Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.282.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: W zakresie ustalenia czy przeniesienie wierzytelności, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej, będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: bilans; ewidencja; kredyt-kredyt bankowy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne-rezerwy na wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przeniesienie wierzytelności, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej, będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przeniesienie wierzytelności, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej, będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą stroną umowy Podatkowej Grupy Kapitałowej (pełna nazwa to „Podatkowa Grupa Kapitałowa …”), działającą jako Spółka dominująca. Niniejszy wniosek dotyczy prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do wierzytelności wraz z odpowiadającymi im odpisami S.A.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Jest bankiem krajowym, prowadzącym działalność regulowaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm.).

Ustawa Prawo bankowe zawiera zamknięty katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla instytucji bankowych (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych) - czynności te zostały zawarte w art. 5 ust. 1 Prawa bankowego, jak również zawiera katalog czynności bankowych, które to czynności pomimo, iż nie są czynnościami zastrzeżonymi (mogą być także realizowane przez inne instytucje), jednakże ze względu na ich charakter są czynnościami przypisanymi dla instytucji bankowych (art. 5 ust. 2 Prawo bankowe).

Czynności bankowe polegające na udzielaniu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji spłaty kredytów są kluczowym elementem wpływającym na wysokość przychodów odsetkowych i stanowią główne źródło przychód instytucji finansowych (Bank, dalej pisząc o kredytach, ma także na myśli inne produkty o charakterze kredytowym, tj. pożyczki oraz gwarancje). Banki są zobowiązane do wyodrębnienia w swoich sprawozdaniach finansowych wysokości przychodów odsetkowych, a ta informacja jest jednym z kluczowych elementów w zakresie oceny sytuacji finansowej (ekonomicznej) Banku. Przychody odsetkowe stanowią też główny składnik przychodów podatkowych banków. Kluczowymi elementami wpływającymi na ustalenie wyniku/dochodu odsetkowego są koszty pozyskania kapitału (są to głównie koszty odsetek od depozytów), a w dalszej kolejności elementami wpływającymi na ustalenie dochodowości produktów kredytowych są obciążenia związane ze stratami kredytowymi (koszty rezerw i koszty odpisanych wierzytelności).

Pomimo funkcjonowania wielu elementów mających na celu ograniczenie ryzyka kredytowego niewypłacalności dłużnika (np. badanie zdolności kredytowej dłużnika, wymagania w zakresie zabezpieczeń), występują przypadki opóźnień w spłacie należności lub też brak spłaty w związku z niewypłacalnością dłużnika. Ustawodawca mając na uwadze specyfikę funkcjonowania instytucji finansowych, w art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz 26c u.p.d.o.p., umożliwił instytucjom finansowym (bankom) uwzględnienie w kalkulacji podatku dochodowego koszty z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz koszty z tytułu odpisów na straty kredytowe (z wyjątkami). Jednocześnie ustawodawca nałożył szereg ograniczeń lub dodatkowych wymogów jakie muszą być spełnione przez banki, w celu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu strat kredytowych - np. art. 16 ust. 2 i 2a nakładający na banki podjęcie szeroko rozumianych działań windykacyjnych w celu wykazania bezskuteczności egzekucji (realnej i obiektywnej straty kredytowej). Wszelkie działania podejmowane przez Bank w celu odzyskania nieściągalnych należności kredytowych, w tym także działania określone przepisami podatkowymi, są to zazwyczaj działania wieloletnie, obarczone dużymi kosztami (np. działania restrukturyzacyjne, egzekucja z zabezpieczeń) oraz ryzykiem niepewności co do skuteczności wszczętych działań.

Bank definiuje odpisy na straty kredytowe jako odpisy na oczekiwane straty kredytowe z tytułu składnika aktywów finansowych na udzielone kredyty (pożyczki) zgodnie z art. 4a pkt 32) u.p.d.o.p..

Bank jest jednostką, która korzysta z prawa wynikającego z art. 45 ust. la i lb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, sporządzając sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSR”, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej nr 9 "Instrumenty finansowe" (dalej także MSSF 9), w zakresie klasyfikacji i wyceny (par. 5.4.4 Odpisanie), „Jednostka bezpośrednio obniża wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych, jeżeli nie ma ona uzasadnionych perspektyw na odzyskanie danego składnika aktywów finansowych w całości lub części”. Kluczową przesłankę oceny braku perspektyw odzyskania danego składnika aktywów stanowi objęcie aktywa w całości lub w części, która nie jest do odzyskania, odpisem na straty kredytowe. W sytuacji więc kiedy wierzytelność kredytowa jest nieściągalna i nastąpiła przesłanka wyłączenia należności jako aktywa finansowego z ksiąg Banku, a nie zostały spełnione równocześnie przesłanki z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., Bank może podjąć decyzję w zakresie wyksięgowania wierzytelności z bilansu Banku i przeniesienia takiej wierzytelności do ewidencji pozabilansowej.

Czynność przeniesienia do ewidencji pozabilansowej wierzytelności kredytowej wraz z utworzonym na nią odpisem, jest czynnością techniczną. Wymaga uprzedniego odpisania tej należności kredytowej na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności oraz wyliczonego na moment odpisania odpisu aktualizującego do ewidencji pozabilansowej. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z utworzonym odpisem nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu. Tego typu wierzytelności kredytowe ujęte w ewidencji pozabilansowej nie zmieniają swojej sytuacji prawnej i faktycznej. W odniesieniu do przedmiotowych wierzytelności, Bank monitoruje i po przeniesieniu ich do pozabilansu, nadal będzie monitorował sytuację dłużników i nadal będzie prowadził dostępne działania mające na celu odzyskania wierzytelności. Wierzytelności nadal są obsługiwane w zakresie prowadzenia działań windykacyjnych (m.in. postępowanie egzekucyjne), które to działania nadal służą poszukiwaniu majątku dłużnika, mogą być przedmiotem obrotu/sprzedaży lub też zawarcia ugody zmierzającej do częściowej/całkowitej spłaty. W sytuacji zaś kiedy Bank nie jest w stanie w żaden sposób odzyskać w całości/części wierzytelności i jednocześnie doszło do spełnienia przesłanek rozpoznania kosztu podatkowego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. (np. zostały wydane postanowienia komornicze o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), Bank co do zasady podejmuje decyzję o spisaniu wierzytelności kredytowych (odpisaniu wierzytelności nieściągalnych) z ewidencji pozabilansowej prowadzonej przez Bank.

Bank rozważa przeniesienie należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) wraz z odpowiadającymi im odpisami na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej. W praktyce zatem, Bank po dokonaniu przeglądu wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), będzie tworzyć odpis na straty kredytowe (który może być kosztem uzyskania przychodów - w całości lub w części - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami u.p.d.o.p.), pokrywający w całości kapitał wierzytelności, a następnie usunie te wierzytelności z kont bilansowych i jednocześnie zaewidencjonuje je na kontach pozabilansowych w sposób odzwierciedlający poprzedni zapis księgowy danej wierzytelności na kontach bilansowych. Równocześnie Bank zaewidencjonuje na kontach pozabilansowych utworzone na te wierzytelności odpisy na straty kredytowe. W sytuacji odzyskania wierzytelności (np. uzyskania spłat od dłużników), Bank rozpozna pozostałe przychody operacyjne, a w konsekwencji rozpozna przychody podatkowe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca składa niniejszy Wniosek, aby potwierdzić prawidłowość opisanego mechanizmu przenoszenia wierzytelności do ewidencji pozabilansowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie wierzytelności, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej, będzie neutralne na gruncie u.p.d.o.p., tj. w szczególności - nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank, nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów, które uprzednio były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, nie pozbawi Banku prawa rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od kredytów (których nieściągalność została uprawdopodobniona, z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.), a także nie pozbawi Banku prawa rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z pozabilansu wierzytelności jako nieściągalne (z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Odpisanie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie, zgodnie z MSSF 9, odpisami na straty kredytowe, wyliczonymi na dzień odpisania, w tym także odpisami na straty kredytowe zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn., dalej: u.p.d.o.p.), będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności - nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank, nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów, też nie pozbawi Banku prawa rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od kredytów (których nieściągalność została uprawdopodobniona, z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.), a także nie pozbawi Banku prawa rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z pozabilansu wierzytelności jako nieściągalne (z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W przypadku, gdy dla należności kredytowych ujętych w ewidencji pozabilansowej, warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p. Po przeniesieniu do ewidencji pozabilansowej, Bank ma prawo do utrzymania lub rozpoznania zaliczonych do kosztów podatkowych, odpisów od kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jeżeli Bank zaliczył cały odpis dot. kredytu do kosztów uzyskania przychodów (w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności - art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.), to po przeniesieniu takiego kredytu wraz z odpisem do ewidencji pozabilansowej, Bank nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu oraz Bank ma prawo do utrzymania kosztu uzyskania przychodu w takiej samej wysokości.

Jeżeli na moment przeniesienia kredytu do ewidencji pozabilansowej, Bank nie rozpoznał kosztu podatkowego w pełnej wysokości odpisu (np. w związku z brakiem uprawdopodobnienia nieściągalności), to Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu już po przeniesieniu kredytu do ewidencji pozabilansowej, gdy dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności.

W momencie trwałego spisania kredytu z ewidencji pozabilansowej, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., jeśli nieściągalność wierzytelności będzie udokumentowana.

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie należności kredytowych z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, jest z punktu widzenia prawa podatkowego, jedynie operacją techniczną (nie powoduje wygaśnięcia tej wierzytelności lub zaniechania dochodzenia takich wierzytelności, tym samym nie powoduje zmian prawnych i windykacyjnych) i nie wpływa na podstawę opodatkowania w świetle przepisów u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 pkt b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku, gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Skutki podatkowe przenoszenia przez banki wierzytelność kredytowych (wraz z odpisami) do ewidencji pozabilansowej nie zostały wprost uregulowane przepisami u.p.d.o.p., ale są potwierdzone poprzez utrwaloną linię orzeczniczą organów podatkowych i Ministerstwo Finansów.

Stosownie do § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 957 z póżn. zm.) - „Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej Bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową”.

Przepisy prawa nie wskazują, w jaki sposób technicznie ma nastąpić przeniesienie wierzytelności z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej. W domniemaniu pozostaje to w gestii Banku. Przeprowadzenie czynności operacyjnej przeniesienia wierzytelności kredytowej wraz z utworzonym na nią odpisem do ewidencji pozabilansowej, wymaga uprzedniego odpisania tej należności na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności kredytowej oraz wyliczonego na moment przeniesienia odpisu do ewidencji pozabilansowej. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z odpisem nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu.

Przeniesienie kredytu wraz z odpisami z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej nie wpływa na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowi odpisania wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Dopiero trwałe spisanie kredytu wraz z odpisem z ewidencji pozabilansowej stanowi czynność odpisania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Pismem z 12 lipca 2004 r. Nr PB3/379-8214-184/HS/04 adresowanym do Związku Banków Polskich, dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości, Ministerstwo Finansów potwierdziło, że przeniesienie wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami do pozabilansu, jest czynnością neutralną podatkowo. Minister Finansów przyznał, że czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej "ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności" z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez Bank do kategorii "stracone" oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność odpisów z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle u.p.d.o.p. operacją neutralną podatkowo.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06), również skierowanym do Związku Banków Polskich, powołując się jednocześnie na ww. pismo (znak: PB3/379-8214-184/HS/04), potwierdziło, że powyższe wnioski mają odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR, w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi: „Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi, jak wskazano w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 2004 r. (znak: PB-3/379-8214-184/HS/04) powyższe czynności wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe wg krajowych zasad mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, czyli w świetle przepisów podatkowych są neutralne podatkowo. Tak samo należy traktować odpisane z bilansu zgodnie z MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi”. Z tego wynika zatem, że w przypadku Banku, który stosuje MSR, przeniesienie wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo. Bank nie jest zobowiązany do potraktowania tej czynności jako odpisania wierzytelności skutkującego rozwiązaniem odpisu na straty kredytowe i tym samym rozpoznaniem przychodu podatkowego (o ile odpis ten został zaliczony do kosztów).

W wyjaśnieniach z dnia 21 maja 2018 r. kierowanych do całego sektora bankowego, zamieszczonych na stronach Ministerstwa Finansów "Stosowanie przepisów przejściowych dla banków sporządzających od dnia 1 stycznia 2018 r. sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF 9 (art. 12 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r.)" zostało zamieszczone dość obszerne uzasadnienie wprowadzonych zmian podatkowych, z których wyraźnie wynika, iż przepisy wprowadzają uproszczenia kalkulacyjne i mają charakter dostosowawczy w zakresie MSSF 9. Skoro więc są to przepisy dostosowawcze i ich intencją nie jest modyfikacja istoty dotychczasowych przepisów prawa podatkowego w zakresie odpisów na straty kredytowe (za wyjątkiem wprowadzenia uproszczeń ewidencyjnych), to tym samym należy uznać, iż uprzednio prezentowane przez Ministerstwo Finansów stanowisko pozostaje nadal aktualne w zakresie uprawnienia do rozpoznania kosztów podatkowych wierzytelności przenoszonych do ewidencji pozabilansowej.

Należy też wskazać, iż analogiczne stanowisko w zakresie uznania przeniesienia wierzytelności do ewidencji pozabilansowej jako czynność o charakterze technicznym nie powodująca obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawiająca Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów uprzednio rozpoznanych kosztów podatkowych z tytułu odpisów na straty kredytowe, jak również nie pozbawiająca Banku prawa do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu spisania wierzytelności kredytowej w przypadku spełnienia się przesłanki nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   z dnia 17 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP2-3.4010.65.2018.1.JBB,

*   z dnia 31 lipca 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP2-3.4010.277.2018.1.MS,

*   z dnia 20 sierpnia 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KD1P2-2.4010.164.2020.1.AM,

uznających stanowisko podatników za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, przeniesienie kredytów z ewidencji bilansowej, wraz z odpowiadającymi im odpisami, do ewidencji pozabilansowej jest neutralne na gruncie u.p.d.o.p., tj. nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank, nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów, które uprzednio były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, nie pozbawi Banku prawa rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od kredytów (których nieściągalność została uprawdopodobniona, z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.), a także nie pozbawi Banku prawa rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z pozabilansu wierzytelności jako nieściągalne (z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Tym samym:

*   W przypadku, gdy dla należności kredytowych ujętych w ewidencji pozabilansowej, warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. zostanie spełniony już po przeniesieniu tej wierzytelności wraz z odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej, Bank będzie miał prawo zwiększyć odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów, w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p. Po przeniesieniu do ewidencji pozabilansowej, Bank ma prawo do utrzymania lub rozpoznania zaliczonych do kosztów podatkowych, odpisów od Kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

*   Jeżeli Bank zaliczył cały odpis dot. kredytu do kosztów uzyskania przychodów (w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności - art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.), to po przeniesieniu takiego kredytu wraz z odpisem do ewidencji pozabilansowej, Bank nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu oraz Bank ma prawo do utrzymania kosztu uzyskania przychodu w takiej samej wysokości.

*   Jeżeli na moment przeniesienia kredytu do ewidencji pozabilansowej, Bank nie rozpoznał kosztu podatkowego w pełnej wysokości odpisu (np. w związku z brakiem uprawdopodobnienia nieściągalności), to Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu już po przeniesieniu kredytu do ewidencji pozabilansowej, gdy dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności.

*   W momencie trwałego spisania Kredytu z ewidencji pozabilansowej, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z ust. 2 u.p.d.o.p., jeśli nieściągalność wierzytelności będzie udokumentowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.