Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1182/09/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-04
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-podwyższenie kapitału; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009r. (data wpływu do tut. Biura 2 października 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie uchwały z dnia 24 kwietnia 2009r., podjętej na zgromadzeniu wspólników Spółki podwyższono kapitał zakładowy Spółki. Stosownie do przedmiotowej uchwały wartość nowo utworzonych udziałów pokryła R., poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy w postaci wierzytelności przysługujących R. względem Spółki, przy jednoczesnym dokonaniu przez R. dopłaty w formie pieniężnej do pełnej wartości obejmowanego przez R. udziału.

W świetle przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 4 pkt 9 i art. 10 ust 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Spółka obliczyła i wykazała podatek należny w deklaracji PCC-3, bowiem w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego doszło do zmiany umowy Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego miało na celu m.in. rozszerzenie działalności i zwiększenie przychodów Spółki. Zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, w związku ze zmianą umowy Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zasadność takiego stanowiska w pełni potwierdza wykładnia art. 7 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej w skrócie pdop, dokonana przez sądy administracyjne. Poniżej przytoczone zostaną obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 873/08, w którym Sąd dokonał analizy orzecznictwa i stanowiska doktryny w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Sąd wywiódł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków, jako tak pojmowanego kosztu, jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109).

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r. I SA/Wr 482/97 (niepubl.).

W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter, \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297).

Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiły przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska skoro przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania. Jak trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 pdop powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni.

Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do takich kosztów o charakterze pośrednim zaliczyć należy podatek od czynności cywilnoprawnych.

Podobnie tenże Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1684/08 uznał, że zwiększony kapitał spółki pozwoli na podniesienie jakości świadczonych przez nią usług, powodując rozszerzenie prowadzonej działalności i w konsekwencji wzrost przychodów. Zwiększenie kapitału to wzrost rozpoznawalności i prestiżu. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 891/07 zaprezentował identyczne stanowisko. Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1408/08 stwierdził, że art. 7 ust 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. W tych okolicznościach stanowisko Spółki należy uznać za w pełni prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Wprawdzie wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatek nie został wymieniony w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop, jednak w tej sprawie istotny jest cel jego poniesienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednak z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop wynika, iż do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, iż przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymieniony we wniosku o interpretację wydatek w postaci zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Tak też określa go Wnioskodawca, przypisując mu równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte jako skutek tej działalności. Może się tak zdarzyć, iż w określonej perspektywie czasu podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności Spółki będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego należy więc stwierdzić, że skoro wymieniony przez wnioskodawcę wydatek pozostaje w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc jest związany z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, to nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, zatem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego.

Z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1),
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m. in. w pkt 1.

Powyższa regulacja prawna stanowi wprost, iż przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Ustawodawca w powyższym przepisie posługuje się sformułowaniem „dochodu ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu”. Zdaniem Organu sformułowanie „dochód ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu” może obejmować zarówno przychód ze źródła o którym mowa w art. 2 updop czyli taki, do którego nie stosuje się przepisów updop, jak i przychód o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, czyli przysporzenie które nie stanowi przychodu podatkowego.

Przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, nie będący przychodem podatkowym mieści się bowiem w kategorii „przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Przychód, który z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym spełnia kryterium niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skoro zatem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów.

Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów podatkowych. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż od wynikającego z nich dochodu nie jest naliczany podatek dochodowy. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z uzyskaniem tego przychodu.

Zaliczenie przez Spółkę w/w wydatku w postaci zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. W ten sam sposób należy odnieść się do poglądów doktryny. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, iż w analogicznym stanie faktycznym sądy administracyjne wydały również odmienne orzeczenia, potwierdzające stanowisko organu podatkowego zawarte w niniejszej interpretacji. W wydanych w dniach 27 maja 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 405/08), 12 sierpnia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 501/08) oraz 21 września 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 283/09) wyrokach WSA w Warszawie i w Gliwicach oraz NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009r. (sygn. akt II FSK 1753/07) zajęły takie same stanowisko jak Organ w przedmiotowej interpretacji.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.