Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.258.2024.3.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-10
Teza: Czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (z założeniem, że w jego skład wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, w odniesieniu do aportu opisanych składników (przedstawionego w ramach Etapu 2 zdarzenia przyszłego), zastosowanie znaleźć może wyłączenie z kategorii przychodów wartości wkładu niepieniężnego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; wkład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Wniesienie wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 maja 2024 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (z założeniem, że w jego skład wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, w odniesieniu do aportu opisanych składników (przedstawionego w ramach Etapu 2 zdarzenia przyszłego), zastosowanie znaleźć może wyłączenie z kategorii przychodów wartości wkładu niepieniężnego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lipca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

F. S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w K. przy ul. (…). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna w zakresie (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Akcje Spółki są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A.

Spółka rozważa relokację działalności operacyjnej, tj. zmianę adresu, pod którym obecnie prowadzi działalność operacyjną (K., ul. (…)). Nowa lokalizacja prowadzenia działalności gospodarczej nie jest jeszcze znana – Spółka na ten moment rozważa kilka możliwości.

Jednocześnie, ostateczna decyzja o relokacji działalności operacyjnej jeszcze nie zapadła – w pierwszej kolejności Spółka chce potwierdzić potencjalne skutki podatkowe, regulacyjne i prawne związane z taką relokacją. Decyzja o relokacji będzie przy tym uzależniona również od kierunków realizacji przyjętej przez Spółkę „Strategii rozwoju (\`(...)\`)”.

W celu przeprowadzenia relokacji, Spółka powołała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest 100% udziałowcem (dalej: „SPV”). SPV została powołana w celu kontynuacji działalności produkcyjnej, prowadzonej przez Spółkę w innej lokalizacji.

Spółka rozważa przeprowadzenie relokacji w następujących etapach:

1) Wyodrębnienie, w ramach obecnej struktury organizacyjnej Spółki, Pionu Operacyjnego (dalej: „PO”) - Etap 1;

2) Aport PO do SPV i kontynuacja działalności operacyjnej w obecnej lokalizacji (okres przejściowy) -Etap 2;

3) Przeniesienie PO (rozumiane jako fizyczna zmiana miejsca prowadzonej działalności PO) do nowej lokalizacji (tj. gruntów i budynków, których właścicielem będzie SPV) - Etap 3.

Opis Etapu 1

Biorąc pod uwagę obecną strukturę organizacyjną Spółki, do wyodrębnionej struktury PO wejdą wybrane jednostki organizacyjne z Pionu Handlowego, Pionu Produkcji oraz Pionu Finansowego i Organizacyjnego, które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Jednocześnie, do PO nie zostaną włączone wybrane jednostki organizacyjne, wchodzące obecnie w skład wymienionych Pionów Spółki, których działalność jest związana bezpośrednio z funkcjonowaniem Spółki w jej obecnej lokalizacji i formie prawnej. Nie są one zatem niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO.

W skład PO wejdzie w szczególności:

\- Pion Produkcji, docelowo, zarządzany przez Dyrektora Produkcji, na który składać będą się:

1) Wydział R. P.,

2) Wydział R. Z.,

3) Wydział P.– może się przy tym zdarzyć sytuacja, w której Wydział ten nie zostanie wyodrębniony w ramach Pionu Organizacyjnego i nie zostanie wniesiony aportem do SPV. Pomimo tego wyłączenia zespół składników materialnych i niematerialnych na moment aportu będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

4) Biuro Rozliczania Produkcji i Gospodarki Magazynowej,

5) Biuro Technologii i Planowania Produkcji;

\- Pion Handlowy, zarządzany przez Dyrektora ds. Handlowych, na który składać będą się:

1) Biuro Handlu (zarządzane przez Dyrektora ds. Klientów Strategicznych),

2) Biuro Zakupów (zarządzane przez Dyrektora ds. Zakupów);

\- Pion Finansowy i Organizacyjny, zarządzany przez Dyrektora ds. Finansowych, na który składać będą się:

1) Biuro Księgowości z Głównym Księgowym,

2) Biuro Kontrolingu i Budżetowania wraz z Dyrektorem Kontrolingu,

3) Biuro Finansowe,

4) Biuro Podatkowo-Prawne,

5) Biuro IT;

\- Wydział Logistyki, Wydział Utrzymania Ruchu, Biuro Głównego (…) oraz Biuro Kontroli Jakości, zarządzane przez odpowiednich kierowników oraz

\- Biuro BHP, Biuro Systemów Zarządzania, Biuro Zarządzania Personelem, zarządzane przez odpowiednich kierowników.

W skład PO nie wejdą następujące jednostki organizacyjne, które obecnie działają w Spółce, a których działalność nie jest niezbędna do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO:

\- Biuro Zarządzania Majątkiem i Mediami, które jest bezpośrednio związane z obecną lokalizacją, w której Spółka prowadzi działalność,

\- Biuro Audytu Wewnętrznego oraz Biuro Zarządu, które są bezpośrednio związane z obecną formą prawną, w której Spółka prowadzi działalność.

Wyodrębnienie PO będzie wynikać z przyjętych w Spółce: Regulaminu organizacyjnego oraz Schematu organizacyjnego.

Biorąc z kolei pod uwagę wyodrębniane składniki materialne i niematerialne, na PO składać będą się wszystkie składniki niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO, w szczególności:

1) znaczna część z posiadanych obecnie przez Spółkę urządzeń technicznych i maszyn, środków trwałych oraz środków trwałych w budowie (poza wybranymi składnikami, które ze względu na swój stan, lokalizację, sposób montażu - nie nadają się do relokacji oraz z wyłączeniem wybranych budynków, gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów);

2) wybrane, posiadane obecnie przez Spółkę wartości niematerialne i prawne, ze względu na ich powiązanie z działalnością PO;

3) wybrane środki transportu Spółki, które są powiązane w szczególności z Pionem Handlowym i Pionem Produkcji;

4) wybrane, aktywne leasingi finansowe i operacyjne w Spółce;

5) wybrane prawa wynikające z umów najmu;

6) wybrane materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i towary - rozumiane jako wybrane zapasy Spółki;

7) należności z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

8) inne należności (np. zaliczki na dostawy);

9) wybrane kredyty i pożyczki (w tym obrotowe);

10) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

11) środki pieniężne zgromadzone na wybranych kontach bankowych;

12) koncesje, licencje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością produkcyjną (o ile ich przeniesienia jest możliwe w świetle przepisów regulujących te dokumenty);

13) pracownicy związani z działalnością PO, którzy przejdą do SPV jako zakład pracy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 231 Kodeksu pracy;

14) wybrane prawa wynikające z umów zawartych ze współpracownikami (zlecenia);

15) tajemnice przedsiębiorstwa;

16) księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością;

17) umowy z klientami oraz baza klientów.

Wyodrębnione, a następnie przeniesione do SPV, zostaną zatem wszystkie wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne. Należy przy tym mieć jednak na uwadze, że niektóre z poszczególnych elementów, wchodzących w zakres wymienionych wyżej składników Spółki, mogą nie zostać przypisane do PO ze względów obiektywnych, niezależnych od Spółki (stąd w katalogu tych składników Spółka wskazała na wybrane składniki z danej kategorii). Jednocześnie jednak, wszystkie składniki niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO – wejdą w skład PO.

Pierwszym z decydujących czynników wyodrębnienia będzie bezpośredni związek danego składnika z wyodrębnianymi jednostkami organizacyjnymi i ocena jego wpływu na zapewnienie kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO. Przykładowo – umowy leasingu czy środki transportu związane z Biurem Zarządu nie wejdą w skład PO.

Dodatkowo, w skład PO mogą nie wejść również wybrane elementy wymienionych wyżej składników, w związku z obiektywnymi przyczynami, które są uzależnione m.in. od podmiotów trzecich czy obowiązujących przepisów prawa. Przykładami takich elementów mogą być:

1) umowy o dofinansowanie wybranych projektów ze środków publicznych czy umowy kredytu obrotowego, których przeniesienie może być uzależnione m.in. od zgody finansującego;

2) (…), której przeniesienie może być nieuzasadnione ze względu na wybór nowej lokalizacji, w której odpowiednia infrastruktura kolejowa może nie być konieczna do prowadzenia działalności produkcyjnej;

3) wybrane materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i towary, które w momencie wniesienia do SPV będą związane ze zobowiązaniami zaciągniętymi przez Spółkę (np. produkty gotowe, które czekają na dostawę w związku z umową podpisaną wcześniej przez Spółkę).

Na koniec Spółka wskazuje, że od momentu złożenia wniosku do czasu wyodrębnienia PO lub wniesienia aportu do SPV, z uwagi na upływ czasu, w zaprezentowanej strukturze mogą nastąpić niewielkie zmiany. W szczególności wybrane elementy z poszczególnych punktów (np. maszyna, środek trwały czy wyposażenie) mogą zostać sprzedane, zlikwidowane lub ze względów biznesowych przestaną być używane. W takiej sytuacji nie wejdą one w skład wyodrębnianego PO. Podobne okoliczności mogą wystąpić w odniesieniu do m.in. odpowiednich umów, które przed lub w trakcie wyodrębnienia przestaną obowiązywać. Zaistniałe zmiany nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji działalności produkcyjnej przez PO.

Żadne z powyższych nie zmienia faktu, że w ramach PO zostaną wyodrębnione wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne (w ujęciu ogólnym). Niewielkim zmianom może ulec wyłącznie zakres konkretnych elementów tworzących składniki z poszczególnych punktów.

Na koniec Spółka wskazuje, że w skład PO wejdą wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego oraz budynki Spółki. Jednocześnie pozostała część gruntów, praw użytkowania wieczystego i budynków pozostanie w Spółce (nie zostanie wyodrębniona do PO).

SPV zawrze przy tym ze Spółką warunkową umowę dzierżawy gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków Spółki, które nie wejdą w skład PO, a będą niezbędne do płynnego przejęcia działalności. Warunkiem wejścia w życie umowy będzie podwyższenie kapitału zakładowego SPV z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego (aport PO do SPV opisany w ramach Etapu 2). Umowa zostanie zawarta na czas nieoznaczony z postanowieniem, zgodnie z którym umowa zostaje rozwiązana najpóźniej z dniem przeniesienia działalności SPV do nowej lokalizacji (opisanego w Etapie 3). Z tym bowiem momentem, dalsza dzierżawa gruntów i budynków stanie się dla SPV zbędna.

Wyodrębnienie w ramach PO części gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów i budynków oraz opisana umowa dzierżawy zapewnią zatem możliwość płynnego przejęcia i kontynuacji działalności przez SPV. Po wniesieniu PO do SPV, SPV zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie produkcji w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne.

Wyłączenie niektórych nieruchomości z zakresu transakcji wynika z faktu, że prawo własności nieruchomości (samo w sobie) nie jest kluczowe dla prowadzenia działalności przez SPV, natomiast istotnie wpłynęłoby na wartość PO. SPV, z uwagi na plany relokacji, nie jest zainteresowana nabyciem wszystkich nieruchomości, a jedynie zapewnieniem sobie tytułu do korzystania z nich na czas relokacji.

SPV w umowie dzierżawy uwzględni wszystkie niezbędne elementy do prowadzenia działalności, w szczególności umowy na dostawę odpowiednich mediów.

Jednocześnie, w odniesieniu do PO na moment wyodrębnienia:

1) prowadzona będzie ewidencja zdarzeń gospodarczych, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do PO (nie będą to oddzielne wykazy i zestawienia, ale prowadzona księgowość będzie pozwalała na ich wyodrębnienie i przypisanie do PO);

2) prowadzony będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, który pozwala wyodrębnić aktywa przyporządkowane do PO;

3) wprowadzone zostaną procedury, na podstawie których będzie dochodzić do podziału kosztów ogólnych na Spółkę i istniejący w jej ramach PO, jak również podziału zysku i pokrycia straty;

4) będzie możliwe przygotowanie danych niezbędnych do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego ze swojej działalności;

5) będą przypisane odpowiednie aktywa, takie jak: maszyny, urządzenia, komputery lub środki transportu;

6) będą przypisane odpowiednie WNiP, takie jak know-how, licencje czy prawa własności intelektualnej;

7) będą przypisane odpowiednie składniki materialne, takie jak: zapasy materiałów, wyposażenie biurowe;

8) będzie przeznaczony do realizacji odpowiednich zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności produkcyjnej, która obecnie jest prowadzona w Spółce;

9) będzie obejmował prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami;

10) będzie dysponował własnymi środkami pieniężnymi;

11) będzie obejmował pracowników i wyposażenie oraz umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające wypełnianie obowiązków związanych z kontrolingiem, finansami czy księgowością.

Opis Etapu 2

Następnie, tak wyodrębniona struktura PO wraz z przyporządkowanym do PO majątkiem zostałaby wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do SPV. Z uwagi na złożoność i długotrwałość procesu relokacji, przez jakiś czas SPV będzie kontynuowało działalność produkcyjną Spółki w dotychczasowej lokalizacji (z tego względu zawarte zostaną odpowiednie umowy dzierżawy, a w skład PO wejdą wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynki). Jednocześnie jednak – nieodłącznym elementem relokacji będzie pełna kontynuacja działalności wyodrębnionego PO (tyle, że w nowej lokalizacji). SPV będzie miała przy tym za zadanie wybrać i przygotować nową lokalizację, w której będzie prowadzona obecna działalność operacyjna Spółki (chodzi o działalność PO). W szczególności SPV będzie odpowiadała za wypełnienie wszystkich niezbędnych formalności związanych z możliwością rozpoczęcia działalności operacyjnej w nowym miejscu (np. uzyskanie niezbędnych zezwoleń, które będą wymagane do rozpoczęcia działalności operacyjnej w nowej lokalizacji). Jednocześnie SPV będzie odpowiedzialna za płynne przeniesienie odpowiednich aktywów z dotychczasowej lokalizacji do nowej oraz za zapewnienie ciągłości produkcji PO.

Ze względu na logistyczne aspekty relokacji, w tym przenoszenie poszczególnych aktywów – rozpoczynanie działalności operacyjnej w nowej lokalizacji będzie następowało stopniowo. W celu zachowania ciągłości produkcji, część maszyn i urządzeń, jak również wybrani pracownicy będą działali na gruntach, budynkach i z wykorzystaniem budowli, które są położone w obecnej lokalizacji działalności operacyjnej Spółki (SPV będzie w takiej sytuacji właścicielem lub dzierżawcą tych gruntów i budynków).

Opis Etapu 3

W ramach ostatniego etapu dojdzie do właściwej relokacji działalności PO (który na tym etapie będzie już częścią struktury SPV). Oznacza to, że wszystkie składniki materialne i niematerialne opisane w ramach Etapu 1 (oprócz wybranych gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów i budynków wchodzących w skład PO) zostaną przeniesione lub przypisane do nowej lokalizacji, w której obecna działalność PO będzie kontynuowana przez SPV. Głównym celem relokacji jest przeniesienie obecnej działalności operacyjnej Spółki do nowej lokalizacji i kontynuacja prowadzonej obecnie działalności. Tym samym, do kontynuacji tej działalności nie są niezbędne grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki położone w obecnej lokalizacji Spółki. SPV będzie musiała je wykorzystać wyłącznie w celu płynnego przeniesienia działalności PO do nowej lokalizacji – przeniesienie opisywanej działalności z dnia na dzień jest po prostu niemożliwe. W związku z tymi ograniczeniami, Spółka i SPV planują, by w skład PO weszły wybrane grunty i budynki (na których SPV przejściowo będzie prowadzić działalność operacyjną). Jednocześnie, pozostałe w Spółce grunty i budynki, będą mogły być używane przez SPV na podstawie zawartej umowy dzierżawy, opisanej szczegółowo w Etapie 1.

Docelowo jednak cała działalność operacyjna będzie prowadzona całkowicie w nowej lokalizacji, której właścicielem będzie SPV.

Na koniec Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku nie są wszystkie warunki, od których uzależniona jest neutralność podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. W szczególności wniosek nie dotyczy oceny czy planowana transakcja (w tym, w zakresie Etapu 2) będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Transakcja aportu opisana w Etapie 2 zostanie bowiem przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jej głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 lipca 2024 r. wskazali Państwo, że Spółka SPV, otrzymująca wkład w postaci Pionu Operacyjnego, przejmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki, jako podmiotu wnoszącego ten wkład.

Ponadto wskazali Państwo, że powyższe uzupełnienie nie zmienia stanowiska Spółki w sprawie, w szczególności:

1) opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt. 4 ustawy o CIT, zapewniającą możliwość kontynuacji działalności gospodarczej po dokonaniu aportu;

2) tym samym w odniesieniu do aportu tych składników do SPV (przedstawionego jako Etap 2 w zdarzeniu przyszłym) znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

**Pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)**

Czy w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (z założeniem, że w jego skład wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, w odniesieniu do aportu opisanych składników (przedstawionego w ramach Etapu 2 zdarzenia przyszłego), zastosowanie znaleźć może wyłączenie z kategorii przychodów wartości wkładu niepieniężnego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)**

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zapewniającą możliwość kontynuacji działalności gospodarczej po dokonaniu aportu, niezależnie od tego, że w ich skład wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki opisane we wniosku. Tym samym, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do której odnosi się wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT i przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ustawy o CIT (które nie są przedmiotem wniosku lub wprost zostały zaprezentowane jako element zdarzenia przyszłego) – wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do aportu tych składników do SPV (przedstawionego jako Etap 2 w zdarzeniu przyszłym).

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Wyliczenie opisane w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Sposób sformułowania przepisu tworzy domniemanie prawne, które zakłada, że przedsiębiorstwo obejmuje wszelkie majątkowe i niematerialne aktywa, które są chronione prawnie i służą realizacji celów gospodarczych, o ile tworzą zorganizowaną całość.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, by dany zespół składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące kryteria:

1) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki przedsiębiorstwa przeznaczone muszą być do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

4) zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące odpowiednie zadania gospodarcze.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Konieczne jest zatem ustalenie czy przenoszony majątek jest wystarczająco zorganizowany, aby móc efektywnie wykonywać zadania gospodarcze, które są właściwe dla przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie powołanej definicji ZCP potwierdzają również najnowsze interpretacje podatkowe, np. interpretacja z 10 lutego 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111- KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG. Poniżej Spółka prezentuje argumentację świadczącą o tym, że powołane wyżej warunki zostaną spełnione w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Definicja ZCP stanowi o „zespole składników”. Zespół, a nie zbiór, zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jest to jeden z podstawowych wymogów, w ramach który dochodzi do powstania ZCP – musimy mieć do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jako przykład takich składników wymienia się m.in.: aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (np. pismo z dnia 23 września 2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0115-KDIT1.4011.337.2021.4.MT).

W skład PO wejdą:

1) znaczna część z posiadanych obecnie przez Spółkę urządzeń technicznych i maszyn, środków trwałych oraz środków trwałych w budowie (poza wybranymi składnikami, które ze względu na swój stan, lokalizację, sposób montażu - nie nadają się do relokacji oraz z wyłączeniem wybranych budynków, gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów);

2) wybrane, posiadane obecnie przez Spółkę wartości niematerialne i prawne, ze względu na ich powiązanie z działalnością PO;

3) wybrane środki transportu Spółki, które są powiązane w szczególności z Pionem Handlowym i Pionem Produkcji;

4) wybrane, aktywne leasingi finansowe i operacyjne w Spółce;

5) wybrane prawa wynikające z umów najmu;

6) wybrane materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i towary – rozumiane jako wybrane zapasy Spółki;

7) należności z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

8) inne należności (np. zaliczki na dostawy);

9) wybrane kredyty i pożyczki (w tym obrotowe);

10) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (z wyłączeniem kompensat, które zostaną rozliczone w ramach działalności Spółki);

11) środki pieniężne zgromadzone na wybranych kontach bankowych;

12) koncesje, licencje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością produkcyjną (o ile ich przeniesienia jest możliwe w świetle przepisów regulujących te dokumenty);

13) pracownicy związani z działalnością PO, którzy przejdą do SPV jako zakład pracy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 231 Kodeksu pracy;

14) wybrane prawa wynikające z umów zawartych ze współpracownikami (zlecenia);

15) tajemnice przedsiębiorstwa;

16) księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością;

17) umowy z klientami oraz baza klientów.

Jednocześnie stwierdzić należy, że wszystkie wymienione składniki są ze sobą powiązane w ścisły sposób. Nie da się ich w szczególności rozdzielić z zachowaniem ich dotychczasowej funkcji. Każdy z wymienionych elementów tworzy funkcjonalną całość, która w razie potrzeby będzie mogła pełnić funkcję samodzielnego przedsiębiorstwa i być odrębnym podmiotem obrotu gospodarczego. W szczególności wymienione wyżej aktywa trwałe (m.in. maszyny i urządzenia techniczne), aktywa obrotowe (m.in. należności i kredyty obrotowe) oraz kadra pracownicza (czyli zespół specjalistów i pracowników) pozwalają na przyjęcie, że taki zespół jest w stanie prowadzić samodzielną działalność gospodarczą i generować zyski poprzez kontynuację działalności produkcyjnej i handlowej.

Na koniec należy wskazać, że do PO będą przypisane odpowiednie:

1) aktywa, takie jak: maszyny, urządzenia, komputery lub środki transportu;

2) WNiP, takie jak know-how, licencje czy prawa własności intelektualnej;

3) składniki materialne, takie jak: zapasy materiałów, wyposażenie biurowe.

Tym samym, nie sposób przyjąć, że wskazane wyżej składniki stanowią zbiór przypadkowych elementów, które nie są ze sobą powiązane funkcjonalnie.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu opisanych składników

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza posiadanie przez dany zespół składników majątkowych określonej pozycji w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Przykładowymi przejawami takiego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej podmiotu jest: dział, oddział lub wydział. Jednocześnie organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (podobnie pismo z 10 lutego 2022 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG).

Nie będziemy zatem mieć do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym poprzez nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem. Jako okoliczności świadczące o wyodrębnieniu organizacyjnym wskazuje się w szczególności:

1) autonomia decyzyjna osób kierujących daną jednostką,

2) wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym,

3) wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie organizacyjne będzie wynikało z przyjętych w Spółce przez Zarząd Regulaminu organizacyjnego oraz Schematu organizacyjnego.

Jednocześnie, z Regulaminu organizacyjnego oraz odpowiednich umów z pracownikami i współpracownikami wynika autonomia decyzyjna i odpowiedzialność osób kierujących poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi, które wejdą w skład PO. W szczególności osoby te są odpowiedzialne - i mogą w tym zakresie podejmować samodzielne decyzje - za sprawne działanie poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym zapewnienie ciągłości produkcji, zaopatrzenia w odpowiednie surowce oraz rynków zbytu dla produkowanych wyrobów.

Wprowadzona struktura organizacyjna sprawia jednocześnie, że PO jest wyposażony w niezbędne składniki majątkowe (maszyny, urządzenia techniczne, narzędzia, wyposażenie biurowe) do wypełniania zadań opisanych wyżej oraz wynikających z Regulaminu organizacyjnego.

Osoby stojące na czele PO zarządzają jednocześnie zespołem specjalistów i pracowników, którzy są zatrudnieni lub współpracują na podstawie innych umów cywilnoprawnych ze Spółką (ich zadania są bezpośrednie związane z działalnością PO). Dyrektor ds. Handlowych, Dyrektor Produkcji oraz Dyrektor ds. Finansowych kontrolują działania wymienionych wyżej osób i mogą wydawać im bezpośrednie polecenia: służbowe lub wynikające z odpowiednich umów. Jednocześnie Dyrektorzy są odpowiedzialni za działanie opisywanego zespołu i sprawują nad nim bezpośredni nadzór.

Wyodrębnienie finansowe zespołu opisanych składników

Wyodrębnienie finansowe najłatwiej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieć do czynienia ani z zakładem, ani z oddziałem Spółki.

Jednocześnie jednak wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej. Z takim wyodrębnieniem będziemy mieli do czynienia również, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe powinno zatem wynikać z ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przypisanie określonego zdarzenia do wyodrębnionego ZCP (tak m.in. pismo z dnia 10 lutego 2022 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG).

Przenosząc powyższe na opisywane zdarzenie przyszłe, Spółka wskazuje, że w odniesieniu do PO:

1) prowadzona będzie ewidencja zdarzeń gospodarczych, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do PO (nie będą to oddzielne wykazy i zestawienia, ale prowadzona księgowość będzie pozwalała na ich wyodrębnienie i przypisanie do PO);

2) prowadzony będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, który pozwala wyodrębnić aktywa przyporządkowane do PO;

3) wprowadzone zostaną procedury, na podstawie których dochodzi do podziału kosztów ogólnych na Spółkę i istniejący w jej ramach PO, jak również podziału zysku i pokrycia straty;

4) będzie w stanie przygotować dane niezbędne do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego ze swojej działalności.

Wszystkie wskazane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że PO będzie wyodrębniony finansowo w ramach Spółki i tym samym spełni kolejną przesłankę uznania go za ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Wymagane jest również, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę przesłankę rozumie się, co do zasady, jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (podobnie w piśmie z 10 lutego 2022 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG).

PO jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które jasno wynikać będą z jego wyodrębnienia w Spółce. Głównym zadaniem gospodarczym PO będzie produkcja odpowiednich wyrobów ze (…) oraz ich sprzedaż. W tym celu w ramach PO wyodrębniono odpowiednie aktywa trwałe i obrotowe. Jednocześnie z tymi aktywami bezpośrednio powiązano kadrę kierowniczą oraz pracowników. Opisane we wniosku połączenia i zależności pomiędzy składnikami tworzącym PO potwierdzają, że jest on przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych związanych z produkcją i sprzedażą wyrobów produkowanych obecnie przez Spółkę.

Jednocześnie PO i sieć powiązań funkcjonalnych składników go tworzących pozwala, w ocenie Spółki, na przyjęcie, że PO mógłby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania związane z produkcją i sprzedażą wyrobów (…)i, które obecnie są wykonywane przez PO w ramach Spółki. W szczególności należy przyjąć, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład PO pozwalają na zachowanie ciągłości działalności produkcyjnej, bez przestojów z powodu konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, towaru, zatrudnienia nowych pracowników, etc. Każdy z opisanych składników tworzących PO potwierdza, że ta jednostka organizacyjna będzie mogła prowadzić samodzielną działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów (…).

Na powyższe nie będzie miało wpływu ewentualne wyłączenie z PO Wydziału P., który nie wpływa bezpośrednio na działalność głównych wydziałów produkcyjnych z PO: tj. Wydziału R. S. oraz Wydziału R. Z. Obie te jednostki organizacyjne stanowią główną oś działalności operacyjnej PO, która nie jest uzależniona od tego czy w ramach PO działał będzie Wydział P. W szczególności działalność Wydziału R. S. oraz Wydziału R. Z. jest niezależna od działalności Wydziału P., który realizuje określone zadania wyłącznie w odniesieniu do specyficznych towarów o określonych parametrach. W porównaniu jednak do skali działalności Wydziału R. S. oraz Wydziału R. Z., Wydział P. pełni funkcje pomocnicze w stosunku do tych jednostek organizacyjnych i nie jest niezbędny do wykonywania przez nie właściwych zadań gospodarczych.

Podobnie należy ocenić kwestię wyłączenia (wybrane jednostki organizacyjne) lub potencjalnego wyłączenia (wybrane składniki materialne i niematerialne, np. (\`(...)\`), umowa o dofinansowanie) wybranych elementów składników materialnych i niematerialnych z PO. Spółka szczegółowo opisała, z jakich obiektywnych przyczyn takie elementy nie wejdą lub mogą nie wejść w skład PO. W ocenie Spółki, nie będzie to mieć wpływu na ocenę czy PO zostanie wyodrębnione funkcjonalnie w wystarczającym zakresie. W szczególności opisane w etapie 1 elementy, które nie wejdą w skład PO, nie będą niezbędne do kontynuacji działalności operacyjnej Spółki, jak również nie wpłyną na ocenę czy PO mogłoby potencjalnie stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Po wniesieniu PO do SPV, jej głównym zadaniem będzie kontynuacja obecnej działalności operacyjnej Spółki (docelowo) w nowej lokalizacji - zatem kontynuacja działalności PO przez SPV jest najważniejszym elementem planowanego wyodrębnienia, aportu i relokacji. Nastąpi to w taki sposób, aby ciągłość produkcji, sprzedaży oraz obsługi klientów i kontrahentów (w tym wierzycieli), obecnie występujących w strukturze Spółki, nie została przerwana. W ocenie Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym składniki tworzące PO oraz funkcjonalne powiązania pomiędzy nimi pozawalają przyjąć, że PO jest potencjalnie niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania związane z produkcją i sprzedażą wyrobów (\`(...)\`).

Podsumowując, na moment wniesienia zespołu składników do SPV, PO będzie:

1) przeznaczony do realizacji odpowiednich zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej, która obecnie jest prowadzona w Spółce;

2) obejmował prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami;

3) dysponował własnymi środkami pieniężnymi;

4) składał się z określonych składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej w ramach funkcji, które obecnie pełni w Spółce (wybrane maszyny, urządzenia techniczne, komputery, środki transportu czy baza klientów i know- how);

5) obejmował pracowników i wyposażenie oraz umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające wypełnianie obowiązków związanych z kontrolingiem, finansami czy księgowością.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w skład wyodrębnianego PO wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynki, w których obecnie działalność prowadzi PO. Nie ma to jednak wpływu na to czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o CIT (w ocenie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych ze zdarzenia przyszłego będzie stanowić ZCP, niezależnie od tego, że w jego skład nie wejdą wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntów i budynki, w których obecnie działalność prowadzi PO). Założeniem relokacji jest przeniesienie i kontynuacja działalności operacyjnej w innej lokalizacji, tj. bez użycia gruntów i budynków, na których ta działalność prowadzona jest obecnie.

W ocenie Spółki, powyższe nie ma znaczenia dla oceny czy mamy w opisanym zdarzeniu przyszłym do czynienia z ZCP w rozumieniu ustawy o CIT. Grunty, budynki czy prawa użytkowania wieczystego gruntów nie są bowiem niezbędne do uznania, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP. W szczególności wybrane grunty, prawa i budynki (które pozostaną w Spółce i nie zostaną wyodrębnione w PO) nie są niezbędne do kontynuowania działalności PO w nowej lokalizacji. Spółka stoi tym samym na stanowisku, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o CIT. W okresie przejściowym możliwość kontynuacji działalności produkcyjnej w odniesieniu do nieprzekazanych gruntów i budynków, a niezbędnych do kontynuacji produkcji, zapewnią stosowne umowy dzierżawy. PO bez wybranych gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów i budynków nadal może zdaniem Spółki stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielne realizujące odpowiednie zadania gospodarcze.

Takie podejście potwierdza szereg interpretacji indywidualnych:

1) w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2023 r. (Znak: 0111- KDIB3-3.4012.48.2023. 2.MPU) wskazano, że: „Zatem wyłączenie z przedmiotowej Transakcji nieruchomości, w której prowadzony jest Zakład, nie powoduje braku możliwości uznania pozostałych składników majątkowych, będących przedmiotem zbycia przez Zbywcę, za przedsiębiorstwo. W rozpatrywanej sprawie wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności Zakładu przez Nabywcę. W szczególności fakt, iż nieruchomość będzie objęta umową najmu pomiędzy Zbywcą (lub nowym właścicielem nieruchomości) a Nabywcą zapewni kontynuowanie dotychczasowej działalności produkcyjnej Zbywcy w niezmienionym zakresie. Niemniej jednak, Nabywca obejmując wskazane składniki majątkowe mógłby kontynuować działalność Zakładu również w innych nieruchomościach. Przenoszone składniki materialne i niematerialne zapewniają bowiem możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej bez względu na lokalizację, w której te składniki ostatecznie się znajdą. Nabywca będzie posiadał zatem możliwość przeniesienia całości nabytych aktywów i kontynuowania działalności gospodarczej w innym miejscu. Należy podkreślić, że w przypadku Transakcji sama nieruchomość ma charakter wtórny, nie determinuje kluczowego elementu Transakcji oraz jej celu, jakim jest nabycie Zakładu i prowadzenie jego działalności produkcyjnej. W przypadku transakcji mających za przedmiot zakład produkcyjny kluczowe jest przejęcie wykwalifikowanego personelu, klientów, składników majątkowych materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie Zakładu, które można de facto przenieść (w krótkim czasie) w dowolne inne miejsce. Dla skutecznego prowadzenia Zakładu nie jest niezbędne przejęcie tej konkretnej nieruchomości, w której jest on obecnie prowadzony. Dowolna nieruchomość mogłaby zostać w relatywnie krótkim czasie przystosowana do prowadzenia Zakładu przez Nabywcę”.

Zaprezentowane stanowisko wnioskodawcy, które zostało uznane przez Dyrektora KIS za prawidłowe, potwierdza stanowisko Spółki: występowanie lub brak określonych nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem (jak w powołanej interpretacji), a tym bardziej z ZCP (jak w opisanym zdarzeniu przyszłym).

2) w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.818.2022. 1.ASZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał z kolei, że „(\`(...)\`) fakt, że wymieniony zespół składników majątkowych nie obejmuje prawa własności nieruchomości, w okolicznościach analizowanej sprawy pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanek zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, bowiem nieruchomość będzie objęta długoterminowymi umowami najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Wnioskodawczynię. Kierując się zatem przedstawionym opisem sprawy analizowanym w kontekście przywołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych, wchodzących w skład prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a mających być przedmiotem planowanej transakcji, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Organy podatkowe potwierdzają zatem, że brak wybranych nieruchomości w określonym zespole składników materialnych i niematerialnych nie oznacza automatycznie, że nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem. Organ dopuszcza przy tym sytuację, w której takie nieruchomości są przedmiotem odpowiednich umów najmu lub dzierżawy pomiędzy zbywcą przedsiębiorstwa a jego nabywcą.

3) z kolei w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.537. 2021.3.SG) możemy przeczytać, że: „Wskazać należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Warunek pozwalający na uznanie części przedsiębiorstwa za mającą charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zawierający praw własności/dysponowania nieruchomością, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące samodzielnie te zadania”.

Zdaniem Spółki, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych ze zdarzenia przyszłego, niezależnie od tego, że w jego skład wejdą wyłącznie wybrane nieruchomości lub prawa do korzystania z nich, będzie na tyle wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, że można go uznać za samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze – może on bowiem je realizować w dowolnej nieruchomości, która będzie spełniała określone warunki (SPV, czyli nabywca ZCP będzie posiadała takie nieruchomości – jako właściciel lub w okresie przejściowym – dzierżawca).

4) Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w kolejnych interpretacjach z 23 września 2021 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.337.2021.4.MT, gdzie wskazano, że „Brak jednoczesnego przeniesienia praw do Nieruchomości może być jedynie oceniany w kontekście spełnienia lub nie, przesłanki posiadania przez przenoszoną część przedsiębiorstwa (wnoszoną aportem) zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze w rozumieniu ww. art. 5a pkt 4 ustawy PIT. Jeżeli Spółka, do której wnoszona jest część przedsiębiorstwa, będzie posiadała dostateczne warunki lokalowe do kontynuowania dotychczasowej działalności w drodze zawartej umowy najmu – niezasadnym ze względów funkcjonalnych byłoby wymaganie przeniesienia również praw do nieruchomości” czy z 21 sierpnia 2019 r. Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.314.2019.2.MK, w której stwierdzono, że: „Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych wniesionych aportem (tj. przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy. Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w niezmienionym zakresie”.

Co równie ważne, powyższa ugruntowana linia interpretacyjna wykształciła się na gruncie m.in. orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako przykłady takich orzeczeń Spółka wskazuje m.in.:

1) Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt C-444/10: „Podobnie, przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Każda inna wykładnia skutkowałaby arbitralnym rozróżnieniem między przekazaniem przez zbywców będących właścicielami lokali, w których mieści się przekazywane przedsiębiorstwo lub jego część, z jednej strony a przekazaniem przez zbywców będących jedynie dzierżawcami tych lokali z drugiej”.

2) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16 „Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (por. Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wyd. LEX i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07). Zauważyć też należy, że zawężenie prowadzonej wcześniej działalności nie oznacza, iż nie jest ona kontynuowana. Jest ona bowiem prowadzona dalej – nawet jeśli na pewien czas została przerwana – i zachowany jest jej profil. Dlatego również fakt braku możliwości natychmiastowego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez nabywcę nie oznacza, że nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa jest zatem pojęciem szerszym, niż pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 1662/10)”.

3) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 607/12: „Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”.

4) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10: „Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy, a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników – muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie”.

5) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 332/10: „Żaden przy tym przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia przedsiębiorstwa na zbywcę, przenosić również prawa własności nieruchomości, na której składniki takiego przedsiębiorstwa się znajdują. (\`(...)\`) Należy w związku z tym przyjąć, że przedsiębiorstwo nie musi zawierać w sobie elementu prawa własności nieruchomości, na której znajdują się pozostałe składniki, od których zależy uznanie ich za przedsiębiorstwo”.

W świetle zaprezentowanej argumentacji, w ocenie Spółki, opisany w zdarzeniu przyszłym PO stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Świadczy o tym w szczególności:

1) zakres przenoszonych składników i ich funkcjonalne powiązanie (będziemy mieć do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych);

2) wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne oraz

3) potencjalna możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez PO jako niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe stanowisko jest prawidłowe, bez względu na to, że w skład PO wejdą wyłącznie wybrane grunty, prawa użytkowania wieczystego i budynki. Opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych wypełnia definicję ZCP z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z tym, do opisanego w ramach Etapu 2 aportu tych składników do SPV, zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Skoro zatem opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT (co jest przedmiotem wniosku) oraz spełnione zostaną pozostałe warunki wynikające z ustawy o CIT (co nie stanowi przedmiotu zapytania lub wprost zostało zaprezentowane jako element zdarzenia przyszłego) – w odniesieniu do aportu opisanych składników materialnych i niematerialnych (Etap 2 zdarzenia przyszłego) zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala – z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. – na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny, będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny przemawia fakt, że - jak Państwo podali - wyodrębnienie Pionu Operacyjnego będzie wynikać z przyjętego w Spółce Regulaminu organizacyjnego oraz Schematu organizacyjnego. Biorąc pod uwagę obecną strukturę organizacyjną Spółki, do wyodrębnionej struktury Pionu Operacyjnego wejdą wybrane jednostki organizacyjne z Pionu Handlowego, Pionu Produkcji oraz Pionu Finansowego i Organizacyjnego, które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Jednocześnie, do Pionu Operacyjnego nie zostaną włączone wybrane jednostki organizacyjne, wchodzące obecnie w skład wymienionych Pionów Spółki, których działalność jest związana bezpośrednio z funkcjonowaniem Spółki w jej obecnej lokalizacji i formie prawnej. Nie są one zatem niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez Pion Operacyjny. Biorąc z kolei pod uwagę wyodrębniane składniki materialne i niematerialne, na Pion Operacyjny składać będą się wszystkie składniki niezbędne do zapewnienia kontynuacji działalności produkcyjnej przez Pion Operacyjny. Na moment wyodrębnienia do Pionu Operacyjnego będą przypisane odpowiednie aktywa, takie jak: maszyny, urządzenia, komputery lub środki transportu, odpowiednie WNiP, takie jak know-how, licencje czy prawa własności intelektualnej, odpowiednie składniki materialne, takie jak: zapasy materiałów, wyposażenie biurowe. W odniesieniu do Pionu Operacyjnego prowadzony będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, który pozwala wyodrębnić aktywa przyporządkowane do Pionu Operacyjnego. Ponadto Pion Operacyjny na moment wyodrębnienia będzie obejmował prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, pracowników i wyposażenie oraz umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające wypełnianie obowiązków związanych z kontrolingiem, finansami czy księgowością.

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny będzie również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, o czym świadczy to, że na moment wyodrębnienia prowadzona będzie ewidencja zdarzeń gospodarczych, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Pionu Operacyjnego (nie będą to oddzielne wykazy i zestawienia, ale prowadzona księgowość będzie pozwalała na ich wyodrębnienie i przypisanie do Pionu Operacyjnego). Ponadto, wprowadzone zostaną procedury, na podstawie których będzie dochodzić do podziału kosztów ogólnych na Spółkę i istniejący w jej ramach Pion Operacyjny, jak również podziału zysku i pokrycia straty. Będzie również możliwe przygotowanie danych niezbędnych do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego ze swojej działalności. Ponadto, na moment wyodrębnienia, Pion Operacyjny będzie dysponował własnymi środkami pieniężnymi.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Pion Operacyjny będzie również wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wynika z treści wniosku, Pion Operacyjny na moment wyodrębnienia będzie przeznaczony do realizacji odpowiednich zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności produkcyjnej, która obecnie jest prowadzona w Spółce.

Jednocześnie, jak Państwo wskazali w opisie sprawy, zespół składników materialnych i niematerialnych na moment aportu będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie, po wniesieniu Pionu Operacyjnego do SPV, SPV zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie produkcji w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne. Również pracownicy, związani z działalnością Pionu Operacyjnego, przejdą do SPV jako zakład pracy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 231 Kodeksu pracy.

Wyłączenie z przedmiotu aportu części nieruchomości (wybranych gruntów, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków) pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (SPV), gdyż – jak Państwo wskazali – SPV zawrze z Państwem warunkową umowę dzierżawy gruntów, praw użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków Spółki, które nie wejdą w skład Pionu Operacyjnego, a będą niezbędne do płynnego przejęcia działalności. Wyłączenie niektórych nieruchomości z zakresu transakcji wynika z faktu, że prawo własności nieruchomości (samo w sobie) nie jest kluczowe dla prowadzenia działalności przez SPV. SPV, z uwagi na plany relokacji, nie jest zainteresowana nabyciem wszystkich nieruchomości, a jedynie zapewnieniem sobie tytułu do korzystania z nich na czas relokacji.

Zatem, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro w opisie zdarzenia przyszłego wskazują Państwo, że składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem planowanego aportu, będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Państwa Spółki na płaszczyźnie:

1) organizacyjnej,

2) funkcjonalnej,

3) finansowej oraz

4) będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji działalności produkcyjnej przez Pion Operacyjny),

to w efekcie składniki majątkowe i niemajątkowe w postaci Pionu Operacyjnego, mające być przedmiotem aportu przez Wnioskodawcę do Nabywcy stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do oceny Państwa stanowiska w zakresie, ustalenia czy wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do aportu Pionu Operacyjnego do SPV, zauważyć należy, że skoro wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i to one będą przedmiotem aportu, a Spółka SPV, otrzymująca wkład w postaci Pionu Operacyjnego, przejmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Państwa Spółki, jako podmiotu wnoszącego ten wkład, to zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, planowany aport zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT dla Państwa Spółki.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie/została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy aport składników majątku, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych i wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna** **dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).