Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-470/12-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-13
Teza: odliczenie podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi na następcę prawnego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2012 r. (data wpływu 04.06.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19.06.2012r. (data wpływu 22.06.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14.06.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 18.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi na następcę prawnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi na następcę prawnego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19.06.2012 r. (data wpływu 22.06.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14.06.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 18.06.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w wyniku przejęcia spółki z o.o. w dniu 2 stycznia 2012 r. stała się następcą podatkowym spółki. Spółka z o.o. w ramach świadczonych usług dokonywała m.in. w okresie od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. reemisji utworów nadawanych w programach organizacji radiowych i telewizyjnych. Z tytułu dokonywania reemisji utworów (w tym za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r.) Spółka z o.o. wypłacała SFP, jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców, wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich. Uprawnienie SFP do zarządzania prawami autorskimi twórców wynika z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: pr. aut.) oraz zezwolenia Ministra Kultury. Na podstawie przepisów pr. aut. oraz zezwolenia Ministra Kultury, SFP działa jako zastępca (w ramach pośrednictwa zarządczego) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców, w ich interesie i na ich rachunek. Przeniesienie powiernicze praw przez twórców na rzecz SFP polega na możności występowania powiernika na zewnątrz, wobec użytkowników, we własnym imieniu jako zarządzającego prawami. SFP świadczy więc usługi we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek (lub inaczej mówiąc na rzecz innej osoby). Świadczenie usług we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek oznacza, iż SFP występuje jako usługodawca, choć w istocie usługę wykonuje osoba trzecia (twórca), na rzecz której SFP działa. SFP, jako działającemu w imieniu własnym, ale na cudzy rachunek przysługuje wynagrodzenie od twórców, na rzecz których działa.

SFP i Spółka z o.o. przez wiele lat (od października 2004r.) łączyła umowa (Kontrakt Generalny), która była na bieżąco prawidłowo wykonywana przez obie strony. Doszło jednak do jej rozwiązania na mocy oświadczenia złożonego przez Polską Izbę Komunikacji Elektronicznej (dalej: PIKE), której członkiem była Spółka z o.o.

Począwszy od 1 sierpnia 2009 r. SFP oraz Spółka z o.o. nie posiadali umowy w formie pisemnej; negocjacje pomiędzy stronami, poprzedzające ostateczne wygaśnięcie porozumienia tymczasowego, dotyczyły jednak wyłącznie ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego na rzecz SFP oraz jego relacji do roszczeń finansowych, wysuwanych przez inne organizacje zbiorowego zarządzania (rzutujących na wysokość wynagrodzenia); w negocjacjach Spółka z o.o. była reprezentowana przez PIKE. Spółka z o.o. zaoferowała zawarcie umowy SFP jako podmiotowi, z którym utrzymywane były stałe, wieloletnie relacje gospodarcze (handlowe), w okresie trwania tych relacji. SFP odrzuciło możliwość przedłużenia tymczasowego porozumienia oferowaną przez Spółkę z o.o.

SFP oraz Spółka z o.o. uznawali wzajemnie, iż w ich relacjach występuje obowiązek zawarcia umowy. Spółka z o.o. , w trakcie negocjacji a następnie poprzez złożoną ofertę oraz przystąpienie do jej wykonania, dążyła do zapłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotów uprawnionych, reprezentowanych przez SFP. Spółka z o.o. przystąpiła więc do wykonywania złożonej przez siebie oferty (umowy). SFP odrzucił propozycję umowy, równocześnie jednak przyjmując wykonywane przez Spółkę z o.o. na jej podstawie świadczenia (wpłaty środków pieniężnych), dokumentując ich otrzymanie fakturami VAT.

Faktury za okres 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2011 r. były wystawiane przez SFP ze stawką VAT zwolnioną (inaczej mówiąc SFP uznawał, iż świadczone na rzecz Spółki z o.o. usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług). Nabywana od SFP usługa opisana powyżej służyła Spółce z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na koniec Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zbliżony stan faktyczny był już przedmiotem interpretacji indywidualnej (interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr IPPP1/443-70/12-2/PR). Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął w niej jako element stanu faktycznego fakt świadczenia przez SFP czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie dokonując interpretacji przepisów w tym zakresie. W związku z tym konieczne było złożenie nowego wniosku, w którym organ podatkowy rozstrzygnie kwestie prawa Wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku naliczonego, biorąc pod uwagę opodatkowanie, zwolnienie, bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczonej przez SFP.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2011 r., nr IPPP1-443-803/11-4/PR, który w związku z zapytaniem złożonym przez SFP uznał, iż zmiany wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2011 r. miały jedynie charakter doprecyzowujący i nie oznaczały zmiany w zakresie kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o VAT usług świadczonych przez SFP:

„W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o podatku do towarów i usług (obowiązującego od dnia od dnia 1 grudnia 2008 r.), w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W tym miejscu wskazać należy, iż zmiana polegająca na dodaniu art. 8 ust. 2a do ustawy o podatku od towarów i usług doprecyzowuje jedynie przepisy w odniesieniu do tzw. refakturowania usług, co oznacza większą przejrzystość przepisów w tym zakresie.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa świadczona przez SFP na rzecz Wnioskodawcy w okresie 1 grudnia 2008 r. – 31 marca 2011 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatkowej i w związku z tym w przypadku otrzymania korekt faktur wystawionych przez SFP z tytułu korzystania przez Spółkę z o.o. z praw autorskich przynależnych twórcom za okres 1 grudnia 2008 - 31 marca 2011 r., które to korekty polegać będą na zastosowaniu do usług świadczonych przez SFP podstawowej stawki VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach ?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez SFP w okresie 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2011 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym Wnioskodawcy jako następcy podatkowemu Spółkii z o.o., będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na korektach faktur wystawionych przez SFP z tytułu korzystania przez Spółkę z o.o. z praw autorskich przynależnych twórcom za okres 1 grudnia 2008 - 31 marca 2011 r. Nie ma przy tym znaczenia w zakresie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT fakt, czy w okresie świadczenia usług SFP był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (żaden przepis ustawy o VAT nie przewidywał ani nie przewiduje takiego ograniczenia).

W związku ze zmianą treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, od dnia 1 lipca 2011 r. dla prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę nie ma również znaczenia fakt zarejestrowania SFP jako podatnika VAT czynnego na moment wystawienia korekty faktury. Jeżeli więc korekty faktur dokumentujące świadczenie usługi przez SFP na rzecz Spółki z o.o. za okres 1 grudnia 2008 - 31 marca 2011 r. zostaną wystawione po dniu 30 czerwca 2011 r., wówczas prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie uzależnione od rejestracji SFP jako podatnika VAT czynnego na moment wystawienia korekty faktury.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z dniem 2 stycznia 2012 r. WNIOSKODAWCA w wyniku przejęcia Spółki z o.o. przejęło więc wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym wynikające z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie w art. 88 ustawy o VAT zawarty został katalog przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku faktur wystawianych przez SFP dokumentujących wynagrodzenie twórców za reemisję ich utworów nadawanych w programach organizacji radiowych i telewizyjnych (za okres 1 grudnia 2008 - 31 marca 2011 r.), nie zachodzi żadna z przesłanek ograniczająca prawo do odliczenia VAT, określona w art. 88 ustawy o VAT.

W szczególności nie ma w tym przypadku zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku

Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, SFP jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców. SFP świadczy usługi we własnym imieniu, ale na rzecz innych osób (twórców).

Na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. działanie we własnym imieniu ale na cudzy rachunek opierało się na regule, że pośrednik opodatkowuje tylko należną mu prowizję, a więc wynagrodzenie z tytułu wykonanej przez niego usługi na rzecz osoby w imieniu której lub na rachunek której działał. Osoba, w imieniu której lub na rzecz której działał pośrednik opodatkowywała czynność wykonaną w jej imieniu lub na jej rzecz. Wyjątek dotyczył komisu, gdzie komisant jako pośrednik opodatkowywał jako własną całą wartość dostawy. Wskazać, należy, iż komis jest właśnie przykładem działania we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek. Komis dotyczy jednak wyłącznie dostawy towarów i nie obejmuje swym zakresem świadczenia usług we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek.

Rozwiązanie powyższe było niezgodne z przepisami art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Sytuacja zmieniła się od 1 grudnia 2008 r., kiedy w art. 30 ustawy o VAT dodano ust. 3, który stanowi, że gdy podatnik, działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o podatek należny. Od tego momentu podmioty „powierniczo świadczące usługi” zobowiązane są traktować świadczone usługi jako własne i ich wartość wliczać do podstawy opodatkowania.

W przypadku powierniczego świadczenia usług przez SFP może pojawić się wątpliwość, co do stosowania art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na treść art. 15 ust. 3a w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami nie uznaje się za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą usług twórców i artystów wykonawców wynagradzanych w formie honorariów, w tym również za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. To z kolei oznacza, że twórcy i artyści nie są podatnikami podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 30 ust. 3 ustawy o VAT nie stanowi wprost, że należy go stosować wyłącznie do przypadków, gdy osoba, na rzecz której działa pośrednik jest podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie z art. 15 ust. 3a wynika, że czynności twórców i artystów wykonawców należy kwalifikować jako usługę, co oznacza, że SFP „bierze udział w świadczeniu usługi”, którą wykonuje podmiot nie będący podatnikiem podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że twórcy i artyści wykonawcy nie są podatnikami podatku VAT, nie ma wpływu na stosowanie wobec SFP przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do usług twórców i artystów wykonawców i nie dotyczy organizacji zbiorowego zarządzania.

Potwierdza to interpretacja Indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r., nr IPPP3/443-603/11-4/KC (interpretacja ta została wydana na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r., jednak art. 15 ust. 3a ustawy o VAT nie uległ zmianie od 1 grudnia 2008 r., w związku z tym w zakresie interpretacji przepisu art. 15 ust. 3a ustawy o VAT interpretacja zachowuje swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w okresie 1 grudnia 2008 - 31 marca 2011).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż SFP od dnia 1 grudnia 2008 r. prawidłowo traktował jako własne (i wystawiał z tego tytułu faktury VAT) usługi twórców i artystów wykonawców z tytułu których pobierał należność od użytkowników praw autorskich.

W zakresie stawki właściwej dla usług świadczonych przez SFP należy jednak uznać, iż zastosowanie winna mieć stawka podstawowa. W przypadku usług świadczonych przez SFP nie zachodzą przesłanki do zastosowania stawki obniżonej albo zwolnienia z podatku VAT. W szczególności nie ma tutaj zastosowania zwolnienie przewidziane w poz. 11 zał. 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (a od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT).

Zgodnie z powyższymi przepisami zwolnieniu z VAT podlegają:

*   usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT),
*   usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy w/w zwolnienia mają charakter podmiotowy tzn. dot. one wyłącznie usług świadczonych przez twórców i artystów i w żaden sposób nie mogą zostać rozszerzone na organizacje zbiorowego zarządzania (w tym SFP), nawet gdy świadczą one swoje usługi w imieniu własnym, ale na rachunek twórców i artystów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. SFP, świadczący (w imieniu własnym ale na rzecz twórców) usługi na rzecz użytkowników praw autorskich przynależnych twórcom, wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT (według stawki podstawowej).

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. SFP, świadczący (w imieniu własnym ale na rzecz twórców) usługi na rzecz użytkowników praw autorskich przynależnych twórcom wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT (według stawki podstawowej). Wnioskodawcy (jako następcy prawnemu Spółki z o.o. ) będzie więc przysługiwać prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na korektach faktur wystawionych przez SFP dokumentujących korzystanie przez Spółęi z o.o. z praw autorskich przynależnych twórcom w okresie 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2011 r. Nie ma przy tym znaczenia w zakresie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT fakt, czy w okresie świadczenia usługi SFP był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (żaden przepis ustawy o VAT nie przewidywał ani nie przewiduje takiego ograniczenia).

Od dnia 1 lipca 2011 r., w związku ze zmianą treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, dla prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę nie ma również znaczenia fakt zarejestrowania SFP jako podatnika VAT czynnego na moment wystawienia korekty faktury. Jeżeli więc korekty faktur dokumentujące świadczenie usługi przez SFP na rzecz Spółki z o.o. za okres 1 grudnia 2008 - 31 marca 2011 r. zostaną wystawione po dniu 30 czerwca 2011 r., wówczas prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie uzależnione od rejestracji SFP jako podatnika VAT czynnego na moment wystawienia korekty faktury.

Na koniec należy wskazać, iż powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2011 r., nr IPPP3/443-603/11-4/KC, który potwierdzając fakt świadczenia przez organizację zbiorowego zarządzania usług opodatkowanych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. stwierdził, iż „dla oceny prawidłowości zadanych pytań sygnalizowana przez Wnioskodawcę zmiana, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. nie miała decydującego znaczenia. Zmiana ta bowiem, w ocenie działającego w imieniu Ministra Finansów organu, miała jedynie charakter precyzujący z uwagi na obowiązujące brzmienie art. 30 ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust 1 oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177 poz. 1054) – zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż poprzednik prawny w ramach świadczonych usług dokonywał m.in. w okresie od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. reemisji utworów nadawanych w programach organizacji radiowych i telewizyjnych. Z tytułu dokonywania reemisji utworów Spółki z o.o. wypłacał organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców (dalej: OZZ), wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich. Wymieniony OZZ oraz poprzednika prawnego od października 2004r. łączyła umowa, która była na bieżąco prawidłowo wykonywana przez obie strony. Doszło jednak do jej rozwiązania na mocy oświadczenia złożonego przez Polską Izbę Komunikacji Elektronicznej. Począwszy od 1 sierpnia 2009 r. OZZ oraz poprzednik prawny Wnioskodawcy nie posiadali umowy w formie pisemnej, natomiast negocjacje pomiędzy stronami, poprzedzające ostateczne wygaśnięcie porozumienia tymczasowego, dotyczyły jednak wyłącznie ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego na rzecz OZZ oraz jego relacji do roszczeń finansowych, wysuwanych przez inne organizacje zbiorowego zarządzania. Wnioskodawca dodaje, iż OZZ odrzucił propozycję umowy, równocześnie jednak przyjmując wykonywane na jej podstawie świadczenia (wpłaty środków pieniężnych), dokumentując ich otrzymanie fakturami VAT. Faktury za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. były wystawiane przez OZZ, stosując zwolnienie od podatku VAT. Spółka wskazuje, iż nabywana od OZZ usługa służyła jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Końcowo wskazuje, iż Wnioskodawca w wyniku przejęcia spółki z o.o. w dniu 2 stycznia 2012 r. stał się następcą podatkowym Spółki z o.o. . Obecnie, wątpliwości Spółki sprowadzają się do możliwości odliczenia podatku VAT z faktur korygujących wystawionych do opisanych we wniosku faktur VAT – obejmujących okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r., gdzie pierwotnie OZZ zastosował zwolnienie od VAT.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z korekt wystawionych do faktur dokumentujących przedmiotową transakcję, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona.

Z uwagi na fakt, iż pierwotne faktury wystawiane przez organizację zbiorowego zarządzania (SFP) na Wnioskodawcę dokumentowały czynności, które były wykonywane w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r., tut. Organ dokona ich kwalifikacji prawno-podatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o podatku do towarów i usług (obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż w/w regulacja stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 112/2006, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Pomimo, iż przedmiotowe faktury, o których mowa we wniosku, pierwotnie były wystawione przez SFP na rzecz Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 1 kwietnia 2011 r., dodającej do ustawy o VAT art. 8 ust. 2a, należy zaznaczyć, iż dodana regulacja, co zresztą podnosi w treści uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący uprzednio istniejącą już w polskim porządku prawnym implementację w/w unijnego przepisu, w postaci art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 w ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższe wyłączenie stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 15 ust. 3a ww. ustawy).

Treść przepisu art. 15 ust. 3a ustawy, wskazuje iż dotyczy on usług polegających na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania świadczonych przez samych twórców i artystów wykonawców. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na podmiotowość prawną organizacji zbiorowego zarządzania, zobowiązanej do działania w narzuconej ustawowo formie stowarzyszenia (osoby prawnej) nie można uznać, iż SFP działa w charakterze twórcy bądź też artysty, o których mowa w wyżej powołanej regulacji.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy przewidziano zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT dla usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytułu załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod pozycją 11 zostały wymienione usługi objęte symbolem PKWiU ex 92, tj. usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem (…).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę podatku i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Warto w tym miejscu wskazać na uregulowania ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. Nr 90, poz. 631 ze zm.), które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdzie zgodnie z treścią art. 70 ust. 2 (1) pkt 3, współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów.

Z kolei w myśl art. 21 (1) ust. 1 w/w ustawy, organizacjom radiowym i telewizyjnym wolno nadawać opublikowane drobne utwory muzyczne, słowne i słowno-muzyczne wyłącznie na podstawie umowy zawartej z organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, chyba że prawo do nadania utworów zamówionych przez organizację radiową lub telewizyjną przysługuje jej na podstawie odrębnej umowy.

Podkreślania wymaga fakt, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mieszczą się w nich zatem także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

Z kolei, mając umocowanie w ww. przepisach prawa, podmiot zarządzający powierzonymi m.in. przez współtwórców utworu oraz artystów wykonawców jest uprawniony pobrać opłatę należną z tytułu reemisji od nadawców, w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych. W takich okolicznościach opłata zapłacona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania z tytułu nadawania utworu w telewizji, jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez posiadacza prawa do określonego utworu. Beneficjentami opłaty są twórcy, współtwórcy oraz artyści wykonawcy. Tak ukształtowane relacje łączące m.in. w/w podmioty autorsko uprawnione, organizację zarządzającą oraz Wnioskodawcę, od którego należne są ww. opłaty pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż okoliczności wymienione w zdarzeniu przyszłym wypełniają wskazane przesłanki, warunkujące uznanie czynności za świadczenie usług, gdyż istnieje związek pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem od Wnioskodawcy na rzecz SFP będącej właściwą organizacją zbiorowego zrządzania prawami autorskimi, a przedmiotowymi usługami polegającymi na udzielaniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych – praw przysługujących podmiotom autorsko uprawnionym na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przedmiotowych okolicznościach, nie można mówić o braku ekwiwalentności, gdyż w istocie kwota wypłacana przez Wnioskodawcę, a inkasowana następnie przez określoną organizacją zbiorowego zarządzania stanowi w istocie wynagrodzenie w zamian za wykorzystanie majątkowych praw autorskich, przysługujących autorsko uprawnionym z mocy prawa.

Podsumowując tą część rozważań, która posłuży do ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze skorygowanych faktur VAT, wystawionych do faktur, w których SFP pierwotnie zastosowała zwolnienie od podatku, należy stwierdzić, iż należności pieniężne pobierane od Wnioskodawcy przez właściwą organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, zobowiązaną z mocy ustawy do pobierania opłat od określonych grup podmiotów tj. nadawców telewizyjnych, stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie, w zamian za możliwości skorzystania z praw do wartości niematerialnych i prawnych, która to czynność mieści się w szerokiej definicji usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej, w stanie prawnym obowiązującym w części rozpatrywanego okresu tj. do 01.12.2008 r. do 31.12.2010 r., dla czynności tych nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, bowiem zwolnieniem tym ustawodawca objął wyłącznie usługi twórców i artystów wykonawców, do których OZZ jako podmiot posiadający osobowość prawną się nie zalicza. Podobnie w drugiej części badanego okresu – począwszy od 01.01.2011 r. do 31.03.2011 r., z jednakowych powodów, stan prawny, a dokładnie treść art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, a także usługi te świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, nie pozwala objąć usług świadczonych przez OZZ na rzecz Wnioskodawcy zwolnieniem od podatku. Wobec powyższego w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. w/w usługi nie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, w związku z czym są opodatkowane przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, a także fakt, iż kwoty należne twórcom (współtwórcom) utworów, pobierane przez działającego w charakterze pośrednika organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, stanowią w istocie zapłatę za wykorzystanie praw związanych z eksploatacją utworów przez nadawców telewizyjnych, co w konsekwencji należy uznać za wynagrodzenie należne SFP za wyświadczoną usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 30 ust. 3, należy stwierdzić, iż Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekt faktur otrzymanych od SFP, właściwie uznających za podstawę opodatkowania podatkiem VAT całość kwoty wynagrodzenia uiszczanej przez Wnioskodawcę, opodatkowanego przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku, w zakresie w jakim udzielone usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.