Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.546.2020.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-29
Teza: nieuznanie kwot należnych Spółce za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; leasing; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwot należnych Spółce za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwot należnych Spółce za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu (zarówno tzw. leasingu operacyjnego, jak i finansowego) oraz wynajmu (długoterminowego) autobusów, ciągników siodłowych oraz innych pojazdów ciężarowych/dostawczych \[dalej: Pojazdy\]. Usługi te świadczone są na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi klientami \[dalej: Klienci lub Korzystający\].

Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\] według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z uwagi na charakter/specyfikę Pojazdów (generalnie pojazdy ciężarowe, autobusy), wydatki z nimi związane (w tym wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umów leasingu/najmu, w szczególności opłaty leasingowe/opłaty za korzystanie) nie podlegają u Klientów ograniczeniom w odliczaniu VAT naliczonego przewidzianym dla pojazdów samochodowych.

Umowy, na podstawie których Spółka świadczy usługi tzw. leasingu operacyjnego oraz usługi wynajmu Pojazdów \[dalej: Umowy\], zawierane są na czas określony, po upływie którego wygasają. W Umowach wskazane są także okoliczności, w przypadku zaistnienia których możliwe jest wcześniejsze zakończenie Umowy. W szczególności, może to mieć miejsce w razie wypowiedzenia/rozwiązania Umowy przez Spółkę w sytuacji, w której Korzystający dopuszcza się zwłoki z zapłatą należnych opłat lub używa Pojazdu niezgodnie z przeznaczeniem.

W sytuacji rozwiązania/wygaśnięcia Umowy Klient zobowiązany jest zwrócić Pojazd, na własny koszt i ryzyko, w stanie niepogorszonym (z wyjątkiem tzw. normalnego zużycia), wraz ze wszystkimi dokumentami z nim związanymi, w miejscu i terminie wyznaczonym przez Spółkę. Wyjątek od obowiązku zwrotu Pojazdu stanowią przypadki, gdy Klient będący stroną umowy tzw. leasingu operacyjnego (Klient-leasingobiorca) skorzysta z opcji wykupu Pojazdu (o zamiarze skorzystania z której zobowiązany jest poinformować Wnioskodawcę ze stosownym wyprzedzeniem przed upływem podstawowego okresu obowiązywania umowy leasingu).

Pojazdy zwrócone przez Klientów są następnie sprzedawane przez Spółkę lub też są przedmiotem kolejnych umów leasingu/najmu zawieranych przez Wnioskodawcę.

Umowy zawierają postanowienia na wypadek naruszenia przez Klientów obowiązku zwrotu Pojazdów. Mianowicie, przewidują one, że jeśli Klient nie wyda Spółce Pojazdu w terminie, Wnioskodawca ma prawo żądać od niego zapłaty kary umownej w wysokości 1/30 ostatniej miesięcznej opłaty leasingowej/opłaty za korzystanie za każdy dzień opóźnienia w wykonaniu zobowiązania \[dalej: Kara umowna\]. Zapłata Kary umownej nie uchyla prawa Wnioskodawcy do dochodzenia dalszego odszkodowania na zasadach ogólnych (tj. dochodzenia zapłaty większej kwoty, jeśli szkody powstałe w związku z opóźnieniem w zwrocie Pojazdu przewyższają kwotę ustaloną w ww. sposób).

Zgodnie z postanowieniami Umów Klient wyraża zgodę na to, aby osoby legitymujące się stosownymi upoważnieniami Spółki same, tzn. bez nadzoru ze strony Klienta, mogły odebrać Pojazd z zamkniętego terenu jego firmy lub jakiegokolwiek innego miejsca, na którym zaparkowany został Pojazd, a w razie potrzeby - także dostać się do wnętrza Pojazdu w celu jego uruchomienia i przetransportowania do miejsca znajdującego się pod kontrolą Spółki. W takim przypadku Wnioskodawca zobowiązany jest niezwłocznie poinformować Korzystającego o dokonanych czynnościach.

W razie naruszenia przez Klienta obowiązku zwrotu Pojazdu (w miejscu i terminie wyznaczonym przez Spółkę), zgodnie z wypracowaną procedurą wewnętrzną Wnioskodawca podejmuje różnorodne działania zmierzające do odzyskania Pojazdu. W zależności od konkretnego przypadku czynności te mogą obejmować:

*   wysłanie do Klienta (kolejnego) pisma zobowiązującego Korzystającego do zwrotu Pojazdu (ze wskazaniem nowego terminu i miejsca zwrotu Pojazdu);

*   wysyłanie monitów, monity telefoniczne;

*   potwierdzenie lokalizacji Pojazdu, wykonanie dokumentacji zdjęciowej;

*   podjęcie czynności faktycznych w celu odebrania Pojazdu (np. poprzez wejście na teren firmy Klienta celem odzyskania Pojazdu);

*   wstąpienie na drogę postępowania sądowego poprzez złożenie pozwu o wydanie Pojazdu;

*   złożenie zawiadomienia do organów ścigania o popełnieniu przez Klienta przestępstwa przywłaszczenia Pojazdu (w szczególności, jeżeli nie jest możliwe ustalenie miejsca przechowania Pojazdu lub miejsca pobytu Korzystającego).

Ww. czynności mogą być realizowane przez przedstawicieli Wnioskodawcy (wewnętrzny dział windykacji) lub też firmę zewnętrzną, świadczącą tego rodzaju usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Sposób procedowania w odniesieniu do konkretnego Pojazdu, który nie został zwrócony przez Klienta w wymaganym czasie (tj. zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu odzyskania konkretnego Pojazdu, jak też moment ich wykonania) uzależniony jest od szeregu czynników właściwych dla branży, w której działa Wnioskodawca, tj. np. okoliczności, czy w danym momencie Wnioskodawca posiada wystarczające zasoby/środki wymagane dla podjęcia określonych kroków (uwzględniając w szczególności skalę działalności Wnioskodawcy, znaczną liczbę Umów zawieranych przez Spółkę, a także czasochłonność/pracochłonność poszczególnych czynności zmierzających do odbioru Pojazdu), czy też ocenę racjonalności/ekonomiki podejmowania danego działania w konkretnym momencie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty należne Spółce od Klienta w związku z niezwróceniem przez niego Pojazdu w wymaganym terminie stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym powinny być dokumentowane fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty należne Spółce od Klienta w związku z niezwróceniem przez niego Pojazdu w wymaganym terminie (określane w Umowie jako Kara umowna) nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie, ww. kwot Spółka nie powinna dokumentować za pomocą faktury (w rozumieniu art. 2 pkt 31 w zw. z art. 106b ustawy VAT), lecz w inny sposób/w innej formie, np. za pomocą not księgowych (obciążeniowych).

Regulacje ustawy VAT mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został określony w art. 7 oraz w art. 8 ustawy VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, usługą jest każde odpłatne świadczenie realizowane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, które nie spełnia kryteriów uznania za dostawę, tj. w następstwie którego nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarami (prawa do rozporządzania nimi jak właściciel).

Regulacje dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej w polskim prawie cywilnym

Podstawowe zasady dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej na gruncie polskiego systemu prawnego zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) \[dalej: KC\]. Określono tam m.in. przesłanki jej powstania, tj. (i) działanie lub zaniechanie zobowiązanego; (ii) szkoda oraz (iii) związek przyczynowy między działaniem lub zaniechaniem podmiotu a powstałym skutkiem w postaci szkody (art. 361 § 1 KC).

Przesłanki te znajdują zastosowanie w przypadku obowiązku naprawienia szkody bez względu na źródło jej powstania: dotyczą one zarówno szkód z czynów niedozwolonych (ex delicto), naruszenia obowiązków umownych (ex contractu), jak i obowiązku naprawienia szkody na podstawie innych tytułów.

Najogólniej można stwierdzić, że odszkodowanie stanowi wypłatę określonej kwoty pieniędzy, które są rekompensatą za szkodę wyrządzoną innej osobie/podmiotowi i służą zadośćuczynieniu poniesionym przez ową osobę stratom.

Ponadto, na mocy art. 483 § 1 KC ustawodawca umożliwił stronom wprowadzenie do umów postanowień, w myśl których naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego (niepieniężnego) nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zastrzeżenie kary umownej upraszcza realizację uprawnień wierzyciela, który może dochodzić zapłaty kary umownej bez względu na wysokość faktycznie poniesionej szkody. W praktyce oznacza to, że uprawniony z takiego zapisu nie musi w ogóle wykazywać szkody (udowadniać jej poniesienia - domniemywa się wówczas, że samo uchybienie przez drugą stronę zobowiązaniom umownym jest równoznaczne z jej wystąpieniem); rekompensata w umówionej wysokości przysługuje wierzycielowi także wtedy, gdy rzeczywista szkoda jest niższa niż zastrzeżona w umowie kwota kary pieniężnej. Kara umowna stanowi niejako surogat odszkodowania (tak np. Sąd Najwyższy w wyroku z 17 czerwca 2003 r., sygn. akt III CKN 122/01).

Dodatkowo, zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 KC, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą (regulacja dotycząca kwestii bezumownego korzystania z cudzej rzeczy).

Odniesienie ww. regulacji do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych przepisów nie ulega wątpliwości, że w braku zwrotu Pojazdu przez Klienta nie można doszukiwać się dostawy towarów, która byłaby realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta i w odniesieniu do której Kara umowna mogłaby zostać uznana za wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę. Klient nie nabywa bowiem prawa do rozporządzania Pojazdem jak właściciel. Wręcz przeciwnie, jest zobowiązany do jego zwrotu, a brak tego zwrotu stanowi oczywiste naruszenie obowiązku nałożonego na Klienta postanowieniami Umowy zawartej przez niego ze Spółką.

W opinii Wnioskodawcy brak jest także podstaw do uznania, iż Kara umowna stanowi wynagrodzenie w zamian za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, która byłaby świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Kwota ta jest bowiem należna Spółce jedynie z powodu (jednostronnego) naruszenia przez Klienta postanowień Umowy (notabene formalnie już nieobowiązującej, jeżeli chodzi o jej zasadnicze postanowienia, tj. dotyczące korzystania z Pojazdu przez Klienta) i, jako taka, ma charakter rekompensaty/odszkodowania. W żadnym razie nie należy jej natomiast utożsamiać z wynagrodzeniem w zamian za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, której beneficjentem byłby Klient.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], zgodnie z którym opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, w przypadku których spełnione są łącznie następujące warunki:

*   czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze;

*   w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego;

*   za odpłatnością (wynagrodzeniem), przy tym między wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym;

*   występuje ekwiwalentność między świadczoną usługą a wynagrodzeniem;

*   odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niej ekonomiczną/wymierną korzyść).

W tym miejscu warto również zauważyć, iż analiza orzecznictwa TSUE wydawanego w stanach faktycznych dotyczących świadczeń o charakterze odszkodowawczym prowadzi do wniosku, iż dla właściwej kwalifikacji takich świadczeń do celów VAT istotne są okoliczności związane ze zgodą drugiej strony transakcji na określone zachowanie kontrahenta (lub jej brakiem, tj. naruszeniem warunków umowy przez drugą stronę). Sama nazwa świadczenia nie ma natomiast przesądzającego znaczenia dla celów VAT.

Przykładowo, w wyroku z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine and Co TSUE potwierdził możliwość uznania transakcji, której przedmiotem było wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu (przez najemcę, za zgodą wynajmującego) jako transakcji podlegającej zakresowi VAT. Natomiast w wyroku z 1 lipca 1982 r., w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG TSUE stwierdził, iż odsetki za opóźnienie w płatności nie stanowią wynagrodzenia za transakcję handlową, lecz jedynie rekompensatę za opóźnienie w płatności niepodlegającą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione okoliczności dotyczące rozliczeń wynikających z niezwrócenia przez Klienta na rzecz Spółki Pojazdu po upływie okresu trwania/zakończeniu Umowy, w przypadku tym nie ma miejsca świadczenie usług, o którym mowa powyżej. W sytuacji tej nie są bowiem spełnione wszystkie z ww. przesłanek.

Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszych okolicznościach nie jest spełniona przesłanka w postaci istnienia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) łączącego strony, w ramach którego dane świadczenie byłoby realizowane. W tym znaczeniu, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT można bowiem uznać zasadniczo jedynie czynności wykonywane na skutek zgodnej woli stron (usługodawcy i usługobiorcy).

Natomiast w przedstawionych okolicznościach nie sposób uznać, iż między Wnioskodawcą a Klientem istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego Korzystający byłby po upływie okresu obowiązywania Umowy dalej uprawniony do korzystania z Pojazdu. Jakkolwiek stosunek ten istniał w okresie obowiązywania Umowy, to do jego ustania doszło wraz z wygaśnięciem/rozwiązaniem Umowy. Sam fakt, iż Klient faktycznie korzysta w dalszym ciągu z Pojazdu (lub tylko nim dysponuje/posiada) nie oznacza, iż między stronami dalej istnieje stosunek zobowiązaniowy. Korzystanie z Pojazdu ma bowiem charakter korzystania bezumownego, w ramach którego nie można dopatrzyć się (choćby dorozumianej) zgody Spółki. Stąd, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, ale z sytuacją, będącą konsekwencją naruszenia przez Klienta obowiązków umownych.

Niżej Wnioskodawca przedstawia argumenty potwierdzające powyższe stanowisko.

Po pierwsze, jednoznaczne i bezwarunkowe zapisy Umów nakładają na Klienta obowiązek zwrotu Pojazdu, a - w razie naruszenia tego obowiązku - uprawniają Wnioskodawcę m.in. do wejścia na teren firmy Klienta i podjęcia kroków w celu odzyskania Pojazdu. Po naruszeniu obowiązku terminowego zwrotu Pojazdu sytuacja/pozycja Klienta zmienia się więc diametralnie; Korzystający ma bowiem świadomość, że, (i) niezależnie od jego woli, Pojazd może mu zostać w każdej chwili odebrany przez Spółkę, a także, że (ii) jego działanie ma charakter bezprawny, na które brak jest zgody ze strony Wnioskodawcy.

Po drugie, na brak stosunku prawnego między stronami i brak zgody Spółki na dalsze wykorzystanie Pojazdu przez Klienta wskazuje stosowana przez Wnioskodawcę procedura polegająca na podejmowaniu określonych czynności zmierzających do odzyskania Pojazdów od Klientów. Niniejsze niewątpliwie dowodzi, iż po stronie Spółki istnieje każdorazowo zamiar odzyskania Pojazdu po zakończeniu trwania Umowy. Intencją Spółki nie jest bowiem dalsze umożliwienie (w zamian za Karę umowną) korzystania z Pojazdów przez Klientów, którzy nie zwrócili Pojazdów po upływie okresu obowiązywania zawartych przez nich Umów, ale zagospodarowanie Pojazdów w inny sposób. Jest to element strategii biznesowej Spółki, która znajduje odzwierciedlenie w procedurach obowiązujących u Wnioskodawcy. W tym kontekście, niemożność odzyskania Pojazdu w zaplanowanym terminie stanowi dla Spółki niedogodność, która skutkuje po jej stronie wystąpieniem określonej szkody (brak możliwości czerpania pożytków z Pojazdu zgodnie z zamierzeniem).

Po trzecie, należy mieć na uwadze, że sam fakt korzystania przez Klienta z Pojazdu po upływie okresu obowiązywania Umowy (aż do czasu jego odebrania od Klienta) nie może być utożsamiany ze stanem, w którym Spółka „wydaje się" jakoby tolerować określoną sytuację w postaci braku zwrotu Pojazdu przez Klienta (wynikającą np. z niepodjęcia „od razu"/równocześnie wszelkich dostępnych kroków, o których mowa w opisie, co może mieć różne przyczyny, np. niewystarczające w danym momencie zasoby wewnętrzne czy odległe terminy zaproponowane przez zewnętrzną firmę windykacyjną). Niezależnie od tego, że - jak wcześniej wskazano - Wnioskodawca nie toleruje tej sytuacji/nie godzi się na nią (co wynika wprost z przedstawionych powyżej okoliczności), to należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT ze świadczeniem usługi mamy do czynienia w przypadku zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Regulacja ta nakazuje więc opodatkować nie tyle tolerowanie określonej sytuacji, ale zobowiązanie do jej tolerowania. Z sytuacją taką mamy przykładowo do czynienia w razie ustanowienia niektórych ograniczonych praw rzeczowych (np. służebności, użytkowania), w których występuje właśnie element zobowiązania się strony do tolerowania określonej sytuacji (i to w zamian za to zobowiązanie dany podmiot uzyskuje wynagrodzenie). Regulacja ta nie dotyczy zaś w żadnym razie przedstawionej sytuacji, gdzie - wbrew woli właściciela (Wnioskodawcy) - Pojazd nie jest mu zwracany.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w brzmieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w artykule 25 przewiduje, że świadczenie usług może obejmować m.in. zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Taką interpretację wskazanego przepisu (dotyczącego tolerowania określonej sytuacji) wprost potwierdził także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 9 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1739/12, orzeczenie prawomocne), uznając w rezultacie, że kwota pobierana w związku z opóźnieniem w zwrocie przedmiotu najmu (pojazdu) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwoty pobieranej od Klienta w związku z opóźnieniem w zwrocie Pojazdu nie można także uznać, aby spełniony został warunek w postaci związku przyczynowo-skutkowego między płatnością a świadczeniem.

Kwestia bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem a usługą była przedmiotem licznych rozstrzygnięć TSUE (np. orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma). Poprzez bezpośredni związek wynagrodzenia z usługą, za którą jest ono wypłacane, w świetle tego orzecznictwa należy rozumieć sytuację, w której dane wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio w zamian za dane świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, Kara umowna nie stanowi tak rozumianego wynagrodzenia. Ma ona bowiem, poza w pierwszej kolejności funkcją prewencyjną/odstraszającą, jeżeli już dojdzie do naruszenia przez Klienta obowiązku zwrotu Pojazdu w wyznaczonym terminie, zrównoważyć tą sytuację poprzez zrekompensowanie Spółce - w formie ryczałtowej (co stanowi jedną z immanentnych cech kary umownej) - szkody powstałej z tego powodu po jej stronie (pełni zatem tu funkcję odszkodowawczą), a nie zapewnić Klientowi możliwość dalszego odpłatnego korzystania z Pojazdu. Fakt (i) wprowadzenia Kary umownej do Umowy oraz (ii) powiązania jej wysokości z okresem opóźnienia w zwrocie Pojazdu ma zaś dyscyplinować Klientów do jak najszybszego zwrotu Pojazdów i sankcjonować brak takiego zwrotu. Taki charakter Kary umownej (jako rekompensaty za powstałe szkody, a nie jako wynagrodzenia za określone świadczenie) potwierdza także - wprost przewidziana w Umowie - możliwość dochodzenia przez Wnioskodawcę odszkodowania także na zasadach ogólnych. Możliwość ta stanowi dodatkowy element dyscyplinujący Klientów do terminowego zwrotu Pojazdów, a równocześnie - podważa zasadność twierdzenia, że w rozpatrywanym przypadku występuje bezpośredni związek między wynagrodzeniem a uzyskiwanym świadczeniem.

W tym kontekście należy także zwrócić uwagę, że wysokość Kary umownej (np. za okres dwóch tygodni korzystania przez Klienta z Pojazdu po terminie zwrotu) nie odpowiada np. wysokości wynagrodzenia, jakie byłoby Spółce należne, gdyby oddała mu czy też osobie trzeciej Pojazd do używania na ten okres, na podstawie odrębnej umowy. Wysokość opłat leasingowych/opłat za korzystanie odzwierciedla bowiem długotrwały charakter Umów, podczas gdy opłaty za użytkowanie Pojazdu np. na podstawie umowy zawartej na okres dwóch tygodni są kalkulowane w odmienny sposób. To potwierdza, że Spółka nie upatruje korzyści w przetrzymywaniu Pojazdów przez Klientów, ale ich odzyskaniu w ustalonym terminie i przeznaczeniu do sprzedaży/dalszego oddania w leasing/najem długoterminowy.

Spółka zauważyła, iż zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.242.2020.l.MP). Wynika z niej bowiem, że należności z tytułu kar umownych naliczanych przez leasingodawcę za brak zwrotu przedmiotów leasingu (w tym pojazdów) w wymaganym terminie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Warto zwrócić uwagę na podobieństwo przedstawionego w ww. interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (w szczególności uzależnienie wysokości kary umownej od długości okresu zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu, w postaci naliczania odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej na każdy dzień zwłoki w zwrocie przedmiotu leasingu). Na tle powyższych okoliczności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż kara umowna nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie, lecz stanowi odszkodowanie dla podatnika w związku z brakiem możliwości odzyskania przedmiotu leasingu i pobierania pożytków wynikających z jego własności, które pozostaje poza zakresem VAT. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakceptował w pełni stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) kara umowna (w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej) nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie, ponieważ nie jest należna dlatego, że Wnioskodawca oddał korzystającemu przedmiot leasingu, lecz dlatego, że korzystający - pomimo wezwania do zwrotu przedmiotu leasingu - w dalszym ciągu nie zwrócił przedmiotu leasingu. W tym znaczeniu, kara umowna nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie, a stanowi odszkodowanie dla Spółki z tytułu braku możliwości odzyskania przedmiotu leasingu i pobierania pożytków wynikających z jego własności. (\`(...)\`)

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - kara umowna, naliczana w przypadku braku zwrotu przedmiotu leasingu (w wysokości odsetek karnych liczonych od kwoty ekspozycji kredytowej) nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz korzystającego z przedmiotu leasingu, a ma jedynie charakter odszkodowania z tytułu braku możliwości odzyskania i korzystania (pobierania pożytków) z własności przedmiotu leasingu przez Spółkę”.

Ponadto, ww. stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w zbliżonych/podobnych do niniejszego stanach faktycznych. Tytułem przykładu Spółka wskazała na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 258/15), z którego wynika, iż rozwiązanie umowy leasingu powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego między leasingodawcą a leasingobiorcą, a tym brak powstania obowiązku podatkowego w VAT;

*   interpretację indywidualną z 13 czerwca 2017 r. (sygn. ILPP1/43-814/13/17-S/MK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakceptował stanowisko podatnika (spółki leasingowej), zdaniem którego w okresie po rozwiązaniu umowy i wezwaniu leasingobiorcy do zwrotu przedmiotu leasingu, podatnik nie świadczy na rzecz korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji nie powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy w VAT oraz obowiązek wystawienia faktur na rzecz korzystającego;

*   interpretację indywidualną z 4 lipca 2013 r. (sygn. IBPP1/443-332/13/AS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się z podatnikiem, iż w sytuacji, gdy po skutecznie dokonanym wypowiedzeniu umowy najmu, najemca, bez zgody właściciela korzysta z pojazdów, a zgodnie z postanowieniami umownymi sytuacja taka uprawnia właściciela do nałożenia na byłego najemcę kary umownej za bezumowne korzystanie z pojazdów, kara umowna nie powinna być dokumentowana za pomocą faktur, jako iż nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT;

*   interpretację indywidualną z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP1/443-360/12/LSz), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie dotyczącej opłat za brak zwrotu urządzenia abonenckiego po zakończeniu umowy stwierdził, iż:

„Zatem opłata wnoszona przez klienta po zakończeniu umowy stanowi sankcję ustawowo dopuszczoną, jako narzędzie dyscyplinujące użytkownika do przestrzegania zasad korzystania z usług Wnioskodawcy w zakresie terminowości i należytej dbałości o urządzenie abonenckie.

Z powyższego wynika, że ww. opłata pełni funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, dlatego nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, opłata za nieterminowy zwrot sprzętu (za przetrzymanie sprzętu) jest odszkodowaniem, a tym samym nie podlega obowiązkowi VAT, należało uznać za prawidłowe”.

Rezultatem uznania, że Kary umowne należne Spółce od Klienta w przypadku niedokonania przez niego zwrotu Pojazdu w wymaganym terminie nie stanowią wynagrodzenia w zamian za świadczenie opodatkowane VAT (co zostało wykazane powyżej), jest stwierdzenie, iż powinny być one dokumentowane przez Spółkę za pomocą dokumentów innych niż faktura. Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy VAT obowiązkowi dokumentowania za pomocą faktury podlega bowiem sprzedaż na rzecz podatników, przez którą rozumie się w szczególności odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy VAT). Kary umowne, jako że nie stanowią wynagrodzenia w zamian za tego rodzaju czynności, nie powinny być dokumentowane za pomocą faktur wystawianych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie przedstawionego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) – zwana dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

*   zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W odniesieniu natomiast do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu (zarówno tzw. leasingu operacyjnego, jak i finansowego) oraz wynajmu (długoterminowego) autobusów, ciągników siodłowych oraz innych pojazdów ciężarowych/dostawczych \[Pojazdy\]. Usługi te świadczone są na podstawie umów leasingu/najmu zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi klientami \[Klienci lub Korzystający\].

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z uwagi na charakter/specyfikę Pojazdów (generalnie pojazdy ciężarowe, autobusy), wydatki z nimi związane (w tym wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umów leasingu/najmu, w szczególności opłaty leasingowe/opłaty za korzystanie) nie podlegają u Klientów ograniczeniom w odliczaniu VAT naliczonego przewidzianym dla pojazdów samochodowych.

Umowy, na podstawie których Spółka świadczy usługi tzw. leasingu operacyjnego oraz usługi wynajmu Pojazdów \[Umowy\], zawierane są na czas określony, po upływie którego wygasają. W Umowach wskazane są także okoliczności, w przypadku zaistnienia których możliwe jest wcześniejsze zakończenie Umowy. W szczególności, może to mieć miejsce w razie wypowiedzenia/rozwiązania Umowy przez Spółkę w sytuacji, w której Korzystający dopuszcza się zwłoki z zapłatą należnych opłat lub używa Pojazdu niezgodnie z przeznaczeniem.

W sytuacji rozwiązania/wygaśnięcia Umowy Klient zobowiązany jest zwrócić Pojazd, na własny koszt i ryzyko, w stanie niepogorszonym (z wyjątkiem tzw. normalnego zużycia), wraz ze wszystkimi dokumentami z nim związanymi, w miejscu i terminie wyznaczonym przez Spółkę. Wyjątek od obowiązku zwrotu Pojazdu stanowią przypadki, gdy Klient będący stroną umowy tzw. leasingu operacyjnego (Klient-leasingobiorca) skorzysta z opcji wykupu Pojazdu (o zamiarze skorzystania z której zobowiązany jest poinformować Wnioskodawcę ze stosownym wyprzedzeniem przed upływem podstawowego okresu obowiązywania umowy leasingu).

Pojazdy zwrócone przez Klientów są następnie sprzedawane przez Spółkę lub też są przedmiotem kolejnych umów leasingu/najmu zawieranych przez Wnioskodawcę.

Umowy zawierają postanowienia na wypadek naruszenia przez Klientów obowiązku zwrotu Pojazdów. Mianowicie, przewidują one, że jeśli Klient nie wyda Spółce Pojazdu w terminie, Wnioskodawca ma prawo żądać od niego zapłaty kary umownej w wysokości 1/30 ostatniej miesięcznej opłaty leasingowej/opłaty za korzystanie za każdy dzień opóźnienia w wykonaniu zobowiązania \[Kara umowna\]. Zapłata Kary umownej nie uchyla prawa Wnioskodawcy do dochodzenia dalszego odszkodowania na zasadach ogólnych (tj. dochodzenia zapłaty większej kwoty, jeśli szkody powstałe w związku z opóźnieniem w zwrocie Pojazdu przewyższają kwotę ustaloną w ww. sposób).

Zgodnie z postanowieniami Umów Klient wyraża zgodę na to, aby osoby legitymujące się stosownymi upoważnieniami Spółki same, tzn. bez nadzoru ze strony Klienta, mogły odebrać Pojazd z zamkniętego terenu jego firmy lub jakiegokolwiek innego miejsca, na którym zaparkowany został Pojazd, a w razie potrzeby - także dostać się do wnętrza Pojazdu w celu jego uruchomienia i przetransportowania do miejsca znajdującego się pod kontrolą Spółki. W takim przypadku Wnioskodawca zobowiązany jest niezwłocznie poinformować Korzystającego o dokonanych czynnościach.

W razie naruszenia przez Klienta obowiązku zwrotu Pojazdu (w miejscu i terminie wyznaczonym przez Spółkę), zgodnie z wypracowaną procedurą wewnętrzną Wnioskodawca podejmuje różnorodne działania zmierzające do odzyskania Pojazdu. W zależności od konkretnego przypadku czynności te mogą obejmować:

*   wysłanie do Klienta (kolejnego) pisma zobowiązującego Korzystającego do zwrotu Pojazdu (ze wskazaniem nowego terminu i miejsca zwrotu Pojazdu);

*   wysyłanie monitów, monity telefoniczne;

*   potwierdzenie lokalizacji Pojazdu, wykonanie dokumentacji zdjęciowej;

*   podjęcie czynności faktycznych w celu odebrania Pojazdu (np. poprzez wejście na teren firmy Klienta celem odzyskania Pojazdu);

*   wstąpienie na drogę postępowania sądowego poprzez złożenie pozwu o wydanie Pojazdu;

*   złożenie zawiadomienia do organów ścigania o popełnieniu przez Klienta przestępstwa przywłaszczenia Pojazdu (w szczególności, jeżeli nie jest możliwe ustalenie miejsca przechowania Pojazdu lub miejsca pobytu Korzystającego).

Ww. czynności mogą być realizowane przez przedstawicieli Wnioskodawcy (wewnętrzny dział windykacji) lub też firmę zewnętrzną, świadczącą tego rodzaju usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Sposób procedowania w odniesieniu do konkretnego Pojazdu, który nie został zwrócony przez Klienta w wymaganym czasie (tj. zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu odzyskania konkretnego Pojazdu, jak też moment ich wykonania) uzależniony jest od szeregu czynników właściwych dla branży, w której działa Wnioskodawca, tj. np. okoliczności, czy w danym momencie Wnioskodawca posiada wystarczające zasoby/środki wymagane dla podjęcia określonych kroków (uwzględniając w szczególności skalę działalności Wnioskodawcy, znaczną liczbę Umów zawieranych przez Spółkę, a także czasochłonność/pracochłonność poszczególnych czynności zmierzających do odbioru Pojazdu), czy też ocenę racjonalności/ekonomiki podejmowania danego działania w konkretnym momencie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy kwoty należne Spółce od Klienta w związku ze niezwróceniem przez niego pojazdu w wymaganym terminie stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także sposobu dokumentowania tych czynności.

W odniesieniu do powyższego należy przywołać przepisy prawa cywilnego, regulujące leasing i najem.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 7091 k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jak wynika z art. 7094 § 1 k.c., finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili wydania finansującemu przez zbywcę.

Zgodnie z art. 7097 § 1 k.c., korzystający obowiązany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania, oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy.

Z powyższych przepisów wynika, że finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie w jakim znajdowała się ona w chwili jej nabycia od zbywcy. Jednocześnie korzystający zobligowany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw, niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia powstającego także na skutek prawidłowego używania.

Realizacja obowiązku leasingodawcy, określonego zwrotem „oddać tę rzecz” (przedmiotu leasingu) korzystającemu – przybiera postać czynności faktycznej i polega na stworzeniu warunków umożliwiających leasingobiorcy rzeczywiste władanie rzeczą i polega zatem na przeniesieniu na leasingobiorcę posiadania rzeczy, nie skutkuje zaś przejściem własności. Korzystający z kolei jest obowiązany utrzymywać rzecz w należytym stanie przez czas trwania leasingu, jest również obowiązany używać rzeczy w sposób określony w umowie, w szczególności dokonywać konserwacji rzeczy i napraw by utrzymać rzecz w stanie niepogorszonym uwzględniającym jednakże jej naturalne zużycie powstające na skutek używania.

Ponadto w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, należy także wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się również przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z ww. przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty należne w związku z niezwróceniem przez klienta pojazdu w wymaganym terminie mają charakter odszkodowawczy. Jak wskazano powyżej, aby dane wynagrodzenie mogło być uznane za odszkodowanie, muszą być spełnione przesłanki wynikające z cytowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego – musi wystąpić szkoda, którą wyrządzający szkodę zobowiązany jest naprawić – co w analizowanej sprawie ma miejsce.

Z okoliczności sprawy wynika, że w sytuacji rozwiązania / wygaśnięcia umowy leasingu bądź najmu Klient jest zobligowany do zwrotu przedmiotu umowy. Umowy zawierają postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku niezwrócenia pojazdu Wnioskodawca ma prawo żądać zapłaty kary umownej za korzystanie za każdy dzień opóźnienia w wykonaniu zobowiązania. Zapłata kary nie uchyla jednak prawa Wnioskodawcy do dochodzenia dalszego odszkodowania na zasadach ogólnych. W razie naruszenia przez Klienta obowiązku zwrotu Pojazdu, Wnioskodawca podejmuje różnorodne działania zmierzające do odzyskania Pojazdu, m.in. wysyłanie pism zobowiązujących do zwrotu przedmiotu Umowy, monitów, podjęcie czynności faktycznych w celu odebrania Pojazdu (wejście na teren firmy Klienta w celu odzyskania Pojazdu), wystąpienie na drogę postępowania sądowego poprzez złożenie pozwu a także złożenie zawiadomienia do organów ścigania o popełnieniu przestępstwa przywłaszczenia Pojazdu.

W związku powyższym należy stwierdzić, że kara umowna nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie, ponieważ nie jest należna dlatego, że Wnioskodawca oddał Klientowi przedmiot leasingu/najmu, lecz dlatego, że Klient ten – pomimo rozwiązania/wygaśnięcia umowy leasingu/najmu - nie zwrócił tego przedmiotu. W tym znaczeniu, kara umowna nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie, a stanowi odszkodowanie dla Spółki z tytułu braku możliwości odzyskania Pojazdu i pobierania pożytków wynikających z jego własności. Jak wprost wynika z okoliczności sprawy, zapłata na rzecz Wnioskodawcy kary umownej nie wiąże się z uzyskaniem przez Klienta ze strony Spółki świadczenia wzajemnego. Jak wskazano, zapłata tej kary nie wyłącza również możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę odszkodowania na zasadach ogólnych, w kwocie przewyższającej wysokość tej kary. Kara umowna należna Wnioskodawcy w opisanych we wniosku okolicznościach ma więc charakter typowo odszkodowawczy i nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek czynności. Kwota ta nie jest związana z zobowiązaniem się do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, lecz stanowi rekompensatę za poniesione straty. Zatem w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do świadczenia ze strony Spółki, które wymienione zostało w art. 5 ust. 1 ustawy a należne Wnioskodawcy kwoty nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, i w konsekwencji nie powinny być udokumentowane fakturami.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.