Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.506.2021.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Luksemburg; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka osobowa; wspólnik-odpowiedzialność wspólnika; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2021 r. (złożonego osobiście w dniu 7 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga:

*   w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu **– jest prawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2021 r. złożono osobiście w tutejszym Organie ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. (winno być 1991 r.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Wnioskodawca planuje przeprowadzić inwestycje kapitałowe na całym świecie w szeroko pojęte prawa udziałowe spółek – udziały i akcje spółek notowanych na giełdach, jak i niepublicznych, w tym zarówno w formie ograniczającej odpowiedzialność wspólnika (zatem spółki komandytowe/komandytowo-akcyjne prawa obcego lub polskiego), jak i takie gdzie odpowiedzialność ta nie będzie ograniczona (spółki jawne i spółki cywilne prawa polskiego i obcego). W przypadku form prawnych, w których uczestnictwo co do zasady prawo upoważnia wspólników do reprezentacji i prowadzenia spraw spółki (jak w polskiej spółce jawnej) uprawnienia te będą umownie ograniczone na rzecz wspólnika zarządzającego daną spółką tak, że w praktyce spółka, za pośrednictwem której Wnioskodawca będzie w nie inwestował, będzie pasywnym inwestorem. Wnioskodawca planuje też inwestować w prawa pochodne w tym w szczególności kontrakty terminowe na złoto/ropę, obligacje państwowe i korporacyjne, certyfikaty i inne prawa udziałowe funduszy inwestycyjnych. W tym celu Wnioskodawca nabył prawa udziałowe, których jest także udziałowcem i został wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu Société en Commandite Spéciale (dalej: „Spółka” lub „SCSp”). Spółka nie będzie prowadziła – ani na terytorium Luksemburga ani na terytorium Polski czy w jakimkolwiek innym miejscu – działalności handlowej w zakresie handlu towarami ani działalności usługowej w zakresie świadczenia usług podmiotom trzecim lecz jedynie opisaną powyżej działalność inwestycyjną. Spółka w związku z tym nie jest i nie będzie podatnikiem VAT ani w Luksemburgu ani w Polsce, ani w żadnym innym państwie. Na skutek powyższych działań Spółka może stać się właścicielem wskazanych wyżej aktywów, a przez to wspólnikiem innych spółek, które będą zarówno opodatkowane lokalnie podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym funduszy inwestycyjnych, jak i będą to transparentne podatkowo spółki niebędące osobami prawnymi, w tym spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne lub jawne, niebędące ani w Polsce, ani w innym państwie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) lub ich wierzycielem.

W chwili obecnej wspólnikami Spółki, oprócz Wnioskodawcy jest spółka luksemburskiego prawa handlowego działająca w formie Sarl, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Spółka SCSp jest reprezentowana i zarządzana wyłącznie przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (general partner), którym jest spółka Sarl (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Luksemburgu. Wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności (limited partners) nie mają prawa ani obowiązku reprezentowania spółki SCSp. Członkami zarządu spółki Sarl (general partner) będą w pierwszym okresie wyłącznie obywatele polscy będący polskimi rezydentami podatkowymi, w tym Wnioskodawca. W późniejszym czasie w szczególności w trakcie uzyskiwania statusu lokalnego funduszu Altemative lnvestment Fund („AIF”) lub podobnego członkami zarządu mogą zostać także obywatele luksemburscy, których wiedza i doświadczenie będą niezbędne do spełnienia lokalnych wymogów nadzoru nad rynkiem kapitałowym (o czym poniżej).

Zgodnie z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy aktualny skład wspólników Spółki nie jest stanem docelowym. Wnioskodawca po uzyskaniu statusu AIF (Alternative lnvestment Fund) oraz po przekroczeniu 100 mln EUR aktywów będących własnością Spółki zamierza ubiegać się o przyznanie Spółce statusu „Reserve Altenative lnvestment Fund” (RAIF), który zgodnie z lokalnymi regulacjami Spółka może uzyskać (więcej o statusie RAIF Wnioskodawca wyjaśnia w kolejnych akapitach). Po uzyskaniu statusu RAIF Wnioskodawca zamierza zaprosić do uczestnictwa w założonym przez siebie podmiocie inwestycyjnym dodatkowych wspólników, którzy podobnie jak Wnioskodawca będą za pośrednictwem Spółki dokonywali inwestycji. Rozszerzenie składu wspólników Spółki pozwoli na zwiększenie skali inwestycji dokonywanych przez Spółkę. Przystępujący do Spółki wspólnicy wnosić będą do Spółki wkłady, których wartość będzie odpowiadała aktualnej wycenie Spółki. Wnioskodawca zakłada, że w Spółce docelowo może uczestniczyć maksymalnie kilka osób podzielających poglądy inwestycyjne Wnioskodawcy. Jeżeli będą chętni to również do Spółki jako AIF będą mogli przystąpić nowi wspólnicy.

Z uwagi na konieczność spełnienia lokalnych wymogów formalnoprawnych niezbędnych do uzyskania statusu tak AIF jak i docelowo RAIF, a także z uwagi na konieczność potwierdzenia zasad podatkowych rozliczania inwestycji z takiej Spółki w tej interpretacji (a także w przyszłości w ewentualnych interpretacjach uzyskanych dla pozostałych wspólników) Wnioskodawca będzie w pierwszym okresie funkcjonowania Spółki realizował cele inwestycyjne samodzielnie w oparciu o własne środki przekazane tytułem wkładu spółce. Do tego celu nie jest niezbędne uzyskanie żadnych formalnoprawnych akceptacji, a z drugiej strony takie działanie pozwoli Wnioskodawcy w przyszłości uwiarygodnić oferowany podmiot inwestycyjny poprzez prezentację potencjalnym wspólnikom historii działalności Spółki oraz osiągniętych zysków.

Ponieważ proces uzyskiwania przez Spółkę statusu RAIF jest długi to General Partner Spółki zgłosi siebie do luksemburskiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (Commission de Surveillance du Secteur Financier – „CSSF”) jako zarządzającego (manager) alternatywnym funduszem inwestycyjnym (Alternative lnvestment Fund; określanego skrótem AIF). Zgodnie z luksemburskim prawem dotyczącym zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (the law of 12 July 2013 relating to managers of alternative investment funds; AIFM Law), General Partner w SCSp może być zewnętrznie zarządzającym AIF (zewnętrznie zarządzającym alternatywnym funduszem inwestycyjnym). Zaś sama SCSp jest wówczas alternatywnym funduszem inwestycyjnym (AIF). General Partner miałby zgodnie z AIFM Law status zewnętrznie zarządzającego działającego na podstawie zgłoszenia do rejestru CSSF (registered Alternative lnvestment Fund Manager; registered AIFM).

Status prawny SCSp. Umowa SCSp

W Spółce SCSp występują dwie kategorie wspólników, tj. General Partner (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Dla swej ważności Umowa Spółki powinna zostać zawarta przez minimum dwóch wspólników, spośród których jeden musi pełnić funkcję Limited Partner, a drugi funkcję General Partner. Wnioskodawca przystąpił do Spółki SCSp jako Limited Partner, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności.

W myśl przepisów luksemburskich – ustawa z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies) znowelizowana ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. – Spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej. O braku osobowości prawnej SCSp ww. ustawa stanowi wprost. Pomimo tego SCSp – podobnie jak polskie spółki osobowe – może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka SCSp będzie na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) będą opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Udział Wnioskodawcy, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner), reprezentowany będzie w formie imiennych papierów wartościowych (ang: „company interest”). Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki SCSp, konstytuującego ich udział w Spółce SCSp i taki udział Wnioskodawca wniósł jako wspólnik z ograniczoną odpowiedzialnością, a w przyszłości taki udział wniosą pozostali wspólnicy. Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditairé) może być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki SCSp. Posiadane przez wspólników udziały (company interest) w Spółce SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie Spółki SCSp. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial Instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione w umowie Spółki SCSp.

Umowa Spółki SCSp nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, że na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie prawa majątkowe wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp. Emitowane przez Spółkę SCSp imienne papiery wartościowe nie są i docelowo nie będą zdematerializowane – w konsekwencji w tym konkretnym przypadku nie mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych, choć zasadniczo po spełnieniu dodatkowych wymogów mogłyby wejść do takiego obrotu.

Ponadto, zgodnie z umową Spółki SCSp, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym prawem udziałowym (company interest) w Spółce SCSp, z zastrzeżeniem konieczności uzyskania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner). Docelowo po przystąpieniu nowych wspólników zasady zbywalności udziałów mogą zostać zmienione w kierunku ich złagodzenia i zniesienia konieczności uzyskiwania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) i/lub Spółki.

Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej, objął wyemitowane przez Spółkę SCSp imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie prawa udziałowe, którymi wspólnik będzie mógł dysponować. Wymogiem formalnym uzyskania statusu wspólnika będzie obowiązek notyfikacji zbycia praw udziałowych (company interest) w Spółce SCSp konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę SCSp (nie ma konieczności zgłaszania faktu zbywania akcji do odpowiednika polskiego KRS, tj. rejestru RCS, analogicznie zresztą jak w przypadku polskich spółek akcyjnych czy komandytowo-akcyjnych). Tylko wtedy bowiem nabywcy praw udziałowych będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Regulacje te są zbieżne z regulacjami art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wskazującego, że tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo-akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy).

W związku z celem działalności spółki, Wnioskodawcy ani pozostałym przyszłym wspólnikom nie będzie przysługiwało prawo do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego roku obrotowego. W związku z prowadzonymi inwestycjami, spółka nie może być zobowiązywana do ich spieniężania, nawet na niekorzystnych rynkowo warunkach, tylko z tej przyczyny, że jeden z jej wspólników będzie potrzebował środków w formie zaliczki na poczet dywidendy. Ograniczenie prawa wspólników do wypłat dywidendy ma więc głębokie uzasadnienie biznesowe i inwestycyjne – wspólnicy w tym zakresie stają się więc w pewnym sensie więźniami wspólnych interesów i wyrażają (wnioskodawca) lub wyrażą (pozostali wspólnicy) na to zgodę.

Roszczenie takie, do wypłaty zysku, powstanie dopiero i jedynie wówczas, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki:

*   w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki SCSp, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników,

*   Zgromadzenie Wspólników Spółki SCSp podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników co wymaga zgody istotnej większości wspólników.

Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę SCSp zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nie nabędzie roszczenia o wypłatę przysługującej Mu części zysku, bowiem zysk ten będzie powiększał majątek Spółki SCSp i będzie mógł zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę SCSp. W kolejnych latach będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, o ile nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności. Podział, o którym mowa będzie mógł nastąpić jednakże dopiero po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników w tym przedmiocie.

W konsekwencji bez podjęcia uchwały o podziale i wypłacie zysku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowić będzie majątek Spółki SCSp, odrębny od majątku jej wspólników.

Opisane wyżej szczególne uregulowania, dotyczące zasad uczestnictwa wspólnika Spółki SCSp mającego status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w podziale i wypłacie zysku, zbliżają przedmiotową Spółkę SCSp do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej czy polskiej spółki akcyjnej. Status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp jest bowiem niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wygenerowanego przez spółkę, tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta oraz dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom. Tak ukształtowane prawo do zysku jest takie samo nawet jeśli statut spółki komandytowo-akcyjnej upoważnia zarząd do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Tym samym, wspólnicy Spółki SCSp, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Przychody SCSp

Spółka SCSp, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będzie prowadziła działalność inwestycyjną, której przedmiotem będzie m.in. inwestowanie w udziały oraz akcje spółek posiadających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w inne prawa majątkowe i papiery wartościowe zgodnie z opisem powyżej (m.in. fundusze inwestycyjne, spółki będące podatnikami podatku dochodowego, jak i spółki transparentne podatkowo niebędące podatnikami podatku dochodowego). Spółka SCSp będzie osiągała przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca (akcjonariusza) oraz z tytułu zysku wypracowanego przez spółki transparentne podatkowo, w których posiada status wspólnika, a także ze zbycia tych praw udziałowych, realizacji kontraktów terminowych, kuponu odsetkowego od obligacji, uzyskania wypłat z funduszy inwestycyjnych (dywidend/nadwyżki bilansowej) lub umorzenia/wykupu ich praw udziałowych.

Status AIF oraz RAIF

Końcowo, należy podkreślić, że jak wspomniano wyżej, Spółka SCSp w przyszłości, zamierza uzyskać status i prowadzić działalność jako alternatywny fundusz inwestycyjny: Reserve Alternative lnvestment Fund (RAIF). Jest to forma inwestowania zbiorowego wprowadzona do prawa luksemburskiego od lipca 2016 r., wyróżnia ją brak wymogu bezpośredniego nadzoru instytucji nadzoru finansowego (odpowiednika Komisji Nadzoru Finansowego) w Luksemburgu, skierowanie oferty wyłącznie do doświadczonych inwestorów, zarządzanie przez wyspecjalizowany podmiot zarządzający aktywami (podmiot ten podlega nadzorowi instytucji nadzoru finansowego w Luxemburgu), obowiązek dywersyfikacji aktywów. RAIF jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy (AIFMD), tj. dyrektywy 2011/61/UE w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dyrektywa ta została również implementowana do polskiego systemu prawa). Formę RAIF mogą przyjąć na gruncie prawa luksemburskiego również spółki SCSp. Jak wspomniano powyżej, status ten Spółka zamierza uzyskać w przyszłości po spełnieniu wszelkich wymogów formalnoprawnych tymczasowo inwestując wyłącznie środki Wnioskodawcy.

Jak wskazano już wyżej, jeśliby proces uzyskiwania przez Spółkę statusu RAIF nadmiernie przedłużał się wówczas General Partner zgłosi siebie do luksemburskiego CSSF jako zarządzającego (manager) alternatywnym funduszem inwestycyjnym. General Partner w SCSp byłby wówczas zewnętrznie zarządzającym AIF (zewnętrznie zarządzającym alternatywnym funduszem inwestycyjnym). Zaś sama Spółka jest wówczas alternatywnym funduszem inwestycyjnym (AIF), ale niemającym formy RAIF. General Partner miałby zgodnie z AIFM Law status zewnętrznie zarządzającego działającego na podstawie zgłoszenia do rejestru CSSF (registered Alternative lnvestment Fund Manager; registered AIFM).

W związku z zamiarem prowadzenia inwestycji za pośrednictwem Spółki SCSp, w której Wnioskodawca uzyskał status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, a także zamiarem zaproszenia do uczestnictwa w tym podmiocie inwestycyjnym dodatkowych inwestorów, Wnioskodawca chce potwierdzić zasady prawidłowej kwalifikacji przychodu, jaki będzie osiągał z tytułu uczestnictwa w Spółce SCSp oraz określenia momentu, w którym powstanie u Niego z tego tytułu przychód podatkowy, w tym dla celów rozliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przyszłości kwestie te będą istotne także dla pozostałych inwestorów, którzy w razie potrzeby uzyskają własne interpretacje indywidualne dotyczące uczestnictwa w Spółce.

Poniższe pytania dotyczą stanu obecnego, gdy Spółka SCSp nie ma jeszcze statusu AIF (alternatywnego funduszu inwestycyjnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód osiągnięty na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 i art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną będący w momencie otrzymania faktycznej zapłaty zysków od takiej spółki przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na Niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, niezależnie od tego, jakiego rodzaju zdarzenia będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp?
3.  Czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp?
4.  Czy Wnioskodawca w swoim rocznym zeznaniu podatkowym, tj. PIT-36 lub PIT-36L jako wspólnik SCSp będzie zobowiązany z tytułu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wykazać jako przychody (dochody) wyłącznie zyski faktycznie wypłacone przez Spółkę SCSp na Jego rzecz? A tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w rocznym zeznaniu, jako przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, wykazać przychodów i kosztów jakie przypadają na SCSp z tytułu zdarzeń gospodarczych których stroną lub uczestnikiem jest SCSp?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od faktu uzyskania bądź nieuzyskania statusu alternatywnego funduszu inwestycyjnego (tj. zarówno przed uzyskaniem jak i po):

1.  zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) jako przychód osiągnięty na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 i art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli jako przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będący w momencie otrzymania faktycznej zapłaty zysków od takiej spółki przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2.  w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po Jego stronie powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na Niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, niezależnie od tego, jakiego rodzaju zdarzenia będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp; Przychodem są zatem otrzymane pieniądze jako otrzymana zapłata na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy PIT;
3.  zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp, jako otrzymana zapłata w postaci faktycznie otrzymanych pieniędzy, o której mowa w art. 14 ust. 1i ustawy PIT, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp;
4.  w rocznym zeznaniu podatkowym, tj. PIT-36 lub PIT-36L Wnioskodawca jako wspólnik SCSp będzie zobowiązany z tytułu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wykazać jako przychody (dochody) wyłącznie zyski faktycznie wypłacone przez Spółkę SCSp na Jego rzecz, tj. faktycznie otrzymaną zapłatę w rozumieniu art. 14 ust 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w rocznym zeznaniu jako przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną wykazać przychodów i kosztów jakie przypadają na SCSp z tytułu zdarzeń gospodarczych, których stroną lub uczestnikiem jest SCSp.

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (lege non distinguente – jakakolwiek spółka niebędąca osobą prawną, w tym spółka prawa obcego), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (\`(...)\`) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy PIT, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

–prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przedstawionym powyżej kontekście normatywnym szczególnego podkreślenia wymaga, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka niebędąca osobą prawną, lecz jej wspólnicy. W konsekwencji – zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Co ważne SCSp należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 lit. c), d) i e) ustawy PIT. Jak sama nazwa wskazuje w pisowni oryginalnej „Société en Commandite Spéciale”, nie jest ani spółką jawną, ani spółką komandytową ani spółką komandytowo-akcyjną, tak wg prawa polskiego jak i prawa Luksemburga – wg prawa Luksemburga jest spółką specjalną w stosunku do zwykłych luksemburskich spółek komandytowych (Société en commandite simple (SCS)) oraz luksemburskich spółek komandytowo-akcyjnych (Société en Commandite par Actions (SCA)) – a także nie jest spółką osobową, która byłaby w Luksemburgu podatnikiem CIT lub byłaby osobą prawną wg prawa Luksemburga.

Zatem innymi słowy, Wnioskodawca jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, będzie z tytułu udziału w tej Spółce osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, za które art. 5b ust. 2 ustawy PIT z mocy prawa nakazuje uznać przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Jak bowiem trafnie zauważył NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12: „Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana”.

Konkluzja zawarta w przedmiotowej uchwale NSA ma więc zastosowanie do będącego polskim rezydentem podatkowym wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, która zgodnie z prawem wewnętrznym Luksemburga nie jest podatnikiem podatku dochodowego a jej przychody (dochody) są opodatkowywane na poziomie wspólników. Dodać trzeba, że uchwała NSA dotyczyła akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych o statusie analogicznym do statusu wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp oraz była podjęta w czasie i w stanie prawnym, gdy spółka komandytowo-akcyjna (tak jak Spółka SCSp) była podmiotem transparentnym podatkowo. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Jemu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie ustawy PIT jako przychód osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dokonując wykładni przepisów art. 11 ust. 1 ustawy PIT uznaje się, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu.

Za powyższym rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT, wartości powiększające aktywa, a zatem ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Szczególnego podkreślenia jednak wymaga, że skoro przychody osiągane przez Wnioskodawcę będą kwalifikowane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, to podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodów zaliczanych do tego źródła mają przepisy art. 14 ustawy PIT.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z zastrzeżeniem, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe można wyciągnąć wniosek, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Wynika to wprost z treści art. 14 ust. 1 ustawy PIT, który stanowi, że za przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, co do zasady, aby można mówić o powstaniu przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczanego do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, podatnik musi dostać albo wpływ środków albo mieć prawo do ich dysponowania (być wierzycielem, posiadać „należne mu przychody”).

Jednocześnie jednak wyraźnie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i ustawy PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Treść ust. 1c, 1e oraz 1h obejmuje natomiast przychody związane z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, całościowym lub częściowym wykonaniem usługi, dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Nie obejmuje zatem wypłat dokonywanych z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, takiej jak Spółka SCSp.

W związku z powyższym należy przyjąć, że o przychodzie Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającym z udziału w Spółce SCSp, będzie można mówić dopiero w chwili, w której Wnioskodawca faktycznie otrzyma wypłatę od Spółki SCSp z tytułu udziału w zysku zgodnie ze stosowną uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp. Wcześniej, czyli przed wykazaniem zysku Spółki SCSp w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy oraz przed podjęciem uchwały o przekazaniu tego zysku do podziału pomiędzy wspólników, Wnioskodawca nie będzie mógł tej wypłaty otrzymać. Skoro zaś nie będzie On mógł tej wypłaty otrzymać, to nie sposób jest w takich okolicznościach mówić o osiągnięciu przez Niego przychodu do opodatkowania, skoro nie pozostaje ona należna.

Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie wspólnika Spółki SCSp jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Samo prawo do udziału w zysku należy natomiast odróżnić od wierzytelności i opartego na niej roszczenia wobec Spółki SCSp o wypłatę części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, Wnioskodawca nabędzie bowiem po zaistnieniu określonych, opisanych we wniosku przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność będzie mogła zostać skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki SCSp nie będzie posiadał uprawnienia do żądania od Spółki SCSp świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma On w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.

Prawidłowość przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16 (analogicznie WSA w Warszawie orzekł zresztą również w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/16), potwierdził, że luksemburska spółka typu SCSp jest konstrukcją hybrydową – posiada bowiem zarówno cechy polskiej spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej. Chociaż przywołane orzeczenie dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak należy zauważyć, że zapadło przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 27 października 2017 r., czyli w okresie kiedy regulacja art. 5 ust. 3 ustawy CIT była analogiczna do obowiązującej obecnie i znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji art. 5b ust. 2 ustawy PIT. W przedmiotowym wyroku skład orzekający wskazał, że „skoro Spółka SCSp nie jest w Luksemburgu podatnikiem podatku dochodowego, to powinna zostać uznana za spółkę niebędącą osobą prawną. W uzasadnieniu orzeczenia czytamy, że po pierwsze, skoro Spółka SCSp nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu udziału w tej spółce musi być zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 ustawy CIT (w przedmiotowej sprawie jest to art. 5b ust. 2 ustawy PIT – przyp. aut.) – jest to przychód z działalności gospodarczej. Po drugie, skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to nie jest to przychód z udziału w zyskach osób prawnych, określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. (obecnie jest to art. 7b ustawy CIT – przyp. aut.) \[\`(...)\`\]. Po trzecie – skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to datę powstania przychodu normuje art. 12 ust. 3e ustawy (nie zaszły w sprawie wyjątki określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy) (w tej sprawie chodzi o analogiczny art. 14 ust. 1i ustawy PIT). Zatem dopiero z dniem faktycznego otrzymania dywidendy (zysku jakkolwiek nazwanego) podatnik powinien zidentyfikować po swojej stronie przychód oraz – po dodaniu go do innych dochodów – wpłacić stosowną zaliczkę za miesiąc, w którym otrzymała dywidendę, stosownie do art. 25 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1a Ustawy”. W sprawie rozstrzygniętej przywołanym wyrokiem WSA w Warszawie, podatnik podnosił, że dla sprawy walor wiążący ma uchwała NSA (sygn. akt II FPS 1/11) jako zachowująca swoją przydatność w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z zysku w spółce niebędącej osobą prawną, będącej spółką transparentną podatkowo, w której istnieją różni wspólnicy – ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały. Jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia momentu powstania (ewentualnego – po podjęciu uchwały) przychodu z udziału w zysku po stronie wspólnika tego drugiego rodzaju, będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT w „dniu otrzymania zapłaty” (w tej sprawie chodzi o analogicznie brzmiący art. 14 ust. 1i ustawy PIT – przyp. aut.) i dopiero z tym zdarzeniem wiązać trzeba obowiązek zapłaty zaliczki na podatek.

To samo wynika z uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, gdzie analogiczny do art. 12 ust. 3e ustawy CIT przepis art. 14 ust. 1i ustawy PIT, Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretował następująco:

*   „Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia „zapłata”, jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.”;

*   „Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.”

Przedmiotową uchwałę NSA podjął w czasie, w którym spółka komandytowo-akcyjna (podobnie jak nosząca analogiczne do niej cechy Spółka SCSp) była podmiotem transparentnym podatkowo. Poglądy NSA wyrażone w tej uchwale odnośnie momentu powstania przychodu w stosunku do akcjonariusza (będącego odpowiednikiem wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp), znajdują więc pełne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Również organy podatkowe potwierdzają, że moment powstania przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach luksemburskiej spółki typu SCSp powinien być uzależniony od faktycznej wypłaty zysku. Takie stanowisko zajęli m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.265.2018.2.IF;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r., nr IPPB1/4511-610/16-2/MT;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2016 r., nr IPPB1/4511-600/16-2/MT;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r., nr IPPB1/4511-388/16-2/MT;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.314.2020.3.AC;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.553.2020.1.KS.

W ww. interpretacji z 11 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stosując art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Stanowisko wnioskodawcy w tym wniosku było następujące:

1.  zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce SCSp, należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód w postaci otrzymanych pieniędzy osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej; w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp, niezależnie od tego, jakiego rodzaju zdarzenia będą generowały powstanie zysku po stronie Spółki SCSp; Przychodem są zatem otrzymane pieniądze jako otrzymana zapłata na podstawie art. 14 ust 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku ze Spółki SCSp, jako otrzymana zapłata w postaci faktycznie otrzymanych pieniędzy o której mowa w art. 14 ust 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, podjętej po zakończeniu roku obrotowego Spółki SCSp;
3.  w rocznym rozliczeniu podatkowym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychodów (dochodów) wyłącznie zysków faktycznie wypłaconych przez Spółkę SCSp na jego rzecz, tj. faktycznie otrzymanej zapłaty w rozumieniu art. 14 ust 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ad 3

Powyższe rozważania, dotyczące momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wypłaty z tytułu udziału w zysku Spółki SCSp, mają bezpośredni wpływ na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podatników tego podatku, czyli również przez Wnioskodawcę, stosownie do art. 44 ustawy PIT. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie zaś z art. 44 ust. 6 ustawy PIT, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w art. 44 ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 1i ustawy PIT, obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów osiągniętych w związku z wypłatą Wnioskodawcy przysługującego Mu zysku w Spółce SCSp, powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty tego zysku na rzecz Wnioskodawcy, już po podjęciu uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Ad 4

Konsekwencją powyższego stanowiska, dotyczącego momentu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu (dochodu), jest stwierdzenie, że roczne rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy, tj. PIT-36 lub PIT-36L powinno obejmować wyłącznie faktycznie otrzymane wypłaty zysku ze Spółki SCSp jako należne i otrzymane przychody (dochody).

Stanowisko to jest logiczną konsekwencją stanowiska zawartego powyżej odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce SCSp. Skoro bowiem przychody, które będzie uzyskiwał Wnioskodawca, będą kwalifikowane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” (z racji na uregulowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy PIT), to podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodów zaliczanych do tego źródła mają przepisy art. 14 ustawy PIT. W jego kontekście uwzględniona jednak musi zostać fundamentalna okoliczność – przytoczona we wniosku oraz powyżej, że przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce SCSp będzie mógł powstać tylko i wyłącznie w takim rozmiarze, jaki będzie zdeterminowany uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki SCSp i przekazaniu zysku wypracowanego przez Spółkę SCSp do podziału pomiędzy wspólników, bez której Wnioskodawca nie uzyska z tej Spółki żadnych środków mogących być Jego przychodem podatkowym. Stanowisko to potwierdzają przywołane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3 interpretacje indywidualne organów podatkowych.

Tym samym do oceny tego, czy w odniesieniu do rozliczenia udziału Wnioskodawcy w Spółce SCSp w rocznym zeznaniu podatkowym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychodów (dochodów) wyłącznie zysków faktycznie wypłaconych przez Spółkę SCSp na Jego rzecz, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1i ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1i ustawy PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1 h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Treść ust. 1c, 1e oraz 1h obejmuje natomiast przychody związane z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, całościowym lub częściowym wykonaniem usługi, dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Nie obejmuje zatem wypłat dokonywanych z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, takiej jak Spółka SCSp.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, o Jego przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającym z udziału w Spółce SCSp będzie można mówić dopiero w chwili, w której Wnioskodawca faktycznie otrzyma wypłatę od Spółki SCSp z tytułu udziału w zysku zgodnie ze stosowną uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysków z SCSp jest otrzymaniem zapłaty, o którym mowa w art. 14 ust. 1i Ustawy PIT. Wcześniej, czyli:

*   przed wykazaniem zysku Spółki SCSp w sprawozdaniu finansowym za danym rok obrotowy oraz

*   przed podjęciem przez Zgromadzenie Wspólników Spółki SCSp uchwały o przekazaniu tego zysku do podziału pomiędzy wspólników, i

*   przed faktycznym przelewem środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy z rachunku bankowego SCSp

Wnioskodawca nie będzie mógł tego przychodu osiągnąć. Skoro zaś nie będzie On mógł tej wypłaty otrzymać, to nie sposób jest w takich okolicznościach mówić o osiągnięciu przez Niego ze Spółki SCSp jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania, który mógłby być rozliczany w zeznaniu rocznym, skoro wypłata zysku nie będzie należna. W rozliczeniu rocznym wszakże należy wykazywać przychody należne i otrzymane.

Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie wspólnika Spółki SCSp jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Samo prawo do udziału w zysku należy natomiast odróżnić od wierzytelności i opartego na niej roszczenia wobec Spółki SCSp o wypłatę części zysku przeznaczonego do podziału.

Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, Wnioskodawca nabędzie bowiem po zaistnieniu określonych przesłanek, opisanych we wniosku co stanowi istotną odmienność względem uregulowań polskiego prawa spółek gdzie w treści art. 52 ksh wskazano, że „Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego”. W przypadku spółki SCSp dopiero po podjęciu uchwały o wypłacie zysku, wierzytelność będzie mogła zostać skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę (uchwała o wypłacie zysku), Wnioskodawca jako wspólnik Spółki SCSp nie będzie posiadał uprawnienia do żądania od Spółki SCSp świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma On w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.

Zaprezentowane tutaj i we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3185/16 oraz z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/16) oraz ze stanowiskiem prezentowanym przez Organy interpretacyjne przywołanym w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3. Jak również stanowisko to jest zgodne z ogólną interpretacją Ministra Finansów dotyczącą opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w okresie do końca 2013 r. (interpretacja ogólna z dnia 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Reasumując, skoro przychód Wnioskodawcy z udziału w Spółce SCSp może wyrażać się tylko i wyłącznie udziałem w zysku wynikającym z zatwierdzonego sprawozdania finansowego Spółki SCSp i przekazanym do podziału pomiędzy wspólników uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp, to przychód ten powstanie zgodnie z uregulowaniem art. 14 ust. 1i ustawy PIT, czyli w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę faktycznej wypłaty zysku ze Spółki SCSp. Tym samym, rozliczenie roczne Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące udziału w Spółce SCSp, powinno obejmować wyłącznie otrzymane wypłaty środków pieniężnych będących otrzymanym faktycznie zyskiem ze Spółki SCSp, bo wartości te będą wyrażały należny i otrzymany przychód.

Przychody ze zdarzeń gospodarczych, których stroną lub uczestnikiem jest SCSp są w sensie ekonomicznym ale i prawnym wyłącznie przychodami SCSp ale nie są w znaczeniu podatkowym przychodami Wnioskodawcy. A to z uwagi na szeroko opisaną tu konstrukcję prawną SCSp; w szczególności brak skutecznego roszczenia o otrzymanie tych przychodów przez Wnioskodawcę dopóki SCSp nie wykaże zysku i dopóki tego zysku nie przeznaczy i faktycznie nie wypłaci Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe **– w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu;**

*   w pozostałym zakresie **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy). Podlegają one opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się jednak, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy). W takim przypadku przychody z odpłatnego zbycia udziałów są uznawane za pochodzące ze źródła działalność gospodarcza.

Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 omawianej ustawy. I tak, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Spółka niebędąca osobą prawną to spółka inna niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ustawy).

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych przepisów przychody podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza mogą wynikać:

1.  z bezpośredniego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (tj. działalności, w której to podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność);
2.  z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, przy czym z tytułu uczestnictwa w takiej spółce podatnik rozpoznaje dwa rodzaje przychodów i kosztów ich uzyskania:
    1.  przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i koszty ich uzyskania rozpoznawane na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy;
    2.  przychody wynikające z wzajemnych rozliczeń w relacji wspólnik-spółka, rozpoznawane bezpośrednio na podstawie art. 14 ustawy (bezpośrednio, czyli bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy).

Odnosząc się szczegółowo do zakresu przedmiotowego i celu regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, należy wyjaśnić, że spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych – nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepis art. 8 ust. 1 określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy więc zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną powinna obejmować:

*   ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

*   przypisanie odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a „widoczni” podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy. Ustawodawca przyjął tu zatem pewną „fikcję prawną” – traktuje czynności spółki niebędącej osobą prawną w prowadzonej przez nią działalności tak, jakby były realizowane bezpośrednio przez jej wspólników. Ocena skutków prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę niebędącą osobą prawną, jakie powstają po stronie wspólników wymaga:

*   oceny przysporzeń tej spółki w kontekście możliwości uznania ich za przychód oraz regulacji dotyczących momentu powstawania przychodów z takiej działalności jak prowadzona przez spółkę;

*   oceny wydatków spółki w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów oraz regulacji dotyczących momentu potrącalności takich kosztów,

przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

Co istotne, ustawodawca nie uzależnia rozpoznawania przychodów i kosztów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną od tego, czy faktycznie uzyskuje on udziały w zyskach tej spółki. Podatnik ma obowiązek dokonywania rozliczeń, które wynikają z art. 8, bez względu na to, czy jego prawo do udziału w zyskach spółki niebędącej osoba prawną skonkretyzowało się w danym roku podatkowym i zostało zrealizowane przez faktyczną wypłatę zysków.

Przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych służą rozliczaniu przez wspólników (osoby fizyczne) skutków działalności spółki niebędącej osobą prawną. Przepisy te nie normują natomiast skutków podatkowych czynności i zdarzeń mających miejsce w relacji spółka niebędąca osobą prawną – wspólnik tej spółki. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawierają inne przepisy ustawy m.in. art. 14 ust. 2 i 3 ustawy.

Jeśli chodzi natomiast o wypłaty zysku ze spółki niebędącej osobą prawną (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku tej spółki), to niewątpliwie są one otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna jest przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) jest na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną jest traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to jest realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

A zatem, przychody (dochody) z działalności prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki – jako przychody (dochody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ustawy). Jednocześnie uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki transparentnej podatkowo jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych, a z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uczestniczy w spółce typu Société en Commandite Spéciale, która powstała na gruncie prawa luksemburskiego. Jak wynika z opisu sprawy na gruncie prawa luksemburskiego SCSp:

*   nie jest osobą prawną;

*   nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

*   jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym – podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez SCSp są jej wspólnicy.

Wobec tego, luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych obowiązki podatkowe, które wynikają z działalności Spółki SCSp ciążą na poszczególnych wspólnikach tej Spółki (w tym Wnioskodawcy), a nie samej Spółce.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z tego artykułu ma zastosowanie do rozliczania przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów uzyskania przychodu, które są elementami prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Wynika to z art. 5b ust. 2 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca powinien ujmować jako swoje przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy i jako koszty uzyskania tych przychodów odpowiednio przysporzenia i wydatki, które będą wynikały z transakcji inwestycyjnych zawieranych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

W szczególności, dla prawidłowego rozpoznawania przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie musiał uwzględniać:

*   charakter czynności podejmowanych przez Spółkę w toku jej działalności;

*   regulacje art. 14 ustawy – w celu ustalenia, czy wartości które pojawiają się w czynnościach realizowanych przez Spółkę są przychodem z działalności gospodarczej, a jeśli tak – w jakim momencie (z uwzględnieniem art. 14 ust. 1c, 1e, 1h, 1i ustawy) należy rozpoznać te przychody;

*   poziom swojego prawa do udziału w zyskach Spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten – stosowany przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy – należy odnosić do kwot należnych Spółce z tytułu prowadzonej przez nią działalności, a nie do kwot należnych Wnioskodawcy (jako wspólnikowi) w rozliczeniach pomiędzy nim a Spółką z tytułu realizacji jego prawa do udziału w zyskach.

Przychodem Wnioskodawcy z działalności gospodarczej prowadzonej przez luksemburską spółkę SCSp jest przychód obliczony zgodnie z przewidzianymi dla takiej sytuacji postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie przekazywane Wnioskodawcy zyski z tej Spółki, ustalone na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego. Zgodnie z konstrukcją prawną przyjęta przez ustawodawcę w art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla rozpoznania przychodów Wnioskodawcy nie mają znaczenia operacje bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego Spółki ani decyzje w kwestii dokonania podziału zysków między wspólników albo pozostawiania zysku bez podziału.

Podsumowując, obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp powstaje na podstawie art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie rozpoznania po stronie Spółki przysporzeń będących przychodami z działalności gospodarczej.

Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Transparentność podatkowa spółki niebędącej osoba prawną (niezależnie, czy jest to spółka utworzona na gruncie prawa polskiego, czy prawa obcego) polega na tym, że przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników (tak, jakby to oni prowadzili działalność gospodarczą, którą prowadzi Spółka). Wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności gospodarczej spółki będzie m.in. inwestowanie w udziały oraz akcje spółek posiadających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz w inne prawa majątkowe i papiery wartościowe (m.in. fundusze inwestycyjne, spółki będące podatnikami podatku dochodowego, jak i spółki transparentne podatkowo niebędące podatnikami podatku dochodowego). Spółka SCSp będzie osiągała przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca (akcjonariusza) oraz z tytułu zysku wypracowanego przez spółki transparentne podatkowo, w których posiada status wspólnika, a także ze zbycia tych praw udziałowych, realizacji kontraktów terminowych, kuponu odsetkowego od obligacji, uzyskania wypłat z funduszy inwestycyjnych (dywidend/nadwyżki bilansowej) lub umorzenia/wykupu ich praw udziałowych. Tak więc uznać należy, że przychody te dla wspólnika (Wnioskodawcy) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody:

1.  z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,
2.  z najmu lub dzierżawy

są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

A zatem, podatnik o statusie wspólnika spółki niebędącej osobą prawną jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu generowanego z działalności gospodarczej takiej spółki. Obowiązek ten istnieje niezależnie od trybu, w jakim jest realizowane uprawnienie wspólnika do uzyskania wypłaty udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Wykazaniu w zeznaniu podlega zatem dochód podatnika (wspólnika) uzyskany z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną – stanowiący nadwyżkę przychodów ustalonych na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 14 omawianej ustawy nad kosztami ich uzyskania ustalonymi według art. 8 ust. 2 w zw. z art. 22 ustawy.

Zatem, obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek z tytułu uzyskania przychodów (dochodów), o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy i wykazania tych przychodów (dochodów) w zeznaniu rocznym nie jest uzależniony od faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty zysków ze spółki SCSp.

W odniesieniu do argumentów Wnioskodawcy, które dotyczą systemu realizacji zysków ze spółki SCSp, należy ponownie podkreślić, że ustawodawca nie uzależnił systemu rozliczeń wspólników spółek niebędących osobami prawnymi od kwestii dotyczących realizacji ich zysków z tego rodzaju spółek. Nie ma więc podstaw, aby rozstrzygając o obowiązkach podatkowanych Wnioskodawcy opierać się na takich pozanormatywnych elementach. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby nieuprawnione (nie oparte na przepisach prawa podatkowego) faworyzowanie wspólników luksemburskiej spółki SCSp w stosunku do wspólników innych spółek niebędących osobami prawnymi.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu,

*   nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Ta interpretacja indywidualna – stosownie do zakresu pytań i stanowiska Wnioskodawcy – odnosi się wyłącznie do reguł opodatkowania problemowych przychodów, które wynikają z krajowych przepisów prawa podatkowego. Natomiast, w odniesieniu do konkretnych przychodów/dochodów Wnioskodawcy z działalności gospodarczej prowadzonej przez SCSp. właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może modyfikować te obowiązki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty. W szczególności, organ uznał, że nie ma podstaw do bezpośredniego przenoszenia na grunt analizowanej sprawy rozstrzygnięć dotyczących sytuacji podatkowej akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Organ miał również na względzie, że na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.