Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.476.2021.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-15
Teza: Z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. W związku z zawarciem umowy dzierżawy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat, zatem w odniesieniu do Inwestycji I korekta powinna być dokonywana przez 6 lat oraz w odniesieniu do Inwestycji II przez 8 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, związanej ze zmiana przeznaczenia Inwestycji, wynosi 6/10 w odniesieniu do Inwestycji I oraz 8/10 w odniesieniu do Inwestycji II, sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawka czynszu; zakład-zakład komunalny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

§ czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT;

§ czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta;

§ czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji I korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 6 lat oraz w odniesieniu do Inwestycji II przez 8 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 6/10 w odniesieniu do Inwestycji I oraz 8/10 w odniesieniu do Inwestycji II, sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2022 r. (wpływ 8 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) począwszy od dnia 1 października 2017 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie do dnia 30 września 2017 r. Gmina korzystała ze zwolnienia podmiotowego określonego w treści art. 113 ustawy o VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest odpowiedzialna m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym za realizację projektów inwestycyjnych związanych z budową, rozbudową oraz modernizacją gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Gmina w latach 2017 - 2019 zakończyła realizację następujących zadań inwestycyjnych:

· (…) - data oddania do użytkowania: grudzień 2017 r. (dalej: Inwestycja I),

· (…) - data oddania do użytkowania: marzec 2019 r. (dalej: Inwestycja II), dalej ww. zadania inwestycyjne łącznie zwane będą: Inwestycjami. Jednocześnie infrastruktury kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji zwana będzie dalej łącznie jako: Infrastruktura.

Należy przy tym wyjaśnić, iż przedmiotem niniejszego wniosku, jest wyłącznie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji.

Inwestycje zostały zrealizowane przez Gminę w ramach projektu pn. „(…)”. Inwestycje dla celów księgowych stanowią odrębne środki trwałe, których wartość początkowa każdorazowo przekroczyła 15 tys. zł.

Inwestycje w części były finansowane ze środków własnych Gminy oraz w części ze środków zewnętrznych. Gmina zawarła w tym zakresie z Samorządem Województwa (\`(...)\`) umowę o dofinansowanie kosztów Inwestycji (dalej: Umowa o dofinansowanie) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014 -2020 (dalej: RPO). Przyznane Gminie dofinansowanie nie objęło przy tym kosztu podatku VAT, który w ramach dofinansowania stanowił koszt niekwalifikowany.

Ponoszone przez Gminę wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z podaniem NIP Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład (…) sp. z o.o. zorganizowany w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), ze 100 % udziałem Gminy w kapitale zakładowym Spółki. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby świadczenia usług dostawy wody/odprowadzania ścieków jest Spółka. Takie rozwiązanie znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/ dprowadzania ścieków. Gmina bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych, znacznych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala Gminie m. in. na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W trakcie realizacji Inwestycji Gmina rozważała różne formy udostępnienia Inwestycji Spółce do korzystania (nieodpłatne udostępnienie, dzierżawa, aport), przy czy do momentu zakończenia realizacji Inwestycji żadna z tych form udostępnienia nie została ostatecznie wybrana przez Gminę jako docelowa (podjęcie takiej decyzji było utrudnione z uwagi na brak konsensusu w rozmowach ze Spółką oraz z uwagi na konieczność ustalenia możliwego postępowania z instytucją dofinansowującą). W związku z powyższym, Gmina bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji dokonała nieodpłatnego udostępnienia powstałej w tym zakresie Infrastruktury na rzecz Spółki - tymczasowo, tj. do momentu podjęcia ostatecznej decyzji w tym zakresie.

W roku 2021 Gmina podjęła decyzję o zmianie dotychczasowego sposobu wykorzystania Inwestycji (nieodpłatne udostępnienie Spółce) poprzez ich odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotu trzeciego, na podstawie umowy dzierżawy.

Z uwagi na dofinansowanie Inwestycji ze środków zewnętrznych, przed zawarciem umowy dzierżawy Gmina zobowiązana była do uzyskania zgody instytucji dofinansowującej na dokonanie takiego działania w odniesieniu do Infrastruktury (z uwagi na zapisy zawartej Umowy o dofinansowanie). W konsekwencji Gmina dnia (…) lutego 2021 r. wystąpiła do instytucji dofinansowującej z pismem o wyrażenie zgody na ww. działanie. Pismem z dnia (…) marca 2021 r., znak: (…) instytucja dofinansowująca wyraziła zgodę na planowaną przez Gminę dzierżawę Infrastruktury.

Na tej podstawie Gmina podjęła prace przygotowawcze w celu zawarcia umowy dzierżawy. W szczególności Gmina podjęła decyzję o wyłonieniu podmiotu zainteresowanego dzierżawą Infrastruktury poprzez organizację przetargu na podstawie przepisów Działu II Rozdziału 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”).

Po przygotowaniu odpowiedniej dokumentacji Gmina na mocy zarządzenia z dnia (…) lipca 2021 r. nr (…) Wójta Gminy (…) w sprawie przeprowadzenia przetargu pisemnego nieograniczonego na dzierżawę sieci kanalizacyjnej wraz z towarzyszącymi urządzeniami oraz obiektami infrastruktury technicznej w celu zbiorowego odprowadzania ścieków, będącej własnością gminy (…), (…) lipca 2021 r. ogłosiła przetarg pisemny nieograniczony na dzierżawę Infrastruktury.

Przyjęta przez Gminę forma przetargu (przetarg nieograniczony) oznaczała, iż do udziału w przetargu mógł przystąpić każdy podmiot, bez konieczności uprzedniego złożenia wniosku o dopuszczenie do udziału w przetargu, znając przy tym dokładnie zakres stawianych przez Gminę wymagań. Powyższe było możliwe dzięki umieszczeniu przez Gminę ogłoszenia o przetargu (stanowiącego załącznik do ww. zarządzenia) na tablicy ogłoszeń w siedzibie Urzędu Gminy (…), na stronie internetowej Urzędu Gminy (…) oraz w Biuletynie Informacji Publicznej.

Zgodnie z treścią ogłoszenia o przetargu, przedmiotem przetargu była dzierżawa Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II, natomiast roczny czynsz dzierżawny wskazany przez Gminę dla potrzeb przetargu wyniósł (…) zł netto plus podatek VAT. Poziom czynszu ustalono na podstawie metody odtworzeniowej (amortyzacja).

Dnia (…) sierpnia 2021 r. po przeprowadzeniu w siedzibie Urzędu Gminy (…) otwarcia przetargu i jego rozstrzygnięcia, ustalono, że przetarg ten został zakończony wynikiem negatywnym z uwagi na brak złożenia jakichkolwiek ofert na dzierżawę Infrastruktury.

W związku z negatywnym wynikiem przetargu pisemnego nieograniczonego, a w szczególności z uwagi na okoliczność, iż żaden podmiot nie złożył oferty na dzierżawę Infrastruktury według wskazanej przez Gminę wysokości czynszu, Gmina podjęła decyzję, iż kolejną próbę wyłonienia dzierżawcy Infrastruktury podejmie w formie procedury zaproszenia do złożenia ofert na dzierżawę Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II skierowanego do ograniczonego kręgu adresatów (spółek z terenu powiatu (\`(...)\`)) i umieszczonego na stronie internetowej Urzędu Gminy (…). W ramach przedmiotowego zaproszenia do złożenia oferty Gmina opisała przedmiot dzierżawy oraz oczekiwane obowiązki dzierżawcy, a także wskazała, że pisemna oferta powinna zawierać m.in. oferowaną cenę (czynsz dzierżawny) i sposób jej zapłaty.

Postępowanie to rozstrzygnięto w dniu (…) października 2021 r., stwierdzając, że zakończyło się ono wynikiem negatywnym z uwagi na brak wpłynięcia jakiejkolwiek oferty.

Kolejną próbę wyłonienia dzierżawcy Gmina podjęła w listopadzie 2021, również w formie procedury zaproszenia do złożenia ofert na dzierżawę Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II, i tym razem zaproszenie to Gmina skierowała w formie korespondencji elektronicznej do wybranych ośmiu podmiotów z terenu województwa (\`(...)\`) prowadzących działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dnia (…) listopada 2021 r. w ramach rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego złożenia ofert na dzierżawę Infrastruktury ustalono, że wpłynęły oferty trzech podmiotów zainteresowanych dzierżawą Infrastruktury. Najwyższą cenę z trzech przedstawionych propozycji, zaproponowała Spółka oferując czynsz dzierżawny w wysokości (…) zł rocznie, natomiast najniższa oferta wynosiła (…) zł rocznie.

Gmina na podstawie wszystkich otrzymanych ofert obliczyła średnią wysokość czynszu, co pozwoliło na określenie, jaka jest przeciętna rynkowa wartość czynszu w tym przypadku. W konsekwencji, ustalono, że poziom wynagrodzenia zaproponowany przez Spółkę przewyższa średnią cenę rynkową (ustaloną w oparciu o opisaną powyżej procedurę) i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów, a także w pełni odpowiada warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym.

W konsekwencji ww. postępowania, Gmina dnia (…) grudnia 2021 r. zawarła ze Spółką umowę dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II za cenę (…) zł rocznie netto (plus VAT), gdzie pierwszym okresem rozliczeniowym jest okres od daty zawarcia umowy do końca roku 2021 r., a wysokość czynszu za ten okres określono proporcjonalnie do liczby dni obowiązywania umowy w 2021 r. ((…) zł netto plus VAT).

Spółka na podstawie zawartej umowy dzierżawy jest uprawniona w szczególności do pobierania pożytków związanych z używaniem i eksploatacją Infrastruktury, w tym do zachowania wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczenia przy pomocy Infrastruktury usług odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców z terenu Gminy.

Z tytułu świadczenia ww. usług dzierżawy Gmina wystawia na Spółkę faktury VAT, a VAT należny z tego tytułu jest ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z umową dzierżawy pierwsza faktura została przez Gminę wystawiona w dniu zawarcia umowy, tj. (…) grudnia 2021 r.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Gmina powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowego sposobu opodatkowania czynności udostępnienia Inwestycji na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz Spółki oraz związanego z tym prawa do odliczenia VAT naliczonego, w tym prawidłowej metodologii realizacji tego prawa.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku, udzielili Państwo odpowiedzi na poniższe pytania:

1\. W jakiej wysokości zostały poniesione nakłady na Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji?

Na realizację Infrastruktury w ramach inwestycji pn.:

• „(…)” - Gmina poniosła nakłady w wysokości (…) zł;

• „(…)” - Gmina poniosła nakłady w wysokości (…) zł.

2\. Czy Gmina, niezależnie od działalności Spółki, wykonuje jakiekolwiek czynności za pomocą przedmiotowej Infrastruktury? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, należy wskazać jakie to są czynności, z uwzględnieniem informacji, czy są to czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, dnia (…) grudnia 2021 r. zawarła ona ze Spółką umowę dzierżawy Infrastruktury. Zgodnie z zawartą umową Spółka przy pomocy wydzierżawionej Infrastruktury świadczy usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków z terenów Gminy. W tym kontekście Gmina pragnie zauważyć, iż obecnie niezależnie od działalności Spółki nie wykonuje ona żadnych czynności z wykorzystaniem Infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pozostałą część pytania Organu jest bezprzedmiotowa.

3\. Czy Gmina przystąpiła do budowy przedmiotowej Infrastruktury z zamiarem niewykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.)? A jeżeli nie to czy wykluczała taki zamiar?

Gmina przystępując do budowy Infrastruktury, nie wykluczała możliwości jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Innymi słowy przystępując do realizacji ww. prac inwestycyjnych, Gmina dopuszczała wykorzystanie Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.

Na przedstawioną powyżej okoliczność Gmina zwróciła uwagę już w treści złożonego Wniosku, wskazując, że w trakcie realizacji Inwestycji rozważała ona różne formy udostępnienia Inwestycji Spółce do korzystania (nieodpłatne udostępnienie, dzierżawa, aport), przy czy do momentu zakończenia realizacji Inwestycji żadna z tych form udostępnienia nie została ostatecznie wybrana przez Gminę jako docelowa (podjęcie takiej decyzji było utrudnione z uwagi na brak konsensusu w rozmowach ze Spółką oraz z uwagi na konieczność ustalenia możliwego postępowania z instytucją dofinansowującą).

Powyższe potwierdza przykładowo zarządzenie nr (…) Wójta Gminy (…) z dnia (…) marca 2019 r., w którym wyrażony został zamiar wniesienia Infrastruktury do Spółki w drodze aportu, który ostatecznie nie został jednakże zrealizowany.

Odnosząc się zatem do sposobu wykorzystania Infrastruktury przez Gminę oraz związanych z tym zamiarów, Gmina pragnie jeszcze raz wskazać, iż bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji dokonała ona nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki do momentu podjęcia ostatecznej decyzji w tym zakresie, która to decyzja zapadła z dniem (…) grudnia 2021 r. poprzez zawarcie ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2\. Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta?

3\. Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji I korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 6 lat oraz w odniesieniu do Inwestycji II przez 8 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 6/10 w odniesieniu do Inwestycji I oraz 8/10 w odniesieniu do Inwestycji II, sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2\. W związku z zawarciem umowy dzierżawy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta.

3\. W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji I korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 6 lat oraz w odniesieniu do Inwestycji II przez 8 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 6/10 w odniesieniu do Inwestycji I oraz 8/10 w odniesieniu do Inwestycji II, sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: KC), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługę dzierżawy za wynagrodzeniem (Spółka zobowiązana jest do uiszczania czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnionych jej na podstawie umowy dzierżawy Inwestycji), przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, stwierdzając, że: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Reasumując świadczona przez Gminę usługa odpłatnej dzierżawy Inwestycji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

§ pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także,

§ czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego - z uwagi na brak w owym okresie finalnej decyzji co do sposobu udostępnienia Infrastruktury Spółce oraz z uwagi na nieodpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki po zakończeniu Inwestycji, co stanowiło efekt braku konsensusu w rozmowach ze Spółką co do formy udostępnienia Inwestycji oraz obostrzeń w zakresie dysponowania powstała w ramach Inwestycji Infrastrukturą wynikających z zawartej Umowy o dofinansowanie Inwestycji. Powyższe oznacza zatem, iż w okresie poprzedzającym zawarcie umowy dzierżawy, Inwestycje nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, sytuacja ta zdaniem Gminy uległa zmianie z chwilą zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępnia Spółce Inwestycje za odpłatnością. Jako że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczoną przez siebie usługę (usługa ta nie korzysta przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT). Tym samym, od momentu zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, Inwestycje służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a więc w świetle przytoczonego powyżej art. 86 ustawy o VAT - czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż Gmina w celu wyboru kontrahenta i określenia wysokości wynagrodzenia z tytułu dzierżawy Inwestycji zastosowała mechanizm gwarantujący pełną rynkowość uzyskanej ceny, a więc cenę uwzględniającą podaż i popyt na oferowane dobra na konkretnym rynku, warunki uczciwej konkurencji, wartość Infrastruktury, jej zdolności produkcyjne (możliwość generowania dochodu), a także poziom generowanych kosztów związanych z jej eksploatacją.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W tym zakresie Gmina pragnie wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy Ryjewo (sygn. C-140/17). Powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo TSUE stwierdził, iż jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę części nieodliczonego VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych w przypadku późniejszego (następczego) wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Udostepnienie Inwestycji na rzecz Spółki w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy (tj. w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego) stanowiło od momentu rozpoczęcia prac inwestycyjnych jeden z dopuszczalnych sposobów wykorzystania Infrastruktury.

W konsekwencji jak wynika z wyroku TSUE, w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług przeznaczonych na potrzeby realizacji Inwestycji, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Podejście przedstawione przez TSUE potwierdził również wprost Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 października 2018 r. I FSK 972/15.

Stanowisko to zostało potwierdzone również przykładowo w:

§ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.568.2019.1.PRP: „Przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury - Gmina wykorzystywała środek trwały do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT. Po zmianie przeznaczenia - Gmina wykorzystuje sieci kanalizacyjne wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług przesyłu. Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”;

§ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. ITPP2/443-445a/14/19-S/AJ: „W konsekwencji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę i zakład budżetowy, a następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług”;

§ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie), spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”.

Zdaniem Gminy należy zatem uznać, iż w odniesieniu do Inwestycji, które po oddaniu do użytkowania były przez pewien okres przekazane Spółce do nieodpłatnej eksploatacji (czynność niepodlegająca VAT), a następnie zostały one udostępnione Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy (czynność opodatkowana VAT), Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację w drodze korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza zatem, że Gmina ma / będzie mieć prawo do ujęcia odpowiedniej części VAT naliczonego poniesionego w ramach Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. Sama kwestia długości okresu korekty wieloletniej została objęta pytaniem nr 3.

Ad 3.

Okres korekty - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy poprzedzające (ust. 1-6, dotyczące korekty wieloletniej - dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy (do którego odwołuje się powyższy przepis), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest każdorazowo zależny od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Okres korekty - Inwestycje

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 KC stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 KC rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.” Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Możliwe jest przy tym uznanie za nieruchomości samych budynków, budowli lub ich części, w przypadku, w którym stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, jak również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei: „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.” Dodatkowo według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) infrastruktura kanalizacyjna jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy uznać, iż Infrastruktura powstała w efekcie Inwestycji stanowi nieruchomości będące budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w odniesieniu do nich w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem w okresie dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycje zostały oddane do użytkowania.

Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 sumy VAT naliczonego, wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest przykładowo indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż „w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), w której uznano, że „w związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowe budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.”

Zważywszy zatem, że zmiana przeznaczenia Inwestycji ma miejsce w grudniu 2021 r., zaś Inwestycja I została oddana do użytkowania w grudniu 2017 r. oraz Inwestycja II w marcu 2019 r., dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym mowa w ww. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, należy odjąć lata 2017 - 2020 w zakresie Inwestycji I oraz lata 2019 - 2020 w zakresie Inwestycji II.

W konsekwencji pozostały okres korekty w odniesieniu do Inwestycji I wynosi 6 lat, zaś w odniesieniu do Inwestycji II 8 lat. Tym samym łączna kwota korekty powinna wynieść w odniesieniu do Inwestycji I 6/10 oraz w odniesieniu do Inwestycji II 8/10 łącznej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z ww. Inwestycjami (6 razy / 8 razy po 1/10 za każdy rok pozostałego okresu korekty).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy –

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy –

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy –

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy –

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym -

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559) –

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym mówi, że

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Natomiast art. 9 ust. 1 cyt. ustawy

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zakończyła realizację następujących zadań inwestycyjnych:

• „(…)” - data oddania do użytkowania: grudzień 2017 r. (dalej: Inwestycja I),

• „(…)” - data oddania do użytkowania: marzec 2019 r. (dalej: Inwestycja II),

dalej ww. zadania inwestycyjne łącznie zwane będą: Inwestycjami. Jednocześnie infrastruktury kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji zwana będzie dalej łącznie jako: Infrastruktura.

Inwestycje zostały zrealizowane przez Gminę w ramach projektu pn. „(…)”. Inwestycje w części były finansowane ze środków własnych Gminy oraz w części ze środków zewnętrznych. Gmina zawarła w tym zakresie z Samorządem Województwa (\`(...)\`) umowę o dofinansowanie kosztów Inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 (dalej: RPO). Przyznane Gminie dofinansowanie nie objęło przy tym kosztu podatku VAT, który w ramach dofinansowania stanowił koszt niekwalifikowany.

Gmina przystępując do budowy Infrastruktury, nie wykluczała możliwości jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Innymi słowy przystępując do realizacji ww. prac inwestycyjnych, Gmina dopuszczała wykorzystanie Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.

W trakcie realizacji Inwestycji Gmina rozważała różne formy udostępnienia Inwestycji funkcjonującej na terenie Gminy Spółce - Zakład (…) Sp. z o.o. - do korzystania (nieodpłatne udostępnienie, dzierżawa, aport), przy czy do momentu zakończenia realizacji Inwestycji żadna z tych form udostępnienia nie została ostatecznie wybrana przez Gminę jako docelowa (podjęcie takiej decyzji było utrudnione z uwagi na brak konsensusu w rozmowach ze Spółką oraz z uwagi na konieczność ustalenia możliwego postępowania z instytucją dofinansowującą). W związku z powyższym, Gmina bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji dokonała nieodpłatnego udostępnienia powstałej w tym zakresie Infrastruktury na rzecz Spółki - tymczasowo, tj. do momentu podjęcia ostatecznej decyzji w tym zakresie.

W roku 2021 Gmina podjęła decyzję o zmianie dotychczasowego sposobu wykorzystania Inwestycji (nieodpłatne udostępnienie Spółce) poprzez ich odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotu trzeciego, na podstawie umowy dzierżawy. Instytucja dofinansowująca wyraziła zgodę na planowaną przez Gminę dzierżawę Infrastruktury.

Po przeprowadzeniu trzeciego przetargu Gmina wyłoniła zwycięzcę na podstawie najlepszej oferty na dzierżawę Infrastruktury - najwyższego zaproponowanego czynszu, którym okazał się Zakład (…) Sp. z o.o.

Kwestia objęta pytaniem nr 1 dotyczy uznania, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) –

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT ( będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Infrastruktury – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

**Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, uznano za prawidłowe.

Kolejną wątpliwość u Wnioskodawcy budzi, czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta.

Kluczowe dla odpowiedzi na powyższe pytanie będzie rozstrzygnięcie, czy Gmina nabywając towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdzie zostały sformułowane podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 11 ustawy mówi -

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy,

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy, stanowi, że

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy,

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy,

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina przystępując do budowy Infrastruktury, nie wykluczała możliwości jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Innymi słowy przystępując do realizacji ww. prac inwestycyjnych, Gmina dopuszczała wykorzystanie Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.

Dowodem tego jest fakt, że już w trakcie realizacji Inwestycji Gmina rozważała różne formy udostępnienia Inwestycji Spółce do korzystania (nieodpłatne udostępnienie, dzierżawa, aport), przy czy do momentu zakończenia realizacji Inwestycji żadna z tych form udostępnienia nie została ostatecznie wybrana przez Gminę jako docelowa (podjęcie takiej decyzji było utrudnione z uwagi na brak konsensusu w rozmowach ze Spółką oraz z uwagi na konieczność ustalenia możliwego postępowania z instytucją dofinansowującą).

Powyższe potwierdza przykładowo zarządzenie nr (…) Wójta Gminy (…) z dnia (…) marca 2019 r., w którym wyrażony został zamiar wniesienia Infrastruktury do Spółki w drodze aportu, który ostatecznie nie został jednakże zrealizowany. Ponadto, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji Gmina dokonała nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki do momentu podjęcia ostatecznej decyzji w tym zakresie, która to decyzja zapadła z dniem 22 grudnia 2021 r. poprzez zawarcie ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, uwzględniając zapisy art. 91 ust. 2 i 3 ustawy Gmina ma prawo do ujęcia odpowiedniej części podatku naliczonego, związanego z realizacją Inwestycji, w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta.

**Podsumowując, w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta.**

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji nieruchomości. W przypadku przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c.,

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c.,

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 k.c.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 k.c.,

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy,

Pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy,

Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów środki trwałe składające się na przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną spełniają definicję budowli i tym samym stanowią nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środków trwałych – ww. infrastruktury za każdy rok, w którym nieruchomości te służą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Inwestycja I została oddana do użytkowania w grudniu 2017 r., a Inwestycja II w marcu 2019 r. Zmiana przeznaczenia dla obydwu Inwestycji nastąpiła w grudniu 2021 r. po podpisaniu umowy dzierżawy Inwestycji między Gmina a Spółką. Zatem za pierwszy rok okresu podatku naliczonego, wynikającego ze wszystkich faktur dokumentujących wydatki poniesione na całość inwestycji - bez względu na datę ich otrzymania - uznać należy rok 2021. W związku z powyższym, dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, należy odjąć lata 2017 – 2020 w przypadku Inwestycji I oraz lata 2019 - 2020 w przypadku Inwestycji II. Wobec powyższego pozostały okres korekty, w odniesieniu do Inwestycji I wynosi 6 lat, a do Inwestycji II - 8 lat. Zatem całkowita kwota korekty będzie wynosić 6/10 dla Inwestycji I, a 8/10 dla Inwestycji II, łącznej kwoty podatku naliczonego, wykazanego na wszystkich fakturach związanych z realizacją ww. Inwestycji. Korekty tej można dokonać za 2021 r i za lata kolejne (po 1/10 za każdy rok pozostałego okresu korekty), pod warunkiem, że do końca tego okresu przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**Podsumowując, w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat, zatem w odniesieniu do Inwestycji I korekta powinna być dokonywana przez 6 lat oraz w odniesieniu do Inwestycji II przez 8 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, związanej ze zmiana przeznaczenia Inwestycji, wynosi 6/10 w odniesieniu do Inwestycji I oraz 8/10 w odniesieniu do Inwestycji II, sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami?**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).