Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.39.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: Brak obowiązku wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług poniesionych kosztów opłat do urzędów, GSSE, GIW, które obciążają zleceniodawcę oraz zastosowania stawki podatku 0% dla usług świadczonych w porcie związanych z obsługą ładunków będących przedmiotem transportu międzynarodowego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; spedycja-spedycja międzynarodowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport-transport międzynarodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług poniesionych kosztów opłat do urzędów, GSSE, GIW, które obciążają zleceniodawcę – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania stawki podatku 0% dla usług świadczonych w porcie związanych z obsługą ładunków będących przedmiotem transportu międzynarodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług poniesionych kosztów opłat do urzędów, GSSE, GIW, które obciążają zleceniodawcę oraz zastosowania stawki podatku 0% dla usług świadczonych w porcie związanych z obsługą ładunków będących przedmiotem transportu międzynarodowego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 6 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność osób fizycznych zarejestrowaną (także mającą siedzibę) w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest operatorem logistycznym, świadczącym szeroko pojęte usługi spedycyjne obejmujące spedycję morską, spedycję drogową, działa również jako agencja celna.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów krajowych, kontrahentów unijnych i pozaunijnych, a także sporadycznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca świadczy usługi spedycji oraz pośrednictwa służące między innymi bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa obejmuje organizacje transportu towarów w imporcie eksportu, a także tranzycie. W ramach świadczonej przez Wnioskodawcę organizacji usługi transportu towarów z krajów trzecich do Polski, np. (…), Wnioskodawca jest odpowiedzialny również za organizację przeładunku towarów (…), w tym obsługę środków transportu morskiego m.in. kontenery – ich załadunek, wyładunek, przewóz na terenie portu, podjęcie kontenera z portu, odprawę celną oraz transport lądowy na terenie kraju i zwrot pustego kontenera na depot lub świadczy jedynie pewną część tej usługi, np. od momentu dostarczenia towarów do portu. Podstawą do wykonania usługi jest zlecenie złożone przez zamawiającego, oparte w głównej mierze na przesyłaniu przez kontrahenta drogą e-mailową lub też osobiście wszystkich dokumentów związanych z daną przesyłką. Zlecenia dotyczące poszczególnych etapów związanych z obsługą ładunków zawierają między innymi numery kontenerów oraz rodzaj towaru i obejmują różnego rodzaju usługi występujące jako zespół czynności związanych z ładunkiem w transporcie morskim.

Wnioskodawca wystawia fakturę swojemu zleceniodawcy z tytułu świadczonej usługi spedycyjnej na podstawie faktur otrzymanych od podwykonawców powiększając wynagrodzenie podwykonawców o własną marżę oraz z tytułu własnej działalności agencji celnej i sporządzaniu dokumentacji spedycyjnej.

Umówiona ze zleceniodawcą cena za usługę nie dotyczy opłat jakie powinien ponieść kontrahent w związku z odrębnymi przepisami, np. opłat za pełnomocnictwo, czy opłat w sanepidzie w związku z koniecznością badania towarów importera celem dopuszczenia ich do obrotu w kraju. Wnioskodawca nie nalicza marży na poniesionych kosztach opłat ciążących na importerze zgodnie z odrębnymi przepisami – np. opłata za pełnomocnictwo udzielane przez kontrahenta czy opłata za badanie dokumentacji, kontrolę, pobieranie próbek towarów przez Graniczną Stację Sanitarno-Epidemiologiczną, WIORiN czy też Graniczny Inspektorat Weterynarii lub inne służby państwowe, jednak w celu technicznego, prostszego organizacyjnie rozliczenia z kontrahentem wskazuje na wystawionej przez siebie fakturze VAT opłaty obciążające klienta ze stawką NP (niepodlega) tytułem zwrotu, w ramach konkretnego zlecenia, poniesionych kosztów opłat obciążających importera czy osobę udzielającą pełnomocnictwo, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Częścią składową tak przedstawionej usługi spedycyjnej jest m.in.:

1.  1.  organizacja transportu drogowego towarów z portu ich wyładunku do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę w Polsce lub za granicą,
    2.  obsługa agencyjna i transport w kraju trzecim, organizacja transportu morskiego/fracht oceaniczny z portu załadunku towarów w kraju trzecim do portu ich wyładunku,
    3.  obsługa towarów w porcie wyładunku – koszty portowe/terminalowe, tj. opłaty związane z przeładunkiem kontenera w porcie, złożenie towaru na magazyn, załadunek na samochód (tzw. THC – Terminal Handling Charges) oraz zwolnienie armatorskie i dodatkowe opłaty np. ISPS, dokumentacyjna,
    4.  ubezpieczenie transportowanego towaru.W ramach tej części usług znane są ich poniesione koszty i Wnioskodawca dokonując zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu ujmuje je w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, po czym wystawia dla zleceniodawcy fakturę ze stawką VAT 0% za wykonane usługi.
2.  1.  usługi odprawy celnej,
    2.  przygotowanie stosownych dokumentów niezbędnych do wykonania usługi celnej jak i spedycyjnej.W ramach tej części usług podatnik nie wykazuje ich w podstawie opodatkowania zgłoszenia celnego w imporcie z uwagi na to, że usługa nie jest ostatecznie wykonana. Ponadto, Wnioskodawca przewiduje możliwość wykonania dodatkowych usług w ramach zlecenia, które mogą być związane z importem towarów, ale także organizacją spedycji na terenie kraju. Podatnik wystawia na tę część usług fakturę dla zleceniodawcy z krajową stawką VAT 23%.
3.  1.  opłacenie w imieniu i na rzecz klienta opłat do urzędu gminy za pełnomocnictwo z tytułu upoważnienia do kontroli sanitarnej, WIORiN, celnej, GIW itp. czy opłat w Granicznej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej (GSSE), Granicznej Inspekcji Weterynaryjnej (GIW), WIJHAR-S za badanie dokumentacji, pobieranie próbek towarów importowanych.Wnioskodawca na swojej fakturze sprzedaży w pozycji tytułem zwrotów poniesionych kosztów opłat determinowanych odrębnymi przepisami, obciąża zleceniodawcę i wykazuje w pozycji NP (niepodlega) – nie wlicza tych opłat do podstawy opodatkowania wykonanej przez siebie usługi. Podatnik pobiera od zleceniodawcy kwotę równowartości zapłaconej opłaty skarbowej w danym urzędzie gminy lub wpłaconej opłaty za kontrole wykonywane przez stosowne organy państwowe.
4.  1.  świadczone usługi na terenie portu na podstawie zlecenia udzielonego przez Wnioskodawcę wyłącznemu operatorowi portowemu np. przewóz towarów do chłodni, zdanie pustego kontenera po rozładunku towaru, przewóz/podstawienie kontenera do kontroli weterynaryjnej, celnej, sanitarnej oraz WIORIN, rozformowanie kontenera, chłodzenie ładunków czy demurrage, tj. opłata armatora za przekroczenie terminu odbioru kontenera z portu Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17.
    2.  tzw. detention, czyli opłata za przekroczenie terminu zwrotu pustego kontenera do portu lub na zewnętrzny plac wskazany przez armatora na podstawie faktur otrzymanych od armatorów morskich (podatnik wykazuje sprzedaż usług ze stawką VAT 23% z uwagi na to, że usługi mogą być częściowo wykonywane poza portem).W ramach tej części usług a mianowicie demurrage/detention Wnioskodawca nie wskazuje w odprawie importowej poniesionych kosztów usług w związku z tym, że ich wartość znana jest najczęściej dopiero po zakończeniu usługi. Podatnik poznaje ich dokładną wartość dopiero kiedy zostanie obciążony bezpośrednio przez armatora lub swojego podwykonawcę usług transportu międzynarodowego. Wnioskodawca jest tylko pośrednikiem w ramach naliczenia powyższej opłaty w związku ze świadczeniem usługi transportu międzynarodowego przez swoich podwykonawców. Nie ma wpływu na ustaloną cenę oraz nie nalicza dodatkowej marży z tytułu demurrage/detention. W ramach świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców krajowych i zagranicznych, którzy wystawiają na jego rzecz faktury za poszczególne czynności. Na podstawie faktur otrzymywanych od firm logistycznych, przewozowych oraz armatorów, Wnioskodawca wystawia na rzecz danego zleceniodawcy fakturę za usługę spedycji międzynarodowej, obciążając danego zleceniodawcę niekiedy także dodatkowo opłatami za „demurrage” lub „detention”, które są opłatami odrębnymi od opłat za THC. Opłata za „demurrage” naliczana jest w przypadku, gdy nie zostanie dokonany odbiór kontenera w terminie wyznaczonym przez armatora i czas przebywania kontenera w porcie zostanie przekroczony. Opłata za „detention” naliczana jest natomiast po przekroczeniu dni wolnych od wyjazdu kontenera z portu do momentu zwrotu pustego kontenera, po wyładunku, na plac wskazany przez armatora. Naliczanie powyższych opłat wynika z faktu, iż kontenery są własnością armatora. Kontenery udostępniane są zleceniodawcom w związku z realizacją usług transportu międzynarodowego drogą morską, jako urządzenia niezbędne dla świadczenia tych usług. Po przekroczeniu określonego czasu na odbiór lub zwrot kontenera, usługobiorcy są obciążani dodatkowymi opłatami wskazanymi wyżej. Zarówno „demurrage”, jak i „detention” nie mogą być rozpatrywane jako świadczenia samoistne, gdyż stanowią element usług spedycji międzynarodowej, świadczonych przez Podatnika, związanych z morskim transportem międzynarodowym. Mając na uwadze fakt, że opłata demurrage jest ściśle związana wyłącznie z przestojem kontenera w porcie podatnik w swojej fakturze sprzedaży stosuje stawkę 0% dla sprzedanych usług, natomiast w przypadku usługi detention podatnik stosuje stawkę VAT 23% w związku z tym, że usługa ta świadczona może być poza portem.

W piśmie z 2 kwietnia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie o interpretacji świadczone są na rzecz podatników.

Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji wykonywane są na rzecz podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji dotyczą transportu międzynarodowego towarów będących przedmiotem importu. Usługi związane z eksportem jakie Wnioskodawca prowadzi są poza przedmiotem wniosku o interpretację.

Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów stanowiących dowód świadczenia usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23, tj.: list przewozowy, konosament morski spedytorski, z których jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Ponadto, Wnioskodawca posiada, w przypadku towarów importowanych, dokument potwierdzający przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (dokument SAD, PZC – poświadczenie zgłoszenia celnego). Wnioskodawca jest także w posiadaniu dokumentów handlowych, z których wynika import towarów z państwa trzeciego oraz wartość transportu międzynarodowego tj.: faktury handlowej, specyfikacji, faktury transportowej.

Ponadto, w związku z wykonywaniem usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, których nie dotyczy pytanie we wniosku o interpretację, Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów eksportowanych tj. komunikat elektroniczny IE-529 oraz komunikat elektroniczny IE-599 będący bezpośrednim potwierdzeniem wywozu towarów do państwa trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytania dotyczą części III i IV w przedstawionym stanie faktycznym:

1.  Czy podatnik prawidłowo nie wlicza do podstawy opodatkowania świadczonych usług, zwrotu poniesionych kosztów opłat do urzędów, GSSE, GIW, które zgodnie z odrębnymi przepisami obciążają zleceniodawcę?
2.  Czy podatnik prawidłowo stosuje obniżoną stawkę 0% VAT przy usługach świadczonych w porcie związanych z obsługą ładunków będących przedmiotem transportu międzynarodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Pozycja wskazana na fakturze VAT tytułem zwrotu poniesionych opłat za pełnomocnictwo czy opłatę w sanepidzie (GSSE), WIORIN, GPKW, WIJHAR-S prawidłowo nie jest wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podatnik wpłaca w imieniu swoich zleceniodawców opłatę skarbową do urzędów gmin tytułem udzielenia przez nich pełnomocnictwa oraz opłatę do Inspekcji Państwowych (GSSE, WIORIN, GIW, WIJHAR-S) za kontrole dokumentacji, pobranie i badanie próbek. Dla przykładu, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 3 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, podmioty działające na rynku spożywczym podlegające urzędowym kontrolom organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej są obowiązane do pokrywania opłat uwzględniających koszty związane z czynnościami wykonywanymi w ramach urzędowych kontroli żywności związanych z przeprowadzaniem granicznych kontroli sanitarnych, a więc Wnioskodawca ponosi w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy ww. opłaty w Państwowym Granicznym Inspektoracie Sanitarnym. Wnioskodawca ma potwierdzenia dokonania wpłat oraz decyzje naliczającą opłatę za badanie dokumentacji, pobieranie próbek towarów importowanych w których wskazana jest rzeczona opłata. W decyzji tej również wskazany jest tytuł i podstawa prawna obciążenia przedstawiciela Zleceniodawcy, tj. podatnika oraz samego Zleceniodawcy (wskazany jest jego numer NIP).

Wnioskodawca podkreśla, że nie dolicza marży za poniesione opłaty oraz że nie są one wliczone w kalkulację wartości wykonanej usługi i każdorazowo są pobierane od kontrahentów tytułem zwrotu kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy w kwotach 1:1, a wykazanie ich na fakturze umożliwia organizacyjnie prostszy sposób rozliczenia się Wnioskodawcy z klientem.

Ad 2.

Poniesione koszty z tytułu usług świadczonych w porcie, związane z obsługą ładunków będących przedmiotem transportu międzynarodowego (kraje trzecie – Polska) podlegają obniżonej stawce VAT 0%.

Art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek zastosowania stawki VAT 0% dla usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu – art. 83 ust. 2a ustawy, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1.  20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2.  60 dni dla pozostałych ładunków

– zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1, przez pojęcie usług transportu międzynarodowego o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów: z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt), z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone w porcie są de facto usługami związanymi bezpośrednio z obsługą ładunków, które są przedmiotem transportu międzynarodowego.

Zakres zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ograniczony jest do usług polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, które są związane z transportem międzynarodowym i świadczonych na terenie polskiego portu morskiego (przewóz towarów niewspólnotowych – jeszcze przed odprawą – do kontroli czy ich chłodzenie w związku ze składowaniem w porcie). Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę 0% stosuje się do usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1 ww. przepisu.

Stosownie do ust. 5 powołanego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów; \[\`(...)\`\]

Wnioskodawca w swojej dokumentacji posiada dowód na zaliczenie głównej i znanej jemu w momencie deklarowania wartości odprawy wartości usługi transportu międzynarodowego do podstawy opodatkowania importu towarów, wobec czego można uznać, że świadczone przez niego usługi na terenie portu są ściśle związane z obsługą ładunków na obszarze portu morskiego, które to są przedmiotem międzynarodowego transportu morskiego. Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone na terenie portu, takie jak przewóz do kontroli, rozładunku, chłodzenie, opłata demurrage pomimo tego, że nie są bezpośrednio ujęte w odprawie celnej, podlegają obniżonej stawce VAT z uwagi na to, że usługi te dotyczą bezpośrednio ładunkom będącym przedmiotem transportu morskiego i są świadczone w porcie. Ustawodawca nie uzależnia ich obniżonej stawki od wliczenia ich wartości do podstawy opodatkowania w odprawie celnej (konieczność ujęcia w podstawie opodatkowania usługi transportu jest niezbędne dla spełnienia definicji transportu międzynarodowego dotyczącego importu towarów podlegającego stawce 0% VAT).

Natomiast art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a oraz ust. 2a ustawy o VAT wprost wskazuje, że stawce 0% VAT podlegają usługi świadczone w porcie, związane z obsługą, załadunkiem i przeładunkiem ładunków będących przedmiotem transportu międzynarodowego. Żaden art. ww. ustawy nie wskazuje i nie uzależnia zastosowania w tym przypadku stawki VAT 0% od wliczenia jej w podstawie opodatkowania w odprawie celnej.

Wnioskodawca podkreślił, że do momentu odprawy towar posiada status niewspólnotowy. Usługi, których wykonanie wykracza poza port (detention, sporządzenie usługi odprawy celnej, dodatkowe usługi organizacyjno-logistyczne) podatnik opodatkowuje stawką krajową 23%. Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że za część ww. usług świadczonych w porcie otrzymuje fakturę zakupu od portowego przeładowcy, który także stosuje obniżone stawki VAT tj. 0%. Faktury zakupu za demurrage i detention podatnik otrzymuje od armatorów lub swoich podwykonawców – firm transportowo-logistycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług poniesionych kosztów opłat do urzędów, GSSE, GIW, które obciążają zleceniodawcę;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla usług świadczonych w porcie związanych z obsługą ładunków będących przedmiotem transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność zarejestrowaną w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest operatorem logistycznym, świadczącym szeroko pojęte usługi spedycyjne obejmujące spedycję morską, spedycję drogową, działa również jako agencja celna.

Wnioskodawca świadczy usługi spedycji oraz pośrednictwa służące między innymi bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom.

Wnioskodawca wskazał również, że ww. usługi świadczone są na rzecz podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa obejmuje organizacje transportu towarów w imporcie eksportu, a także tranzycie. W ramach świadczonej przez Wnioskodawcę organizacji usługi transportu towarów z krajów trzecich do Polski np. (…), Wnioskodawca jest odpowiedzialny również za organizację przeładunku towarów (…), w tym obsługę środków transportu morskiego m.in. kontenery – ich załadunek, wyładunek, przewóz na terenie portu, podjęcie kontenera z portu, odprawę celną oraz transport lądowy na terenie kraju i zwrot pustego kontenera na depot lub świadczy jedynie pewną część tej usługi, np. od momentu dostarczenia towarów do portu. Podstawą do wykonania usługi jest zlecenie złożone przez zamawiającego, oparte w głównej mierze na przesyłaniu przez kontrahenta drogą e-mailową lub też osobiście wszystkich dokumentów związanych z daną przesyłką. Zlecenia dotyczące poszczególnych etapów związanych z obsługą ładunków zawierają między innymi numery kontenerów oraz rodzaj towaru i obejmują różnego rodzaju usługi występujące jako zespół czynności związanych z ładunkiem w transporcie morskim.

Wnioskodawca wystawia fakturę swojemu zleceniodawcy z tytułu świadczonej usługi spedycyjnej na podstawie faktur otrzymanych od podwykonawców powiększając wynagrodzenie podwykonawców o własną marżę oraz z tytułu własnej działalności agencji celnej i sporządzaniu dokumentacji spedycyjnej.

Umówiona ze zleceniodawcą cena za usługę nie dotyczy opłat jakie powinien ponieść kontrahent w związku z odrębnymi przepisami np. opłat za pełnomocnictwo, czy opłat w sanepidzie w związku z koniecznością badania towarów importera celem dopuszczenia ich do obrotu w kraju. Wnioskodawca nie nalicza marży na poniesionych kosztach opłat ciążących na importerze zgodnie z odrębnymi przepisami – np. opłata za pełnomocnictwo udzielane przez kontrahenta czy opłata za badanie dokumentacji, kontrolę, pobieranie próbek towarów przez Graniczną Stację Sanitarno-Epidemiologiczną, WIORiN czy też Graniczny Inspektorat Weterynarii lub inne służby państwowe. W celu technicznego, prostszego organizacyjnie rozliczenia z kontrahentem Wnioskodawca wskazuje na wystawionej przez siebie fakturze VAT opłaty obciążające klienta ze stawką NP (niepodlega) tytułem zwrotu, w ramach konkretnego zlecenia, poniesionych kosztów opłat obciążających importera czy osobę udzielającą pełnomocnictwo, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wnioskodawca wskazał, że czynność opłacenie w imieniu i na rzecz klienta opłat do urzędu gminy za pełnomocnictwo z tytułu upoważnienia do kontroli sanitarnej, WIORiN, celnej, GIW itp. czy opłat w Granicznej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej (GSSE), Granicznej Inspekcji Weterynaryjnej (GIW), WIJHAR-S za badanie dokumentacji, pobieranie próbek towarów importowanych są częścią składową świadczonej przez niego usługi spedycyjnej.

Wnioskodawca na swojej fakturze sprzedaży w pozycji tytułem zwrotów poniesionych kosztów opłat determinowanych odrębnymi przepisami, obciąża zleceniodawcę i wykazuje w pozycji NP (niepodlega) – nie wlicza tych opłat do podstawy opodatkowania wykonanej przez siebie usługi. Podatnik pobiera od zleceniodawcy kwotę równowartości zapłaconej opłaty skarbowej w danym urzędzie gminy lub wpłaconej opłaty za kontrole wykonywane przez stosowne organy państwowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii braku obowiązku wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług poniesionych kosztów opłat do urzędów, GSSE, GIW, które obciążają zleceniodawcę.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast art. 29a ust. 7 ustawy wskazuję, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do brzmienia art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.), podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 pkt c Dyrektywy Rady wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi spedycji czyli organizuje transport m.in. importowanych towarów. W ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi organizacji transportu towarów jest On odpowiedzialny również za organizację przeładunku towarów. Częścią składową usługi spedycyjnej jest m.in.: opłacenie w imieniu i na rzecz klienta opłat do urzędu gminy za pełnomocnictwo z tytułu upoważnienia do kontroli sanitarnej, WIORiN, celnej, GIW itp. czy opłat w Granicznej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej (GSSE), Granicznej Inspekcji Weterynaryjnej (GIW), WIJHAR-S za badanie dokumentacji, pobieranie próbek towarów importowanych.

Umówiona ze zleceniodawcą cena za usługę nie dotyczy opłat jakie powinien ponieść kontrahent w związku z odrębnymi przepisami. Wnioskodawca nie nalicza marży na poniesionych kosztach opłat ciążących na importerze zgodnie z odrębnymi przepisami – np. opłata za pełnomocnictwo udzielane przez kontrahenta czy opłata za badanie dokumentacji, kontrolę, pobieranie próbek towarów przez Graniczną Stację Sanitarno-Epidemiologiczną, WIORiN czy też Graniczny Inspektorat Weterynarii lub inne służby państwowe. Wnioskodawca wskazuje na wystawionej przez siebie fakturze opłaty obciążające klienta ze stawką NP (niepodlega) tytułem zwrotu, w ramach konkretnego zlecenia, poniesionych kosztów opłat obciążających importera czy osobę udzielającą pełnomocnictwo, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że ww. opłaty do urzędów, GSSE, GIW, które obciążają zleceniodawcę wykonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz i w imieniu zleceniodawcy oraz jak wynika z opisu sprawy nie są wliczane w kalkulację wykonywanej usługi, to stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w analizowanej sprawie występuje de facto w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług (nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży). W konsekwencji ww. wydatki poniesione w imieniu i na rzecz klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, zwrot poniesionych kosztów opłat do urzędów, GSSE, GIW, które zgodnie z odrębnymi przepisami obciążają zleceniodawcę nie stanowią podstawy opodatkowania VAT, z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że Wnioskodawca – ponosząc w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców opłaty do urzędów, GSSE, GIW, które zgodnie z odrębnymi przepisami obciążają zleceniodawcę winien ująć te koszty przejściowo w prowadzonej przez Zainteresowanego ewidencji na potrzeby podatku VAT.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, zastosowania stawki 0% podatku VAT dla usług świadczonych w porcie związanych z obsługą ładunków będących przedmiotem transportu międzynarodowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie w pierwszej kolejności miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na mocy art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl art. 83. ust. 1 pkt 9a ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Zgodnie z art. 83. ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast stosownie do art. 83 ust. 3 ustawy – przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
    4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
    1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jak stanowi art. 83 ust. 5 ustawy – dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, o ile są związane z międzynarodowym transportem towarów, korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką 0% podatku.

Trzeba wskazać, że „spedycja” – w znaczeniu słownikowym – to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Na podstawie art. 794 § 2 Kodeksu cywilnego, spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

W myśl art. 797 Kodeksu cywilnego, spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki.

Na mocy art. 798 Kodeksu cywilnego, spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora.

Art. 799 Kodeksu cywilnego wskazuje, że spedytor jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze.

Ponadto z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Zatem, pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Transport to z reguły umowa o przewóz, natomiast spedycja może obejmować cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi spedycji – organizacji transportu importowanych towarów na rzecz podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji dotyczą transportu międzynarodowego towarów będących przedmiotem importu. Częścią składową tej usługi są m.in. świadczone usługi na terenie portu na podstawie zlecenia udzielonego przez Wnioskodawcę wyłącznemu operatorowi portowemu np. przewóz towarów do chłodni, zdanie pustego kontenera po rozładunku towaru, przewóz/podstawienie kontenera do kontroli weterynaryjnej, celnej, sanitarnej oraz WIORIN, rozformowanie kontenera, chłodzenie ładunków czy demurrage, tj. opłata armatora za przekroczenie terminu odbioru kontenera z portu, oraz tzw. detention, czyli opłata za przekroczenie terminu zwrotu pustego kontenera do portu lub na zewnętrzny plac wskazany przez armatora.

W ramach tej części usług a mianowicie demurrage/detention Wnioskodawca nie wskazuje w odprawie importowej poniesionych kosztów usług w związku z tym, że ich wartość znana jest najczęściej dopiero po zakończeniu usługi. Wnioskodawca jest tylko pośrednikiem w ramach naliczenia powyższej opłaty w związku ze świadczeniem usługi transportu międzynarodowego przez swoich podwykonawców.

Wnioskodawca wystawia na rzecz danego zleceniodawcy fakturę za usługę spedycji międzynarodowej, obciążając danego zleceniodawcę niekiedy także dodatkowo opłatami za „demurrage” lub „detention”, które są opłatami odrębnymi od opłat za THC. Opłata za „demurrage” naliczana jest w przypadku, gdy nie zostanie dokonany odbiór kontenera w terminie wyznaczonym przez armatora i czas przebywania kontenera w porcie zostanie przekroczony. Opłata za „detention” naliczana jest natomiast po przekroczeniu dni wolnych od wyjazdu kontenera z portu do momentu zwrotu pustego kontenera, po wyładunku, na plac wskazany przez armatora.

Wnioskodawca wskazał, że zarówno „demurrage”, jak i „detention” nie mogą być rozpatrywane jako świadczenia samoistne, gdyż stanowią element usług spedycji międzynarodowej, świadczonej przez Wnioskodawcę, związanej z morskim transportem międzynarodowym.

W ocenie tut. Organu, zasadniczym celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest usługa spedycji – organizacji transportu importowanych towarów w związku z ich importem z kraju trzeciego do Polski, a dla jej realizacji niezbędne jest wykonanie szeregu czynności pomocniczych.

Należy zauważyć, że dla celów podatkowych, co do zasady, złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność (całość). O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Wniosek taki wypływa z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z wyroku w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). W ww. orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że ogół czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę mających na celu zorganizowanie transportu towarów, w tym usługi świadczone w porcie, wypełniają definicję usług spedycji, o których mowa w art. 794 Kodeksu cywilnego, które same w sobie mają charakter usług złożonych, składających się z szeregu czynności, gdzie poszczególne świadczenia służą osiągnięciu jednego celu, jakim jest zorganizowanie transportu. Z uwagi na to, że związane są one z importem towarów, są to usługi spedycji międzynarodowej, które zarówno w sytuacji, gdy świadczenie obejmuje zorganizowanie całości transportu, jak i gdy obejmuje jedynie pewną część całego cyklu importu towarów, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w związku z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, którego norma kompleksowo obejmuje swoją dyspozycją zdarzenie przedstawione we wniosku, pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.

Trzeba przy tym wskazać, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone usługi na terenie portu np. przewóz towarów do chłodni, zdanie pustego kontenera po rozładunku towaru, przewóz/podstawienie kontenera do kontroli weterynaryjnej, celnej, sanitarnej oraz WIORIN, rozformowanie kontenera, chłodzenie ładunków czy usługa przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza portem, wchodzi w zakres usług spedycyjnych, gdyż wskazane wyżej czynności w tym zarówno „demurrage” jak i „detention” nie mają charakteru usług samoistnych, lecz są zdeterminowane usługą główną (usługą spedycji) i stanowią jedynie środek do jej pełnego zrealizowania – to te usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy w związku z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy i podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. usługa spedycji międzynarodowej.

Należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca również wskazał w opisie sprawy, że „(…) zarówno „demurrage”, jak i „detention” nie mogą być rozpatrywane jako świadczenia samoistne, gdyż stanowią element usług spedycji międzynarodowej, świadczonych przez Wnioskodawcę, związanych z morskim transportem międzynarodowym (…)” oraz Wnioskodawca z tytułu wykonania tych czynności „(…) wystawia na rzecz danego zleceniodawcy fakturę za usługę spedycji międzynarodowej (…)”, w związku z czym, ww. czynności, nie mogą być rozpatrywane jako odrębne świadczenie.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi na terenie portu, stanowią jedną nierozerwalną całość, jaką jest usługa spedycji międzynarodowej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji wykonywane są na rzecz podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami do których nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem mając na uwadze powyższą analizę przepisów stwierdzić należy, że miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest zgodnie z zasadą ogólna wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym usługobiorca (nabywca) posiada siedzibę (tj. Polska).

Zatem, wykonywane przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi spedycyjne o ile są związane z transportem międzynarodowym, zarówno w sytuacji, gdy świadczenie obejmuje zorganizowanie całości transportu, jak i gdy obejmuje jedynie pewną część całego cyklu importu towarów z kraju trzeciego do Polski, których częścią składową jest m.in. świadczenie usług na terenie portu, tj. przewóz towarów do chłodni, zdanie pustego kontenera po rozładunku towaru, przewóz/podstawienie kontenera do kontroli weterynaryjnej, celnej, sanitarnej oraz WIORIN, rozformowanie kontenera, chłodzenie ładunków czy usługa przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza portem, w tym zarówno „demurrage” jak i „detention””, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, pod warunkiem jednakże – jak już wyżej wskazano – posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.

Jednakże chcąc zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, Wnioskodawca powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego.

Jak wynika z uregulowań powołanego wyżej art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, prawo podatnika do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania międzynarodowego transportu towarów jest list przewozowy stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, który potwierdzałby okoliczność, że nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Dopuszczalne są też inne dokumenty, przy czym ustawodawca nie określił jakie to mają być dowody, jednak muszą one jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdzać spełnienie ww. wymogu.

Ponadto, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku, tj. gdy ma miejsce przewóz towarów z kraju trzeciego do Polski – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, podatnik powinien posiadać dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wynika to wprost z przepisu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy. Jeżeli więc – w przypadku przewozu towarów importowanych – podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego według stawki podstawowej 23%.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że polskiemu podatnikowi świadczącemu usługę transportu towarów (spedycji międzynarodowej) na rzecz innego polskiego podatnika na trasie kraj trzeci – Polska, przysługuje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0% pod warunkiem, że posiada dokumenty wymienione w cyt. art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. Tym samym, dla zastosowania stawki 0% dla kompleksowej usługi spedycji międzynarodowej związanej z transportem towarów importowanych, niezbędne jest wliczenie przedmiotowej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest w posiadaniu dokumentów stanowiących dowód świadczenia usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23, tj.: list przewozowy, konosament morski spedytorski, z których jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Ponadto, w przypadku towarów importowanych posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (dokument SAD, PZC – poświadczenie zgłoszenia celnego). Wnioskodawca jest także w posiadaniu dokumentów handlowych, z których wynika import towarów z państwa trzeciego oraz wartość transportu międzynarodowego tj.: faktury handlowej, specyfikacji, faktury transportowej.

Jednakże, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał również, że w ramach części usług a mianowicie demurrage/detention nie wskazuje w odprawie importowej poniesionych kosztów usług w związku z tym, że ich wartość znana jest najczęściej dopiero po zakończeniu usługi.

Jak już wyżej wskazano, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług morskiego transportu międzynarodowego w przypadku transportu towarów importowanych przez przewoźnika są:

1.  list przewozowy lub dokument spedytorski (konosament morski), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), oraz
2.  dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Wnioskodawca, wskazał że jest w posiadaniu dokumentów stanowiących dowód świadczenia usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy, jednakże części usługi a mianowicie demurrage/detention nie są wskazywane do podstawy opodatkowania w odprawie importowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 30b. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia – o ile nie zostały włączone do wartości celnej – ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu – art. 30b. ust. 4 ustawy.

Z powyższego wynika, że części świadczonej przez Wnioskodawcę usługi spedycji międzynarodowej – a mianowicie demurrage/detention winny być wskazywane do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów a Wnioskodawca winien posiadać dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości całej usługi spedycji międzynarodowej (w tym również opłaty demurrage/detention) do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynika fakt wliczenia wartości usługi spedycji międzynarodowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (dokument SAD, PZC – poświadczenie zgłoszenia celnego), jednakże wartość tej usługi nie zawiera w sobie poniesionych opłat demurrage/detention, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynika, że cała wartość usługi spedycji międzynarodowej (w tym również opłaty demurrage/detention) została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, uprawniającego do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla świadczonej przez Niego usługi spedycji międzynarodowej (stanowiącej usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy), w skład której wchodzą m.in. świadczone usługi na terenie portu np. przewóz towarów do chłodni, zdanie pustego kontenera po rozładunku towaru, przewóz/podstawienie kontenera do kontroli weterynaryjnej, celnej, sanitarnej oraz WIORIN, rozformowanie kontenera, chłodzenie ładunków czy demurrage oraz detention.

Podsumowując, w świetle powyższego Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku dla usług świadczonych w porcie związanych z obsługą ładunków będących przedmiotem transportu międzynarodowego, które stanowią część usługi spedycji międzynarodowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.