Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-222/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-29
Teza: Czy Spółka może zaliczyć kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji dostaw produktów i usług do kosztów uzyskania przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu do Organu 05 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu opóźnień w realizacji dostaw - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2012 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu opóźnień w realizacji dostaw.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie produkcji oraz konserwacji i remontów podzespołów. Produkcja i świadczone usługi skierowane są do wąskiego grona odbiorców krajowych i zagranicznych . Dodatkowo Spółka prowadzi gwarancyjną obsługę serwisową swoich wyrobów jak i dostawę specjalistycznych części zamiennych po zakończeniu okresu gwarancyjnego. W strukturze sprzedaży z podziałem na odbiorców 98% stanowią kopalnie D i G. Ze względu na wyspecyfikowaną działalność funkcjonowanie firmy obsługującej bardzo wąski segment rynku uzależnione jest od zamówień kopalń i firm pośredniczących. Spółka posiada podpisane umowy na dostawę produkowanych i remontowanych podzespołów, które przewidują określony termin dostawy bądź to bezpośrednio do kopalni lub do firmy, która wygrała przetarg na dostawę części dla spółek kompanii węglowej. Umowy przewidują odpowiedzialność dostawcy za brak dostaw, nieterminowość dostaw oraz braki jakościowe i ilościowe dostaw. Spółka w przypadku opóźnień w realizacji umowy obowiązana jest zapłacić odszkodowanie lub karę umowną w wysokości określonej przez kopalnię lub inną firmę w wysokości nie mniejszej niż odpowiadającej karom umownym i odszkodowaniom naliczonym przez kopalnię spółce, z którą Spółka podpisała umowę na dostawę podzespołów.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie wskazując, iż Spółka zatrudnia około 50 pracowników i prowadzi inwestycję w postaci budowy bardzo nowoczesnej hali produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym i specjalistyczną linią do galwanizacji. Dokończenie inwestycji wymaga zachowania określonego poziomu przychodów i zysku, tak aby możliwe było utrzymanie płynności finansowej i spłaty kredytu inwestycyjnego.

Przyczyny dla których Spółka nie zawsze będzie realizowała wszystkie warunki umowy na dostawę podzespołów wynikają głównie z czynników zewnętrznych, na które Zarząd Spółki nie ma wpływu, w szczególności obejmują one między innymi:

*   opóźnienia w terminowości dostaw surowca tj. prętów stalowych, blachy,
*   konieczność przezbrojenia urządzeń do produkcji na czas wykonywania różnych typów i rozmiarów podzespołów dla różnych kopalń w krótkim okresie czasu,
*   problemy w fazie projektowania i tworzenia dokumentacji konstrukcyjnej i produkcyjnej zamówionych podzespołów ,
*   ograniczenia możliwości produkcyjnych i magazynowych w związku z opóźnieniami w oddaniu nowej hali produkcyjnej do użytkowania. Umowy na dostawę wyrobów podpisywane były w czasie gdy oddanie nowej hali produkcyjnej wraz z linią do galwanizacji było przewidziane na grudzień 2011 roku. Z przyczyn wykonawcy termin ten nie został dochowany i inwestycja nie została jeszcze zakończona. Sytuacja ta nie pozostaje bez wpływu na terminowość realizacji zamówień i dostawy wyrobów. Obecnie Spółka prowadzi produkcję w wynajmowanych pomieszczeniach o niewystarczającej w porównaniu z potrzebami produkcyjnymi powierzchni,
*   opóźnienia w realizacji usług przez podwykonawców Spółki w zakresie usług regeneracji oraz galwanizacji wytwarzanych wyrobów. Oddanie hali produkcyjnej w przewidzianym czasie pozwoliłoby Spółce ograniczyć uzależnienie się od terminowości wykonanych usług w tym usług galwanizacji od wykonawców zewnętrznych i znacząco przyspieszyłoby dostawę wyrobów do kopalń i pośredników zgodnie z warunkami umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji dostaw produktów i usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, celem zachowania podstawowego źródła przychodów, jakim są zawierane umowy z kopalniami lub firmami pośredniczącymi na dostawę lub remont podzespołów , zapłacone kary umowne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szereg okoliczności i zdarzeń, których wystąpienie trudno przewidzieć prowadząc działalność gospodarczą i które są niezależne od woli Spółki może spowodować, że nie zostaną dochowane i zrealizowane wszystkie zapisy umowy na dostawę wyrobów i usług. Spółka wytwarzając bardzo specjalistyczny wyrób przeznaczony dla wąskiego kręgu odbiorców zmuszona będzie do akceptacji i zapłaty kar umownych z tytułu nieterminowej dostawy, bowiem tylko to umożliwi jej dalsze funkcjonowanie na rynku i zachowanie dotychczasowego źródła przychodu.

Zdaniem Spółki, zapłacone kary umowne z tytułu nieterminowego zrealizowania warunków umowy na dostawę podzespołów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, iż tylko ich zapłata pozwoli Jednostce zachować dotychczasowe źródło przychodów i utrzymać stałą współpracę z kluczowymi klientami (zachowanie źródła przychodów). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest rzeczywisty, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga oceny zarówno pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, jak i również z punktu widzenia racjonalności podjętych działań dla osiągnięcia przychodów. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego w planowanym wymiarze nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zdarza się często, zwłaszcza w burzliwym otoczeniu zewnętrznym, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podjęcia przez podatnika działań korygujących już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego należy uwzględnić wszystkie następujące po sobie w sposób logiczny zdarzenia wywołujące określone działania podatnika. Należą do nich między innymi: zawarcie umowy na dostawę podzespołów, zmiana uwarunkowań gospodarczych, zmiana terminu ostatecznego oddania nowej hali produkcyjnej wraz z linią do galwanizacji do użytkowania, przyjęcie i zapłatę kary umownej, wynikające z tego konsekwencje finansowe i wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2007 roku do art. 15 ust. 1 ustawy dodał zwrot „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu”. W określonych sytuacjach zapłacona kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem a tym bardziej z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Bardzo często przyjmuje się, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest tylko wykonanie zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu. W przypadku Spółki zapłata kary umownej, odszkodowania nie będzie wiązała się ze zmniejszeniem dochodu w dłuższej perspektywie czasowej. Z ekonomicznego punktu widzenia Jednostka chcąc zachować źródło przychodu jest zmuszona zapłacić karę umowną by nie doprowadzić do utraty odbiorców swoich wyrobów. Dodatkowo jak zauważono w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 przyjęcie podglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 od początku odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionej powyżej sytuacji niezapłacenie kary umownej może doprowadzić do zagrożenia egzystencji Spółki i uniemożliwić dokończenie inwestycji, dlatego też w takim przypadku zapłacona kara umowna może być, zdaniem Spółki, kosztem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

a.„zabezpieczyć” oznacza:

*   „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”,
*   „uczynienie bezpiecznym”,
*   „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”,
*   „zapewnienie komuś środków do życia”,
*   „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

b.„zachować” oznacza:

*   „pozostać w posiadaniu czegoś”,
*   „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”,

*   „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy zauważyć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do wszelkich odszkodowań i kar umownych, lecz dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług, będących przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym uznać należy, że ww. przepis nie dotyczy kar zapłaconych z tytułu nieterminowej realizacji dostawy.

Nieujęcie tego rodzaju wydatków w ww. katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie oznacza jednakże, iż stanowią one automatycznie koszty uzyskania przychodów. W celu dokonania oceny możliwości zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy bowiem dokonać ich kwalifikacji przez pryzmat przesłanek wskazanych w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że przedmiotowa kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie poniesienie wydatku z tytułu opisanej we wniosku kary umownej miało na celu zachowanie źródła przychodów jakim jest kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę. Zapłata kary umownej w formie przedstawionej przez Spółkę podyktowana jest zatem interesem gospodarczym firmy. Kara umowna jest zastrzeżona w umowach zawieranych z kontrahentami. Z sytuacji opisanej we wniosku wynika również, iż Spółka nie zrealizowała w terminie umów przede wszystkim ze względu na czynniki zewnętrzne, a więc na skutek okoliczności, na które nie miała żadnego wpływu.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie miało na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów obciąża Wnioskodawcę, jako podatnika wywodzącego określone skutki prawnopodatkowe z faktu zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.