Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-171/15-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Czy przekształcenie Spółki w Spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: aport; przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. la pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) różne składniki majątku do spółki z o.o. (dalej: „Spółka”) w zamian za jej udziały. Ponadto Spółka może posiadać udziały innej spółki kapitałowej objęte w zamian za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „KC”). Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki w spółkę jawną (dalej: „Spółka Jawna”) na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”).

Do momentu przekształcenia Spółki w Spółkę jawną, wszystkie dochody (ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) będą opodatkowane przez Spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na dzień przekształcenia przekształcana Spółka:

*   może posiadać zyski wypracowane w latach poprzednich, w tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy;

*   może posiadać zyski wypracowane w bieżącym roku obrotowym.

Przy przekształceniu Spółki w Spółkę jawną, Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki w Spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski (zarówno zyski bieżące jak i zyski z lat ubiegłych) lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, wówczas wartość tych zysków będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy Spółka na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków (zarówno zysków bieżących jak i zysków z lat ubiegłych) lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy KSH. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).

Jednocześnie, w myśl art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową należy odnieść się do przepisów ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym przepisem określającym konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Od tak ustalonego dochodu wspólnika przekształcanej spółki, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). W sytuacji natomiast gdy na moment przekształcenia spółka kapitałowa nie osiągnie zysku oraz nie będzie posiadała zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, po stronie wspólników nie powstanie przychód do opodatkowania.

Powyższe wnioski potwierdzone zostały przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np.:

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-378/15/MW: „w związku z przekształceniem Spółki w SpJ nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Przy czym zbiorem określonym mianem „niepodzielone zyski” Wnioskodawca obejmuje w niniejszej sprawie zyski bieżące. Skoro tak, to tylko jeżeli na dzień przekształcenia spółka kapitałowa będzie posiadała bieżące zyski osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (i niepodzielone) oraz inne zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, to podlegać one będą opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych”.

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r., sygn. IPPB2/4511-254/15-2/LS: „przekształcenie Wnioskodawcy (Spółki kapitałowej) w spółkę jawną może zrodzić przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stosunku do wspólnika będącego osobą fizyczną) – jedynie w razie istnienia niepodzielonego zysku Wnioskodawcy lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W przeciwnym razie (tj. w sytuacji gdy Spółka z o.o. na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT) przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy”.

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-132/15-2/MG: „Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Jak wynika z przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy. Stąd w przypadku przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę jawną dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych będzie dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki kapitałowej, w wysokości odpowiadającej proporcjonalnemu udziałowi Wnioskodawcy w niepodzielonym zysku wynikającym z bilansu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile zysk taki w ogóle wystąpi”.

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. ILPB1/415-1341/14-2/AMN: „w sytuacji gdy spółka z o.o. na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. – to przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Natomiast, gdy na moment przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., to przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, od tak ustalonego dochodu należy pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W myśl bowiem tego przepisu, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. IPTPB1/415-659/14-4/ASZ: „w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, w sytuacji gdy spółka będzie posiadać niepodzielone zyski oraz kapitał udziałowy i zapasowy pochodzący z wkładów wniesionych przez wspólników, a jednocześnie nie będzie posiadać żadnych kapitałów pochodzących z zysku, Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu obejmujący całą wartość niepodzielonych zysków. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą natomiast podlegały kwoty zgromadzone na kapitale udziałowym i zapasowym pochodzące z wkładów wniesionych przez wspólników”.
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. IPTPB1/415-636/14-4/MM: „w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową, w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem, w sytuacji gdy spółka będzie posiadać niepodzielone zyski oraz kapitał udziałowy i zapasowy pochodzący z wkładów wniesionych przez wspólników, a jednocześnie nie będzie posiadać żadnych kapitałów pochodzących z zysku, Wnioskodawczyni uzyska przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu obejmujący całą wartość niepodzielonych zysków. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą natomiast podlegały kwoty zgromadzone na kapitale udziałowym i zapasowym pochodzące z wkładów wniesionych przez wspólników”.

Konkludując powyższe rozważania, w sytuacji gdy na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski (zarówno zyski bieżące jak i zyski z lat ubiegłych) lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, wówczas wartość tych zysków będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

W przeciwnym razie tj. w sytuacji gdy Spółka na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków (zarówno zysków bieżących jak i zysków z lat ubiegłych) lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.