Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1309/11/13-5/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-10
Teza: zwolnienie usług świadczonych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń
Słowa kluczowe: ubezpieczenia; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) świadczy usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych (dalej zwanych „Zakładami Ubezpieczeniowymi”) w zakresie oferowanych przez te podmioty ubezpieczeń. W ramach tych usług Spółka:

1.  Organizuje wykonanie przez podmiot trzeci badań lekarskich Klientów Zakładu Ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego ( w celu ustalenia wysokości świadczenia – na podstawie wydanego przez podmiot trzeci orzeczenia lekarskiego), w tym celu Spółka m.in. kontaktuje się z Klientem Zakładu Ubezpieczeń, umawia termin badania, udziela informacji o sposobie przygotowania się do badania i konieczności posiadania właściwej dokumentacji medycznej, odbiera wykonaną opinię i obsługuje ewentualne reklamacje);
2.  Organizuje sporządzanie przez podmiot trzeci opinii lekarskich zawierających odpowiedź na postawione przez zakład Ubezpieczeń pytania w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody, w tym zakresie Spółka m.in. dokonuje wyboru lekarza o właściwej w sprawie specjalizacji, przesyła dokumentację wraz z zapytaniami Zakładu Ubezpieczeń, dokonuje odbioru wykonanej opinii i obsługuje ewentualne reklamacje).

Badania lekarskie i sporządzanie opinii lekarskich są wykonywane przez podmioty trzecie na podstawie umów zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami, tj. lekarzami, gabinetami lekarskimi lub innymi zakładami opieki zdrowotnej (zwanymi dalej „Placówkami partnerskimi”). Praktycznie usługi świadczone przez Spółkę sprowadzają się do koordynowania działań mających na celu wykonanie badań lekarskich lub sporządzanie opinii lekarskich.

Usługi wykonane przez Placówki partnerskie, zakupione przez Spółkę, są odprzedawane Zakładom Ubezpieczeń. Zgodnie z Umowami zawartymi z Zakładami Ubezpieczeń (zwanymi dalej „Umowami”) wykonanie usługi odbywa się każdorazowo na podstawie zlecenia przekazywanego Spółce w postaci elektronicznej za pomocą systemu informatycznego będącego własnością Spółki (zwanego dalej „Systemem”). Spółka jest zobowiązana do każdorazowego informowania Zakładu Ubezpieczeń o zmianie statusu zlecenia usługi odpowiednim wpisem w Systemie.

Spółka świadczy usługi na rzecz Zakładów Ubezpieczeń i w ich imieniu.

Spółka klasyfikowała niniejsze usługi, co zostało potwierdzone przez Urząd Statystyczny w Łodzi, wg PKWiU z 1997 r. — 67.20.10-00 — „usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych”, zatem niniejsze usługi do dnia 31 grudnia 2010 r. korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zakładu Ubezpieczeniowego wykonywał w przeszłości we własnym zakresie Zakład Ubezpieczeniowy, jednak obecnie przeważnie te jednostki zlecają wykonywanie tych czynności podmiotom zewnętrznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Spółkę w opisany w stanie faktycznym sposób na rzecz i w imieniu Zakładu Ubezpieczeń również od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, których świadczenie od dnia 1 stycznia 2011 r. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały wymienione w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ustawodawca zrezygnował z określenia usług korzystających z niniejszego zezwolenia na podstawie klasyfikacji statystycznych, tylko określił usługi zwolnione na podstawie opisu tych usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37—41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w tym usługi ubezpieczeniowej), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37—41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W myśl art. 43 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., art. 43 ust. 13 tej ustawy nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37—41 ustawy. Art. 43 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ma zastosowania w rozważanym stanie faktycznym, ponieważ Spółka nie świadczy usług pośrednictwa.

Należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane w zacytowanym wyżej art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w ogóle nie było przewidziane w projekcie rządowym o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 3205); dostępny na stronie internetowej Sejmu RP.

Niniejszy przepis został wprowadzony do niniejszego projektu ustawy dopiero po poprawkach wprowadzonych przez Komisję Finansów Publicznych Sejmu RP - dostępny na stronie internetowej Sejmu RP, po rozpatrzeniu projektu na posiedzeniach Komisji w dniach 4 i 5 sierpnia 2010 r.; o zakresie prac Komisji w dniu 5 sierpnia 2010 r. m.in. na stronie internetowej Sejmu. Niniejszych zmian dokonano w związku z uwagami zgłoszonymi przez Polską Izbę Ubezpieczeń. Jedna z propozycji Izby dotyczyła wprowadzenia do art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zapisu zapewniającego zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem usług koniecznych do prawidłowego wykonania usług ubezpieczeniowych (tzw. „usług pomocniczych”).

Brak zmiany projektu, poprzez dopisanie ust. 13 art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., spowodowałby zmniejszenie zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe oraz usług świadczonych na ich rzecz. Tożsamy pogląd przedstawiono w elektronicznym wydaniu Gazety Ubezpieczeniowej w artykule z dnia 12 sierpnia 2010 r.. pt. ‚„Prawo: poprawki PIU do nowelizacji ustawy VAT”, dostępnym na stronie internetowej Portalu.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. m.in. zwolnione są od podatku od towarów i usług świadczenia usługi:

*   stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej,
*   stanowiącej odrębną całość,
*   właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

W ocenie Spółki wszystkie wymienione warunki spełniają świadczone przez Nią usługi.

Trzeba zaznaczyć, że :

1.  przez działalność ubezpieczeniową, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej ( Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.; zwana dalej „ustawą z dnia 22 maja 2003 r.”), rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych;
2.  czynnościami ubezpieczeniowymi są m.in.:
    *   wypłacanie odszkodowań z tytułu umów ubezpieczeniowych (art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 22 maja 2003 r.),
    *   ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r.).

Z powyższego wynika, że usługi świadczone przez Spółkę są elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej — usługa w zakresie ochrony stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczeniowego jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi ubezpieczeniowej w zakresie likwidacji szkody – do oszacowania wysokości odszkodowania. Przedmiotowe usługi mają na celu pomóc Zakładowi Ubezpieczeń w ustaleniu, jaka jest wysokość i przyczyna powstania szkody oraz czy doznane obrażenia pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z doznanym urazem.

W art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ma określonego podmiotu, który może korzystać ze zwolnienia. Należy wskazać, że w części innych przepisów art. 43 niniejszej ustawy wyraźnie wskazano podmiot, który może korzystać ze zwolnienia, np. w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zakłady opieki zdrowotnej. Jest to argument przemawiający za przyjęciem tezy, że usługi świadczone przez podmiot inny niż świadczący usługę ubezpieczeniową są również zwolnione od podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez Spółkę, które są przedmiotem zapytania, nie są usługami ubezpieczeniowymi w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. Jednak należy podkreślić, że art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie zwalnia usług ubezpieczeniowych —one to korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. — zwalnia natomiast usługi niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Jeżeli celem ustawodawcy nie było zwolnienie usług takich jak będących przedmiotem niniejszego wniosku, to jakie usługi chciał ustawodawca zwolnić od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu prawnego?

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, ale wykonywane na zlecenie Zakładu Ubezpieczeniowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Niniejsze stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. IPPP1/443-1284/10-2/AW i z dnia 12 kwietnia 2011 r. znak IPPP1/443-23/11-4/AW, wydane w stanach faktycznych co do istoty tożsamych do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, w których Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował stanowisko, że usługi świadczone na rzecz Zakładów Ubezpieczeniowych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Odstąpiono od analizy przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE w niniejszym zakresie, z uwagi na to, że przepisy krajowe przewidują zwolnienie od podatku przedmiotowych czynności i nawet gdyby przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE stanowiło inaczej, to Spółka mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W dniu 18 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1309/11-2/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ podatkowy uznał, że usług wykonywanych przez Stronę na rzecz Zakładu Ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość oraz są niezbędne do wykonywania usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładu Ubezpieczeń usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy. Przedmiotowe usługi będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej - 23%.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 942/12 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W powyższym orzeczeniu WSA wskazał, że analizując czynności wykonywane przez Skarżącą w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz unormowań wspólnotowych dotyczących rozpatrywanej materii (wyroki C-8/01 i C-472/03) stwierdzić należy, że Skarżąca w spornej kwestii nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Skarżącej mają charakter outsourcingu procesu związanego z przebiegiem oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody. Proces ten, w ocenie Sądu, jest działaniem niezbędnym dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżąca w stosunku do osób likwidujących szkody nie występuje jako ubezpieczyciel, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej .

Zdaniem Sądu, analiza warunków z tego przepisu prowadzi do wniosku, że usługi związane z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz ze sporządzeniem opinii lekarskich, dotyczących likwidacji szkody, stanowią element usługi ubezpieczeniowej i są dla niej właściwe, ponieważ wchodzą w zakres tej usługi, a z perspektywy klienta są postrzegane jako usługa ubezpieczeniowa. Odwołując się do przepisów regulujących działalność ubezpieczeniową, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w ramach tej działalności zakład ubezpieczeń wypłaca odszkodowania z tytułu umów ubezpieczenia oraz ustala wysokość szkód, a także rozmiary odszkodowań i innych świadczeń, zaś wykonanie tych czynności zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. W związku z tym Sąd zaznaczył, że ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca jest podmiotem, który na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń wykonuje czynności związane z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz związane ze sporządzeniem opinii lekarskich dotyczących likwidacji szkody, co zdaniem Sądu oznacza, że skarżąca świadczy usługi niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., tj. usługi ubezpieczeniowej. Podkreślono, że ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego jest niezbędna dla ustalenia wysokości świadczenia, które zobowiązany jest zrealizować zakład ubezpieczeń, podobnie niezbędne do wywiązania się z obowiązków, jakie przyjmuje na siebie zakład ubezpieczeń na podstawie umowy ubezpieczeniowej, są czynności związane z likwidacją szkody. Usługi oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska dotycząca likwidacji szkody są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu. W konsekwencji Sąd uznał, że usługi, jakie skarżąca świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń, są właściwe (charakterystyczne) dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z wypłaceniem świadczenia (likwidacją szkody) w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego, o którym mowa w takiej umowie. Nadto ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska odnośnie do likwidacji szkody stanowią element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na realizację usługi zasadniczej, jaką jest usługa ubezpieczenia, ponieważ owa ocena wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o wysokości i sposobie realizacji świadczenia wynikającego z tej umowy. Zatem, świadczone przez skarżącą usługi umożliwią realizację przewidzianego umową ubezpieczenia świadczenia i tym samym stanowią element usługi zwolnionej, a to oznacza, że spełniają warunek wymagany do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 740/13 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zdaniem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, ponieważ realizowana przez spółkę organizacja procesu służącego ocenie stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacja szkody, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń, usługi ubezpieczeniowej.

Nie można zatem podzielić poglądu organu podatkowego, że czynności te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W sytuacji bowiem, gdy czynności te służą ocenie stopnia uszczerbku na zdrowiu, ustaleniu wysokości świadczenia i kwestii likwidacji szkody, realizują one cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej - pozostając elementem procesu tej oceny, wraz z tym procesem, skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej, prowadząc do właściwej realizacji umowy ubezpieczenia, z ustaleniem m.in. wysokości świadczenia przysługującego uprawnionemu itp.

Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, że usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, ponieważ stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. Usługi te nie stanowią przy tym jedynie czynności o charakterze technicznym, skoro wiążą się, m.in. z zawieraniem przez spółkę umów z placówkami medycznymi, wydającymi stosowne opinie. Na niezbędność i właściwość spornych usług dla realizacji usług ubezpieczeniowych wskazała również we wniosku o interpretację spółka, pisząc, że uprzednio sporne czynności usługowe wykonywane były przez same zakłady ubezpieczeniowe, co jedynie potwierdza, że stanowią one czynności konieczne oraz właściwe dla realizacji usługi ubezpieczeniowej, skoro bez ich wykonania usługa ta nie mogłaby być zrealizowana.

Skoro zatem ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, a także wypłacanie odszkodowań stanowią czynności ubezpieczeniowe realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, podejmowane przez spółkę czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług .Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że sporne usługi świadczone przez skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie wskazanych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 942/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności należy zatem określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca za wynagrodzeniem świadczy usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. W ramach tych usług Wnioskodawca :

1.  organizuje wykonanie przez podmiot trzeci badań lekarskich Klientów Zakładu Ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego ( w celu ustalenia wysokości świadczenia – na podstawie wydanego przez podmiot trzeci orzeczenia lekarskiego), w tym celu Spółka m.in. kontaktuje się z Klientem Zakładu Ubezpieczeń, umawia termin badania, udziela informacji o sposobie przygotowania się do badania i konieczności posiadania właściwej dokumentacji medycznej, odbiera wykonaną opinię i obsługuje ewentualne reklamacje);
2.  organizuje sporządzanie przez podmiot trzeci opinii lekarskich zawierających odpowiedź na postawione przez zakład Ubezpieczeń pytania w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody, w tym zakresie Spółka m.in. dokonuje wyboru lekarza o właściwej w sprawie specjalizacji, przesyła dokumentację wraz z zapytaniami Zakładu Ubezpieczeń, dokonuje odbioru wykonanej opinii i obsługuje ewentualne reklamacje).

Badania lekarskie i sporządzanie opinii lekarskich wykonywane są przez podmioty trzecie na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z tymi podmiotami. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę praktycznie sprowadzają się do koordynowania działań mających na celu wykonanie badań lekarskich lub sporządzenie opinii lekarskich.

Usługi wykonane przed podmioty trzecie (lekarzy, zakłady opieki zdrowotnej) zakupione przez Wnioskodawcę są odsprzedawane Zakładom Ubezpieczeń. Zgodnie z umowami zawartymi z Zakładami Ubezpieczeń, wykonanie usług odbywa się każdorazowo na podstawie zlecenia przekazywanego Wnioskodawcy w postaci elektronicznej.

Analizując czynności wykonywane przez Stronę w kontekście powołanych przepisów prawa i unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że Wnioskodawca w spornej kwestii nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, gdyż nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Skarżącej mają charakter outsourcingu procesu związanego z przebiegiem oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody. Proces ten jest działaniem niezbędnym dla działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Zaznaczyć jednak należy, że z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Wnioskodawca jest podmiotem, który na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń wykonuje czynności związane z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz związane ze sporządzeniem opinii lekarskich dotyczących likwidacji szkody. Ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego jest niezbędna dla ustalenia wysokości świadczenia, które zobowiązany jest zrealizować zakład ubezpieczeń, podobnie niezbędne do wywiązania się z obowiązków, jakie przyjmuje na siebie zakład ubezpieczeń na podstawie umowy ubezpieczeniowej, są czynności związane z likwidacją szkody. Usługi oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska dotycząca likwidacji szkody są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu. W konsekwencji należy uznać, że usługi jakie Wnioskodawca świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń, są właściwe (charakterystyczne) dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z wypłaceniem świadczenia (likwidacją szkody) w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego, o którym mowa w takiej umowie. Nadto ocena stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska dotycząca likwidacji szkody, stanowią element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na realizację usługi zasadniczej, jaką jest usługa ubezpieczenia, ponieważ owa ocena wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o wysokości i sposobie realizacji świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia.

Skoro ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań osobom uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, to podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie organizacji procesu oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, oraz związane ze sporządzeniem opinii lekarskich, konieczne dla ustalenia wysokości świadczenia, należy uznać za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W konsekwencji uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń usługi mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o wskazane wyżej przepisy .

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.