Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.248.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Moment rozpoznania przychodu - umowa dotycząca dystrybucji PPK.
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); moment; przychód; przychód-przychody należne; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data nadania 19 sierpnia 2019 r., data wpływu 22 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.248.2019.2.AM z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data nadania 8 sierpnia 2019 r., data doręczenia 13 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu Wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu Wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek, a także wykonuje usługi inwestycyjne w odniesieniu do instrumentów finansowych, na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Na skutek prowadzonej działalności Wnioskodawca dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów korporacyjnych. Znacząca część z tych podmiotów zatrudnia pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw.

Pracownicze plany kapitałowe

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła życie ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych określająca m.in. zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych (dalej: ,,PPK’’). Obecnie Bank rozważa podjęcie współpracy z instytucjami finansowymi, które będą oferowały na rzecz podmiotów zatrudniających usługi zarządzania i prowadzenia PPK.

Na podstawie Ustawy o PPK, przy spełnieniu określonych warunków, podmiot zatrudniający (m.in. pracodawca) zawiera umowę o zarządzanie PPK. Umowa ta jest zawierana z instytucją finansową, którą w rozumieniu Ustawy o PPK jest fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie Ustawy o PPK, fundusz emerytalny zarządzany przez powszechne towarzystwo emerytalne w rozumieniu ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK.

Należy wskazać, że określone podmioty zatrudniające są zobowiązane do podpisania umów o zarządzanie PPK. O ile jednak prawo narzuca na podmiot zatrudniający obowiązek podpisania umowy o zarządzanie, o tyle wybór instytucji finansowej, z którą podmiot zatrudniający podpisze umowę jest pozostawiony podmiotowi zatrudniającemu.

Należy także wskazać, że uczestnictwo w PPK jest dobrowolne. Na podstawie Ustawy o PPK, uczestnik PPK może zrezygnować z dokonywania wpłat do PPK na podstawie deklaracji złożonej podmiotowi zatrudniającemu w formie pisemnej. Deklaracja musi zawierać dane dotyczące podmiotu zatrudniającego i uczestnika PPK oraz oświadczenie uczestnika PPK o posiadaniu przez niego wiedzy o konsekwencjach jej złożenia. Co 4 lata, od dnia 1 kwietnia, podmiot zatrudniający będzie ponowie zobowiązany do rozpoczęcia dokonywania wpłat za uczestnika PPK, który zrezygnował z dokonywania wpłat do PPK, chyba że uczestnik PPK ponownie zrezygnuje z dokonywania wpłat do PPK, składając podmiotowi zatrudniającemu właściwą deklarację.

Podmiot zatrudniający i uczestnik PPK finansują wpłaty podstawowe z własnych środków.

W sytuacji, gdy dany PPK prowadzony jest w oparciu o fundusz inwestycyjny przedmiotem inwestycji w ramach tego PPK są jednostki uczestnictwa w takim funduszu.

Zawarcie umowy z A Spółka Akcyjna

Mając na uwadze, że Ustawa o PPK zobowiązuje każdy podmiot zatrudniający do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, zaś Bank dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów, zatrudniających pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw, Wnioskodawca zawarł z A Spółka Akcyjna (dalej: „A”), działającą na zlecenie X Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej: „TFI”), umowę dotyczącą dystrybucji PPK (dalej: „Umowa Dystrybucyjna”). TFI jest podmiotem zarządzającym funduszem inwestycyjnym zdefiniowanej daty pod nazwą E (dalej: „Fundusz”).

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej A powierzyła Bankowi wykonywanie czynności z zakresu wyszukiwania podmiotów zatrudniających w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy o PPK, niebędących osobami fizycznymi (dalej: „Zatrudniający”), zainteresowanych nawiązaniem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK (dalej: „PPK”), celem zawarcia przez Zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem (dalej: „Umowa o zarządzanie PPK”) oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

TFI jest również podmiotem zarządzającym PPK, umieszczonym w ewidencji PPK. PPK prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego. W konsekwencji uczestnicy inwestujący w PPK będą dokonywać inwestycji w jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Zgodnie z brzmieniem par. 1 ust. 1 Umowy Dystrybucyjnej, przedmiotem Umowy Dystrybucyjnej będzie świadczenie przez Bank usług pośrednictwa celem zawarcia przez Zatrudniającego Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Zakres usług Banku świadczonych na podstawie Umowy Dystrybucyjnej

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej Bank będzie świadczyć usługi polegające na:

1.  wyszukiwaniu Zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK:
2.  umawianiu Zatrudniających, o których mowa powyżej, na spotkania, w których mają uczestniczyć przedstawiciele A, TFI lub Funduszu, na których przedstawiane są informacje o PPK, TFI lub Funduszu - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;
3.  przekazywaniu zainteresowanym Zatrudniającym w imieniu A materiałów lub informacji otrzymanych od A i udostępnianych przez TFI, informujących o działalności TFI i Funduszu, w tym zasadach zarządzania przez TFI PPK - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;
4.  przekazywaniu A informacji o Zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK

(dalej: „Usługi”).

Bank ma prawo udostępniać Zatrudniającym wyłącznie te dokumenty lub materiały informacyjne, co do których A nie zastrzegła braku możliwości ich udostępniania tym podmiotom. A może określić zakres i termin ich udostępnienia. Udostępnienie dokumentów lub materiałów następuje z uwzględnieniem zasad ochrony bezpieczeństwa danych, w tym danych osobowych obowiązujących w A (w zakresie w jakim Bank został poinformowany i pisemnie zaakceptował zasady ochrony bezpieczeństwa danych, które stosuje A).

Działania Banku w związku z Umową Dystrybucyjną będą ograniczone do:

1.  Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 250 osób według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. (Faza 1); oraz
2.  Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 50 osób według stanu na dzień 30 czerwca 2019 r. i nie są Zatrudniającymi z Fazy 1 (Faza 2).

Umowa Dystrybucyjna przewiduje możliwość rozszerzenia w przyszłości zakresu jej obowiązywania również na innych Zatrudniających.

Wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia Usług

Bankowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności składających się na Usługi, zakończonych zawarciem Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem (dalej: „Wynagrodzenie”).

Wysokość Wynagrodzenia będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, od której należne jest Wynagrodzenie.

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej, przez aktywnego uczestnika rozumie się uczestnika PPK w oparciu o Umowę o zarządzanie PPK, który:

1.  opłacił składki na PPK w ramach Funduszu zarządzanego przez TFI przynajmniej w minimalnej wysokości zgodnie z Ustawą o PPK w miesiącu poprzedzającym coroczny okres rozliczeniowy;
2.  nie złożył ważnej deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, o której mowa w art. 23 ust. 2 Ustawy o PPK (ale wliczając uczestników PPK, w stosunku do których taka deklaracja przestała wywierać skutki i wpłaty powinny być dokonywane), na koniec corocznego okresu rozliczeniowego;
3.  nie zawiesił dokonywania wpłat zgodnie z art. 24 Ustawy o PPK na koniec okresu rozliczeniowego

(dalej: „Aktywni uczestnicy PPK ).

Liczba Aktywnych uczestników PPK ustalana będzie osobno w każdym z 10 lat dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia, według stanu na:

1.  ostatni dzień roboczy marca 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1;
2.  ostatni dzień roboczy września 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2

\- każdy taki dzień zwany dalej: „Dniem Kalkulacji”.

W ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie przypadał Dzień Kalkulacji, A będzie przekazywała Bankowi raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji Wynagrodzenia (dalej: „Raport”). Raport będzie zawierał co najmniej wskazanie liczby Aktywnych uczestników PPK w Dniu Kalkulacji z podziałem na Zatrudniających oraz łączną kwotę należnego Wynagrodzenia.

Wynagrodzenie kalkulowane będzie w następujący sposób:

1.  w roku 2020 - kwota x od każdego Aktywnego uczestnika PPK;
2.  w kolejnych 9 latach kalendarzowych - kwota y od każdego Aktywnego uczestnika PPK.

W konsekwencji, dopiero z dniem otrzymania Raportu, Bank będzie w stanie określić Wynagrodzenie należne w danym roku kalendarzowym.

Płatność Wynagrodzenia będzie następowała po doręczeniu przez Bank faktury lub innego księgowego dokumentu wskazującego należną kwotę, który Bank wystawi A w oparciu o Raport.

Ewentualne rozwiązanie Umowy Dystrybucyjnej nie będzie zwalniało A z konieczności zapłaty Wynagrodzenia związanego z Umowami o zarządzanie PPK, w odniesieniu do których Bank wykonywał czynności na podstawie Umowy Dystrybucyjnej. W sytuacji rozwiązania Umowy Dystrybucyjnej, w przypadku gdy A w sposób rażący naruszy postanowienia Umowy Dystrybucyjnej, całe należne Wynagrodzenie staje się natychmiast wymagalne. W takim przypadku również Wynagrodzenie, które nie zostało jeszcze skalkulowane albo opłacone, stanie się natychmiast wymagalne, przy czym wynagrodzenie z tytułu lat, dla których Dzień Kalkulacji jeszcze nie przypadł będzie ustalone według liczby Aktywnych uczestników PPK na ostatni Dzień Kalkulacji, za który przekazano Raport na rzecz Banku.

Bank na podstawie Umowy Dystrybucyjnej może zażądać od A, nie częściej niż raz do roku, przeprowadzenia audytu w celu sprawdzenia poprawności danych oraz wyliczeń przedstawionych w Raporcie.

Ponadto pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Umowa między Wnioskodawcą a A wskazuje, że wynagrodzenie za usługi Wnioskodawcy jest ustalane i wypłacane Wnioskodawcy przez 10 kolejnych lat od zawarcia Umowy o zarządzanie PPK, przy czym wysokość wynagrodzenia jest ustalana na Dzień Kalkulacji, przypadający na:

1.  ostatni dzień roboczy marca 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1;
2.  ostatni dzień roboczy września 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2.

Z powyższego wynika, że wynagrodzenie za usługi Wnioskodawcy będzie po raz pierwszy rozliczone po upływie okresu rozpoczynającego się z datą zawarcia danej Umowy o zarządzanie PPK i kończącego się z ostatnim dniem roboczym marca 2020 roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1) lub z ostatnim dniem roboczym września 2020 roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2).

W kolejnych latach (2021 - 2029), wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy będą rozliczane po upływie okresu rozpoczynającego się z dniem 1 kwietnia poprzedniego roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1) lub z dniem 1 października poprzedniego roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2) i kończącego się z ostatnim dniem roboczym marca danego roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1) lub z ostatnim dniem roboczym września danego roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2).

W ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu w którym będzie przypadał Dzień Kalkulacji, A będzie przekazywała Bankowi Raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji Wynagrodzenia. Raport będzie zawierał co najmniej wskazanie liczby Aktywnych uczestników PPK w Dniu Kalkulacji z podziałem na Zatrudniających oraz łączną kwotę należnego Wynagrodzenia. Wynagrodzenie kalkulowane będzie w następujący sposób:

1.  w roku 2020 - kwota x od każdego Aktywnego uczestnika PPK;
2.  w kolejnych 9 latach kalendarzowych - kwota y od każdego Aktywnego uczestnika PPK.

W konsekwencji, dopiero z dniem otrzymania Raportu, Bank będzie w stanie określić Wynagrodzenie należne w danym roku kalendarzowym.

Płatność Wynagrodzenia będzie następowała po doręczeniu przez Bank faktury lub innego księgowego dokumentu wskazującego należną kwotę, który Bank wystawi A w oparciu o Raport.

Wnioskodawca wskazuje, że do dnia sporządzenia niniejszej Odpowiedzi na wezwanie nie wystawiał faktur z tytułu usług świadczonych na rzecz A. Wnioskodawca przewiduje jednak, że faktury te będą zawierały adnotację, iż dotyczą wynagrodzenia za okres kończący się przypadającym w danym roku Dniem Kalkulacji.

Wynagrodzenie za usługi Wnioskodawcy będzie po raz pierwszy rozliczone po upływie okresu rozpoczynającego się z datą zawarcia danej Umowy o zarządzanie PPK i kończącego się z ostatnim dniem roboczym marca 2020 roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1) lub z ostatnim dniem roboczym września 2020 roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2).

W kolejnych latach (2021-2029), wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy będą rozliczane po upływie okresu rozpoczynającego się z dniem 1 kwietnia poprzedniego roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1) lub z dniem 1 października poprzedniego roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2) i kończącego się z ostatnim dniem roboczym marca danego roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1) lub z ostatnim dniem roboczym września danego roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2).

Z powyższego wynika, że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie rozliczane po upływie okresów rocznych (12-miesiecznych), kończących się z przypadającym w danym roku Dniem Kalkulacji (tj. ostatnim dniem roboczym marca lub września danego roku). Wyjątkiem jest pierwsze wynagrodzenie Wnioskodawcy, które będzie rozliczone po upływie okresu rozpoczynającego się z datą zawarcia danej Umowy o zarządzanie PPK i kończącego się z ostatnim dniem roboczym marca 2020 roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1) lub z ostatnim dniem roboczym września 2020 roku (w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2), tj. po upływie okresu, który może trwać mniej niż 12 miesięcy.

Wnioskodawca zaznaczył, że - zgodnie z przyjętym w Umowie Dystrybucyjnej modelem - wysokość Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku będzie wiadoma Bankowi z dniem przekazania Raportu. Do tego momentu można mówić wyłącznie o przyszłym i jedynie potencjalnym przysporzeniu Banku z tytułu świadczenia Usług w danym roku. Z kolei, aby można było mówić o powstaniu przychodu na gruncie podatku CIT, przysporzenie musi być definitywne, a nie o hipotetycznym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, że Usługi stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT (tj. jako usługi zarządzania PPK) albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT, w którym momencie Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług?
3.  W którym momencie Bank powinien rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu Wynagrodzenia?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 3 wniosku w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. w zakresie dotyczącym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko w odniesieniu do Pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Wynagrodzenia z dniem wykonania Usług, rozumianym każdorazowo jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z powyższego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest nie tylko przychód, który został przez podatnika faktycznie otrzymany, ale również przychód, który jest temu podatnikowi należny. Ustawa o CIT nie zawiera jednak definicji legalnej tego pojęcia. Zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego „przychody należne” to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Również organy podatkowe przyjmują, że „należność”, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. W konsekwencji, aby mówić o przychodzie należnym musi powstać wierzytelność będąca przedmiotem, wymagalnego bądź też nie, roszczenia.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że na dzień wykonania Usług, rozumianego jako zrealizowanie ostatniej czynności faktycznej przez Bank, nie będzie jeszcze istniało – zgodnie z przyjętym w Umowie Dystrybucyjnej modelem wynagradzania Banku – roszczenie Banku względem A o wypłatę wynagrodzenia. Wynagrodzenie przysługujące Bankowi w danym roku będzie wiadome Bankowi z dniem przekazania Raportu. Do tego momentu można mówić wyłącznie o przyszłym i jedynie potencjalnym przysporzeniu Banku z tytułu świadczenia Usług w danym roku. Z kolei, aby można było mówić o powstaniu przychodu na gruncie podatku CIT, przysporzenie musi być definitywne, a nie o hipotetycznym charakterze.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dopiero z upływem każdego kolejnego Dnia Kalkulacji i przekazania Raportu, zawierającego wyliczenie wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, Bank uzyska pewność, iż należy mu się w tym roku jakikolwiek przychód z tytułu świadczenia Usług. Do tego momentu nie będzie znał wysokości Wynagrodzenia w danym roku, jak również czy będzie ono w ogóle mu przysługiwało. Wynagrodzenie będzie bowiem warunkowane liczbą Aktywnych uczestników PPK na Dzień Kalkulacji, przypadający w danym roku kalendarzowym. Prowadzi to do wniosku, że samo wykonywanie Umowy Dystrybucyjnej nie doprowadzi do powstania nie tylko przychodu, który mógłby być potencjalnie kwalifikowany jako należny, lecz również do powstania jakiegokolwiek przysporzenia.

W tym kontekście należy przykładowo wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.952.2016.1.AG, w której organ wskazał – w kontekście wynagrodzenia warunkowego, zbliżonego swym charakterem do Wynagrodzenia – że: „pomimo iż w momencie zbycia powstaje już wierzytelność, to jednak nie jest ona określona w sposób definitywny, a jedynie zostały zakreślone podstawy do sposobu kalkulacji tejże wierzytelności. W sytuacji, gdy owa wierzytelność zostaje dookreślona w terminie późniejszym aniżeli zbycie prawa majątkowego (wydania towarów) należy pomocniczo wiązać powstanie przychodu z wymagalnością, wraz z którą przysporzenie będzie mogło zostać określone i tym samym nabierze cech przychodu rozumianego jako trwałe przysporzenie podatnika”. Co więcej, Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że w jego sytuacji nie sposób nawet mówić o powstaniu wierzytelności, gdyż do momentu przekazania Raportu nie posiada informacji, czy w ogóle powstanie jakakolwiek wierzytelność w odniesieniu do Wynagrodzenia przypadającego w danym roku kalendarzowym.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 2 października 2014 r., sygn. IPTPB3/423-235/14-5/IR, potwierdzając stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym – w sytuacji gdy „do momentu przedstawienia Spółce przez R. oświadczenia popartego odpowiednią opinią biegłego rewidenta – Spółce nie przysługuje wobec R. roszczenie o zapłatę Płatności Earn-Out (poszczególnych transz tej płatności) w określonej, konkretnej kwocie (wysokości)” – „z perspektywy Spółki można mówić co najwyżej o swego rodzaju ekspektatywie roszczenia, które – w zależności od okoliczności – może powstać albo nie powstać. Według Spółki, Jej roszczenie wobec R. o zapłatę Płatności … staje się wymagalne dopiero w momencie przedstawienia przez R. oświadczenia popartego opinią biegłego rewidenta. Tym samym, skoro przychód w związku z Płatnością … staje się należny dla Spółki w momencie przedstawienia przez R. oświadczenia i opinii biegłego rewidenta, to przychód ten powstaje dla Spółki na gruncie PDOP:

*   w tym momencie – w zakresie, w jakim nie został faktycznie otrzymany wcześniej;

*   w momencie faktycznego otrzymania przez Spółkę – w zakresie, w jakim takie faktyczne otrzymanie nastąpiło przed dniem, w którym stał się przychodem należnym”.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia Wynagrodzenia określony w Umowie Dystrybucyjnej sprawia, że stanowi ona umowę rezultatu, którą należy uznawać za faktycznie wykonywaną każdorazowo z dniem otrzymania Raportu przekazanego Bankowi po danym Dniu Kalkulacji, w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego w danym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Wynagrodzenia z dniem wykonania Usług, rozumianym każdorazowo jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 r., poz. 865, dalej: updop) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca wskazał w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 updop. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jak wynika zatem z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, lub uregulowania należności przez nabywcę.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, posługuje się pojęciem „okresu rozliczeniowego”, jednocześnie go nie definiując. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych (źródło: internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez strony umowy spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego, pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Ustawodawca zawarł przy tym jedno istotne ograniczenie dotyczące momentu powstania przychodu, w odniesieniu do przypadku, gdy strony ustaliły okresy rozliczeniowe, bowiem zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponując szeroką bazą klientów, w ramach zawartej tzw. umowy dystrybucyjnej podjął się wykonywania czynności związanych z wyszukiwaniem potencjalnych klientów tzw. podmiotów zatrudniających w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o PPK (Pracowniczych planach kapitałowych), zainteresowanych nawiązaniem współpracy z TFI (Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych) w zakresie zarządzania PPK przez TFI.

Na podstawie ww. umowy dystrybucyjnej Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz TFI usługi polegające m.in. na wyszukiwaniu zatrudniających zainteresowanych zawarciem z TFI umowy o zarządzanie PPK, dystrybucji materiałów informacyjnych, umawianiu na spotkania w celu przedstawienia niezbędnych informacji i ewentualnego zawarcia umowy.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie kalkulowane w oparciu o liczbę aktywnych uczestników PPK przez kolejnych 10 lat od zawarcia przez zatrudniającego (pracodawcę) z TFI umowy o zarządzanie PPK.

Liczba aktywnych uczestników PPK ustalana będzie osobno w każdym z 10 lat dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy, według stanu na:

1.  ostatni dzień roboczy marca 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do zatrudniających co najmniej 250 osób
2.  ostatni dzień roboczy września 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do zatrudniających co najmniej 50 osób

\- zwane dalej: „dniem kalkulacji”.

Wynagrodzenie za usługi Wnioskodawcy będzie po raz pierwszy rozliczone po upływie okresu rozpoczynającego się z datą zawarcia danej umowy o zarządzanie PPK i kończącym się odpowiednio ostatnim dniem roboczym marca 2020 r. oraz września 2020 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego wynagrodzenie będzie rozliczane po upływie okresów 12 miesięcznych kończących się przypadającym w danym roku dniem kalkulacji.

W ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie przypadał dzień kalkulacji, TFI będzie przekazywała Wnioskodawcy raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji wynagrodzenia. Raport będzie zawierał co najmniej wskazanie liczby aktywnych uczestników PPK w dniu kalkulacji z podziałem na zatrudniających oraz łączną kwotę należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Wynagrodzenie kalkulowane będzie jako określona kwota od każdego aktywnego uczestnika PPK, przy czym wysokość tzw. kwoty od uczestnika w roku 2020 będzie się różnić od wysokości w kolejnych 9 latach.

Płatność wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy będzie następowała po doręczeniu przez Wnioskodawcę faktury lub innego dokumentu księgowego wskazującego należną kwotę, który Wnioskodawca wystawi na rzecz zlecającego w oparciu o raport. Wnioskodawca przewiduje, że faktury będą zawierały adnotację, iż dotyczą wynagrodzenia za okres kończący się przypadającym w danym roku tzw. dniem kalkulacji.

W związku z powyższym, stosownie do sformułowanego pytania oraz stanowiska własnego Wnioskodawca uznał, że przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia z zawartej tzw. umowy dystrybucyjnej, powinien rozpoznawać w dniu wykonania usług, rozumianym jako dzień przekazania raportu będącego podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika jednakże, że rozliczenie wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi będzie następować w rocznych okresach kończących się tzw. dniem kalkulacji, na który obliczane będzie należne Wnioskodawcy wynagrodzenie zależne od ilości tzw. aktywnych uczestników (czyli pracowników, którzy przystąpili do PPK, opłacili składki, nie złożyli deklaracji rezygnacji itp.).

Przekazywany w ciągu 5 dni roboczych od dnia kalkulacji raport, będzie odzwierciedlał liczbę aktywnych uczestników w dniu kalkulacji oraz łączną kwotę należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, data jego przekazania nie może być datą powstania przychodu.

W tym miejscu podkreślić należy, że data wykonania czynności „technicznych” związanych z przekazaniem raportu nie może wpływać na datę powstania obowiązku podatkowego, skoro opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że usługa faktycznie będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, potwierdzać to również będzie adnotacja na wystawianej fakturze, odnosząca się do wynagrodzenia za dany okres kończący się dniem kalkulacji.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym za datę powstania przychodu, stosownie do treści art. 12 ust. 3c ustawy należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego jako tzw. dzień kalkulacji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Wynagrodzenia z dniem wykonania Usług, rozumianym każdorazowo jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.