Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.178.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni na podstawie umowy o pracę z pieniędzy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej na podstawie zawartej umowy z tytułu bezpośredniej realizacji projektu jest zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy kwota pobieranego od czasu rozpoczęcia realizacji grantu (.. kwietnia 2010 r.) do chwili obecnej podatku dochodowego powinna zostać zwrócona?
Słowa kluczowe: pracownik; programy; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPTPB2/415-788/11-4/JR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 16 grudnia 2011 r., uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 16 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając – na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 16 grudnia 2011 r., uzupełniony w dniu 30 stycznia 2012 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni realizuje projekt ze środków Unii Europejskiej w ramach programu FP7-PEOPLE-2009-RG pt „…”, nr Y w ramach 7. Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej Badań, Akcja: SP3 - Kapitał ludzki (Ludzie) - wspomaganie treningu i rozwoju kariery badacza (Marie Curie) - International Re-integration Grants (IRG, Międzynarodowy grant na Reintegracje). Realizacja grantu rozpoczęła się \`(...)\`04.2010 r., został on przyznany na okres 48 miesięcy od daty rozpoczęcia.

Wnioskodawczyni jest jedyną i bezpośrednią wykonawczynią projektu i specjalnie w celu jego realizacji powróciła do Polski po 12 letnim pobycie w J.. Dla celów realizacji projektu jest ona zatrudniona na umowę o pracę na P. L.

Środki na realizację projektu pochodzą z Unii Europejskiej. Zostały one przekazane na wyodrębniony, wyłącznie do celu tego projektu, dewizowy rachunek bankowy przez Komisję Europejską w Brukseli. Uczelnia od czasu rozpoczęcia realizacji grantu automatycznie potrąca podatek dochodowy od tego wynagrodzenia.

Projekty IRG przyznawane są imiennie wybitnym badaczom pragnącym powrócić do kraju i podjąć pracę w instytucji na terenie Unii Europejskiej i mają na celu reintegrację w kraju doświadczonego naukowca przebywającego dłuższy czas zagranicą. Realizujący go naukowiec - Wnioskodawczyni - jest jedyną laureatką projektu i tylko ona jest bezpośrednio zatrudniona przy wykonywaniu poszczególnych zadań badawczych (…) wyszczególnionych w w/w projekcie. Fundusze grantu reintegracyjnego są przeznaczone wyłącznie na pensje laureata-badacza oraz na jego szkolenia i wyjazdy konferencyjne związane z realizacją projektu. Nie mogą być one przeznaczone na zakup aparatury oraz na wynagrodzenia osób trzecich.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46) stanowi, że wolne od podatku dochodowego, są dochody uzyskane przez podatnika, jeżeli: „pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO”. W myśl przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na podstawie pisma Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r., z którego wynika, iż zwolnienie przedmiotowe dotyczy także środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, dochód pochodzący z projektu powinien być objęty zwolnieniem podatkowym, gdyż zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia:

1.  Wnioskodawczyni jest jedyną autorką projektu badawczego, który stanął do konkursu i otrzymał finansowanie czyli grant „…”, nr Y. Jest także jego jedynym wykonawcą i realizuje bezpośrednio cele tego projektu. Środki unijne przeznaczone są wyłącznie na reintegrację naukowca. Wnioskodawczyni jest więc bezpośrednim beneficjentem;
2.  dla celów realizacji projektu Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę. Wynagrodzenie w ramach umowy o pracę jest pokrywane z powyższego grantu czyli bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej na podstawie umowy nr Y.

Ponadto, według informacji pochodzących od przedstawicieli Krajowego Punktu Kontaktowego Programów Badawczych Unii Europejskiej w Polsce, stypendia i dochody otrzymywane z programów ramowych zwolnione są z płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku poprawnie skonstruowanej umowy płacony jest tylko od wynagrodzenia ZUS (brutto-brutto). Podobne tego typu granty reintegracyjne realizowane na terenie kraju były dotąd zwalniane z podatku dochodowego (np. Interpretacje indywidualne o sygnaturach: ITPB2/415-716/08/ENB, IBPBII/1/415-273/10/BJ, ITPB2/415-125/11/ENB, ITPB2/415-716/08/ENB, etc.)

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni na podstawie umowy o pracę z pieniędzy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej na podstawie umowy nr Y z tytułu bezpośredniej realizacji projektu jest zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy kwota pobieranego od czasu rozpoczęcia realizacji grantu (…04.2010) do chwili obecnej podatku dochodowego powinna zostać zwrócona?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle obowiązującej ustawy o podatku dochodowym (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) oraz na podstawie pisma Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r., Wnioskodawczyni nie powinna odprowadzać podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę z pieniędzy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy z UE na podstawie umowy nr Y. Dotychczas potrącona kwota podatku dochodowego powinna zostać zwrócona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje:

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej mieszczą się w zakresie określonym w lit.a przepisu.

Niemniej jednak, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Stąd też wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie został spełniony warunek określony w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to pracodawca Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje projekt „…”, nr Y. Wnioskodawczyni jako pracownik wykonuje czynności związane z tym projektem, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel projektu, jednak nie realizuje go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Fakt, że fundusze grantu reintegracyjnego są przeznaczone wyłącznie na pensje badacza oraz na jego szkolenia i wyjazdy konferencyjne związane z realizacją projektu i nie mogą być przeznaczone na zakup aparatury oraz na wynagrodzenia osób trzecich, nie wpływa na ocenę, iż to pracodawca Wnioskodawczyni realizujące bezpośrednio cel programu bowiem to jemu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i to on ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

W konsekwencji, wynagrodzenie Wnioskodawczyni otrzymane od P. L. (finansowane ze środków Unii Europejskiej) w związku z łączącym Wnioskodawczynię z P. stosunkiem pracy nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym dochód Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach przewidzianych dla dochodów ze stosunku pracy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPTPB2/415-788/11-4/JR, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.