Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.135.2022.8.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-24
Teza: WIS USŁUGA - udostępnianie fragmentów 5 czasopism w formie elektronicznej na okres 7 dni (za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy)
Słowa kluczowe: czasopisma; udostępnienie; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 maja 2022 r. (data wpływu 2 czerwca 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.), 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.) oraz 23 listopada 2022 r. (data wpływu 23 listopada 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnianie fragmentów 5 czasopism w formie elektronicznej na okres 7 dni (za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy)

**Opis usługi**: usługa polega na udostępnianiu fragmentów 5 czasopism w formie elektronicznej na okres 7 dni za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy (…). W sklepie (…) klient będzie miał możliwość wypożyczenia fragmentów konkretnego czasopisma. Na portalu Wnioskodawcy, Klient może wyszukiwać fragmenty czasopisma za pomocą: wyszukiwarki, menu głównego, menu rozwijanego, menu kategorii lub innych form graficznych lub tekstowym kierujących na kartę produktu lub listę produktów/ebooków. Publikacje udostępniane są w formie zabezpieczonej przed kopiowaniem i pobieraniem (tj. w czytniku nazwanym jako: (…)). Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z ww. czytnika jest posiadanie przez użytkownika konta w serwisie (…). Publikacje zamieszczone na Platformie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, ani nie są to czasopisma regionalne lub lokalne.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 63

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 czerwca 2022 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek uzupełniono: pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.) o wskazanie klasyfikacji, według której ma być zaklasyfikowana usługa będąca przedmiotem wniosku oraz doprecyzowanie jej opisu, pismem z dnia 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.) o dalsze doprecyzowanie usługi, listę udostępnianych publikacji i dostęp do części publikacji wymienionych na przesłanej liście; pismem z dnia 23 listopada 2022 r. (data wpływu 23 listopada 2022 r.) o wskazanie, że przedmiotem wniosku jest udostępnienie w formie elektronicznej fragmentów 5 konkretnych czasopism oraz dostęp do nich.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.**

Wnioskodawca w przeszłości udostępniał, za opłatą, fragmenty czasopism w wersji elektronicznej (dalej: „Publikacje”) przy wykorzystaniu platformy internetowej (…), pod adresem (…) (dalej: „Platforma”). Czasopisma te nie miały charakteru regionalnego. Niewykluczone, że Wnioskodawca w przyszłości wróci do świadczenia ww. usługi (aktualnie nie świadczy jej w opisany sposób). Publikacje były i być może będą udostępniane klientom indywidualnym. Powyższe udostępnienie polegało na udzieleniu prawa do korzystania z wybranych przez klienta fragmentów Publikacji (np. z jednego artykułu), na określony czas. Niniejszy wniosek dotyczy usługi udostępniania fragmentów Publikacji na okres 7 dni. W celu skorzystania z fragmentów Publikacji klient indywidualny rejestrował się na Platformie, gdzie zakładał indywidualne konto. Następnie, klient uiszczał stosowną opłatę, co skutkowało wykupieniem dostępu – tzn. możliwości czasowego korzystania z wybranego fragmentu Publikacji. Dostęp do indywidualnego konta utworzonego przez klienta był możliwy po każdym zalogowaniu się z urządzenia elektrycznego spełniającego określone wymogi (np. laptop, tablet, telefon). Treść udostępnionych fragmentów Publikacji nie mogła zostać pobrana z Platformy. Po upływie określonego terminu, klient tracił dostęp do fragmentu Publikacji. Publikacje zamieszczone na Platformie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, ani nie są to czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4902 oraz czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4911.

Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie wniosku – w ocenie (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku udostępnianie czasopism (dalej: „Publikacje”) w formie elektronicznej stanowi podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych.

Na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: „ustawa o VAT”), dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z poz. 17 załącznika nr 3 ustawy o VAT, jako kwalifikujące się do 8% stawki VAT zostały wymienione książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych.

Natomiast zgodnie z poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawką objęte jest dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki (bez względu na klasyfikację PKWiU).

Należy podkreślić, że Publikacje zamieszczone na Platformie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, ani nie są to czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4902 oraz czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4911.

W odniesieniu do pojęcia dostarczania drogą elektroniczną warto odwołać się do artykułu 1 pkt 3 Dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism zgodnie z którym w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany, załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie: „(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Opisana powyżej nowelizacja prawa wspólnotowego wprowadziła zmiany w zakresie stosowania obniżonych stawek VAT.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w definicję dostarczania drogą elektroniczną wpisuje się udostępnianie w formie wypożyczeń, np. w postaci dostępu do wybranej Publikacji na indywidualnym koncie klienta na Platformie Wnioskodawcy, na określony czas, co z kolei przemawia za uznaniem, że w przypadku usługi opisanej we wniosku mamy do czynienia z dostarczaniem drogą elektroniczną czasopism, o których mowa w poz. nr 72 załącznika nr 3 i w pozycji nr 17 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że ww. usługa stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak czasopisma sklasyfikowane do pozycji CN 4902 Nomenklatury scalonej oraz nie składają się one w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, ani nie są to czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4902 oraz czasopisma regionalne lub lokalne z CN ex 4911, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 72 i poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Reasumując, usługa opisana we wniosku spełnia warunki do opodatkowania jej stawką podatku w wysokości 8%.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.) Wnioskodawca wskazał, że usługa będąca przedmiotem wniosku powinna zostać zaklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na prośbę tutejszego organu o uzupełnienie wniosku o:

1) wskazanie konkretnego symbolu CN czasopism, których fragmenty będą przez Wnioskodawcę udostępniane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku,

2) wskazanie konkretnych czasopism, których fragmenty będą dostępne dla klientów do wybrania w ramach konkretnego CN czasopism wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. podanie listy: tytuł i autor lub według innego sposobu identyfikacji czasopism,

3) potwierdzenie, że planowana usługa będzie wykonywana zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku,

Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

„Ad 1)

Publikacje, których fragmenty są zamieszczane na Platformie Wnioskodawcy, są sklasyfikowane pod pozycją CN 4902 Nomenklatury scalonej.

Ad 2)

Z uwagi na fakt, iż w zbiorze publikacji znajduje się kilkadziesiąt tysięcy pozycji, wskazanie wszystkich czasopism, które są dostępne dla klientów, poprzez przygotowanie listy zawierającej poszczególne tytuły pozycji wraz z autorami, nie zobrazuje w sposób czytelny, jakie pozycje znajdują się w zbiorach Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazuje przykładowe pozycje oraz ich fragmenty, jakie znajdują się jego zbiorach i które będą udostępniane w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku:

(…).

W przypadku, gdyby Organ wymagał podania większej ilości czasopism (co jednak wydaje się nie mieć znaczenia dla celów rozpatrzenia wniosku), Wnioskodawca jest w stanie tę listę rozbudować.

Ad 3)

Wnioskodawca potwierdza, że planowana usługa będzie wykonywana zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku”.

Natomiast w piśmie z dnia 26 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.) na prośbę tutejszego organu o uzupełnienie wniosku o:

1\. Wskazanie sposobu prezentacji i udostępniania fragmentów publikacji w ramach usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku.

2\. Z jaką częstotliwością ukazują się poszczególne publikacje, których fragmenty są udostępniane klientom indywidualnym oraz objęte umową zawartą na okres 7 dni? Należy wskazać w odniesieniu do każdej publikacji.

3\. Czy każda publikacja, której fragmenty są udostępniane klientom stanowi jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu?

4\. Czy każde wydanie każdej publikacji, której fragmenty są udostępniane klientom jest datowane (nawet poprzez wskazanie pory roku)?

5\. Czy każde wydanie każdej publikacji, której fragmenty są udostępniane klientom jest numerowane?

6\. Wskazanie kompletnej listy publikacji, których fragmenty są udostępniane dla klientów w ramach przedmiotowej usługi.

7\. Czy publikacje, których fragmenty są udostępniane klientom posiadają wersję papierową? Jeżeli tak, to czy występują różnice pomiędzy publikacjami w wersji elektronicznej i papierowej?

8\. Czy publikacje, których fragmenty są udostępniane klientom są ilustrowane, czy nie?

9\. Czy publikacje, których fragmenty są udostępniane klientom zawierają materiały reklamowe?

10\. Podanie hasła i loginu pozwalającego na elektroniczny dostęp do e-publikacji będących przedmiotem wniosku.

11\. Przesłanie umowy oraz regulaminu na podstawie której/którego udostępniane są fragmenty publikacji w formie elektronicznej,

Wnioskodawca poinformował:

„Ad 1)

Wnioskodawca wskazuje, że aktualnie usługa ta jeszcze nie jest świadczona, natomiast w przyszłości będzie ona świadczona zgodnie z poniższym opisem.

Wnioskodawca wskazuje, że w sklepie (…) klient będzie miał możliwość wypożyczenia fragmentów czasopisma. Przez określenie »wypożyczenie« należy w tym wypadku rozumieć sposób dostarczenia treści cyfrowych na podstawie Umowy (…), co umożliwia Klientowi dostęp do treści cyfrowych w ramach konta użytkownika, w zakładce pod nazwą: (…).

Rodzaje wypożyczeń określone są w (…).

Na portalu Wnioskodawcy, Klient może wyszukiwać fragmenty czasopisma za pomocą: wyszukiwarki, menu głównego, menu rozwijanego, menu kategorii lub innych form graficznych lub tekstowym kierujących na kartę produktu lub listę produktów/ebooków. Fragmenty czasopisma, które można wypożyczyć posiadają na karcie produktu w polu (…) widoczną opcję: (…).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że publikacje udostępniane są w formie zabezpieczonej przed kopiowaniem i pobieraniem (tj. w czytniku nazwanym jako: (…) znajdującym się pod adresem: (…)). Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z ww. czytnika jest posiadanie przez użytkownika konta w serwisie (…).

Regulamin konta użytkownika znajduje się pod adresem: (…)

Regulamin sprzedaży znajduje się pod adresem: (…).

Ad 2)

W bazie Wnioskodawcy jest pełen przekrój różnych czasopism od roczników, poprzez kwartalniki, miesięczniki. Baza Wnioskodawcy nie zawiera informacji o częstotliwości ukazywania się danego czasopisma, więc nie jesteśmy w stanie wskazać odniesienia do każdej publikacji. To wydawca decyduje kiedy udostępni w bazie Wnioskodawcy kolejny numer czasopisma i może to robić nieregularnie i inaczej niż terminarz ukazywania się wersji papierowej.

Ad 3)

Nie, to wydawca decyduje o tym, które numery danego czasopisma (fragmentów) przekazuje Wnioskodawcy do dystrybucji i dalszych wypożyczeni. Nie musi to być ciągła seria, nie ma wymogu aby tytuł był taki sam ani żeby wydawca robił to w regularnych odstępach czasu. Jest tutaj daleko posunięta dowolność dla wydawcy, który może przekazać wszystkie czasopisma z danej serii lub tylko wybrane, może to robić regularnie lub nie.

Ad 4)

Każda publikacja ma datę dodania do bazy elektronicznej – dzień, miesiąc i rok. Pory roku Wnioskodawca nie uwzględnia. Natomiast data dodania do bazy nie jest tożsama z datą wydania. Np. wydawca wydaje swoją publikację w kwietniu 2022, a nawiązuje z Wnioskodawcą współpracę dopiero w kwietniu 2023 i dopiero wtedy przekaże mu swoje publikacje (nowe i stare). W tej sytuacji wszystkie czasopisma będą mieć datę dodania kwiecień 2023.

Ad 5)

Wnioskodawca nie numeruje poszczególnych czasopism. Wobec tego, jeżeli wydawca nie zamieści informacji o numerze w tytule czasopisma, poszczególne numery nie będą numerowane.

Ad 6)

Wnioskodawca załącza plik excell o nazwie: (…) zawierający kompletną listę publikacji, z której klient będzie mógł wybrać fragmenty danej publikacji, która jest udostępniana w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż jest to lista obowiązująca na moment składania niniejszego pisma. Lista publikacji podlega ciągłym zmianom i może się różnić w zależności od momentu, w którym udzielany jest dostęp.

Ad 7)

Wnioskodawca wskazuje, iż większość oferowanych przez niego fragmentów publikacji posiada swój odpowiednik w wersji papierowej, przy czym w zbiorach Wnioskodawcy występują także pozycje, które zostały wydane wyłącznie w formie elektronicznej. Należy jednak podkreślić, iż kwestia ta jest zależna od polityki wydawcy, na którą Wnioskodawca nie ma wpływu. W odniesieniu zaś do różnic pomiędzy wersjami papierowymi, a elektronicznymi: niekiedy mogą występować drobne różnice między wersjami, choć nie jest to zasadą. Wersje elektroniczne publikacji mają inny ISBN, mogą mieć także dodatkowe informacje, które nie występują w wersji papierowej. Wnioskodawca nie ma jednak możliwości, aby każdorazowo sprawdzać ewentualne różnice między wersjami elektroniczną i papierową.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością czasopism dostępnych u wydawców.

Ad 8)

Część fragmentów publikacji w zbiorach Wnioskodawcy będzie ilustrowana, w zależności od wydawcy i specyfiki tematycznej danego tytułu.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością czasopism dostępnych u wydawców.

Ad 9)

Większość czasopism udostępnianych przez Wnioskodawcę nie posiada dodatkowych materiałów reklamowych, jednak standardową praktyką jest umieszczanie w czasopismach bloków reklamowych – w takim przypadku, gdy dany blok reklamowy jest umieszczony w czasopiśmie, to i we fragmentach publikacji udostępnianej przez Wnioskodawcę ww. blok reklamowy będzie widoczny dla czytelników.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie ingeruje on w treść udostępnianych publikacji. Zawartość udostępniana przez Wnioskodawcę jest tożsama z zawartością czasopism dostępnych u wydawców.

Ad 10)

Wnioskodawca udostępnia konto, pozwalające na elektroniczny dostęp do wypożyczeń w (…). Logowania można dokonać na wskazanej stronie (…) lub bezpośrednio w czytniku (…)

Jednocześnie zaznaczmy, że powyższy dostęp dotyczy całości publikacji, natomiast w przyszłości, dokonywanie wypożyczeń fragmentów publikacji będzie przebiegało w sposób analogiczny.

Wnioskodawca podkreśla także, że w ramach procedury o wydanie WIS, z przyczyn praktycznych dla Organu został przydzielony dostęp miesięczny (zamiast tygodniowego, jaki będzie przydzielany użytkownikom – tak jak zostało wskazane w opisie usługi).

Ad 11)

Regulaminy, na podstawie których udostępniane są publikacje, znajdują się pod adresami:

(…).

Do ww. pisma Wnioskodawca załączył (\`(...)\`).

Dokonana przez tutejszy organ analiza przesłanych w ramach uzupełnienia informacji wykazała, że plik excel o nazwie: (…) zawiera (…) pozycji, a udostępnione przez Wnioskodawcę konto nie pozwala na zapoznanie się z wszystkimi pozycjami wymienionymi na ww. liście. Dostęp do niektórych pozycji z listy ograniczony jest do przeglądania tylko okładki lub niewielkiej części zawartości publikacji. Ponadto, z zakładki (…) wynika, że tutejszemu organowi został udostępniony dostęp na jeden miesiąc, który obejmuje 1 publikację.

W związku z powyższym, kolejnym pismem wezwano Wnioskodawcę o elektroniczny dostęp do pełnej treści wszystkich pozycji znajdujących się na przesłanym w ramach uzupełnienia wniosku pliku excel o nazwie: (…), na czas do zakończenia postępowania w sprawie złożonego wniosku, tj. do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Odpowiadając na powyższe – w piśmie z dnia 23 listopada 2022 r. (data wpływu 23 listopada 2022 r.) – Wnioskodawca przyznał dostęp do platformy (…) do dnia 21 grudnia 2022 r. Poinformował także, że powyższy dostęp obejmuje 5 Publikacji, doprecyzował zakres przedmiotowy złożonego wniosku i wniósł o dokonanie klasyfikacji pod kątem właściwej stawki VAT usługi udostępniania w formie elektronicznej fragmentów konkretnych czasopism, do których dostęp został udzielony, tj.:

(…).

W ww. piśmie Wnioskodawca dodatkowo poinformował, że udostępnianie fragmentów czasopism polega na udzieleniu prawa do korzystania z wybranych przez klienta fragmentów Publikacji. Mając to na uwadze Wnioskodawca wskazał, że do świadczenia usługi, do której odnosi się pismo oraz wniosek, dochodzi dopiero w momencie wybrania i udostępnienia klientowi fragmentów konkretnej Publikacji. W szczególności do świadczenia przedmiotowej usługi nie dochodzi w momencie przeglądania przez klienta tytułów Publikacji umieszczonych na platformie (…) – należy uznać, że w tym momencie następuje dopiero prezentacja oferty Wnioskodawcy, a do skorzystania z oferty, tj. rozpoczęcia świadczenia usługi – dochodzi dopiero w momencie wyboru konkretnych tytułów. Teoretycznie klient może oczywiście wybrać wszystkie Publikacje, natomiast w praktyce się to nie zdarza. Jak rozumie Wnioskodawca, Organ nie dokonuje klasyfikacji „teoretycznej” (całego zasobu, który nigdy nie będzie jako taki przedmiotem usług), lecz specyficznej konkretnej usługi udostępnienia określonego zbioru Publikacji. Dla porównania można podać przykład wielkopowierzchniowego sklepu spożywczego, w którym klient robiąc zakupy ma potencjalny dostęp do wszystkich produktów z tego sklepu (może je teoretycznie wybrać wszystkie i wykupić cały sklep), natomiast do sprzedaży tych towarów nie dochodzi w momencie ich przeglądania, lecz dopiero w momencie potwierdzenia ich wyboru przy kasie w momencie wychodzenia ze sklepu (konkretyzacja transakcji). W sytuacji, gdy sklep wielkopowierzchniowy wnosi do Organu wniosek o dokonanie klasyfikacji statystycznej (np. mleka), to Wnioskodawca rozumie, że Organ nie uznaje, iż musi sklasyfikować wszystkie produkty dostępne w całym sklepie, a nie samo mleko.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie jest w przypadku usługi, której dotyczy niniejsza sprawa, a mianowicie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swojej usługi dopiero w momencie wybrania przez klienta konkretnych Publikacji (moment konkretyzacji usługi). Innymi słowy, przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie jest dawanie klientom możliwości wyboru Publikacji, lecz udostępnianie fragmentów konkretnego czasopisma lub czasopism (wybranego przez klienta) – jak Wnioskodawca zresztą wskazał w samym wniosku.

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że zakres usługi udostępniania fragmentów czasopism w formie elektronicznej będzie każdorazowo kształtowany przez wybór klienta. Mając to na uwadze Wnioskodawca doprecyzował zakres wniosku i wniósł o dokonanie klasyfikacji pod kątem właściwej stawki VAT usługi udostępniania w formie elektronicznej fragmentów zestawu czasopism, do których dostęp został udzielony w złożonym piśmie.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 12 stycznia 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.440.135.2022.7.JN tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 16 stycznia 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ust. 2 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Dodać należy, że przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Na podstawie poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej merze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Natomiast w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawkę w wysokości 8% stosuje się bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Jak wynika z ww. przepisów (poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy oraz poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy) stawka w wysokości 5% lub 8% ma zastosowanie dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. czasopisma sklasyfikowane do pozycji CN 4902 Nomenklatury scalonej oraz pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami objęte pozycją CN 4911 – lecz wyłącznie roczniki.

Zaznaczyć należy, że powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek podatku od towarów i usług są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanych do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki".

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 (EU:C:2017:174) w pkt 41 wskazał, że: „(\`(...)\`) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C-580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C-477/14, EU:C:2016:324, pkt 35).

(\`(...)\`)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne" (pkt 49).

W związku z powyższym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług, jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Stąd też poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy, jak również poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołują się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje, o których mowa w poz. 17 zał. nr 3 do ustawy oraz w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych.

Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów stawka obniżona ma zastosowanie do dostarczania drogą elektroniczną czasopism, które są klasyfikowane do odpowiednich, wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem czasopisma, ewentualnie posiada cechy czasopisma o określonym kodzie CN.

Jeżeli czasopismo korzysta ze stawki obniżonej 5% lub 8%, to również dostęp elektroniczny (dostarczanie drogą elektroniczną tego czasopisma) powinien być opodatkowany taką samą stawką.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie udostępniał klientom fragmenty 5 czasopism w formie elektronicznej na okres 7 dni za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy (…). W sklepie (…) klient będzie miał możliwość wypożyczenia fragmentów konkretnych czasopism. Na portalu Wnioskodawcy, Klient może wyszukiwać fragmenty czasopisma za pomocą: wyszukiwarki, menu głównego, menu rozwijanego, menu kategorii lub innych form graficznych lub tekstowym kierujących na kartę produktu lub listę produktów/ebooków. Publikacje udostępniane są w formie zabezpieczonej przed kopiowaniem i pobieraniem (tj. w czytniku nazwanym jako: (…)). Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z ww. czytnika jest posiadanie przez użytkownika konta w serwisie (…). Do świadczenia usługi dochodzi dopiero w momencie wybrania i udostępnienia klientowi fragmentów konkretnej Publikacji. Publikacje zamieszczone na Platformie Wnioskodawcy nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, ani nie są to czasopisma regionalne lub lokalne.

W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca oferuje dostęp do fragmentów 5 czasopism, a mianowicie:

(…).

W opinii Wnioskodawcy, Publikacje, których fragmenty są zamieszczone na platformie internetowej, są sklasyfikowane pod pozycją CN 4902.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Pozycja 4902 działu 49 obejmuje „Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że cechą wyróżniającą publikacje objęte tą pozycją jest to, że stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu, przy czym każde wydanie jest datowane (nawet poprzez wskazanie tylko pory roku, np. „(\`(...)\`)”), a często również numerowane. Mogą być nieoprawione lub oprawione w papier, ale jeżeli są oprawione w inny sposób lub jeżeli jedna okładka zawiera więcej niż jedno wydanie, pozycja ta ich nie obejmuje (pozycja 4901). Publikacje te zazwyczaj zawierają głównie materiał do czytania, mogą być również bogato ilustrowane, a nawet mogą zawierać przede wszystkim materiał obrazkowy. Mogą również zawierać materiały reklamowe.

Pozycja ta obejmuje następujące rodzaje publikacji:

(1) Gazety, codzienne lub cotygodniowe, w postaci nieoprawionych arkuszy materiału drukowanego, zawierającego głównie bieżące wiadomości na tematy ogólne, a także zazwyczaj artykuły literackie na tematy bieżące, historyczne, biograficzne itd. Na ogół sporo miejsca zajmują w nich również ilustracje, ogłoszenia i reklamy.

(2) Dzienniki i pozostałe czasopisma, wydawane raz na tydzień, raz na dwa tygodnie, raz na miesiąc, raz na kwartał lub raz na pół roku, w postaci publikacji gazetowych lub oprawionych w papier. Mogą być poświęcone głównie informacjom na tematy fachowe (np. prawnicze, medyczne, finansowe, handlowe, z zakresu mody lub sportu), mające określoną grupę odbiorców, w którym to przypadku wydawane są często przez lub dla organizacji grupowych. Mogą mieć również bardziej ogólną tematykę, jak np. normalny magazyn literacki. Zaliczają się tu czasopisma wydawane przez lub dla przemysłowych grup interesów (np. producentów pojazdów silnikowych) w celu rozbudzania zainteresowania ich produktami, czasopisma branżowe rozchodzące się normalnie tylko wśród pracowników danej branży itd., oraz czasopisma, takie jak magazyny mody, które może wydawać handlowiec lub jakiś związek do celów reklamowych.

Natomiast pozycja 4911 działu 49 obejmuje „Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika m.in., że pozycja ta obejmuje wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających, powyżej), które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu.

Pozycja ta obejmuje, w sposób bardziej oczywisty, wyroby:

(1) Materiały reklamowe (włączając afisze), roczniki i podobne publikacje służące głównie reklamie, katalogi handlowe wszelkich rodzajów (włączając książki lub nuty ze spisami lub listami wydawców oraz katalogi dzieł sztuki) oraz propagandowe materiały turystyczne. Gazety, czasopisma i dzienniki, nawet zawierające materiały reklamowe, jednak są wyłączone (odpowiednio pozycja 4901 lub 4902) (\`(...)\`).

Zatem klasyfikacja czasopism do określonego kodu CN wymaga m.in. zbadania czy stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu bądź nieregularnych odstępach czasu.

Wobec powyższego, dla ustalenia kodów CN czasopism będących przedmiotem wniosku i w konsekwencji spełnienia warunków, o których mowa w poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy lub poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy do zastosowania stawki podatku w wysokości 5% lub 8% – należy ustalić m.in. częstotliwość ich wydawania (regularnie czy nieregularnie).

W związku z powyższym, tutejszy organ nie może ograniczyć się do analizy wyłącznie wskazanych przez Wnioskodawcę konkretnych numerów czasopism, ale zobowiązany jest wziąć pod uwagę całą serię publikacji, tj. szereg kolejno wydawanych numerów czasopism będących przedmiotem wniosku.

W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że 3 z 5 czasopism, których fragmenty będą udostępniane w formie elektronicznej w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, tj. (…) stanowią materiał do czytania, są wydawane w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem i ukazują się w regularnych odstępach czasu. Zatem czasopisma te spełniają kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4902, gdyż charakteryzuje je regularna częstotliwość ukazywania się.

Natomiast w odniesieniu do 2 pozostałych czasopism, tj. (…), tutejszy organ w ramach przeprowadzonego postępowania ustalił, że ukazują się one w nieregularnych odstępach czasu.

Ponownie należy wskazać, że z not wyjaśniających do pozycji CN 4902 wynika, że cechą wyróżniającą publikacje objęte tą pozycją jest to, że stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu.

Z okładki czasopisma (…) wynika, że jest ono dwumiesięcznikiem. Jednak przeprowadzona przez tutejszy organ analiza kolejno wydawanych numerów tego czasopisma wykazała, że nr 3 i nr 4 w 2018 r. ukazały się w jednym wydaniu. Zatem czasopismo objęło wówczas nie dwa a cztery miesiące (\`(...)\`) i tym samym okres do wydania kolejnego numeru (…) wydłużył się z dwóch miesięcy do czterech. W konsekwencji czasopismo (…) ukazuje się w nieregularnych odstępach czasu.

Z kolei czasopismo (…) co do zasady ukazuje się jako miesięcznik. Jednak – podobnie jak w przypadku czasopisma (…) – analiza kolejno wydawanych numerów tego czasopisma wykazała, że nr 7 i nr 8 w 2018 r. ukazały się w jednym wydaniu. W tej sytuacji czasopismo objęło nie jeden a dwa miesiące (\`(...)\`), a okres do wydania kolejnego numeru (…) wydłużył się z jednego miesiąca do dwóch. W konsekwencji również czasopismo (…) ukazuje się w nieregularnych odstępach czasu.

W związku z powyższym, dla tytułów (…) oraz (…) właściwa jest klasyfikacja do kodu 4911 CN, ponieważ z uwagi na nieregularną częstotliwość ukazywania się (objęcie jednym wydaniem więcej niż jednego numeru czasopisma) są one wyłączone z pozycji 4902 CN.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z usługą udostępniania fragmentów 5 czasopism w formie elektronicznej za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy (…), które to czasopisma są klasyfikowane do różnych pozycji CN, tj. CN 4902 oraz CN 4911.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na podstawie poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy lub poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy, obniżona stawka podatku – w wysokości 5% lub 8% – ma zastosowanie do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji wymienionych w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy albo w poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy.

W przypadku towarów zaklasyfikowanych do pozycji CN 4902 oraz CN 4911, o których mowa w poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10 do ustawy, prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 5% zostało ograniczone wyłącznie do czasopism regionalnych lub lokalnych.

Czasopisma, których fragmenty będzie udostępniał Wnioskodawca w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi, co potwierdzają zarówno informacje udzielone przez Wnioskodawcę, jak również przeprowadzona przez tutejszy organ analiza.

Tym samym nie są spełnione warunki do zastosowania stawki 5% na podstawie poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

Natomiast zgodnie z poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy, stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do towarów zaklasyfikowanych do pozycji CN 4902 (gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe) oraz towarów z pozycji CN 4911 (pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami) – przy czym wyłącznie roczników.

Z uwagi na wykazaną częstotliwość ukazywania się czasopism, które w wyniku przeprowadzonego postępowania zaliczone zostały do CN 4911, należy stwierdzić, że nie spełniają one warunku do zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, wskazanego w poz. 17 pkt 2, ponieważ nie mogą zostać uznane za roczniki.

Ustalone okoliczności faktyczne wskazują jednoznacznie, że analizowana usługa udostępniania fragmentów 5 czasopism w formie elektronicznej za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy (…) nie będzie obejmowała swym zakresem czasopism objętych jednym kodem Nomenklatury scalonej. Wnioskodawca będzie udostępniał fragmenty czasopism w formie elektronicznej, które objęte są pozycją 17 załącznika nr 3, tj. klasyfikowane są do kodu CN 4902 oraz do kodu CN 4911, które jednak nie są rocznikami, wymienionymi w pkt 2 poz. 17 zał. nr 3 do ustawy.

Zaznaczyć należy, że w przypadku udostępniania – w ramach jednej usługi – w formie elektronicznej wielu publikacji (np. czasopism) można rozważyć zastosowanie obniżonej stawki podatku tylko w sytuacji, gdy wszystkie dostarczane publikacje spełniają warunki do objęcia tą samą stawką podatku. W przedmiotowej sprawie – jak wyjaśniono powyżej – warunek ten nie będzie spełniony.

W konsekwencji, w przypadku będącej przedmiotem wniosku usługi udostępniania fragmentów 5 czasopism w formie elektronicznej za pośrednictwem platformy internetowej Wnioskodawcy (…), pomimo, że elektroniczne udostępnianie fragmentów tych czasopism pozwala na ich wypożyczenie, nie można uznać, że stanowi ona usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji, o której mowa w poz. 72 w zw. z poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy. Czasopisma będące przedmiotem wniosku, których fragmenty będzie udostępniał Wnioskodawca w formie elektronicznej, jak wykazano, przynależą bowiem do różnych kodów Nomenklatury scalonej (4902 CN oraz 4911 CN).

Zatem, w świetle powołanego na wstępie art. 5a ustawy, celem prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jej klasyfikacji należy dokonać z zastosowaniem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

\- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

\- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

\- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

\- usługi telekomunikacyjne,

\- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

\- usługi w zakresie informacji.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- działalność wyszukiwarek portali internetowych,

\- przetwarzanie danych,

\- działalność hostingu,

\- pozostałą działalność związana głównie z dostarczaniem informacji.

Natomiast w dziale 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI” znajduje się grupowanie 63.12.10.0 „Usługi portali internetowych”.

Grupowanie to obejmuje:

\- usługi portali internetowych, które wykorzystują wyszukiwarki, aby generować i utrzymywać obszerne bazy danych internetowych adresów i treści w formacie łatwym do wyszukania.

Grupowanie to obejmuje także usługi pozostałych witryn internetowych, które działają jak portale internetowe, tj. strony mediów dostarczających aktualne informacje.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 63 „Usługi w zakresie informacji”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146ea ust. 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, do usługi będącej przedmiotem wniosku nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea ust. 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 72 w zw. z poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym nie ma zastosowania stawka VAT w wysokości 8%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale PKWiU 63 „Usługi w zakresie informacji”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).