Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.90.2017.8.2020.8.S.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji i braku możliwości zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w kodeksie pracy, a których podstawą jest umowa cywilnoprawna.
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; kontrakt-kontrakt menedżerski; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2915/17 (data wpływu 1 października 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji jest:

*   **nieprawidłowe** - odnośnie braku możliwości zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w kodeksie pracy, a których podstawą jest umowa cywilnoprawna,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1462-IPPB1.4511.90.2017.1.ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2017 r. znak: 1462-IPPB1.4511.90.2017.1.ES wniósł pismem z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 22 czerwca 2017 r., znak: 1462-IPPB1.4511.90.2017.2.ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 kwietnia 2017 r. znak: 1462-IPPB1.4511.90.2017.1.ES złożył skargę z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/17, Organ złożył skargę kasacyjną z 30 sierpnia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 3 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 3393/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W dniu 1 października 2020 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt SA/WA 2915/17.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty można uznać za uzasadnione.

W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Jak wskazał Sąd, podnieść nadto trzeba, iż stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może „poruszać się” tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania czy też modyfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyroki NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt 636/17).

Zdaniem Sądu, istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Zgodnie z jego treścią od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Powyższy przepis wprowadzony został do porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1992 ze zm.). Stosuje się go do przychodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Sąd wskazał, iż Strony są zgodne co do tego, że dla zastosowania zacytowanego przepisu koniecznym jest wykazanie spełnienia dwóch przesłanek - wypłacająca świadczenie z tytułu zakazu konkurencji spółka jest podmiotem, w którym Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, oraz wypłacane świadczenie stanowi odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Sporne jest natomiast rozumienie użytego przez ustawodawcę sformułowania „na podstawie przepisów o zakazie konkurencji” oraz dysponowanie „bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu”.

Odnosząc się do tak zarysowanych ram sporu, Sąd zauważa, powyższe kwestie były już przedmiotem analizy przez sądy administracyjne. Oceny analogicznego stanu faktycznego dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r. Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i posłuży się nimi w znacznej mierze w dalszych rozważaniach.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że Skarb Państwa pośrednio poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy dysponuje 33, 01% głosów na walnym zgromadzeniu spółki. Jego zdaniem, przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów (tj. 50% + 1 głosów w danej spółce), a zatem dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Organ interpretacyjny, podobnie jak skarżący, powołał przepis art. 4 § 4 lit. a k.s.h., ale wywiódł z niego odmienne wnioski. Wskazał bowiem, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczającym może być posiadanie mniejszościowego pakietu praw udziałowych, który zależnie od uwarunkowań danej spółki, (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach tej spółki. To zaś oznacza, że sam fakt dysponowania przez Skarb Państwa ilością 33,01% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać stronie skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu”. Przepis ten został jednak przez ustawodawcę zaczerpnięty z k.s.h., o czym świadczy treść art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h., który wskazuje, że jedną z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka „dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (\`(...)\`) także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Mając na uwadze, iż brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” - użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. - należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z powszechnie przyjmowaną interpretacją wskazanej regulacji, zgodnie z którą przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów).

Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17.

Ponadto Sąd w pełni aprobuje pogląd, że „zgromadzenie”, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podmiot „dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki.

Podsumowując, w ocenie Sądu, dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne. Z kolei wykładnia dokonana przez organ charakteryzuje się wysokim stopniem wieloznaczności, pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego. Nie wynika ona również z żadnego z powyżej przywołanych przepisów. W interpretacji nie wskazano na kryteria pozwalające na rozstrzygnięcie, w jakich przypadkach przesłanka posiadania większości głosów przez jeden z podmiotów publicznych wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zostanie spełniona.

Poza tym zauważyć należy, że organ wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, który w opisie zdarzenia wskazał jednoznacznie na pośrednie (poprzez udziały w jednym z akcjonariuszy spółki) dysponowanie przez Skarb Państwa 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu. Organ odnosząc się do możliwości wystąpienia w Spółce okoliczności takich jak stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, a które mogą skutkować, że Spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne przyjął zatem nieuprawnione założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Z powyższych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia „dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu”, poprzez przyjęcie, iż w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi co do naruszenia ww. przepisu przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w kodeksie pracy.

Skarżący kwestionował bowiem możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. do uzyskiwanych przychodów z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji wskazując, że odnosi się on wyłącznie do odszkodowań przyznawanych na mocy przepisów k.p., a nie których podstawą jest łącząca go ze Spółką umowa cywilnoprawna.

W tym zakresie Sąd odwoła się do wyroku WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 535/17 i zawartych w uzasadnieniu rozważań w tej kwestii, które uznaje jako własne.

Jak trafnie stwierdził WSA, przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Nie można zakresu stosowania tej normy ograniczać, jak na to wskazuje strona skarżąca, tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej tj. przepisy kodeksu pracy. Ograniczenie się do wykładni językowej powyższego przepisu nie prowadzi do odkodowania rzeczywistego jego znaczenia, sensu i co ważniejsze - celu wprowadzenia niniejszego unormowania.

Zrozumienie tekstu prawnego wymaga przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. W procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W przypadku niezgodności konieczne jest objaśnienie, jakie wartości narusza znaczenie językowe oraz czy zapewnienie spójności aksjologicznej prawa wymaga zmiany tego znaczenia.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, który odwołuje się w procesie wykładni do brzmienia całego przepisu eksponując, że przepis w końcowej części wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy oświadczenie usług (\`(...)\`).

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Jak należy wnioskować, ustawodawca miał świadomość, iż źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań (odpraw) należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie w źródłach ustawowych. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić do określonego zachowania strony kontraktu, tak aby ustalały one wysokość wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji - wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji, byłby iluzoryczny.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 162/17, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 123/17, WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/16 i z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3216/16. W ostatnim z przywołanych wyroków Sąd - nie zgadzając się z twierdzeniem podatnika, że użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie „na podstawie przepisów o zakazie konkurencji” odnosi się wyłącznie do przepisów kodeksu pracy - zauważył, iż sformułowanie to nie jest obce ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem także w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawodawca posługuje się tym zwrotem, wskazując że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie są zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił, na gruncie powyższego przepisu zgodnie wskazuje się, że przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko przepisy kodeksu pracy, ale również innych aktów prawnych, w szczególności kodeksu cywilnego czy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 ze zm.).

Tym samym uznać należy, iż przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 k.c.

Mając powyższe na uwadze Sąd zaaprobował wykładnię przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ w tej części, a polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy źródłem świadczenia jest umowa o zakazie konkurencji. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego we wskazanym zakresie nie jest zatem uprawniony.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów strony skarżącej Sąd nie podzielił tych zarzutów. W wydanej interpretacji organ, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 O.p., zarówno ocenę przedstawionego stanowiska jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zobligowany do odnoszenia się do każdego elementu bardzo rozbudowanej argumentacji skarżącego. Natomiast, jak już zostało dostrzeżone, uchybieniem organu było wykroczenie poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, który wskazał na dysponowanie przez Skarb Państwa 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „PIT”).

Dnia 24 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „W D” zawarł ze spółką X S.A (dalej jako: „Spółka”) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej jako: „Umowa” lub „Kontrakt Menadżerski”).

Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy, Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań wynikających z Umowy, składające się z części stałej (tzw. wynagrodzenie podstawowe) i części zmiennej (tzw. premia).

Na podstawie ww. Umowy, w przypadku jej wygaśnięcia lub rozwiązania przez którąkolwiek ze stron, Wnioskodawca był zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres trzech miesięcy od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia ww. Umowy, w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi.

Ponadto, zgodnie z Umową, Wnioskodawca objęty był zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres dwunastu miesięcy od momentu zakończenia ww. trzymiesięcznego okresu, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki. Zakaz ten nazywany był tzw. przedłużonym zakazem konkurencji (dalej jako: „Przedłużony zakaz konkurencji”), w celu odróżnienia od zakazu konkurencji obowiązującego Wnioskodawcę przez okres obowiązywania Umowy oraz ww. trzymiesięczny okres, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy.

Z tytułu objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji.

Ww. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez Wnioskodawcę ze Spółką w dniu 24 lutego 2016 roku. W związku z rozwiązaniem Umowy, Spółka wypłacała na rzecz Wnioskodawcy ww. wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi Spółki X (w tym raportem bieżącym nr (…) z dnia 24 czerwca 2014 roku), Skarb Państwa pośrednio - poprzez akcjonariusza Spółkę Y S.A. - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki X S.A .

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy potwierdzonej danymi ze strony internetowej Spółka X S.A i jej raportami bieżącymi, liczba głosów (33,01%), którymi pośrednio może dysponować Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki X S.A. nie uległa zmianie od dnia 18 czerwca 2014 roku. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1639 ze zm.), akcjonariusz posiadający bezpośrednio lub pośrednio powyżej 33% głosów na walnym zgromadzeniu spółki publicznej jest zobowiązany przekazywać informacje o zmianie posiadanego udziału o co najmniej 1% ogólnej liczby głosów. W związku z powyższym, w kontekście braku informacji o takiej zmianie stanu posiadania, należy więc domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza Spółką Y S.A., nie posiada akcji Spółki X S.A.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż historia walnych zgromadzeń akcjonariuszy Spółki X S.A. pokazuje, że Skarb Państwa tylko teoretycznie (gdyż Wnioskodawcy nie posiadają pełnej listy obecności na wszystkich walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki X S.A. , a swoją wiedzę w tym przedmiocie czerpią z raportów bieżących publikowanych przez Spółki X S.A. ) i tylko na niektórych z nich mógł pośrednio dysponować większością głosów. Przykładowo - biorąc pod uwagę frekwencję na konkretnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki X S.A. - Skarb Państwa teoretycznie mógł pośrednio dysponować większością głosów na walnych zgromadzenia akcjonariuszy Spółki X S.A. w dniach 20 lipca 2015 roku i 22 kwietnia 2015 roku, natomiast faktycznie nie dysponował już tą większością na ostatnim walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki X S.A. z dnia 8 lutego 2016 roku, jak również podczas walnych zgromadzeń akcjonariuszy w dniach 13 kwietnia 2015 roku i 22 grudnia 2014 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT? (we wniosku powołano art. 31 ust. 1 pkt 15, ale z uzasadnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca miał na myśli art. 30 ust. 1 pkt 15)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i w konsekwencji nie powinno było zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE

Status Spółki X S.A. w świetle przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do „spółek, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami”.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi Spółki X S.A (w tym raportem bieżącym nr (…) z dnia 24 czerwca 2014 roku), spośród wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, jedynie Skarb Państwa pośrednio - poprzez akcjonariusza Spółką Y S.A - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki X S.A. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy potwierdzonej danymi ze strony internetowej Spółki X S.A i jej raportami bieżącymi, liczba głosów (33,01%), którymi pośrednio może dysponować Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki X S.A nie uległa zmianie od dnia 18 czerwca 2014 roku. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 1639 ze zm.), akcjonariusz posiadający bezpośrednio lub pośrednio powyżej 33% głosów na walnym zgromadzeniu spółki publicznej jest zobowiązany przekazywać informacje o zmianie posiadanego udziału o co najmniej 1% ogólnej liczby głosów. W związku z powyższym, w kontekście braku informacji o takiej zmianie stanu posiadania, należy więc domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza Spółki Y S.A., nie posiada akcji Spółki X S.A .

Pomimo, że Ustawa o PIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „większości głosów”, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, a krótki czas od wprowadzenia tej regulacji do obrotu prawnego nie pozwolił doktrynie na wypracowanie stanowiska co do sposobu definiowania ww. pojęcia, w opinii Wnioskodawcy zasadnym jest, by przy jego interpretacji posiłkować się dorobkiem doktryny innych gałęzi prawa, w których takie pojęcie występuje (zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, który dla określenia tych samych stanów powinien posługiwać się takimi samymi pojęciami, a chcąc rozróżnić odmienne stany od siebie winien przecież posługiwać się różnymi pojęciami).

W ocenie Wnioskodawcy, najlepszą pomocą będzie bogaty dorobek ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2016, poz. 1578, ze zm.; dalej jako: „KSH”), której art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) stanowi, że przez spółkę dominującą rozumie się m.in. „spółkę handlową w przypadku, gdy dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Już samo porównanie brzmienia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) KSH umożliwia ukazanie ich podobieństwa - w obu ww. przepisach użyte zostały bowiem sformułowania: „dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, (…) także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Tym samym, w procesie interpretacji pojęcia „większości głosów” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT zasadnym powinno być odwołanie się do dorobku doktryny prawa handlowego.

W doktrynie prawa handlowego jednoznacznie, wskazuje się, że przez pojęcie większości należy rozumieć większość 50% + 1 wszystkich głosów w danej spółce (patrz m.in.: J. Bieniak, M. Bieniak, G.Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015; oraz A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w KSH - zagadnienia wybrane, Monitor Prawa Handlowego, 03/2012).

Większości głosów na zgromadzeniu trzeba przypisać walor sformalizowanego kryterium, odnoszącego się do udziału w całkowitej liczbie głosów.

Mając na uwadze powyższe, w przekonaniu Wnioskodawcy przesłanka z art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT nie została spełniona, gdyż żaden z podmiotów tam wymienionych nie dysponuje bezpośrednio ani pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki X S.A , w tym na podstawie porozumień z innymi osobami.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, spółka Spółki X S.A nie posiada statusu spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

Wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji w świetle przepisu art. 30 ust. 1pkt 15 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie „przepisów o zakazie konkurencji” w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

W celu określenia zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy ustalić, w jaki sposób powinno być interpretowane sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji”, które zostało użyte w tym przepisie. Pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o PIT. W ustawie tej nie zostało również zdefiniowane pojęcie „przepisu”. W sytuacji, gdy dany termin nie jest zdefiniowany na gruncie interpretowanego aktu prawnego, można przyjąć jego znaczenie wynikające z języka potocznego. Taki zabieg interpretacyjny stosowany jest powszechnie przez sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych (zob. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2017 r., sygn. II FZ 999/16; postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 1703/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. III SA/G1 1067/16). Należy zatem odwołać się do definicji potocznego znaczenia pojęcia „przepisu prawnego”, gdyż nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca posługując się w analizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT pojęciem „przepis” miał na myśli „przepis prawny”. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „przepis prawny” należy rozumieć „część aktu prawnego wyodrębnioną przez prawodawcę” (…). Zatem w celu ustalenia, jakie znaczenie należy przypisać sformułowaniu „przepisy o zakazie konkurencji” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy odwołać się wyłącznie do uregulowanych w innych aktach prawnych przepisów o zakazie konkurencji, które stanowią podstawę do otrzymania odszkodowania.

Za zasadnością odwołania się do znaczenia sformułowania „przepisy o zakazie konkurencji” wynikającego z innych aktów prawnych przemawiają również zasady techniki prawodawczej uregulowane w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283). Zgodnie z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, „w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz do postanowień, o których mowa w ust. 2; nie odsyła się do przepisów innych aktów normatywnych”. W § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia mowa jest o umowach międzynarodowych oraz dających się bezpośrednio stosować postanowieniach aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W odniesieniu do ww. przepisów regulujących zasady techniki prawodawczej, w doktrynie podkreśla się, że: „Ze względu na to, do jakich przepisów miałoby nastąpić odesłanie, ZTP formułują trzy zakazy:

1.  w ustawach nie można odsyłać do przepisów innych aktów normatywnych niż ustawy lub akty, o których mowa w § 4 ust. 2 ZTP (§ 4 ust. 3 ZTP):
2.  w aktach wykonawczych nie można odsyłać do przepisów karnych (§ 117 ZTP);
3.  nie można odsyłać do przepisów, które już zawierają odesłania (§ 157 ZTP)" (Wierczyński Grzegorz, Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, \[w:\] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II; WK 2016).

Odnosząc ww. zasady techniki prawodawczej do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, iż sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT może być traktowany jako odesłanie do innych przepisów ustawy o PIT, przepisów innych ustaw oraz aktach, o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Tym samym z zasad techniki prawodawczej wynika, że zawarte w ustawie odesłanie legislacyjne do innych przepisów może polegać wyłącznie na odesłaniu do aktu normatywnego jakim jest ustawa lub umowa międzynarodowa, względnie do dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W konsekwencji odesłanie legislacyjne zawarte w ustawie o PIT nie może podlegać na odesłaniu do aktów wykonawczych, a tym bardziej umów cywilnoprawnych . Przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazów konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.; dalej jako: „KP”) tj. w art. 1011 - 1014 KP. Zgodnie z art. 1012 KP pracodawca oraz pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W takim przypadku pracodawca ma obowiązek wypłacać byłemu pracownikowi odszkodowanie za cały okres trwania zakazu. Minimalne odszkodowanie należne w takim wypadku za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej zostało przez ustawodawcę określone na 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przez wynagrodzenie, o którym mowa w Kodeksie pracy, należy rozumieć wszystkie płatności dokonane na rzecz pracownika w danym okresie, tj. nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (miesięczne), ale także premie, czy wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych otrzymane przez pracownika w ww. okresie (uchwała SN z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II PZP 4/12, wyrok SN z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt II PK 38/07, wyrok SN z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II PK 317/05).

W polskim systemie prawnym nie ma natomiast regulacji (przepisów) odnoszących się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji zawartych w Kodeksie cywilnym, czy Kodeksie spółek handlowych.

Do umów o świadczenie usług, które nie są regulowane innymi przepisami, mają zastosowanie odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w przypadku umowy zlecenia brak jest w ogóle przepisów dotyczących instytucji zakazu konkurencji, w tym przepisów dotyczących odszkodowań (wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt V CSK 215/11).

Jedynym wyjątkiem w zakresie Kodeksu cywilnego jest fakultatywny zakaz konkurencji w umowie agencyjnej. Zgodnie z art. 764 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej jako: „KC”) strony mogą ograniczyć działalność agenta mającą charakter konkurencyjny po rozwiązaniu umowy agencyjnej na okres nie dłuższy niż dwa lata od rozwiązania umowy. Z tytułu powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej agent otrzymuje odpowiednią sumę pieniędzy. W tym zatem przypadku odszkodowanie zostałoby przyznane na podstawie przepisów KC. Wątek ten nie będzie miał jednak zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ wymieniona w opisie stanu faktycznego Umowa nie stanowi umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 KC. Z kolei w KSH w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych, znajdują się postanowienia dotyczące zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi, chyba że uprawniony organ wyraziłby zgodę na ich prowadzenie (art. 380 KSH w przypadku spółki akcyjnej, art. 211 KSH przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższy zakaz dotyczy wyłącznie okresu pełnienia funkcji członka zarządu (nie obowiązuje ex lege po zaprzestaniu jej pełnienia). Żaden z tych przepisów nie statuuje jednak obowiązku wypłaty odszkodowania na rzecz członka zarządu. Brak jest tym samym przepisu w KSH określającego odszkodowanie lub inną formę rekompensaty za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej (w trakcie pełnienia funkcji lub po zaprzestaniu jej pełnienia).

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT „przepisy o zakazie konkurencji” mają zastosowanie wyłącznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Ujmując rzecz inaczej, nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w KP, czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT w oparciu o wykładnię celowościową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT należy w pierwszej kolejności poddać interpretacji językowej. Literalne brzmienie tekstu prawnego wyznacza bowiem granice jego dopuszczalnej wykładni. Dopiero gdyby w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu można odwołać się do innego, kolejnego typu wykładni. Co bardzo istotne przez odwołanie się do celu przepisu można korygować wątpliwości wynikające z wykładni literalnej, ale nie można doprowadzić do osiągnięcia rezultatu sprzecznego z językowym znaczeniem przepisu (interpretacja contra legem). Jak przyjął za poglądami doktryny Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. II PZP 4/14): „zarówno w doktrynie jak i w judykaturze niekwestionowana jest dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, polegająca na tym, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, a jeśli również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych - wolno mu posłużyć się wykładnią funkcjonalną”.

„zważywszy; iż w wykładni funkcjonalnej sięgamy niejako poza sam tekst przepisu prawnego, należy w stosowaniu tej wykładni zachować ostrożność, tak aby nie stanowiła ona pretekstu do poprawiania przepisów prawnych lub wręcz wychodzenia poza ich możliwy sens leksykalny w tych sytuacjach, w których nie jest to uzasadnione bardzo istotnymi względami konstytucyjnymi czy aksjologicznymi”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. II FSK 827/12, NSA wskazał: ,,Wyjaśnić zatem należy, iż ugruntowane już pozostaje w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że interpretacja przepisów prawa podatkowego winna odbywać się zgodnie z ich literalnym brzmieniem z wyłączeniem wykładni zawężającej i rozszerzającej. Klasyfikacja dyrektyw wykładni jest najpopularniejsza w trzech zasadniczych kategoriach (zaproponowanych przez prof. J. Wróblewskiego):

*   językowa (kontekst językowy),
*   systemowa (kontekst systemowy),
*   funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, sytuacja społeczna).

Kolejność nie jest bez znaczenia. Oznacza bowiem, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta doprowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 124). ”

Zbieżne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z dnia 17 lutego 2008 r., sygn. I OSK 1302/09; z dnia 30 września 2014 r„ sygn. II FSK 2262/12; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2876/13.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o FIT nie odnosi się do odszkodowań wypłacanych na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji. W tym zakresie brzmienie przepisu jest jasne, nie budzące wątpliwości.

Co prawda przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT posługuje się w drugiej swojej części sformułowaniem: „wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usługi w kontekście określenia sposobu liczenia limitu, ponad który znajdzie zastosowanie stawka podatku określona przepisem. Posłużenie się sformułowaniem „lub umowy o świadczenie usług”, zawarte w cytowanej części przepisu, należy jednak w opinii Wnioskodawcy odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. W konsekwencji, jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy miałby uprzednio zawartą umowę o pracę i umowę o świadczenie usług (co jest dopuszczalne i nierzadko spotykane w praktyce gospodarczej), do obliczenia limitu, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, należałoby wziąć pod uwagę wynagrodzenie wypłacane na podstawie obydwu ww. umów.

Stanowisko ograniczające zastosowanie omawianego przepisu do odszkodowań wypłacanych z tytułu umów o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia zostało również zaprezentowane w pierwszym komentarzu do znowelizowanej Ustawy o PIT autorstwa J. Marciniuka: „Wypłata odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu zawartego stosunku umownego regulowana jest bowiem ustawowo tylko w przypadku zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Zgodnie z art. 101 \[2\] § 3 KP minimalne odszkodowanie powinno w takim przypadku wynosić 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Natomiast umowy o zakazie konkurencji w związku z umową o świadczenie usług zawierane są na zasadzie swobody umów (por. wyr. SN z 11.9.2003 r. t III CKN 579/01, OSNC 2004/10/167). Wydaje się zatem, ze nie można uznać odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających z umów o świadczenie usług za odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. objęte zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%” (por. J. Marciniuk, komentarz do art. 30 ustawy o PIT \[w\] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie Ustawy o PIT pojęcie „przepisów o zakazie konkurencji” funkcjonowało już przed wejściem w życie art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 KP , z wyjątkiem - odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

NSA w uchwale z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. FPS 9/03, odnosząc się do przepisu art. 21ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT w jego ówczesnym brzmieniu wskazał, że odszkodowanie wypłacane z tytułu umowy o zakazie konkurencji stanowiło odszkodowanie wypłacane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.2 Teza powołanej uchwały pozostaje aktualna. Potwierdza to wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. I SA/Kr 701/10, wydany na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Także w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć regulacje ustawowe. J. Marciniuk wskazuje, że: „Użyty przez ustawodawcę zwrot „przepisy o zakazie konkurencji” powoduje, że wyłączenie spod działania przedmiotowego zwolnienia obejmuje nie tylko odszkodowania wypłacone pracownikom w związku z umową zawartą zgodnie z przepisami art. 1011-1014 KP, ale również na podstawie m.in.:

1.  ustawy z 16.4.1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.);
2.  ustawy z 16.9.1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 21 ze zm.).” (por. J. Marciniuk, komentarz do art. 30 ustawy o PIT \[w\] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Także organy podatkowe odnosząc się do przepisów o zakazie konkurencji wskazują na przepisy Kodeksu pracy, a zatem na regulację ustawową, również wtedy gdy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest np. orzeczenie sądu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2010 r. nr IBPBII/2/415-1000/09/NG oraz z dnia 17 listopada 2010 r. nr IBPBII/1/415-706/10/BD.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. nr IPPB1/415-1116/13-6/AM dotyczącej odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego, jako tytuł do wypłaty odszkodowania wskazana została umowa cywilnoprawna, a nie na „przepisy o zakazie konkurencji”. Z kolei w interpretacji indywidualnej ZUS Oddział w G z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr. D zostało wskazane, że do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie znajdują zastosowania regulacje wyłączające z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (z uwagi na inną podstawę wypłaty odszkodowania, tj. umowę prawa cywilnego, a nie przepis Kodeksu pracy).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obciążeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, będą podlegały wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu stosunku pracy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w tym przepisie. A contrario zryczałtowany podatek nie znajdzie zastosowania do odszkodowania z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez spółkę Spółki X S.A z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji” o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania.

Resumując, z uwagi na fakt iż zgodnie z zaprezentowanym wyżej uzasadnieniem:

1.  spółka Spółki X S.A nie posiada statusu spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT; jak również;
2.  wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez spółkę X S.A z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania;

zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i w konsekwencji nie powinno zostać opodatkowane zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe odnośnie braku możliwości zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w kodeksie pracy, a których podstawą jest umowa cywilnoprawna, prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego – powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Rozwoju i Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992 i 2299) od dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostały zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na rozszerzeniu katalogu przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o nowe tytuły (pkt 15 i 16).

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia.

Zgodnie w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Jak wynika z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania otrzymane z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Zatem do ustalenia, czy powyższa regulacja ma zastosowanie w konkretnym przypadku niezbędne jest m.in. ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia ze spółką, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że Skarb Państwa pośrednio poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu spółki. Jego zdaniem, przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów (tj. 50% + 1 głosów w danej spółce), a zatem dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę.

Zauważyć należy, że zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: KSH) dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) KSH (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2019 r. poz. 351, zpóźn. zm., dla zdefiniowania pojęcia „jednostki dominującej”). Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaje się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie Sądu i treść zawartego uzasadnienia w analizowanej sprawie wskazać należy, iż mając na uwadze, iż brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach Kodeksu spółek handlowych, sformułowanie „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” - użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Sąd w analizowanej sprawie, zgadza się z powszechnie przyjmowaną interpretacją wskazanej regulacji, zgodnie z którą przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów).

Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17.

Ponadto Sąd w pełni aprobuje pogląd, że „zgromadzenie”, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podmiot „dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu” jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki.

Mając na uwadze powyższe, dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie.

W konsekwencji, odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, co potwierdził również Sąd - iż możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy tylko przychodów uzyskiwanych z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji i dotyczy wyłącznie odszkodowań przyznawanych na mocy przepisów Kodeksu pracy, a nie których podstawą jest umowa cywilnoprawna, tak jak ma to miejsce w sprawie Wnioskodawcy.

W przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia nie jest Kodeks pracy a Kodeks cywilny – tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym – należy wskazać, że wątpliwości prawne związane są zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. „przepisy o zakazie konkurencji”, w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. Wskazać należy, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, ze opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

W przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) zagadnienie działalności konkurencyjnej zawarte jest w art. 380 tej ustawy. Zgodnie z nim, członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, zgody udziela organ uprawniony do powoływania zarządu.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku, gdy odszkodowanie (wynagrodzenie) będzie wypłacane Wnioskodawcy na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji to odszkodowanie (wynagrodzenie) związane z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ jak już wskazano powyżej, odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB1.4511.90.2017.1.ES.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.