Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-675/10/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-23
Teza: Czy nabyte w trakcie trwania spółki cywilnej środki trwałe, finansowane z wypracowanego, opodatkowanego zysku, mogą być amortyzowane w spółce cywilnej na podstawie uchwały wspólników/małżonków o przeznaczeniu tych środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej i wpisu ich do ewidencji środków trwałych, bez zmiany umowy spółki?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; małżeństwo; spółki-spółka cywilna; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 31 grudnia 1996 r. małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje małżeńska wspólność majątkowa, zawarli umowę spółki cywilnej. Wkładem wspólników do spółki jest świadczenie usług (usługi medyczne – lekarze). Z wypracowanego zysku w spółce cywilnej małżonkowie nabyli i wykorzystują samochód oraz będą wykorzystywać lokal użytkowy do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej:

*   samochód osobowy – nabyty na podstawie umowy kupna sprzedaży, w której stroną umowy jest jeden z małżonków,
*   lokal użytkowy z udziałem w gruncie i miejscem postojowym na parking – nabyty do majątku wspólnego – w akcie notarialnym wskazano jako nabywców – małżonków.

Obecnie trwa adaptacja lokalu z przeznaczeniem do świadczenia usług medycznych i optycznych.

Wymienione rzeczy: samochód i nieruchomość wpisano do ewidencji środków trwałych na podstawie uchwały wspólników o wykorzystaniu nabytych środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Uchwałę podjęto w formie pisemnej, bez zachowania szczególnej formy. Nie zmieniono umowy spółki cywilnej w części dotyczącej wniesionych wkładów przez wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabyte w trakcie trwania spółki cywilnej środki trwałe, finansowane z wypracowanego, opodatkowanego zysku, mogą być amortyzowane w spółce cywilnej na podstawie uchwały wspólników/małżonków o przeznaczeniu tych środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej i wpisu ich do ewidencji środków trwałych, bez zmiany umowy spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność podatnika, nabyte we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. W opinii Wnioskodawcy forma małżeńskiej wspólności majątkowej i forma własności w spółce cywilnej, gdy dotyczy wyłącznie małżonków są tożsame – art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyznaje podmiotowości podatkowo – prawnej spółce cywilnej, ale jej wspólnikom – art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Wspólnikami spółki cywilnej są małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje małżeńska wspólność majątkowa – art. 31 Kodeku rodzinnego i opiekuńczego.

Jeżeli małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje małżeńska wspólność majątkowa wykorzystują w spółce cywilnej, w której są jedynymi wspólnikami, składniki majątku nabyte w trakcie trwania spółki cywilnej, sfinansowane z wypracowanego w spółce cywilnej dochodu po opodatkowaniu, mogą te środki trwałe amortyzować, pod warunkiem:

*   oddania składników majątkowych do użytkowania na podstawie uchwały wspólników,
*   wpisania składników majątku do ewidencji środków trwałych.

Spółka uważa, iż nie jest wymagana dodatkowo zmiana umowy spółki cywilnej w części dotyczącej wniesionych do spółki wkładów do spółki oraz zachowanie szczególnej formy (akt notarialny) w przypadku oddania do używania nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

W myśl bowiem § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. W związku z powyższym, co do zasady, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Z powyższych przepisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w cytowanym art. 22a ust. 1 ww. ustawy składników majątku.

W przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka a nie poszczególni jej wspólnicy. Dlatego też, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego – wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862 ww. ustawy – regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy – w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki (lub np. w aneksie sporządzonym do tej umowy), z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) – stosownie do przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji.

Wniesienie nieruchomości na własność spółki cywilnej w formie aktu notarialnego nie dotyczy jednakże przypadku gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie (pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska), jest nieruchomość stanowiąca ustawową współwłasność majątkową małżonków. W tej sytuacji nie zachodzi bowiem przeniesienie własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). Zawarcie spółki cywilnej przez małżonków nie zmienia ustroju majątkowego małżonków. Wyodrębnienie z majątku małżonków składników, w oparciu o które będzie prowadzona działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej małżonków następuje w umowie spółki bądź też w jej ewentualnych aneksach i nie wymaga zachowania szczególnej formy. Tym samym wprowadzenie do spółki cywilnej małżonków nieruchomości może nastąpić np. na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej dotyczącego zwiększenia wkładów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska, zawarli umowę spółki cywilnej. Z wypracowanego zysku w spółce cywilnej małżonkowie nabyli i wykorzystują samochód oraz będą wykorzystywać lokal użytkowy do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Wymienione rzeczy, tj. samochód i nieruchomość wpisano do ewidencji środków trwałych na podstawie uchwały wspólników o wykorzystaniu nabytych środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Uchwałę podjęto w formie pisemnej, bez zachowania szczególnej formy. Nie zmieniono umowy spółki cywilnej w części dotyczącej wniesionych wkładów przez wspólników.

Wniesienie składników majątku w postaci ruchomości oraz nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej – jak wskazano w stanie faktycznym wkładem wspólników do spółki było świadczenie usług - stanowi zmianę umowy spółki, która co do zasady powinna zostać sporządzona w formie pisemnej, bądź w formie zastrzeżonej w umowie spółki cywilnej. Ponadto wskazać należy, iż zmiana umowy spółki może nastąpić w drodze jednogłośnej uchwały wspólników, stwierdzonej na piśmie, jednakże treść tej uchwały musi wskazywać na zmianę umowy spółki cywilnej. Tym samym stanowisko spółki należało uznać na nieprawidłowe, bowiem wyraźnie Wnioskodawca stwierdził, iż nie jest wymagana zmiana umowy spółki w zakresie dotyczącym wniesienia wkładów wspólników do spółki cywilnej.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.