Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-373/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-02
Teza: podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania przychodów osiągniętych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: dywidendy; podatnik; zwolnienie; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowo-akcyjnej dokonywanych przed dniem, w którym spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zastosowania do przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania przychodów osiągniętych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność holdingowa oraz finansowa w ramach Grupy .

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Wnioskodawca planuje wnieść do SKA w formie wkładu niepieniężnego wierzytelności (nabyte lub/ oraz własne).

Niektóre z wnoszonych do SKA wierzytelności zostały nabyte przez Wnioskodawcę z dyskontem.

Wnoszony wkład niepieniężny będzie wyceniony po wartości rynkowej. Przy czym, stosownie do treści stosunku prawnego, termin wymagalności wierzytelności może przypadać po dacie dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do SKA.

Po wniesieniu wierzytelności do SKA, Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA (Wnioskodawca nie będzie komplementariuszem).

Rok podatkowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., przy czym uchwała o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r.

Wspólnikami SKA, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca nie były osoby fizyczne.

W przyszłości, w zależności od uwarunkowań, potrzeb biznesowych i prawnych SKA może zostać przekształcona w spółkę kapitałową.

Na moment zakończenia obecnie trwającego roku podatkowego SKA lub na moment jej przekształcenia (którekolwiek nastąpi wcześniej), SKA może posiadać wypracowane zyski z prowadzonej działalności gospodarczej (tj. zyski określone na podstawie przepisów o rachunkowości wypracowane od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie SKA do dnia przekształcenia lub zakończenia przez nią roku podatkowego, zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym za ten okres; dalej: „Zyski SKA”).

W przyszłości, także po tym jak SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz/ lub po dokonaniu przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymywać dywidendy oraz/lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które wypłacane będą przez SKA lub jej następcę prawnego z jej zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Zyski SKA do daty kiedy stanie się ona podatnikiem PDOP będą podlegały opodatkowaniu w dacie wypłaty?
2.  Czy w odniesieniu do dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od SKA lub jej następcy prawnego, po tym jak opodatkowane zostaną Zyski SKA, może znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP (pytanie nr 2 dotyczy okresu po 30 września 2015 r. kiedy SKA stanie się podatnikiem PDOP)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do daty kiedy SKA stanie się podatnikiem PDOP Zyski SKA będą podlegały opodatkowaniu PDOP w dacie dokonania ich wypłaty przez SKA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników PDOP przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 spółka komandytowo-akcyjna, która powstała po dniu wejścia w życie przytoczonego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Stosownie do art. 11 ustawy zmieniającej ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca została ogłoszona 27 listopada 2013 r.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, rok podatkowy SKA nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 do 30 września 2015 r. Co więcej, uchwała o zmianie roku została podjęta w październiku 2013 r., tj. przed ogłoszeniem i wejściem wżycie ustawy zmieniającej.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, rok podatkowy SKA nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 do 30 września 2015 r. Co więcej, uchwała o zmianie roku została podjęta w październiku 2013 r.,tj. przed ogłoszeniem i wejściem wżycie ustawy zmieniającej.

Zatem, biorąc pod uwagę powoływane wyżej przepisy ustawy zmieniającej, w odniesieniu do SKA, której rok podatkowy trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., przy czym uchwała o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

W odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, której rok podatkowy trwa do 30 września 2015 r., Zyski SKA będą podlegać opodatkowaniu PDOP w dacie ich wypłaty (np. w wyniku przyznania akcjonariuszowi dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy lub wypłaty innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych).

Stanowisko to zgodne jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA") z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, która odnosi się do regulacji ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r, W uzasadnieniu NSA stwierdził: „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy \[\`(...)\`\]. Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.”

Zgodnie z treścią art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „Ksh”), w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zatwierdzonym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, należy podkreślić, że na mocy art. 348 § 2 Ksh, uprawnionymi do dywidendy są ci akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w dniu dywidendy.

Zatem z datą otrzymania od spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w Zysku SKA staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o PDOP.

Stosownie więc do przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Zyski SKA stanowią przychód z działalności gospodarczej akcjonariusza SKA, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o PDOP za miesiąc, w którym go uzyskano.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, do daty kiedy SKA stanie się podatnikiem PDOP, Zyski SKA będą podlegały opodatkowaniu PDOP w dacie dokonania ich wypłaty przez SKA.

Powyższe potwierdza również otrzymana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia 21 października 2014 r., sygn. IPPB3/423-808/14-2/DP wydana w zbliżonym stanie faktycznym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od SKA lub jej następcy prawnego po tym jak opodatkowany zostanie Zysk SKA, może znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, jeśli spełnione zostaną warunki wymienione w tym artykule.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z uzasadnieniem zaprezentowanym w odniesieniu do pytania 1, SKA stanie się podatnikiem PDOP od 1 października 2015 r. Do tego czasu zastosowanie do niej znajdą przepisy ustawy o PDOP w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r.

Jak zostało przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1, Zyski SKA będą podlegały opodatkowaniu PDOP w dacie dokonania ich wypłaty przez SKA.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa wpkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W opinii Wnioskodawcy dla niniejszej sprawy istotna jest również treść art. 7 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast w myśl art. 8 ustawy zmieniającej przez następcę prawnego, o którym mowa m.in. w art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, SKA może zostać przekształcona w spółkę kapitałową. Zatem w myśl art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej, w związku z art. 8 tej ustawy, przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej znajdą zastosowanie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych wypłacanych przez następcę prawnego SKA.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca może otrzymać dywidendy oraz/ lub inne przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które wypłacane będą przez SKA lub następcę prawnego SKA m.in. z zysku SKA.

Jak zostało to wskazane powyżej, na bazie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania, w odniesieniu do tej części wypłacanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, która dotyczy Zysków SKA wypracowanych przez SKA przed dniem, w którym SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w wyniku zakończenia roku podatkowego SKA lub jej przekształcenia w spółkę kapitałową, którekolwiek nastąpi wcześniej).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP będzie mogło znaleźć zastosowanie do pozostałej części wypłacanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które przekroczą kwotę Zysków SKA wypracowanych przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem PDOP (która to kwota powinna zostać opodatkowana w pierwszej kolejności).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analogicznie stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 17 marca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-501/13-2/DS.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od SKA lub jej następcy prawnego po tym jak opodatkowany zostanie Zysk SKA, może znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, jeśli spełnione zostaną warunki wymienione w tym artykule.

Powyższe potwierdza również otrzymana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia 21 października 2014 r., sygn. IPPB3/423-808/14-2/DP wydana w zbliżonym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.