Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1341/13-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu/straty.
Słowa kluczowe: księgi-księgi przychodów i rozchodów; lombard; remanent
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu/straty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu/straty.

Z uwagi na fakt, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 6 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1341/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 6 lutego 2014 r. (skutecznie doręczono w dniu 11 lutego 2014 r.), natomiast w dniu 14 lutego 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu klientom pożyczek pieniężnych pod zastaw (lombard). W ramach prowadzonej działalności w zamian za pozostawione w lombardzie przedmioty udziela klientom pożyczek, a następnie w momencie, gdy zwracają udzieloną kwotę, pobiera prowizję, na którą składa się oprocentowanie udzielonej pożyczki oraz opłata za przechowanie przedmiotów (rzeczy) będących zabezpieczeniem pożyczki.

W przypadku, gdy udzielona przez lombard pożyczka nie zostaje spłacona w określonym w umowie terminie, rzecz będąca zabezpieczeniem tej pożyczki przechodzi na własność lombardu i wystawiana jest do sprzedaży.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję lombardową, o której mowa w § 6 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W prowadzonej ewidencji lombardowej wykazywane są wszystkie nabyte rzeczy.

Powyższe rzeczy (tzn. zastawione i te, które przeszły na własność) nie są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towar, ewentualna ich sprzedaż prezentowana jest na koniec danego miesiąca w kolumnie 7 księgi, zgodnie z treścią pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia, tj. ewidencjonowana jest kwota prowizji stanowiąca wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Na koniec roku Zainteresowany sporządza remanent, tj. zastawów, które na 31 grudnia są już własnością Wnioskodawcy (pożyczki nie zostały spłacone i ma prawo odsprzedać zastaw), zastawy, które na 31 grudnia nie są własnością Wnioskodawcy (umowy pożyczek trwają i klient może się zjawić w każdej chwili spłacić pożyczkę, odebrać zastawiony przedmiot). Do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisuje jedynie remanent zastawów, które na dzień sporządzenia stały się własnością Wnioskodawcy, może je odsprzedać.

Natomiast wyceniony remanent dotyczący zastawów, które nie są własnością Wnioskodawcy na dzień sporządzenia 31 grudnia roku nie wpisuje do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynie wycenia i pozostawia w aktach  ten remanent nie ma wpływu na ustalenie podatkowego dochodu/straty w roku.

Wpływ na ustalenie dochodu/straty z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma jedynie remanent dotyczący zastawionych przedmiotów będących własnością Wnioskodawcy na dzień 31 grudnia, wycenionych w wartości rynkowej na 31 grudnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, ustalając dochód/stratę podatkową za rok w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ujmując, księgując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów remanent zastawów (wyceniony w wartości rynkowej) dotyczący zastawów, które stały się własnością Wnioskodawcy, a które nie są zewidencjonowane w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako towary handlowe, jednocześnie nie ujmując w kalkulacji dochodu/straty podatkowej za rok remanentu zastawionych przedmiotów, które nie są własnością Wnioskodawcy, po które klienci mogą się zgłosić i odzyskać, spłacając pożyczkę z oprocentowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje prawidłowo, ustalając dochód/stratę podatkową za rok w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ujmując, księgując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów remanent zastawów (wyceniony w wartości rynkowej) dotyczący przedmiotów, które stały się własnością Wnioskodawcy na 31 grudnia, które może odsprzedać, jednocześnie nie ujmując (nie księgując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) w kalkulacji dochodu/straty podatkowej za rok remanentu zastawionych przedmiotów, które nie są własnością Wnioskodawcy, po które klienci mogą się zgłosić i odzyskać, płacąc pożyczkę z oprocentowaniem.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy  nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie (§ 28 ust. 1 ww. rozporządzenia).

To, jakie elementy powinien zawierać spis z natury, wskazuje § 28 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią, spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji…”, podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), z tym że przy prowadzeniu:

1.  księgarń i antykwariatów księgarskich  spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne;
2.  działalności kantorowej  spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe;
3.  działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw  spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki;
4.  działów specjalnych produkcji rolnej  spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.

Zatem, sposób i zasady sporządzania spisu z natury regulują przepisy § 27 § 29 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decydujące w tym zakresie są uregulowania zawarte w § 28 ust. 3 tegoż rozporządzenia, który stanowi, że „spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie: wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność. Tak więc, spisem towarów należy objąć całość towarów znajdujących się w firmie, jednakże wycenie podlegają jedynie towary stanowiące własność Wnioskodawcy (tj. w przypadku rzeczy zastawionych te, w stosunku do których bezskutecznie upłynął termin zwrotu pożyczki).

Z powyższego wynika, iż o obowiązku uwzględnienia w spisie z natury towarów handlowych nie decyduje fakt wystawienia faktury czy jej zarachowanie, ale miejsce, w którym na dzień dokonywania spisu towary te się znajdują. Spis z natury, jak sama nazwa wskazuje, jest to spis określonych składników majątku podatnika dokonany na podstawie naocznego stwierdzenia stanu faktycznego. Zatem, co do zasady, w spisie z natury ujmuje się towary handlowe pod warunkiem znajdowania się ich w zakładzie podatnika w chwili dokonywania spisu, nawet jeśli są to towary obce (z tym zastrzeżeniem, iż towary obce nie podlegają wycenie). Wyjątkowo spis z natury obejmuje rzeczy znajdujące się poza zakładem podatnika, jeżeli stanowią one jego własność. O tym, kiedy następuje przeniesienie własności, decydują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.  oznaczonego w dalszej części skrótem K.c.) oraz postanowienia konkretnej umowy będącej podstawą danej transakcji.

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Przy czym, w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów wynika, iż podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci lombardu zobowiązane są prowadzić obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów dodatkową ewidencję udzielanych pożyczek. W myśl bowiem § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów)  są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Natomiast stosownie do treści pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) w kolumnie 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Z treści cyt. wyżej przepisów wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno przyjęcia danej rzeczy jako zabezpieczenia pożyczki, jak i kwoty udzielonej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Transakcje te znajdują bowiem odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez podatnika dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych towarów. Wynikającą z ww. ewidencji kwotę prowizji, na którą składa się wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek oraz sumę kwot stanowiących różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek, na koniec miesiąca Wnioskodawca zobowiązany jest przenieść do kolumny 7 prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, przychodem Wnioskodawcy będzie wysokość otrzymanych z tytułu udzielonej pożyczki odsetek. W przypadku natomiast niespłacenia pożyczki, uzyska przychód w wysokości różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Przy czym zewidencjonowaniu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlegać będzie jedna kwota, wynikająca z prowadzonej oddzielnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy.

W konsekwencji w podatkowej księdze przychodów nie należy po stronie kosztów uzyskania przychodów księgować w momencie „przejścia na własność przedmiotów” jako towary handlowe. Wartości powyższe wykazuje się bowiem wyłącznie w ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, do której prowadzenia są obowiązani podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw.

Reasumując, Wnioskodawca postępuje prawidłowo, ustalając dochód/stratę podatkową za rok w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ujmując, księgując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów remanent zastawów, które stały się własnością Wnioskodawcy i które można odsprzedać, jednocześnie nie ujmując w kalkulacji dochodu/straty remanentu zastawów, które nie są własnością Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: sygnatura ILPB1/415-44/11-2/IM z dnia 11 kwietnia 2011 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy czym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 cyt. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie (§ 28 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Elementy, które powinien zawierać spis z natury, wskazuje § 28 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury, wartość pomniejszenia, o którym mowa w § 29, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie, oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji\`(...)\`”, podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), z tym że przy prowadzeniu:

1.  księgarń i antykwariatów księgarskich  spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne;
2.  działalności kantorowej  spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe;
3.  działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw  spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki;
4.  działów specjalnych produkcji rolnej  spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.

Tut. Organ zauważa, że zdanie wstępne § 28 ust. 2 cyt. rozporządzenia odnoszące się również do wartości pomniejszenia, o którym mowa w § 29, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie, obowiązuje od 11 maja 2013 r., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2013 r. poz. 551).

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl § 29 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spis z natury niesprzedanych wartości dewizowych wycenia się według cen zakupu z dnia sporządzenia spisu, a w dniu kończącym rok podatkowy  według cen zakupu, jednak w wysokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu kończącym rok podatkowy, a wartość rzeczy zastawionych  według ich wartości rynkowej.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne należy wskazać, że sposób i zasady sporządzania spisu z natury regulują przepisy § 27 – § 29 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decydujące w tym zakresie są uregulowania zawarte w § 28 ust. 3 tegoż rozporządzenia, który stanowi, że spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Zatem spisem towarów należy objąć całość towarów znajdujących się w firmie podatnika, jednakże wycenie podlegają jedynie towary stanowiące własność podatnika (tj. w przypadku rzeczy zastawionych te, w stosunku do których bezskutecznie upłynął termin zwrotu pożyczki).

Z powyższych regulacji wynika, że o obowiązku uwzględnienia w spisie z natury towarów handlowych nie decyduje fakt wystawienia faktury czy jej zarachowanie, ale miejsce, w którym na dzień dokonywania spisu towary te się znajdują. Spis z natury, jak sama nazwa wskazuje, jest to spis określonych składników majątku podatnika dokonany na podstawie naocznego stwierdzenia stanu faktycznego. Zatem, co do zasady, w spisie z natury ujmuje się towary handlowe pod warunkiem znajdowania się ich w zakładzie podatnika w chwili dokonywania spisu, nawet jeśli są to towary obce (z tym zastrzeżeniem, że towary obce nie podlegają wycenie). Wyjątkowo spis z natury obejmuje rzeczy znajdujące się poza zakładem podatnika, jeżeli stanowią one jego własność. O tym, kiedy następuje przeniesienie własności, decydują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) oraz postanowienia konkretnej umowy będącej podstawą danej transakcji.

W myśl art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów wynika, że podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci lombardu zobowiązane są prowadzić obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów dodatkową ewidencję udzielanych pożyczek.

W myśl bowiem § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów)  są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Natomiast stosownie do treści pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) w kolumnie 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu klientom pożyczek pieniężnych pod zastaw (lombard). W ramach prowadzonej działalności w zamian za pozostawione w lombardzie przedmioty udziela klientom pożyczek, a następnie w momencie, gdy zwracają udzieloną kwotę, pobiera prowizję, na którą składa się oprocentowanie udzielonej pożyczki oraz opłata za przechowanie przedmiotów (rzeczy) będących zabezpieczeniem pożyczki. W przypadku, gdy udzielona przez lombard pożyczka nie zostaje spłacona w określonym w umowie terminie, rzecz będąca zabezpieczeniem tej pożyczki przechodzi na własność lombardu i wystawiana jest do sprzedaży. Wskazane rzeczy (tzn. zastawione i te, które przeszły na własność) nie są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towar, ewentualna ich sprzedaż prezentowana jest na koniec danego miesiąca w kolumnie 7 księgi, tj. ewidencjonowana jest kwota prowizji stanowiąca wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Tut. Organ zauważa, że z przytoczonych przepisów wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno przyjęcia danej rzeczy jako zabezpieczenia pożyczki, jak i kwoty udzielonej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Transakcje te znajdują bowiem odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez Wnioskodawcę dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych towarów. Wynikającą z ww. ewidencji kwotę prowizji, na którą składa się wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek oraz sumę kwot stanowiących różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek, na koniec miesiąca Wnioskodawca zobowiązany jest przenieść do kolumny 7 prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, przychodem Wnioskodawcy będzie wysokość otrzymanych z tytułu udzielonej pożyczki odsetek. W przypadku natomiast niespłacenia pożyczki, Zainteresowany uzyska przychód w wysokości różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki. Przy czym zaewidencjonowaniu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlegać będzie jedna kwota, wynikająca z prowadzonej oddzielnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy.

Podsumowując, Wnioskodawca postępuje prawidłowo, ustalając dochód/stratę podatkową za rok w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ujmując w tej księdze remanent zastawów (wyceniony w wartości rynkowej), które stały się własnością Zainteresowanego, a które nie są zaewidencjonowane w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako towary handlowe, jednocześnie nie ujmując w kalkulacji dochodu/straty remanentu zastawionych przedmiotów, które nie są własnością Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.