Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-733/10-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-13
Teza: Odliczenie podatku w oparciu o proporcję.
Słowa kluczowe: banki; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 lipca 2010 r. (data wpływu 13 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Poza czynnościami bankowymi wymienionymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, Poz. 665 ze zm.), Bank świadczy również m.in. usługi konsultacyjne, usługi factoringowe, usługi związane z ubezpieczeniami, usługi pośrednictwa dla usług leasingowych, czy też usługi w zakresie działalności maklerskiej. Usługi te świadczone są dla klientów Banku oraz podmiotów z grupy kapitałowej, do której Bank należy.

Co do zasady, usługi świadczone przez Bank są zwoInione od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ U. Nr 54, Poz. 535 z późn. zm.; zwanej dalej jako „ustawa VAT”) i w związku z tym nie dają Bankowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi usługami. Wyjątkiem są usługi doradztwa faktoringu lub inne które podlegają opodatkowaniu w kraju 22% stawką podatku VAT oraz usługi finansowe wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, które świadczone są przez Bank dla podmiotów z krajów trzecich. Wskazane wyżej usługi dają Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W Banku prowadzony jest podział administracyjny na określone jednostki organizacyjne:

1.  Centrala Banku,
2.  oddziały, placówki
3.  linie biznesowe,
4.  centra doradztwa dla firm,
5.  inne centra,
6.  odpowiednio biura / zespoły /sekcje.

Bank oferując swoje produkty obecnym i potencjalnym klientom zgodnie z prowadzoną polityką sprzedaży usług finansowych wyodrębnia jednostki organizacyjne (departamenty centra zespoły, biura), które są delegowane do obsługi/wsparcia obsługi określonych grup klientów lub specjalizują się w obsłudze określonej grupy produktów finansowych np. produktów z grupy cash management, faktoringu czy rynków finansowych. Niemniej jednak, w chwili obecnej Bank nie posiada takiej wiedzy i nie ma odpowiednich narzędzi które na podstawie wskazanych kryteriów podziału organizacyjnego pozwoliłyby na określenie pod kątem rozliczeń na potrzeby podatku VAT, które departamenty/centra/zespoły/biura wykonują działania umożliwiające skorzystanie z prawa odliczenia podatku VAT naliczonego, a które tego prawa nie dają). W Banku bowiem działają departamenty/centra/zespoły/biura, które są odpowiedzialne za pracę bezpośrednio z klientem (front—office), jak również funkcjonują jednostki organizacyjne odpowiedzialne za działania wspierające pracę zespołów front office (np. departament informatyki, departament obsługi klienta, departament ryzyka kredytowego, centrum rozliczeń dokumentacji czy biuro zarządzania ryzykiem operacyjnym).

Bank nie prowadzi wyodrębnienia organizacyjnego w zakresie obsługi klientów pod względem miejsca ich pochodzenia/siedziby w szczególności podziału na podmioty krajowe podmioty z innych krajów Unii Europejskiej, jak i spoza jej obszaru (z tzw. krajów trzecich) w odniesieniu do których oferowane produkty finansowe pozwalają Bankowi na odliczenie podatku VAT naliczonego.

W toku prowadzonej działalności Bank przede wszystkimi nabywa usługi i towary które służą zarówno czynnościom dającym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jak i czynnościom niedającym prawa do odliczenia („czynności mieszane”).

Przykładowo, w podziale rodzajowym Bank ponosi następujące wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą:

*   koszty pracownicze,

*   koszty reklamy marketingu koszty agencji reklamowych, inne koszty związane ze wsparciem sprzedaży,

*   koszty obsługi informatycznej, koszty zakupów i utrzymania programów oraz infrastruktury informatycznej,

*   koszty usług doradczych, audytorskich, konsultacyjnych, windykacyjnych obsługi prawnej i innych usług zewnętrznych,

*   koszty zakupów środków trwałych i wyposażenia środków niskocennych,

*   koszty wynajmu, dzierżawy lub leasingu środków trwałych i wyposażenia środków niskocennych,

*   koszty wynajmu i utrzymania nieruchomości,

*   koszty remontów ulepszeń nieruchomości,

*   inne koszty związane z utrzymaniem aktywów Banku.

W ramach struktur wewnętrznych, Bank posiada wyodrębnione centra kosztowe, które - co do zasady - są przypisane do poszczególnych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w Banku. W chwili obecnej jednak, z punktu widzenia rachunkowości finansowej, system ewidencyjny Banku, nie pozwala na szczegółowe i obiektywne przypisanie określonych wydatków do poszczególnych jednostek wydzielonych w ramach struktury organizacyjnej Banku.

Jedynie, z bezpośrednim przypisaniem kosztów do określonej działalności (czyli z bezpośrednią alokacją podatku naliczonego) Bank ma do czynienia m.in. w następujących przykładowych sytuacjach:

*   Nabycie usług doradztwa prawnego związanego z zaangażowaniem się Banku w konsorcjum doradcze przy połączeniach i przejęciach spółek kapitałowych, w którym Bank pełni rolę organizatora konsorcjum. W tym przypadku występuje bezpośredni związek nabytej usługi z konkretną czynnością wykonywaną na rzecz określonego klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości stosowanej przez Bank metodologii odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jak i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

W ocenie Banku, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami mieszanymi, Bank jest uprawniony do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT bez konieczności dokonywania uprzedniej alokacji kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do odliczenia. Powyższe stanowisko wynika z następujących przesłanek.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może, na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Niejednokrotnie, ze względu na specyficzną strukturę organizacyjną Banku, Bank ma trudności w obiektywnym przypisaniu ponoszonych wydatków do określonych czynności (zwolnionych bądź opodatkowanych) czyli do miejsc powstania zysku (centra zysku).

Należy bowiem zauważyć, że czynności wykonywane przez pracowników Banku można, generalnie, podzielić na dwa rodzaje - czynności pomocnicze oraz czynności sprzedażowe. Czynności pomocnicze są wykonywane zarówno na potrzeby wewnętrzne Banku i służą do wsparcia pracy departamentów/centrów/biur/zespołów front-office. Czynności pomocnicze to również czynności wsparcia dla podmiotów z grupy. Czynności sprzedażowe z zakresu działalności finansowej wykonywane są na rzecz klientów Banku, przy czym praktycznie w każdym oddziale Banku mogą być obsługiwani wszyscy potencjalni klienci instytucjonalni bez względu na miejsce ich siedziby lub położenia oddziału.

W praktyce, zatem, można uznać, że zarówno pracownicy wykonujący czynności pomocnicze, jak i pracownicy oddziałów Banku mogą wykonywać na bieżąco zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak czynności, które takiego prawa nie dają.

Zdaniem Banku, analizując strukturę organizacyjną Banku, można dojść do wniosku, że za wyjątkiem kilku sytuacji opisanych w stanie faktycznym koszty poniesione przez Bank są związane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia jak i z czynnościami, wobec których Bankowi takie prawo nie przysługuje (czynności mieszane). W rezultacie, zdaniem Banku, Bank ma prawo do rozliczenia kwoty podatku naliczonego związanymi z czynnościami mieszanymi na zasadach proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Bank pragnie zauważyć, że przepis art. 90 ustawy o VAT powinien odzwierciedlać regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa”) w zakresie odliczenia proporcjonalnego (Tytuł X, Rozdział 2 Dyrektywy).

W myśl, bowiem art. 173 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Dyrektywa wskazuje, zatem jednoznacznie na odliczenie proporcjonalne w odniesieniu do czynności mieszanych jako podstawową formę odliczania podatku VAT naliczonego.

Przyjmując, zatem, że implementacja tych regulacji miała na celu umożliwienie odliczenia podatku VAT naliczonego tym podatnikom, którzy wykonują oba rodzaje działalności czyli działalność opodatkowaną jak i zwolnioną regulacja ta miała służyć uproszczeniu operacji administracyjnych i księgowych w zakresie szczegółowego rozdzielania kwot podatku VAT naliczonego na rodzaje działalności, z którymi dany zakup jest związany.

Jak zauważają to przedstawiciele literatury przedmiotu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki w Komentarzu do ustawy VAT), a potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych, polska ustawa VAT przyjmuje nieco inne zasady odliczania podatku naliczonego, który związany jest zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, które nie dają takiego prawa, niż te, które zostały przyjęte jako zasada w przepisach wspólnotowych (Dyrektywie). „O ile bowiem z regulacji tych (Dyrektywy) wynika, że zasadą jest proporcjonalne (wedle struktury sprzedaży) odliczanie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami nieopodatkowanymi o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością”

Niemniej jednak w ocenie Banku zastosowanie wprost regulacji prawa wspólnotowego w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi nie niesie ze sobą ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych wynikających z uregulowań ustawy o VAT. Bank stosując bowiem odliczenie proporcjonalne w żadnym wypadku nie odliczy większej kwoty podatku naliczonego, aniżeli miałoby to miejsce przy zastosowaniu metody bezpośredniej alokacji.

Bank pragnie zauważyć, że w oparciu o przepisy obowiązującego prawa jak również w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jest uprawniony do powoływania się na wskazany powyżej przepis Dyrektywy. Zgodnie bowiem z oceną ETS, wykluczenie możliwości powołania się zainteresowanych osób na obowiązek wynikający z dyrektywy byłoby sprzeczne z wiążącym skutkiem przyznanym dyrektywie na podstawie traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Zdaniem ETS, tam gdzie organy Wspólnoty Europejskiej za pomocą dyrektywy nakładają na państwa członkowskie obowiązek określonego zachowania, skuteczność tego obowiązku zostałaby osłabiona, gdyby podmioty indywidualne nie mogły powoływać się na jego treść przed organami krajowymi (wyrok z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie van Duyn (sygn. C 41/74)). W ocenie ETS art. 177\[234\] traktatu EWG, który upoważnia sądy krajowe do przedkładania Trybunałowi pytań dotyczących kwestii ważności i interpretacji wszystkich aktów wydanych przez instytucje wspólnotowe, wskazuje, że powyższe akty mogą być powoływane przez podmioty indywidualne przed sądami krajowymi”.

W kwestii warunków umożliwiających podatnikom bezpośrednie powoływanie się na treść dyrektywy, ETS wypowiedział się w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (sygn. C-8/81). W ocenie ETS, w przypadku gdyby władze wspólnotowe nałożyły dyrektywą na państwa członkowskie obowiązek podjęcia określonych działań skuteczność takiego aktu zostałaby osłabiona, gdyby zainteresowane podmioty nie mogły powołać się na ten akt przed sądem, a sądy krajowe nie mogły uwzględnić go jako elementu prawa wspólnotowego. W konsekwencji, państwo członkowskie, które nie wydało w wyznaczonym terminie przepisów wykonawczych wymaganych przez dyrektywę, nie może przeciwstawiać jednostkom niewykonania przez samo to państwo obowiązków ciążących na nim na mocy dyrektywy. Jeżeli natomiast przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia jakich jednostki mogą dochodzić od państwa.

Bank pragnie zauważyć, że linia interpretacyjna ETS reprezentowana m.in. przez powołane powyżej orzeczenia została w pełni zaaprobowana przez polskie sądy administracyjne, potwierdzające w swoich orzeczeniach możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatników na przepisy dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej „WSA”) wydał w dniu 16 stycznia 2007 r. wyrok (sygn. akt III SA/Wa 2962/06), w którym stwierdził: „Spośród wszystkich źródeł prawa wspólnotowego, zasady ogólne zajmują doniosłą pozycję. Są niepisanymi zasadami prawa wyprowadzonymi przez ETS z porządków prawnych państw członkowskich. Odwoływanie się do zasad ogólnych może służyć jako środek interpretacji prawa krajowego. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności są ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa dotyczy prawa państwa członkowskiego stosowanego przez organy tego państwa, w tym organy administracji publicznej. Zagadnienie pierwszeństwa prawa wspólnotowego pojawia się, zatem wówczas, gdy w toku postępowania administracyjnego organ administracji publicznej państwa członkowskiego stwierdzi sprzeczność stosowanego przezeń przepisu prawa z (bezpośrednio skutecznym) przepisem prawa wspólnotowego”.

W podobnym tonie WSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06), zgodnie z którym „organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie „działań” rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych jak i do podejmowania aktów indywidualnych”.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) WSA wskazał, że „obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej, w tym w szczególności organy podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zasadnie okoliczność tę wskazywał skarżący powołując się na orzecznictwo ETS i polskich sądów administracyjnych oraz poglądy piśmiennictwa w tym przedmiocie”.

Ponadto, należy zauważyć, że aby dany związek podatku naliczonego z realizacją czynności dających prawo do odliczenia rodził obowiązek alokacji bezpośredniej konieczne jest, aby relacja ta była:

*   bezpośrednia, tj. podatnik wprost musi wskazać, które nabycia dotyczą tylko czynności dających prawo do odliczenia, oraz

*   bezsporna (obiektywna), tj. że dane przyporządkowanie nie budzi żadnych wątpliwości co do zastosowania takiego rozwiązania.

Bank ma wątpliwości, czy w odniesieniu do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (usługi pośrednictwa finansowego), kiedy działalność ta w zależności od podmiotu, dla którego usługa ta jest świadczona, może być z prawem lub bez prawa do odliczenia można mówić o obiektywnym i bezspornym stosowaniu alokacji bezpośredniej podatku naliczonego w stosunku do czynności dających prawo do odliczenia.

Przykładowo, Bank wykonuje usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu na instrumentach pochodnych (lub zbywalnych instrumentach finansowych) dla podmiotów krajowych. Z tego tytułu obrót zrealizowany na tych usługach jest przez Bank rozpoznawany jako zwolniony od podatku VAT, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, korzystając z tej samej infrastruktury technicznej oraz opierając się na tych samych zasobach ludzkich realizuje takie same usługi dla podmiotów posiadających siedzibę w krajach trzecich (tj. poza Unią Europejską) /lub na rzecz oddziału położonego w kraju trzecim, w rezultacie, Bank nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dalej analizując, zakup czy nabycie towarów i usług m.in. w postaci: programów komputerowych, licencji, obsługi w zakresie przetwarzania danych, czy usług zewnętrznych w większości przypadków służy działalności Banku jako całości, czyli zarówno sprzedaży opodatkowanej (dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego) jak i sprzedaży zwolnionej od podatku.

Zatem, w ocenie Banku, Bank ma możliwość zastosowania proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do czynności mieszanych bez konieczności dokonywania uprzedniej alokacji bezpośredniej do czynności dających prawo do odliczenia.

Z powyżej wskazaną tezą zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie z dnia 18 maja 2009r. (sygn. nr IPPP3/443-148/09-2/MPe), w którym stwierdził: „Bank nabywa towary i usługi, które służą do wykonywania usług zarówno dla podmiotów krajowych, jak i dla podmiotów z państw trzecich. Jeżeli jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot Bank dokonuje bezpośredniego przypisania kosztów do określonej działalności. W sytuacji kiedy podział taki nie jest możliwy Bank kwalifikuje koszty jako związane z działalnością mieszaną tj. w tym przypadku dającą prawo do odliczenia podatku VAT jak i działalnością nie dającą takiego prawa. Analizując działania Banku w oparciu o powołane powyżej przepisy należy uznać, że przedstawiona metodologia odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa”.

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 20 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku natomiast, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy.

Jak stanowi ust. 3 powyższego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank świadczy usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi usługami oraz usługi doradztwa, factoringu lub inne, które podlegają opodatkowaniu w kraju 22% stawką podatku VAT oraz usługi finansowe wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, które świadczone są przez Bank dla podmiotów z krajów trzecich. Wskazane wyżej usługi dają Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W toku prowadzonej działalności, Bank, przede wszystkimi nabywa usługi i towary, które służą zarówno czynnościom dającym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego jak i czynnościom niedającym prawo do odliczenia („czynności mieszane”).

Przykładowo, w podziale rodzajowym Bank ponosi następujące wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą:

*   koszty pracownicze,

*   koszty reklamy i marketingu, koszty agencji reklamowych, inne koszty związane ze wsparciem sprzedaży,

*   koszty obsługi informatycznej, koszty zakupów i utrzymania programów oraz infrastruktury informatycznej,

*   koszty usług doradczych, audytorskich, konsultacyjnych, windykacyjnych, obsługi prawnej i innych usług zewnętrznych,

*   koszty zakupów środków trwałych i wyposażenia, środków niskocennych,

*   koszty wynajmu, dzierżawy lub leasingu środków trwałych i wyposażenia, środków niskocennych,

*   koszty wynajmu i utrzymania nieruchomości,

*   koszty remontów, ulepszeń nieruchomości,

*   inne koszty związane z utrzymaniem aktywów Banku.

W ramach struktur wewnętrznych, Bank posiada wyodrębnione centra kosztowe, które – co do zasady - są przypisane do poszczególnych departamentów Banku. W chwili obecnej jednak, z punktu widzenia rachunkowości finansowej, system ewidencyjny Banku, nie pozwala na szczegółowe i obiektywne przypisanie określonych wydatków do poszczególnych departamentów/zespołów wydzielonych w ramach struktury organizacyjnej Banku.

Jedynie, z bezpośrednim przypisaniem kosztów do określonej działalności (czyli z bezpośrednią alokacją podatku naliczonego) Bank ma do czynienia m.in. w następujących przykładowych sytuacjach:

*   Nabycie usług doradztwa prawnego związanego z zaangażowaniem się Banku w konsorcjum doradcze przy połączeniach i przejęciach spółek kapitałowych, w którym Bank pełni rolę organizatora konsorcjum. W tym przypadku występuje bezpośredni związek nabytej usługi z konkretną czynnością wykonywaną na rzecz określonego klienta.

*   Bank dokonuje również bezpośredniej alokacji kosztów w odniesieniu do pozycji refakturowanych.

Bank również nabywa towary i usługi, które służą do wykonywania usług zarówno dla podmiotów krajowych jak i podmiotów z państw trzecich.

Stosownie, do art. 86 ust. 9 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą następujących czynności wykonywanych na terytorium kraju:

1.  transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych,
2.  udzielania i pośrednictwa w udzieleniu kredytu oraz zarządzania kredytem przez kredytodawcę,
3.  pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych lub jakiegokolwiek innego zabezpieczenia pieniędzy oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę,
4.  transakcji, w tym pośrednictwa, dotyczących rachunków terminowych i bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem inkasa należności i faktoringu,
5.  transakcji, w tym pośrednictwa dotyczącego walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich; przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się monety ze złota, srebra oraz innych metali lub banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, a także monety o wartości numizmatycznej,
6.  transakcji, w tym pośrednictwa, z wyłączeniem zarządzania i przechowywania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach i stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz następujących praw lub papierów wartościowych:

1.  prawa do określonego udziału w nieruchomości,
2.  praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo użytkowania w stosunku do nieruchomości,
3.  udziałów lub akcji, dających ich posiadaczowi prawo własności lub użytkowania w stosunku do nieruchomości lub jej części,
4.  w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem, Bank wykonując usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu na instrumentach pochodnych (lub zbywalnych instrumentach finansowych) dla podmiotów krajowych jest zwolniony od podatku VAT, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, korzystając z tej samej infrastruktury technicznej oraz opierając się na tych samych zasobach ludzkich realizuje takie same usługi dla podmiotów posiadających siedzibę w krajach trzecich (tj. poza Unią Europejską) /lub na rzecz oddziału położonego w kraju trzecim, w rezultacie, Bank nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika również, iż Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w odniesieniu do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (usługi pośrednictwa finansowego), kiedy działalność ta w zależności od podmiotu, dla którego usługa ta jest świadczona, może być z prawem lub bez prawa do odliczenia można mówić o obiektywnym i bezspornym stosowaniu alokacji bezpośredniej podatku naliczonego w stosunku do czynności dających prawo do odliczenia.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż w stosunku do tych zakupów towarów i usług, które Wnioskodawca może przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, natomiast w odniesieniu do zakupów służących jedynie czynnościom zwolnionym nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku. Z kolei w sytuacji, gdy Bank nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do jednej bądź drugiej kategorii czynności, tzn. zakupy służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto wyjaśnić należy, że Dyrektywa Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112 (DZ. I. UE.L z 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.) to akt prawa pochodnego Unii Europejskiej, którego mocą prawodawcy państw członkowskich Unii zostają zobowiązani do wprowadzenia określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy. Innymi słowy dyrektywa wiąże, co do celu; nie jest natomiast, co do zasady, aktem, który należy stosować bezpośrednio. Wyjątkiem jest brak prawidłowej implementacji. Dodatkowo Dyrektywa w wielu kwestiach pozostawia krajom członkowskim Unii znaczną swobodę wyboru rozwiązań, a autonomia ustawodawcy nie powinna być poczytywana za niewłaściwy sposób implementacji. W myśl art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168,169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Z treści powyższego artykułu wynika zatem, iż w momencie, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych jednocześnie z transakcjami, które pozwalają na odliczenie podatku naliczonego, i z transakcjami, które takiego prawa nie dają, jest on uprawniony do odliczenia tylko części podatku. Zakładając, że bezpośrednia alokacja zakupów i związanego z nimi podatku do odpowiednich rodzajów sprzedaży nie jest możliwa, ustalenie części podatku podlegającej odliczeniu wymaga zastosowania uproszczonej metody, według której określona zostanie część podatku uznana za związaną z działalnością dającą prawo do odliczenia. Zatem, w ocenie tut. organu, art. 90 ustawy o VAT jest zgodny z art. 173 Dyrektywy 2009/112/WE.

Reasumując w odniesieniu do nabycia usług doradztwa prawnego związanego z zaangażowaniem się Banku w konsorcjum doradcze przy połączeniach i przejęciach spółek kapitałowych oraz w odniesieniu do pozycji refakturowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, natomiast w odniesieniu do pozostałej działalności Banku, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, gdzie Bank nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków do jednej bądź drugiej kategorii czynności, Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami mieszanymi, Bank jest uprawniony do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT bez konieczności dokonywania uprzedniej alokacji kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do odliczenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.