Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.48.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Czy dla celów podatkowych przychód z tytułu zbycia udziałów powstanie w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów czy w momencie zwolnienia środków z depozytu notarialnego na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: depozyt; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; sprzedaż; udział; udział-sprzedaż udziałów; zapłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W roku 2018 Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów w sp. z o.o. (wraz z drugim Wspólnikiem tejże spółki).

Zgodnie z umową nabywca udziałów wpłacił uzgodnioną kwotę do depozytu notarialnego, przy czym zbywcy udziałów (w tym Wnioskodawca) uzyskają posiadanie wskazanej kwoty po jej zwolnieniu z depozytu notarialnego dopiero w przypadku ziszczenia się ustalonych w umowie warunków (m. in. złożenia wniosków o wykreślenie zastawów na udziałach).

Do momentu ziszczenia się wskazanych w umowie warunków Wnioskodawca nie będzie mógł wejść w posiadanie środków złożonych przez nabywcę do depozytu notarialnego, tzn. że do tego momentu nie uzyska faktycznie żadnej zapłaty za sprzedane udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów podatkowych przychód z tytułu zbycia udziałów powstanie w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów czy w momencie zwolnienia środków z depozytu notarialnego na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu zbycia udziałów powstanie w momencie zwolnienia środków z depozytu notarialnego na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że wprawdzie art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, jednakże nie można w tym przypadku abstrahować od systemowej wykładni prawa podatkowego.

W szczególności należy rozpatrzyć pojęcie przychodu. Zgodnie z ugruntowaną wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prezentowaną zarówno w stanowiskach organów podatkowych jak i w orzecznictwie i doktrynie, o uzyskaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji, w której podatnik uzyskuje określone przysporzenie majątkowe o wymiernym charakterze i tylko wtedy gdy ma ono charakter definitywny. W stanie faktycznym przedstawionym w zapytaniu Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia do momentu zwolnienia depozytu notarialnego, dlatego dopiero od momentu zwolnienia środków z depozytu można mówić o uzyskaniu przez Wnioskodawcę przychodu.

Wyżej wskazane rozumienie pojęcia przychodu jest charakterystyczne dla podatków dochodowych w polskim systemie podatkowym. Przywołać tutaj można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2013 r. (ITPB3/423-245/13/DK), wydaną na gruncie zbliżonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której wskazano, iż z uwagi na fakt braku pewności co do części kwoty przychodu, która ostatecznie ma przypaść spółce po spełnieniu określonych warunków, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania jako przychodu tej części ceny sprzedaży udziałów, która zostanie przekazana na rachunki Escrow, gdyż na ten moment ostateczna wartość przychodu nie będzie znana. W sytuacji ziszczenia się warunków dających podstawę do dokonania wypłaty z rachunków na rzecz Spółki, będzie ona zobowiązana do wykazania uzyskanego w związku z tą operacją przychodu należnego. Podkreślić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ziszczenie się warunku umożliwiającego wypłatę z depozytu notarialnego nie jest pewne, w związku z czym nie sposób mówić o należnym przychodzie w takim przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosownie do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy.

Artykuł 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia udziałów lub akcji określona w umowie może zostać zapłacona w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ustawy).

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę w stanowisku interpretacji o sygn. ITPB3/423-245/13/DK wyjaśnić należy, że dotyczy ona określenia momentu powstania przychodu w związku z transakcją sprzedaży udziałów spółki zależnej na podstawie warunkowej umowy sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym natomiast Wnioskodawca wskazał, że dokonał zbycia udziałów w sp. z o.o., a zatem tytuł do udziałów przeszedł na rzecz kupujących z dniem podpisania umowy i jego byt nie zależy od żadnych przyszłych warunków. Wprawdzie Wnioskodawca nie ma pewności czy faktycznie otrzyma uzgodnioną kwotę, bowiem jej wypłata z depozytu notarialnego jest uzależniona od spełnienia warunku w postaci złożenia wniosków o wykreślenie zastawów na udziałach, to jednak nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy rozpoznać w dacie jej wymagalności, bowiem cena sprzedaży została przez strony w umowie uzgodniona i w odpowiedniej kwocie zabezpieczona w depozycie notarialnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.