Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.5.2019.8.S/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-01
Teza: Zakresie zwolnienia od opodatkowania sfinansowanych ze środków publicznych usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy.
Słowa kluczowe: pomoc; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1957/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 2 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy przeprowadzanych dla:

*   nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach, szkołach finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   pracowników wysyłanych na szkolenie przez pracodawcę finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   uczniów, osób fizycznych np. podczas imprezy masowej i osób indywidualnych zainteresowanych tematyką pierwszej pomocy medycznej finansowanych mniej niż w 70% ze środków publicznych (pytanie nr 6) – **jest nieprawidłowe,**
*   nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach, szkołach finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   pracowników wyznaczonych przez pracodawcę finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe,**
*   uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

6 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sfinansowanych ze środków publicznych usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

5 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-2.4012.5.2019.1.KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania sfinansowanych ze środków publicznych usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy.

13 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 3, 4 i 5.

Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1957/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

2 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1957/20 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe z zakresu udzielania pierwszej pomocy. Wnioskodawca nie posiada statusu placówki oświatowej, nie uzyskał również akredytacji udzielanej na podstawie przepisów Prawa oświatowego. Firma prowadzi szkolenia oraz kursy w następujących formach:

1.  Kursy/szkolenia pierwszej pomocy dla firm.

Powyższe kursy prowadzone są w grupach zamkniętych, w różnej konfiguracji czasowej i programowej ze względu na zapotrzebowanie. Szkolenie/kurs jest zakończone autorskim egzaminem i jest wydawany własny certyfikat ukończenia szkolenia. W niektórych przypadkach do szkoleń są delegowani pracownicy w celu wyznaczenia ich do udzielania pierwszej pomocy w celu spełnienia § 41 i 44 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. W innych przypadkach na szkolenie mogą przychodzić dowolni pracownicy.

1.  Kurs pierwszej pomocy dla organizacji, które obowiązują dodatkowe regulacje zobowiązujące do posiadania pracowników przeszkolonych w zakresie udzielania pierwszej pomocy - m.in. żłobki i kluby dziecięce, przedszkola, szkoły.

Oprócz ww. przepisów § 41 i 44 rozporządzenia MPiPS, placówek tych dotyczą przepisy:

*   Szkoły - Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 31 października 2018 r. (§ 21: Pracownicy szkoły lub placówki podlegają przeszkoleniu z zakresu udzielania pierwszej pomocy),
*   Żłobki i kluby dziecięce - art. 16.2. ustawy z 7 lipca 2017 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z systemami wsparcia rodzin.

1.  Kursy pierwszej pomocy dla osób indywidualnych.

Każdy może zapisać się na taki kurs pierwszej pomocy. Przeznaczony jest dla wszystkich zainteresowanych tematyką. Same kursy przebiegają tak samo jak w powyższych przypadkach. Są wydawane certyfikaty ukończenia dla uczestników.

1.  Warsztaty i kursy pierwszej pomocy dla dzieci i młodzieży w szkołach i przedszkolach.

Firma prowadzi warsztaty pierwszej pomocy dla dzieci w przedszkolach i szkołach. Dla starszych dzieci prowadzi kursy zakończone certyfikatem.

1.  Firma prowadzi szkolenia pierwszej pomocy na imprezach masowych w formie stoisk edukacyjnych oraz pokazów ratownictwa i pierwszej pomocy.

Szkolenia, o których mowa powyżej są prowadzone przez wykwalifikowanych ratowników medycznych. Jednak żadne ze szkoleń z pierwszej pomocy, o których powyżej nie jest adresowane do ratowników medycznych, kadry medycznej (lekarze, pielęgniarki, położne, itp.), czy nauczycieli, którzy mieliby prowadzić zajęcia z zakresu udzielania pierwszej pomocy. Innymi słowy, omawiane szkolenia nie są kursami kwalifikowanej pierwszej pomocy i nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w:

*   rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy,
*   rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 775),
*   rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy,
*   ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty,
*   ustawie z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej,
*   rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy,
*   rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Niektóre kursy pierwszej pomocy są finansowane przez klientów Wnioskodawcy ze środków publicznych.

W związku z powyższym powstała wątpliwość o możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do świadczonych przez Firmę usług szkoleniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy szkolenie finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które jest przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy) podlegają zwolnieniu z podatku VAT?
2.  Czy szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które nabywa klient Wnioskodawcy będący pracodawcą (nawet jeśli nie jest to szkoła, żłobek, itp., o których mowa w pytaniu 1), który wysyła na takie szkolenie swoich pracowników podlegają zwolnieniu z podatku VAT?
3.  Czy szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które jest przeprowadzone w szkołach dla uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej podlegają zwolnieniu z podatku VAT?
4.  Czy szkolenie, które w mniej niż 70% jest finansowane ze środków publicznych, przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy) podlegają zwolnieniu z podatku VAT?
5.  Czy szkolenia, które w mniej niż 70% są finansowane ze środków publicznych, które pracodawca ma obowiązek przeprowadzić i wyznaczyć pracowników w celu przeszkolenia z pierwszej pomocy podlegają zwolnieniu z podatku VAT?
6.  Czy szkolenie, które w mniej niż 70% jest finansowane ze środków publicznych, które jest przeprowadzone w szkołach dla uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej i dla osób indywidualnych zainteresowanych tematyka pierwszej pomocy medycznej, podlega zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  szkolenia, których dotyczy pierwsze pytanie podlegają zwolnieniu z VAT,
2.  szkolenia, których dotyczy drugie pytanie podlegają zwolnieniu z VAT,
3.  szkolenia, których dotyczy trzecie pytanie nie podlegają zwolnieniu z VAT,
4.  szkolenia, których dotyczy czwarte pytanie nie podlegają zwolnieniu z VAT,
5.  szkolenia, których dotyczy piąte pytanie nie podlegają zwolnieniu z VAT,
6.  szkolenia, których dotyczy szóste pytanie nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 punkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania są: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ad. 1

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT dotyczy tylko usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego - jest to pierwszy warunek jaki należy spełnić by zastosować zwolnienie. Definicję w tym zakresie zawiera rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (które to rozporządzenie ma bezpośrednie zastosowane na terenie całej Unii Europejskiej, bez konieczności jego implementowania do wewnętrznych systemów prawa podatkowego).

W myśl rozporządzenia 282/2011 usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tak więc jeżeli szkolenia skierowane są do branży/zawodu, z którą związana jest tematyka szkolenia, zaś wiedza z zakresu tych szkoleń będzie wykorzystywana bezpośrednio w pracy uczestników i tematyka szkolenia dotyczy zakresu ich obowiązków służbowych, to szkolenia należy uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W przypadku przeprowadzenia szkoleń z pierwszej pomocy dla nauczycieli pracujących w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach nie ma wątpliwości, że szkolenia te są dla nich elementem kształcenia zawodowego, bo osoby te posiadają prawny obowiązek przeszkolenia z przeprowadzania pierwszej pomocy. Prawny obowiązek przeszkolenia w tym zakresie wynika m.in. z:

*   § 21 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 31 grudnia 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach (znowelizowanym od 29 listopada 2018 r. - Dz. U. z 2018 r. nr 2140), zgodnie z którym: „Pracownicy szkoły lub placówki podlegają przeszkoleniu z zakresu udzielania pierwszej pomocy”,

*   art. 16 ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 oraz z 2017 r. poz. 60), zgodnie z którym: Opiekunem w żłobku lub klubie dziecięcym może być także osoba, która odbyła nie wcześniej niż 2 lata przed podjęciem zatrudnienia jako opiekun szkolenie z udzielania dziecku pierwszej pomocy (\`(...)\`)’.

Zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia - gdyż analizowane szkolenia są niewątpliwie bezpośrednio związane z wykonywanym zawodem przez ich uczestników.

Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia jest finansowanie szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych i jak wskazano w pytaniu nr 1 - jest on spełniony dla pytania nr 1. Wobec tego spełnione są oba wspomniane warunki i szkolenia wskazane w pytaniu nr 1 będą zwolnione z VAT.

Ad. 2

Należy zwrócić uwagę, że § 44 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy wskazuje, że „1. Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy w razie wypadku oraz środki do udzielania pierwszej pomocy. W szczególności pracodawca powinien zapewnić:

1.  punkty pierwszej pomocy w wydziałach (oddziałach), w których wykonywane są prace powodujące duże ryzyko wypadku lub związane z wydzielaniem się par, gazów albo pyłów substancji sklasyfikowanych jako niebezpieczne ze względu na ostre działanie toksyczne;
2.  apteczka w poszczególnych wydziałach (oddziałach) zakładu pracy,
3.  ilość, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinny być ustalone w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia występujących zagrożeń,
4.  obsługa punktów i apteczek, o których mowa w ust. 1, na każdej zmianie powinna być powierzana wyznaczonym pracownikom, przeszkolonym w udzielaniu pierwszej pomocy.
5.  w punktach pierwszej pomocy i przy apteczkach, w widocznych miejscach, powinny być wywieszone instrukcje o udzielaniu pierwszej pomocy w razie wypadku oraz wykazy pracowników, o których mowa w ust. 3.
6.  punkty pierwszej pomocy i miejsca usytuowania apteczek powinny być odpowiednio oznakowane, zgodnie z Polską Normą, i łatwo dostępne.”

Każdy pracodawca samodzielnie decyduje o tym, w jaki sposób zapewnić swoim pracownikom sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy jednak z treści przywołanego przepisu rozporządzenia dość jednoznacznie wynika, że przeszkolenie pracowników z zasad udzielania pierwszej pomocy jest jednym z podstawowych elementów organizowania systemu pierwszej pomocy w zakładzie pracy. Niewątpliwie istotne jest, by pracownicy zostali należycie przeszkoleni z zasad pierwszej pomocy - bo to pozwala zmniejszyć ryzyko poważnych następstw, powikłań pourazowych będących następstwem wypadków przy pracy, a także ryzyko potencjalnych zgonów w następstwie takich wypadków. Z kolei zapobieganie takim powikłaniom jest jednym z obowiązków pracodawcy w sferze socjalnej.

Wskazać należy, iż wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy. Szkolenie z zakresu pierwszej pomocy są usługami kształcenia zawodowego, mają one bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy. Stosownie do treści art. 2091 § 1 ustawy Kodeks Pracy, pracodawca jest obowiązany:

1.  zapewnić środki niezbędne do udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
2.  wyznaczyć pracowników do udzielania pierwszej pomocy,

Jeżeli zatem pracodawca nabywa usługę szkoleniową od Wnioskodawcy i w szkoleniu biorą udział pracownicy tego pracodawcy - to istnieją jednoznaczne podstawy dla Wnioskodawcy by uznać, że w ten sposób pracodawca realizuje obowiązek nałożony na niego przez wspomniany przepis rozporządzenia dotyczącego zasad BHP i kodeksu pracy - a tym samym należy uznać, że szkolenie jest ściśle związane z wykonywaną przez uczestników pracą dla tego pracodawcy oraz z obowiązkami zawodowymi uczestniczących w szkoleniu pracowników. W konsekwencji jest to szkolenie będące elementem kształcenia zawodowego i tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT do zastosowania zwolnienia z VAT.

Jak już wskazano w pytaniu 2, opisane w nim szkolenia są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, a więc spełniona jest i druga przesłanka zwolnienia, a w konsekwencji Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z VAT do analizowanych szkoleń o których mowa w pytaniu nr 2.

Ad. 3

Jak wspomniano w stanowisku dotyczącym dwóch pierwszych pytań, podstawowym kryterium zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest to, by realizowane usługi miały charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jeżeli usługi szkoleniowe są świadczone dla uczniów w szkołach, to wskazane podstawowe kryterium nie jest spełnione - bo uczniowie nie wykonują żadnego zawodu, a dopiero pobierają wstępną edukację.

Również jeżeli usługi Wnioskodawcy świadczone są podczas imprez masowych - w formie pokazów czy szkoleń z pierwszej pomocy, to nie ma dostatecznych podstaw do uznania, że są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bo po pierwsze nie są świadczone z takim zamiarem (są elementem uatrakcyjniającym daną imprezę, albo propagującym wiedzę o pierwszej pomocy). Po drugie nie ma możliwości ustalenia w praktyce kim są uczestnicy takich szkoleń/pokazów, tymczasem jak wyraźnie wskazano w rozporządzeniu 282/2011 kluczowe jest kryterium podmiotowe z punktu widzenia uczestników szkolenia. Szkolenie musi być związane z wykonywanym przez uczestników zawodem lub z przygotowaniem do zawodu, by móc zastosować zwolnienie, a w przypadku imprez masowych nie da się tego stwierdzić, a dodatkowo najczęściej prowadzone w takich sytuacjach szkolenia mają na tyle niezobowiązującą formę, że nie sposób ich uznać za szkolenie zawodowe.

Podsumowując nawet pomimo, że w przypadku szkoleń, o których mowa w trzecim pytaniu spełniona jest druga przesłanka zwolnienia, a więc sfinansowanie szkoleń ze środków publicznych w co najmniej 70%, to jednak z uwagi na to, że nie jest spełniona pierwsza przesłanka, nie sposób uznać tych szkoleń za związane z wykonywaną przez uczestników pracą/zawodem, nie będzie można zatem zastosować zwolnienia z VAT do takich szkoleń.

Ad. 4 i 5

W przypadku szkoleń, o których mowa w pytaniu czwartym niewątpliwie spełniony jest podstawowy warunek z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, a więc są to szkolenia stanowiące element kształcenia zawodowego - bo są ściśle związane z wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi uczestników i są one realizowane w celu spełnienia ustawowego obowiązku odbycia szkolenia przez pracowników oświatowych. Analogicznie w przypadku szkoleń organizowanych przez pracodawcę dla swoich pracowników - w celu zapewnienia istnienia systemu pierwszej pomocy w zakładzie pracy również występuje jednoznaczny i bezpośredni związek pomiędzy zakresem szkolenia, a obowiązkami zawodowymi uczestników.

Natomiast nie jest tu spełniony drugi warunek - wymieniony w pkt c) wspomnianego przepisu - a więc szkolenia nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Nie jest również spełniony warunek z pkt b) - szkolenia nie są akredytowane.

Należy zatem zastanowić się, czy jest spełniony warunek z pkt a) wspomnianego przepisu, który przewiduje, że szkolenia mają być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Warto podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w odpowiedzi z 4 marca 2011 r. na interpelację poselską nr 20494 okoliczność, iż przepisy nakładają na określone grupy zawodowe obowiązek doskonalenia zawodowego, nie jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia usług kształcenia od podatku od towarów i usług. Dla objęcia usług kształcenia zawodowego zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest, by przepisy regulowały formy i zasady tego kształcenia. Stanowisko to potwierdza również np. interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r. (IPPP1/4512-408/16-4/KC).

W ocenie Wnioskodawcy występuje stosunkowo niewiele regulacji prawnych, które określałyby formy i zasady prowadzenia szkoleń z zakresu pierwszej pomocy. Elementów tego rodzaju można by się dopatrzeć w takim przepisach jak przede wszystkim:

*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy,
*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 775),
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy,
*   art. 18 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty,
*   art. 61 ustawy z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej,
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Są to przepisy dotyczące specjalistycznych szkoleń z pierwszej pomocy, dla szczególnych kategorii osób jak personel medyczny, nauczyciele którzy mają prowadzić zajęcia z pierwszej pomocy, itp. Jednak jak wskazano w stanie faktycznym analizowane szkolenia nie są tego rodzaju specjalistycznymi kursami, nie są prowadzone na zasadach i w formach przewidzianych w ww. przepisach.

Jakkolwiek stosunkowo wiele regulacji prawnych wspomina o przeprowadzaniu pierwszej pomocy, czy o obowiązku posiadania wiedzy/przeszkolenia z pierwszej pomocy, to jednak nie regulują one form ani zasad w jakich przeszkolenie takie powinno się odbyć. W szczególności w takich przepisach jak:

*   art. 44 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 1997 r. nr 98 poz. 602 ze zm.),

*   art. 162 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks Karny (Dz. U. 1997 r. nr 88 poz. 553 ze. zm.),

*   art. 3-6 ustawy z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. 2006 r. nr 191 poz. 1410 ze zm.),

*   art. 209 (1) ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. 1974 r. nr 24 poz. 141 ze zm.),

*   § 41 i 44 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy,

*   § 20-21 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 31 grudnia 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach,

*   § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 11 marca 1998 r. w sprawie przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy w szkołach wyższych,

choć wspomina się o kwestii pierwszej pomocy, wskazuje na obowiązek odbycia kursów z tego zakresu, to jednak nie wskazuje się form i zasad przeprowadzania takich kursów.

Tym samym usługi dotyczące szkoleń z pierwszej pomocy realizowane przez Wnioskodawcę - które nie są specjalistycznymi kursami adresowanymi do kadry medycznej, z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy, ani też nie są adresowane do nauczycieli, którzy mieliby prowadzić zajęcia z pierwszej pomocy - nie mogą być w istocie prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach - bo takich form i zasad dla tego rodzaju ogólnych, podstawowych kursów pierwszej pomocy przepisy prawa nie przewidują.

Wobec tego do szkoleń, o których mowa w pytaniu 4 i 5 zwolnienie z VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż wprawdzie są elementem kształcenia zawodowego, ale nie są prowadzone na zasadach i w formach określonych w odrębnych przepisach.

Ad. 6

W odniesieniu do tych szkoleń mają zastosowanie odpowiednio uwagi dotyczące pytania nr 3 - nie są to zatem szkolenia, które mogą być uznane za element kształcenia zawodowego. Dodatkowo mają tu zastosowanie uwagi do pytania nr 4 i 5 - nie są to szkolenia prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W konsekwencji nie jest spełniona żadna z przesłanek do zastosowania zwolnienia i usługi w tym zakresie będą opodatkowane VAT-em.

Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy przeprowadzanych dla:

*   nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach, szkołach finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   pracowników wysyłanych na szkolenie przez pracodawcę finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   uczniów, osób fizycznych np. podczas imprezy masowej i osób indywidualnych zainteresowanych tematyką pierwszej pomocy medycznej finansowanych mniej niż w 70% ze środków publicznych (pytanie nr 6) – **jest nieprawidłowe,**
*   nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach, szkołach finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   pracowników wyznaczonych przez pracodawcę finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe,**
*   uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak już uprzednio podano, w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

A zatem przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez Niego usługi szkoleniowe z zakresu udzielania pierwszej pomocy prowadzone przez wykwalifikowanych ratowników medycznych podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych krajowych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe prowadzone przez wykwalifikowanych ratowników medycznych nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, bowiem Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, jak również podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków tj:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia musza być finansowane w całości ze środków publicznych

A zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków przewidzianych w punktach a-c tego przepisu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1868 ze zm. ), podstawa programowa, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, ze zm.), uwzględnia edukację w zakresie udzielania pierwszej pomocy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zajęcia edukacyjne w zakresie udzielania pierwszej pomocy są realizowane z udziałem:

1.  lekarzy systemu,
2.  pielęgniarek systemu,
3.  ratowników medycznych

– którzy otrzymują wynagrodzenie według stawki godzinowej na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Natomiast szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. nr 180, poz. 1860, ze zm.), które określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zwanego dalej „szkoleniem”;
2.  zakres szkolenia;
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji programów szkolenia;
4.  sposób dokumentowania szkolenia;
5.  przypadki, w których pracodawcy lub pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Zgodnie z brzmieniem § 1a pkt 2 lit. e cyt. rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, rozumie się przedsiębiorcę prowadzącego działalność oświatową na zasadach określonych w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Jak postanowiono w § 1a pkt 3 tego rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kursie, rozumie się przez to formę szkolenia o czasie trwania nie krótszym niż 15 godzin lekcyjnych, składającego się z zajęć teoretycznych i praktycznych, umożliwiającego uzyskanie, aktualizowanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl § 3 ww. rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielenia pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

W oparciu o § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, szkolenie może być organizowane przez pracodawców, lub na ich zlecenie, przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Według § 14 ust. 1 powyższego rozporządzenia, szkolenie okresowe ma na celu aktualizację i ugruntowanie wiedzy i umiejętności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zaznajomienie uczestników szkolenia z nowymi rozwiązaniami techniczno-organizacyjnymi w tym zakresie.

Przepis § 15 ust. 1 tego aktu stanowi, że szkolenie okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych przeprowadza się w formie instruktażu, nie rzadziej niż raz na 3 lata, a na stanowiskach, na których są wykonywane prace szczególnie niebezpieczne, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w § 17 ww. rozporządzenia postanowiono, że ukończenie w okresie, o którym mowa w § 15, szkolenia, dokształcania lub doskonalenia zawodowego związanego z nauką zawodu, przyuczeniem do zawodu albo podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, uwzględniającego program szkolenia okresowego wymagany dla określonego stanowiska pracy, uważa się za równoznaczne z odbyciem takiego szkolenia

Z objaśnień do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na rynku pracy oraz zakresu jego stosowania (Dz. U z 2018 r. poz. 227) zawarta jest definicja pojęcia „zawód”, który zdefiniowany został jako źródło dochodów i oznacza zestaw zadań (czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wymagających kompetencji nabytych w toku uczenia się lub praktyki.

Wskazać należy, że wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Szkolenie z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tej tematyki. Szkolenia te adresowane do pracodawcy, pracowników służb bhp, instruktorów i wykładowców tej tematyki są usługami kształcenia zawodowego. Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wtedy, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących np. służbą bhp.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.).

Zgodnie z art. 224 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca prowadzący działalność, która stwarza możliwość wystąpienia nagłego niebezpieczeństwa dla zdrowia lub życia pracowników, jest obowiązany podejmować działania zapobiegające takiemu niebezpieczeństwu.

W myśl art. 224 § 2 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 1, pracodawca jest obowiązany zapewnić:

1.  odpowiednie do rodzaju niebezpieczeństwa urządzenia i sprzęt ratowniczy oraz ich obsługę przez osoby należycie przeszkolone;
2.  udzielenie pierwszej pomocy poszkodowanym.

Stosownie do treści art. 2091 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracodawca jest obowiązany:

1.  zapewnić środki niezbędne do udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
2.  wyznaczyć pracowników do:
    1.  udzielania pierwszej pomocy,
    2.  wykonywania działań w zakresie zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
3.  zapewnić łączność ze służbami zewnętrznymi wyspecjalizowanymi w szczególności w zakresie udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, ratownictwa medycznego oraz ochrony przeciwpożarowej.

Na podstawie art. 2091 § 2 ww. ustawy, działania, o których mowa w § 1, powinny być dostosowane do rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników i innych osób przebywających na terenie zakładu pracy oraz rodzaju i poziomu występujących zagrożeń.

Liczba pracowników, o których mowa w § 1 pkt 2, ich szkolenie oraz wyposażenie powinny uwzględniać rodzaj i poziom występujących zagrożeń (art. 209 § 3 cyt. ustawy).

Na mocy art. 2373 § 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do art. 23715 § 1 ww. ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych w różnych gałęziach pracy. Ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac (§ 2).

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650 ze zm.), które to określa ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładach pracy, w szczególności dotyczące:

1.  obiektów budowlanych, pomieszczeń pracy i terenu zakładów pracy;
2.  procesów pracy;
3.  pomieszczeń i urządzeń higienicznosanitarnych.

Zgodnie z § 41 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia, pracodawca jest obowiązany udostępnić pracownikom, do stałego korzystania, aktualne instrukcje bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące:

1.  stosowanych w zakładzie procesów technologicznych oraz wykonywania prac związanych z zagrożeniami wypadkowymi lub zagrożeniami zdrowia pracowników;
2.  obsługi maszyn i innych urządzeń technicznych;
3.  postępowania z materiałami szkodliwymi dla zdrowia i niebezpiecznymi;
4.  udzielania pierwszej pomocy.

Zgodnie z § 44 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy w razie wypadku oraz środki do udzielania pierwszej pomocy. W szczególności pracodawca powinien zapewnić:

1.  punkty pierwszej pomocy w wydziałach (oddziałach), w których wykonywane są prace powodujące duże ryzyko wypadku lub związane z wydzielaniem się par, gazów albo pyłów substancji sklasyfikowanych jako niebezpieczne ze względu na ostre działanie toksyczne;
2.  apteczki w poszczególnych wydziałach (oddziałach) zakładu pracy.

Ilość, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinny być ustalone w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia występujących zagrożeń (ust. 2).

Obsługa punktów i apteczek, o których mowa w ust. 1, na każdej zmianie powinna być powierzana wyznaczonym pracownikom, przeszkolonym w udzielaniu pierwszej pomocy (ust. 3). W punktach pierwszej pomocy i przy apteczkach, w widocznych miejscach, powinny być wywieszone instrukcje o udzielaniu pierwszej pomocy w razie wypadku oraz wykazy pracowników, o których mowa w ust. 3 (ust. 4).

Punkty pierwszej pomocy i miejsca usytuowania apteczek powinny być odpowiednio oznakowane, zgodnie z Polską Normą, i łatwo dostępne (ust. 5).

Z kolei, w myśl § 21 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 31 grudnia 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach (Dz.U. 2003, nr 6, poz. 69 ze zm.), pracownicy szkoły lub placówki podlegają przeszkoleniu w zakresie udzielania pierwszej pomocy.

Stosownie do § 40 ww. rozporządzenia, pracownik szkoły lub placówki, który powziął wiadomość o wypadku, niezwłocznie zapewnia poszkodowanemu opiekę, w szczególności sprowadzając fachową pomoc medyczną, a w miarę możliwości udzielając poszkodowanemu pierwszej pomocy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz.U. z 2019 r. poz. 2215 ze zm.) nauczyciel obowiązany jest rzetelnie realizować zadania związane z powierzonym mu stanowiskiem oraz podstawowymi funkcjami szkoły: dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, w tym zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom w czasie zajęć organizowanych przez szkołę.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat (Dz. U z 2019 r. poz. 409), opiekunem w żłobku lub klubie dziecięcym może być także osoba, która odbyła nie wcześniej niż 2 lata przed podjęciem zatrudnienia jako opiekun szkolenie z udzielania dziecku pierwszej pomocy (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe z zakresu udzielania pierwszej pomocy. Szkolenia oraz kursy prowadzone są w następujących formach:

*   Kursy/szkolenia pierwszej pomocy dla firm,

*   Kurs pierwszej pomocy dla organizacji, które obowiązują dodatkowe regulacje zobowiązujące do posiadania pracowników przeszkolonych w zakresie udzielania pierwszej pomocy - m.in. żłobki i kluby dziecięce, przedszkola, szkoły,

*   Kursy pierwszej pomocy dla osób indywidualnych,

*   Warsztaty i kursy pierwszej pomocy dla dzieci i młodzieży w szkołach i przedszkolach,

*   Firma prowadzi szkolenia pierwszej pomocy na imprezach masowych w formie stoisk edukacyjnych oraz pokazów ratownictwa i pierwszej pomocy.

Szkolenia, o których mowa powyżej są prowadzone przez wykwalifikowanych ratowników medycznych.

Niektóre kursy pierwszej pomocy są finansowane przez klientów Wnioskodawcy ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia przez wykwalifikowanych ratowników medycznych szkoleń z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla nauczycieli i pracowników pracujących w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach i szkołach tj. dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy oraz dla pracowników wysyłanych (wyznaczonych) na szkolenie przez pracodawcę, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu wypełnienie obowiązku polegającego na tym, że w każdym zakładzie pracy powinna być osoba przeszkolona w zakresie udzielania pierwszej pomocy. Nadto, zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w powołanych uprzednio odrębnych przepisach. Przy czym bez znaczenia dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pozostaje okoliczność, czy i w jakim stopniu szkolenia te były finansowanie ze środków publicznych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, objęte są zarówno szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które są przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy), jak i szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, przez pracodawcę (nawet jeśli nie jest to szkoła, żłobek, klub dziecięcy lub przedszkole), który wysyła w ramach obowiązku służbowego na takie szkolenie swoich pracowników.

Z kolei świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia przez wykwalifikowanych ratowników medycznych szkoleń z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla uczniów, a także osób fizycznych podczas imprezy masowej oraz osób indywidualnych zainteresowanych tematyką pierwszej pomocy medycznej, nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego. Odnośnie szkoleń prowadzonych dla uczniów, nie wypełniają one podstawowej przesłanki zwolnienia wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że szkolenia z zakresu pierwszej pomocy, które nie są związane z żadnym konkretnym zawodem, jaki uczniowie mieliby wykonywać - stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Również w przypadku ww. usług świadczonych dla osób fizycznych podczas imprezy masowej oraz zainteresowanych tematyką pierwszej pomocy medycznej nie występuje taka sytuacja, gdyż udział ww. osób w szkoleniach nie prowadzi do uzyskania przez nich konkretnego zawodu lub rozwijania kwalifikacji w posiadanym zawodzie, ani nie ma związku z konkretną branżą lub zawodem. Osoby te nie biorą udziału w szkoleniach w celu zdobycia nowych kwalifikacji lub podwyższeniu posiadanych już kwalifikacji zawodowych. W przypadku osób prywatnych należy zauważyć, że są to osoby, dla których tego rodzaju szkolenia nie wiążą się ściśle z wykonywanym zawodem.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi dla uczniów i osób prywatnych, dla których udział w szkoleniach nie wynika z obowiązku służbowego, są opodatkowane 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ w tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki zakwalifikowania ich do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Nie ma w tym przypadku znaczenia sposób i wysokość finansowania ze środków publicznych.

A zatem mimo, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowe skutki prawne w zakresie zwolnienia od podatku ww. szkoleń, to z uwagi na błędną argumentację prawną jego stanowisko w powyższym zakresie (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 6) należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy przeprowadzanych dla uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

W wyroku z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1957/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest – po pierwsze – świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowana, i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Strona nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek, by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ nie rozważył, czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym organ interpretacyjny, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy.

Mając powyższe na względzie w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych dotyczących udzielania pierwszej pomocy przeprowadzanych dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach, szkołach (pytanie nr 4) oraz pracowników wyznaczonych przez pracodawcę (pytanie nr 5), pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego ale może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wnioskodawca realizuje bowiem cele edukacyjne podobne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego. W kontekście powołanych uprzednio przepisów można przyjąć, że w zakresie zwolnienia od podatku sfinansowanych ze środków publicznych ww. usług szkoleniowych Wnioskodawca jest podmiotem, który realizuje cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. W zakresie usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy przeprowadzanych dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach, szkołach oraz dla pracowników wyznaczonych przez pracodawcę Wnioskodawca jest podmiotem, który realizuje cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, ponieważ świadczy usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem jest to kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”. Ponadto usługi te wykonywane są w interesie publicznym, bowiem uczestnicy szkoleń mają obowiązek odbyć je jako osoby wyznaczone przepisami prawa do udzielania pierwszej pomocy, na terenie zakładu pracy lub placówki realizując opiekę nad dziećmi.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów w tym Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe finansowane w mniej niż 70% ze środków publicznych dotyczące udzielania pierwszej pomocy przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach, szkołach oraz szkolenia, które pracodawca ma obowiązek przeprowadzić i wyznaczyć pracowników w celu przeszkolenia z pierwszej pomocy – są wykonywane na warunkach określonych art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Wnioskodawca realizuje bowiem cele edukacyjne podobne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, jakie Wnioskodawca realizuje dla nauczycieli i ww. pracowników - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy przeprowadzanych dla:

*   nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe,
*   pracowników wyznaczonych przez pracodawcę (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe.

Zastrzec należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanym pytań. Inne kwestie, które nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, nie były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.