Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.252.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: w zakresie możliwości rozliczenia straty wygenerowanej przez litewski zakład Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: Litwa; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 3 listopada 2017 r. (data nadania 3 listopada 2017 r., data wpływu 6 listopada 2017 r.) na wezwanie organu podatkowego z dnia 26 października 2017 r. (data nadania 26 października 2017 r., data doręczenia 27 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty wygenerowanej przez litewski zakład Wnioskodawcy (odnośnie pytania oznaczonego nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii wyceny dla celów podatkowych transferowanych aktywów, rozpoznania przychodu w związku z realizacją instrumentów pochodnych, uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zakładu wartości przyszłych potencjalnych zysków oraz możliwości rozliczenia straty wygenerowanej przez litewski zakład Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. SE jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, Spółką Europejską z siedzibą w Republice Czeskiej (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), prowadzącą działalność m.in. w Polsce i na Litwie. Spółka prowadzi działalność w branży energetycznej. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest handel energią elektryczną. Spółka prowadzi działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za pośrednictwem oddziału przedsiębiorcy zagranicznego (dalej: „Oddział”), zarejestrowanego dla celów podatkowych w Polsce. Odział stanowi zakład w rozumieniu polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Działalność Spółki na Litwie powoduje powstanie dla Spółki zakładu zagranicznego (Permanent Establishment, dalej: „LT PE”) w rozumieniu artykułu 5 Modelowej Konwencji OECD (dalej: „MK OECD”) i czesko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na Litwie. Całokształt działalności gospodarczej Spółki na Litwie (sprzedaż energii elektrycznej) składa się z jednego pracownika, wynajmowanego biura, umów na dostawę energii elektrycznej zawartych z podmiotami trzecimi oraz z pochodnych instrumentów finansowych.

W celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności, Spółka planuje przenieść funkcje LT PE do Oddziału. Oznacza to, że całość działalności biznesowej LT PE (w tym wszystkie zobowiązania i należności) zostanie „wewnętrznie” przeniesiona do Oddziału. W odniesieniu do pracownika LT PE Spółka dopuszcza dwie możliwości - albo pracownik zostanie przeniesiony do Oddziału, gdzie będzie świadczył pracę na podstawie dotychczasowej umowy o pracę, albo umowa z LT PE jako pracodawcą zostanie rozwiązana, a pracownik zostanie zatrudniony w Oddziale na podstawie nowej umowy. Transfer funkcji biznesowych oznaczać będzie, iż w przyszłości Oddział realizować będzie w całości działalność prowadzoną obecnie przez LT PE.

W ramach operacji nie jest planowane przeniesienie żadnych istotnych aktywów trwałych. Po dokonaniu transferu Oddział będzie kontynuował działalność LT PE bez żadnych przestojów. Wnioskodawca zakłada, że kontakty biznesowe z podmiotami litewskimi, jak również wsparcie administracyjne w tym zakresie prowadzone będą przez nowego i/lub dotychczasowych pracowników Oddziału w drodze komunikacji zdalnej lub okazjonalnych podróży służbowych. Na terytorium Litwy Oddział nie będzie posiadał zatem żadnego stałego biura, jak również nie będzie zatrudniał pracowników.

W czasie podróży na terytorium Litwy nie będą zawierane umowy handlowe ani nie będą negocjowane istotne warunki tychże (cena, warunki dostawy itp.). Proces negocjowania i zawierania umów dokonywany będzie z Polski.

Pomimo faktu, iż planowany transfer dokonany zostanie w obrębie jednego podmiotu prawnego, w celu dokonania prawidłowej alokacji zysków do oddziałów/zakładów (zgodnie z zasadą arm’s length), Wnioskodawca zamierza dokonać opisywanego transferu zgodnie z poniższymi założeniami:

*   Oddział zostanie obciążony odpowiednią kwotą za ogół przejmowanych aktywów i pasywów tworzących LT PE (na podstawie wewnętrznego dokumentu);
*   cena zostanie ustalona na podstawie wyceny wartości rynkowej dokonanej przez podmiot niezależny;
*   cena będzie również odzwierciedlać wartość potencjalnych przyszłych dochodów, które mogą być uzyskane z przedmiotowej działalności na Litwie; w związku z tym, że dochody te zostaną uzyskane przez Oddział w Polsce, LT PE uzyska odpowiednie wynagrodzenie za utracone źródło przychodów (tzw. „exit fee”).

Wynagrodzenie należne z tytułu transferu zostanie alokowane do LT PE i rozpoznane przez Spółkę jako dochód podlegający opodatkowaniu na Litwie.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w 2016 r. jak i latach ubiegłych LT PE poniosło stratę podatkową, która nie zostanie rozliczona na Litwie z uwagi na przeniesienie funkcji do Polski.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia.

A SE Spółka Europejska, jest osobą prawną posiadającą zarejestrowaną siedzibę oraz miejsce sprawowania faktycznego zarządu w Pradze, tj. na terytorium Republiki Czeskiej. Wnioskodawca nie jest zatem objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium Polski poprzez zarejestrowany Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego. Jednocześnie Oddział stanowi zakład Spółki na terytorium Polski.

Opodatkowaniu w Polsce podlegają jedynie dochody uzyskane (alokowane) przez ten Oddział. Na terytorium Polski sprawowany jest faktyczny zarząd w zakresie działalności Oddziału.

Aktywa podlegające wewnętrznemu przeniesieniu do Oddziału to:

*   środki trwałe: telefon komórkowy, kasa pancerna (sejf), komputer osobisty marki Lenovo, samochód osobowy - VW Passat (o ile nie zostanie wcześniej zbyty);
*   środki pieniężne;
*   zobowiązania i należności z tytułu umów handlowych na dostawę energii elektrycznej.

Pochodne instrumenty finansowe przenoszone do Oddziału to kontrakty typu forward i futures na dostawy energii elektrycznej.

Wobec zakończenia działalności Wnioskodawcy na Litwie poprzez zakład (PE), zgodnie z prawem litewskim niemożliwe stanie się rozliczenie poniesionej straty na Litwie.

W odniesieniu natomiast do możliwości rozpoznania straty przez Spółkę (Centralę) zgodnie z prawem czeskim również nie ma takiej możliwości wobec następujących przyczyn:

1.  wewnętrzny transfer nie może być traktowany jako połączenie spółek lub inny rodzaj restrukturyzacji, toteż strata zakładu nie może być przeniesiona na podmiot, do którego zakład należy;
2.  transfer nie wpłynie na rozliczenia podatkowe Spółki (Centrali) w Czechach, jako że na poziomie Spółki nie ulegnie zmianie księgowe lub podatkowe ujęcie przenoszonych aktywów.

W świetle powyższego należy przyjąć, że brak jest możliwości rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez LT PE zgodnie z prawem litewskim bądź czeskim. Tylko takich strat dotyczy przedmiotowy Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pod pojęciem Centrali rozumieć należy A SE Spółka Europejska z siedzibą w Pradze, Republika Czeska.

Wnioskodawca użył tego określenia w celu wprowadzenia rozróżnienia pomiędzy działalnością Spółki prowadzoną w Czechach (Centrala Spółki), działalnością wykonywaną przez LT PE oraz działalnością Oddziału w Polsce.

Aktywa likwidowanego zakładu (LT PE) zostaną bezpośrednio przeniesione (przyporządkowane) do Oddziału, bez pośrednictwa Spółki (Centrali).

Transfer dokonany zostanie na podstawie wewnętrznej alokacji. Ze względu na wewnętrzny charakter niemożliwe jest wskazanie konkretnej podstawy prawnej (np. sprzedaży lub darowizny), gdyż cała operacja zostanie przeprowadzona w obrębie jednego podmiotu. Niemniej, z perspektywy podatków dochodowych zarówno LT PE, jak i Oddział w Polsce powinny być traktowane jako odrębni podatnicy. Z tej perspektywy planowana transakcja będzie najbardziej zbliżona do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy aktywa uzyskane w drodze opisanego transferu powinny zostać ujęte przez Oddział dla celów podatkowych według ich wartości rynkowej z chwili dokonania transferu ?
2.  Czy uzyskane w drodze transferu pochodne instrumenty finansowe powinny zostać przez Oddział rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich realizacji w wysokości różnicy pomiędzy wartością zrealizowaną a wartością rynkową (wyceną) z chwili dokonania transferu ?
3.  Czy wynagrodzenie z tytułu przyszłych potencjalnych zysków zawarte w wynagrodzeniu należnym Centrali za transfer (tzw. „exit fee”) może zostać rozpoznane przez Oddział jako koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością rynkową przenoszonych funkcji biznesowych (wynikającą z dokonanej wyceny) a sumą wartości rynkowej przejmowanych poszczególnych aktywów i pasywów ?
4.  Czy strata na działalności operacyjnej wygenerowana przez LT PE przed transferem może zostać ujęta w wyniku podatkowym Oddziału ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego nr 4. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4.

Strata na działalności operacyjnej wygenerowana przez LT PE przed transferem i nierozliczona na Litwie może zostać ujęta w wyniku podatkowym Oddziału (zgodnie z polskimi przepisami w zakresie rozliczania strat podatkowych).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż strata podatkowa wygenerowana przez LT PE w toku działalności operacyjnej może zostać rozliczona przez Oddział zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, LT PE w toku swojej działalności gospodarczej osiągnął stratę podatkową. Przeniesienie wskazanych funkcji do Oddziału spowoduje likwidację LT PE, w związku z czym Spółka nie będzie mogła rozliczyć na Litwie poniesionej straty podatkowej z przyszłymi dochodami tam wygenerowanymi.

Wobec braku możliwości rozliczenia straty podatkowej likwidowanego LT PE na Litwie, stratę tę, zdaniem Wnioskodawcy, można będzie uwzględnić w wyniku podatkowym Oddziału zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na fakt, iż Wnioskodawca i LT PE nie są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, a jedną firmą, jedynie ich działalność jest opodatkowana niezależnie. W tym kontekście straty LT PE nie są stratami innego podmiotu, a raczej są to straty Wnioskodawcy, ale poniesione w związku z działalnością prowadzoną i opodatkowaną na Litwie. Uprawnienie do rozliczenia straty likwidowanego zakładu zagranicznego zostało w praktyce orzeczniczej wywiedzione z zakazu dyskryminacji podmiotów prowadzących działalność w innych państwach Unii Europejskiej i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I tak, w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 534/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „Okoliczność likwidacji zakładów zagranicznych Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia strat w systemie podatkowym Litwy i Łotwy, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym strat wygenerowanych przez zakłady działające w innych państwach członkowskich, a niemożliwych już do rozliczenia w tych państwach. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe).”

Identyczne wnioski Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku z 29 stycznia 2016 r. o sygn. II FSK 3305/13: „W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany oddział w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja oddziału zagranicznego (słowackiego) spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.”

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nierozliczona strata podatkowa wygenerowana przez LT PE do momentu dokonania transferu funkcji do Polski będzie mogła zostać skompensowana z zyskami Oddziału w Polsce (wygenerowanymi dzięki transferowi wskazanych funkcji z Litwy do Polski).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości rozliczenia straty wygenerowanej przez litewski zakład Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Symetrycznie w art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawodawca ustalił, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 7 ust. 5 updop o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jednakże wyżej wymienione przepisy odnoszą się jedynie do podatników posiadających nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 updop podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast na podstawie art. 3 ust. 2 powołanej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Brak jest zatem możliwości odnoszenia przepisów art. 7 updop do nierezydentów nieobjętych w danym roku podatkowym ograniczonym obowiązkiem podatkowym w stosunku do analizowanych dochodów.

Zgodnie natomiast z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest czeskim rezydentem podatkowym (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w republice Czeskiej), który posiada zakład na terytorium Litwy. Zakład ten wygenerował straty.

W opinii Organu podatkowego w tej sytuacji nie występuje żaden łącznik terytorialny pomiędzy działalnością czeskiej spółki na Litwie a polską jurysdykcja podatkową. Dochody nierezydenta osiągnięte poza terytorium Polski nie mogły podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów updop. Stąd, z uwagi na jednoznacznie postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 updop brak jest przesłanek aby straty nierezydenta na Litwie mogłyby być rozliczone w rachunku podatkowym w Polsce. Art. 7 ust. 5 updop odnosi się jedynie do strat w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop, a za takie z pewnością nie można uznać strat nierezydenta wygenerowanych w innej jurysdykcji podatkowej.

Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na dwóch orzeczeniach NSA. W tym kontekście należy stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki w sprawach o sygn. II FSK 534/15 i II FSK 3305/13 odnoszą się do całkowicie odmiennej sytuacji, tj. możliwości rozliczenia strat polskiego rezydenta podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu pierwszego z powołanych wyroków - „jak wynika z orzeczenia Lidl Belgium cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty. W przypadku zaś likwidacji zakładu Spółka nie będzie miała tego dowolnego wyboru.

(\`(...)\`) Trybunał wskazywał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (sprawa Marks&Spencer). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków”.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell GmbH przeciwko Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg „(…) w odniesieniu do argumentu istnienia umowy, która dokonała podziału kompetencji podatkowych pomiędzy dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania kryteriów opodatkowania dochodów i majątku mających na celu unikanie, w razie konieczności w drodze umów międzynarodowych, podwójnego opodatkowania (wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. I-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11673, pkt 52 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I-6373, pkt 52).

Kompetencja ta oznacza również, że dla celów zastosowania swych przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ujemnego wyniku stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium tego pierwszego państwa tylko z tej przyczyny, że w zakresie podatkowym wynik ten nie może zostać uwzględniony w państwie członkowskim położenia stałego zakładu.

Swoboda działalności gospodarczej nie może być rozumiana w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego, w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych, skoro decyzje podejmowane przez spółkę w odniesieniu do ustalenia struktur gospodarczych za granicą mogą, w zależności od przypadku, być bardziej lub mniej korzystne dla takiej spółki (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C-403/03 Schempp, Zb.Orz. s. I-6421, pkt 45)”.

W świetle zatem orzecznictwa NSA i TSUE za uzasadnioną należy uznać odmowę możliwości rozliczenia w Polsce strat nierezydenta wygenerowanych przez jego litewski zakład. Przyjęcie przeciwnej koncepcji skutkowałoby możliwością niemal dowolnego wyboru jurysdykcji podatkowej, w której Wnioskodawca mógłby rozliczyć stratę litewskiego zakładu.

Z orzecznictwa TSUE powołanego w ww. wyrokach NSA w sprawach C-414/06 Lidl Belgium oraz C-446/03 Marks&Spencer wynika jednoznacznie, że tylko państwo siedziby (rezydencji podatkowej) spółki może być zobowiązane do umożliwienia rozliczenia strat jej likwidowanego zakładu zagranicznego (w niniejszej sprawie Republika Czeska).

Podkreślić przy tym należy, że pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi.

Stąd nawet w przypadku uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z likwidacją litewskiego zakładu Wnioskodawcy, to niemożność rozliczenia na Litwie strat wygenerowanych przez ten zakład nie może skutkować koniecznością umożliwienia takiego rozliczenia w Polsce.

Za brakiem jakiejkolwiek dyskryminacji w przypadku braku możliwości rozliczenia straty przez podatnika określonego w art. 3 ust. 2 updop wygenerowanej przez zakład w trzecim państwie przemawia także wykładnia systemowa i celowościowa. Gdyby doszło do przejęcia przez podmiot krajowy (określony w art. 3 ust. 1 updop) jego zinstytucjonalizowanej działalności w innym państwie to też nie mógłby rozliczyć straty wygenerowanej za granicą. Bowiem na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 4 powołanej ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym

*   strata na działalności operacyjnej wygenerowana przez LT PE przed transferem i nierozliczona na Litwie może zostać ujęta w wyniku podatkowym Oddziału (zgodnie z polskimi przepisami w zakresie rozliczania strat podatkowych),
*   nierozliczona strata podatkowa wygenerowana przez LT PE do momentu dokonania transferu funkcji do Polski będzie mogła zostać skompensowana z zyskami Oddziału w Polsce (wygenerowanymi dzięki transferowi wskazanych funkcji z Litwy do Polski)

\- należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.