Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.124.2019.8.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-29
Teza: Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - decyzja o wsparciu na realizację nowej inwestycji.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; podatek-podatek dochodowy; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 63b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 9 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 276/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2730/20,

i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym o osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 13 grudnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 9 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną jest komandytariuszem spółki komandytowej (pozostałym wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem tejże spółki), która to jest jednym ze wspólników spółki jawnej (dalej: Spółka).

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z gumy, w szczególności w postaci:

‒ opon rolniczych;

‒ opon pełnych;

‒ opon bieżnikowanych;

‒ dętek;

‒ ochraniaczy;

‒ o-ringów;

‒ zaworów;

‒ dywaników;

‒ wycieraczek;

‒ mieszkanek;

‒ wyrobów formowych;

‒ mat oraz

‒ profili gumowych.

Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. (\`(...)\`) Ustawy, wydaną przez zarządzającego (\`(...)\`) Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: Decyzja). Nowa inwestycja (dalej: Inwestycja) realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, przez nabycie lub wytworzenie nowych środków trwałych (w tym maszyn produkcyjnych, urządzeń, budowli, infrastruktury produkcyjnej i towarzyszącej). Spółka szacuje, że realizacja Inwestycji będzie skutkować zwiększeniem mocy produkcyjnych i optymalizacją struktury logistycznej zakładu, jak również pozwoli na zwiększenia wachlarza oferowanych produktów w ramach obecnych grup produktowych.

Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę produkcyjny charakter działalności Spółki, niezwykle istotne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego. W tym celu niejednokrotnie Spółka dokonuje modernizacji posiadanych środków trwałych bądź też we własnym zakresie wytwarza odpowiednie środki trwałe wykorzystywane w późniejszym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej.

W celu realizacji działań związanych z modernizacją środków trwałych oraz wytworzeniem nowych środków trwałych we własnym zakresie Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywała i będzie nabywać różnego rodzaju elementy składowe traktowane przez Spółkę jako składniki zapasów Spółki (dalej: Składniki zapasów), które będą przeznaczone m.in. do modernizacji oraz wytworzenia nowych środków trwałych niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego.

W momencie składania przedmiotowego wniosku, do głównych Składników zapasów, których wykorzystanie planowane jest w ramach Inwestycji, można zaliczyć: zawory do hydrauliki, zawory do pneumatyki, zawory do pary, elementy automatyki przemysłowej, jak również elementy maszyn przeznaczonych do modernizacji.

W przedmiotowym przypadku część Składników zapasów mogła zostać nabyta przed uzyskaniem Decyzji. Przy czym każdorazowo wspólnicy Spółki nie rozpoznali w żaden sposób kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem ww. Składników zapasów ‒ gdyż ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany dopiero w późniejszym okresie, np. w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których wytworzeniu/modernizacji dany Składnik zapasów został wykorzystany.

Składniki zapasów zostały wykorzystane oraz będą wykorzystywane w przyszłości do wytworzenia lub modernizacji środków trwałych, które to są używane w prowadzeniu działalności objętej Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) i których wytworzenie (lub modernizacja) stanowią część przedsięwzięcia inwestycyjnego, w związku z którym pozyskana została Decyzja.

### Pytania

1\. Czy wydatki na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczonych do modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF?

2\. Czy wydatki na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczonych do wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF?

### Pana stanowisko

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – wydatki na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczonych do modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF.

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – wydatki na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczone do wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy_

_Część ogólna_

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 3 Ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o PDOF wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy spółki komandytowej w przypadku prowadzenia działalności objętej Decyzją, wydaną dla Spółki, są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia z podatku w zakresie działalności Spółki (i w zakresie objętym Decyzją), przy czym wielkość dochodu zwolnionego od podatku dochodowego każdy ze wspólników Spółki określa proporcjonalnie do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o PDOF. Maksymalna wysokość zwolnienia uzależniona jest od intensywności pomocy publicznej, właściwej dla obszaru, gdzie zlokalizowana jest inwestycja oraz od wysokości kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji (por. § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 Rozporządzenia do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli ‒ pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiebiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców ‒ co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

‒ pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych.

Brzmienie powyższego przepisu przesądza, iż również koszty modernizacji środków trwałych istniejących w strukturach przedsiębiorstwa powinny dla potrzeb Ustawy również być traktowane jako nowa inwestycja, na którą przysługuje wsparcie w ramach wydanej decyzji o wsparciu.

Przepisy ustawy o PDOF nie zawierają definicji legalnej „modernizacji”, a zatem należy odwołać się do językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „modernizacja” to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”. Tym samym modernizacja środka trwałego to jego unowocześnienie, usprawnienie skutkujące np. poprawą jakości wytwarzanych za pomocą tego środka trwałego produktów. Tak więc, modernizacja to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą i kosztami eksploatacji. W ten sposób definicja modernizacji pokrywa się z definicją ulepszenia.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego (modernizacja) ‒ zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ‒ decyduje zakres przeprowadzonych prac.

Ustawa o PDOF nie definiuje pojęcia remontu, określa natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji ‒ będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w:

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. sygn. 0461-ITPB3.4510.4.2017.2.JG, w której organ wskazał, że „Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. Powyższa konkluzja jest zgodna z wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2925/03, zgodnie z tezą którego »różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji tub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych”;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. IPPB6/4510-467/16-2/AP, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „ulepszenia środka trwałego nie stanowią prace nie związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego oraz prac nie zwiększających jego wartości użytkowej. Do ulepszenia środa trwałego nie można zatem zaliczyć prac o charakterze remontowym oraz aranżacyjnym zachowujących funkcję środka trwałego i nie wpływających na zwiększenie jego wartości użytkowej. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia remontu. W praktyce zatem zastosowanie znajduje definicja z prawa budowlanego, zgodnie z którą przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.

Spółka podkreśla w tym miejscu, że jej zapytanie nie obejmuje wydatków na Składniki, używane do remontu środków trwałych.

Natomiast zgodnie z § 8 ust. 4 cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o Rachunkowości).

W myśl art. 31 ustawy o Rachunkowości wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

W powyższym przepisie istotne jest pojęcie „ulepszenie”. Ulepszenie środka trwałego nie powinno być traktowane równoznacznie z jego „remontem”. Przyporządkowanie jednego z tych pojęć do stanu faktycznego podatnika jest znaczące, ponieważ wywiera różny wpływ na sposób ujęcia poniesionych wydatków.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka poniesie szereg wydatków, których jedynym celem będzie zwiększenie wartości użytkowej środków trwałych. Wzrost ten będzie możliwy do zmierzenia obiektywnym, zewnętrznym miernikiem (wskazanym wprost w art. 31 ustawy o Rachunkowości). Spółka spodziewa się, że w wyniku dokonanej modernizacji (m.in. poprzez zastosowanie Składników zapasów) wzrośnie zdolność produkcyjna przedmiotowych środków trwałych, co oznacza, że środki trwałe zostaną ulepszone w rozumieniu art. 31 ustawy o Rachunkowości.

Z treści Rozporządzenia wynika, że aby koszty poniesione na rozbudowę i modernizację środka trwałego mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, muszą być to koszty inwestycji poniesione na rozbudowę i modernizację istniejących środków trwałych związanych z prowadzoną przez w zakresie objętym Decyzją. Zdaniem Spółki modernizowane środki trwałe spełniają niniejszy wymóg.

Reasumując, wydatki, które Spółka ponosi/zamierza ponieść na modernizację środków trwałych wykorzystywanych w działalności objętej Decyzją korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, mieszczą się w pojęciu nowej inwestycji, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z PDOF, na podstawie wydanej Decyzji, przy spełnieniu wymagań wskazanych w tej Decyzji. Skoro Spółka wskazuje, że dokonała i będzie dokonywała w przyszłości, w ramach inwestycji objętej Decyzją modernizacji posiadanych środków trwałych służących niniejszej działalności, to w myśl § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia wydatki te kwalifikują się do objęcia pomocą jako koszty kwalifikowane dla wydanej Decyzji. Na powyższe wydatki składać będzie się m.in. cena nabycia/koszt wytworzenia Składników zapasów wykorzystanych przez Spółkę w procesie modernizacji.

Dodatkowo, jak już zostało wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do momentu uzyskania Decyzji wspólnicy Spółki nie rozpoznali w żaden sposób kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem ww. Składników zapasów ze względu na brak takiej możliwości wynikającej z obowiązujących przepisów. Koszt nabycia/koszy wytworzenia Składników majątku może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów dla celów PDOF dopiero w momencie zużycia wspomnianego Składnika majątku dla potrzeb modernizacji ‒ w takim przypadku ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których dany Składnik zapasów został wykorzystany (co w chwili obecnej nie miało jeszcze miejsca). W ocenie Wnioskodawcy w momencie zużycia danego Składnika majątku wydatek na nabycie/wytworzenie danego Składnika majątku powinien zostać uznany za koszt kwalifikowany stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z PDOF.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie/wytworzenie Składników zapasów przeznaczonych do modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF.

Ad 2

Zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Brzmienie powyższego przepisu przesądza, iż również koszty wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych powinny dla potrzeb Ustawy również być traktowane jako nowa inwestycja, na którą przysługuje wsparcie w ramach wydanej decyzji o wsparciu.

Natomiast, zgodnie z § 8 ust. 4, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o Rachunkowości).

W myśl art. 31 ustawy o Rachunkowości wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka poniesie szereg wydatków, związanych z wytworzeniem nowych środków trwałych, które wykorzystane będą w procesie produkcyjnym objętym Decyzją ‒ przy czym częścią składową wytwarzanych środków trwałych mogą stanowić również Składniki zapasów.

Z treści Rozporządzenia jednoznacznie wynika, że aby koszty poniesione na wytworzenie środka trwałego mogły być uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, muszą być to koszty inwestycji poniesione na wytworzenie środków trwałych związanych z prowadzoną przez w zakresie objętym Decyzją. Zdaniem Spółki modernizowane środki trwałe spełniają niniejszy wymóg.

Reasumując, wydatki, które Spółka ponosi/zamierza ponieść na wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych w działalności objętej Decyzją korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, mieszczą się w pojęciu nowej inwestycji, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z PDOF, na podstawie wydanej Decyzji, przy spełnieniu wymagań wskazanych w tej Decyzji. Skoro Spółka wskazuje, że dokonała wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych służących niniejszej działalności, to w myśl § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wydatki te kwalifikują się do objęcia pomocą jako koszty kwalifikowane dla wydanej Decyzji. Na powyższe wydatki składać będzie się m.in. cena nabycia/koszt wytworzenia Składników zapasów wykorzystanych przez Spółkę w procesie wytworzenia środka trwałego.

Dodatkowo, jak już zostało wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do momentu uzyskania Decyzji wspólnicy Spółki nie rozpoznali w żaden sposób kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem ww. Składników zapasów ze względu na brak takiej możliwości wynikającej z obowiązujących przepisów. Koszt nabycia/koszy wytworzenia Składników majątku może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów dla celów PDOF dopiero w momencie zużycia wspomnianego Składnika majątku dla potrzeb wytworzenia danego środka trwałego ‒ w takim przypadku ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których dany Składnik zapasów został wykorzystany (co w chwili obecnej nie miało jeszcze miejsca). W ocenie Wnioskodawcy w momencie zużycia danego Składnika majątku wydatek na nabycie/wytworzenie danego Składnika majątku powinien zostać uznany za koszt kwalifikowany stanowiący podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z PDOF.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie/wytworzenie Części Zamiennych przeznaczone do wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym Decyzją (oraz na terenie wskazanym w Decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 12 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.124.2019.1.IM, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu w zakresie wykorzystania Składników zapasów do wytworzenia/modernizacji środków trwałych wykorzystywanych w produkcji objętej decyzją:

– w części dotyczącej Składników zapasów nabytych przed uzyskaniem decyzji – za nieprawidłowe,

– w pozostałej części – za prawidłowe.

Interpretacja została doręczona Panu 20 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynęła Pana skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji oraz o zasadzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Po 276/20.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ja wskazał WSA w Poznaniu, przedmiotem skargi jest wydana interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego zawarte w § 9 ust. 1 rozporządzenia RM wyrażenie „\[\`(...)\`\] poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu\`(...)\`” nie dotyczy tej części składników zapasów, które zostały nabyte przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. W konkluzji Organ interpretacyjny uznał, że podstawowy warunek dotyczący poniesienia wydatków po dniu wydania decyzji o wsparciu nie zostanie przez Spółkę spełniony.

WSA w Poznaniu powołał art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że ustawa o wspieraniu nowych inwestycji określa zasady udzielania przedsiębiorcom wsparcia na realizację nowych inwestycji, organ właściwy w sprawach wspierania nowych inwestycji oraz jego kompetencje i tryb działania, a także zadania zarządzających obszarami odpowiedzialnych za wspieranie nowych inwestycji (art. 1). W art. 3 tej ustawy wskazano natomiast, że wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 4 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wynika natomiast, że zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – stanowisko Organu interpretacyjnego oparte jest na językowej wykładni spornego § 9 ust. 1 rozporządzenia RM, która zakłada, że pojęcie „poniesienie kosztu” jest równoważne z pojęciem „poniesienia wydatku”, a zatem to moment poniesienia wydatku zaliczonego następnie do kosztu kwalifikowanego w rozumieniu § 8 ust. 1 tego rozporządzenia decyduje, czy został spełniony warunek zawarty w tym przepisie. Skarżący odwołał się natomiast do wykładni systemowej wewnętrznej i przepisów regulujących zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (powołany w skardze art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wskazując, że w systemie podatkowym moment poniesienia wydatków i moment ujęcia wartości kosztu w rozliczeniu podatkowym (jako odpisu amortyzacyjnego) nie następują w tej samej dacie. Swoje stanowisko Skarżący uzasadnił ponadto argumentem o braku definicji pojęcia „poniesienia kosztu kwalifikowanego” w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji i rozporządzeniu RM.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznani wskazał, że w tym kontekście należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Sąd rozstrzygający tą sprawę zauważył także, że na zagadnienie zastosowania dyrektyw wykładni językowej i celowościowej, w kontekście przepisów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, zwrócił uwagę Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju (dalej: „Minister”) w interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, poz. 18).

W uzasadnieniu tej interpretacji Minister stwierdził m.in., że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych.

Dalej Minister podkreślił, że w takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku.

Szczególnego podkreślenia wymaga – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – jednak konkluzja Ministra, zgodnie z którą – „\[\`(...)\`\] Interpretacja wymienionych przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej (zintegrowana wykładnia prawa) zapewni realizację celu ustawy o WNI, czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania)\`(...)\`”.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozstrzygający tą sprawę uznał, że przyjęcie stanowiska Organu interpretacyjnego, opartego wyłącznie na wykładni językowej § 9 ust. 1 rozporządzenia RM, nie zapewni realizacji celu ustawy w opisanych przez Skarżącego okolicznościach faktycznych. Przede wszystkim należy podkreślić, że Skarżący akcentował we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, że wydatki poniesione w związku z nabyciem poszczególnych Składników zapasów nie zostały rozpoznane dotychczas jako koszt uzyskania przychodu. Z podanych przez Skarżącego okoliczności wynika, że ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany dopiero w późniejszym okresie, np. w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których wytworzeniu/modernizacji dany Składnik zapasów został wykorzystany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył także, że Organ interpretacyjny nie zakwestionował – co do zasady – samej możliwości wykorzystania elementów składników do zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa przez nabycie lub wytworzenie nowych środków trwałych. Przyjęcie jednak stanowiska Organu spowoduje, że Spółka – mimo realizacji założonego przez ustawodawcę celu ustawy w postaci nowej inwestycji – nie będzie mogła uwzględnić wartości Składników zapasów, które mimo nabycia ich przed wydaniem decyzji o wsparciu, wejdą w skład wartości środka trwałego powstałego już po jej wydaniu.

Z tych względów – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – wynik wykładni językowej spornego przepisu, przyjęty przez Organ, nie jest możliwy do zaakceptowania w świetle założonych celów ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, które Spółka zamierza osiągnąć. Słusznie zatem Skarżący odwołał się (w ramach wykładni systemowej wewnętrznej) do zasad ustalania wartości środka trwałego i momentu ujęcia kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych, co następuje później niż faktyczny dzień poniesienia wydatku. Niezasadnie Skarżący wskazał natomiast (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) na kwestię momentu poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wspartą wyrażonym w piśmiennictwie poglądem, według którego za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (strona 8 skargi).

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, WSA w Poznaniu przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie pojęciem „koszty poniesione”. Zagadnienie relacji tego ogólnego pojęcia do pojęcia „poniesione wydatki” było przedmiotem wypowiedzi w judykaturze. Na przykład NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. (II FSK 666/18) analizował kwestię poniesienia wydatków na nabycie akcji w kontekście regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA zauważył, że przepis ten pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Jednocześnie NSA stwierdził, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to nawiązuje do argumentacji Skarżącego, który zwracając uwagę na powyższe rozróżnienie, podniósł, że w spornym § 9 ust. 1 rozporządzenia RM mowa jest jedynie o „koszcie kwalifikowanym”, a nie o „wydatkach”.

Powołany przez Skarżącego art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Odnosząc się do zawartego w tym przepisie wyrażenia „bez względu na czas ich poniesienia”, w orzecznictwie zauważono, że taki jest wybór ustawodawcy, który w sygn. akt I SA/Po 276/20 w zależności od rodzaju wydatku określa zasady zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r. II FSK 1278/12).

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Mając na uwadze zasadność odwołania się przez Skarżącego do dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej, przy interpretacji § 9 ust. 1 rozporządzenia RM za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia MF, odnośnie do Składników zapasów nabytych przed uzyskaniem decyzji.

Sąd w składzie rozstrzygającym tą sprawę podzielił nadto wyrażony w judykaturze pogląd, zgodnie z którym ewentualne wątpliwości co do interpretacji przepisów rozporządzenia RM powinny być odczytywane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 grudnia 2019 r. I SA/Go 676/19; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 listopada 2019 r. I SA/Lu 560/19).

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego – pismo z 29 września 2020 r. nr 0110-KWR2.4021.43.2020.2.AM.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2730/20 oddalił skargę kasacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji prawidłowo zweryfikował wynik wykładni językowej z wynikiem wykładni funkcjonalnej i systemowej, odwołując się zresztą w tym zakresie do interpretacji ogólnej Nr DD5.8201.10.2019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, w której to interpretacji również zwrócono uwagę na konieczność odwołania się do wykładni funkcjonalnej. Skarżący kasacyjnie Organ uznał, że przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia jest językowo jasny i nie ma konieczności stosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Skoro określa on koszty kwalifikowane jako poniesione po dniu wydania decyzji o wsparciu, oznacza to, że dotyczy tylko wydatków poniesionych po tej dacie. Organ, dokonując wykładni tego jasnego, jego zdaniem przepisu, i przyjmując, że poniesienie kosztu kwalifikowanego powiązane jest z faktycznym poniesieniem wydatku, zupełnie pominął jednak definicję kosztu kwalifikowanego zawartą w § 8 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, ze koszty kwalifikowane, o których mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia, mają wpływ na wielkość pomocy publicznej, jaka może być przyznana przedsiębiorcy na podstawie umowy o wsparciu (wynika to z § 5 ust. 1 rozporządzenia). Nie można zatem utożsamiać ich z kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro część z kosztów kwalifikowanych nie mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Koszty kwalifikowane zostały zdefiniowane w § 8 ust. 1 rozporządzenia przez wyliczenie rodzajów kosztów.

Zdaniem NSA w odniesieniu do rozbudowy lub modernizacji środków trwałych za koszt kwalifikowany ustawodawca uznał koszt dokonania tych konkretnych czynności. W przypadku nowych środków trwałych kosztami kwalifikowanymi są koszty ich wytworzenia we własnym zakresie, ale pod warunkiem zaliczenia ich do środków trwałych podatnika. Także i w tym wypadku kosztem kwalifikowanym jest koszt wytworzenia środka trwałego jako całości. Nie budzi wątpliwości – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – że wytworzenie, rozbudowa lub modernizacja środków trwałych musi być dokonana po wydaniu decyzji o wsparciu, aby koszty ich wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji mogły stanowić koszty kwalifikowane. Do wytworzenia, rozbudowy i modernizacji środka trwałego niezbędne jest zużycie materiałów (nazwanych we wniosku o wydanie interpretacji zapasami). Koszt nabycia tych materiałów staje się zatem elementem składowym kosztu wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji środka trwałego dopiero w momencie dołączenia/wbudowania tych materiałów do środka trwałego. Dopiero zatem w tym momencie koszt ich nabycia staje się składową kosztu wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji środka trwałego, ale nie stanowi odrębnego kosztu kwalifikowanego. Do tego momentu nie stanowi tez kosztu bezpośrednio związanego z danym środkiem trwałym. Z § 8 ust. 4 rozporządzenia wynika ponadto – zdaniem NSA – że cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 351). Stosownie do art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Poniesienie kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia, należy zatem odnieść do kosztu wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji środka trwałego, a nie do momentu poniesienia wydatku na części składowe użyte do tych czynności przed ich włączeniem do środka trwałego.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także pominąć, że pojęcie „koszt” w języku polskim oznacza nie tylko sumę pieniędzy wydatkowanych na kupno lub opłacenie czegoś, ale także nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu (tak Słownik języka polskiego PWN, \`(...)\`), wartość czegoś (Współczesny słownik języka polskiego, Wyd. Wilga 1996 s. 420). Nie można zatem, jak czyni to Organ, utożsamiać kosztu wyłącznie z wydatkiem na zakup czegoś. Ponadto Organ pominął, że zapasy nie stanowią środka trwałego lub jego ulepszenia, a jedynie elementy tworzące ten środek lub służące jego ulepszeniu. Same zapasy nie stanowią zatem kosztu kwalifikowanego.

Dalej zdaniem NSA do kosztów kwalifikowanych nie stosuje się wprost przepisów o kosztach uzyskania przychodów, nie można jednak pominąć, że poniesienie kosztów kwalifikowanych decyduje o możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z decyzji o wsparciu. Zasadniczym uprawnieniem jest zwolnienie od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.). W ustawach podatkowych również zdefiniowano koszt wytworzenia środka trwałego jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Także zatem w tym wypadku ustawodawca konsekwentnie odróżnił wydatki na rzeczowe składniki majątku zużyte do wytworzenia środka trwałego od kosztów wytworzenia środka trwałego. Pojęcie kosztu wytworzenia środka trwałego jest zatem jednolicie rozumiane w języku prawnym i nie jest utożsamiane z wydatkiem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z tych względów zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie są niezasadne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 9 maja 2023 r. (data wpływu 30 sierpnia 2023 r.)

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

– stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

– zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktyczny oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.