Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-409/09-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi organizowania; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczona odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, rzedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny – (Konferencja poza terytorium Unii Europejskiej). Wnioskodawca zawarł z kontrahentem (polski podatnik podatku VAT, nie zarejestrowany dla potrzeb tego podatku w innym państwie członkowskim UE; dalej: Organizator) umowę, której przedmiotem jest zorganizowanie przez Organizatora konferencji w innym państwie UE. Temat konferencji sformułowano następująco: „\`(...)\`”. Strony w umowie zastrzegły, że do czynności świadczonych przez Organizatora szkolenia, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. z 2004 r. Dz. U. Nr 223, poz. 268 z póź. zm.). Organizator nie będzie wykonywał jakichkolwiek merytorycznych czynności w związku z konferencją. Wszelkie czynności w tym zakresie zostaną przeprowadzone przez pracowników Zainteresowanego. Organizator zapewnia dostęp do sali konferencyjnej oraz niezbędny sprzęt audio i video dla potrzeb konferencji, a także transport z Polski na miejsce i z powrotem, transport na miejscu, ubezpieczenie, wyżywienie i zakwaterowanie na miejscu. Spółka – znając kwotę przypadającą na każdego uczestnika – obciąży każdego z uczestników za świadczoną usługę taką samą kwotą jaką jest zobowiązana uiścić na rzecz Organizatora za świadczoną przez niego usługę. Konferencja polegać będzie na przeprowadzeniu cyklu wykładów i prelekcji poświęconych produktom A wykorzystywanym w budownictwie (tematy prelekcji są następujące;"\`(...)\`").

Jak wskazano wyżej, nie będzie ich przeprowadzać Organizator. Nie jest planowana żadna forma sprawdzenia zdobytej wiedzy przez uczestników konferencji, w szczególności nie będzie organizowany żaden egzamin. Zgodnie z umową, rozliczenie wskazanych wyżej usług świadczonych przez Organizatora, nastąpi według zasad określonych w art. 119 i następnych ustawy o podatku VAT, tj. Organizator po otrzymaniu płatności zaliczkowych wystawi faktury VAT-marża a po zakończeniu imprezy – fakturę końcową (także VAT-marża).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane usługi, wykonywane przez Organizatora poza terytorium kraju na rzecz Spółki niezależnie od tego, czy konferencje organizowane przez Wnioskodawcę mają miejsce na terytorium Wspólnoty (ale poza terytorium kraju), czy też poza terytorium Wspólnoty są usługami pomocniczymi w stosunku do usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki (względnie: usług „podobnych” do tych usług), czy też są to usługi turystyki i powinny być opodatkowane:
&nbspa) na zasadach ogólnych, tj. w miejscu gdzie Organizator świadczący usługę posiada siedzibę, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? &nbspb) czy też jako usługi pomocnicze do usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki (względnie usług podobnych do tych), podlegające opodatkowaniu w miejscu ich faktycznego wykonywania, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy? &nbspc) czy też jako usługi turystyczne w rozumieniu art. 119 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach VAT-marża?2.  Czy Spółka włączając w cenę świadczonej przez siebie usługi organizacji konferencji wartość usługi nabytej od Organizatora, powinna stosować dla jej opodatkowania takie same zasady jak dla usługi organizacji konferencji jako usługi głównej?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Organizatora konferencji uznać należy za usługi pomocnicze do usług świadczonych przez Spółkę. Usługi te (transport, zapewnienie noclegów, udostępnienie sal konferencyjnych itp.) służyć będą bowiem wykonywaniu usługi głównej świadczonej przez Zainteresowanego i dotyczącej merytorycznej części konferencji. Jako usługi pomocnicze będą opodatkowane na zasadach takich jak usługa główna, z tych powodów miejscem ich opodatkowania będzie Polska, jako miejsce siedziby świadczącego usługę.

W komentarzu A. Kapczuka do Dyrektywy 112/2006 (LEX 2008) czytamy, że „w potocznym rozumieniu, za usługi pomocnicze uważa się czynności wykonywane przy okazji świadczenia głównego przez tego samego usługodawcę, mające charakter uzupełniający usługę główną. Analiza językowa wskazuje, że termin ten oznacza każdą działalność, która jest niezbędna do realizacji usługi podstawowej, uzupełnia ją i jest od niej zależna. Pojęcie działalności pomocniczej zostało poruszone w sprawie postawionej przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości (sprawa C-327/94 pomiędzy Jűrgen Dudda a Finanzgericht Bergisch Gladbach). Trybunał wskazał, że artykuł 9(2)(c) tiret pierwsze VI Dyrektywy odnosi się do określonego rodzaju usług, a nie osób wykonujących te usługi. Dlatego też nie powinno budzić wątpliwości, że określenie „usługi pomocnicze” dotyczy usług wykonywanych jako pomocnicze do usługi głównej, a nie usług dodatkowo wykonywanych przez wykonawcę usługi głównej. Innymi słowy, usługi, których wykonanie jest warunkiem wykonania usługi głównej, jeśli spełniają inne przesłanki usługi pomocniczej, powinny być za takie uznane bez względu na osobę świadczącą daną usługę”.

Uwzględniając wskazane przez ETS kryteria ustalenia czy dana usługa jest usługą „podobną” do którejkolwiek z usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz sposób rozumienia pojęcia „usługa pomocnicza” uznać należy, że:

1.  świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz uczestników konferencji, podczas których będą przekazywane informacje o produktach A i sposobach ich wykorzystania w najnowocześniejszych technologiach budowlanych, uznać należy za podlegające opodatkowaniu w Polsce (w miejscu siedziby świadczącego te usługi). Nie ma przy tym znaczenia, czy konferencja odbywa się na terytorium Wspólnoty, czy też poza nim. W konsekwencji, Zainteresowany wystawiając fakturę uczestnikom szkolenia ma obowiązek doliczania do ceny usługi podatek VAT na ogólnych zasadach;
2.  usługi pomocnicze do usług świadczonych przez podatnika, są także opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby świadczącego te usługi niezależnie od tego czy faktycznie są wykonywane na terytorium Wspólnoty, czy też poza nią. Innymi słowy, ich kwalifikacja jest uzależniona pod względem miejsca wykonania, od kwalifikacji usługi świadczonej przez Spółkę, której istotą jest umożliwienie przekazania informacji i doświadczeń odnośnie do różnych technik i systemów sprzedaży produktów A z wykorzystaniem nowoczesnych metod informatycznych, a także przekazaniu informacji o określonych produktach A wykorzystywanych w najnowszych technologiach budowlanych w Polsce. Organizator powinien zatem wystawiać faktury z wykazanym podatkiem VAT, gdyż usługa wykonywana będzie na terytorium Polski, w myśl w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i jako taka podlega w Polsce opodatkowaniu;
3.  ponieważ cena usługi zakupionej od Organizatora w całości wchodzi w skład ceny należnej Wnioskodawcy od uczestników konferencji za usługi świadczone przez niego, powinien on traktować zakupioną usługę jako element ceny usługi głównej i nie opodatkować jej odrębnie (nie nalicza podatku VAT od wartości tej usługi);
4.  ponieważ usługi zakupione od Organizatora są pomocnicze do usług świadczonych przez Spółkę, będą one podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 5 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Zainteresowanego, Organizator nie świadczy na jego rzecz usług turystycznych i z tego powodu nie może stosować zasad opodatkowania wynikających z art. 119 i następnych ustawy o podatku VAT.

Istotą usług świadczonych przez Organizatora jest wybór miejsca konferencji, w tym w szczególności miejsca konferencyjnego, zapewnienie sal konferencyjnych, posiłków w przerwach pomiędzy odczytami, programu rozrywkowego, transportu, druku folderów i materiałów dla uczestników konferencji, a nie zapewnienie zwiedzenia określonych miejsc i poznawanie kultury danego regionu, co jest istotą usługi turystyki. Przy czym usługi te nie są samoistne oderwane od usługi głównej (usługa szkolenia) świadczonej przez Wnioskodawcę, dlatego jako usługi pomocnicze podlegać będą opodatkowaniu w Polsce, tj. w miejscu siedziby świadczącego usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (…). Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka nabywać będzie usługi organizacji konferencji, świadczone przez Organizatora (polski podatnik podatku VAT) na terytorium innego państwa członkowskiego. Organizator zapewni: dostęp do sali konferencyjnej oraz niezbędny sprzęt audio i video dla potrzeb konferencji, transport z Polski na miejsce i z powrotem, transport na miejscu, ubezpieczenie, wyżywienie i zakwaterowanie na miejscu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Organizator nie będzie świadczył na jego rzecz usług turystycznych, o których mowa w art. 119 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, jak również powołane przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie cytowany art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy nie znajdzie zastosowania, ze względu na to, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Organizator nie będą świadczyć usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług.

Tut. Organ zgadza się również ze stanowiskiem Zainteresowanego, iż świadczone przez Organizatora usługi nie spełnią definicji usług turystycznych, opodatkowanych zgodnie z art. 119 ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia usług organizowania konferencji, będzie zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż będzie nabywać usługi organizowania konferencji w innym państwie UE, świadczone przez Organizatora. Konferencja będzie polegać na przeprowadzeniu cyklu wykładów i prelekcji poświęconych produktom Zainteresowanego i w części merytorycznej będzie przeprowadzona przez pracowników Spółki. Organizator, zgodnie z umową, z tytułu świadczonej usługi organizacji konferencji, będzie obciążał bezpośrednio Wnioskodawcę, który następnie przenosić będzie koszt usługi na nabywców – uczestników szkolenia. Zdaniem Zainteresowanego, świadczona przez niego na rzecz uczestników szkolenia usługa będzie usługą główną, natomiast nabyte od Organizatora usługi organizowania konferencji będą usługami pomocniczymi do usługi głównej. Ponadto, cena usługi nabytej od Organizatora w całości będzie wchodzić w skład ceny należnej Wnioskodawcy od uczestników konferencji za usługi świadczone przez niego i podlegać będą opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi głównej.

Należy stwierdzić, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.06.347.1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym usługa zakupiona od Organizatora, a polegająca na organizowaniu konferencji, stanowić będzie usługę pomocniczą do usługi świadczonej przez Zainteresowanego na rzecz uczestników konferencji. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. usługa wykonywana przez Wnioskodawcę.

Reasumując, miejscem świadczenia wykonywanych przez Zainteresowanego usług organizacji konferencji, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, będzie Polska. W związku z powyższym, Spółka, włączając w cenę świadczonej przez siebie usługi organizacji konferencji wartość usługi nabytej od Organizatora, powinna stosować dla jej opodatkowania takie same zasady jak dla usługi organizacji konferencji jako usługi głównej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego miejsca świadczenia usług organizacji konferencji zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 19 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-409/09-2/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.