Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.13.2019.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Dokumentowanie udzielonych bonusów pieniężnych, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego związanego z wypłatą bonusu pieniężnego.
Słowa kluczowe: bonus; faktura; leasing; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielonych bonusów pieniężnych jak również w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego związanego z wypłatą bonusu pieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielonych bonusów pieniężnych jak również w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego związanego z wypłatą bonusu pieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” albo „Spółka”). Spółka pozostaje autoryzowanym dealerem pojazdów samochodowych marki (…). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie sprzedaż ww. samochodów, ale Spółka również świadczy usługi w zakresie serwisu pojazdów samochodowych.

Wnioskodawca jako autoryzowany dealer pojazdów marki (…) zajmuje się sprzedażą pojazdów do różnego rodzaju podmiotów. W rzeczywistości gospodarczej będą zdarzały się sytuacje, w których do salonu samochodowego Spółki będzie zgłaszał się klient będący osobą fizyczną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobą prawną. Klient będzie dokonywał wyboru pojazdu, a następnie zamówi pojazd. Przed zamówieniem pojazdu dookreśli wszelkie parametry oraz specyfikację pojazdu. Klient będzie prowadził rozmowy negocjacyjne ze Spółką w zakresie ustalenia ostatecznych warunków umowy, w tym ceny transakcji. Niejednokrotnie będzie tak, że ostateczna cena zostanie ustalona po zawarciu umowy dotyczącej finansowania zakupu pojazdu.

Klient we własnym zakresie będzie uzyskiwał finansowanie zakupu pojazdu. Takim finansowaniem zazwyczaj będzie umowa leasingu operacyjnego. Umowa leasingu operacyjnego zostanie zawarta pomiędzy finansującym a korzystającym. Finansującym będzie instytucja finansowa (zwana dalej: „Finansującym”), a korzystającym będzie osoba, która dokona/dokonała zamówienia pojazdu (zwana dalej: „Klientem”). Zgodnie z zawartą umową leasingu sprzedaż pojazdu zostanie dokonana na rzecz Finansującego. Wnioskodawca wystawi na rzecz Finansującego fakturę VAT na wartość pojazdu wynikającą z cennika obowiązującego na dzień dokonywania transakcji . Powyższe wynika z art. 7091 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W wyniku prowadzonych z Klientem negocjacji Spółka może wyrazić zgodę na udzielenie bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) dotyczącego opisywanych transakcji. Udzielenie bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) będzie wynikało z porozumienia zawartego z Klientem. Wysokość bonusu (rabatu pośredniego) będzie indywidualnie negocjowana z Klientem. Wysokość bonusu (rabatu) udzielonego Klientowi może wynikać z różnych okoliczności, np. ilości zamówionych pojazdów, sposobu i terminowości zapłaty należności na rzecz Spółki, promocji organizowanych przez importera pojazdów oraz stosowanych przez niego polityk handlowych, a także ilości usług nabywanych przez Klienta od Spółki (np. w zakresie serwisu).

Celem udzielenia bonusów pieniężnych (rabatów pośrednich) na rzecz Klienta będzie generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży pojazdów oferowanych przez Wnioskodawcę, a tym samym zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki udzielanie bonusów (rabatów pośrednich) odniesie pozytywny skutek – Klient uzyska dodatkowe środki na rozwój swojej działalności, a tym samym zwiększy zasoby finansowe, które pośrednio wpłyną na zwiększenie możliwości zakupowych na kolejne pojazdy. Udzielanie bonusów (rabatów pośrednich) ma zachęcić podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą do zwiększenia zakupów pojazdów od Spółki. Spółka zamierza zaoferować Klientom, możliwość uzyskania bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego), wypłacanego bezpośrednio na rzecz podmiotów niepowiązanych, tj. z pominięciem Finansującego. Szczegółowe warunki udzielania bonusu pieniężnego (rabatu) zostaną zawarte każdorazowo w porozumieniu/umowie (dalej jako: umowa) zawartym pomiędzy Spółką a Klientem. Warunki przyznanego Spółce rabatu mogą się różnić w zależności od rodzaju pojazdu samochodowego i innych okoliczności, o których będzie mowa w umowie. Spółka oraz Klienci będą w stanie zindywidualizować transakcję, na którą ma być udzielony rabat na podstawie numerów VIN pojazdów sprzedanych na rzecz Finansującego.

Jak wynika z powyżej przedstawionych okoliczności, Spółka nie będzie wystawiała faktur VAT na rzecz Klientów, ponieważ będzie ona dokonywała dostaw pojazdów samochodowych bezpośrednio na rzecz Finansującego. Ponieważ pomiędzy Spółką a Klientem nie będzie dochodziło bezpośrednio do transakcji sprzedaży pojazdów, to brak będzie faktury VAT pomiędzy nimi i tym samym bonus pieniężny (rabat pośredni) dokumentowany będzie notą księgową. W konsekwencji nie występują podstawy prawne do wystawienia faktury korygującej przez Spółkę na rzecz Klienta. Zmianie nie ulegnie cena transakcji pomiędzy Finansującym a Wnioskodawcą, dlatego nie zajdą również przesłanki do wystawienia faktury korygującej na rzecz Finansującego.

Przekazanie przez Spółkę bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) na rzecz Klienta zostanie udokumentowane notą księgową – notą uznaniową wystawioną przez Spółkę albo notą obciążeniową wystawioną przez Klienta (dalej łącznie zwane: „notą księgową”). Na podstawie wystawionej noty księgowej zostanie wypłacony Klientowi bonus pieniężny (rabat pośredni). Nota księgowa będzie wystawiona zgodnie z wymogami dla dowodów księgowych, tj. zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie data udzielenia bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego).

Jak wynika z powyżej opisanych okoliczności, przyznanie bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) będzie wynikało ze spełnienia przesłanek ustalonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Klientem.

Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji, w których Klient oraz Finansujący nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych przez Wnioskodawcę bonusów pieniężnych będzie nota księgowa wystawiana przez Spółkę (nota uznaniowa) albo wystawiana przez Klienta (nota obciążeniowa), która stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia obrotu i podatku należnego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bonusy pieniężne (rabaty pośrednie) (wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz niepowiązanych Klientów z pominięciem Finansującego) stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconego Klientom niepowiązanym bonusu pieniężnego) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Finansującego?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłaty bonusów pieniężnych (rabatów pośrednich), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty przedmiotowego bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) na rzecz Klienta?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwotę bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. Dokumentowanie bonusu pieniężnego oraz obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego (pytanie 1 i 2)

Dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych przez Wnioskodawcę bonusów pieniężnych (rabatów pośrednich) będzie nota księgowa wystawiana przez Spółkę (nota uznaniowa) albo wystawiana przez Klienta (nota obciążeniowa), która stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia obrotu i podatku należnego (pytanie nr 1).

W ocenie Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bonusy pieniężne (rabaty pośrednie) wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz niepowiązanych Klientów z pominięciem Finansującego) stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconego Klientom niepowiązanym bonusu pieniężnego) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Finansującego (pytanie nr 2).

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 u.p.t.u., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Każda ze wskazanych czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 u.p.t.u.). Na podstawie art. 29a ust. 14 u.p.t.u. powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przytoczonych przepisów podatkowych wynika, że w przypadku, gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono opustu lub obniżono cenę towaru, to tego typu obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie w wysokości podstawy opodatkowania (poprzez jej zmniejszenie), a w konsekwencji powinna prowadzić do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca, dokonując wypłaty bonusu pieniężnego na rzecz Klienta, z pominięciem Finansującego (podmiotu pośredniczącego), udziela de facto rabatu pośredniego. W konsekwencji ostateczna cena sprzedaży przez Spółkę pojazdów zostaje obniżona o wartość bonusu pieniężnego, co powinno, w przekonaniu Wnioskodawcy, powodować zmniejszenie zarówno podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego od sprzedaży pojazdów objętych przedmiotowym wnioskiem.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w przepisach unijnych. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako: „Dyrektywa VAT”) określa dwie podstawowe zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług. Są nimi: zasada proporcjonalności opodatkowania oraz zasada neutralności VAT, zgodnie z którą podatek ma faktycznie opodatkowywać konsumpcję (art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT). W konsekwencji przyjęcie innego rozumienia powyższych przepisów u.p.t.u. powodowałoby naruszenie zasady neutralności VAT, to jest jednej z podstawowych zasad opodatkowania VAT. Odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego powodowałaby bowiem nieuzasadnione obciążenie Wnioskodawcy poprzez nałożenie na niego konieczności zapłaty podatku należnego wyliczonego od podstawy opodatkowania przewyższającej kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty.

Nadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z przytoczonych przepisów unijnych wynika, więc, że niezależnie od liczby transakcji (podmiotów) między producentem a ostatecznym konsumentem ekonomiczne obciążenie podatkiem powinno dotyczyć wyłącznie podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha dostaw, bowiem podatek ten powinien obciążać wyłącznie konsumpcję. Powyższe uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym VAT nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług, a sama podstawa opodatkowania nie może być wyższa niż kwota faktycznie uzyskana od podatnika. I to otrzymana kwota powinna stanowić podstawę wyliczenia podatku należnego (por. orzeczenia TSUE wydane w sprawach C-317/94 (Elida Gibbs) oraz C-427/98 (Komisja Europejska przeciwko RFN).

Jak wynika z powyższego, obniżka ceny, opust mają znaczenie dla podstawy opodatkowania jedynie, jeśli zostały udzielone po dokonaniu sprzedaży. Dla podstawy opodatkowania istotne jest udzielenie tak zwanego rabatu potransakcyjnego. W takiej sytuacji konieczne jest, co do zasady, wystawienie faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 u.p.t.u.

Należy jednakże wskazać, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów i usług. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego bonusy pieniężne będą udzielane przez Wnioskodawcę, który jednak nie dokonał dostawy towarów bezpośrednio na rzecz Klienta. To Finansujący nabędzie towary i otrzyma fakturę VAT wystawioną przez Wnioskodawcę. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego nie ma zatem podstaw do wystawienia faktury korygującej – bonus pieniężny będzie bowiem udzielany Klientowi, który nie będzie bezpośrednim nabywcą pojazdów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-6 u.p.t.u., faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia,
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a,
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b,
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna wskazywać dane zawarte na fakturze, do której się odnosi, tj. m.in. data wystawienia, numer etc. (por. art. 106j ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Wskazana regulacja prowadzi do wniosku, że faktura korygująca może zostać wystawiona wyłącznie w stosunku do faktury. W konsekwencji ustawodawca nie przewidział możliwości korygowania fakturą korygującą innych dokumentów, w tym noty księgowej.

Wobec powyższego Wnioskodawca podkreśla, że przepisy u.p.t.u. dotyczące korygowania faktur VAT uzależniają możliwość wystawienia faktury korygującej od spełnienia dwóch przesłanek:

*   faktura pierwotna została wystawiona przez kontrahenta nabywcy towarów i usług,
*   bezpośredni kontrahent nabywcy towarów i usług udzielił mu opustu.

Na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego wypłata bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) będzie dokonywana przez Wnioskodawcę, który to nie będzie bezpośrednim dostawcą towarów dla Klienta – beneficjenta bonusu pieniężnego. Spółka będzie sprzedawała pojazdy samochodowe na rzecz Finansującego, która to transakcja zostanie udokumentowana fakturą VAT. Wypłata bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) będzie dokumentowana notą księgową.

Wobec powyższego z uwagi na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem udokumentowanej fakturą VAT, fakt udzielenia bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) nie może zostać udokumentowany fakturą korygującą. Faktura korygująca może zostać wystawiona jedynie w sytuacji, gdy bezpośredni dostawca towarów wystawiłby fakturę na rzecz nabywcy towarów i temu udzieliłby rabatu. Nie można wystawić faktury korygującej wobec kolejnego (pośredniego) nabywcy towarów i usług w łańcuchu transakcji. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przekaże bezpośrednio na rzecz Klienta bonusy pieniężne (rabaty pośrednie), w konsekwencji wobec Wnioskodawcy i Klienta zostaną rzeczywiście obniżone ceny towarów. Powyższe obniżenie ceny nie dotyczy Finansującego.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania w opisanym przypadku faktury korygującej, to udzielenie bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) powinno zostać udokumentowane notą księgową. Powyższe wynika z okoliczności, że przepisy u.p.t.u. nie precyzują jednoznacznie, jaki dokument powinien znaleźć zastosowanie na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego. Nie istnieją również żadne przeciwskazania, aby dokumentem takim nie była nota księgowa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach:

*   „Należy jednak zauważyć, że wystawienie faktury korygującej możliwe jest wyłącznie w sytuacji udzielenia obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie pomiędzy spółką a tym klientem nie nastąpiła bezpośrednia dostawa, a wnioskodawca nie wystawia na rzecz danego detalisty faktury. Dlatego też, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej” (interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2016 r., IPPP1/4512-62/16-4/IGo, w której Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za prawidłowe, por. interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.436.2018.1.AZ),
*   „Przedmiotowe „bonusy”, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahenta, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Kontrahentowi) podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług przeładunku kontenerów zrealizowanych na rzecz polskiej spółki. W efekcie, Spółka nie będzie mogła wystawić Kontrahentowi faktury korygującej. Ponieważ jednak przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować, nic nie stoi na przeszkodzie, aby był to inny dokument księgowy (np. nota)” (interpretacja indywidualna z dnia 7 stycznia 2016 r., ITPP2/4512-1008/15/AW),
*   „Bonusy wypłacane Aptekom/Pośrednikom i podmiotom reprezentującym Apteki nie stanowią ani rabatu czy obniżki ceny w rozumieniu ustawy o VAT, ani też wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, wypłacane przez Spółkę na rzecz Aptek/Pośredników lub podmiotów reprezentujących Apteki Bonusy pozostają poza zakresem podatku VAT i tym samym, powinny być dokumentowane notami księgowymi uznaniowymi wystawionymi przez Spółkę bez podatku VAT” (interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2015 r., IPPP1/4512-64/15-2/BS, w której Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za prawidłowe),
*   „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy” (interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-87/14-4/DG, w której Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za prawidłowe),
*   „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), np. notą księgową” (teza wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., I FSK 600/09).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym sposobem dokumentowania bonusów pieniężnych (rabatów pośrednich) udzielanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będzie nota księgowa, która będzie stanowiła również podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

II. Moment obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (pytanie nr 3)

W przypadku wypłaty bonusów pieniężnych (rabatów pośrednich), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty przedmiotowego bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) na rzecz Klienta.

Jak wskazano powyżej (w pkt I wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) wystawienie noty księgowej stanowi prawidłowy sposób udokumentowania bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego). W konsekwencji do opisywanego zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u. Przepisy te formułują bowiem zasadę, że obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie dostarczenia kontrahentowi faktury korygującej.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodziło do wystawiania faktur korygujących na rzecz Klienta, a rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) będzie pełniła nota księgowa. Tym samym nie ma podstaw prawnych do stosowania art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u. w celu ustalenia momentu ujęcia bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego).

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak regulacji, zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym doszło faktycznie do wypłaty bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach podatkowych:

*   „zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wypłaconego bonusu na rzecz Dealera niepowiązanego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano faktycznej wypłaty bonusu” (interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2016 r., IPPP1/4512-95/16-2/MP),
*   „na podstawie posiadanych dokumentów (tj. noty księgowej – przyp. Wnioskodawcy) Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Sprzedawcom kwoty udzielonych rabatów pieniężnych. Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia obrotu (wartości sprzedaży) w wyżej przedstawiony sposób zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.” (interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-87/14-4/DG).

III. Wyliczenie podatku należnego (pytanie nr 4)

Kwotę bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) należy uznać za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega obniżeniu m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota bonusu pieniężnego wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy. Obniżenie to powinno znajdować odzwierciedlenie nie tylko w podstawie opodatkowania, ale również kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane pojazdy samochodowe, która jest kwotą brutto, zatem i kwota bonusu pieniężnego powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należności.

Tytułem przykładu, bonus pieniężny o wartości 100 zł powinien skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania o 81,30 zł oraz kwoty podatku należnego o 18,70 zł (zakładając zastosowanie stawki 23% VAT właściwej dla dostawy pojazdów samochodowych).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., IPPP1/4512-95/16-2/MP oraz w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2013 r., IPPP1/443-407/13-2/AP, interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2012 r., ILPP2/443-1474/11-3/SJ).

Podsumowując, udzielony bonus pieniężny (rabat pośredni) powinien stanowić kwotę brutto, obejmującą również kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka pozostaje autoryzowanym dealerem marki (…). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest głównie sprzedaż ww. samochodów, ale Spółka również świadczy usługi w zakresie serwisu pojazdów samochodowych.

Wnioskodawca jako autoryzowany dealer pojazdów określonej marki zajmuje się sprzedażą pojazdów do różnego rodzaju podmiotów. W rzeczywistości gospodarczej będą zdarzały się sytuacje, w których do salonu samochodowego Spółki będzie zgłaszał się klient będący osobą fizyczną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobą prawną. Klient będzie dokonywał wyboru pojazdu, a następnie zamówi pojazd. Przed zamówieniem pojazdu dookreśli wszelkie parametry oraz specyfikację pojazdu. Klient będzie prowadził rozmowy negocjacyjne ze Spółką w zakresie ustalenia ostatecznych warunków umowy, w tym ceny transakcji. Niejednokrotnie będzie tak, że ostateczna cena zostanie ustalona po zawarciu umowy dotyczącej finansowania zakupu pojazdu.

Klient we własnym zakresie będzie uzyskiwał finansowanie zakupu pojazdu. Takim finansowaniem zazwyczaj będzie umowa leasingu operacyjnego. Umowa leasingu operacyjnego zostanie zawarta pomiędzy finansującym a korzystającym. Finansującym będzie instytucja finansowa (zwana dalej: „Finansującym”), a korzystającym będzie osoba, która dokona/dokonała zamówienia pojazdu (zwana dalej: „Klientem”). Zgodnie z zawartą umową leasingu sprzedaż pojazdu zostanie dokonana na rzecz Finansującego. Wnioskodawca wystawi na rzecz Finansującego fakturę VAT na wartość pojazdu wynikającą z cennika obowiązującego na dzień dokonywania transakcji . Powyższe wynika z art. 7091 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W wyniku prowadzonych z Klientem negocjacji Spółka może wyrazić zgodę na udzielenie bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) dotyczycącego opisywanych transakcji. Udzielenie bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) będzie wynikało z porozumienia zawartego z Klientem. Wysokość bonusu (rabatu pośredniego) będzie indywidualnie negocjowana z Klientem. Wysokość bonusu (rabatu) udzielonego Klientowi może wynikać z różnych okoliczności, np. ilości zamówionych pojazdów, sposobu i terminowości zapłaty należności na rzecz Spółki, promocji organizowanych przez importera pojazdów oraz stosowanych przez niego polityk handlowych, a także ilości usług nabywanych przez Klienta od Spółki (np. w zakresie serwisu).

Celem udzielenia bonusów pieniężnych (rabatów pośrednich) na rzecz Klienta będzie generowanie jak najlepszych wyników sprzedaży pojazdów oferowanych przez Wnioskodawcę, a tym samym zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki udzielanie bonusów (rabatów pośrednich) odniesie pozytywny skutek – Klient uzyska dodatkowe środki na rozwój swojej działalności, a tym samym zwiększy zasoby finansowe, które pośrednio wpłyną na zwiększenie możliwości zakupowych na kolejne pojazdy. Udzielanie bonusów (rabatów pośrednich) ma zachęcić podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą do zwiększenia zakupów pojazdów od Spółki. Spółka zamierza zaoferować Klientom, możliwość uzyskania bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego), wypłacanego bezpośrednio na rzecz podmiotów niepowiązanych, tj. z pominięciem Finansującego. Szczegółowe warunki udzielania bonusu pieniężnego (rabatu) zostaną zawarte każdorazowo w porozumieniu/umowie (dalej jako: umowa) zawartym pomiędzy Spółką a Klientem. Warunki przyznanego Spółce rabatu mogą się różnić w zależności od rodzaju pojazdu samochodowego i innych okoliczności, o których będzie mowa w umowie. Spółka oraz Klienci będą w stanie zindywidualizować transakcję, na którą ma być udzielony rabat na podstawie numerów VIN pojazdów sprzedanych na rzecz Finansującego.

Spółka nie będzie wystawiała faktur VAT na rzecz Klientów, ponieważ będzie ona dokonywała dostaw pojazdów samochodowych bezpośrednio na rzecz Finansującego. Ponieważ pomiędzy Spółką a Klientem nie będzie dochodziło bezpośrednio do transakcji sprzedaży pojazdów, to brak będzie faktury VAT pomiędzy nimi i tym samym bonus pieniężny (rabat pośredni) dokumentowany będzie notą księgową. W konsekwencji nie występują podstawy prawne do wystawienia faktury korygującej przez Spółkę na rzecz Klienta. Zmianie nie ulegnie cena transakcji pomiędzy Finansującym a Wnioskodawcą, dlatego nie zajdą również przesłanki do wystawienia faktury korygującej na rzecz Finansującego.

Przekazanie przez Spółkę bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) na rzecz Klienta zostanie udokumentowane notą księgową – notą uznaniową wystawioną przez Spółkę albo notą obciążeniową wystawioną przez Klienta (dalej łącznie zwane: „notą księgową”). Na podstawie wystawionej noty księgowej zostanie wypłacony Klientowi bonus pieniężny (rabat pośredni). Nota księgowa będzie wystawiona zgodnie z wymogami dla dowodów księgowych, tj. zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie data udzielenia bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego).

Przyznanie bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) będzie wynikało ze spełnienia przesłanek ustalonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Klientem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania bonusów pieniężnych wypłacanych bezpośrednio Klientowi za rabat uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Należy zaznaczyć, że w przedmiotowym przypadku sytuacja jest o tyle nietypowa, że dotyczy bonusu udzielonego bezpośrednio przez sprzedawcę samochodu nie jego nabywcy, lecz Klientowi – leasingobiorcy, który zawarł umowę leasingu operacyjnego z firmą Finansującą. Mamy zatem do czynienia z dostawą towaru realizowaną przez sprzedawcę (Wnioskodawcę) na rzecz Finansującego i następnie ze świadczeniem usług leasingu operacyjnego przez Finansującego na rzecz Klienta. Pomimo różnych czynności w ww. łańcuchu transakcji (tj. dostawy i usługi) należy przyjąć, że w przypadku finansowania zakupu samochodu przez instytucję Finansującą w formie zawartej umowy leasingu operacyjnego bonus udzielony bezpośrednio Klientowi przez sprzedawcę (Wnioskodawcę) stanowi w istocie rabat obniżający wartość sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wypłacany przez Spółkę bonus pieniężny będzie stanowił rabat pośredni, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, ponieważ bonus pieniężny będzie wypłacany Klientowi i tym samym będzie obniżał cenę kupionego przez niego pojazdu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii dokumentowania wypłacanych bonusów pieniężnych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy jednak zauważyć, że powyższy sposób dokumentacji właściwy jest w sytuacji, gdy

1.  podatnik udzielił rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi,
2.  podatnik wystawił wcześniej na rzecz tego kontrahenta fakturę pierwotną, która zostanie teraz skorygowana fakturą korygująca.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że bonus pieniężny zostanie udzielony podmiotowi niebędącemu bezpośrednim kontrahentem podatnika (tj. Klientowi, który znajduje się na końcu łańcucha transakcji). Wnioskodawca sprzeda pojazd na rzecz Finansującego co zostanie udokumentowane fakturą VAT. Natomiast pomiędzy Finansującym a Klientem zostanie zawarta umowa leasingu operacyjnego dotycząca danego pojazdu. Wypłata bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta zostanie udokumentowana notą księgową.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Podsumowując, udokumentowanie wypłacanych przez Wnioskodawcę bonusów pieniężnych notą księgową wystawianą przez Spółkę (nota uznaniowa) albo wystawianą przez Klienta (nota obciążeniowa), która stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia (o wartość wypłaconego Klientowi bonusu pieniężnego) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Finansującego, nie będzie nieprawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano wypłaty bonusu pieniężnego.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, czyli takich które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę rabatów na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni kontrahent (tj. Klienta) rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę rabatu pełni wystawiona przez Wnioskodawcę nota księgowa.

Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania przedmiotowej korekty, tj. moment faktycznej wypłaty rabatu pośredniego.

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu opisanego we wniosku. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wypłacony bonus pieniężny na rzecz Klienta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także uznania kwoty bonusu pieniężnego za kwotę brutto i tym samym dokonać wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

W kontekście powołanych przepisów podstawę opodatkowania stanowi cała należność otrzymana od nabywcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem kwoty podatku. Tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należnej zapłaty bez należnego podatku.

Kwota rabatu pośredniego wypłacana Klientowi obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedany pojazd, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego. Tak więc udzielony Klientowi rabat obniża zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny z tytułu sprzedaży towarów.

Biorąc po uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwotę bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego) należy uznać za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.