Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-60/15-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-07
Teza: opodatkowanie i dokumentowanie wynagrodzenia za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia oraz kwoty odpowiadającej odszkodowaniu otrzymanemu w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 lutego 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania i dokumentowania wynagrodzenia za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania i dokumentowania kwoty odpowiadającej odszkodowaniu otrzymanemu w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wynagrodzenia za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia oraz kwoty odpowiadającej odszkodowaniu otrzymanemu w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę.

Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 3 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, 30 września 2014 roku zawarł ze Spółką umowę na czas nieokreślony, na podstawie której zobowiązał się do wykonywania obsługi informatycznej. W związku z tym, w trakcie trwania umowy podatnik wystawiał co miesiąc fakturę dokumentującą świadczenie usług na kwotę wynagrodzenia określonego w sposób zryczałtowany. Umowa określała konsekwencje dotyczące jej rozwiązania w dowolnym terminie. Na ich podstawie, w przypadku wypowiedzenia umowy przez Spółkę (Zleceniodawcę) Wnioskodawcy przysługują dwa rodzaje należności:

1.  wynagrodzenie za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy (z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku świadczenia usług) oraz
2.  odszkodowanie w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn niezawinionych przez podatnika.

Zleceniodawca 12 grudnia 2014 r. dokonał wypowiedzenia umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wskutek dokonania wypowiedzenia przez Spółkę doznał szkody w postaci utraconych korzyści. Jak przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę, na podstawie której zobowiązał się do świadczenia obsługi informatycznej. Zgodnie z umową do zakresu tych czynności wchodził zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania, stała opieka nad funkcjonowaniem zakupionego sprzętu, aktualizacja oprogramowania, serwis drukarek, pośrednictwo w serwisie zewnętrznym zakupionych urządzeń, nadzór nad właściwą pracą serwera, przydzielenie nowych stanowisk.

Umowę zawarto na czas nieokreślony, wobec czego domniemywać można zamiar zawiązania przez strony długoterminowej współpracy.

Wobec powyższego Wnioskodawca poczynił stosownie do podejmowanych przez niego obowiązków przygotowania. Obsługa informatyczna polegająca na m.in. wyborze sprzętu komputerowego musiała być bowiem poprzedzona wnikliwą analizą znajdujących się na rynku dostępnych towarów umożliwiającą wybór sprzętu najbardziej optymalnego stosownie o specyfiki działalności i potrzeb Spółki, dla której świadczył usługi. Ponadto nakład pracy poniesiony przez Wnioskodawcę w celu wykonania swoich obowiązków wobec Spółki nie może być wykorzystany wobec innego kontrahenta z uwagi na różnorodność potrzeb beneficjentów tego typów usług. Zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstaną cyklicznie powtarzające się przez dłuższy czas a spodziewane w momencie podpisywania umowy korzyści w postaci otrzymywanego wynagrodzenia.

Umowa między stronami przewidywała wypłatę trzymiesięcznego wynagrodzenia za okres wypowiedzenia w przypadku dokonania wypowiedzenia umowy przez Spółkę. Ponadto strony na etapie zawierania umowy przewidziały zasadność odszkodowania za brak winy w przyczynieniu się do rozwiązania umowy. Świadczenie to miało w założeniu stron rekompensować poniesiony w celu prawidłowego wykonania usługi nakład pracy, w przypadku, gdyby ten nie miał doprowadzić po stronie Wnioskodawcy do uzyskania korzyści w postaci wypłacanego wynagrodzenia w dłuższym aniżeli kilka miesięcy okresie czasu.

Wysokość odszkodowania ustalono jako sześciokrotność wynagrodzenia określonego w sposób zryczałtowany. Uzasadnieniem dla tak określonej kwoty może być przyjęcie założenia, że okres sześciomiesięczny jest niezbędny do pozyskania kolejnego kontrahenta oraz dokonania przygotowań w zakresie spełnienia jego indywidualnych potrzeb.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie należne podatnikowi w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie powinno być udokumentowane fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowe jest:

1.  wystawienie faktury dokumentującej wynagrodzenie za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia, jako należności za świadczoną usługę oraz
2.  wystawienie noty obciążającej spółkę (byłego kontrahenta) na kwotę odpowiadającą odszkodowaniu otrzymanemu w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. l pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawą VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy VAT. Newralgiczne jest więc ustalenie, czy odszkodowanie jest należnością za świadczenie usługi wchodzącej w zakres opodatkowania podatkiem VAT.

Katalog czynności objętych zakresem opodatkowania został zawarty w art. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organy podatkowe w wypracowanych przez nie interpretacjach prawa podatkowego przyjmują, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (interpretacja indywidualna (IPPP1/443-29/14-2/AW).

Wnioskodawca uznaje, że do tak rozumianej definicji świadczenia usług nie można zaliczyć odszkodowania otrzymanego w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez niego. Nie można bowiem w tej sytuacji rozpoznać ani działania ani zaniechania. Brak winy stanowi jedynie walor, który można przypisywać jego zachowaniu w trakcie obowiązywania umowy, a rodzący konsekwencje już po jej rozwiązaniu, ów brak nie stanowi żadnej czynności i jest jedynie przymiotem towarzyszącym usłudze w trakcie trwania stosunku prawnego łączącego strony umowy. Brak winy w zachowaniu podatnika w trakcie świadczenia przez niego usług nie jest ani odrębnym świadczeniem ani też nie jest czynnikiem wpływającym na zwiększenie bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania. Jak bowiem przedstawiono wynagrodzenie było określane w sposób zryczałtowany. Zatem brak winy stanowił naturalia negotii umowy, jako przedmiotowo nieistotny a co za tym idzie nie wpływające na zakres praw i obowiązków stron składnik umowy, nie implikujący powstania bądź obniżenia należności za świadczenie. Nie można więc przypisywać brakowi winy konsekwencji na gruncie podatku VAT takich jak dla usługi będącej przedmiotem umowy. Powołana wyżej definicja świadczenia usług w sposób otwarty (niejako jako definicja negatywna) określa swój zakres. Jak wyżej zauważono przedmiotem opodatkowania są działania lub zachowania. Nie można więc uznać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odszkodowanie otrzymane w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę, a więc nie wiążące się z żadnym działaniem, ani zaniechaniem z jego strony.

Ponadto, aby świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, uznać za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług muszą być spełnione dodatkowe warunki.

Po pierwsze w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia. Odnosząc się do tej przesłanki uznania świadczenia za usługę niezbędne jest ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie. Organy podatkowe oraz sądownictwo zauważa, że „zapłata za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy są objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r., sygn. Akt I FSK 981/13). Wnioskodawca zauważa, że w przedstawionych okolicznościach podatnik ma prawo do wynagrodzenia za okres 3 miesięcznego wypowiedzenia i to świadczenie zdaniem Wnioskodawcy skutkuje korzyścią po stronie spółki, polegającą na jego zgodzie na rozwiązanie umowy. Zdaniem więc Wnioskodawcy za tego rodzaju zapłatę należy rozpoznać świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT. Stąd też, jak wskazano wyżej Wnioskodawca uważa, że ta kwota powinna być udokumentowana fakturą i opodatkowana podatkiem VAT.

Zupełnie inny charakter ma natomiast odszkodowanie za rozwiązanie umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę. Przysługuje ono za brak winy w przyczynieniu się do wypowiedzenia umowy, co nie stanowi ani zgody, ani działania, nie można temu również przypisywać domniemania tolerowania zachowania innego podmiotu. Dlatego też należne podatnikowi odszkodowanie nie ma stanowić zapłaty, a pełni funkcję rekompensaty. Zgodnie z art. 483 § 1 kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Z powołanego przepisu - zawartego w dziale kodeksu cywilnego regulującym skutki niewykonania zobowiązań (art. 471- 486) - wynika, że kara umowna jest związana z odpowiedzialnością odszkodowawczą za szkodę spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego (poszczególnymi przejawami nienależytego wykonania zobowiązania). Jeżeli więc w umowie przewidziano odrębną karę umowną w związku z odstąpieniem od umowy, to należy przyjąć, że tak określona kara miała rekompensować szkodę - w przewidywanym przez strony rozmiarze - jakiej dozna strona na skutek niewykonania zobowiązania w następstwie odstąpienia od umowy. Podstawą zastrzeżenia tej kary, co do wysokości, była określona kalkulacja hipotetycznej i specyficznej szkody, jaką poniesienie strona w związku z niewykonaniem zobowiązania w następstwie odstąpienia od umowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 2012 r., V CSK 260/11). W uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 1987 r., III CZP 82/86, mającej moc zasady prawnej, przesądzono, że do zasad odpowiedzialności odszkodowawczej ma zastosowanie art. 471 k.c. Uściślić więc należy, że w klauzulach umownych przewidujących karę umowną na wypadek odstąpienia od umowy nie chodzi o sankcję finansową wobec dłużnika z umowy wzajemnej za samo skorzystanie przez stronę przeciwną z uprawnienia do odstąpienia od umowy, lecz o karę w znaczeniu art. 483 § 1 k.c., której celem jest naprawienie szkody spowodowanej przez dłużnika niewykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy, od której odstąpiono.

Jako drugi warunek konieczny do uznania świadczenia niebędącego dostawą towarów za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wymienia się ekwiwalentność świadczeń. W odniesieniu do powyższego zauważyć trzeba, że w przypadku płatności z tytułu kar umownych, odszkodowania, zadatku brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a należnością. W takich przypadkach należność stanowi formę zadośćuczynienia - rekompensaty; nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie podmiotu, który je otrzymuje (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r,, sygn. akt I SA/Wr 591/13). Odszkodowanie stanowiące jedynie rekompensatę poniesionych strat lub utraconych zysków jest przykładem należności, któremu należy odmówić nadania waloru wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października 2006 r., IV CSK 157/06, zajmował się zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, jednak na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy (to, że w uchwale chodzi o odstąpienie od umowy, a nie rozwiązanie jej w wyniku porozumienia stron, pozostawało dla przydatności rozważań Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie bez istotnego znaczenia). W uzasadnieniu przytoczonego wyroku stwierdzono, że wykonanie prawa odstąpienia (wypowiedzenia) od umowy wzajemnej znosi prawa i obowiązki stron należące do jej istoty, natomiast wywołuje nowe roszczenia określone w ustawie oraz nie znosi odpowiedzialności z tytułu zastrzeżenia kary umownej. W orzeczeniu tym zwrócono uwagę, że utrzymywanie w mocy postanowień umownych zabezpieczających lub upraszczających wyrównanie szkody jest zgodne z zasadami współczesnych regulacji prawa kontraktowego.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy odszkodowanie stanowi należność odrębną i niezależną od zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi. Jednocześnie nie stanowi ono zapłaty za świadczenie, bowiem swoje uzasadnienie ma w fakcie braku winy a nie w określonym działaniu, zachowaniu czy też tolerowaniu zachowania drugiego podmiotu. Zostało wyraźnie zastrzeżone jako rekompensata przysługująca w przypadku rozwiązania umowy bez winy podatnika, co jak wcześniej wskazano jest zgodne z regulacjami prawa zobowiązaniowego. W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy konsekwencje prawnopodatkowe dotyczące należności za usługi świadczone przez podatnika, tj. opodatkowanie podatkiem VAT, nie powinny rozciągać się na dodatkową należność mającą swe źródło w fakcie nie stanowiącym świadczenia usług w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 8 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania i dokumentowania wynagrodzenia za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania i dokumentowania kwoty odpowiadającej odszkodowaniu otrzymanemu w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas gdy płatności o charakterze odszkodowawczym (również kara umowna) nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, zawarł ze Spółką umowę na czas nieokreślony, na podstawie której zobowiązał się do wykonywania obsługi informatycznej. W związku z tym, w trakcie trwania umowy podatnik wystawiał co miesiąc fakturę dokumentującą świadczenie usług na kwotę wynagrodzenia określonego w sposób zryczałtowany. Umowa określała konsekwencje dotyczące jej rozwiązania w dowolnym terminie. Na ich podstawie, w przypadku wypowiedzenia umowy przez Spółkę (Zleceniodawcę) Wnioskodawcy przysługują dwa rodzaje należności:

1.  wynagrodzenie za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy (z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku świadczenia usług) oraz
2.  odszkodowanie w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn niezawinionych przez podatnika.

Zleceniodawca 12 grudnia 2014 r. dokonał wypowiedzenia umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę. Wskutek dokonania wypowiedzenia przez Spółkę Wnioskodawca doznał szkody w postaci utraconych korzyści. Zgodnie z umową do zakresu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wchodził zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania, stała opieka nad funkcjonowaniem zakupionego sprzętu, aktualizacja oprogramowania, serwis drukarek, pośrednictwo w serwisie zewnętrznym zakupionych urządzeń, nadzór nad właściwą pracą serwera, przydzielenie nowych stanowisk. Umowę zawarto na czas nieokreślony, wobec czego domniemywać można zamiar zawiązania przez strony długoterminowej współpracy. Wobec powyższego Wnioskodawca poczynił stosownie do podejmowanych przez niego obowiązków przygotowania. Obsługa informatyczna polegająca na m.in. wyborze sprzętu komputerowego musiała być bowiem poprzedzona wnikliwą analizą znajdujących się na rynku dostępnych towarów umożliwiającą wybór sprzętu najbardziej optymalnego stosownie o specyfiki działalności i potrzeb Spółki, dla której świadczył usługi. Ponadto nakład pracy poniesiony przez Wnioskodawcę w celu wykonania swoich obowiązków wobec Spółki nie może być wykorzystany wobec innego kontrahenta z uwagi na różnorodność potrzeb beneficjentów tego typów usług. Zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstaną cyklicznie powtarzające się przez dłuższy czas a spodziewane w momencie podpisywania umowy korzyści w postaci otrzymywanego wynagrodzenia. Świadczenie to miało w założeniu stron rekompensować poniesiony w celu prawidłowego wykonania usługi nakład pracy, w przypadku, gdyby ten nie miał doprowadzić po stronie Wnioskodawcy do uzyskania korzyści w postaci wypłacanego wynagrodzenia w dłuższym aniżeli kilka miesięcy okresie czasu. Wysokość odszkodowania ustalono jako sześciokrotność wynagrodzenia określonego w sposób zryczałtowany. Uzasadnieniem dla tak określonej kwoty może być przyjęcie założenia, że okres sześciomiesięczny jest niezbędny do pozyskania kolejnego kontrahenta oraz dokonania przygotowań w zakresie spełnienia jego indywidualnych potrzeb.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii opodatkowania kwoty wynagrodzenia za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku świadczenia usług oraz do odszkodowania w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanej kwoty wynagrodzenia za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku świadczenia usług mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie. Jak stwierdzono wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Zleceniodawca z powodu wypowiedzenia umowy, dokonał Wnioskodawcy zapłaty wynagrodzenia z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku świadczenia usług, przewidzianego w umowie. Otrzymane świadczenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Zleceniodawcę stosunku zobowiązaniowego. Tym samym przedmiotowe wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem wypłatę wynagrodzenia za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia przez Zleceniodawcę należy traktować jako świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w tym konkretnym przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – Zleceniodawcę Wnioskodawcy, który rozwiązuje umowę zawartą z Wnioskodawcą na czas nieokreślony.

W przedmiotowym przypadku również odszkodowanie otrzymane w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę ustalone jako sześciokrotność wynagrodzenia kwota stanowi płatność wynikająca wprost z łączącego strony stosunku zobowiązaniowego. Przedmiotowa kwota, którą Wnioskodawca otrzyma od Zleceniodawcy prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wykonania zobowiązania. W analizowanej sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje kwotę określoną w umowie jako odszkodowanie można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – kontrahenta Wnioskodawcy, który w związku z rozwiązaniem zawartej umowy nie będzie mieć już obowiązku dokonywania dalszych kwot wynagrodzenia określonego w sposób zryczałtowany.

Tym samym nie sposób podzielić argumentów Wnioskodawcy, że otrzymana kwota stanowi swojego rodzaju rekompensatę za utracone korzyści, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaną należnością. Zatem, zgodę na zaniechanie określonej czynności (rozwiązanie umowy w trybie innym niż wynikający z umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą), za którą wypłacona jest określona kwota przewidziana w umowie należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zostanie bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty związana będzie ze świadczeniem usługi, która to czynność w myśl art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie tut. Organu mamy do czynienia ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem, a nie z odszkodowaniem. Sposób nazewnictwa przyjęty przez Strony w umowie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. Natomiast w sprawie opisanej we wniosku występuje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać m.in.:

*   datę wystawienia;
*   kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług.

Reasumując wypłacone Wnioskodawcy wynagrodzenie za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku świadczenia usług, jak również odszkodowanie należne podatnikowi w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy wynikające z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidziane wprost w postanowieniach umowy. W konsekwencji czynność tę należy udokumentować w myśl art. 106b ust. 1 ustawy - fakturą VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie opodatkowania i dokumentowania wynagrodzenia za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia, oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania i dokumentowania kwoty odpowiadającej odszkodowaniu otrzymanemu w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, należy zwrócić uwagę na fakt, że wydawane są one w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Ponadto powołane przez Wnioskodawcę wyroki na poparcie swojego stanowiska, rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Przedmiotem powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 591/13 było rozstrzygnięcie opodatkowania zawarcia ugody, w której jako kwota odszkodowania wskazana została różnica pomiędzy ceną sprzedaży apartamentu wskazaną w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami, a ceną sprzedaży apartamentów uzgodnioną z innym podmiotem trzecim.

Odnośnie zaś przytoczonego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2006 r. sygn. IV CSK 157/06 wskazać należy, że spór koncentrował się m.in. na zbiegu umownego i ustawowego prawa odstąpienia. Jak słusznie zauważył sam Wnioskodawca w uchwale chodziło o odstąpienie od umowy, a nie rozwiązanie jej w wyniku porozumienia stron.

W wydanej interpretacji brak jest analogii do cytowanych wyroków i nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, gdzie wynagrodzenie za okres trzymiesięcznego wypowiedzenia umowy z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku świadczenia usług, jak również odszkodowanie należne podatnikowi w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.