Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-504/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Ograniczone prawo (50%) do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: leasing; leasing-raty leasingowe; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-warunki odliczenia; podatek-podatek naliczony; samochód; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko − przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej działalność jest opodatkowana tym podatkiem. W 2013 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy (o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony), wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Umowa została zawarta na okres 59 miesięcy, a samochód został wydany Spółce w 2013 r. W obowiązującym w 2013 r. stanie prawnym, zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę. Łączna kwota odliczonego podatku wskazanego na fakturach związanych z używaniem samochodu na podstawie umowy leasingu, wyniosła w 2013 r. 6.000,00 zł. Tym samym odliczyła w 2013 r. całą możliwą do odliczenia kwotę podatku naliczonego, tj. 60% wskazanego na fakturze od finansującego podatku, lecz nie więcej niż 6.000,00 zł. Po zmianie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które weszły w życie 1 kwietnia 2014 r., Spółka nie zdecydowała się na spełnienie wymogów stawianych przez ustawę (m.in. w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu), które uprawniają podatnika do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wskazanego w fakturach związanych w używaniem samochodu na podstawie umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka jest uprawniona do odliczania 50% kwoty podatku naliczonego ujętego na fakturach wystawianych po 1 kwietnia 2014 r. przez finansującego z tytułu umowy leasingu operacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że nie będzie spełniać wymogów stawianych przez ustawę, uprawniających do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z używaniem samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, od dnia 1 kwietnia 2014 r., będzie uprawniony do odliczenia do 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę, związanych z używaniem samochodu na podstawie umowy leasingu. Powyższe stanowisko Spółki wynika z tego, że przepisy ustawy nowelizacyjnej oraz ustawy o podatku od towarów i usług w obowiązującym brzmieniu, nie przewidują szczególnego uregulowania dotyczącego umów leasingu zawartych przed dniem 1 kwietnia 2014 r., w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Zauważyła, że po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizacyjna), art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Natomiast art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, z wyłączeniem wydatków na paliwo, serwis i eksploatację samochodów.

Wskazała, że w niniejszej sprawie kluczowe jest, że w przypadku leasingu operacyjnego, inaczej niż ma to miejsce w odniesieniu do leasingu finansowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Dodała, że w objętej niniejszym wnioskiem umowie leasingu przewidziano miesięczne raty leasingowe oraz comiesięczne fakturowanie, a zatem przyjąć trzeba, że obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do każdej z rat z osobna − odrębnie dla każdego miesiąca, co pozwala stwierdzić, że zasady rozliczenia podatku, w tym także zasady odliczenia podatku naliczonego, należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów obowiązujących w miesiącu odliczenia. Ponieważ aktualnie, tzn. po zmianach wprowadzonych ustawą nowelizacyjną, ustawa dopuszcza odliczenie 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez leasingodawcę, należy przyjąć, że do opisanej w stanie faktycznym sytuacji znajduje właśnie zastosowanie zasada ogólna − prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%. Spółka zauważyła też, że w art. 13 ustawa nowelizacyjna wprowadziła ochronę praw nabytych odnoszącą się do wybranych umów leasingu zawartych przed 1 kwietnia 2014 r. − przepis ten dotyczy umów, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze. W odniesieniu do tych umów podatnik, w celu uzyskania możliwości dalszego odliczania po 1 kwietnia 2014 r. całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur od leasingodawcy, musi spełnić warunki wskazane w powyższym artykule. Pozwala to przyjąć, że ilekroć intencją ustawodawcy jest wprowadzenie szczególnych rozwiązań w stosunku do umów „w toku” (tzn. umów, które swym okresem obowiązywania obejmują dwa reżimy prawne), ustawodawca daje temu wyraz wprost, poprzez zamieszczenie reguł intertemporalnych, bądź też szczególnych wymogów rejestracyjnych. Spółka uznała, że istotne jest również, że w ustawie nowelizacyjnej brak jest szczególnych regulacji dotyczących umów leasingu innych, niż te wskazane w jej art. 13, a także brak jest stosownych przepisów przejściowych, które dawałyby wskazówkę, w jaki sposób traktować umowy zawarte przed dniem 1 kwietnia 2014 r., które nie pozwalały jednak podatnikom na odliczenie pełnej kwoty podatku. A zatem, zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere uznać trzeba, że do umów leasingu opisanych w przedstawionym wyżej stanie faktycznym stosować należy zasady nowe (tj. zasady implementowane do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy nowelizacyjnej). Zauważyła także, że do podobnych wniosków zdaje się dochodzić Minister Finansów, który w broszurze interpretacyjnej wydanej w związku z wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej, dostępnej na stronie internetowej ministerstwa wskazuje, że: „prawo do odliczenia podatku z tytułu poniesienia wydatku związanego z pojazdem samochodowym (\`(...)\`) należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy towaru lub usługi”(str. 23 broszury). Podobne wnioski płyną także z analizy przykładu nr 2 podanego na str. 24 broszury.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w odniesieniu do umowy leasingu samochodu osobowego zawartej przed dniem 1 kwietnia 2014 r., która nie dawała podatnikowi prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku, będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur od leasingodawcy wystawionych po 1 kwietnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do dnia 31 marca 2014 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

W przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

*   kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Artykuł 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) stanowi, że użyte w ustawie określenie samochód osobowy oznacza − pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do dyspozycji ust. 3 omawianego artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z ust. 4 ww. artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze − jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W powołanych przepisach art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Przepis ust. 1 tego artykułu wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja art. 86a ustawy oznacza, że w sytuacji, gdy znajduje zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w jego ust. 1, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania, wówczas stosuje się ogólne uregulowania dotyczące odliczania podatku, zawarte w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ust. 2 tego artykułu podano katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Są to wydatki związane m.in. z używaniem tych pojazdów w ramach umowy leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze związane z tymi umowami (raty lub inne płatności wynikające z takiej umowy). Aby dany wydatek mógł być uznany za związany z pojazdem samochodowym, musi dotyczyć pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) (dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

1.  ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;
2.  informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2.  pod warunkiem że:

1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powołanych przepisów ustawy zmieniającej wynika zatem, że na nowych zasadach można odliczać wszystkie wydatki związane z pojazdami używanymi na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych przed dniem 1 kwietnia 2014 r., w stosunku do których podatnikowi przysługiwało na dzień 31 marca 2014 r. ograniczone prawo do odliczenia (odpowiednio 50% i 60%, nie więcej niż 5.000 zł i 6.000 zł), co oznacza, że w stosunku do nich przysługuje pełne prawo do odliczenia lub ograniczone, w zależności od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych uregulowań prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro Spółka wykorzystuje od 2013 r. do działalności opodatkowanej samochód osobowy w ramach leasingu operacyjnego, co do którego przysługiwało jej ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych, to od dnia 1 kwietnia 2014 r. przysługuje jej – na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług − ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty tego podatku wynikającej z faktur otrzymanych od leasingodawcy. Spółka wskazała bowiem we wniosku, że nie spełnia warunków dających uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego (m.in. wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu). Powyższe prawo do odliczenia podatku przysługuje Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.