Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-435/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-27
Teza: Brak obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 21 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jest samorządową instytucją kultury, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.; dalej: ustawa o działalności kulturalnej). Na podstawie wpisu do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę, posiada osobowość prawną. W skład Muzeum wchodzi 8 oddziałów, za pomocą których Muzeum prowadzi swoją działalność.

Muzeum funkcjonuje zgodnie z zasadami określonymi w „Statucie Muzeum". Zgodnie ze Statutem, do zadań Muzeum należy gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie i upowszechnianie zbiorów związanych z historią i dziedzictwem kulturowym miasta G., od prahistorii do czasów współczesnych oraz dbanie o zachowanie oryginalnej substancji zabytków będących w posiadaniu Muzeum. Swoje zadania i cele statutowe wykonuje więc poprzez:

*   gromadzenie, katalogowanie i opracowywanie zbiorów o wartości historycznej i artystycznej;
*   udostępnianie zgromadzonych zbiorów i przechowywanie ich w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie zbiorów w sposób dostępny do celów naukowych;
*   użyczanie i przyjmowanie muzealiów w depozyt, zgodnie z obowiązującymi przepisami;
*   działalność wystawienniczą - przygotowywanie i organizowanie wystaw stałych oraz czasowych w kraju i za granicą;
*   działalność edukacyjną;
*   badania archeologiczne;
*   wspieranie i współorganizowanie działalności artystycznej, w tym realizacje przedsięwzięć plenerowych, promujących miasto G., Muzeum i jego zbiory;
*   organizację lub współorganizację zjazdów, spotkań i konferencji;
*   działalność wydawniczą w zakresie dziedzin prezentowanych w Muzeum, opracowywanie, publikowanie i upowszechnianie publikacji drukowanych i multimedialnych;
*   opracowywanie kopii, replik i odwzorowań multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej;
*   aktywną politykę gromadzenia zbiorów - pozyskiwanie ich w drodze zakupów, darowizn, zapisów, przekazów, depozytów oraz badań archeologicznych, uczestnictwo w aukcjach w Polsce i za granicą;
*   upowszechnianie w kraju i za granicą zabytków i wiedzy na ich temat;
*   aktywną współpracę międzynarodową w zakresie wystawiennictwa, edukacji, badań naukowych i popularyzacji miasta G. i polskiego dziedzictwa historycznego;
*   remonty bieżące, konserwacje zabytków i zbiorów należących do Muzeum w celu utrzymania ich w możliwie najlepszym stanie;
*   digitalizację zbiorów.

Zdecydowana większość powyższych zadań Muzeum realizowana jest w ramach świadczenia odpłatnych, biletowanych usług wstępu do głównej siedziby Muzeum i jego oddziałów oraz odpłatnego, biletowanego, udostępniania ekspozycji.

Opłaty pobierane są poprzez sprzedaż biletów wstępu (poza jednym dniem w tygodniu, kiedy to wstęp jest bezpłatny na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach).

Opłata za wstęp może nie być również pobierana w stosunku do określonych osób (np. dzieci).

Dodatkowo, istotną częścią działalności gospodarczej Muzeum, wykonywanej w ramach jego zadań statutowych, generującą bezpośrednio sprzedaż podlegającą VAT jest również:

*   sprzedaż książek, folderów, plakatów, katalogów i innych wydawnictw;
*   sprzedaż pamiątek;
*   wynajem i dzierżawa sal na organizację konferencji, kameralnych koncertów, bankietów, odczytów, a także organizacji ślubów;
*   świadczenie usług edukacyjnych poprzez organizację lekcji muzealnych,
*   wynajem pokoi gościnnych;
*   świadczenie usług marketingowych;
*   sprzedaż licencji do zasobów Muzeum, w tym do zdigitalizowanych zbiorów.

W uzupełnieniu wniosku Muzeum wskazało, że zgodnie z postanowieniami § 7 ust. 1 Statutu realizuje zadania poprzez:

1.  gromadzenie, katalogowanie i opracowywanie zbiorów o wartości historycznej i artystycznej;
2.  udostępnianie zgromadzonych zbiorów i przechowywanie ich w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie zbiorów w sposób dostępny do celów naukowych;
3.  użyczanie i przyjmowanie muzealiów w depozyt, zgodnie z obowiązującymi przepisami;
4.  działalność wystawienniczą — przygotowywanie i organizowanie wystaw stałych oraz czasowych w kraju i za granicą;
5.  działalność edukacyjną;
6.  badania archeologiczne;
7.  wspieranie i współorganizowanie działalności artystycznej, w tym realizacje przedsięwzięć plenerowych, promujących miasto G., Muzeum i jego zbiory;
8.  organizację lub współorganizację zjazdów, spotkań i konferencji;
9.  działalność wydawniczą w zakresie dziedzin prezentowanych w Muzeum, opracowywanie, publikowanie i upowszechnianie publikacji drukowanych i multimedialnych;
10.  opracowywanie kopii, replik i odwzorowań multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej;
11.  aktywną politykę gromadzenia zbiorów — pozyskiwanie ich w drodze zakupów, darowizn, zapisów, przekazów, depozytów oraz badań archeologicznych; uczestnictwo w aukcjach w Polsce i za granicą;
12.  upowszechnianie w kraju i za granicą zabytków i wiedzy na ich temat;
13.  aktywną współpracę międzynarodową w zakresie wystawiennictwa, edukacji, badań naukowych i popularyzacji g. i polskiego dziedzictwa historycznego;
14.  remonty bieżące, konserwacje zabytków i zbiorów należących do Muzeum w celu utrzymania ich w możliwie najlepszym stanie;
15.  digitalizację zbiorów.

Niemal w każdym z ww. pól działalności Muzeum wykonuje część działań nieodpłatnie. Dla przykładu wskazać należy:

1.  organizację imprez, np. „B …"
2.  współorganizowanie wydarzenia pod nazwą „K …";
3.  organizację konferencji i wykładów naukowych;
4.  organizację cyklicznych spotkań „P …";
5.  udostępnianie zdjęć zabytków w formie cyfrowej (digitalizacja);
6.  koncerty carillonowe.

Wszystkie z wskazanych powyżej działań mają charakter działań promocyjnych i marketingowych. Ich efektem jest wzrost zainteresowania ofertą Muzeum, a tym samym dochodów z wykonywanej działalności gospodarczej, a w tym wzrost liczby sprzedawanych biletów wstępu do poszczególnych oddziałów Muzeum, wzrost liczby sprzedawanych publikacji, wydawnictw i towarów, wzrost liczby udzielanych odpłatnie licencji, itp.

Organizacja inscenizacji pt. „B …".

Jest to wydarzenie niebiletowane, odbywające się na terenie otwartym, na nabrzeżu i wodach M. oraz na terenie T., oddziału Muzeum. Głównym celem tego wydarzenia, oprócz przedstawienia wydarzenia historycznego, jest intensywna promocja -poprzez edukację i zabawę, unikatowego zabytku jakim jest T., wpisanego na Światową Listę Dziedzictwa Kulturowego UNESCO.

T. jest odpłatnie udostępniana zwiedzającym w sezonie letnim, od czerwca do września, 7 dni w tygodniu. Inscenizacji „B …" towarzyszy sprzedaż wydawnictw i pamiątek promujących zabytek. Na przeciwległym do T. brzegu rzeki organizowane jest średniowieczne obozowisko, z licznymi atrakcjami dla mieszkańców i turystów.

W sezonie letnim 2016 Muzeum jest współorganizatorem wydarzenia pod nazwą „K …". W bezpośrednim sąsiedztwie oddziału Muzeum: Wartownia nr 1 na W. organizowane jest plenerowe kino letnie, prezentujące raz w tygodniu filmy nawiązujące tematyką do okresów dwudziestolecia międzywojennego oraz Drugiej Wojny Światowej nawiązując w ten sposób do historii Wartowni. Efektem takich działań jest wywołanie zainteresowania Wartownią oraz kreowanie i utrzymywanie pozytywnego wizerunku Muzeum.

Muzeum organizuje także bezpłatne konferencje i wykłady naukowe, obejmujące zagadnienia o tematyce historycznej i kulturalnej. Dzięki takim działaniom Muzeum promuje wiedzę o mieście G. i własnych zabytkowych obiektach, zachęcając do ich zwiedzania. Konferencjom towarzyszy sprzedaż wydawnictw i towarów. Muzeum uzyskuje również przychody ze sprzedaży materiałów z konferencji, wydanych w formie książkowej.

Raz w miesiącu Muzeum organizuje spotkania pt. ,,P…", podczas których pracownicy przedstawiają efekty swojej pracy konserwatorskiej. Spotkania mają jednocześnie charakter promujący zabytki ruchome i nieruchome Muzeum. Wstęp na spotkania jest bezpłatny, ale dotyczy tylko prezentowanego fragmentu obiektu. Uczestnicy mają możliwość zwiedzenia całego oddziału, po uiszczeniu opłaty za wstęp, zgodnie z cennikiem.

Udostępniania zabytków drogą elektroniczną w postaci danych cyfrowych (digitalizacja). Celem digitalizacji zabytków jest promocja ich wartości oraz zachęcenie wszystkich zainteresowanych do odwiedzenia Muzeum i poznania zabytku w jego autentycznej formie. Zdjęcia zabytków będą dostępne do wglądu na stronie internetowej oraz sprzedawane w formie cyfrowej wraz z licencją. Zdigitalizowane materiały w przyszłości mają być również udostępnione szerokiej rzeszy użytkowników m.in. dzięki sprzedaży wydanych płyt DVD.

Bezpłatne koncerty carillonowe mają na celu promocję i reklamę oddziału Muzeum oraz wzmacniania pozytywnego wizerunku Muzeum.

Zasady wstępu do muzeów reguluje art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U.2012.987 z dnia 2012.09.03, ze zm.)

Zgodnie z postanowieniami ww. normy prawnej, „Wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum. W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny".

Co więcej, zgodnie z art. 10 ust. 3 Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

W oparciu o ww. delegację ustawową zarządzeniem z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor Muzeum zwolnił z opłat następujące kategorie osób:

1.  osoby fizyczne odznaczone Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis";
2.  pracowników muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członków Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczy Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz.U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52. poz. 305);
5.  dzieci do lat 7;
6.  przewodników grup zorganizowanych (jeden przewodnik na grupę, grupa powyżej 10 osób);
7.  opiekunów grup zorganizowanych - zwolnienie z opłaty przysługuje jednemu opiekunowi na 10 osób;
8.  nauczycieli wraz z grupą zorganizowaną;
9.  dziennikarzy;
10.  g… przewodników PTTK oraz szkolących się w tym zakresie;
11.  członków Rady Miasta G.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że powyższe zarządzenie jest wyrazem zaleconej wytycznymi sporządzonego na zlecenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego Raportu o Stanie Kultury standaryzacji usług i cen.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Muzeum ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ całość działalności Muzeum jest związana, bezpośrednio lub pośrednio, z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wszystkie podejmowane działania bezpłatne przedstawione przez Muzeum w opisie stanu faktycznego mają charakter działań promocyjnych i marketingowych. Ich efektem jest wzrost zainteresowania ofertą Muzeum, a tym samym dochodów z wykonywanej działalności gospodarczej, w tym wzrost liczby sprzedawanych biletów, towarów, licencji i pozostałych usług.

Muzeum nie nabywa zatem żadnych towarów i usług, które byłyby związane z wykonywaniem działalności innej niż działalność gospodarcza.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na gruncie ustawy o VAT obowiązuje art. 86 ust. 2a. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis określa sposób ustalania kwoty podatku naliczonego, która może podlegać odliczeniu w stosunku do tych zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Aby jednak art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znalazł zastosowanie podatnik musi prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza.

Przez działalność gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, rozumieć należy działalność zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 86 ust. 2a do ustawy o VAT, w pojęciu „celów działalności gospodarczej" mieścić się będą również działania czy sytuacje niegenerujące bezpośrednio opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymywanie odszkodowań umownych czy sprzedaż wierzytelności trudnych, gdy związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Powyższa definicja wskazuje zatem na bardzo szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej, w ramach której mieści się wiele sfer aktywności podatnika, również te niegenerujące bezpośrednio jakiegokolwiek opodatkowania VAT.

Działalność jaką prowadzi Muzeum mieści się w pojęciu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Głównym jej przedmiotem jest świadczenie odpłatnych usług wstępu do siedziby i oddziałów Muzeum oraz na przygotowane w nich ekspozycje. Usługa wstępu jest płatna, a ponieważ Muzeum działa jako podatnik (samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat) w rozumieniu ustawy o VAT, to również jest opodatkowana VAT.

Nie jest to przy tym jedyna działalność Muzeum podlegająca opodatkowaniu VAT. Muzeum wykorzystuje zarówno swoje zbiory, pomieszczenia, renomę, jak i wiedzę swoich pracowników do wykonywania innych czynności podlegających VAT. Większość z tych czynności generuje bezpośrednio sprzedaż opodatkowaną. Przykładowo:

*   w ramach działalności wydawniczej Muzeum sprzedaje książki, foldery, plakaty, katalogi i inne wydawnictwa związane nie tylko z wystawami czasowymi i stałymi, ale także odnoszące się do historii i sztuki,
*   w ramach działalności edukacyjnej Muzeum świadczy odpłatne usługi obejmujące prowadzenie lekcji muzealnych,
*   w ramach organizacji spotkań, konferencji, zjazdów Muzeum odpłatnie wynajmuje pokoje gościnne,
*   w ramach gromadzenia, digitalizacji zbiorów, opracowywania kopii, replik i odwzorowań multimedialnych przedmiotów o wartości historycznej i artystycznej Muzeum dokonuje sprzedaży licencji do zdjęć z zasobów Muzeum.

Powyższe czynności mogą służyć również pośrednio albo bezpośrednio sprzedaży pamiątek, dzierżawie lub najmie pomieszczeń w siedzibie Muzeum oraz jego oddziałach, czy świadczeniu usług marketingowych.

Muzeum wykonuje swoje zadania i cele statutowe również poprzez wykonywanie czynności, które same w sobie nie generują opodatkowania VAT, jednakże wchodzą w zakres szeroko pojętej działalności gospodarczej Muzeum.

Nawet więc jeżeli dana aktywność Muzeum nie generuje sprzedaży opodatkowanej to jest bezpośrednio lub pośrednio związana z ogółem działalności gospodarczej Muzeum, poprzez zwiększenie zainteresowania jej odpłatnymi usługami. Prowadzona przez M. aktywność na polach takich jak edukacja, szerzenie informacji o historii Miasta, czy promowanie działalności artystycznej związanej z historią Miasta, prowadzi w efekcie do zainteresowania i zachęcenia jak najszerszego grona osób tematyką związaną z przeszłością Miasta i w konsekwencji do odwiedzenia wystawy, nabycia publikacji oraz pamiątek. Muzeum w każdych zatem okolicznościach podejmowałoby te czynności w celu promowania swojej działalności i jednoczesnego zachęcenia do nabywania jego usług bezpośrednio (poprzez odwiedzanie odpłatnych wystaw) lub pośrednio (poprzez korzystanie z usług podmiotów, które wynajmują lub dzierżawią powierzchnie w siedzibie Muzeum).

W ramach przykładu wskazać można, że prowadzenie np. działalności edukacyjnej wśród dzieci, młodzieży i osób starszych wpływa na ilość organizowanych wycieczek do Muzeum w celu obejrzenia wystaw. Tak samo jest w przypadku upowszechniania w kraju i za granicą zabytków i wiedzy na ich temat, które w połączeniu z promowaniem samej marki Muzeum powoduje, że odwiedziny siedziby Muzeum lub jednego z jego oddziałów stają się atrakcją samą w sobie dla osób przyjeżdżających do Miasta. Zatem wskazane w stanie faktycznym podejmowane czynności zachęcają do wizyt w Muzeum i bezpośrednio wpływają na wysokość obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży biletów, publikacji i pamiątek, pośrednio natomiast na ceny innych świadczonych przez Muzeum usług, jak np. najem czy dzierżawa powierzchni usługowych. W konsekwencji czynności te służą celom prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

(…).

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

I tak - w myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994), zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie, skoro – jak wynika z wniosku – opisane nieodpłatne świadczenie usług związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą Muzeum i nie wykonuje ono innych czynności poza działalnością gospodarczą, to nie ma obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum na podstawie art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o muzeach związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W cele prowadzonej działalności gospodarczej wpisują się również:

*   organizacja inscenizacji pt. „B …" - intensywna promocja zabytku wpisanego na Światową Listę Dziedzictwa Kulturowego UNESCO, towarzyszy jej sprzedaż wydawnictw i pamiątek,
*   współorganizacja wydarzenia pod nazwą „K …" - wywołanie zainteresowania Wartownią,
*   organizacja bezpłatnych konferencji i wykładów naukowych - towarzyszy im sprzedaż wydawnictw i towarów, Muzeum uzyskuje przychody ze sprzedaży materiałów z konferencji wydanych w formie książkowej,
*   organizacja spotkań pt. „P…” - promocja zabytków ruchomych i nieruchomych Muzeum,
*   udostępnianie zabytków drogą elektroniczną - promocja ich wartości oraz zachęcenie do poznania zabytku w jego autentycznej formie, zdjęcia zabytków będą sprzedawane w formie cyfrowej wraz z licencją, zdigitalizowane materiały mają być sprzedawane w formie płyt DVD,
*   bezpłatne koncerty carillonowe - promocja i reklama oddziału Muzeum.

Jak bowiem wskazano we wniosku, wszystkie ze wskazanych działań mają charakter działań promocyjnych i marketingowych. Ich efektem jest wzrost zainteresowania ofertą Muzeum, a tym samym dochodów z wykonywanej działalności gospodarczej, w tym wzrost liczby sprzedawanych biletów wstępu do poszczególnych oddziałów Muzeum, wzrost liczby sprzedawanych publikacji, wydawnictw i towarów, wzrost liczby udzielanych odpłatnie licencji, itp.

O ile zatem Muzeum rzeczywiście nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że nieodpłatne czynności, o których mowa we wniosku służą poszerzeniu grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum i ta okoliczność nie była przedmiotem oceny tutejszego organu. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.