Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.25.2019.3.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Uznanie kotłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą zakładem energochłonnym, który będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych, przeznaczonych do celów opałowych, w przypadku wdrożenia systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem.
Słowa kluczowe: cel-cel opałowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; produkcja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; węgiel; zakład-zakład energochłonny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu – 29 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 22 marca 2019 r. (data wpływu – 25 marca 2019 r.) oraz pismem z 26 marca 2019 r. (data wpływu – 11 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania kotłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą zakładem energochłonnym, który będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych, przeznaczonych do celów opałowych, w przypadku wdrożenia systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania kotłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą zakładem energochłonnym, który będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych, przeznaczonych do celów opałowych, w przypadku wdrożenia systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 marca 2019 r. (data wpływu – 25 marca 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 13 marca 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.25.2019.1.MAZ oraz pismem z 26 marca 2019 r. (data wpływu – 11 kwietnia 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 4 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.25.2019.2.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie mleka. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje znaczne ilości ciepła. Przedmiotowe ciepło pozyskiwane jest z kotłowni węglowej, która stanowi własność Wnioskodawcy (dalej jako: „Kotłownia”). Kotły znajdujące się w Kotłowni zasilane są miałem węglowym sklasyfikowanym pod kodem CN 2701. Energia cieplna produkowana w Kotłowni wykorzystywana jest przez Spółkę zarówno do celów produkcyjnych, jak i administracyjnych - ogrzewanie budynków. Wnioskodawca nie przekazuje wyprodukowanej energii cieplnej podmiotom trzecim. Spółka nabywa wyroby węglowe na terytorium kraju od zewnętrznego dostawcy, z akcyzą uwzględnioną w cenie wyrobów.

Spółka wskazuje, że udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni, w roku 2017 wyniósł ponad 80%. Przez wartość produkcji sprzedanej Kotłowni Wnioskodawca rozumie wartość energii cieplnej wytworzonej przez Kotłownię i wykorzystanej na potrzeby Spółki. Działalność prowadzona przez Kotłownię, polegająca na produkcji ciepła jest działalnością całkowicie odrębną od podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Kotłownia została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki jako oddzielny dział podległy bezpośrednio kierownikowi technicznemu. Do Kotłowni został przypisany wyspecjalizowany personel składający się z kilkunastu osób. Tylko pracownicy posiadający odpowiednie uprawnienia mogą wykonywać zadania związane z działalnością Kotłowni. Zgodnie z „Instrukcją …” osoba obsługująca kotły musi mieć odpowiednie kwalifikacje, gwarantujące dostateczną fachowość działania. Pracownik obsługujący kotły musi mieć ukończone odpowiednie kursy na palacza, bądź inne wykształcenie, potwierdzające dostateczną fachowość kandydata na operatora kotła. Zgodnie z instrukcją, do zadań operatora kotła należy obsługa, nadzór i konserwacja parowej instalacji kotłowej i prowadzenie książki kotła. W Spółce zostały także wdrożone instrukcje stanowiskowe dla brygadzisty Kotłowni, palacza oraz palacza-operatora koparko-ładowarki, w których opisane zostały zadania, uprawnienia i zakres odpowiedzialności na poszczególnych stanowiskach.

Spółka pragnie również podkreślić, że wskazuje ona w swoich księgach ponoszone przez siebie koszty świadczeń pracowniczych, a całość kosztów wynagrodzeń pracowników przypisywana jest do odrębnego miejsca powstawania kosztów - „Kotłownia”. Jak wskazano powyżej Kotłownia posiada własne miejsce powstawania kosztów (dalej jako: „MPK”). Na koncie Kotłowni uwzględniane są koszty świadczeń pracowniczych, koszty nabycia wyrobów węglowych, koszty pozostałych materiałów jak produkty chemiczne oraz koszty części do maszyn, a także koszty amortyzacji oraz serwisu i podatki. Dzięki wyodrębnieniu MPK Kotłowni, Spółka może określić wszystkie koszty, należności i zobowiązania, które dotyczą wyłącznie Kotłowni.

Wspomniane powyżej koszty, należności i zobowiązania wynikają z umów nabycia wyrobów węglowych, umów nabycia innych surowców, umów serwisowych itp., które są przypisane bezpośrednio do Kotłowni, jako związane wyłącznie z jej działalnością.

Do Kotłowni przypisane są także środki trwałe, w szczególności aparatura kontrolno-pomiarowa, kotły, zestaw komputerowy do sterowania Kotłownią, przenośniki taśmowe, stacje odpylania oraz sieci ciepłownicze.

Podsumowując, prowadzona przez Kotłownię produkcja ciepła jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Spółki, tj. przetwórstwa mleka, produkcji serów oraz produkcji margaryny i podobnych tłuszczów jadalnych. Składniki wchodzące w skład Kotłowni przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Kotłownię, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Kotłowni i nie odbywa się w innych jednostkach Spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca, działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, planuje w przyszłości wdrożyć w zakresie swojej organizacji System Zarządzania Środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2015 (dalej jako: „ISO 14001”). System ten obejmie część zakładu Wnioskodawcy - Kotłownię. Należy wskazać, iż Spółka podjęła już czynności zmierzające do pozyskania ww. certyfikatu.

W piśmie z 22 marca 2019 r., stanowiącym odpowiedź Spółki na wezwanie Organu o uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mającego być przedmiotem interpretacji, Wnioskodawca podał, że działalność prowadzona przez Kotłownię, polegająca na produkcji ciepła, jest działalnością całkowicie odrębną od podstawowych czynności produkcyjnych prowadzonych przez Spółkę, polegających na przetwórstwie mleka, produkcji serów oraz innych tłuszczów jadalnych. Oznacza to, iż z uwagi na jej szczególny charakter oraz realizowane zadania, mogłaby, w opinii Spółki, stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące powierzone zadania. Kotłownia posiada własny zespół składników przeznaczonych do produkcji energii cieplnej, została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej, finansowej oraz posiada specjalnie dla niej dedykowanych pracowników sprawujących kontrolę nad bezpieczeństwem.

Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji, udział zakupów wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej kotłowni w 2018 r. wyniósł około 67%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Kotłownia może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy Kotłownia spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przy założeniu, że Spółka otrzyma odpowiedź twierdzącą na pytania nr 1 i 2, gdy Kotłownia będzie objęta systemem zarządzania środowiskowego, potwierdzonym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia \[od akcyzy\] wyrobów węglowych zużywanych w Kotłowni, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym stanie faktycznym Kotłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.
2.  Kotłownia spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny \[w\] rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.
3.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przy założeniu, że Spółka otrzyma odpowiedź twierdzącą na pytania nr 1 i 2, gdy Kotłownia będzie objęta systemem zarządzania środowiskowego, potwierdzonym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia \[od akcyzy\] wyrobów węglowych zużywanych w Kotłowni, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska:

1\. Węgiel jako wyrób akcyzowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114; dalej jako: „ustawa o podatku akcyzowym”), ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy

Do wyrobów energetycznych ustawa o podatku akcyzowym zalicza m.in. wyroby węglowe. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym, przez wyroby węglowe rozumie się wyroby energetyczne określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych (kod CN ex 2701). Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych - jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy - pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych. Tym samym węgiel zużywany przez Spółkę jest wyrobem akcyzowym. Analizy wymaga zatem kwestia jego opodatkowania.

2\. Opodatkowanie wyrobów węglowych akcyzą.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132 oraz z 2018 r. poz. 398 i 650);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Kluczowe w tym miejscu jest zatem ustalenie sytuacji prawnopodatkowej Spółki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku akcyzowym, za finalnego nabywcę węglowego uznaje się podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Obecnie Spółka nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów węglowych. Nie używa wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy. Dodatkowo w tej chwili Spółka nie używa wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest obecnie finalnym nabywcą węglowym i nie dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą, a w konsekwencji nabywa wyroby węglowe od zewnętrznego dostawcy z akcyzą uwzględnioną w ich cenie.

Niemniej w przyszłości Spółka planuje zwalniać część zużytych wyrobów z akcyzy. Tym samym Spółka, zużywając część wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, a część do celów nieobjętych zwolnieniem, po powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego stanie się pośredniczącym podmiotem węglowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji Spółka stanie się, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy od wyrobów węglowych. Wówczas Spółka niezwłocznie powiadomi o tym fakcie swojego dostawcę i będzie nabywała wyroby węglowe bez akcyzy zapłaconej w cenie wyrobów, a akcyzę od zużytych wyrobów będzie samodzielnie deklarowała i opłacała.

3\. Zwolnienie wyrobów węglowych z akcyzy.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31a ust. 7 \[ustawy o podatku akcyzowym\], przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak stanowi art. 31c ustawy o podatku akcyzowym, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

Tym samym, aby Spółka była uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  zużywać wyroby węglowe do celów opałowych,
2.  być zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym,
3.  w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

I. Wyroby węglowe zużywane do celów opałowych.

Wyroby węglowe zużywane w Kotłowni zużywane są wyłącznie na cele opałowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownia składa się z kotłów parowych, opalanych węglem. Wyroby węglowe nabywane przez Spółkę spalane są w kotłach w Kotłowni w celu wytworzenia energii cieplnej. Tym samym, warunek zużywania wyrobów węglowych na cele opałowe w opinii Spółki pozostaje spełniony.

II. Zakład energochłonny.

Zgodnie z art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jednocześnie zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, aby można było określić, czy Kotłownia stanowi zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, należy zweryfikować, czy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kotłownia jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka posiada na terenie swojego zakładu wyodrębnioną jednostkę w postaci Kotłowni, której zadaniem jest produkcja energii cieplnej, na potrzeby własne Spółki.

a) Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Aby dana jednostka mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W tym zakresie warto podkreślić, że do Kotłowni zostały przypisane zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, wśród których można wskazać m.in. kotły, zestaw komputerowy do sterowania kotłownią, aparaturę kontrolno-pomiarową, przenośniki taśmowe oraz stacje odpylania.

b) Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. (np. interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. 2461-IBPP4.4513.283.2016.1.MK).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kotłownia została wyodrębniona jako oddzielny dział, podległy kierownikowi technicznemu.

c) Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-84/16-3/MK).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownia posiada wyodrębnione miejsce powstawania kosztów, dzięki czemu Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty Kotłowni (takie jak koszty wyrobów węglowych, koszty serwisu, koszty amortyzacji, koszty eksploatacyjne oraz część kosztów wynagrodzeń dla związanych z Kotłownią pracowników itp.).

d) Wyodrębnienie funkcjonalne.

Kolejną przesłanką jest wyodrębnienie funkcjonalne, oznaczające, że zespół składników wchodzących w skład danej jednostki jest przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych (np. interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-939/13-2/AW).

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zasadniczo jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459). Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i Inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Kotłowni należy wskazać, że prowadzona w jej ramach działalność gospodarcza jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Spółki, tj. przetwórstwa mleka, produkcji serów oraz produkcji margaryny i podobnych tłuszczów jadalnych. Tym samym, w praktyce konieczne było dokonanie wyodrębnienia Kotłowni.

Składniki wchodzące w skład Kotłowni przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Kotłownię, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Kotłowni i nie odbywa się w innych jednostkach Spółki. Do Kotłowni przypisani są także konkretni pracownicy, umowa nabycia surowców oraz aktywa pozwalające na realizację celu, jakim jest produkcja i dostarczanie energii cieplnej (kotły, budynki, czy odpowiednie instalacje).

Co więcej, została stworzona „Instrukcja obsługi Kotłowni”, w której zostały wskazane najważniejsze informacje dotyczące funkcjonowania Kotłowni oraz instrukcje stanowiskowe dla poszczególnych osób odpowiedzialnych za pracę Kotłowni, tj. brygadzisty Kotłowni, palacza oraz palacza-operatora koparko-ładowarki.

Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni (próg energochłonności).

Spółka wskazuje, że udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni w roku 2017 r. wyniósł ponad 80%. Tym samym warunek, aby udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosił nie mniej niż 10 % w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, został spełniony.

III. System prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, podjęła kroki celem wprowadzenia Systemu Zarządzania Środowiskowego, potwierdzonego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001, który obejmie m.in. Kotłownię.

Tym samym warunek wprowadzenia w Spółce w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej zostanie w najbliższej przyszłości spełniony.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w interpretacjach podatkowych wydanych w oparciu o bardzo zbliżone stany faktyczne. W szczególności należy tu przytoczyć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Organ”) z dnia 6 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB3-3.4013.273.2017.2.MAZ), w której Organ potwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, dotyczące możliwości zwolnienia z opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych zużywanych w kotłowni zakładowej wnioskodawcy, będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i jednocześnie zakładem energochłonnym jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej informacje, w opinii Spółki, Kotłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 31a ust. 7 zd. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto udział kosztów wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni przekracza 10%, a Kotłownia zostanie objęta certyfikowanym system ISO 14001. W konsekwencji powyższego Kotłownia stanowi zakład energochłonny, w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy, o którym mowa w art. art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej jako: „ustawa”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy – art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy.

W pozycji 19 załącznika nr 1 umieszczono - ex 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy wynika, iż oznaczenie „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych - jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy - pozwala je zaliczyć do wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych pośredniczącemu podmiotowi węglowemu sprzedawca może zażądać od niego przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a w razie odmowy jego przedstawienia może odmówić sprzedaży wyrobów węglowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy – art. 9a ust. 5 ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1a ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych – art. 10 ust. 1b ustawy.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu:
    
    1.  wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo
    2.  sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego
    
    *   oraz uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy;
2.  w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów;
3.  w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.

Faktura, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a, zawiera pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach - art. 31a ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 31a ust. 3c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zawiera:

1.  w przypadku nabywcy będącego:
    1.  osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - nazwę, adres siedziby lub zamieszkania oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP),
    2.  osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz numer PESEL, jeżeli został nadany;
2.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych;
3.  datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, dołącza się odpowiednio do faktury albo listy, o których mowa w tym przepisie. Oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze, jeżeli zostanie czytelnie podpisane - art. 31a ust. 3d ustawy.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tej umowy, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą - art. 31a ust. 3e ustawy.

Dokumenty, o których mowa w ust. 3 pkt 1, oraz umowa, o której mowa w ust. 3e, powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone - art. 31a ust. 3f ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

*   który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalny nabywca węglowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

W myśl art. 31a ust. 7 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wartość produkcji sprzedanej w roku 2017 oblicza się w sposób określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2017 (Dz.U. z 2016 r., poz. 1426, ze zm.), gdzie w dziale 1.46. „Działalność przemysłowa” pkt 5 i 6 określają, w odniesieniu do produkcji sprzedanej przemysłu:

*   zakres podmiotowy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według PKD do działalności w zakresie górnictwa i wydobywania (sekcja B), przetwórstwa przemysłowego (sekcja C), wytwarzania i zaopatrywania w energię elektryczną, gaz, parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (sekcja D), dostawy wody; gospodarowania ściekami i odpadami oraz działalności związanej z rekultywacją (sekcja E);
*   zakres przedmiotowy - wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Stosownie natomiast do art. 31c ustawy, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. poz. 831 oraz z 2018 r. poz. 650), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje znaczne ilości ciepła, produkowanego we własnej Kotłowni. Do produkcji ciepła Spółka zużywa miał węglowy o kodzie CN 2701, nabywany na terytorium kraju. Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni wyniósł 80% w 2017 r. oraz 67% w 2018 r. Kotłownia została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako oddzielny dział. Do Kotłowni został przypisany wyspecjalizowany personel, a także środki trwałe. W księgach zostało wyodrębnione miejsce powstawania kosztów, umożliwiające określenie kosztów, należności i zobowiązań dotyczących wyłącznie Kotłowni. Produkcja energii cieplnej nie odbywa się w innych jednostkach Spółki. W opinii Spółki, Kotłownia mogłaby stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące powierzone zadania. Wnioskodawca planuje wdrożyć system zarządzania środowiskowego, obejmujący Kotłownię, potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2015 i podjął już stosowne czynności w tym kierunku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   uznania Kotłowni za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   uznania Kotłowni za zakład energochłonny,
*   możliwości skorzystania w przyszłości, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, ze zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów węglowych zużywanych w Kotłowni, w przypadku, gdy Kotłownia będzie objęta systemem zarządzania środowiskowego, potwierdzonym certyfikatem ISO 14001.

Przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, treść zadanych pytań, wzajemnie ze sobą powiązanych, wskazują, że oceny stanowiska Wnioskodawcy należy dokonać całościowo.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, na gruncie przepisów akcyzowych, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy Kotłownia stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolna jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych) w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie organizacyjno-majątkowe, ale takie, które musi się odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki - elementy, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest istnienie w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Kotłownię należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (spełniającą definicję zawartą w art. 31a ust. 7 ustawy), czyli zespół powiązanych ze sobą składników, mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania, ponieważ została wyodrębniona:

*   organizacyjnie (znalazło to odzwierciedlenie w wyodrębnieniu Kotłowni jako dział w ramach struktury organizacyjnej Spółki),
*   finansowo (dla Kotłowni zostało stworzone odrębne miejsce powstawania kosztów, umożliwiające ewidencję zdarzeń gospodarczych, w tym zobowiązań),
*   funkcjonalnie (zadaniem Kotłowni jest produkcja ciepła, zupełnie odmienna od podstawowego przedmiotu działalności Spółki, tj. produkcji mleczarskiej),
*   majątkowo (przypisane zostały składniki majątku w postaci środków trwałych, m.in. kotły, sieci ciepłownicze, aparatura kontrolno-pomiarowa, zestaw komputerowy do sterowania kotłownią, przenośniki taśmowe, stacje odpylania).

Uznanie danego podmiotu za zakład energochłonny, stosownie do definicji zawartej w art. 31a ust. 7 ustawy, wymaga spełnienia łącznie dwóch podstawowych warunków:

*   udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, nie może być mniejszy niż 10%;
*   zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Organ powyżej, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Spółka spełnia drugi z wymienionych warunków – Kotłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni wyniósł w 2017 r. ponad 80%, a w 2018 r. około 67%, i jest wyższy od minimalnego udziału, wskazanego w art. 31a ust. 7 ustawy. Wnioskodawca wprawdzie podał, że Kotłownia nie sprzedaje ciepła podmiotom zewnętrznym, a wykorzystuje je w całości na potrzeby własne (do celów produkcyjnych i administracyjnych), jednak w tym przypadku pojęcie produkcji sprzedanej należy odnieść do wielkości produkcji wytworzonej przez Kotłownię. Skoro bowiem Kotłownia została uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, to takie przedsiębiorstwo sprzedawałoby wówczas ciepło podmiotowi zewnętrznemu, czyli Spółce. W tych okolicznościach pojęcie „wartość produkcji sprzedanej” będzie obejmowała wartość ciepła wytworzonego przez Kotłownię na potrzeby Wnioskodawcy. Reasumując - Wnioskodawca spełnia pierwszy z wymienionych warunków – udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w roku 2017 przekroczył 10%. Wobec powyższego Kotłownia spełnia przesłanki uznania za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy wskazać należy, że podmiot ubiegający się o prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, obok zużywania wyrobów węglowych do celów opałowych, powinien spełniać również kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  wypełniać definicję zakładu energochłonnego w rozumieniu zapisów art. 31a ust. 7 ustawy,
2.  wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, spośród wskazanych w art. 31c ustawy.

Wnioskodawca, jak to przedstawił w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zużywa w Kotłowni wyroby węglowe do celów opałowych, wytwarzając z nich ciepło, wykorzystywane na potrzeby własne.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2, Organ powyżej potwierdził, że Spółka spełnia pierwszy z wymienionych warunków – Kotłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą zakładem energochłonnym, w rozumieniu zapisów art. 31a ust. 7 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka planuje w przyszłości wdrożyć w Kotłowni system zarządzania środowiskowego, potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2015.

Zatem Wnioskodawca spełni drugi z wymienionych warunków, gdy w Kotłowni zostanie wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, wymieniony w art. 31c pkt 4 ustawy. Wobec powyższego, po wdrożeniu wskazanego systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego stosownym certyfikatem, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych, zużywanych w Kotłowni do wytwarzania ciepła, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że możliwość skorzystania, na mocy wskazanych przepisów ustawy, ze zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, wymaga ponadto, aby spełnione zostały warunki wymienione w art. 31a ust. 3, 3a i 3c-3f ustawy. Równocześnie wskazać należy, że w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę statusu pośredniczącego podmiotu węglowego, sprzedaż wyrobów węglowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi nie będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Oceniając całościowo, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie powyższego Organ pragnie wskazać, że możliwość korzystania w kolejnych latach ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych przeznaczonych na cele opałowe, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, będzie wymagało spełniania w każdym kolejnym roku warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.