Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.817.2019.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT powierniczego przelewu wierzytelności oraz zwrotnego przelewu wierzytelności
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; opodatkowanie; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT powierniczego przelewu wierzytelności oraz zwrotnego przelewu wierzytelności **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT powierniczego przelewu wierzytelności oraz zwrotnego przelewu wierzytelności jak również podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (wpisaną do rejestru CEIDG) polegającą na świadczeniu usług blacharsko-lakierniczych oraz mechaniki samochodowej, a także wynajmie pojazdów zastępczych. W ramach poprawy rentowności prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy (dalej: „Umowa”) z firmą zajmującą się wspieraniem warsztatów naprawczych w procesie likwidacji szkód komunikacyjnych i w odzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeń (dalej: „Kontrahent”). Celem zawartej umowy jest stworzenie i zapewnienie przez Kontrahenta systemu analizy i odzyskiwania roszczeń Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za naprawę pojazdów lub wynajem pojazdów zastępczych, których windykację Wnioskodawca zleci Kontrahentowi na podstawie umów powierniczego przelewu wierzytelności i zlecenia tego przelewu. Strony umowy zgodnie ustaliły, że są uprawnione i zobowiązane do prowadzenia w ramach podjętej współpracy działań służących realizacji ww. celu oraz prawidłowego i skutecznego wykonywania obowiązków określonych w Umowie.

W ramach praw i obowiązków stron Wnioskodawca zobowiązuje się:

*   każdorazowo do podpisania z klientem i przyjęcia od niego wszystkich dokumentów, na podstawie których Kontrahent będzie odzyskiwał odszkodowanie;

*   każdorazowo do wykonania naprawy pojazdu klienta lub wynajęcia klientowi pojazdu zastępczego w zakresie i na warunkach określonych w odpowiednio: zleceniu naprawy pojazdu lub umowie najmu pojazdu zastępczego;

*   każdorazowo po wykonaniu usługi naprawy pojazdu lub wynajmu pojazdu zastępczego, nie później niż w określonym w Umowie terminie, do wykonania analizy dokumentów według procedury Kontrahenta.

Z kolei Kontrahent zobowiązuje się do:

*   przekazania na rzecz Wnioskodawcy uzyskanego od zakładu ubezpieczeń lub zleceniodawcy usługi odszkodowania za naprawę pojazdu lub najem pojazdu zastępczego;

*   dołożenia wszelkich starań oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań, aby odszkodowanie należne Wnioskodawcy uzyskać bez konieczności wstępowania na drogę sądową.

Jeżeli jednak zajdzie konieczność dochodzenia odszkodowania należnego Wnioskodawcy na drodze postępowania sądowego i jego egzekwowania, wszelkie koszty z tym związane (koszty procesu, opłaty skarbowe, koszty opinii biegłego, koszty postępowania egzekucyjnego, etc.) pokryje Wnioskodawca na warunkach określonych w Umowie.

W ramach Umowy Wnioskodawca zleca więc Kontrahentowi dochodzenie i wyegzekwowanie roszczenia tytułem naprawy lub najmu, za co - zgodnie z Umową – Strony ustaliły opłatę w wysokości 100 zł netto za jedno zlecenie, jednak nie mniej niż 5 000 zł netto za 1 miesiąc. Na tej podstawie Kontrahent wystawia fakturę VAT comiesięcznie, każdego ostatniego dnia roboczego miesiąca, w którym były świadczone usługi. Natomiast w przypadku poniesienia przez Kontrahenta wydatków związanych z kosztami sądowymi, opłatami skarbowymi lub innymi opłatami związanymi z dochodzeniem lub egzekwowaniem roszczeń Wnioskodawcy, Kontrahent przesyła Wnioskodawcy odpowiednią notę księgową z ww. tytułów. W przypadku przegrania sprawy sądowej w całości lub w części z winy Wnioskodawcy, zostaje On obciążony notą księgową za koszty, które Kontrahent zobowiązany jest uiścić na rzecz pozwanego, Skarbu Państwa lub innego podmiotu, zgodnie z treścią orzeczenia wydanego w sprawie, które tyczy się tych kosztów.

W ramach współpracy Stron dochodzi zatem do:

1.  zawarcia umów zlecenia, w których Wnioskodawca, jako zleceniodawca, zleca Kontrahentowi, jako zleceniobiorcy, wyegzekwowanie konkretnej kwoty, np.:
    *   wierzytelności z tytułu odszkodowania z polisy OC sprawcy dotyczącej szkody komunikacyjnej;
    *   kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy odszkodowaniem należnym za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę na rzecz klienta, a kwotą bezspornie wypłaconą przez zakład ubezpieczeń z tytułu odszkodowania z polisy OC sprawcy;

1.  zawarcia umów o powierniczy przelew wierzytelności (np. wierzytelności z tytułu odszkodowania z polisy OC sprawcy dotyczącej szkody komunikacyjnej, etc), w której cedentem jest Wnioskodawca a cesjonariuszem Kontrahent, celem wyegzekwowania wierzytelności zgodnie z zawartą umową zlecenia;
2.  zawarcia analogicznych umów zwrotnego przelewu wierzytelności, w której cedentem jest Kontrahent a cesjonariuszem Wnioskodawca.

Praktyka taka jest powszechną praktyką rynkową stosowaną przez wiele podmiotów z branży, w której działa Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonywane przez Wnioskodawcę powiernicze przelewy wierzytelności na rzecz Kontrahenta oraz otrzymane przez Niego zwrotne przelewy wierzytelności w przypadku braku ściągnięcia tychże stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.)?

(oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: K.c.). Podstawą dla dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 K.c., zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z przelewem w celu inkasa, czyli tak zwanym powierniczym przelewem wierzytelności, który ma miejsce, gdy zgodnie z porozumieniem stron, wierzytelność zostaje przeniesiona na cesjonariusza po to, aby ściągnął ją na rachunek cedenta. U podstaw przelewu inkasa leży zazwyczaj umowa o odpłatne świadczenie usług, do której mają zastosowanie przepisy o zleceniu znajdujące się w art. 750 K.c. Istota cesji powierniczej sprowadza się do czasowego przejęcia wierzytelności od właściciela w celu odzyskania należności. Co więcej, przejęcie to posiada nieodpłatny charakter, który jest kluczowy w sytuacji konieczności określenia obowiązku podatkowego. W następstwie takiej umowy powierniczego przelewu wierzytelności zleceniobiorca staje się nabywcą wierzytelności, która z prawnego punktu widzenia wchodzi do jego majątku (stosunek zewnętrzny). W stosunku wewnętrznym zleceniobiorca (cesjonariusz), jako powiernik, powinien stosować się do wskazówek zleceniodawcy (cedenta). Działa wprawdzie w imieniu własnym, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Prawo będące przedmiotem umowy powiernictwa, na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich, jest prawem nieograniczonym i przysługuje powiernikowi, który jest wierzycielem względem nich w pełnym tego słowa znaczeniu. Strony stosunku wewnętrznego mogą zastrzec powrotne przejście wierzytelności na wierzyciela w razie niewyegzekwowania od dłużnika przelanej wierzytelności, wprowadzając do umowy warunek rozwiązujący (art. 89 K.c.) lub obowiązek powiernika przeniesienia z powrotem wierzytelności na zbywcę.

W opisanym stanie faktycznym nabycie wierzytelności, jak i jej zwrot, następuje na podstawie odrębnej umowy cesji wierzytelności, która nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez zbywcę na rzecz nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności powierniczego przelewu wierzytelności oraz zwrotnego przelewu wierzytelności nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dokonując oceny czy powierniczy przelew wierzytelności stanowi dostawę towarów należy odnieść się do jej definicji. Art. 7 ust. 1 wskazuje, że przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, powierniczy przelew wierzytelności nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 u.p.t.u., który określa co należy rozumieć pod pojęciem towaru. Towarem w myśl wskazanego przepisu są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 K.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne. W doktrynie został przyjęty pogląd głoszony m.in. przez prof. J. Wasilkowskiego oraz prof. E. Gniewka, zgodnie z którym „rzeczami w rozumieniu naszego prawa cywilnego są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne”.

Na potwierdzenie tego stanowiska należy przytoczyć orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 628/09), w którym stwierdzono, że „wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą”. Z przytoczonej argumentacji można wysnuć wniosek, że czynności polegające na nabyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć pod pojęciem towaru (tak DKIS w wydanej interpretacji podatkowej z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.80.2019.3.IP). W związku z powyższym nie można uznać powierniczego przelewu wierzytelności za towar w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że u.p.t.u. zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Usługa podlega opodatkowaniu, jeżeli ma charakter odpłatny, z wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

W szeregu swoich orzeczeń TSUE podkreślał, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu Dyrektywy 2006/112 (analogicznie VI Dyrektywy) tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (por. wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie Ćesky rozhlas, C-11/15). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok TSUE z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 pomiędzy Banca popolare di Cremona Soc. Coop. Arla przeciwko Agenzia Entrate Ufficio Cremona) ugruntowany został pogląd, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Stanowisko to wskazuje, iż ze stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W tym miejscu, według Wnioskodawcy należy przytoczyć także stanowisko NSA w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11) gdzie stwierdzono, że „podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy -cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę”.

Podobne stanowisko wyrazili sędziowie NSA w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 381/13), gdzie stwierdzono, że warunkiem koniecznym do uznania transakcji za odpłatną usługę tj. czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego.

W przypadku dokonanego powierniczego przelewu wierzytelności w sposób opisany we wniosku nie następuje zbycie o charakterze ekonomicznym. Zgodnie z zapisami umowy o powierniczym przelewie wierzytelności zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, przeniesienie wierzytelności ma na celu jedynie wzmocnienie działań windykacyjnych i nie stanowi ekonomicznego zbycia wierzytelności, ponieważ w przypadku nieskutecznej windykacji wierzytelności zawsze zwracane są do Spółki na podstawie zawartej umowy o zwrotnym przelewie wierzytelności. Wskazywana czynność przeniesienia wierzytelności przyjmuje formę przelewu wyłącznie na potrzeby prawa procesowego, gdyż wiele firm windykacyjnych nie ma statusu kancelarii adwokackich lub radcowskich. Z tego powodu nie mogą one reprezentować wierzyciela przed sądem. Z momentem nabycia wierzytelności, firma posiada możliwość wstąpienia na drogę sądową przeciwko dłużnikowi jako wierzyciel, a więc uzyskują status strony postępowania cywilnoprawnego. Jeżeli nie dojdzie do ściągnięcia wierzytelności, powraca ona do cedenta. W odniesieniu do umowy przelewu powierniczego wierzytelności nie mamy do czynienia z działaniami o charakterze odpłatnym, toteż nie można zakwalifikować ich jako świadczenia usługi.

W związku z powyżej przytoczonymi argumentami, w ocenie Wnioskodawcy błędnym byłoby stwierdzenie, że powierniczy przelew wierzytelności generuje obowiązek podatkowy na gruncie u.p.t.u. W opisanym stanie faktycznym można wyróżnić dwa „strumienie umów” pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Pierwszy strumień dotyczy umowy świadczenia usług, która podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast drugi strumień obejmuje pozostałe umowy, które posiadają charakter komplementarny w stosunku do umowy o świadczeniu usług i są niezbędne do jej realizacji.

W związku z powyższym można mówić o zjawisku tzw. świadczenia złożonego na gruncie VAT. Co do zasady Dyrektywa 2006/112 (analogicznie VI Dyrektywa) oraz regulacje krajowe wskazują, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne. Jednak w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise TSUE, odnosząc się do art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wskazuje, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto podkreślono, że „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej” (wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v. T.P Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym czynność powierniczego przelewu wierzytelności stanowi czynność komplementarną w stosunku do świadczenia głównego polegającego na usłudze ściągania wierzytelności. Nie występuje tu ekonomiczne uzasadnienie wyodrębniania poszczególnych usług, a gdyby do tego doszło podział ten miałby charakter sztuczny. Na sztuczność podziału wskazuje przede wszystkim bezproblemowa możliwość wyodrębnienia świadczenia głównego (umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem dot. usługi ściągania wierzytelności) i świadczeń pomocniczych (powierniczy przelew wierzytelności i ich zwrot). Po drugie dokonanie powierniczego przelewu wierzytelności nie posiada ekonomicznego sensu dla Kontrahenta. Po trzecie suma wartości poszczególnych świadczeń byłaby mniejsza niż w przypadku jednego świadczenia złożonego. Ponadto powiernicze przelewy wierzytelności, które składają się na usługę ściągania wierzytelności są realizowane w nieodległych odstępach czasowych. W sprawie Levob Verzekeringen (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04) TSUE wskazuje, że oczywiście zasadą nadrzędną jest odrębne traktowanie poszczególnych świadczeń, jednak należy mieć na względzie, iż czynność złożona nie powinna być sztucznie rozdzielana by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatkowego podatku od towarów i usług. W orzeczeniu tym wskazano również na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy. Wnioskodawca nie byłby w stanie skorzystać w pełni z usługi głównej gdyby nie doszło do wykonania cesji wierzytelności na Kontrahenta, toteż spełnienie zapisów umowy byłoby niemożliwe dla jej Stron.

Według Wnioskodawcy, warto także wskazać, że w sprawie z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection PlanLtd. v. Commissioners of Customs & Excisie (sygn. C-349/96) TSUE wskazał, że w sytuacji świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, powiernicze przelewy wierzytelności stanowią wyłącznie środek, poprzez który realizowana jest usługa główna w postaci ściągnięcia wierzytelności przez Kontrahenta. Wydzielenie ich nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia a suma wyodrębnionych świadczeń byłaby mniejsza. Ponadto przelewy wierzytelności dokonywane są w krótkich odstępach czasowych.

Podsumowując, obowiązek podatkowy nie powstanie w odniesieniu do powierniczych przelewów wierzytelności. W świetle powyższych przepisów oraz argumentacji raz jeszcze należy stwierdzić, że czynności polegającej na nabyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Nabycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, z uwagi na rodzaj nabywanych wierzytelności. Ponadto należy stwierdzić, że pomimo dokonania cesji wierzytelności na rzecz Kontrahenta w stosunku do wierzytelności będących przedmiotem umowy cesji, nie dochodzi do zbycia wierzytelności w sensie ekonomicznym. W związku z tym Wnioskodawca nie zostanie objęty obowiązkiem odprowadzenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach poprawy rentowności prowadzonej przez siebie działalności (w zakresie usług blacharsko-lakierniczych, mechaniki samochodowej, wynajmu pojazdów zastępczych) zawarł umowę o współpracy (dalej: „Umowa”) z firmą zajmującą się wspieraniem warsztatów naprawczych w procesie likwidacji szkód komunikacyjnych i w odzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeń (dalej: „Kontrahent”). Celem zawartej umowy jest stworzenie i zapewnienie przez Kontrahenta systemu analizy i odzyskiwania roszczeń Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za naprawę pojazdów lub wynajem pojazdów zastępczych, których windykację Wnioskodawca zleci Kontrahentowi na podstawie umów powierniczego przelewu wierzytelności i zlecenia tego przelewu. Strony umowy zgodnie ustaliły, że są uprawnione i zobowiązane do prowadzenia w ramach podjętej współpracy działań służących realizacji ww. celu oraz prawidłowego i skutecznego wykonywania obowiązków określonych w Umowie.

W ramach praw i obowiązków stron Wnioskodawca zobowiązuje się:

*   każdorazowo do podpisania z klientem i przyjęcia od niego wszystkich dokumentów, na podstawie których Kontrahent będzie odzyskiwał odszkodowanie;

*   każdorazowo do wykonania naprawy pojazdu klienta lub wynajęcia klientowi pojazdu zastępczego w zakresie i na warunkach określonych w odpowiednio: zleceniu naprawy pojazdu lub umowie najmu pojazdu zastępczego;

*   każdorazowo po wykonaniu usługi naprawy pojazdu lub wynajmu pojazdu zastępczego, nie później niż w określonym w Umowie terminie, do wykonania analizy dokumentów według procedury Kontrahenta.

Z kolei Kontrahent zobowiązuje się do:

*   przekazania na rzecz Wnioskodawcy uzyskanego od zakładu ubezpieczeń lub zleceniodawcy usługi odszkodowania za naprawę pojazdu lub najem pojazdu zastępczego;

*   dołożenia wszelkich starań oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań, aby odszkodowanie należne Wnioskodawcy uzyskać bez konieczności wstępowania na drogę sądową.

W ramach Umowy Wnioskodawca zleca więc Kontrahentowi dochodzenie i wyegzekwowanie roszczenia tytułem naprawy lub najmu, za co - zgodnie z Umową – Strony ustaliły opłatę w wysokości 100 zł netto za jedno zlecenie, jednak nie mniej niż 5 000 zł netto za 1 miesiąc. Na tej podstawie Kontrahent wystawia fakturę VAT comiesięcznie, każdego ostatniego dnia roboczego miesiąca, w którym były świadczone usługi. W ramach współpracy Stron dochodzi zatem do:

1.  zawarcia umów zlecenia, w których Wnioskodawca, jako zleceniodawca, zleca Kontrahentowi, jako zleceniobiorcy, wyegzekwowanie konkretnej kwoty, np.:
    *   wierzytelności z tytułu odszkodowania z polisy OC sprawcy dotyczącej szkody komunikacyjnej;
    *   kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy odszkodowaniem należnym za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę na rzecz klienta, a kwotą bezspornie wypłaconą przez zakład ubezpieczeń z tytułu odszkodowania z polisy OC sprawcy;

1.  zawarcia umów o powierniczy przelew wierzytelności (np. wierzytelności z tytułu odszkodowania z polisy OC sprawcy dotyczącej szkody komunikacyjnej, etc.), w której cedentem jest Wnioskodawca a cesjonariuszem Kontrahent, celem wyegzekwowania wierzytelności zgodnie z zawartą umową zlecenia;
2.  zawarcia analogicznych umów zwrotnego przelewu wierzytelności, w której cedentem jest Kontrahent a cesjonariuszem Wnioskodawca.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dokonywane przez Niego powiernicze przelewy wierzytelności na rzecz Kontrahenta oraz otrzymane zwrotne przelewy wierzytelności w przypadku braku ich ściągnięcia stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania wskazać należy, że instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 k.c.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 ustawy - Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 510 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Należy wskazać, że przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji prawnej instytucji powiernictwa. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów - pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najistotniejsze postanowienia umowy przelewu powierniczego wierzytelności są następujące:

*   nabywca wierzytelności posiada uprawnienie do zwrotu wierzytelności w przypadku nieskuteczności windykacji,

*   ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża cedenta, czyli podmiot, który dokonał powierniczego przelewu,

*   ustala się czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność "wraca" do pierwotnego wierzyciela,

*   nie dokonuje się zapłaty cedentowi aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności,

*   wynagrodzenie firmy windykacyjnej ustalane jest najczęściej w określonym procencie odzyskanej kwoty i jest ono potrącane ze ściągniętego długu.

Zatem firma windykacyjna, "nabywająca" wierzytelności na podstawie umowy określanej potocznie mianem "przelewu powierniczego", nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, chociaż działa w imieniu własnym. Dlatego istotą omawianej czynności prawnej nie jest sprzedaż wierzytelności, lecz odpłatne świadczenie usługi ściągania długów oraz ewentualnie pośrednictwo w obrocie wierzytelnościami.

Powierniczy przelew wierzytelności dokonywany jest na podstawie umowy, która nie została uregulowana wprost w przepisach prawa cywilnego (tzw. umowa nienazwana). W praktyce przelew powierniczy nie jest niczym innym, jak zleceniem windykacji należności, z przeniesieniem na windykatora praw przysługujących wierzycielowi.

Przelew powierniczy, jak wspomniano, nie jest umową sprzedaży wierzytelności, lecz zawierany jest dla stworzenia prawnych podstaw dla windykacji należności, której ryzyko zapłaty przez cały czas ciąży na pierwszym wierzycielu.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz usługobiorcy są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału w sprawie C-2/95, jak również w wyroku C-41/04. Również w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, skład orzekający stwierdził „(\`(...)\`) z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa (\`(...)\`)”.

Kwestię rozróżnienia zasadniczego i pomocniczego charakteru poszczególnych czynności podniósł Trybunał w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-572/07. Skład orzekający w tej sprawie stwierdził „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne”. W opinii Trybunału, powyższe znajduje zastosowanie np. „w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że okolicznościach niniejszej sprawy istotą czynności, o których mowa we wniosku jest usługa ściągania długów. Przy czym nie można powierniczej cesji wierzytelności oraz jej zwrotnego przelewu traktować jako odrębne od ww. usługi świadczenia. Są to bowiem czynności nierozerwalnie związane z kompleksową usługą ściągania długów (uzyskiwania odszkodowań) świadczoną przez kontrahenta Wnioskodawcy, tym samym stanowią czynności pomocnicze do ww. kompleksowej usługi. Wobec powyższego samo zawarcie powierniczej cesji wierzytelności w celu wykonania kompleksowej usługi ściągania długów (uzyskania odszkodowań) jak również zwrotny przelew wierzytelności w przypadku braku ich ściągnięcia nie jest dla Wnioskodawcy czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. W okolicznościach tej sprawy opodatkowaniu podlega kompleksowa usługa ściągania długów świadczona przez kontrahenta Wnioskodawcy, w ramach której powiernicza cesja wierzytelności stanowi jedynie niezbędny element do wykonania ww. usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1). Natomiast wniosek w pozostałym zakresie tj. podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325,z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.