Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-289/11/14-15/S/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-14
Teza: sposób rozliczeń z rolnikiem ryczałtowym, jaki powinien być zastosowany w świetle art. 115-118 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; rolnik-rolnik ryczałtowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

wydana po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 3008/11 (otrzymanego w dniu 13 stycznia 2014 r.)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 26 maja 2011 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 29 kwietnia 2011r. nr IPPP2/443-289/11-2/KG (skutecznie doręczone w dniu 19 maja 2011 r.) oraz w dniu 21 marca 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2014 r. Nr IPPP2/443-289/11/14-13/S/KBr (skutecznie doręczone w dniu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczeń z rolnikiem ryczałtowym, jaki powinien być zastosowany w świetle art. 115-118 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 26 maja 2011 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 29 kwietnia 2011r. nr IPPP2/443-289/11-2/KG (skutecznie doręczone w dniu 19 maja 2011 r.) oraz w dniu 21 marca 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lutego 2014 r. Nr IPPP2/443-289/11/14-13/S/KBr (skutecznie doręczone w dniu 14 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług spółka cywilna (dalej również jako: „spółka”) podpisze z rolnikiem ryczałtowym umowę na dostawę przez rolnika ryczałtowego dla Spółki wybranych produktów rolnych objętych załącznikiem Nr 2 do u.p.t.u. lub na wykonanie przez rolnika ryczałtowego dla spółki wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2 do u.p.t.u. Nabywane produkty rolne lub nabywane usługi rolnicze będą wykorzystywane do wykonywania przez spółkę cywilną czynności opodatkowanych. Zgodnie z treścią umowy podpisanej z rolnikiem ryczałtowym w dniu podpisania umowy spółka cywilna wypłaci na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego przedpłatę (zaliczkę) powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT za produkty rolne lub usługi rolnicze objęte ww. umową. Według umowy przedpłata (zaliczka) w przyszłości winna być przeznaczona przez rolnika ryczałtowego na zakup środków do produkcji produktów rolnych lub usług rolniczych, w tym może być spożytkowana, np. na pozyskanie gruntów. Jako potwierdzenie wypłaconej przedpłaty (zaliczki) rolnikowi ryczałtowemu w dniu wypłaty przedpłaty (zaliczki) spółka cywilna wystawi w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR. W dniu wystawienia ww. faktury VAT RR spółka cywilna przekaże jej oryginał rolnikowi ryczałtowemu. W treści ww. faktury VAT RR zostaną wskazane między innymi: przedmiot transakcji w ilości, jakości wskazanej w podpisanej umowie, wartości netto ustalonej na dzień podpisania umowy produktów rolnych lub usług rolniczych, wyliczony zryczałtowany podatek VAT i wartość brutto. Wystawiona ww. faktura VAT RR zostanie ujęta przez spółkę cywilną w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c, w którym zostanie wypłacona przez spółkę rolnikowi ryczałtowemu przedpłata (zaliczka). Taką formułę wystawienia faktury VAT RR spółka cywilna przyjmie z powodu, zdaniem spółki, braku możliwości określenia, faktycznej choćby w przybliżeniu wydajności (ilościowej, jakościowej, wartościowej), która zostanie uzyskana przez rolnika ryczałtowego odnośnie przedmiotu umowy w okresie objętym umową.

Po dostarczeniu przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub po wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych oraz sprawdzeniu faktycznej: ilości, jakości, wartości, dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych ustalona zostanie faktyczna cena na dzień dostawy wszystkich dostarczonych produktów rolnych lub na dzień wykonania wszystkich wykonanych usług rolniczych. Po dostawie przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych, spółka cywilna wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument, w którym zostaną wykazane dane identyfikujące dokument potwierdzający dokonanie przedpłaty (zaliczki), a na różnicę pomiędzy ww. fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki), a ceną ustaloną na dzień dostawy faktycznie dostarczonych przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych lub ceną na dzień wykonania faktycznie wykonanych przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych, powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT, spółka wystawi w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR rozliczeniową. Powyższą kwotę różnicy powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT spółka cywilna wypłaci rolnikowi ryczałtowemu na jego rachunek bankowy po dostarczeniu przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub po wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych, tj. w dniu wystawienia faktury VAT RR rozliczeniowej. W dniu wystawienia faktury VAT RR rozliczeniowej spółka cywilna przekaże oryginał tej faktury rolnikowi ryczałtowemu. Ze względu na brak, zdaniem Spółki, sensu i możliwości rozliczenia przedpłaty (zaliczki) wypłaconej według deklarowanej na podstawie podpisanej umowy ceny za produkty rolne lub usługi rolnicze z ewentualnie wystawioną fakturą VAT RR, którą miałaby być udokumentowana na nowo całość faktycznie pozyskanych produktów rolnych lub usług rolniczych po dostarczeniu produktów rolnych lub usług rolniczych nie zostanie wystawiona przez Spółkę faktura VAT RR dokumentująca na nowo całą dostawę produktów rolnych lub całość wykonanych usług rolniczych według ceny ustalonej na dzień dostawy wszystkich objętych umową produktów rolnych lub na dzień wykonania wszystkich objętych umową usług rolniczych. W związku z powyższym Spółka nie wystawi także faktury korygującej VAT RR wyzerowującej do faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki), którą nie wyzeruje zarówno wartości netto, zryczałtowanego podatku VAT oraz wartości brutto faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki). Wyżej wskazana faktura VAT RR rozliczeniowa, którą Spółka wystawi zostanie ujęta przez spółkę w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c wystawienia ww. faktury VAT RR rozliczeniowej. tj. za m-c, w którym spółka wypłaci rolnikowi ryczałtowemu na jego rachunek kwotę różnicy pomiędzy fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki), a kwotą ustaloną na dzień dostawy za faktycznie dostarczone wszystkie produkty rolne lub wszystkie usługi rolnicze objęte podpisaną z rolnikiem ryczałtowym umową powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT. Biorąc pod uwagę to, że Spółka planuje prowadzić swoją działalność długookresowo może, np. podpisać w przyszłości nie tylko jedną ww. umowę, ale wiele ww. umów i może także, np. podpisać ww. umowy nie tylko z jednym rolnikiem ryczałtowym, ale z wieloma rolnikami ryczałtowymi, a w związku z tym opisane powyżej planowane postępowanie Spółki może zostać, np. powtórzone w przyszłości wielokrotnie. W związku z tym, że umowy będą realizowane długookresowo w przyszłości, może np. podpisywać kolejne umowy dotyczące takich samych produktów rolnych lub takich samych usług rolniczych i rozliczać te transakcje na zasadach wskazanych w niniejszym wniosku, pomimo że realizacja poprzednich umów, może nie zostać jeszcze rozpoczęta, może z różnych powodów w danym momencie nie być wykonywana lub może w całości nie zostać zakończona itd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy postępowanie spółki cywilnej opisane w niniejszym wniosku oparte w ocenie spółki w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr IPPP3/443-351/10-4/KC z dnia 12 lipca 2010 r., IPPP2/443-719/10-4/IG z podaną datą 21 stycznia 2010r. (winna być podana data 21 stycznia 2011r.), Nr IPPP2/443-747/10-3/MM z dnia 14 stycznia 2011r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów jest prawidłowe?
2.  Jeżeli postępowanie spółki cywilnej opisane w niniejszym wniosku jest nieprawidłowe to, dlaczego pogląd zawarty w niniejszym wniosku oparty w ocenie Spółki w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr IPPP3/443-351/10-4/KC z dnia 12 lipca 2010 r., IPPP2/443-719/10-4/IG z podaną datą 21 stycznia 2010 r. (winna być podana data 21 stycznia 2011 r.), Nr IPPP2/443-747/10-3/MM z dnia 14 stycznia 2011r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów jest zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej nieprawidłowy?
3.  Czy planowane postępowanie spółki cywilnej oparte w ocenie Spółki w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr IPPP3/443-351/10-4/KC z dnia 12 lipca 2010 r. IPPP2/443-719/10-4/IG z podaną datą 21 stycznia 2010r. (winna być podana data 21 stycznia 2011r.), Nr IPPP2/443-747/10-3/MM z dnia 14 stycznia 2011r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów jest jednak zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną z jakiś powodów nieprawidłowe, to czy spółka powinna wystawić fakturę korygującą VAT RR zerującą fakturę VAT dokumentującą wypłatę przedpłaty (zaliczki), a następnie powinna wystawić nową fakturę VAT RR na całość dostarczonych towarów rolnych przez rolnika ryczałtowego lub usług rolniczych wykonanych przez rolnika ryczałtowego według cen na dzień dostawy wszystkich produktów rolnych lub na dzień wykonania wszystkich usług rolniczych?

W ocenie Spółki, przepisy art. 115-118 u.p.t.u., określają zasady nabywania przez czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, który rozlicza ten podatek produktów rolnych lub usług rolniczych od rolnika ryczałtowego.

Zasady między innymi sporządzania i przechowywania faktur VAT RR zostały szczegółowo zdefiniowane w art. 116 u.p.t.u., jednocześnie nie została wydana delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT RR.

Zgodnie z zasadą wynikająca z art. 116 ust. 1 u.p.t.u., podatnik zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu. Stosownie do art. 116 ust. 6 u.p.t.u., zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów rolnych albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane indentyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Natomiast art. 116 ust. 9 u.p.t.u. wskazuje, iż przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem, że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

W myśl art. 116 ust. 9b u.p.t.u., przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku, gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, że obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na zarejestrowanym podatniku VAT czynnym, który nabywa produkty rolne wymienione w załączniku Nr 2 do u.p.t.u. lub usługi rolnicze wymienione w załączniku Nr 2 do u.p.t.u. od rolnika ryczałtowego, również w sytuacji przedpłat czy zaliczek wypłacanych na poczet przyszłej dostawy produktów rolnych lub usług rolniczych.

Podatek wykazany w tych fakturach VAT RR to kwota zryczałtowanego podatku, która jest podatkiem naliczonym u wystawcy ww. faktury.

Rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w § 4 - § 25 określa zasady wystawiania i przechowywania faktur, faktur zaliczkowych i korygujących oraz not korygujących.

W sytuacji, gdy wystawiono faktury zaliczkowe, rozliczenia transakcji należy dokonać, wystawiając faktury zawierające pozostałe kwoty, wpłacone na poczet danej transakcji.

W § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., stwierdza się, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7 - 9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z brzmieniem § 10 ust. 6 cyt. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 - 3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Zatem, jeżeli nie ma zapisów szczególnych, zarówno w u.p.t.u. jak i w aktach wykonawczych odnośnie faktur zaliczkowych, uznać należy, że przytoczone przepisy rozporządzenia mają zastosowanie dla faktur VAT RR.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera również przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy lub dotyczący usług prowadzony przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią - wobec braku przepisów szczególnych - przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT, które zawarte zostały w § 13 i 14 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Wystawioną zgodnie z przepisami fakturę korygującą VAT RR należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu, który powinien potwierdzić odbiór, a wynikającą z korekty różnicę (w przypadku podwyższenia ceny) należy przekazać na konto rolnika.

W przypadku faktur VAT RR podatek wykazany w takiej fakturze to kwota zryczałtowanego podatku, która jest podatkiem naliczonym u wystawcy faktury, a więc faktura korygująca VAT RR rzutuje na sposób rozliczenia podatku VAT (z faktury VAT RR pierwotnej). Korekta faktur VAT RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru. Wystawca faktury VAT RR jest jednocześnie nabywcą towaru lub usługi, tak więc za datę otrzymania faktury przyjmuje się datę jej wystawienia.

Odnosząc powyższe wywody do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że brak jest przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej VAT RR dotyczącej wypłaconej przedpłaty (zaliczki), gdyż do zdarzenia gospodarczego doszło, tj. wypłata zaliczki nastąpiła. Różnice, które występują pomiędzy fakturą VAT RR na przedpłatę (zaliczkę) a fakturą VAT RR rozliczeniową, spowodowane przeliczeniem zależności np. od ilości, jakości, wartości, dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych nie mogą być uznane za przyczynę uprawniającą Spółkę do wystawienia faktur VAT RR korygujących. Należy przede wszystkim odnieść się do ciągłości zdarzenia gospodarczego, jakim jest umowa na dostawę produktów rolnych lub usług rolniczych. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe wystawienie faktur VAT RR korygujących, w sytuacji, gdy nie ma żadnej ustawowej przyczyny, która obligowałaby Spółkę do takiego zachowania.

We wniosku Spółka wskazała wyraźnie na zamiar dokonania przedpłaty (zaliczki) dla rolnika ryczałtowego, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie.

Faktura VAT RR dotycząca przedpłaty (zaliczki) powinna zostać wystawiona w dniu wypłaty przedpłaty (zaliczki), powinna zostać uwzględniona, a kwota zryczałtowanego podatku VAT w niej zawarta odliczona zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c wypłacenia na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego przedpłaty (zaliczki), gdyż w tym m-cu zostanie wypłacona ww. przedpłata (zaliczka), a także przekazany rolnikowi ryczałtowemu oryginał faktury VAT RR dokumentującej przedpłaty (zaliczki).

Powyższe poglądy sprowadzające się do stanowiska, iż zryczałtowany zwrot podatku VAT powinien zwiększyć u Spółki kwotę podatku naliczonego VAT w rozliczeniu za m-c, w którym dokona przedpłaty (zaliczki) rolnikowi ryczałtowemu znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej Spółce Nr IPPP2/443-747/10-3/MM z dnia 14 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów oraz w interpretacji indywidualnej Nr IPPP2/443-719/10-4/IG z podaną datą 21 stycznia 2010 r. (winna być podana data 21 stycznia 2011 r.).

We wniosku Spółka wskazała na zamiar wystawienia faktury VAT RR rozliczeniowej za pozyskane od rolnika ryczałtowego produkty rolne lub usługi rolnicze po dokonaniu dostawy produktów rolnych lub usług rolniczych i przeliczeniach ilościowych, jakościowych, wartościowych. Zatem, w miesiącu, kiedy Spółka będzie dokonywała rozliczenia końcowego z rolnikiem ryczałtowym za dostarczone produkty rolne lub usługi rolnicze powinna wystawić fakturę VAT RR rozliczeniową, zgodnie z zapisami ww. § 10 ust. 5 i 6 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Faktura VAT RR rozliczeniowa powinna zostać wystawiona na różnicę z całością dostaw produktów rolnych według ceny ustalonej na dzień dostawy produktów rolnych objętych umową lub usług rolniczych według ceny ustalonej na dzień wykonania usług rolniczych objętych umową, a wypłaconą wcześniej kwotą przedpłaty (zaliczki), gdyż trudno dokonać prawidłowego rozliczenia transakcji bez uwzględnienia w rozliczeniu kwot wypłaconych na poczet przyszłej dostawy produktów rolnych lub usług rolniczych.

Faktura VAT RR rozliczeniowa powinna zostać uwzględniona, a kwota zryczałtowanego podatku VAT w niej zawarta odliczona zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c wypłacenia na rachunek bankowy rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c wypłacenia na rachunek bankowy różnicy pomiędzy fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki), a kwotą ustaloną na dzień dostawy za faktycznie dostarczone wszystkie produkty rolne lub wszystkie wykonane usługi rolnicze, powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT, objęte podpisaną z rolnikiem ryczałtowym umową, gdyż w tym m-cu zostanie wypłacona ww. różnica, zostanie dokonane rozliczenie transakcji, w tym przeliczenie, ilościowe, jakościowe, wartościowe dostarczonych produktów rolnych lub wykonanych usług rolniczych oraz w tym m-cu zostanie wypłacona rolnikowi ww. różnica zawierająca w sobie kwotę zryczałtowanego podatku VAT, a także przekazany rolnikowi ryczałtowemu oryginał faktury VAT RR rozliczeniowej.

Powyższe stanowisko Spółka oparła w całości na argumentach i stanowisku zawartym w interpretacji indywidualnej Nr IPPP3/443-351/10-4/KC z dnia 12 lipca 2010r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, której treść przedstawia się w sposób następujący, cyt.:

„Przepisy art. 115 – 118 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, określają zasady nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Zasady sporządzania i przechowywania faktur VAT RR zostały szczegółowo zdefiniowane w art. 116 ustawy, jednocześnie nie została wydana delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT RR.

Zgodnie z zasadą wynikająca z art. 116 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów rolnych albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Art. 116 ust. 9 ustawy wskazuje, iż przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

W myśl art. 116 ust. 9b ustawy, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, że obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na podatniku podatku od towarów i usług, który nabył produkty rolne od rolnika ryczałtowego, również w sytuacji przedpłat czy zaliczek wpłacanych na poczet przyszłej dostawy. Podatek należny w tych fakturach to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 roku, zwane dalej rozporządzeniem, w § 4 – § 25 określa zasady wystawiania i przechowywania faktur, faktur zaliczkowych i korygujących oraz not korygujących.

W sytuacji, gdy wystawiono faktury zaliczkowe, rozliczenia transakcji należy dokonać, wystawiając faktury zawierające pozostałe kwoty, wpłacone na poczet danej transakcji.

W § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdza się, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z brzmieniem § 10 ust. 6 cyt. rozporządzenia jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Zatem, jeżeli nie ma zapisów szczególnych, zarówno w ustawie jak i w aktach wykonawczych odnośnie faktur zaliczkowych, uznać należy, że przytoczone przepisy rozporządzenia mają zastosowanie dla faktur VAT RR.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera również przesłanek wskazujących na to, że obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią – wobec braku przepisów szczególnych – przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT. Zawarte zostały w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Wystawioną zgodnie z przepisami fakturę korygującą należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu, który powinien potwierdzić odbiór, a wynikającą z korekty różnicę (w przypadku podwyższenia ceny) należy przekazać na konto rolnika. W przypadku faktur VAT RR podatek należny to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury, a więc faktura korygująca VAT RR rzutuje na sposób rozliczenia podatku VAT (z faktury pierwotnej). Korekta faktur VAT RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru. Wystawca faktury VAT RR jest jednocześnie nabywcą towaru, tak więc za datę otrzymania faktury przyjmuje się datę jej wystawienia.

Odnosząc powyższe do wniosku, należy stwierdzić, że brak jest przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej na otrzymaną zaliczkę, gdy do zdarzenia gospodarczego doszło. Różnice, które występują pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturami rozliczeniowymi, spowodowane inną jednostką przeliczeniową nie mogą być uznane za przyczynę uprawniającą Wnioskodawcę do wystawienia faktur korygujących. Należy przede wszystkim odnieść się do ciągłości zdarzenia gospodarczego, jakim jest umowa na dostawę zielonej masy kukurydzy. Zatem niewłaściwe jest stanowisko przedstawione we wniosku w odniesieniu do kwestii możliwości wystawienia faktur korygujących, w sytuacji, gdy nie ma żadnej ustawowej przyczyny, która obligowałaby Wnioskodawcę do takiego zachowania.

We wniosku wskazano wyraźnie na fakt dokonania w czerwcu 2009 roku przedpłat dla rolników, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie, oraz po dokonanych zbiorach i przeliczeniach jakościowych, wystawienia faktur końcowych za pozyskaną kukurydzę na biomasę. Zatem, w listopadzie, kiedy Wnioskodawca dokonywał rozliczeń końcowych z rolnikami na dostarczoną kukurydzę, powinien wystawić fakturę VAT RR, zgodnie z zapisami ww. § 10 ust. 5 i 6 rozporządzenia. Faktura końcowa wystawiana jest na różnicę całości dostaw i wpłaconych wcześniej kwot zaliczek, zatem trudno dokonać prawidłowego rozliczenia transakcji bez uwzględnienia kwot wpłaconych na poczet przyszłej dostawy.

Mając na względzie rozstrzygnięcie co do nieprawidłowości wystawienia faktur korygujących w przedstawionym stanie faktycznym, kwestie prawidłowego ujęcia faktur korygujących przez Wnioskodawcę w rejestrze zakupów tut. Organ uznaje za bezzasadne”.

Kończąc z uwagi na to, że interpretacja jest potrzebna Spółce do prawidłowego korzystania z przysługujących praw, ale także prawidłowego wypełnienia spoczywających na Spółce nałożonych przez prawo podatkowe obowiązków, Spółka pragnie uprzejmie przypomnieć, iż zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających, na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Jak wskazał WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2804/08, cyt.:

„Odpowiedź organu (…) ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. (…) jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe”.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał pismem znak IPPP2/443-289/11-2/KG w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do uzupełnienia tego wniosku poprzez przedstawienie pytań w zakresie podatku od towarów i usług oraz przedstawienie własnych stanowisk do tak zadanych pytań. Pytania, które zostały zadane we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, a których dotyczyło niniejsze wezwanie zostały sformułowane w następujący sposób:

1.  Czy postępowanie spółki cywilnej opisane w niniejszym wniosku oparte w ocenie spółki w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr IPPP3/443-351/10-4/KC z dnia 12 lipca 2010 r., IPPP2/443-719/10-4/IG z podaną datą 21 stycznia 2010r. (winna być podana data 21 stycznia 2011r.), Nr IPPP2/443-747/10-3/MM z dnia 14 stycznia 2011 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów jest prawidłowe?
2.  Jeżeli postępowanie spółki cywilnej opisane w niniejszym wniosku jest nieprawidłowe to, dlaczego pogląd zawarty w niniejszym wniosku oparty w ocenie Spółki w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr IPPP3/443-351/10-4/KC z dnia 12 lipca 2010r., IPPP2/443-719/10-4/IG z podaną datą 21 stycznia 2010 r. (winna być podana data 21 stycznia 2011 r.), Nr IPPP2/443-747/10-3/MM z dnia 14 stycznia 2011 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów jest zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej nieprawidłowy?
3.  Czy planowane postępowanie spółki cywilnej oparte w ocenie Spółki w całości na argumentach i stanowisku organu zawartym w interpretacjach indywidualnych: Nr IPPP3/443-351/10-4/KC z dnia 12 lipca 2010 r., IPPP2/443-719/10-4/IG z podaną datą 21 stycznia 2010 r. (winna być podana data 21 stycznia 2011 r.), Nr IPPP2/443-747/10-3/MM z dnia 14 stycznia 2011 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów jest jednak zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną z jakiś powodów nieprawidłowe, to czy spółka powinna wystawić fakturę korygującą VAT RR zerującą fakturę VAT dokumentującą wypłatę przedpłaty (zaliczki), a następnie powinna wystawić nową fakturę VAT RR na całość dostarczonych towarów rolnych przez rolnika ryczałtowego lub usług rolniczych wykonanych przez rolnika ryczałtowego według cen na dzień dostawy wszystkich produktów rolnych lub na dzień wykonania wszystkich usług rolniczych?

Spółka udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.), w którym powieliła ponownie treść pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, 2 oraz 5 uzasadniając w ten sposób, że pytania te są pytaniami z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem dotyczą sfer uregulowanych tą ustawą, a tym samym mają wpływ na zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki. Pytania dotyczą między innymi wydania opinii o prawidłowości (nieprawidłowości) postępowania Spółki, które oparła na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, które Spółka interpretuje opierając się na stanowisku organu podatkowego zawartym w odrębnych interpretacjach podatkowych.

Po analizie akt sprawy dotyczących przedmiotowego wniosku, tut. Organ podatkowy wydał w dniu 30 czerwca 2011 r. postanowienie znak IPPP2/443-289/11-5/KG o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w zakresie zadanych wyżej pytań, które dotyczyły de facto wydania opinii o prawidłowości (nieprawidłowości) postępowania Spółki w oparciu o stanowiska Organu podatkowego zawarte w odrębnych interpretacjach podatkowych (pytania nr 1, 2 oraz 5).

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym domagała się uchylenia ww. postanowienia i merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie zadanych pytań.

Postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. nr IPPP2/443-289/11-9/KG Minister Finansów odpowiedział na zażalenie utrzymując w mocy postanowienie z dnia 30 czerwca 2011 r. znak IPPP2/443-289/11-5/KG odmawiając tym samym merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie ww. pytań.

Na powyższe postanowienia Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3008/11 uchylił zaskarżone postanowienie i stwierdził, że skarga jest zasadna.

Z treści wyroku wynika, że okoliczność, że Spółka powoływała się w pytaniach na treść wcześniej otrzymanych interpretacji - co jej zdaniem miało uzasadniać poprawność przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska - nie powoduje automatycznie, by kwestie przedstawione w tych pytaniach, dotyczące sposobu dokumentowania zakupów dokonywanych przez czynnego podatnika VAT od rolnika ryczałtowego, przestawały być kwestiami dotyczącymi interpretacji prawa podatkowego.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1662/12 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 26 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał pismem znak IPPP2/443-289/11/14-13/S/KBr do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie czy Spółka oczekuje wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczeń z rolnikiem ryczałtowym, jaki powinien być zastosowany w świetle art. 115-118 ustawy o VAT (pyt. nr 1, 2 i 5 wniosku ORD-IN) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że oczekuje wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. czyli obowiązującej w dniu wydania interpretacji. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) przestało obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2011 r. W 2014 r. kwestie faktur w tym faktur korygujących są uregulowane w dziale XI ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w którym znajdują się przepisy będące odpowiednikami przepisów ww. rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3008/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu rozliczeń z rolnikiem ryczałtowym, jaki powinien być zastosowany w świetle art. 115-118 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

Przepisy art. 115 - 118 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, określają zasady nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Zasady sporządzania i przechowywania faktur VAT RR zostały szczegółowo zdefiniowane w art. 116 ustawy o VAT, jednocześnie nie została wydana delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT RR.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Stosownie do art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów rolnych albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Art. 116 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

W myśl art. 116 ust. 9b ustawy o VAT przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. zasad wystawiania i przechowywania faktur, faktur zaliczkowych i korygujących oraz not korygujących wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35).

Art. 1 pkt 50 tej ustawy wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 106a- 106q.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przesłanek wskazujących na to, że obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią - wobec braku przepisów szczególnych - przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT. Zawarte zostały w art. 106j ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wystawioną zgodnie z przepisami fakturę korygującą należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu, który powinien potwierdzić odbiór, a wynikającą z korekty różnicę (w przypadku podwyższenia ceny) należy przekazać na konto rolnika. W przypadku faktur VAT RR podatek należny to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury, a więc faktura korygująca VAT RR rzutuje na sposób rozliczenia podatku VAT (z faktury pierwotnej). Korekta faktur VAT RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru. Wystawca faktury VAT RR jest jednocześnie nabywcą towaru, tak więc za datę otrzymania faktury przyjmuje się datę jej wystawienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług podpisze z rolnikiem ryczałtowym umowę na dostawę przez rolnika ryczałtowego dla Spółki wybranych produktów rolnych objętych załącznikiem Nr 2 do u.p.t.u. lub na wykonanie przez rolnika ryczałtowego dla spółki wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2 do u.p.t.u. Nabywane produkty rolne lub nabywane usługi rolnicze będą wykorzystywane do wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych. Zgodnie z treścią umowy podpisanej z rolnikiem ryczałtowym w dniu podpisania umowy spółka wypłaci na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego przedpłatę (zaliczkę) powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT za produkty rolne lub usługi rolnicze objęte ww. umową. Według umowy przedpłata (zaliczka) w przyszłości winna być przeznaczona przez rolnika ryczałtowego na zakup środków do produkcji produktów rolnych lub usług rolniczych, w tym może być spożytkowana, np. na pozyskanie gruntów. Jako potwierdzenie wypłaconej przedpłaty (zaliczki) rolnikowi ryczałtowemu w dniu wypłaty przedpłaty (zaliczki) spółka wystawi w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR. W dniu wystawienia ww. faktury VAT RR spółka przekaże jej oryginał rolnikowi ryczałtowemu. W treści ww. faktury VAT RR zostaną wskazane między innymi: przedmiot transakcji w ilości, jakości wskazanej w podpisanej umowie, wartości netto ustalonej na dzień podpisania umowy produktów rolnych lub usług rolniczych, wyliczony zryczałtowany podatek VAT i wartość brutto. Wystawiona ww. faktura VAT RR zostanie ujęta przez spółkę w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c, w którym zostanie wypłacona przez spółkę rolnikowi ryczałtowemu przedpłata (zaliczka). Taką formułę wystawienia faktury VAT RR spółka przyjmie z powodu, zdaniem spółki, braku możliwości określenia, faktycznej choćby w przybliżeniu wydajności (ilościowej, jakościowej, wartościowej), która zostanie uzyskana przez rolnika ryczałtowego odnośnie przedmiotu umowy w okresie objętym umową.

Po dostarczeniu przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub po wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych oraz sprawdzeniu faktycznej: ilości, jakości, wartości, dostarczonych produktu rolnych lub usług rolniczych ustalona zostanie faktyczna cena na dzień dostawy wszystkich dostarczonych produktów rolnych lub na dzień wykonania wszystkich wykonanych usług rolniczych. Po dostawie przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych, spółka cywilna wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument, w którym zostaną wykazane dane identyfikujące dokument potwierdzający dokonanie przedpłaty (zaliczki), a na różnicę pomiędzy ww. fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki), a ceną ustaloną na dzień dostawy faktycznie dostarczonych przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych lub ceną na dzień wykonania faktycznie wykonanych przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych, powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT, spółka wystawi w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR rozliczeniową. Powyższą kwotę różnicy powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT spółka wypłaci rolnikowi ryczałtowemu na jego rachunek bankowy po dostarczeniu przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych lub po wykonaniu wszystkich objętych umową usług rolniczych, tj. w dniu wystawienia faktury VAT RR rozliczeniowej. W dniu wystawienia faktury VAT RR rozliczeniowej spółka przekaże oryginał tej faktury rolnikowi ryczałtowemu. Ze względu na brak, zdaniem Spółki, sensu i możliwości rozliczenia przedpłaty (zaliczki) wypłaconej według deklarowanej na podstawie podpisanej umowy ceny za produkty rolne lub usługi rolnicze z ewentualnie wystawioną fakturą VAT RR, którą miałaby być udokumentowana na nowo całość faktycznie pozyskanych produktów rolnych lub usług rolniczych po dostarczeniu produktów rolnych lub usług rolniczych nie zostanie wystawiona przez Spółkę faktura VAT RR dokumentująca na nowo całą dostawę produktów rolnych lub całość wykonanych usług rolniczych według ceny ustalonej na dzień dostawy wszystkich objętych umową produktów rolnych lub na dzień wykonania wszystkich objętych umową usług rolniczych. W związku powyższym spółka nie wystawi także faktury korygującej VAT RR wyzerowującej do faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki), którą nie wyzeruje zarówno wartości netto, zryczałtowanego podatku VAT oraz wartości brutto faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki). Wyżej wskazana faktura VAT RR rozliczeniowa, którą spółka wystawi zostanie ujęta przez spółkę w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za m-c wystawienia ww. faktury VAT RR rozliczeniowej. tj. za m-c, w którym spółka wypłaci rolnikowi ryczałtowemu na jego rachunek kwotę różnicy pomiędzy fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki), a kwotą ustaloną na dzień dostawy za faktycznie dostarczone wszystkie produkty rolne lub wszystkie usługi rolnicze objęte podpisaną z rolnikiem ryczałtowym umową powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku VAT.

W analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące wystawiania faktur zaliczkowych, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przepisy art. 115-118 ustawy o VAT są przepisami szczególnymi regulującymi kwestie zasad nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług produktów rolnych (usług rolniczych) od rolnika ryczałtowego. Z przepisów tych wynika, że zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT nabywający produkty rolne (usługi rolnicze) od rolnika ryczałtowego jest obowiązany do wystawienia faktur VAT RR dokumentujących nabycie tych produktów (usług). Natomiast w przypadku przedpłat (zaliczek) na poczet przyszłej dostawy (świadczenia usług) podatnik, zgodnie z tymi przepisami jest obowiązany do wystawienia dokumentu potwierdzającego dokonanie wpłaty (a nie faktury zaliczkowej VAT RR), co nie pozbawia go prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, pod warunkiem, że wszystkie przesłanki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT są spełnione łącznie.

W uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na podatniku podatku od towarów i usług, który nabył produkty rolne od rolnika ryczałtowego, jednakże w sytuacji przedpłat czy zaliczek wpłacanych na poczet przyszłej dostawy (świadczenia usług) podatnik nie wystawia faktury zaliczkowej, a jedynie dokument potwierdzający wpłatę zaliczki na konto rolnika ryczałtowego. Podatek należny w tych dokumentach to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury. Zatem błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie jest on zobowiązany do wystawiania faktur zaliczkowych VAT RR. Wnioskodawca nie dokonuje żadnej dostawy towarów ani świadczenia usług na rzecz rolnika ryczałtowego. Dla potrzeb rozliczeń Wnioskodawcy z rolnikiem ryczałtowym w sytuacji wpłaconej zaliczki należy sporządzić dokument zgodnie z art. 116 ust. 9b ustawy o VAT, a fakturę VAT RR należy wystawić po dokonaniu dostawy produktów rolnych lub wykonaniu usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem danych identyfikujących sporządzony dokument.

W tym miejscu należy wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, gdyż celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury te wystawia się w okolicznościach wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, np. w wyniku obniżenia lub podwyższenia ceny towaru lub usługi, zwrotu towarów sprzedawcy, zwrotu należności nabywcy czy stwierdzenia nieprawidłowości w jakiejkolwiek pozycji faktury pierwotnej.

Z cytowanych przepisów prawa podatkowego wynika, że Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury pierwotnej (zaliczkowej VAT RR) dokumentującej dokonane przedpłaty (zaliczki) na rzecz rolnika ryczałtowego z tytułu przyszłej dostawy produktów rolnych (świadczenia usług rolniczych). Zatem stanowisko Spółki w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego z uwagi na odmienne uzasadnienie należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ Spółka stwierdziła w nim, że różnice, które występują pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturami rozliczeniowymi, spowodowane inną jednostką przeliczeniową nie mogą być uznane za przyczynę uprawniającą Spółkę do wystawienia faktur korygujących. Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej nie z tego powodu, że brak jest różnic między fakturami zaliczkowymi a rozliczeniowymi, lecz z powodu braku obowiązku wystawienia faktury pierwotnej (zaliczkowej VAT RR), której błędy faktura korygująca miałaby niwelować. Zatem Spółka w powyższym zakresie zaprezentowała błędne stanowisko posiłkując się interpretacją indywidualną Nr IPPP3/443-351/10-4/KC z dnia 12 lipca 2010 r. dotyczącą wystawiania faktur korygujących do zaliczek i prawidłowego ich rozliczania. Należy zaznaczyć, że ww. interpretacja indywidualna została wydana w zakresie konkretnego, przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca wystawił już fakturę VAT zaliczkową. Zatem w tym kontekście zasadnym było stwierdzenie, że nie ma podstaw do wystawienia faktury VAT RR korygującej, gdyż nie istnieją żadne podstawy do jej wystawienia. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia natomiast w analizowanej sytuacji, gdzie Wnioskodawca - Spółka oczekuje wskazania sposobu prawidłowego postępowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że Spółka nie może opierać swojego postępowania na rozstrzygnięciu wydanym w konkretnym różniącym się istotnie stanie faktycznym od przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, że wydane rozstrzygnięcia: Nr IPPP2/443-719/10-4/IG z podaną datą 21 stycznia 2010 r. (winna być podana data 21 stycznia 2011 r.) oraz Nr IPPP2/443-747/10-3/MM z dnia 14 stycznia 2011 r., dotyczą prawa do odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku po dokonaniu wpłaty zaliczki za nabywaną usługę rolniczą oraz określenia właściwego okresu rozliczeniowego, w jakim zryczałtowany zwrot podatku zwiększy kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane usługi rolnicze będą (lub nie będą) związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych potwierdzają, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u spółki kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym spółka dokonała przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu. Spółka jest uprawniona do odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku już po dokonaniu na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywaną usługę rolniczą. Prawidłowe jest zatem stanowisko zgodnie z którym Spółce nie przysługuje uprawnienie do odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku już po dokonaniu na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywaną usługę rolniczą, a tym samym rozliczenia go w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokonała przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu.

W świetle powyższych okoliczności, oceniając całokształt prezentowanego stanowiska Spółki, należało je uznać w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.