Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.475.2020.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: Przedpłata, zaliczka, zadatek, bądź rata podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości skonkretyzowane dostawy towarów. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, kiedy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych dostaw towarów wpłata ma dotyczyć, co umożliwi wystawienie faktury, dokumentującej zaliczkę, ustalenie podstawy opodatkowania jak również wysokości stawki podatkowej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedpłaty; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych wpłat środków pieniężnych tytułem zakontraktowanych przyszłych dostaw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych wpłat środków pieniężnych tytułem zakontraktowanych przyszłych dostaw.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się za okresy miesięczne.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów, których jest producentem (dalej: Towar). Towary notowane są na światowych giełdach towarowych (które wyznaczają aktualne ceny rynkowe).

Proces produkcji tych Towarów:

­ nie jest szczególnie czasochłonny i zajmuje około kilkudziesięciu dni,

­ nie jest realizowany pod szczególne wymogi przyszłych odbiorców.

Wskazane Towary, w wyniku dokonanej przez Spółkę odpłatnej dostawy, są transportowane z terytorium Polski poza terytorium UE. Transakcje te kwalifikowane są na gruncie ustawy o VAT jako eksport towarów.

W przypadku niektórych kontrahentów zawierane są, stosownie do ich zapotrzebowania na zamawiany towar, umowy wieloletnie, których realizacja odbywa się na warunkach j.n.:

­ umowa określa rodzaj Towaru oraz ilość (w tonach), która ma być przedmiotem sprzedaży w całym (wieloletnim) okresie obowiązywania umowy, przy czym zawarta umowa określa wielkość sprzedaży w formie przedziału (np. od 200 tys. ton do 600 tys. ton);

­ sprzedaż Towarów dokonywana jest w oparciu o roczne ilościowe harmonogramy dostaw, uzgadniane z kontrahentem na dany rok w ostatnim kwartale roku poprzedzającego rok dostaw; harmonogram taki określa ilości Towarów (w tonach), z tolerancją procentową +/− (w opcji sprzedającego), jakie mają być przedmiotem sprzedaży w poszczególnych miesiącach danego roku (np. styczeń 2020: 1000 ton +/− 3%; luty 2020: 1500 ton +/− 3%);

­ cena sprzedawanych Towarów określana jest na podstawie formuły cenowej i kalkulowana jest w oparciu m.in. o średnią notowań Towarów na wskazanej giełdzie towarowej z miesiąca następującego po miesiącu wysyłki sprzedawanych Towarów (M+1) lub z drugiego miesiąca następującego po miesiącu wysyłki (M+2);

­ w cenę towaru wkalkulowana jest każdorazowo premia, której wielkość jest różna i zależy od miejsca realizowanej dostawy, które klient precyzuje odpowiednio do swoich potrzeb w trakcie realizacji kontraktu.

Z uwagi na znaczną ilość Towarów, które mają być przedmiotem dostawy, kontrahent ma zostać zobowiązany do wpłaty przedpłat w określonych kwotach, na poczet realizacji przyszłych dostaw. Wielkość tych wpłat zostanie ustalona na podstawie szacowanej wartości sprzedaży w danym roku (wpłata na dany rok) lub szacowanej przyszłej wartości sprzedaży w okresie do zakończenia umowy. Kwota takiej wpłaty będzie sukcesywnie pomniejszać wartość realizowanej przyszłej sprzedaży, przy czym cena sprzedaży Towarów określona wg formuły jw. będzie pomniejszona o upust na określonym poziomie (w związku z dokonaniem przedpłaty).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, otrzymane przez Spółkę wpłaty środków pieniężnych tytułem zakontraktowanych przyszłych dostaw skutkują opodatkowaniem VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane od kontrahenta wpłaty dokonywane na warunkach umownych określonych w opisie sprawy nie spełniają definicji wpłat, z którymi ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania VAT jest m.in. eksport towarów. Jednocześnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych, ETS, jak również wydanych przez organy podatkowe interpretacji, ugruntowało się stanowisko, które jednolicie wskazuje, że aby zapłatę na poczet dostaw towarów/świadczeń uznać za zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe dostawy powinny być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny pozwalający na jego identyfikację w oparciu o indywidualne cechy danego towaru,
2.  konkretyzacja przyszłej dostawy towaru powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad jego opodatkowania w sposób pozwalający na określenie miejsca dostawy i stawki opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki, strony nie powinny mieć intencji zmiany dostawy towarów (Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2014 r. nr IPTPP2/443-193/14-4/JS).

Analiza stanowiska organów podatkowych odnosząca się do cech jakie winna posiadać zaliczka w rozumieniu ustawy o VAT, pozwala na sformułowanie tezy, że otrzymanie zaliczki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT w sytuacji, gdy płatność może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą towarów, tj. gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy) zostaną szczegółowo oraz niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tym samym nie stanowią zaliczek wpłaty, których na moment ich uzyskania nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować do konkretnych dostaw (Tezy sformułowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. nr IPPP3/443-584/14-2/SM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2014 r. nr IPTPP4/443-828/13-2/OS).

Stanowisko takie prezentuje także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09, w którym Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 19 ust. 11 VAT (obecnie art. 19a ust. 8) powstaje wyłącznie w przypadku, gdy „zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług są jednoznacznie i niezmiennie określone”. Analogiczne stanowisko zajął skład orzekający NSA w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08, gdzie stwierdzono, że obowiązek w VAT powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie, które ma być wykonane w przyszłości. Nie można jednak - zdaniem Sądu - rozciągać zakresu pojęcia zaliczki na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły czego dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego.

Odnośnie tego, kiedy otrzymanie płatności o charakterze przedpłaty może się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego, wypowiadał się także ETS. Jak chociażby wynika z wyroku ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, w sytuacji nieskonkretyzowanych wpłat obowiązek podatkowy w zakresie VAT od dokonanej wpłaty nie może wystąpić. Z kolei w sprawie C-255/02 ETS stwierdził, że z zaliczką opodatkowaną VAT mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki.

Podsumowując powyższe, przedpłata, zaliczka, zadatek, bądź rata podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości skonkretyzowane dostawy towarów. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, kiedy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych dostaw towarów wpłata ma dotyczyć, co umożliwi wystawienie faktury, dokumentującej zaliczkę, ustalenie podstawy opodatkowania jak również wysokości stawki podatkowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w momencie otrzymania przez Spółkę wpłat będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie są znane wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia i opodatkowania zdarzenia podatkowego. Przede wszystkim nie jest określona ostateczna ilość sprzedawanych Towarów, bowiem umowa z kontrahentem określa te wielkości z dopuszczeniem określonych tolerancji (+/−). Nie jest również znana ostateczna cena sprzedaży (poza sposobem jej kalkulacji) ani terminy poszczególnych dostaw.

Stąd też, Spółka stoi na stanowisku, iż wpłaty otrzymane przez Spółkę (w okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku) nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż nie są dokonane na ściśle i jednoznacznie wskazane przyszłe dostawy, określone co do ilości, ceny i terminów dostaw.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.