Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-371/08/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-05-28
Teza: obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania wyodrębnionego organizacyjnie i majątkowo oddziału i sporządzenia korekty podatku naliczonego przez nabywcę
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podział; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum Okręgowego w N. przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008r. (data wpływu 29 lutego 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania wyodrębnionego organizacyjnie i majątkowo oddziału i sporządzenia korekty podatku naliczonego przez nabywcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania wyodrębnionego organizacyjnie i majątkowo oddziału i sporządzenia korekty podatku naliczonego przez nabywcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury Województwa M., wpisaną w księdze rejestrowej Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. Wnioskodawca posiada osobowość prawną, działa w oparciu o: ustawę z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. nr 13 poz. 123 wraz ze zm,), ustawę z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz. U. z 1997r. nr 5 poz. 24 wraz ze zm.) oraz statut. Wnioskodawca posiada w swej strukturze kilka oddziałów, m.in. do 31 grudnia 2007r. posiadało również oddział pn. Ośrodek Budownictwa Ludowego w Sz. wraz z filią Cerkiew w B.. Oddział nie posiadał osobowości prawnej, nie sporządzał też samodzielnie bilansu, był wyodrębniony organizacyjnie. W skład Oddziału wchodziły następujące elementy:

*   nieruchomości położone w Sz., gmina G. wpisane do księgi wieczystej Sądu Rejonowego w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych – w użytkowaniu wieczystym do 2096r. oraz stanowiące odrębną własność obiekty a to: dwór obronny, oficyna dworska, dworek i zabudowania stanowiące ekspozycję Ośrodka Budownictwa Ludowego (muzealia nieruchome). W księdze wieczystej jako właściciel wpisane było Województwo M., a jako użytkownik wieczysty i właściciel obiektów stanowiących odrębną własność wpisane było Muzeum Okręgowe w N.,
*   nieruchomość Cerkiew w B., której stan prawny nie był uregulowany (toczy się postępowanie przed Komisją Majątkową),
*   przypisane do oddziału: muzealia ruchome wpisane w księgę inwentarzową prowadzoną w oddziale, ruchome środki trwałe i wyposażenie niskocenne,
*   zespół wyodrębnionych pracowników (8 osób),
*   dla oddziału funkcjonowały odrębnie zawarte umowy dostawy: mediów (energia, woda, gaz), usług telefonicznych, teleinformatycznych,
*   oddział posługiwał się nazwą wskazaną również na pieczęci: Ośrodek Budownictwa Ludowego w Sz. wraz z filią w B. - Oddział Muzeum Okręgowego w N.,
*   oddział nie sporządzał wprawdzie samodzielnie bilansu ale w ewidencji finansowo księgowej Wnioskodawcy wyodrębnione były na poszczególnych kontach syntetyczno - analitycznych zarówno majątek jak i przychody i koszty oddziału, ewidencjonowane na podstawie dokumentów, opisanych merytorycznie przez pracowników wskazanego oddziału.

Majątek oddziału służył działalności statutowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Sejmik Województwa M. w dniu 28 maja 2007 roku podjął uchwałę nr VIII/76/07 w sprawie utworzenia Muzeum - Dwory K. i Gł., likwidacji Galerii Sztuki „D. K." w G. oraz podziału Muzeum Okręgowego w N.. Przytoczoną Uchwałą Sejmik jako Organizator dokonał z dniem 31 grudnia 2007 roku (cyt), „..podziału samorządowej instytucji kultury Muzeum Okręgowego w N., poprzez wyłączenie oddziału Muzeum pn. Ośrodek Budownictwa Ludowego w Sz. wraz z filią Cerkiew w B. w celu włączenia wydzielonego oddziału do Muzeum - Dwory K. i G." (koniec cyt.) oraz zobowiązał Muzeum Okręgowe w Nowym Sączu do nieodpłatnego przeniesienia do dnia 31 grudnia 2007 roku na rzecz Muzeum - Dwory K. i G. własności mienia ruchomego będącego we władaniu oddziału, własności muzealiów będących we władaniu oddziału oraz przysługujące mu prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości będących we władaniu oddziału. Ponadto postanowił, że pracownicy oddziału Muzeum Okręgowego w N.- Ośrodka Budownictwa Ludowego w Sz. wraz z filią Cerkiew w B. stają się z dniem 1 stycznia 2008r. pracownikami Muzeum - Dwory K. i G. na podstawie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r nr 21 poz.94 wraz z poźn. zmianami). Równocześnie Sejmik wskazał, iż (cyt) „z dniem 1 stycznia 2008r. Muzeum – D. K. i G. staje się podmiotem praw i zobowiązań Muzeum Okręgowego w N. ., w zakresie związanym z dotychczasowym oddziałem Muzeum Okręgowego w N.- Ośrodek Budownictwa Ludowego w Sz. wraz z filią Cerkiew w B." (koniec cyt.).

Muzeum Okręgowe w N. zrealizowało w pełni zobowiązania nałożone przytoczoną uchwałą Organizatora. W ramach jej realizacji przekazało nieodpłatnie na rzecz Muzeum - Dwory K. i G. w G. między innymi poniesione ale nie zakończone nakłady inwestycyjne takie jak:

*   Rewaloryzacja dworu obronnego w Sz. (wykonana dokumentacja i program prac konserwatorskich dla obiektu wpisanego do księgi wieczystej przytoczonej na wstępie opisu),
*   Systemy alarmowe i przeciwpożarowe w obiektach w Sz. (nakłady na dokumentację i częściowe wykonanie systemów dla obiektów wpisanych do księgi wieczystej przytoczonej na wstępie opisu),
*   Odtworzenie zespołu plebańskiego w B. (dokumentacja i opracowania historyczne dla obiektu, którego stan prawny nie był uregulowany a Muzeum Okręgowe w N. nie było jego właścicielem, z czego wnosić należy iż były to nakłady w obcy środek trwały)

Majątek przekazanego oddziału służył będzie działalności statutowej prowadzonej przez Muzeum - Dwory K. i Gł. w G. mieszanej czyli opodatkowanej i zwolnionej. Od nakładów na środki trwałe w budowie wyszczególnione wyżej, Muzeum Okręgowe w N. dokonywało częściowego odliczenia podatku naliczonego wg wskaźnika w poszczególnych latach nakładów, wynikającego z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-6 Ustawy o podatku od towarów i usług. Od pozostałych składników majątku przekazanego nieodpłatnie przez Muzeum Okręgowe w N. na rzecz Muzeum -Dwory K. i G. w G., zgodnie z uchwałą Sejmiku Województwa M. - nie dokonywano w żadnym zakresie odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomości przekazane Muzeum Okręgowe w N. otrzymało również nieodpłatnie w roku 1997, przekazującym był Urząd Rejonowy w G., podatek VAT nie był naliczany ani odliczany, w trakcie użytkowania nie było nakładów zwiększających wartość środka trwałego. Od pozostałego przekazanego mienia ruchomego nie odliczano przy zakupie VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej sytuacji przekazanie przez Muzeum Okręgowe w N. wyodrębnionego organizacyjnie i majątkowo oddziału Ośrodek Budownictwa Ludowego wraz z filią Cerkiew w B. na rzecz Muzeum - Dwory K. i G. w G. należy potraktować jako przekazanie oddziału przedsiębiorstwa, które to przekazanie nie podlega przepisom Ustawy o podatku od towarów i usług (art.6 ust. 1), zakładając, że w odniesieniu do wskazanego oddziału spełnione zostały przesłanki definicji zawartej w art.551 Kodeksu cywilnego (Dziennik Ustaw rok 1964 nr 16 poz. 93 wraz z poźn. zmianami) pomimo, że nie jest to oddział sporządzający samodzielnie bilans ?
2.  Czy Muzeum Okręgowe w N. może przyjąć, że podmiot przejmujący oddział staje się podmiotem praw i zobowiązań, w tym także podatkowych w zakresie korekty w przyszłości, naliczonego - do odliczenia podatku VAT od przekazanych na jego rzecz nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez Muzeum Okręgowe w N. do dnia przekazania oddziału (art. 91 ust. 9 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług)?
3.  Czy Muzeum Okręgowe w N. powinno potraktować nieodpłatne przekazanie nakładów inwestycyjnych, od których przysługiwało prawo do odliczenia w części podatku naliczonego, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dziennik Ustaw rok 2004 nr 54 poz. 535 wraz z późn. zmianami) i w ślad za powyższym wystawić fakturę wewnętrzną na przekazane nakłady zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z podatkiem należnym 22%, oraz w związku z tą transakcją dokonać korekty podatku VAT od poniesionych i przekazanych nakładów inwestycyjnych zgodnie z art. 91 ust. 8?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do pytań sformułowanych wyżej uważa on za słuszne:

Ad.1 Potraktować nieodpłatne przekazanie wyodrębnionego organizacyjnie i majątkowo oddziału Ośrodek Budownictwa Ludowego wraz z filią Cerkiew w B. jako przekazanie nie podlegające przepisom Ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ust.1), zakładając, że w odniesieniu do wskazanego oddziału spełnione zostały przesłanki definicji zawartej w art.55(1) Kodeksu cywilnego (Dziennik Ustaw rok 1964 nr 16 poz. 93 wraz ze zm.) pomimo, że nie jest to oddział sporządzający samodzielnie bilans. Zespół przeniesionych składników materialnych i niematerialnych posiadał zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności, był wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo, w ewidencji finansowo-księgowej prowadzony był jako oddział wyodrębniony pod względem osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, jedynie nie sporządzał samodzielnie bilansu. Podobną interpretację zastosowano w sprawie o sygnaturze 111 SA/Wa 934/07, rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Warszawie z 7 lutego 2008 roku. Ad.2 Muzeum Okręgowe w N.przyjmuje, że Muzeum - Dwory K. i G. w G., przejmujące przekazany oddział, staje się podmiotem praw i zobowiązań w tym także podatkowych w zakresie korekty w przyszłości (po zakończeniu rozpoczętych zadań inwestycyjnych i oddania ich do użytkowania) naliczonego podatku VAT od przekazanych na jego rzecz nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez Muzeum Okręgowe w N.do dnia przekazania oddziału (art. 91 ust.9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług). Ad.3 W kontekście powyższego Muzeum Okręgowe w N.nie traktuje nieodpłatnego przekazania nakładów inwestycyjnych, od których przysługiwało prawo do odliczenia w części podatku naliczonego, jako przekazania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dziennik Ustaw rok 2004 nr 54 poz. 535 wraz ze zm.) uważając, iż jako nieodpłatne przekazanie zorganizowanego oddziału nie podlega przepisom Ustawy o podatku od towarów i usług (Dziennik Ustaw rok 2004 nr 54 poz. 535 wraz ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług. Ustawa opisuje bliżej przede wszystkim dostawę towarów, w przypadku usług ograniczając się do stwierdzenia, że są one każdym świadczeniem, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 pkt 2 cytowanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z treści cytowanego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zrównano jedynie te przekazanie towarów w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem, a zatem również nieodpłatne przekazanie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów opodatkowania. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt. 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans"; w celu ich określenia należy odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Podkreślić należy, iż ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   Koncesje, licencje i zezwolenia;
*   Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   Tajemnice przedsiębiorstwa;
*   Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedmiotowego wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż wyłączony oddział nie posiadał osobowości prawnej, nie sporządzał też samodzielnie bilansu, był wyodrębniony organizacyjnie. W skład Oddziału wchodziły nieruchomości, przypisane do oddziału, muzealia ruchome wpisane w księgę inwentarzową prowadzoną w oddziale, ruchome środki trwałe i wyposażenie niskocenne, zespół wyodrębnionych pracowników (8 osób). Dla oddziału funkcjonowały odrębnie zawarte umowy dostawy: mediów (energia, woda, gaz), usług telefonicznych, teleinformatycznych, oddział posługiwał się nazwą wskazaną również na pieczęci: Ośrodek Budownictwa Ludowego w Sz. wraz z filią w B. - Oddział Muzeum Okręgowego w N..

Wprawdzie w ewidencji finansowo księgowej Wnioskodawcy wyodrębnione były na poszczególnych kontach syntetyczno - analitycznych zarówno majątek jak i przychody i koszty oddziału, ewidencjonowane na podstawie dokumentów, opisanych merytorycznie przez pracowników wskazanego oddziału, lecz oddział nie sporządzał samodzielnie bilansu. Zatem, chociaż oddział był częściowo wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo to jednak nie był niezależny i wyodrębniony finansowo, nie posiadał bowiem własnych ksiąg, ewidencji i po ewentualnym odłączeniu nie mógłby funkcjonować samodzielnie. Należy również podkreślić, iż wydzielona część majątku muzeum tj. oddział nie będzie działał samoistnie, lecz zostanie włączony do Muzeum K. i G.. Muzeum do którego zostanie włączony oddział przejmie na własność mienie ruchome będące we władaniu oddziału, własność muzealiów oraz przysługujące mu prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości będących we władaniu oddziału. Jednocześnie pracownicy oddziału z dniem jego przekazania staną się pracownikami Muzeum K. i G. Oddział ten nadal nie będzie samodzielnie sporządzał bilansu, nie będzie więc samodzielny organizacyjnie i finansowo.

W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotnym jest bowiem pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Wreszcie, po trzecie wskazanie na pierwszym miejscu składników niematerialnych przedsiębiorstwa, przed jego składnikami materialnymi podkreśla prymat tych pierwszych w przedsiębiorstwie i daje podstawy do postawienia tezy, że w przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym pierwszorzędne znaczenie mają jego elementy niematerialne i akcentują ujęcie przedsiębiorstwa jako samoistnego organizmu gospodarczego. Przedsiębiorstwo nie jest wyłącznie tylko pewnym majątkiem. Innymi słowy, o składzie i kształcie danego przedsiębiorstwa decyduje rodzaj aktywności gospodarczej (ona warunkuje jego charakter, np. handel, usługi) oraz pomysł na realizowanie tej aktywności gospodarczej.

Zatem nie można uznać, iż oddział, o którym mowa we wniosku, stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż przenoszony majątek nie stanowi na tyle zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W świetle komentowanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w ocenie tutejszego organu, nie występuje transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, iż przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się również do transakcji zbycia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Osoba prawna będąca przedsiębiorcą może posiadać oddziały, co wynika wprost z art. 436 Kodeksu cywilnego, w myśl którego firma oddziału osoby prawnej zawiera pełną nazwę tej osoby oraz określenie "oddział" ze wskazaniem miejscowości, w której oddział ma siedzibę. Pojęcie oddziału zawiera przepis art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.), w myśl którego oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) - art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów). W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

*   aktywa i fundusze wydzielone,
*   wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
*   przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
*   wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów). Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:
*   bilansu,
*   rachunku zysków i strat,
*   informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez osobę prawną.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika również, iż zbywany zespół składników majątkowych jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans w rozumieniu cyt. wyżej przepisów. Ze względu na to, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans – brak podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, iż w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, również w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 9 stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), korekta określona w ust. 1-8 (tj. odliczonego podatku) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na jednostkę przejmującą będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych przepisami art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlega dostawa towarów wykonana za wynagrodzeniem rozumiana w ten sposób, iż pomiędzy dostawą towarów a należnym wynagrodzeniem występuje bezpośredni i niezbędny związek, to jednak należy zauważyć, iż przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nakazują w niektórych sytuacjach opodatkować również dostawy towarów dokonane nieodpłatnie. Unormowanie to jest wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje gospodarcze, których przedmiotem są dostawy towarów, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu danym towarem.

Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ust. 3 tego artykułu wskazuje jednoznacznie, że przez dostawę towarów (…) rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa nie tylko na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem lecz również na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – z wyłączeniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż zakres omawianego przepisu art. 7 ustawy o VAT obejmuje przypadki, gdy czynności podjęte przez Podatnika prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą mają charakter zadysponowania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa zarówno w celach związanych jak i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując, przeniesienie własności składników majątku Wnioskodawcy przez nieodpłatne przekazanie części majątku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do środków trwałych przy nabyciu których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości lub w części, natomiast w stosunku do tych składników majątku do których to prawo nie przysługiwało nie podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca przekazał nieodpłatnie na rzecz muzeum przejmującego własności mienia ruchomego będącego we władaniu oddziału, własności muzealiów będących we władaniu oddziału oraz przysługujące mu prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości będących we władaniu oddziału oraz poniesione ale nie zakończone nakłady inwestycyjne takie jak:

*   rewaloryzacja dworu obronnego w Szymbarku (wykonana dokumentacja i program prac konserwatorskich dla obiektu wpisanego do księgi wieczystej przytoczonej na wstępie opisu),
*   systemy alarmowe i przeciwpożarowe w obiektach w Sz. (nakłady na dokumentację i częściowe wykonanie systemów dla obiektów wpisanych do księgi wieczystej przytoczonej na wstępie opisu),
*   odtworzenie zespołu plebańskiego w B. (dokumentacja i opracowania historyczne dla obiektu, którego stan prawny nie był uregulowany a Muzeum Okręgowe w N.nie było jego właścicielem, z czego wnosić należy iż były to nakłady w obcy środek trwały)

Od nakładów na środki trwałe w budowie wyszczególnione wyżej, Wnioskodawca dokonywał częściowego odliczenia podatku naliczonego według wskaźnika w poszczególnych latach nakładów, wynikającego z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT. Od pozostałych składników majątku przekazanego nieodpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz Muzeum - Dwory K. i G., nie dokonywano w żadnym zakresie odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomości przekazane, Wnioskodawca otrzymał również nieodpłatnie w roku 1997, podatek VAT nie był naliczany ani odliczany, w trakcie użytkowania nie było nakładów zwiększających wartość środka trwałego. Od pozostałego przekazanego mienia ruchomego nie odliczano przy zakupie VAT naliczonego.

W świetle powyższego Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania przekazanych nieodpłatnie nakładów na środki trwałe w budowie wyszczególnione wyżej, gdyż w części przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego według wskaźnika w poszczególnych latach. Natomiast nieodpłatne przekazanie pozostałych składników majątku, przy nabyciu których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla udokumentowania powyższej czynności Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę wewnętrzną, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W związku z powyższą transakcją Wnioskodawca zobowiązany będzie również do dokonania korekty podatku VAT od poniesionych i przekazanych, ale niezakończonych (w toku) nakładów inwestycyjnych zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z cytowanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-9 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. I tak zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającym opodatkowaniu.

Powyższe przepisy odnoszą się więc do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a przy tym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast w myśl art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W świetle powyższego, Wnioskodawca w związku z nieodpłatnym przekazaniem części majątku w skład którego wchodzą również towary nabyte do wytworzenia środków trwałych przed oddaniem ich do użytkowania, zobowiązany jest do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans – zatem brak podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku tym nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 9 stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), korekta określona w ust. 1-8 (tj. odliczonego podatku) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). W świetle powyższego Wnioskodawca zobowiązany jest zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do opodatkowania przekazanych nieodpłatnie nakładów na środki trwałe w budowie, gdyż w części przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast nieodpłatne przekazanie pozostałych składników majątku, przy nabyciu których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.