Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.44.2021.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: Skutki podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji w przypadku odbioru mebli i ich fizycznego zniszczenia.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji w przypadku odbioru mebli i ich fizycznego zniszczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021a r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji w przypadku odbioru mebli i ich fizycznego zniszczenia.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

X. sp. z o.o. (wcześniej (…) sp. z o.o., wcześniej (…) sp. z o.o., dalej: „Spółka” lub „Zamawiający”) jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w branży hotelarskiej, polegającą m.in. na budowie i zarządzaniu obiektami hotelowymi.

W ramach kooperacji pomiędzy Wnioskodawcą i Y. (dalej Y.), podjęto decyzję o budowie nowego obiektu hotelowego Z. (dalej: „Hotel”). Budowa Hotelu została zlecona przez Y., następnie, jeszcze przed jego przyjęciem do używania, prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości wraz z prawem własności budynku Hotelu zostały wniesione aportem do Spółki. Wnioskodawca do czasu wniesienia aportu był konsultantem w kwestiach operacyjnych oraz przyszłym zarządzającym Hotelu.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z założeniami, Hotel miał działać i obecnie działa - w ramach umowy franczyzy - pod marką jednej z ogólnoświatowych sieci hotelowych T. (dalej: „Partner” lub „Franczyzodawca”). Stosowne porozumienie w przedmiocie umowy franczyzy Spółka i Franczyzodawca zawarli jeszcze przed rozpoczęciem budowy Hotelu.

W związku z międzynarodowym charakterem działalności Franczyzodawcy, Hotel wybudowany w ramach franczyzy, a w szczególności jego wyposażenie, powinno charakteryzować się określonymi właściwościami i parametrami, które określa Franczyzodawca, a Spółka zobowiązana była je spełnić. Powyższe dotyczy także wyposażenia meblowego Hotelu.

W celu realizacji inwestycji związanej z powstaniem Hotelu, podpisano umowę z firmą W., która zobowiązała się do postawienia budynku Hotelu (dalej: „Budujący”). Budujący zobowiązał się do wykonania budynku Hotelu zgodnie z wytycznymi Spółki, które to zgodne były z parametrami określonymi przez Franczyzodawcę. Hotel miał zostać postawiony w termie określonym w umowie.

Budujący rozpoczął realizację inwestycji poprzez wznoszenie budynku Hotelu. Aby całość inwestycji (tj. ukończenie i wyposażenie Hotelu) mogła zostać zrealizowana możliwie szybko i w terminie ustalonym z Franczyzodawcą, Spółka jeszcze na etapie budowy Hotelu zawarła umowę z U. sp. z o.o. (dalej: „Wykonawca”) (dalej: „Umowa”), zgodnie z którą Wykonawca zobowiązał się do dostawy i montażu mebli na rzecz Spółki oraz przygotowania i dostarczenia odpowiedniej dokumentacji związanej z realizacją zamówienia, za co należne mu było określone Umową wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie Pierwotne”). Wytworzone przez Wykonawcę meble miały zostać zamontowane w powstającym Hotelu; parametry i właściwości mebli musiałby być zgodne z wytycznymi określonymi przez Franczyzodawcę.

W tym samym w czasie, gdy powstawała bryła budynku Hotelu, jednocześnie powstawały meble, zgodnie z wytycznymi Franczyzodawcy, będące jego przyszłym wyposażeniem.

W trakcie realizacji inwestycji firma stawiająca budynek Hotelu (Budujący) ogłosiła upadłość, skutkiem czego nie była ona wstanie dokończyć budowy Hotelu. W związku z zaistniałą sytuacją został rozpisany nowy przetarg na dokończenie prac budowlanych związanych z postawieniem Hotelu. Znalezienie nowego podmiotu, który ostatecznie podjął się realizacji powyższej inwestycji, wydłużyło budowę Hotelu o kilka lat.

Co istotne dla niniejszej sprawy, już w momencie ogłoszenia upadłości przez Budującego umowa z U. sp. z o.o. na dostawę i montaż mebli była w trakcie realizacji, jednakże ze względu na wydłużający się czas budowy bryły Hotelu, nie mogły one zostać zamontowane przez Wykonawcę. Na skutek powyższego, Wnioskodawca i Wykonawca zawarli aneks do Umowy (dalej: „Aneks”), zgodnie z którym do czasu montażu meble Spółki były przechowywane przez Wykonawcę. Z tytułu tego Wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie Magazynowe”). Wykonawca wystawiał na Zamawiającego faktury z tytułu Wynagrodzenia Magazynowego.

Ostatecznie, dokończono budowę bryły Hotelu, jednakże znaczne opóźnienie w pracach, wynikające z ogłoszenia upadłości przez Budującego spowodowało, że dokończenie inwestycji (razem z wewnętrznym wyposażeniem) okazało się niemożliwe w pierwotnie przyjętym kształcie.

Franczyzodawca wskazał, że zamówione wcześniej (i wyprodukowane) Meble nie są zgodne z jego obecnymi standardami (mimo tego, że uprzednio Franczyzodawca zaakceptował projekt Mebli), przede wszystkim z powodu upływu czasu, tj. znacznego opóźnienia w realizacji pierwotnie przyjętej \[ inwestycji. Franczyzodawca wskazał, że na rynku panują obecnie odmienne trendy i wykonane meble nie mogą zostać zamontowane w obiektach działających pod jego marką. Franczyzodawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy, miał pełne prawo do zajęcia takiego stanowiska, zaś Wnioskodawca był zobowiązany do jego uwzględnienia.

Tym samym, Spółka chcąc realizować zawartą umowę franczyzy, tj. de facto korzystać z marki i renomy Franczyzodawcy, była zmuszona do zaniechania montażu mebli zamówionych od Wykonawcy. Wynika stąd, że wyprodukowane meble stały się dla Wnioskodawcy bezużyteczne w tej lokalizacji, gdyż był on zobowiązany do nabycia nowych mebli, spełniających obecne standardy Franczyzodawcy.

W konsekwencji powyższego meble Spółki wciąż były magazynowane przez Wykonawcę. Zaistniała sytuacja miała wpływ na rozliczenie należności między stronami Umowy, bowiem Wykonawca nie otrzymał części ustalonego Umową i Aneksem wynagrodzenia.

W związku z powyższym Wykonawca zdecydował się wkroczyć na drogę sądową i złożył pozew o zapłatę przez Spółkę należnego mu (zgodnie z Umową i Aneksem) Wynagrodzenia Pierwotnego i części Wynagrodzenia Magazynowego. Na skutek powyższego, Wykonawca uzyskał prawomocny i ostateczny wyrok, potwierdzający obowiązek zapłaty powyższego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę. Spółka dokonała zapłaty nieopłaconych faktur.

Ze względu na fakt, że wartość zamówionych mebli przekracza wartość 10 000 zł, Spółka pierwotnie zamierzała zakwalifikować ten wydatek jako środek trwały. Jednakże brak możliwości montażu mebli w budynku Hotelu powoduje konieczność zaniechania i sprzedaży lub likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Omawiana inwestycja nie została dotychczas wpisana do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, zaś omawiany wydatek w żaden sposób nie został ujęty w podatkowe koszty uzyskania przychodów. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka nie odebrała mebli od Wykonawcy.

W związku z faktem, iż nabyte meble w żadnym razie nie będą dla Spółki zdatne do użytku w budynku Hotelu, Spółka zaniecha związanej z nimi inwestycji poprzez odbiór mebli i ich fizyczne zniszczenie (Spółka dokona odbioru mebli a następnie dokona ich utylizacji).

W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego Spółka przyjmuje, że wskazane meble nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Spółkę. Tym samym meble (zaniechana inwestycja) w sposób definitywny i nieodwracalny nie będą dla Spółki zdatne do użytku. Na marginesie Spółka wskazuje, że dokonała montażu innych mebli w Hotelu, zgodnych z wytycznymi Franczyzodawcy, zaś obecnie Hotel prowadzi działalność generującą przychody podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku koszty zaniechanej inwestycji stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w przypadku odbioru mebli i ich fizycznego zniszczenia – koszty zaniechanej inwestycji powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie fizycznego zniszczenia mebli?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanej sytuacji Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkami poniesionymi na zapłatę wskazanych w stanie faktycznym faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy konieczność zaniechania inwestycji w meble zakupione od Wykonawcy wynikła z przyczyn całkowicie niezależnych od Wnioskodawcy.

Pierwszym powodem zaniechania inwestycji w meble jest znaczne opóźnienie w budowie Hotelu. Spółka zawarła umowę o wykonanie budynku Hotelu z profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi budowlane, a zatem przyjąć należy, że dokonała należytej staranności w wyborze wykonawcy zamówienia.

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, firma Budującego upadła, na co rzecz jasna Spółka nie miała żadnego wpływu. Spółka nie mogła także w żaden sposób przewidzieć upadku firmy Budującego. Porzucenie robót przez wykonawcę kontraktu w związku z upadkiem jego firmy jest powszechną praktyką, na którą zlecający wykonanie prac (w tym wypadku Spółka) nie ma w rzeczywistości żadnego wpływu. W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę uznać należy, że upadek firmy Budującego jest okolicznością całkowicie od Wnioskodawcy niezależną, mającą charakter zewnętrzny.

W celu dokończenia budowy Hotelu podjęto decyzję o wyborze nowego wykonawcy budowy. Wielkość inwestycji oraz szereg wytycznych, które musiały zostać spełnione, spowodował, że wybór nowego wykonawcy był czasochłonny. Był to jednak element konieczny do zakończenia budowy Hotelu. Uznać zatem należy, że konieczność wyboru nowego wykonawcy jest również elementem zewnętrznym, niezależnym od Spółki; nie miała ona możliwości prowadzenia budowy samodzielnie.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że zaniechanie inwestycji w meble dokonane zostało z przyczyn niezależnych od Spółki, jest decyzja Franczyzodawcy, który wskazał, że wykonane meble (zamówione wcześniej przez Wnioskodawcę) nie spełniają aktualnych wymagań i wytycznych Franczyzodawcy. Takie uprawnienie wynikało z zawartej między stronami umowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Franczyzodawca jest siecią hoteli o globalnym zasięgu. Samodzielnie ustala on wytyczne dotyczące właściwości i parametrów, które muszą spełniać hotele działające pod jego szyldem, także w odniesieniu do wnętrza hotelu, a zatem również mebli. Każdy podmiot, który chce korzystać z marki i renomy Franczyzobiorcy, zobowiązany jest do spełnienia narzuconych przez niego wytycznych; jest to w rzeczywistości warunek konieczny współpracy. Jeśli Wnioskodawca chciałby zatem korzystać zawartej z Franczyzodawcą umowy franczyzy, musi on dostosować się do narzuconych przez niego standardów, także tych odnoszących się do mebli w Hotelu.

Franczyzobiorca wskazał jednoznacznie, że zakupione przez Wnioskodawcę meble nie mogą zostać wykorzystane w Hotelu. Wynika stąd zatem, że meble te stały się bezużyteczne w tej lokalizacji w związku z planami prowadzenia Hotelu pod marką Franczyzodawcy. Tym samym, Spółka chcąc realizować zawartą umowę franczyzy, tj. de facto korzystać z marki i renomy Franczyzodawcy, była zmuszona do zaniechania montażu mebli zamówionych od Wykonawcy. Wynika stąd, że wyprodukowane meble stały się dla Wnioskodawcy bezużyteczne w tej lokalizacji, gdyż był on zobowiązany do nabycia nowych mebli, spełniających obecne standardy Franczyzodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że również i ta okoliczność jest od niego w całości niezależna i nie ma na nią wpływu. Konieczność zastosowania innych mebli aniżeli wyprodukowanych przez Wykonawcę wynika zatem z decyzji Franczyzodawcy. Decyzja ta jest powodem, dla którego Spółka była zmuszona zaniechać inwestycji w zamówione od Wykonawcy meble.

Podsumowując tę część rozważań, Spółka stoi na stanowisku, że zaniechanie przez nią inwestycji w meble zamówione od Wykonawcy wynika w całości z okoliczności od niej niezależnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższe oznacza, że dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego decydujące jest, w jakim celu ów wydatek został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów tylko i wyłącznie, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów dla podatnika, spełnione muszą zostać następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika (tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
2.  jest definitywny (tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
3.  pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez podatnika przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (tzw. NKUP).

Mając na uwadze powyższe, przyjąć należy, że każdy wydatek (o ile nie stanowi wydatku wskazanego art. 16 ust. 1 Ustawy CIT) może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostaje w związku z (potencjalnie) osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f Ustawy CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Wskazana Ustawa nie definiuje jednak pojęcia „koszty zaniechanej inwestycji”.

Art. 4a pkt 1 Ustawy CIT wskazuje natomiast, ilekroć w ww. ustawie jest mowa o inwestycjach, rozumieć przez to należy środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumieć należy zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy dokonują m.in. inwestycji w obcych środkach trwałych (co ma miejsce w przypadku Spółki), do czego są uprawnieni. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Z zaniechaniem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że ów proces nie został zakończony. Innymi słowy, zaniechanie inwestycji jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji, przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją. Powyższe potwierdza ukształtowana doktryna: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną (zaniechaną) inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

1.  sprzedaży niedokończonej inwestycji,
2.  zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę zakończenia (zaniechania) inwestycji, przyjąć należy, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaniechanie wszelkich działań w związku z tą inwestycją, podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji oraz wyzbycie się (w takiej czy innej formie) przedmiotu inwestycji (w przedstawionej sytuacji: nabytych mebli).

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, decyzja o zaniechaniu inwestycji związana była z zaistniałymi przesłankami ekonomicznymi i biznesowymi. Montaż zakupionych mebli okazał się niecelowy dla Spółki, albowiem zmiany w koncepcji wystroju wnętrza Hotelu (wynikające z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę), spowodowały nieprzydatność wskazanych mebli. W związku z zaistniałym faktem, Spółka chce zaniechać wskazaną inwestycję, co ma nastąpić poprzez ostateczne i nieodwracalne wyzbycie się nabytych mebli poprzez fizyczne zniszczenie (Spółka dokona odbioru mebli a następnie dokona ich utylizacji).

Dokonanie wyzbycia się mebli w powyżej wskazany sposób definitywnie uniemożliwi Spółce dalsze wykorzystywanie inwestycji.

Ponadto Spółka wskazała, że poczynione na inwestycję nakłady zostały należycie udokumentowane (np. poprzez faktury, umowy), jak i nie znajdują się one w katalogu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W ocenie Spółki prawidłowe jest przedstawione przez nią stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją do kosztów uzyskania przychodów w datach wskazanych w zapytaniu Wnioskodawcy. Spełnione są bowiem przez nią wszystkie warunki do uznania wydatków na nabycie mebli za koszt uzyskania przychodów oraz w sposób definitywny Spółka straci możliwość dalszego wykorzystywania inwestycji; meble znajdą się poza jej majątkiem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Spółka przede wszystkim zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3046/15 i wskazane w nim tezy.

NSA zwraca uwagę, że „W ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego”.

Sąd w sposób jednoznaczny potwierdza, że koniecznym jest, aby zaniechana inwestycja nie mogła być już więcej wykorzystywana przez podatnika: „Warunkiem uznania wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości”.

Przede wszystkim zaś NSA potwierdza konieczność (i pośrednio wskazuje formę) wyzbycia się składników zaniechanej inwestycji: „Wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania”.

W sprawie będącej przedmiotem wyroku NSA wskazał, że słuszne było stanowisko Ministra Finansów (organu interpretacyjnego) i sądu pierwszej instancji, gdzie zostało wskazane: „Sąd pierwszej instancji - odnosząc się do stanowiska organu, że wydatków rzeczowych na zaniechaną inwestycję (takich jak: zakup nieruchomości i jej ulepszenie), nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji - uznał je za zgodne z prawem”.

Ostatecznie NSA wskazał. „A zatem, zgodne z prawem jest stanowisko organu, w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, że wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania. (\`(...)\`). Zbieżne stanowisko z zaprezentowanym w zaskarżonym orzeczeniu zawarte zostało m.in. w wyroku NSA z dnia 25 maja 2016 r. II FSK 1318/14, LEX nr 20575560), w którym Sąd uznał, że likwidacja powinna być rozumiana szeroko i odnosić się winna przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiana jako fizyczna likwidacja danej inwestycji”.

Przyjąć zatem należy, że wystarczającym do definitywnego wyzbycia się aktywów jest nie tylko fizyczne zniszczenie aktywów materialnych, ale właściwie każde inne działanie, które sprawia, że dany podmiot nie może już z inwestycji korzystać (szerokie rozumienie pojęcia likwidacji).

Powyższe wskazuje też uchwała NSA dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, do której odwołują się wyroki NSA: „likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)”.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, pierwotnie podejmowane uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze w związku ze zmianą okoliczności, mogą powodować konieczność zaniechania inwestycji. Gdyby podatnik nie podejmował takich działań (zaniechanie inwestycji), mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów (por. stanowisko NSA wyrażone w uchwale 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12). W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania różnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych.

Na tle powyższego, Wnioskodawca uważa za w pełni zasadną ekonomicznie decyzję o zaniechaniu omawianej inwestycji. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, znaczne opóźnienie w pracach, wynikające z ogłoszenia upadłości przez Budującego spowodowało, że dokończenie inwestycji (razem z wewnętrznym wyposażeniem) okazało się niemożliwe w pierwotnie przyjętym kształcie.

Franczyzodawca wskazał, że zamówione wcześniej (i wyprodukowane) meble nie są zgodne z jego obecnymi standardami (mimo tego, że uprzednio Franczyzodawca zaakceptował projekt mebli), przede wszystkim z powodu upływu czasu, tj. znacznego opóźnienia w realizacji pierwotnie przyjętej inwestycji. Franczyzodawca wskazał, że na rynku panują obecnie odmienne trendy i wykonane meble nie mogą zostać zamontowane w obiektach działających pod jego marką. Franczyzodawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy, miał pełne prawo do zajęcia takiego stanowiska, zaś Wnioskodawca był zobowiązany do jego uwzględnienia. Tym samym, Spółka chcąc realizować zawartą umowy franczyzy, tj. de facto korzystać z marki i renomy Franczyzodawcy, była zmuszona do zaniechania montażu mebli zamówionych od Wykonawcy.

Racjonalność ekonomiczna i gospodarcza podjętej decyzji broni się również faktem, że Spółka dokonała montażu innych mebli, zgodnych z wytycznymi Franczyzodawcy, zaś obecnie Hotel prowadzi działalność i generuje przychody podatkowe.

Całość powyższej argumentacji przesądza o zasadności decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Zdaniem Spółki, do zaniechania inwestycji dojdzie poprzez ich fizyczne zniszczenie (utylizację).

Na możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zaniechaną inwestycją (po spełnieniu niezbędnych, wskazanych w niniejszym uzasadnieniu warunków) wskazują także liczne interpretacje indywidualne, np.:

1.  0111-KDIB1-1.4010.175.2020.1.NL z dnia 2 lipca 2020 r„
2.  0114-KDIP2-3.4010.231.2018.1.MC 26 października 2018 r.
3.  0114-KDIP2-1.4010.313.2018.1.JC z dnia 5 października 2018 r.,
4.  0114-KDIP2-2.4010.192.2017.1.SO z dnia 17 listopada 2017 r„
5.  0111-KDIB1-2.4010.134.2017.2.ANK z dnia 1 września 2017 r.

Wszystkie powyższe interpretacje potwierdzają poprawność przyjętego przez Spółkę stanowiska.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez nią wydatki związane z zaniechaniem inwestycji (przede wszystkim wydatki na nabycie mebli), Spółka może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - w przypadku podjęcia decyzji o definitywnym zaniechaniu odbioru mebli od Wykonawcy – koszty zaniechanych inwestycji powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie sporządzania protokołu likwidacji zaniechanych inwestycji oraz wykreślenia ich z ewidencji księgowej.

Jednocześnie wskazujemy, że w tym samym stanie faktycznym tut. organ podatkowy wydał w dniu 19 stycznia 2021 r. interpretację indywidualną o nr 0114-KDIP4-3.4012.592.2020.1.RK, UNP: 1186385, w której to potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup mebli od Wykonawcy oraz faktur wystawionych przez Wykonawcę na Spółkę w związku z kosztami magazynowania wskazanych mebli. W tej samej interpretacji tut. organ potwierdził także prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, a także potwierdził brak obowiązku dokonywania korekt VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji w przypadku odbioru mebli i ich fizycznego zniszczenia – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, dlatego każdorazowo, jeśli ustawa nie wskazuje bezpośrednio, dany wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy z kolei rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W zależności od jego charakteru może być to bezpośredni lub pośredni związek danych kosztów z przychodami, przy czym w odniesieniu do niektórych kosztów ustawa CIT zawiera przepisy szczególne.

Tak jest w przypadku „zaniechanych inwestycji”. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania różnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych.

Niemniej ustawa CIT nie definiuje pojęcia „koszty zaniechanej inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT, „inwestycje” to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, dalej: „UoR”). Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR, „środki trwałe w budowie” to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Zaniechanie inwestycji może dotyczyć także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, np. prac projektowych konkretnego budynku, załatwiania wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów, opinii biegłego rzeczoznawcy.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,

*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

1.  zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i
2.  podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W myśl art. 15 ust. 4f updop koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Należy w tym miejscu wskazać, że interpretacja przepisu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT powinna uwzględniać także racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa.

W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania w myśl którego m. in.:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;

*   pozostałe dowody księgowe i sprawozdania, których obowiązek sporządzenia wynika z ustawy – 5 lat.

Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja; ze względów dowodowych bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Jeśli zaś chodzi o wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.

Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie.

Mając na względzie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką zaniechaną inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując decyzję o zaniechaniu inwestycji zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach kooperacji pomiędzy Wnioskodawcą i „Y.” (dalej: „Y.”), podjęto decyzję o budowie nowego obiektu hotelowego (dalej: „Hotel”). Budowa Hotelu została zlecona przez Y. Zgodnie z założeniami, Hotel miał działać i obecnie działa - w ramach umowy franczyzy - pod marką T. (dalej: „Partner” lub „Franczyzodawca”).

W związku z międzynarodowym charakterem działalności Franczyzodawcy, Hotel wybudowany w ramach franczyzy, a w szczególności jego wyposażenie, powinno charakteryzować się określonymi właściwościami i parametrami, które określa Franczyzodawca, a Spółka zobowiązana była je spełnić. Powyższe dotyczy także wyposażenia meblowego Hotelu.

Budujący rozpoczął realizację inwestycji poprzez wznoszenie budynku Hotelu. Aby całość inwestycji (tj. ukończenie i wyposażenie Hotelu) mogła zostać zrealizowana możliwie szybko i w terminie ustalonym z Franczyzodawcą, Spółka jeszcze na etapie budowy Hotelu zawarła umowę z U. sp. z o.o. (dalej: „Wykonawca”) (dalej: „Umowa”), zgodnie z którą Wykonawca zobowiązał się do dostawy i montażu mebli na rzecz Spółki oraz przygotowania i dostarczenia odpowiedniej dokumentacji związanej z realizacją zamówienia, za co należne mu było określone Umową wynagrodzenie. Wytworzone przez Wykonawcę meble miały zostać zamontowane w powstającym Hotelu. W tym samym w czasie, gdy powstawała bryła budynku Hotelu, jednocześnie powstawały meble, zgodnie z wytycznymi Franczyzodawcy, będące jego przyszłym wyposażeniem.

W trakcie realizacji inwestycji firma stawiająca budynek Hotelu (Budujący) ogłosiła upadłość, skutkiem czego nie była ona wstanie dokończyć budowy Hotelu. Znalezienie nowego podmiotu, który ostatecznie podjął się realizacji powyższej inwestycji, wydłużyło budowę Hotelu o kilka lat.

Już w momencie ogłoszenia upadłości przez Budującego umowa z U. sp. z o.o. na dostawę i montaż mebli była w trakcie realizacji, jednakże ze względu na wydłużający się czas budowy bryły Hotelu, nie mogły one zostać zamontowane przez Wykonawcę. Na skutek powyższego, Wnioskodawca i Wykonawca zawarli aneks do Umowy (dalej: „Aneks”), zgodnie z którym do czasu montażu meble Spółki były przechowywane przez Wykonawcę. Z tytułu tego Wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie.

Ostatecznie, dokończono budowę bryły Hotelu, jednakże znaczne opóźnienie w pracach, wynikające z ogłoszenia upadłości przez Budującego spowodowało, że dokończenie inwestycji (razem z wewnętrznym wyposażeniem) okazało się niemożliwe w pierwotnie przyjętym kształcie.

Franczyzodawca wskazał, że zamówione wcześniej (i wyprodukowane) Meble nie są zgodne z jego obecnymi standardami, przede wszystkim z powodu upływu czasu, tj. znacznego opóźnienia w realizacji pierwotnie przyjętej inwestycji. Franczyzodawca wskazał, że na rynku panują obecnie odmienne trendy i wykonane meble nie mogą zostać zamontowane w obiektach działających pod jego marką.

Tym samym, Spółka była zmuszona do zaniechania montażu mebli zamówionych od Wykonawcy. Wyprodukowane meble stały się dla Wnioskodawcy bezużyteczne w tej lokalizacji, gdyż był on zobowiązany do nabycia nowych mebli, spełniających obecne standardy Franczyzodawcy. W konsekwencji powyższego meble Spółki wciąż były magazynowane przez Wykonawcę. Zaistniała sytuacja miała wpływ na rozliczenie należności między stronami Umowy, bowiem Wykonawca nie otrzymał części ustalonego Umową i Aneksem wynagrodzenia.

W związku z powyższym Wykonawca zdecydował się wkroczyć na drogę sądową w wyniku którego, Wykonawca uzyskał prawomocny i ostateczny wyrok, potwierdzający obowiązek zapłaty powyższego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę. Spółka dokonała zapłaty nieopłaconych faktur.

Ze względu na fakt, że wartość zamówionych mebli przekracza wartość 10 000 zł, Spółka pierwotnie zamierzała zakwalifikować ten wydatek jako środek trwały. Omawiana inwestycja nie została dotychczas wpisana do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, zaś omawiany wydatek w żaden sposób nie został ujęty w podatkowe koszty uzyskania przychodów. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka nie odebrała mebli od Wykonawcy. W związku z faktem, iż nabyte meble w żadnym razie nie będą dla Spółki zdatne do użytku w budynku Hotelu, Spółka zaniecha związanej z nimi inwestycji poprzez odbiór mebli i ich fizyczne zniszczenie (Spółka dokona odbioru mebli a następnie dokona ich utylizacji).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty zaniechanej inwestycji stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów oraz czy w przypadku podjęcia decyzji o odbiorze mebli od Wykonawcy i ich fizycznym zniszczeniu, koszty zaniechanych inwestycji powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie fizycznej likwidacji mebli.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT − co do zasady − musi dojść do fizycznej likwidacji lub sprzedaży niedokończonej inwestycji.

W opisanej sprawie stwierdzić bowiem należy, że w sytuacji, gdy zaniechanie inwestycji tworzyło dla podatnika bardziej korzystne warunki powodujące zabezpieczenie źródła przychodów, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie i racjonalne.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że inwestycja miała związek z działalnością gospodarczą Spółki, a rezygnacja z dokończenia inwestycji nie wynikała ze zmiany przez Spółkę rodzaju działalności. Ponadto wydatki na inwestycję zostały przez Spółkę poniesione w sposób definitywny, zostały właściwie udokumentowane i nie stanowią kategorii wydatków wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym spełnione zostały wszelkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, do ujęcia wydatków poniesionych w ramach zaniechanej inwestycji jako koszt uzyskania przychodów.

Tym samym, w przypadku kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej oraz wydatków na zakup innych usług związanych z realizacją inwestycji, tj. usług magazynowania do zaliczenia takich wydatków w poczet kosztów podatkowych jako kosztów zaniechanej inwestycji wystarczające jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji i wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej. Istotne jest to, by żadne z efektów nabytych dokumentów, usług związanych z realizacją inwestycji nie były wykorzystywane przez Spółkę w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na co zwrócono uwagę powyżej, fizyczna likwidacja dokumentacji inwestycyjnej, czy efektów niematerialnych związanych z realizacją inwestycji nie jest w takim przypadku uzasadniona, ponieważ mapy, plany, czy nośniki danych, na których są one przechowywane mogą zawierać informacje istotne ze względów dowodowych do wykazania rzeczywistego celu poniesienia kosztu. Decyzja Spółki o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego powinna być potwierdzona stosownym protokołem likwidacyjnym, dokumentującym skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Natomiast wydatki rzeczowe poniesione przez podatnika na zakup mebli mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w dacie fizycznej likwidacji ww. mebli. Zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie powinien potwierdzać protokół fizycznej likwidacji oaz powinny zostać one wykreślone z ewidencji księgowej.

Zatem jeśli Spółka (tak jak wskazała w stanowisku) dokona zaniechania inwestycji, tj. poprzez odbiór mebli i ich fizyczne zniszczenie, wykreśli ją z ewidencji rachunkowej, sporządzi stosowny protokół likwidacyjny lub w inny sposób udokumentuje decyzję o zaniechaniu inwestycji, to w konsekwencji uznać należy, iż wszelkiego rodzaju wydatki poniesione w związku z tą inwestycją, na podstawie art. 15 ust. 4f mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji i spełnienia powyższych przesłanek.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.