektorzy zarządzający będą uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu zarządzania jedną spółką komandytową. Wynagrodzenie dyrektorów zarządzających dotyczy uczestnictwa spółki maltańskiej tylko w jednej spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że Spółka maltańska z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej będzie posiadała na terytorium Polski swój zakład w rozumieniu art. 7 Umowy?
2.  Czy wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014, poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o pdop), podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa natomiast na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy tylko dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o pdop).

Spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o pdop. Spółka komandytowa została przez Ustawodawcę (art. 5 ust. 1 ustawy o pdop) uznana za spółkę transparentną podatkowo, co oznacza, że podatnikiem nie jest sama spółka, ale jej wspólnicy, w stosunku odpowiadającym ich prawu do udziału w zysku. Zasada ta znajduje zastosowanie zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki komandytowej (art. 5 ust. 2 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, dalej: Umowa) „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W ust. 2 przedmiotowego artykułu wymienione zostały przykłady „zakładów”, w tym między innymi: miejsce zarządu, filia, biuro. Generalna linia orzecznicza panująca w Polsce zakłada, że jeżeli aktywność gospodarcza podejmowana przez spółkę osobową doprowadzi do powstania tzw. zakładu podatkowego dla zagranicznego wspólnika (niekiedy wbrew jego intencji), to spowoduje to konieczność opodatkowania przypadających na niego dochodów z tytułu udziału w spółce w państwie, w którym prowadzi ona działalność.

Zauważono, iż zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wzorzec przyjęty został dla zdecydowanej większości zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost kwestii ukonstytuowania się zakładu poprzez uczestnictwo w spółce osobowej. W praktyce uznaje się, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 5 Umowy).

Zauważono także, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe.

Podniesiono, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka maltańska będzie osiągała dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Spółka komandytowa będzie wykonywała faktyczną działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność, jaką wykonuje na terytorium Polski poprzez Spółkę komandytową spowoduje ukonstytuowanie jego zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 Umowy, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko do wysokości, w jakiej mogą być przypisane zakładowi.

Na tym tle zaznaczono, iż zaklad nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem pozostaje cały czas przedsiębiorstwo. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego nie powoduje powstania nowego podmiotu podatku dochodowego. To przedsiębiorca zagraniczny jest podatnikiem i jego dochody osiągane w tej części, w której mogą być przypisane temu zakładowi, tj. dochody, które przedsiębiorca osiągnął dzięki zakładowi, podlegają w tym państwie opodatkowaniu.

Na zagranicznym przedsiębiorcy ciąży więc ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie dochodów osiągniętych na terytorium Polski poprzez zakład tego przedsiębiorcy (art. 3. ust. 2 ustawy o pdop).

Podniesiono, że podstawową zasadą jest uznanie, iż jeżeli przedsiębiorca jednego państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie, wykorzystując położony tam zakład, to w każdym z tych państw należy przypisać temu zakładowi zyski, jakie mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Umowy). Punktem wyjścia do określenia wielkości zysków, jaka przypada na przedsiębiorstwo macierzyste, a jaka na zakład, musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów, poniesionych w związku z działalnością zakładu. Ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy wyrażony w art. 3 ust. 2 pdop, do ustalania przychodów i kosztów zakładu zastosowanie będą miały przepisy ustawy o pdop.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym przychodem zakładu Spółki maltańskiej będzie przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Stosownie bowiem do art. 12 ustawy o pdop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń. Definicja ta nie stanowi wyliczenia numerus clausus.

Mając na uwadze powyższe, kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest kwestia prawidłowej alokacji kosztów uzyskania przychodu pomiędzy Spółką maltańską, a jej zakładem. Kosztami uzyskania przychodu będą koszty zakładu Spółki maltańskiej poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o pdop).

Przy określeniu sposobu rozliczania kosztów należy dokonać podziału kosztów na koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie (koszty pośrednie).

Kosztami bezpośrednimi będą te składniki kosztów, które można jednoznacznie przyporządkować poszczególnym rodzajom wyrobów lub usług. W przedmiotowym stanie faktycznym zaliczyć do nich będzie można m.in.: komputery, koszty biurowe, zużycie energii, zużycie materiałów.

Bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o pdop). Ponadto koszty te poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.

Przy ustalaniu zysków zakładu, oprócz kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu przez przedsiębiorstwo (również kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych) niezależnie od tego, czy powstały one w tym państwie, w którym położony jest ten zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 Umowy).

Powyższe koszty należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich). Kosztami innymi niż bezpośrednie są koszty nie odnoszące się wprost do źródła przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Wnioskodawca wskazuje, że nie oznacza to jednak, że osiągnąłby przychód nie ponosząc tych kosztów. Koszty te mają również wpływ na uzyskiwanie przychodów i warunkują ich osiągnięcie.

Zatem, mając na uwadze powyższą analizę, zasadne jest uznanie w opinii Spółki, że w omawianym stanie faktycznym kosztami innymi niż bezpośrednie będzie m.in. wynagrodzenie Dyrektorów Spółki maltańskiej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty inne niż bezpośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o pdop).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 7 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256) – **jest prawidłowe,**

*   przypisania wynagrodzenia Dyrektorów, ponoszonych przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów ww. zakładu – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie należy wskazać, iż od dnia 01.01.2012 r. obowiązują także postanowienia Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661).

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie poruszone we własnym stanowisku Wnioskodawcy (tj. dotyczące kwalifikacji do kosztów pośrednich bądź bezpośrednich poszczególnych kosztów, w tym wynagrodzenia Dyrektorów), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.