Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-332/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-16
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieumorzona wartość nieodpłatnie przekazanej Gminie Kanalizacji, tj. nakładów poniesionych na jej wybudowanie, będzie kosztem uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w całości w miesiącu likwidacji, tj. wykreślenia tychże nakładów z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; inwestycje-wydatki inwestycyjne; kanalizacja; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonych wartości nieodpłatnie przekazanych nakładów poniesionych na wybudowanie kanalizacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonych wartości nieodpłatnie przekazanych nakładów poniesionych na wybudowanie kanalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na organizowaniu branżowych imprez, tj. wystaw, targów, kongresów, konferencji, wystaw gospodarczych, jarmarków oraz imprez plenerowych. Wskazana działalność generuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Głównym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Gmina X (dalej: „Gmina”).

Realizowane przez Wnioskodawcę projekty targowe cieszą się coraz większą popularnością zarówno wśród wystawców jak i gości. W konsekwencji z uwagi na konieczność zwiększenia powierzchni potrzebnej do realizacji działalności, Wnioskodawca zdecydował się na budowę (dalej: „Inwestycja”) nowego, większego centrum wystawienniczo-targowego.

W ramach Inwestycji Wnioskodawca wybudował ze środków pochodzących z własnych zasobów oraz z kredytu sieć kanalizacji deszczowej (dalej: „Kanalizacja”), w szczególności: rurociągi wraz ze studniami rewizyjnymi z włazami oraz komorą zbiorczą połączoną z kolektorem oraz zbiornik retencyjny. Kanalizacja została w 2012 r. przyłączona do komunalnej sieci należącej do Gminy. Obecnie Wnioskodawca zamierza przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy własność Kanalizacji, zrzekając się jednocześnie wszelkich roszczeń w stosunku do Gminy z tytułu nakładów poniesionych na jej wykonanie. Gmina natomiast zobowiąże się ponosić wszelkie koszty związane z eksploatacją, konserwacją, remontami oraz usuwaniem awarii sieci Kanalizacji, a w razie zużycia - zobowiązuje się wymienić ją na nową.

Kanalizacja jest zbudowana częściowo na/w gruntach stanowiących własność Wnioskodawcy, a częściowo na/w gruntach stanowiących własność Gminy.

Budowa Kanalizacji była elementem niezbędnym do zakończenia i odbioru technicznego Inwestycji, dopuszczenia jej do użytkowania oraz prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności wystawieńniczo-targowej generującej przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób pawnych. Z uwagi na brak wiedzy co do przeniesienia nakładów poniesionych na Kanalizację na rzecz Gminy w momencie jej oddania do używania (w 2012 r.), nakłady te zostały zaliczone do środków trwałych Wnioskodawcy i są amortyzowane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Ich wartość początkowa przekroczyła 3 500 złotych.

Jednakże z uwagi na ewentualną konieczność ponoszenia w przyszłości wysokich kosztów związanych z eksploatacją, konserwacją, remontami oraz usuwaniem awarii sieci Kanalizacji, a w razie zużycia z jej wymianą na nową, Wnioskodawca podjął decyzję o nieodpłatnym przekazaniu nakładów poniesionych na Kanalizację na rzecz Gminy po uprzedniej likwidacji Kanalizacji jako środka trwałego (tj. wykreśleniu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę).

Po wykreśleniu ze wspomnianej ewidencji Kanalizacja w dalszym ciągu będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Zgodnie ze swoim przeznaczeniem będzie ona nadal odprowadzała wody opadowe z gruntów, na których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, do komunalnej sieci Gminy. Wskutek opisanego zdarzenia Kanalizacja w żadnym wypadku nie utraci przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nadal będzie prowadził działalność opisaną powyżej). Na moment przekazania nakładów okres faktycznej amortyzacji przekroczy 12 miesięcy, jednakże wartość netto Kanalizacji będzie wyższa niż zero (Kanalizacja nie będzie w pełni zamortyzowana/umorzona).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieumorzona wartość nieodpłatnie przekazanej Gminie Kanalizacji, tj. nakładów poniesionych na jej wybudowanie, będzie kosztem uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w całości w miesiącu likwidacji, tj. wykreślenia tychże nakładów z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy nieumorzona wartość nieodpłatnie przekazanej Gminie Kanalizacji, tj. nakładów poniesionych na jej wybudowanie, będzie kosztem uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w całości w miesiącu likwidacji, tj. wykreślenia tychże nakładów z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wszelkich kosztów pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. W doktrynie oraz orzecznictwie w sposób trwały ugruntowała się teza, zgodnie z którą, aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, w ramach Inwestycji Wnioskodawca wybudował ze środków pochodzących z własnych zasobów oraz z kredytu Kanalizację, która została w 2012 r. przyłączona do komunalnej sieci należącej do Gminy. W związku z brzmieniem przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „k.c.”), a w szczególności art. 49 § 1, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 k.c. urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy k.c. należy stwierdzić, iż zarówno w przypadku, gdy Kanalizacja została (częściowo) wybudowana na gruncie Wnioskodawcy jak i (częściowo) na gruncie Gminy, to nie stała się ona nigdy odrębną własnością Spółki. W obu przypadkach (grunt własny i obcy) Wnioskodawca miał prawo majątkowe do poniesionych nakładów stanowiące przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Kanalizacja stała się więc środkiem trwałym Wnioskodawcy podlegającym amortyzacji podatkowej.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Przywołany przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów może być strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdyby likwidacja środka trwałego została dokonana z uwagi na fakt, iż dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowiłaby kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i są one ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim wypadku, wnioskując a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35).W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego czy przekazanie poniesionych na jego wytworzenie nakładów wynajmującemu lub podmiotowi działającemu w innym charakterze (tu: Gmina) przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazano w stanie faktycznym, nakłady poniesione na Kanalizację stanowiły dla Wnioskodawcy własne środki trwałe, służące do uzyskania przychodów. Po nieodpłatnym przekazaniu nakładów na wybudowanie Kanalizacji, podyktowanym decyzją opartą na racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych przesłankach (ograniczenie do minimum kosztów związanych z używaniem Kanalizacji w działalności gospodarczej), Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie korzystał z Kanalizacji. Przekazanie nakładów na Kanalizację nie będzie wiązało się ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Tak samo, jak przed przekazaniem nakładów, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na organizacji imprez o charakterze wystawienniczo-targowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Wnioskodawcy oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem skoro przepisy art. 16 ustawy zawierają zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zaś za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Biorąc zatem pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w związku z przekazaniem poniesionych nakładów na Kanalizację na rzecz Gminy. Zważywszy, że w miesiącu nieodpłatnego przekazania ww. nakładów Gminie, Wnioskodawca dokona ich likwidacji, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym dotycząca nakładów na Kanalizację, z której Wnioskodawca będzie nadal korzystał będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w tym miesiącu w obliczu faktu, iż Wnioskodawca nie dokona przekazania w związku ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Potwierdzenie powyższych tez można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydanych przez właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych, w tym przez tutejszy organ (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lutego 2013 r., sygn. ITPB3/423-678/12/PS).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieumorzona wartość nieodpłatnie przekazanej Gminie Kanalizacji tj. nakładów poniesionych na jej wybudowanie, będzie kosztem uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w całości w miesiącu likwidacji, tj. wykreślenia tychże nakładów z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy - należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na organizowaniu branżowych imprez, tj. wystaw, targów, kongresów, konferencji, wystaw gospodarczych, jarmarków oraz imprez plenerowych. Z uwagi na konieczność zwiększenia powierzchni potrzebnej do realizacji działalności, Wnioskodawca zdecydował się na budowę nowego, większego centrum wystawienniczo-targowego.

W ramach inwestycji Wnioskodawca wybudował ze środków pochodzących z własnych zasobów oraz z kredytu sieć kanalizacji deszczowej, w szczególności: rurociągi wraz ze studniami rewizyjnymi z włazami oraz komorą zbiorczą połączoną z kolektorem oraz zbiornik retencyjny. Kanalizacja została w 2012 r. przyłączona do komunalnej sieci należącej do Gminy. Obecnie Wnioskodawca zamierza przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy własność kanalizacji, zrzekając się jednocześnie wszelkich roszczeń w stosunku do Gminy z tytułu nakładów poniesionych na jej wykonanie. Gmina natomiast zobowiąże się ponosić wszelkie koszty związane z eksploatacją, konserwacją, remontami oraz usuwaniem awarii sieci kanalizacji, a w razie zużycia - zobowiązuje się wymienić ją na nową.

Kanalizacja jest zbudowana częściowo na gruntach stanowiących własność Wnioskodawcy, a częściowo na gruntach stanowiących własność Gminy.

Budowa Kanalizacji była elementem niezbędnym do zakończenia i odbioru technicznego Inwestycji, dopuszczenia jej do użytkowania oraz prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności wystawieńniczo-targowej. Z uwagi na brak wiedzy co do przeniesienia nakładów poniesionych na Kanalizację na rzecz Gminy w momencie jej oddania do używania (w 2012 r.), nakłady te zostały zaliczone do środków trwałych Wnioskodawcy i są amortyzowane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Ich wartość początkowa przekroczyła 3 500 złotych.

Jednakże z uwagi na ewentualną konieczność ponoszenia w przyszłości wysokich kosztów związanych z eksploatacją, konserwacją, remontami oraz usuwaniem awarii sieci Kanalizacji, a w razie zużycia z jej wymianą na nową, Wnioskodawca podjął decyzję o nieodpłatnym przekazaniu nakładów poniesionych na kanalizację na rzecz Gminy po uprzedniej likwidacji kanalizacji jako środka trwałego (tj. wykreśleniu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę).

Po wykreśleniu ze wspomnianej ewidencji kanalizacja w dalszym ciągu będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Będzie ona nadal odprowadzała wody opadowe z gruntów, na których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, do komunalnej sieci Gminy. Kanalizacja w żadnym wypadku nie utraci przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nadal będzie prowadził działalność opisaną powyżej). Na moment przekazania nakładów okres faktycznej amortyzacji przekroczy 12 miesięcy, jednakże wartość netto kanalizacji będzie wyższa niż zero (Kanalizacja nie będzie w pełni zamortyzowana/umorzona).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości nieodpłatnie przekazanej kanalizacji Gminie.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, czy są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że wybudowana częściowo na gruncie Gminy kanalizacja stanowiła dla Spółki składnik majątkowy, będący elementem niezbędnym do zakończenia i odbioru technicznego Inwestycji, dopuszczenia jej do użytkowania oraz prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności wystawienniczo - targowej - zatem służącym do uzyskania przychodów. Po nieodpłatnym przekazaniu nakładów inwestycyjnych na wybudowanie tej kanalizacji Gminie, wprowadzonej uprzednio w 2012 r. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, podyktowanym brakiem wiedzy co do możliwości przeniesienia nakładów poniesionych na kanalizację na rzecz Gminy w momencie jej oddania do używania, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie wykorzystywał kanalizację zgodnie ze swoim przeznaczeniem i nie utraci ona przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nadal będzie prowadził działalność opisaną powyżej).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem skoro przepis art. 16 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w związku z przekazaniem poniesionych nakładów inwestycyjnych na wybudowanie systemu kanalizacji Gminie.

Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego nieumorzona wartość nieodpłatnie przekazanej Gminie kanalizacji, tj. nakładów poniesionych na jej wybudowanie, będzie kosztem uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w całości w miesiącu likwidacji, tj. wykreślenia tychże nakładów z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy - należy uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga jednak, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana ponoszeniem kosztu winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia są (były) celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka winna udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz że jego działanie było staranne i racjonalne.

Ponadto, w odniesieniu do powołanej w stanowisku Spółki interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że wydana została ona w indywidualnej sprawie, w odmiennym stanie faktycznym, i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.