Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-665/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-20
Teza: Czy Spółka (pełniąca funkcję płatnika) powinna pobrać od wynagrodzenia, które zostanie wypłacone spółce z o.o. z tytułu umorzenia akcji, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od podstawy opodatkowania będącej różnicą między kwotą wynagrodzenia umorzeniowego a kosztami nabycia umarzanych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. wydanych akcjonariuszom Spółki w ramach wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt; obowiązek-obowiązek płatnika; wartość-wartość nominalna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 20 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi i dostosowaniem struktury właścicielskiej Spółki planowane jest umorzenie części akcji w Spółce, zgodnie z art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych (tzw. umorzenie automatyczne). Wspólnikiem, którego akcje będą umarzane będzie spółka z o.o., również podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Akcje, które będą podlegały umorzeniu zostaną nabyte przez spółkę z o.o. w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach wymiany udziałów spółka z o.o. („spółka nabywająca” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy) ma nabyć akcje w Spółce („spółka nabywana” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy) od akcjonariuszy Spółki („akcjonariusze spółki nabywanej” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy). Innymi słowy, akcjonariusze Wnioskodawcy zaaportują do spółki z o.o. część posiadanych przez nich akcji Wnioskodawcy. W zamian za nabywane akcje w Spółce spółka z o.o. przekaże akcjonariuszom Spółki udziały własne, czyli udziały w spółce z o.o. W wyniku opisanego nabycia akcji w Spółce spółka z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce spółka z o.o. zwiększy ilość akcji w tej spółce. Spółka z o.o. nie będzie posiadała akcji Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka (pełniąca funkcję płatnika) powinna pobrać od wynagrodzenia, które zostanie wypłacone spółce z o.o. z tytułu umorzenia akcji, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od podstawy opodatkowania będącej różnicą między kwotą wynagrodzenia umorzeniowego a kosztami nabycia umarzanych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. wydanych akcjonariuszom Spółki w ramach wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego spółce z o.o. z tytułu umorzenia akcji w Spółce.

W ramach zdarzenia opisanego we wniosku podstawę opodatkowania będą określały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, że spółka z o.o. nie będzie posiadała akcji w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy wynagrodzenie, które zostanie wypłacone przez Wnioskodawcę spółce z o.o. z tytułu umorzenia akcji w Spółce będzie należało sklasyfikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W odniesieniu do tego rodzaju dochodów (przychodów) podstawę opodatkowania w świetle art. 22 ust. 1 ustawy stanowi uzyskany przychód.

Przychód stanowiący podstawę opodatkowania będzie należało ustalić z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem do przychodów (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) nie zalicza się kwot z odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. W ramach opisanego zdarzenia spółka z o.o. nabędzie akcje w Spółce w drodze wymiany udziałów, zatem koszt ich nabycia będzie należało ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.). Zgodnie z tym przepisem za koszt nabycia akcji w Spółce nabytych przez spółkę z o.o. w drodze wymiany udziałów (akcji) będzie należało uznać nominalną wartość udziałów w spółce z o.o. wydanych akcjonariuszom Spółki. Przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być zatem ustalony jako różnica między wynagrodzeniem za umarzane akcje w Spółce a wartością nominalną udziałów w spółce z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Stosownie natomiast do treści art. 359 § 2 Kodeksu, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym – art. 359 § 6 Kodeksu.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 199 § 4 Kodeksu dotyczy umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia akcji:

*   umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych akcji celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych akcji;
*   umorzenie przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki;
*   umorzenie automatyczne – akcja ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Podkreślenia wymaga, iż umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia; umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Co do zasady, powyższy przepis ustawy odnosi się do umorzenia akcji posiadanych przez akcjonariusza w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia akcji, których właścicielem jest już spółka akcyjna. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi i dostosowaniem struktury właścicielskiej Spółki planowane jest umorzenie automatyczne części akcji w Spółce. Akcje, które będą podlegały umorzeniu zostaną nabyte przez spółkę z o.o. w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego objęty jest hipotezą powołanego art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, określającego dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania w przypadku udziału w zyskach osób prawnych jest co do zasady przychód. W niektórych jednak sytuacjach podlegającym podatkowi przychodem podatnika nie będzie kwota faktycznie przez niego otrzymana, lecz nadwyżka nad kosztami nabycia i objęcia udziałów (akcji).

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wymienione w pierwszej części przepisu wyłączenie z przychodów (poza zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni) dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych regulowanych przez art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji uzyskania przychodu z tego tytułu nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji).

Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja wymiany udziałów jest uregulowana w szczególności w art. 12 ust 4d ustawy, a późniejsze odpłatne zbycie udziałów nabytych w drodze tej wymiany jest unormowane w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy.

Zgodnie z treścią art. 12 ust 4d ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, nie ulega wątpliwości, że planowana wymiana udziałów spełniać będzie warunki określone w ww. regulacji.

Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji).

Oceniając zatem skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) i w konsekwencji umorzenia akcji na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych stwierdzić należy, iż do umorzenia automatycznego dochodzi w sposób bezpośredni w związku ze ziszczeniem się określonego zdarzenia. W takiej sytuacji akcjonariusze, których udziały zostają umorzone, uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy.

Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów.

Odnosząc się natomiast do obowiązków płatnika wskazać należy, że dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych nie łączy się z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu, lecz opodatkowuje się je według zasad określonych w art. 22 ustawy przy zastosowaniu 19% stawki. Obowiązek rozliczenia w tych sytuacjach spoczywa na płatniku (w tym przypadku na Wnioskodawcy), którym jest podmiot dokonujący określonych wypłat (art. 26 ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Dyspozycja art. 26 ust. 1 ustawy stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (…).

Skoro – jak wskazuje Wnioskodawca – spółka z o.o. nie będzie posiadała akcji w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata, nie zaistnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ma ono zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat – art. 22 ust. 4a ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.