Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-300/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Czy wypłata odszkodowania z tytułu zmiany warunków umowy najmu może zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy wypłacone odszkodowania winny być uznane za koszt uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kwota; odszkodowania; transakcja-transakcja terminowa; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego odszkodowania za zmianę warunków umowy najmu **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego odszkodowania za zmianę warunków umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka z o.o., na podstawie trzydziestoletniej umowy dzierżawy z Gminą Miasto X, do dnia 12 lutego 2033 roku, jest dzierżawcą nieruchomości o powierzchni 25050 m2, położonej w X. W latach 2008-2011 Spółka (działając jako Inwestor Zastępczy), zawarła z podmiotami trzecimi, przedsiębiorcami (działającymi w ramach opisywanej umowy jako Inwestorzy), Umowy o Prowadzenie Wspólnej Inwestycji. Przedmiotem wspólnej inwestycji była przebudowa targowiska "X", położonego przy Al. X, zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę wraz z zatwierdzeniem projektu zagospodarowania terenu, usytuowanego w xxxxxxxxxx- budowa Centrum Handlowego, w skład którego wchodziła Hala oraz Galeria Handlowa wraz z wykonaniem niezbędnych urządzeń infrastruktury technicznej, w tym wybudowaniem dla każdego Inwestora - Punktu Handlowego zgodnie z projektem (Inwestycja). Nakłady poniesione na budowę Punktu Handlowego stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i stanowią ekonomiczną własność Inwestora.

Strony Umowy o Prowadzenie Wspólnej Inwestycji postanowiły, iż udział Inwestora Zastępczego (Wnioskodawcy) w realizacji całej Inwestycji obejmował będzie koszty projektu budowlanego, pozwolenia na budowę, infrastrukturę techniczną oraz zagospodarowanie terenu. Nadto, na podstawie Umowy o Prowadzenie Wspólnej Inwestycji, Wnioskodawca zobowiązał się wybudować za pośrednictwem wybranych przez siebie wykonawców Centrum Handlowe X, w tym z Punktami Handlowymi Inwestorów i oddać go do eksploatacji Inwestorom w terminie 7 dni od daty odbioru końcowego i uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Każdy z Inwestorów zobowiązany został do partycypacji w kosztach Inwestycji w części odpowiadającej wartości wybudowania dla każdego z nich Punktu Handlowego. Umowy o Prowadzenie Wspólnej Inwestycji regulowały również warunki płatności kwoty partycypacji. Zgodnie z odpowiednimi postanowieniami, Inwestor wpłacał kaucję, stanowiącą część kwoty partycypacji. Reszle należnej kwoty Inwestor zobowiązany był regulować zaliczkowo w formie ratalnej, gdzie zapadalność każdej z rat liczona była odpowiednią ilością miesięcy od końca budowy. Dodatkowo, część Inwestorów obciążona była kosztami kredytu bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę. W takim przypadku, proporcjonalną kwotę udziału w kwocie kredytu, powiększoną o odsetki od kredytu. Inwestor został zobowiązany do spłaty w 180 ratach miesięcznych, począwszy od dnia wydania lokalu Inwestorowi. Zgodnie z postanowieniami Umowy o Prowadzenie Wspólnej Inwestycji, ostateczne rozliczenie płatności nastąpić miało w ciągu 7 dni od daty zakończenia Inwestycji i przekazaniu Inwestorowi lokalu do użytkowania. Inwestor zobowiązany został do zawarcia Umowy Najmu, na czas nie krótszy niż 15 lat, z przewidywaną, określona stawką czynszu najmu za każdy metr kwadratowy. Nadto, Inwestor zobowiązany został do dokonania odbioru końcowego w ciągu 7 dni od daty zawiadomienia go przez Wnioskodawcę o gotowości odbioru. Podpisanie przez strony protokołu odbiorczego oznaczało zakończenie realizacji przedmiotu Umowy o Prowadzenie Wspólnej Inwestycji.

Każdy z Inwestorów udzielił Wnioskodawcy pełnomocnictwa do:

*   zawierania umów z wykonawcami w celu realizacji Inwestycji,
*   uzyskania wszelkich stosownych zezwoleń, zaświadczeń i innych decyzji niezbędnych do realizacji Inwestycji,
*   ustanawiania ograniczonych praw rzeczowych na rzecz Zakładu Energetycznego, Zakładu Wodociągów i Kanalizacji itp.

Od 2009 roku Wnioskodawca, działając jako Wynajmujący, zawierał Umowy Najmu lokalów użytkowych w Centrum Handlowym X. Najemcami przedmiotowych lokali były zarówno strony wyżej wskazanych Umów o Prowadzenie Wspólnej Inwestycji (Inwestorzy), jak również inni przedsiębiorcy.

W przypadku Umów Najmu z Inwestorami postanowienia umów były następujące:

Podstawą obliczenia obciążającego Najemcę czynszu najmu miały być faktyczne rozmiary powierzchni użytkowej lokali będących przedmiotem najmu. W treści umowy wskazano, iż Wnioskodawca zamierza dokonać otwarcia Centrum Handlowego X do dnia

15 grudnia 2010 roku. Spółka została zobowiązana do niezwłocznego powiadomienia o wystąpieniu przeszkód uniemożliwiających dotrzymanie tego terminu. Otwarcie Centrum Handlowego X miało nastąpić najpóźniej do dnia 15 maja 2011 roku.

Przedmiot najmu miał być wydany Najemcy na okres 20 lat, liczonych od dnia wydania. Najemca zobowiązany został do poinformowania Wnioskodawcy o zamiarze zawarcia kolejnej umowy nie później niż na 12 miesięcy przed upływem okresu najmu.

Z kolei, w myśl właściwych postanowień Umowy Najmu, z zastrzeżeniem odmiennych postanowień umowy lub bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, Stronom nie przysługuje prawo do wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu, z wyjątkiem rozwiązania w drodze wzajemnego porozumienia.

Najemca zobowiązany został płacić Wnioskodawcy czynsz począwszy od dnia otwarcia Centrum Handlowego X dla klientów, ale nie później niż od pierwszego dnia po upływie 14 dni od dnia wydania przedmiotu najmu. Czynsz płatny miał być co miesiąc z góry. Stawki czynszu miały podlegać corocznej waloryzacji, przy zastosowaniu średniorocznego wskaźnika Cen Towarów i Usług Konsumpcyjnych, ogłaszanego przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim. Poza czynszem, Najemcy zobowiązani zostali do ponoszenia kosztów bezpośrednio związanych z używaniem przedmiotu najmu (opłaty za energię elektryczną, zużycie gazu, wody itp.).Dodatkowo, proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni, Najemcy zobowiązani zostali do ponoszenia kosztów opłat dotyczących części wspólnych (sprzątanie, wywóz śmieci, ochrona, oświetlenie terenu), jak również opłat marketingowych.

W Umowach Najmu przewidziano również przypadki, w których Wnioskodawca może rozwiązać stosunek najmu. Były to:

1.  zaleganie przez Najemcę z płatnością czynszu za co najmniej 2 miesiące;
2.  używanie - pomimo pisemnego upomnienia - przedmiotu najmu w celu innym niż określony w umowie;
3.  uporczywe stwarzanie swoim zachowaniem znacznych uciążliwości dla Wnioskodawcy lub innych najemców;
4.  podnajęcie przedmiotu najmu pomimo pisemnego upomnienia;
5.  naruszenie obowiązku ubezpieczenia przedmiotu najmu;
6.  inne istotne naruszenia umowy.

Z kolei, Najemcy uzyskali możliwość wypowiedzenia Umowy Najmu, w przypadku, gdy:

1.  Wnioskodawca nie wywiąże się z obowiązku ubezpieczenia obiektu;
2.  Spółka nie zapewni możliwości korzystania z mediów lub innych udogodnień;
3.  pomimo pisemnego upomnienia, Spółka naruszy istotnie jakiekolwiek inni? postanowienia Umowy.

Z kolei, zgodnie z postanowieniami Umów Najmu zawartymi z podmiotami, które nie były stroną Umowy o Prowadzenie Wspólnej Inwestycji, okres najmu wynosił najczęściej 10 lat począwszy od dnia otwarcia Centrum Handlowego X. Poza czynszem najmu. Najemcy zobowiązani zostali do ponoszenia:

1.  kosztów indywidualnych (wg wskazań liczników);
2.  kosztów wspólnych (dotyczących wydatków związanych z częściami wspólnymi, takimi jak powyżej);
3.  kosztów marketingowych, według określonej stawki za każdy metr kwadratowy powierzchni wynajętej. Dodatkowo każdy Najemca zobowiązany został do wpłaty jednorazowej kwoty z okazji otwarcia Centrum Handlowego X. Nadto, każdy Najemca zobowiązany został do wpłaty kaucji gwarancyjnej w wysokości równowartości czynszu najmu wraz z dodatkowymi opłatami za określoną liczbę miesięcy (standardowo przyjęto okres 3 miesięcy).

W myśl postanowień Umów Najmu z podmiotami innymi niż Inwestorzy, Wnioskodawca może rozwiązać umowę, jeżeli Najemca:

1.  popadł w zwlokę z zapłatą czynszu albo opłat eksploatacyjnych w kwocie należnej łącznie za dwa miesiące i pomimo uprzedzenia i wyznaczenia dodatkowego terminu, nadal pozostaje w zwłoce;
2.  dokonał przeróbek w przedmiocie najmu wbrew postanowieniom Umowy Najmu;
3.  bez zgody Wnioskodawcy odstąpił przedmiot najmu osobie trzeciej;
4.  w sposób rażący lub uporczywy wbrew swoim obowiązkom utrudnia korzystanie z Centrum;
5.  nie rozpoczął działalności w ciągu 30 dni od Otwarcia Centrum;
6.  zaprzestał prowadzenia działalności i nie prowadził jej przez okres 21 dni lub liczba dni, w których nie prowadził działalności wyniesienie ponad 35 w ciągu roku;
7.  nie przedłożył, nie przedłużył lub nie uzupełnił gwarancji bankowej bądź kaucji gwarancyjnej;
8.  rozpoczął prowadzenie innej działalności, niż określona w umowie.

Centrum Handlowe X otwarte zostało dla klientów w dniu 16 kwietnia 2011 roku.

Z uwagi na trudności ekonomiczne, związane między innymi z kryzysem finansowym, rosnącą konkurencją na rynku centrów handlowych w regionie metropolitarnym xxxxxxxxx, wyniki finansowe Wnioskodawcy nie są satysfakcjonujące.

Wobec powyższego. Spółka rozważała możliwość zbycia Centrum Handlowego X. Podjęła więc próbę znalezienia podmiotu, który byłby zainteresowany nabyciem, w dowolnie wybranej formie prawnej, Centrum Handlowego X. Zbycie Centrum Handlowego X pozwoliłoby Wnioskodawcy ograniczyć wysokość ponoszonych strat, zmniejszyć wartość zobowiązań, a w rezultacie podwyższyć standing finansowy Spółki. Prawdopodobnie również Wnioskodawca będzie mógł uzyskać środki finansowe umożliwiające rozpoczęcie innej działalności.

W wyniku wstępnych działań. Wnioskodawca rozpoczął negocjacje z podmiotem zainteresowanym nabyciem Centrum Handlowego X. Jednym z warunków postawionych przez wskazany podmiot jest przeprowadzenie takiej modyfikacji Umów Najmu, wiążących Spółkę, która wprowadziłaby zapis, zgodnie z którym Umowy Najmu zawarte zostają na czas nieoznaczony z możliwością wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza podpisać ze wszystkimi najemcami Centrum Handlowego X, aneksy do Umów Najmu (Aneks).

W myśl postanowień projektowanych Aneksów, strony zgodnie oświadczają, że nie mają dalszych roszczeń z tytułu Umowy o Prowadzenie Wspólnej Inwestycji. Dodatkowo, Wnioskodawca oświadcza, że jest w trakcie negocjacji z podmiotem, który byłby gotów zainwestować w nieruchomość, na której posadowione jest Centrum Handlowe X, pod warunkiem jednak m. in. przekształcenia obecnie obowiązujących umów najmu w umowy zawarte na czas nieoznaczony z możliwością wypowiedzenia z zachowaniem sześciomiesięcznego terminu wypowiedzenia. Zgodnie z par. 2 projektowanych Aneksów, strony uzgadniają, że umowa najmu przekształca się w umowę zawartą na czas nieoznaczony, z możliwością wypowiedzenia jej przez każdą ze stron z zachowaniem sześciomiesięcznego terminu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

Warunkiem wejścia w życie projektowanych zmian - zgodnie z par. 3 Aneksów, jest zapłata do dnia 31 grudnia 2014 roku przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy określonej kwoty pieniężnej, traktowanej jako umowne odszkodowanie z tytułu zmiany warunków najmu.

W razie niedokonania zapłaty w umówionym terminie, każda ze stron będzie miała prawo do wypowiedzenia Aneksu z zachowaniem miesięcznego terminu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

Jeśli zaplata kwoty odszkodowania zostanie dokonana przed upływem terminu wypowiedzenia, wówczas Aneks wchodził będzie w życie z chwilą dokonania zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata odszkodowania z tytułu zmiany warunków umowy najmu może zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wypłacone odszkodowania winny być uznane za koszt uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie poniesienia?

Formułując własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytani pierwszego, Spółka wskazała, że w jej opinii Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę Najemcom odszkodowania z tytułu zmiany warunków Umowy Najmu może zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu".

Wśród przedstawicieli doktryny powszechnie przyjmuje się katalog warunków, których spełnienie pozwala na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów:

1.  wydatek musi być definitywnie poniesiony;
2.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  wydatek powinien mieć związek z działalnością podatnika;
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany;
5.  wydatek nie może zostać ujęty w katalogu negatywnym, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (tak np. Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Lex 2013).

W opinii Spółki, wydatki związane z odszkodowaniami, które zostaną wypłacone Najemcom, tytułem zmiany warunków Umowy Najmu, spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki.

Po pierwsze, kwoty wypłaconych odszkodowań zostaną definitywnie przeniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców. Spółka nie przewiduje możliwości jakiejkolwiek formy zwrotu wypłaconych odszkodowań zarówno przez Najemców, jak i podmioty trzecie. Tak więc, odpowiednia kwota pieniężna obciąży definitywnie wynik finansowy Spółki.

Po drugie, w opinii Wnioskodawcy, wydatki związane z planowaną wypłatą odszkodowań, poniesione zostaną w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca wskazuje, iż planowana wyplata odszkodowań spowodowana jest koniecznością zmiany korzystnych dla Najemców postanowień umów najmu, zgodnie z którymi, umowy te zostały zawarte na odpowiednio 20 i 10 lat. Wobec powyższego, Najemcy nie byliby zainteresowani zmianą tak korzystnych regulacji bez żadnej formy odszkodowania.

Z kolei zmiana postanowień dotyczących okresu obowiązywania umów, poprzez wprowadzenie możliwości ich wypowiedzenia z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia, jest warunkiem koniecznym, którego spełnienie wymagane jest przez podmiot zainteresowany zakupem Centrum Handlowego X.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wypłacone odszkodowania związane są z przychodami, które zostaną osiągnięte przez Spółkę w wyniku sprzedaży Centrum Handlowego X. Dodatkowo, stwierdzić należy, iż odszkodowanie, które będzie wypłacone Najemcom wpłynie na zmniejszenie strat ponoszonych przez Spółkę, uregulowanie jej najwyższych zobowiązań, jak również prawdopodobnie pozwoli na zgromadzenie środków finansowych wystarczających do rozpoczęcia działalności w innym zakresie.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2011 roku (sygn. akt II FSK 1728/12), w którym Sąd stwierdził, iż "zasadniczym kryterium uznania odszkodowania za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia »w celu«. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe odszkodowanie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem jego zaplata ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tego tytułu należy uznań za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodów wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu (\`(...)\`). Należy jednak pcdkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów »zachowanie<< i »zabezpieczenie« źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zaplata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.do.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu (\`(...)\`). Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu (\`(...)\`). Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d. o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu »w celu<< wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów (\`(...)\`)".

Analogiczną argumentację przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2013 roku (sygn. akt II FSK 557/12).

Z kolei, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 roku (sygn. akt II FSK 2486/10), Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywołać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych (\`(...)\`). Podkreślić bowiem należy, że zapłacenie kary umownej wiąże się z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu".

Wskazać również należy na fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 roku (sygn. akt I SA/Sz 586/13 ), w którym Sąd podniósł, iż "Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (\`(...)\`). Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, iż kara umowna z tytułu nieodebrania lokalu handlowego stanowi jej koszt uzyskania przychodu. W przedmiotowym stanie faktycznym zaplata kary miała na celu zminimalizowanie strat spółki."

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, poniesione wydatki związane z wypłatą na rzecz Najemców odszkodowań z tytułu zmiany warunków Umów Najmu, uznać należy za poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając również na uwadze powyżej wskazaną argumentację, wskazać należy, iż wypłata odszkodowań na rzecz Najemców będzie dokonana w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wskazano w prezentacji stanu faktycznego, zawarcie przez Wnioskodawcę przedstawionych Aneksów z Najemcami jest warunkiem dokonania w przyszłości transakcji zbycia Centrum Handlowego X. Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż wypłacone odszkodowania są wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą Spółki.

W zakresie wskazanego powyżej warunku czwartego stwierdzić należy, transakcja udokumentowana będzie notą księgową uznaniową wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz każdego z Najemców, który otrzyma odszkodowanie.

Analizując ostatni z przedstawionych powyżej warunków, a więc brak ujęcia danego wydatku w katalogu negatywnym, określonym treścią przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług".

W doktrynie prawa podatkowego, jak również w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów interpi etacyjnych podnosi się, iż wyjątki wskazane w treści cytowanego przepisu winny być interpretowane ściśle. A więc jedynie stypizowane w dyspozycji wskazanej regulacji kary umowne i odszkodowania nie mogą zostać uznane za koszty i uzyskania przychodów. Tak więc do kosztów podatkowych nie zalicza się kar umownych i odszkodowań:

*   z tytułu wad dostarczonych towarów,
*   z tytułu wad wykonanych robót i usług,
*   z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, iż odszkodowanie, które ma zostać wypłacone Najemcom w wyniku podpisania projektowanych Aneksów, związane ze zmianą warunków Umów Najmu, nie może zostać zakwalifikowane jako wypełniające elementy wskazane w cytowanej powyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W tym miejscu przytoczyć należy argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 roku (sygn. akt II FSK 2629/11), gdzie w uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż "Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że tak skonstruowana kara umowna, nie mieściła się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania. Warto w tym miejscu przypomnieć, że zakres zastosowania tego przepisu był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, na tle których za powszechnie aprobowany uznać trzeba pogląd, w myśl którego, przepis ten z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne (i odszkodowania), których podstawą dochodzenia są:

1.  wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
2.  zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad;
3.  zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (\`(...)\`).

Innymi słowy, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania (\`(...)\`)".

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, wydatek w postaci wypłaconych odszkodowań na rzecz Najemców, na podstawie zawartych Aneksów, z tytułu zmiany warunków Umów Najmu nie powinny być kwalifikowane jako wydatki zdefiniowane

w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odszkodowania, które mają być wypłacone Najemcom, w związku ze zmianą warunków Umów Najmu:

1.  będą definitywnie poniesione;
2.  będą poniesione w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  mają związek z działalnością podatnika;
4.  będą właściwie udokumentowane;
5.  nie zostały ujęte w katalogu negatywnym, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca podniósł, że z godnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie późnej jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego".

Z kolei, w myśl ust. 4d cytowanego artykułu, „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

W nauce prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie, kwestia zakwalifikowania danej kategorii wydatków do kosztów bezpośrednich bądź innych niż bezpośrednie (dalej: koszty pośrednie), należy do najbardziej kontrowersyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 roku (sygn. akt II FSK 1733/08), podnosi się, iż „Obowiązujące od 1 stycznia 2007 roku przepisy art. 15 ust.4 - 4b u.p.d.o.p. wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, tc jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie".

W opinii Wnioskodawcy, koszty wypłaconych odszkodowań zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów, innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zaznaczyć przede wszystkim należy, iż odszkodowania, które mają być wypłacone Najemcom warunkują zbycie Centrum Handlowego X, a więc w konsekwencji otrzymanie przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Niemniej jednak, wysokość wypłaconych odszkodowań nie będzie miała bezpośredniego związku z wysokością ceny, którą w przyszłości otrzyma Wnioskodawca z tytułu zbycia. Kwota odszkodowania wypłacona każdemu z Najemców nie będą mogły być w sposób oczywisty powiązana z „konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy". Tym samym, nie sposób stwierdzić, że wydatki tytułem wypłaconych Najemcom odszkodowań sa bezpośrednio związane z przychodami Spółki. W konsekwencji uznać należy, iż wydatki te, jako tak zwane koszty pośrednie, zaliczone powinny być do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Za datę poniesienia, Spółka uznaje datę, na jaką dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu (noty uznaniowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Pełna weryfikacja prawidłowości przedmiotowej kwestii może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi np. w art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.