Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-131/07/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2007-12-07
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet oraz innych zwróconych pracownikowi wydatków
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 11 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet oraz innych zwróconych pracownikowi wydatków w pełnej wysokości - jest nieprawidłowe. - sposobu udokumentowania wydatków dotyczących diet - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet oraz innych zwróconych pracownikowi wydatków a także sposobu udokumentowania wydatków z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna posiada zarejestrowane w Rumunii przedstawicielstwo. Przedstawicielstwo to będzie zatrudniać w Rumunii przedstawicieli handlowych. Przedmiotem działalności przedstawicielstwa zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi jest: „wspieranie działalności firmy Spółki Akcyjnej z Polski, poprzez czynności badawcze i wspomagające rozwój kontraktów zawartych z partnerami z Rumunii, w celu importu elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego oraz akcesoriów do nich (odkurzaczy, wyciskarek do owoców, mikserów, robotów kuchennych, maszynek do mielenia mięsa, krajalnic, żelazek, blenderów). Przedstawicielstwo nie rozwija działalności gospodarczej we własnym imieniu.” Zatrudnieni przez przedstawicielstwo przedstawiciele handlowi nie będą posiadali uprawnień do zawierania umów handlowych na rzecz Spółki, a ich działalność będzie ograniczona do przedmiotu działalności przedstawicielstwa. Przedstawiciele nie będą także uprawnieni do negocjowania w imieniu Spółki umów z kontrahentami z Rumunii, ich zadaniem będzie przede wszystkim nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi kontrahentami.

W Przedstawicielstwie jest zatrudniony Dyrektor Regionu, którego miejscem pracy jest Bukareszt. Odbywa on zagraniczne i krajowe podróże służbowe. Są mu wypłacane diety zgodnie z rumuńskim ustawodawstwem. Wysokość diet jest odmienna od polskich uregulowań (wyższa lub niższa w zależności od miejsca odbycia podróży służbowej). Pokrywane są również inne wydatki związane z podróżą służbową (nocleg, koszty przejazdu). Koszty te są zwracane na podstawienie przedstawionych faktur lub innych dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość wypłaconych diet oraz innych zwróconych pracownikowi wydatków stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki?
2.  Jak należy prawidłowo udokumentować wypłatę diety – czy wystarczającym jest druk polecenia wyjazdu służbowego oraz rachunek kosztów podróży wg powszechnie przyjętego wzoru?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawą opodatkowania Spółki są więc zarówno dochody osiągane w kraju, jak i dochody osiągane za zagranicą, w tym dochody Spółki osiągane w Rumunii za pośrednictwem przedstawicielstwa. Dodatkowo, art. 7 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o pdop).

Analizując kwestie opodatkowania dochodów Spółki w Polsce należy uwzględnić postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku będzie to polsko - rumuńska umowa o unikania podwójnego opodatkowania z 1994 roku. Ponieważ dochody uzyskiwane za pośrednictwem przedstawicielstwa stanowią dla celów umowy zyski z przedsiębiorstw, istotne będą postanowienia art. 7 ust. 1 polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (tj. Spółki) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (tj. w Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie (tj. w Rumunii) przez położony tam zakład. W opinii Spółki przedstawicielstwo oraz przedstawiciele zatrudnieni przez przedstawicielstwo nie stanowią zakładu zagranicznego Spółki w Rumunii. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 4 umowy, za zakład nie uważa się:

1.  użytkowania urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, gromadzenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub podobnej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter dla przedsiębiorstwa;
6.  sprzedaży dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wystawianych na targach lub wystawach po zakończeniu tych targów lub wystaw;
7.  utrzymywania stałej placówki wyłączenie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do f), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę treść pozwolenia na działalność przedstawicielstwa w Rumunii oraz postanowienia art. 5 ust. 4 lit. g) polsko - ¬rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy stwierdzić, że przedstawicielstwo w Rumunii oraz zatrudnieni przez przedstawicielstwo przedstawiciele handlowi nie stanowią zakładu zagranicznego, gdyż ich działalność ma jedynie charakter pomocniczy i przygotowawczy względem działalności Spółki. Ponadto, także w świetle art. 5 ust. 5 polsko - rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania działalność przedstawicieli w Rumunii nie stanowi dla Spółki zakładu. Tylko bowiem w sytuacji, gdy przedstawiciel posiadałby i zwykle wykonywałby pełnomocnictwo do zawierania w Rumunii umów w imieniu Spółki, jego działalność mogłaby zostać uznana za zakład. W przypadku Spółki natomiast przedstawiciele nie zostaną umocowani do zawierania w Rumunii umów w imieniu Spółki. Przy czym, zgodnie z Komentarzem do Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku przyjąć należy, że uprawnienia do podpisywania umów muszą obejmować umowy dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa; tylko wtedy można uznać, iż działalność przedstawiciela stanowi zakład zagraniczny. W związku z czym nie będzie wystarczające uprawnienie przedstawiciela do współdziałania z przedstawicielstwem na rzecz Spółki lub uprawnienie przedstawiciela do podpisywania w imieniu Spółki umów mających związek wyłącznie z operacjami wewnętrznymi. Ponadto zgodnie z powyższym Komentarzem tylko osoba posiadająca uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów umów w sposób wiążący przedsiębiorstwo może być uważana za osobę wykonującą „uprawnienia” w tym państwie, chociażby umowę podpisała inna osoba. W stanie faktycznym natomiast przedstawiciele nie będą umocowani do negocjacji umów, dlatego też nie stanowią oni dla Spółki zakładu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zyski Spółki osiągane w Rumunii będą zdaniem wnioskodawcy podlegały opodatkowaniu jedynie w Polsce. W rezultacie koszty i przychody Spółki odpowiednio ponoszone i osiągane w Rumunii podlegają łączeniu z innymi przychodami i kosztami Spółki. Tym samym Spółka ma prawo uwzględnić w swoim rozliczeniu dla celów pdop koszty związane z podróżami służbowymi osób zatrudnionych w Przedstawicielstwie. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem wnioskodawcy działalność przedstawicielstwa w Rumunii ma właśnie na celu zwiększenie przychodów Spółki poprzez wspieranie działalności Spółki na terytorium Rumunii. Tym samym, według stanowiska wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki związane z dietami oraz innymi wydatkami związanymi z krajowymi i zagranicznymi podróżami służbowymi w poczet kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, poniesione zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego, nawet jeśli ustawodawstwo Rumunii przewiduje odmienną wysokość diety niż ma to miejsce na podstawie polskich przepisów. Wynika to z brzmienia przedstawionego art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu może być każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nawet jeżeli ustawodawstwo Rumunii przewiduje wyższą lub niższą wysokość diety, niż ustawodawstwo polskie, nie powinno mieć to znaczenia w przypadku zaliczenia powyższych wydatków do kosztów podatkowych, gdyż prowadzenie przedstawicielstwa w obcym kraju wiąże się z ponoszeniem wydatków uwzględniających miejsce działalności. W świetle prawa rumuńskiego, wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z podróżami służbowymi zgodnie z rumuńskimi przepisami ustalającymi diety i inne należności z tego tytułu. Są to więc wydatki konieczne do legalnej z punku widzenia ustawodawstwa rumuńskiego działalności skutkującej powstaniem przychodu opodatkowanego w Polsce. Wynika z tego, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, wydatki takie w całości można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu. Reasumując – w opinii wnioskodawcy, należy w całości zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu diety oraz inne zwrócone pracownikowi wydatki, które ustalone zostały zgodnie z rumuńskim ustawodawstwem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ad1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl powyższego przepisu, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu może być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 tej ustawy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

*   powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów,
*   istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem,
*   właściwego udokumentowania tego wydatku; przy czym przesłanki te musza być spełnione łącznie.

W przypadku, gdy układ zbiorowy, regulamin pracy lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podroży służbowej pracowników należy stosować postanowienia rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Pracownikowi oddelegowanemu służbowo za granicę, na podstawie § 2 ww. rozporządzenia, przysługują:

*   diety,
*   zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów i innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W podróżach zagranicznych istota diety sprowadza się do pokrycia kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków, jakie pracownik może ponieść w związku z odbywana podróżą. Jest to zatem odmienna regulacja w odniesieniu do diety z tytułu podróży krajowej, której celem jest pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia.

Dieta ma charakter ryczałtu, którego wypłata uzależniona jest od dwóch czynników:

1.  państwa, którego dotyczy odbywana podróż służbowa, gdyż stawki diet za dobę podróży służbowej są zróżnicowane, a ich wysokość zależy od państwa, do którego odbywana jest podróż służbowa,
2.  czasu trwania podróży służbowe, tzn. a) za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, b) za niepełna dobę - do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety, - ponad 8 godzin do 12 godzin – przysługuje 1/2 diety, - ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Ponadto dla ustalenia należnej diety ważne jest, że zgodnie z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, przysługuje ona w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży służbowej. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy, iż Spółka ma prawo zaliczyć wydatki związane z dietami oraz innymi wydatkami związanymi z krajowymi i zagranicznymi podróżami służbowymi w poczet kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, poniesione zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego, nawet jeśli ustawodawstwo Rumunii przewiduje odmienną wysokość diety niż ma to miejsce na podstawie polskich przepisów **jest nieprawidłowe.**

**

Ad 2)

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem Podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Biorąc powyższe pod uwagę druk polecenia wyjazdu służbowego oraz rachunki dotyczące kosztów podróży to dokumenty wystarczające do udokumentowania poniesionego wydatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**