Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-470/10-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-31
Teza: W przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nie powstał obowiązek podatkowy w powyższej sprawie. Taki obowiązek powstanie dopiero z chwilą uzyskania i uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku po rodzicach. Wówczas organ podatkowy naliczy podatek od spadku na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po odjęciu kwoty wolnej w I grupie podatkowej, tj. 9.637 zł. A zatem, w powyższej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku nie mogło ulec przedawnieniu, gdyż jeszcze nie powstało. Zobowiązanie takie powstanie zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek doręczenia Wnioskodawczyni decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Słowa kluczowe: decyzja; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; podatek-podatek od spadków i darowizn; postanowienia-postanowienie sądu; przedawnienie; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 1-art. 21; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 68; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2010 r. (data wpływu 07.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia spadku po zmarłych rodzicach oraz Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia spadku po zmarłych rodzicach oraz Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 lutego 1978 roku zmarła Marianna B. (matka Wnioskodawczyni). Fakt jej śmierci był od razu znany wszystkim jej spadkobiercom. Po jej śmierci żaden ze spadkobierców nie złożył oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po niej. W związku z tym z dniem 24 sierpnia 1978 roku, zgodnie z art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego, spadek po Mariannie B. został przyjęty wprost przez jej spadkobierców – męża Bronisława B. oraz córki Janinę K. i Czesławę G.. W dniu 1 maja 1982 roku zmarł mąż Marianny B. – Bronisław B.. W dniu 18 stycznia 1994 roku zmarła jedna z córek Marianny B. – Janina K.

W dniu 22 listopada 2010 roku Czesława G. złożyła w Wydziale Cywilnym Sądu Rejonowego wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po Mariannie B.. W chwili obecnej Czesława G. oczekuje na wyznaczenie przez Sąd terminu rozprawy, na której jej wniosek będzie rozpatrywany.

W dniu 1 maja 1982 roku zmarł Bronisław B. (ojciec Wnioskodawczyni). Fakt jego śmierci był od razu znany wszystkim jego spadkobiercom. Po jego śmierci żaden ze spadkobierców nie złożył oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po nim. W związku z tym z dniem 1 listopada 1982 roku, zgodnie z art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego, spadek po Bronisławie B. został przyjęty wprost przez jego spadkobierców – córki Janinę K. i Czesławę G.. W dniu 18 stycznia 1994 roku zmarła jedna z córek Bronisława B. – Janina K.. W dniu 22 listopada 2010 roku Czesława G. złożyła w Wydziale Cywilnym Sądu Rejonowego wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po Bronisławie B. W chwili obecnej Czesława G. oczekuje na wyznaczenie przez Sąd terminu rozprawy, na której jej wniosek będzie rozpatrywany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku po Mariannie B. uległo przedawnieniu z powodu niewydania decyzji podatkowej w przewidzianym w prawie terminie?
2.  Czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku po Bronisławie B. uległo przedawnieniu z powodu niewydania decyzji podatkowej w przewidzianym w prawie terminie?

Zdaniem Wnioskodawcy

Obowiązek podatkowy w podatku od spadku po Mariannie B. powstał zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 roku o podatku od spadków i darowizn z chwilą otwarcia spadku, czyli w dniu 24 lutego 1978 roku. Do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn żadna z osób, na których ciążył obowiązek podatkowy, nie złożyła zeznania podatkowego wymieniającego nabyte po Mariannie B. rzeczy i prawa majątkowe. W związku z powyższym nabyciem spadku po Mariannie B. podlegało nowej ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, na podstawie jej art. 21. Art. 6 ust. 1 nowej ustawy przesunął z dniem 11 sierpnia 1983 roku moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku po Mariannie B. na dzień przyjęcia spadku przez spadkobierców, czyli zgodnie z art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego na dzień 24 sierpnia 1978 roku. Po wejściu w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku żaden ze spadkobierców po Mariannie B. nie złożył zeznania podatkowego w zakresie ciążącego na nim podatku od spadku do dnia dzisiejszego oraz po raz pierwszy nabycie spadku po Mariannie B. zostało stwierdzone pismem, o którym mówi art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w dniu 22 listopada 2010 roku z chwilą złożenia w Sądzie Rejonowym przez Czesławę G. wniosku o stwierdzenie spadkobierców po Mariannie B.. Stosując do powyższej sytuacji przepisy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1981 roku i uchyliła dotychczas obowiązujący dekret z dnia 26 października 1950 roku o zobowiązaniach podatkowych, możliwość wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po Mariannie B. upłynęła po pięciu latach od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od końca 1978 roku, a więc upłynęła z końcem 1983 roku.

Ponieważ do chwili przedawnienia możliwości wydania decyzji podatkowej w podatku od spadku po Mariannie B. na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie przez jej spadkobierców spadku po niej nie zostało stwierdzone żadnym pismem, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie zachodzi możliwość odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 powyższej ustawy. Twierdzenie o braku możliwości odnowienia obowiązku podatkowego opiera się na orzecznictwie sadów administracyjnych – WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 279/09): „Jeżeli zatem podatnik z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Z brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie wynika wyłączenie zasady, że obowiązek podatkowy podlega przedawnieniu. W żadnym razie nie byłoby dopuszczalne ograniczenie tej zasady w wyniku rozszerzającej wykładni przepisu, opartej na domniemaniu motywów ustawodawcy o dążeniu do pełniej ochrony interesów fiskalnych państwa.”; WSA w Łodzi (sygn. akt ISA/Łd 199/09): „W każdym przypadku, gdy tylko wystąpi stan opisany w tym przepisie (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.), powstaje nieskonkretyzowana powinność zapłaty podatku. Na konkretyzację tego obowiązku organ ma 3 lata bądź 5 lat. (…) Po bezskutecznym upływie tego okresu organ utracił prawo do wydania decyzji wymiarowej. Z kolei art. 6 ust. 4 u.p.s.d. miałby zastosowanie wówczas, gdyby strona powołała się na fakt otrzymania darowizny przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji, notyfikacja o zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu powodowałaby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwie termin ten biegłby na nowo przez co czas na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległby wydłużeniu. Taka interpretacja pozwala na zachowanie spójności pomiędzy regulacją zawartą w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. a zapisem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz zapewnia zgodność z art. 68 O.p. normującym kwestię przedawnienia.

Przyjęcie poglądu odmiennego skutkowałoby pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z instytucji przedawnienia. W praktyce oznaczałoby to, że prawo wydania decyzji wymiarowej w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania nabycia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie ulega przedawnieniu. Kolejny argument przeciwko takiej koncepcji, to istnienie stanu niepewności. Po upływie 3 bądź 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d., organ traci prawo do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Gdyby przyjąć, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie również po upływie okresu przedawnienia, to utrata prawa do wydania decyzji wymiarowej miałaby jedynie charakter warunkowy. Warunkiem byłoby niepowoływanie się przez podatnika na nabycie prawa niezgłoszone do opodatkowania we właściwym terminie. Natomiast ujawnienie takiej okoliczności przez podatnika, bez względu na czas jaki upłynął od jej wystąpienia, powodowałoby automatycznie odrodzenie się uprawnienia organu do opodatkowania nabycia, niwelując w konsekwencji wcześniejszy skutek w postaci przedawnienia.”; WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1354/08): „O ile bowiem poza sporem pozostaje, że obowiązek podatkowy (ponowny) wynikający z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym S.S. tj. z dniem 15 grudnia 2007 r., co oznacza, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji nie upłynął termin z art. 68 § 2 ordynacji podatkowej, o tyle rozważenia wymaga dopuszczalność zastosowania samego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy pierwotnie obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Otwarcie spadku nastąpiło w dniu 24 lutego 1998 r. zachodzi więc nierozważona przez organy podatkowe możliwość, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy do uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku upłynęło ponad 5 lat. Upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Jak trafnie podnosi się w doktrynie regulację art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy traktować jako swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia. Nie można jednak powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 upłynął już okres przedawnienia (C. Pieńkosz, Przedawnienie w podatku od spadków i darowizn, Doradztwo Podatkowe nr 11 z 2003 r.).”; WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1101/02): „Z przedstawionych przez Sąd Najwyższy rozważań wynika, że dla wyjaśnienia treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. konieczne jest poddanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, analizie systemowej. W szczególności istotne jest to, ażeby nie zapominać, że w przepisie tym nie został kreowany obowiązek podatkowy, oderwany od przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem tym zaś jest w każdym wypadku – stosownie do art. 1 cyt. ustawy – nabycie własności rzeczy i praw majątkowych. Nie należy traktować regulacji art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. jako regulacji w pełni samodzielnej i mającej takie samo znaczenie, jak te regulacje, które określają obowiązek podatkowy poprzez bezpośrednie nawiązanie do faktów dotyczących przedmiotu opodatkowania.”; NSA w Warszawie (sygn. akt II FSK 819/07): „Z uzasadnienia wprost i jasno wynika, że jeśli nie ma już obowiązku zgłoszenia przedmiotu do opodatkowania (np. z powodu przedawnienia), to w ogóle nie można mówić o odnowieniu tego obowiązku w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W sprawie bezspornym jest moment powstania obowiązku podatkowego i termin przedawnienia (5 lat wynikający z art. 7 ust. 1 u.z.p.). Arytmetyka bezwzględnie zatem wskazuje, że obowiązek podatkowy przedawnił się najpóźniej wraz z upływem 1998 r. W chwili powołania się na darowiznę, tj. 2 października 2001 r. obowiązek podatkowy nie był już egzekwowany, a więc nie mogła zadziałać dyspozycja z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z przyczyn podanych powyżej.

Z niezrozumiałych i niewyjaśnionych powodów organ wbrew stanowisku zarówno Sądu Najwyższego jak i WSA niezmiennie twierdzi, że w chwili powołania się na darowiznę przez I. i M. K. na nowo powstał obowiązek podatkowy i powstała nowa możliwość wydania decyzji wymiarowej, która to możliwość trwała przez kolejnych 5 lat od dnia powołania się na darowiznę (str. 3 decyzji akapit 2). Stanowisko organu podatkowego jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne także w świetle przytoczonej przez ten organ w skardze kasacyjnej fragmentu glosy prof. B. Brzezińskiego. W zacytowanej glosie glosator wprost i czytelnie parafrazuje uchwałę SN w słowach: „aby obowiązek podatkowy w wyniku powołania się na darowiznę mógł biec na nowo (rozpocząć się ponownie) to nie może nastąpić jego przedawnienie, wówczas brak podstaw do ponownego powstania obowiązku podatkowego”. Wg przytoczonego stanowiska prof. Brzezińskiego skutkiem powołania się na darowiznę (wg art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co organ podatkowy w cytacie pominął) jest to, że od nowa płynąć zaczyna termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej; nie powstaje żaden nowy obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów prawa materialnego, ale może być realizowany obowiązek, który powstał wcześniej.”; oraz orzecznictwie sądów powszechnych – Sąd Najwyższy (sygn. akt III AZP 14/90): „Z przedstawionych rozważań wynika, że dla wyjaśnienia treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest poddanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, analizie systemowej. W szczególności istotne jest to, ażeby nie zapominać, że w przepisie tym nie został kreowany obowiązek podatkowy, oderwany od przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem tym zaś jest w każdym wypadku – stosownie do art. 1 cyt. ustawy – nabycie własności rzeczy i praw majątkowych. Nie należy – wbrew założeniom przyjętym przez składy zwykłe Sądu Najwyższego – traktować regulacji (art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.) jako regulacji w pełni samodzielnej i mającej takie samo znaczenie, jak te regulacje, które określają obowiązek podatkowy poprzez bezpośrednie nawiązanie do faktów dotyczących przedmiotu opodatkowania”.

Obowiązek podatkowy w podatku od spadku po Bronisławie B. powstał zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 roku o podatku od spadków i darowizn z chwilą otwarcia spadku, czyli w dniu 1 maja 1982 roku. Do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn żadna z osób, na których ciążył obowiązek podatkowy, nie złożyła zeznania podatkowego wymieniającego nabyte po Bronisławie B. rzeczy i prawa majątkowe. W związku z powyższym nabycie spadku po Bronisławie B. podlegało nowej ustawie z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, na podstawie jej art. 21. Art. 6 ust. 1 nowej ustawy przesunął z dniem 11 sierpnia 1983 roku moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku po Bronisławie B. na dzień przyjęcia spadku przez spadkobierców, czyli zgodnie z art. 1015 § 2 kodeksu cywilnego na dzień 1 listopada 1982 roku. Po wejściu w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku żaden ze spadkobierców po Bronisławie B. nie złożył zeznania podatkowego w zakresie ciążącego na nim podatku od spadku do dnia dzisiejszego oraz po raz pierwszy nabycie spadku po Bronisławie B. zostało stwierdzone pismem, o którym mówi art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w dniu 22 listopada 2010 roku z chwilą złożenia w Sądzie Rejonowym przez Czesławę G. wniosku o stwierdzenie spadkobierców po Bronisławie B. Stosując do powyższej sytuacji przepisy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1981 roku i uchyliła dotychczas obowiązujący dekret z dnia 26 października 1950 roku o zobowiązaniach podatkowych, możliwość wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po Bronisławie B. upłynęła po pięciu latach od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od końca 1982 roku, a wiec upłynęła z końcem 1987 roku.

Ponieważ do chwili przedawnienia możliwości wydania decyzji podatkowej w podatku od spadku po Bronisławie B. na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie przez jego spadkobierców spadku po nim nie zostało stwierdzone żadnym pismem, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie zachodzi możliwość odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 powyższej ustawy. Twierdzenie o braku możliwości odnowienia obowiązku podatkowego opiera się na orzecznictwie sądów administracyjnych – WSA w Łodzi (sygn. akt ISA/Łd 279/09): „Jeżeli zatem podatnik z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Z brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie wynika wyłączenie zasady, że obowiązek podatkowy podlega przedawnieniu. W żadnym razie nie byłoby dopuszczalne ograniczenie tej zasady w wyniku rozszerzającej wykładni przepisu, opartej na domniemaniu motywów ustawodawcy o dążeniu do pełnej ochrony interesów fiskalnych państwa.”; WSA w Łodzi (sygn. akt ISA/Łd 199/09): „W każdym przypadku, gdy tylko wystąpi stan opisany w tym przepisie (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.), powstaje nieskonkretyzowana powinność zapłaty podatku. Na konkretyzację tego obowiązku organ ma 3 lata bądź 5 lat. (…) Po bezskutecznym upływie tego okresu organ utracił prawo do wydania decyzji wymiarowej. Z kolei art. 6 ust. 4 u.p.s.d. miałby zastosowanie wówczas, gdyby strona powołała się na fakt otrzymania darowizny przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji, notyfikacja o zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu powodowałaby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwie termin ten biegłby na nowo, przez co czas na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległby wydłużeniu. taka interpretacja pozwala na zachowanie spójności pomiędzy regulacją zawartą w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. a zapisem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz zapewnia zgodność z art. 68 O.p. normującym kwestię przedawnienia.

Przyjęcie poglądu odmiennego skutkowałoby pozbawieniem podatnika możliwością skorzystania z instytucji przedawnienia. W praktyce oznaczałoby to, że prawo do wydania decyzji wymiarowej w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania nabycia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie ulega przedawnieniu. Kolejny argument przeciwko takiej koncepcji, to istnienie stanu niepewności. Po upływie 3 bądź 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d., organ traci prawo do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Gdyby przyjąć, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie również po upływie okresu przedawnienia, to utrata prawa do wydania decyzji wymiarowej miałaby jedynie charakter warunkowy. Warunkiem byłoby niepowoływanie się przez podatnika na nabycie prawa niezgłoszone do opodatkowania we właściwym terminie. Natomiast ujawnienie takiej okoliczności przez podatnika, bez względu na czas jaki upłynął od jej wystąpienia, powodowałoby automatycznie odrodzenie się uprawnienia organu do opodatkowania nabycia, niwelując w konsekwencji wcześniejszy skutek w postaci przedawnienia.”; WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1354/08): „O ile bowiem poza sporem pozostaje, że obowiązek podatkowy (ponowny) wynikający z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym S.S. tj. z dniem 15 grudnia 2007 r., co oznacza, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji nie upłynął termin z art. 68 § 2 ordynacji podatkowej, o tyle rozważenia wymagała dopuszczalność zastosowania samego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy pierwotnie obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Otwarcie spadku nastąpiło w dniu 24 lutego 1998 r. Zachodzi wiec nierozważona przez organy podatkowe możliwość, że od końca roku kalendarzowego, w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy do uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku upłynęło ponad 5 lat. Upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Jak trafnie podnosi się w doktrynie regulację art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy traktować jako swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia. Nie może jednak powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 upłynął już okres przedawnienia (C. Pieńkosz, Przedawnienie w podatku od spadków i darowizn, Doradztwo Podatkowe nr 11 z 2003 r.).”; WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1101/02): „Z przedstawionych przez Sąd Najwyższy rozważań wynika, że dla wyjaśnienia treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. konieczne jest poddanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, analizie systemowej. W szczególności istotne jest to, ażeby nie zapominać, że w przepisie tym nie został kreowany obowiązek podatkowy, oderwany od przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem tym zaś jest w każdym wypadku – stosownie do art. 1 cyt. ustawy – nabycie własności rzeczy i praw majątkowych. Nie należy traktować regulacji art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. jako regulacji w pełni samodzielnej i mającej takie samo znaczenie, jak te regulacje, które określają obowiązek podatkowy poprzez bezpośrednie nawiązanie do faktów dotyczących przedmiotu opodatkowania.”; NSA w Warszawie (sygn. akt II FSK 819/07): „Z uzasadnienia wprost i jasno wynika, że jeśli nie ma już obowiązku zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania (np. z powodu przedawnienia), to w ogóle nie można mówić o odnowieniu tego obowiązku w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W sprawie bezspornym jest moment powstania obowiązku podatkowego i termin przedawnienia (5 lat wynikający z art. 7 ust. 1 u.z.p.). Arytmetyka bezwzględnie zatem wskazuje, że obowiązek podatkowy przedawnił się najpóźniej wraz z upływem 1998 r. W chwili powołania się na darowiznę tj. 2 października 2001 r. obowiązek podatkowy nie był już egzekwowany, a wiec nie mogła zadziałać dyspozycja z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z przyczyn podanych powyżej.

Z niezrozumiałych i niewyjaśnionych powodów organ wbrew stanowisku zarówno Sądu Najwyższego jak i WSA niezmiennie twierdzi, że w chwili powołania się na darowiznę przez I. i M. K. na nowo powstał obowiązek podatkowy i powstała nowa możliwość wydania decyzji wymiarowej, która to możliwość trwała przez kolejnych 5 lat od dnia powołania się na darowiznę (str. 3 decyzji akapit 2). Stanowisko organu podatkowego jest zdaniem naczelnego Sądu Administracyjnego błędne także w świetle przytoczonej przez ten organ w skardze kasacyjnej fragmentu glosy prof. B. Brzezińskiego. W zacytowanej glosie glosator wprost i czytelnie parafrazuje uchwałę SN w słowach: „aby obowiązek podatkowy w wyniku powołania się na darowiznę mógł biec na nowo (rozpocząć się ponownie) to nie może nastąpić jego przedawnienie, wówczas brak podstaw do ponownego powstania obowiązku podatkowego”. Wg przytoczonego stanowiska prof. Brzezińskiego skutkiem powołania się na darowiznę (wg art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co organ podatkowy w cytacie pominął) jest to, że od nowa płynąć zaczyna termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej; nie powstaje żaden nowy obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów prawa materialnego, ale może być realizowany obowiązek, który powstał wcześniej.”; oraz orzecznictwie sądów powszechnych – Sąd Najwyższy (sygn. akt III AZP 14/90): „Z przedstawionych rozważań wynika, że dla wyjaśnienia treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest poddanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, analizie systemowej. W szczególności istotne jest to, ażeby nie zapominać, że w przepisie tym nie został kreowany obowiązek podatkowy, oderwany od przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem tym zaś jest w każdym wypadku – stosownie do art. 1 cyt. ustawy - nabycie własności rzeczy i praw majątkowych. Nie należy – wbrew założeniom przyjętym przez Składy zwykłe Sądu Najwyższego – traktować regulacji (art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.) jako regulacji w pełni samodzielnej i mającej takie samo znaczenie, jak te regulacje, które określają obowiązek podatkowy poprzez bezpośrednie nawiązanie do faktów dotyczących przedmiotu opodatkowania”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. wymienia nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Należy wskazać, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Ponieważ w przedmiotowej sytuacji nabycie w drodze spadku nastąpiło z dniem śmierci rodziców: matki w dniu 24 lutego 1978 roku, natomiast ojca w dniu 01 maja 1982 roku, zatem dokonując oceny skutków prawnych nabycia spadku należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczeniem Sądu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

Art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) reguluje sposób powstawania zobowiązań podatkowych i określa moment powstania takiego zobowiązania.

Zobowiązanie podatkowe powstaje więc z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

§ 3a. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

§ 4. Przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

§ 5. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Na podstawie art. 68 § 1 i § 2 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, gdy podatnik:

1.  nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2.  w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie jeszcze nie powstał, w dniu 22 listopada 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłych rodzicach.

Tym samym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku:

*   od śmierci matki i ojca upłynęło 5 lat,

to oznacza, że nie powstało zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości tego zobowiązania na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, iż zobowiązanie podatkowe nie powstanie ze względu na to, iż od śmierci rodziców upłynęło 5 lat, ale z uwagi na fakt, iż nie przeprowadzono postępowania spadkowego i nie uzyskano stwierdzenia nabycia spadku. Bowiem zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku i nie złożył zeznania podatkowego.

Nie ma tutaj także zastosowania przepis art. 68 § 2 bowiem przepis ten stanowi:

Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli podatnik:

1.  nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2.  w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ podatkowy wydaje w przypadku podatku od spadków i darowizn obligatoryjnie decyzję wymiarową. Powinna ona być poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wydał decyzji ustalającej, bowiem Wnioskodawca nie uzyskał jeszcze formalnego (sądowego lub notarialnego) stwierdzenia nabycia spadku po matce i nie złożył zeznania.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – Wnioskodawczyni nie posiada postanowienia o nabyciu praw do spadku po zmarłych rodzicach. W dniu 22 listopada 2010 roku został złożony przez Wnioskodawczynię wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po rodzicach. Tym samym zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nie powstał obowiązek podatkowy w powyższej sprawie. Taki obowiązek powstanie dopiero z chwilą uzyskania i uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku po rodzicach. Wówczas organ podatkowy naliczy podatek od spadku na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po odjęciu kwoty wolnej w I grupie podatkowej, tj. 9.637 zł. A zatem, w powyższej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku nie mogło ulec przedawnieniu, gdyż jeszcze nie powstało. Zobowiązanie takie powstanie zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek doręczenia Wnioskodawczyni decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.