Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-596/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną z tytułu zerwania umowy przedwstępnej ze spółką?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 28 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym zapłaconej kary umownej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. złożono ww. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym zapłaconej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka powstała w czerwcu 2011 r. Głównym przedmiotem działalności jest wynajem własnej nieruchomości. Spółka prowadziła szereg działań mających na celu podpisanie umowy najmu z dużym dyskontem, jednak ze strony tych kontrahentów, w tym momencie, nie było zainteresowania.

10 czerwca 2011 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną najmu ze spółką S. W październiku 2011 r. Spółka podpisała umowę z firmą B na wybudowanie obiektu handlowo-usługowego. Na sfinansowanie inwestycji Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny, który spłacać będzie przez kolejne 10 lat, od końca 2012 r. Wiosną 2012 r. spółka J. zaczęła poszukiwania miejsca na swój obiekt w miejscowości, w której Spółka ma swoją siedzibę. Powstanie konkurencyjnego dyskontu spowodowałoby, iż spółka S. nie miałaby szansy konkurencji z nim i w konsekwencji zrezygnowałaby z najmu, a Wnioskodawca nie znalazłby kolejnego chętnego najemcy i najprawdopodobniej zbankrutowałby. Cała kwota pochodząca z najmu przez 10 lat przeznaczona będzie na spłatę kredytu z odsetkami oraz opłacenie podatków lokalnych i dochodowych. Dlatego też Spółka podjęła kroki zmierzające do podpisania umowy najmu ze spółką J. Kwota najmu ustalona ze spółką S. wynosiła 32 zł/m.kw., natomiast ze spółką JP 34 zł. Umowa została podpisana na 10 lat. Różnica w cenie najmu w okresie 10 lat da zwiększoną kwotę przychodu o ok. 300 tys. zł. W momencie podpisania umowy ze spółką JP Wnioskodawca musiał wypowiedzieć umowę ze spółką S., której zgodnie z umową musiał wypłacić karę umowną w kwocie 300 tys. zł.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną z tytułu zerwania umowy przedwstępnej ze spółką S.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkami kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Zatem nie wszystkie kary umowne nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług. Kara umowna poniesiona została w celu osiągnięcia przychodu z realizacji nowej umowy, a co za tym idzie można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek w postaci kary pozwoli na kontynuację działalności Spółki i osiąganie przychodu w zwiększonym zakresie niż z poprzednim najemcą. Spółka J. jest dyskontem, który w tak małych miejscowościach nie daje szans istnienia konkurencji, dlatego też działanie Wnioskodawcy podyktowane było racjonalnością ekonomiczną. Zapłata kary umownej jest istotnie niższa niż przewidywane przychody z realizacji utrzymanych kontraktów, jest korzystna zarówno z punktu widzenia dochodowości prowadzonej przez Spółkę działalności, jak i z punktu widzenia Państwa w zakresie wysokości podatku do zapłacenia przez Spółkę od dochodu osiągniętego w przyszłości. Poniesienie więc wydatku na karę umowną ma na celu zachowanie źródła przychodu. Stanowisko Spółki ma potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Także orzecznictwo sądowe wskazuje, że możliwe jest uznanie zapłaconych kar za koszt podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1759/09) orzekł między innymi, że „w pewnych okolicznościach, gdy podatnik ma do wyboru albo odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania albo wywiązanie się z umowy i poniesienie ryzyka strat finansowych grożących upadkiem firmy, także koszty odszkodowania jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu”. Spółka tocząc walkę z konkurencją na rynku lokalnym preferuje zapłatę kary umownej i dalszą współpracę z „silniejszym dyskontem” niż dotrzymanie umowy i utratę źródła przychodu. Zapłata kary powinna być traktowana jako zabezpieczenie źródła przychodu.

Reasumując, kara umowna poniesiona w opisanych warunkach stanu faktycznego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią zatem zapłacone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych – w myśl ww. przepisu ustawy – jest wada towaru. Tak więc nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie z niewykonaniem umowy zgodnie z jej postanowieniami. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Niemniej jednak nieujęcie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu kary umownej za rozwiązanie umowy przedwstępnej w treści cytowanego przepisu, nie przesądza definitywnie o możliwości ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Wydatki te bowiem muszą spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponieważ w niniejszej sprawie konieczność poniesienia wymienionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kary umownej ma na celu wygenerowanie wyższych przychodów od pierwotnie planowanych, okoliczność ta wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, co umożliwia Spółce zakwalifikowanie przedmiotowej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż z uwagi na zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości odniesienia w koszty podatkowe wskazanych w treści wniosku wydatków. Nie odniesiono się natomiast do kwestii wysokości tych kosztów.

Zaznaczenia wymaga również, że choć podstawą materialnoprawną zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zaistnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnik musi liczyć się z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość zastosowania tego przepisu, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.