Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.679.2016.1.APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-28
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Spółką za dostawę towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Sprzedawcę, uznania transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą za „dostawę ruchomą”, uznania transakcji pomiędzy Spółką, Nabywcą i Odbiorcą za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Spółką za dostawę towarów,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Sprzedawcę,
*   uznania transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą za „dostawę ruchomą”,
*   uznania transakcji pomiędzy Spółką, Nabywcą i Odbiorcą za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Spółką za dostawę towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Sprzedawcę, uznania transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą za „dostawę ruchomą”, uznania transakcji pomiędzy Spółką, Nabywcą i Odbiorcą za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją wyrobów z drewna i płyt drewnopochodnych (dalej: Towary) w kraju i za granicą. W Grupie Spółka będzie pełniła funkcję spółki dystrybucyjnej zajmującej się m.in. sprzedażą Towarów nabytych uprzednio od innych spółek z Grupy. Towary będą produkowane przez inne spółki z Grupy (dalej: Sprzedawcy) z siedzibą w Polsce. Sprzedawcy będą sprzedawali wyprodukowane Towary do Spółki zgodnie z poniższymi zasadami.

*   Sprzedaż Towarów między Sprzedawcą i Spółką będzie następowała na warunkach Incoterms EXW.
*   W ramach tej transakcji Sprzedawca będzie przenosił prawo do dysponowania Towarami na rzecz Spółki w momencie zakończenia produkcji Towarów w Polsce.
*   Po ich wyprodukowaniu, należące do Spółki Towary zostaną umieszczone w położonym na terytorium Polski magazynie Sprzedawcy, gdzie będą przechowywane do czasu ich pobrania do transportu.
*   Dla potrzeb tej transakcji Spółka poda Sprzedawcy swój polski numer identyfikacji podatkowej.
*   W ramach tej transakcji Towary nie będą transportowane.
*   Sprzedawca będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury za Towary z polskim VAT. Na fakturach tych jako adres dostawy zostanie wskazany magazyn Sprzedawcy, ponieważ Towary nie będą przedmiotem transportu.
*   Następnie Spółka będzie sprzedawała Towary na rzecz kontrahentów z siedzibą w krajach UE innych niż Polska albo z siedzibą poza UE (dalej: Nabywcy). Nabywcy z siedzibą w krajach UE są zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych w krajach swojej siedziby.
*   Spółka będzie sprzedawała te Towary na rzecz Nabywcy zgodnie z poniższymi zasadami.
    1.  Sprzedaż Towarów między Spółką a Nabywcą będzie następowała co do zasady na warunkach Incoterms CPT.
    2.  W ramach tej transakcji Spółka będzie przenosiła prawo do dysponowania Towarami jak właściciel na rzecz Nabywcy w momencie dostarczenia Towarów do określonego przez Nabywcę miejsca ich przeznaczenia poza terytorium Polski.
    3.  Co do zasady Spółka będzie zlecała transport Towarów z Polski do miejsca ich przeznaczenia poza terytorium Polski.
    4.  Spółka będzie wystawiała na rzecz Nabywcy fakturę dokumentującą sprzedaż Towarów. Na przedmiotowej fakturze Spółka wskaże m.in.: swój polski numer identyfikacji podatkowej nadany jej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, inny niż polski numer identyfikacji podatkowej Nabywcy (nadany przez inny niż Polska kraj UE - jeśli transakcja będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT)), wskazane przez Nabywcę miejsce przeznaczenia Towarów poza Polską oraz inne informacje wymagane przepisami ustawy o VAT.
    5.  Spółka planuje, że sprzedaż Towarów między nią a Nabywcą może następować również na warunkach Incoterms innych niż CPT, tj. CFR, CIP, CIF, DAT, DDP lub DAP. Możliwe jest również, że Towary będą transportowane przez Nabywcę. Wówczas prawo do dysponowania Towarami Spółka przeniesie na Nabywcę w momencie rozpoczęcia transportu z Polski (warunki dostaw Incoterms EXW/FCA). W żadnym przypadku transport Towarów nie będzie organizowany przez kolejny podmiot, któremu Nabywca odsprzeda Towary (dalej: Odbiorca).
    6.  Nabywca może dokonywać dalszej odsprzedaży Towarów do Odbiorcy. W takim przypadku:
        1.  Spółka będzie posiadała wiedzę, że Nabywca dokona odsprzedaży Towarów do Odbiorcy. Spółka nie zawsze będzie jednak posiadać wiedzę na jakich warunkach Incoterms nastąpi ta transakcja. Co do zasady będą to warunki Incoterms CPT. Może się jednak zdarzyć, że będą stosowane również inne warunki. Co do zasady Spółka sama zorganizuje transport Towarów i poniesie jego koszty do momentu zakończenia transportu Towarów w miejscu ich przeznaczenia poza Polską. Wówczas ani Nabywca ani Odbiorca nie będą ponosili kosztów transportu. Możliwe jest jednak również, że Nabywca zorganizuje transport Towarów i poniesie jego koszt. W żadnym przypadku transport Towarów nie będzie organizowany przez Odbiorcę.
        2.  Spółka co do zasady będzie posiadać wiedzę odnośnie miejsca (kraju, adresu) przeznaczenia Towarów, ponieważ będzie odpowiadała za ich transport do tego miejsca. Spółka może jednak nie posiadać informacji na temat szczegółowych danych Odbiorcy oraz tego kiedy i na jakich warunkach handlowych Nabywca dokona odsprzedaży Towarów do Odbiorcy. Tego typu informacje stanowią bowiem tajemnicę handlową i z przyczyn biznesowych Nabywca nie poda Spółce tych informacji.
        3.  W przypadku, gdy Spółka nie będzie organizowała transportu Towarów, co do zasady Spółka będzie posiadała oświadczenia Nabywców, że:
            1.  ponoszą oni ryzyko związane z utratą Towarów zgodnie z zawartymi warunkami dostaw,
            2.  do momentu dostarczenia Towarów do miejsca ich przeznaczenia poza Polską Nabywca nie przeniesie na inny podmiot, w szczególności na kolejnego nabywcę w łańcuchu dostaw, ani ryzyk związanych z utratą Towarów, ani prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel.
    7.  W przypadku, gdy Nabywca będzie odsprzedawał Towar Odbiorcy, transport Towarów będzie odbywał się bezpośrednio z magazynu Sprzedawcy do miejsca ich przeznaczenia u Odbiorcy.
    8.  W przypadku, gdy Nabywca nie dokona odsprzedaży Towaru, transport Towarów odbywać się będzie bezpośrednio z magazynu Sprzedawcy do miejsca ich przeznaczenia u Nabywcy.
    9.  W momencie wydania Towarów do transportu, co do zasady, Towary te będą własnością Spółki i pozostaną jej własnością aż do momentu zakończenia transportu. Możliwe jest jednak, że w przypadku gdy Nabywca będzie organizował transport, Towary będą własnością Nabywcy, przy czym Spółka może zastrzec sobie prawo własności do Towarów do momentu dokonania zapłaty za Towar.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowi dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to Spółka jest uprawniona od odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Towarów?
3.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą jest tzw. „dostawą ruchomą” i jako taka stanowi odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT lub eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku gdy Spółka, Nabywca i Odbiorca będą zarejestrowani w trzech różnych państwach członkowskich to opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja pomiędzy Spółką, Nabywcą i Odbiorcą stanowi wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i jako taka może podlegać rozliczeniu w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. A

Opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowi dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. B

Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Towarów - jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca.

Ad. C

Opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą jest tzw. „dostawą ruchomą” i jako taka stanowi odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT lub eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. D

Opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja pomiędzy Spółką, Nabywcą i Odbiorcą stanowi wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i jako taka może podlegać rozliczeniu w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. A.

Zgodnie z treścią przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT zawierają definicję wskazanych powyższej czynności opodatkowanych VAT, jak również definicję pojęcia „towarów”.

Przez dostawę towarów, o której mowa w punkcie 1 powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (art. 13 ust 1 ustawy o VAT).

Transakcja stanowi WDT pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2 powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2 powyżej, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT).

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT).

Transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w lit. a powyżej,
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a powyżej (art. 9 ust. 2 ustawy o VAT).

Każda z transakcji zdefiniowanych w powołanych powyżej przepisach ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, o ile miejscem świadczenia tych transakcji jest Polska.

Zasady dotyczące ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów zostały wskazane w przepisach art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tych przepisów, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (\`(...)\`).

W świetle powyższych przepisów transakcja pomiędzy Sprzedawcą i Spółką stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną VAT w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  transakcja ma charakter odpłatny,
2.  przedmiotem transakcji są towary,
3.  transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
4.  transakcja nie stanowi żadnej innej transakcji wskazanej w przepisach art. 5 ust.1 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ani WDT ani eksportu towarów,
5.  miejscem świadczenia dla tej transakcji jest Polska.

W ocenie Spółki, transakcja pomiędzy Sprzedawcą a Spółką opisana w zdarzeniu przyszłym spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki, o czym świadczą poniższe wyjaśnienia:

1.  Transakcja ma charakter odpłatny. Sprzedawca otrzyma bowiem wynagrodzenie za dokonaną przez niego sprzedaż Towarów.
2.  Przedmiotem transakcji są towary. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Towary będące przedmiotem transakcji to m.in. wyroby z drewna i płyt drewnopochodnych. Wyroby te stanowią rzeczy, a zatem towary w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.
3.  Transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca dokona na rzecz Spółki sprzedaży Towarów, na skutek której Sprzedawca przeniesie prawo własności Towarów na rzecz Spółki.

Jakkolwiek przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się bezpośrednio do zasad dot. własności towarów, prawa przysługujące właścicielowi rzeczy - w tym prawo do rozporządzania rzeczą - zostały wskazane w przepisach Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Zgodnie z treścią art. 140 Kodeksu cywilnego, cyt.:

„W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.”

W świetle powyższego, przeniesienie prawa własności rzeczy uprawnia właściciela do rozporządzania rzeczą. Tym samym przeniesienie prawa własności rzeczy stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą. Oznacza to, że Sprzedawca dokonując sprzedaży Towarów, na skutek której przeniesie on prawo własności Towarów na rzecz Spółki, dokona również przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania tymi Towarami.

Mając powyższe na uwadze, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja pomiędzy Sprzedawcą a Spółką spełnia powołaną powyżej definicję dostawy towarów, tj.:

*   jej przedmiotem są towary,
*   na skutek sprzedaży Towarów między Sprzedawcą i Spółką Sprzedawca przenosi na Spółkę prawo własności tych Towarów.

Wniosek: dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą i Spółką stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Transakcja nie stanowi żadnej innej transakcji wskazanej w przepisach art. 5 ust.1 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ona ani WDT ani eksportu.

Transakcja pomiędzy Sprzedawcą i Spółką nie stanowi:

*   świadczenia usług, gdyż jej przedmiotem nie są usługi, lecz Towary,
*   importu towarów, gdyż w ramach transakcji nie następuje przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej,
*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż w ramach transakcji nie następuje przywóz towarów do Polski z innego kraju UE.

Transakcja pomiędzy Sprzedawcą i Spółką nie stanowi również ani WDT ani eksportu towarów, ponieważ:

*   w ramach transakcji Towary nie zostaną wywiezione z Polski do innego kraju UE lub poza UE. Sprzedawca i Spółka ustalili bowiem, że w ramach przedmiotowej transakcji:
    1.  Sprzedaż Towarów między Sprzedawcą i Spółką nastąpi na warunkach Incoterms EXW,
    2.  Sprzedawca przeniesie prawo własności Towarów na rzecz Spółki w momencie zakończenia produkcji Towarów w Polsce,
    3.  po ich wyprodukowaniu należące do Spółki Towary zostaną umieszczone w położonym na terytorium Polski magazynie Sprzedawcy, gdzie będą przechowywane do czasu ich pobrania do transportu,
    4.  w ramach tej transakcji Towary nie będą transportowane, a miejscem ich dostawy będzie magazyn Sprzedawcy.
*   Spółka oraz Sprzedawca potwierdzą brak wywozu Towarów z Polski w ramach przedmiotowych transakcji poprzez:
    1.  podanie polskiego numer identyfikacji podatkowej Spółki na fakturach dokumentujących te transakcje,
    2.  Sprzedawca wystawi na rzecz Spółki faktury za Towary wskazując jako adres dostawy magazyn Sprzedawcy.

Istotę numeru identyfikacji podatkowej jako czynnika potwierdzającego charakter transakcji oraz intencje stron odnośnie wywozu towarów do innego państwa w ramach danej transakcji podkreślił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecrętaris van Financien (C-430/09), cyt.:

„W niniejszym przypadku, jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie, to spółka ETH mogła uznać, że wykonywane przez nią czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe”.

W przypadku Spółki, wskazując polski numer NIP Spółka wyraża zamiar dokonania krajowego nabycia towarów oraz braku transportu tych towarów poza Polskę w ramach transakcji pomiędzy nią a Sprzedawcą. Tym samym transakcja nie może zostać uznana ani za WDT ani za eksport towarów.

Wniosek: dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą i Spółką stanowi krajową dostawę towarów i nie stanowi żadnej innej transakcji wskazanej w przepisach art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ani WDT ani eksportu.

Miejscem świadczenia dla tej transakcji jest Polska.

Zgodnie ze wskazanymi w przepisach art. 22 ust. 1 zasadami dot. ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów miejscem świadczenia przy dostawach Towarów opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie Polska, jeżeli jeden z dwóch następujących warunków zostanie spełniony:

1.  Towary nie będą ani transportowane ani wysyłane i w momencie dostawy będą znajdowały się w Polsce, albo
2.  Towary będą wysyłane lub transportowane wyłącznie na terytorium Polski.

W świetle powyższego, w celu ustalenia czy miejscem świadczenia przy dostawie Towarów jest Polska należy w pierwszej kolejności ustalić czy Towary są transportowane czy nie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką odbywa się na warunkach Incoterms EXW.

Zgodnie z Oficjalnymi Regułami Międzynarodowej Izby Handlowej do Interpretacji Terminów Handlowych - MATERIAŁ INFORMACYJNY Izby Celnej w Szczecinie z dnia 13.03.2013 (www.ic-szczecin.pl). cyt.:

„EXW (\`(...)\`)

„Z zakładu” oznacza, że sprzedający wykonuje dostawę, gdy stawia towar do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w innym wymienionym z nazwy miejscu (np. wytwórni, fabryce, magazynie, itp.). Sprzedający nie musi załadowywać towaru na jakikolwiek odbierający go pojazd. Nie musi też dokonywać odprawy celnej w eksporcie, gdy ma ona zastosowanie.

Ważne jest dokładne określenie punktu, w obrębie wymienionego z nazwy miejsca dostawy, bowiem koszty i ryzyko do tego punktu ponosi sprzedający. Kupujący natomiast ponosi wszystkie koszty i ryzyko związane z odebraniem towaru z uzgodnionego punktu, jeżeli jest on uzgodniony, w wymienionym z nazwy miejscu dostawy. Ex Works reprezentuje minimum obowiązków sprzedającego.”

W świetle powyższych wyjaśnień oraz ustaleń pomiędzy Sprzedawcą i Spółką:

*   Sprzedawca dokona dostawy w momencie zakończenia produkcji Towarów. W tym momencie Towary będą się znajdowały w Polsce.
*   Po ich wyprodukowaniu należące do Spółki Towary zostaną umieszczone w położonym na terytorium Polski magazynie Sprzedawcy, gdzie będą przechowywane do czasu ich pobrania do transportu.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w ramach tej transakcji Towary nie będą transportowane, a miejscem ich dostawy będzie magazyn Sprzedawcy, tj. terytorium Polski.

Powyższe miejsce dostawy zostanie również wskazane przez Sprzedawcę na wystawionych na rzecz Spółki fakturach za dostawy Towarów.

Jakkolwiek Towary będą transportowane do Odbiorcy bezpośrednio z magazynu należącego do Sprzedawcy, jednakże w momencie rozpoczęcia ich transportu Sprzedawca ani nie będzie właścicielem Towarów ani nie będzie uczestniczył w organizacji transportu.

Wniosek: Miejscem dostawy Towarów będzie Polska.

Klasyfikację dostawy opisanej powyżej jako dostawy krajowej potwierdził również Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych za pośrednictwem uprawnionych Dyrektorów Izb Skarbowych w analogicznych do Spółki stanach faktycznych, np.:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 23.06.2015 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/4512-438/15-2/JF, cyt.:

„Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Sprzedaż towarów między AS i X następuje na warunkach EXW. W ramach tej transakcji AS przenosi prawo do dysponowania Towarami jak właściciel na rzecz X w momencie zakończenia produkcji Towarów w Polsce. Po ich wyprodukowaniu należące do X Towary są wprowadzane do położonego na terytorium Polski magazynu AS, gdzie są przechowywane do czasu ich pobrania do transportu. W tym samym momencie pracownicy AS wprowadzają Towary do systemu ERP X jako zakończone zamówienie. W ramach tej dostawy Towary nie są transportowane lecz są umieszczane w magazynie AS.

Zgodnie z powyższym transakcja pomiędzy AS i X stanowi odrębną dostawę od wyżej opisanej WTT i tym samym nie wchodzi w skład opisanej powyżej WTT, ponieważ:

*   AS przenosi prawo do dysponowania Towarami jak właściciel na rzecz X w momencie zakończenia produkcji Towarów w Polsce,
*   po zakończeniu procesu produkcji właścicielem Towarów staje się X,
*   po wyprodukowaniu należące już do X Towary są wprowadzane do położonego na terytorium Polski magazynu AS, gdzie są przechowywane do czasu ich pobrania do transportu, tym samym Towary te w momencie dostawy pomiędzy AS a X Towary nie są wysyłane ani transportowane,
*   X zawarł z AS Umowę w zakresie obsługi wysyłki Towarów na rzecz nabywców X i na podstawie tej umowy wszelkie czynności związane z wydaniem Towarów Spółce lub Finalnemu Nabywcy są dokonywane przez AS w imieniu X. AS wydając Towar Spółce lub Finalnemu Nabywcy nie jest ani właścicielem tych Towarów ani nie ma prawa podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z wydawanymi Towarami należącymi do X, lecz wykonuje czynności techniczne/logistyczne na Towarach zgodnie z zawartą umową dot. obsługi wysyłki.”

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2015 r. nr IPPP3/4512-578/15-3/KT, cyt.:

„Jak Spółka zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa pomiędzy Dostawcą a A. \`(...)\` zostanie zrealizowana na warunkach Incoterms EXW (magazyn Dostawcy). Oznacza to, że wszelka odpowiedzialność za towar zostanie przeniesiona na A. \`(...)\` już w chwili postawienia towaru do jej dyspozycji w magazynie Dostawcy. W konsekwencji przedmiotową dostawę - pomiędzy Dostawcą a A. \`(...)\` - należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez A. \`(...)\` z magazynu Dostawcy.

W ocenie Spółki, w związku z realizacją dostawy na warunkach EXW (magazyn Dostawcy), które zakładają jedynie wydanie towaru przez Dostawcę na terytorium Polski, bez wskazania miejsca przeznaczenia towarów, nieuzasadnione byłoby przyporządkowanie transportu tej właśnie dostawie. A. G. nie ma zamiaru informować Dostawcy o miejscu przeznaczenia towarów ani przekazywać mu dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów. A. \`(...)\` będzie posługiwać się w tej transakcji swoim polskim (krajowym) numerem VAT - wobec czego wyrazi wolę dokonana zakupu krajowego. Dostawca nie będzie miał zatem podstaw do uznania, że dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej.”

Reasumpcja:

Opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowi dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ:

*   transakcja ma charakter odpłatny,
*   przedmiotem transakcji są towary,
*   transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
*   transakcja nie stanowi żadnej innej transakcji wskazanej w przepisach art. 5 ust.1 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ani WDT ani eksportu,
*   miejscem świadczenia dla tej transakcji jest Polska, gdyż:
    1.  w ramach tej transakcji Towary nie będą transportowane, oraz
    2.  miejscem ich dostawy będzie magazyn Sprzedawcy, tj. terytorium Polski.

Ad. B.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

(\`(...)\`).” Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (\`(...)\`) 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.”

W świetle powyższych przepisów, w przypadku gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,
2.  Towary będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT,
3.  podatek VAT z tytułu dostawy Towarów będzie podlegał rozliczeniu przez Sprzedawcę,
4.  Sprzedawca wykaże ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu dostawy Towarów,
5.  Spółka otrzyma w/w faktury,

*   Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostanie wykazany przez Sprzedawcę na w/w fakturach.

W opisanym stanie faktycznym:

*   Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
*   Towary będą przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. będą służyły dalszej odsprzedaży.

Oznacza to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym warunki posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT oraz związku nabycia Towarów z czynnościami opodatkowanymi VAT zostaną spełnione.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania pierwszego („A”) niniejszego wniosku, dostawa Towarów stanowi opodatkowaną VAT dostawę towarów na terytorium Polski. W tym stanie rzeczy Sprzedawca będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Spółki faktur VAT dokumentujących sprzedaż Towarów. Faktury te będą zawierać polski podatek VAT wg stawki właściwej dla sprzedaży Towarów.

W konsekwencji, jeżeli spełnione zostaną warunki o charakterze formalnym, tj.:

*   Sprzedawca wykaże ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu dostawy Towarów,

oraz

*   Spółka otrzyma w/w faktury,
*   Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na w/w fakturach.

Wniosek:

W przypadku gdy dostawa Towarów, o której mowa w pytaniu pierwszym będzie stanowiła krajową dostawę towarów i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT, który zostanie wykazany przez Sprzedawcę na fakturach wystawionych z tytułu przedmiotowej dostawy.

Ad. C.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie tego towaru.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2, cyt.: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.”

Transakcje, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru są uznawane za tzw. transakcje łańcuchowe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, aby kilka następujących po sobie dostaw zostało uznanych za dokonane w ramach tzw. transakcji łańcuchowej konieczne jest łączne spełnienie wszystkich poniższych warunków:

1.  w transakcji biorą udział co najmniej 3 podmioty,
2.  wszystkie transakcje w łańcuchu stanowią dostawę towarów,
3.  przedmiotem każdej z następujących po sobie dostaw jest ten sam towar,
4.  towar jest wydawany bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu podmiotowi uczestniczącemu w transakcji i w konsekwencji dochodzi tylko do jednej wysyłki towarów.

W sytuacji, gdy w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie dokonywana pomiędzy Spółką, Nabywcą i Odbiorcą, transakcja taka spełni każdy ze wskazanych powyżej warunków do uznania, iż stanowi ona tzw. transakcję łańcuchową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

W transakcji uczestniczą trzy podmioty, tj.: Spółka, Nabywca, Odbiorca.

W transakcji nie uczestniczy natomiast Sprzedawca, który w momencie wydania towarów ani nie jest ich właścicielem, ani nie ma prawa do rozporządzania nimi.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W transakcji dostawy Towarów dochodzi do przeniesienia prawa własności tych Towarów pomiędzy:

*   Spółką a Nabywcą oraz
*   Nabywcą a Odbiorcą.

Wszystkie te transakcje spełniają definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ każdy z podmiotów biorących udział w transakcji ma prawo dysponowania Towarami jak właściciel, co potwierdza m.in. prawo do dokonania dalszej odsprzedaży Towarów.

W transakcji opisanej w stanie faktycznym przedmiotem każdej z następujących po sobie dostaw są te same Towary.

W ramach obu następujących po sobie dostawach Towary są wydawane przewoźnikowi przez Sprzedawcę w imieniu Spółki. Sprzedawca nie bierze przy tym udziału ani w dostawie Towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą ani pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą, a wydawane przez Sprzedawcę Towary są własnością Spółki. Należy zatem uznać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wydanie Towarów następuje przez Spółkę, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw.

Ponadto, niezależenie od przyjętych warunków dostaw oraz organizacji transportu przez Spółkę lub Nabywcę, Towar jest transportowany w sposób nieprzerwany bezpośrednio z magazynu w Polsce do miejsca jego przeznaczenia u Odbiorcy.

Wniosek:

Jako, że dostawa Towarów pomiędzy:

*   Spółką a Nabywcą oraz
*   Nabywcą a Odbiorcą

\-następuje bezpośrednio od Spółki z magazynu w Polsce do Odbiorcy w ramach jednej wysyłki, dostawa ta stanowi tzw. transakcję łańcuchową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ustawy o VAT.

Klasyfikacja dostawy Towarów pomiędzy Spółka a Nabywca jako „dostawy ruchomej”.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (UE) inne niż terytorium kraju.

Wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi WDT pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Dokonana przez Spółkę i opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów będzie stanowiła WDT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jeżeli:

*   Towary będą transportowane z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego,
*   dostawie tej, dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowej, zostanie przypisany transport,
*   spełnione zostaną pozostałe warunki wskazane w przepisach ustawy o VAT, w szczególności Nabywca będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przepisy ustawy o VAT zawierają również definicję eksportu towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), cyt.: „potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.”

Dokonana przez Spółkę i opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów będzie stanowiła eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jeżeli:

*   towary będą transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego,
*   dostawie tej, dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowej, zostanie przypisany transport,
*   spełnione zostaną pozostałe warunki wskazane w przepisach ustawy o VAT, w szczególności wywóz towarów poza UE zostanie dokonany przez Spółkę lub Nabywcę (lub na rzecz któregoś z tych podmiotów) i zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle powyższego, opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą będzie stanowiła odpowiednio WDT lub eksport towarów, jeżeli będzie tzw. „dostawą ruchomą”, tj. dostawie tej, dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowej, zostanie przypisany transport.

Zasady przypisywania transportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej zostały wskazane w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

„\[\`(...)\`\] jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.”

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, cyt.: „W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.”

W świetle powyższych przepisów, jeżeli:

*   co najmniej 3 podmioty uczestniczą w dostawie tego samego towaru,
*   dostawa towaru następuje od pierwszego do ostatniego podmiotu uczestniczącego w transakcji,
*   transport towaru może zostać przyporządkowany wyłącznie do jednej z następujących po sobie dostaw.

Zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, przyporządkowanie transportu towaru w sytuacji, gdy towar ten transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (tzw. pośrednika) następuje do:

*   dostawy dokonanej do tego nabywcy (zasada ogólna), albo
*   dostawy dokonanej przez tego nabywcę, jeżeli z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   obowiązek organizacji transportu spoczywa co do zasady na Spółce. Może się jednak zdarzyć, że transport będzie organizowany przez Nabywcę. W żadnym wypadku transport nie jest organizowany przez Odbiorcę,
*   w ramach dostawy Towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą dokonuje się transportu i wywozu Towarów z Polski do państwa przeznaczenia poza terytorium Polski,
*   Nabywca nie przenosi na inny podmiot, w szczególności na kolejnego nabywcę w łańcuchu dostaw, ani ryzyk związanych z utratą Towarów, ani prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel.

Żadna ze wskazanych powyżej okoliczności dot. ustalonych pomiędzy Spółką i Nabywcą warunków dostaw nie wskazuje, że Odbiorca jest w jakikolwiek sposób zaangażowany w transport Towarów. Odbiorca ani nie podejmuje czynności związanych z organizacją transportu ani też nie ma prawa do rozporządzania Towarami podczas ich transportu. Brak jest zatem możliwości przypisania transportu Towarów do dostawy dokonanej przez Nabywcę do Odbiorcy. Oznacza to, że wyłącznie dostawa Towarów przez Spółkę do Nabywcy może zostać uznana za dostawę z transportem.

Tym samym, dostawa Towarów przez Nabywcę do Odbiorcy jest dostawą następującą po dostawie z transportem i jako taka stanowi dostawę bez transportu. Miejscem jej dokonania jest miejsce zakończenia transportu Towarów.

W tym stanie rzeczy:

*   dostawa Towarów dokonana przez Spółkę do Nabywcy stanowi eksport towarów z Polski w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jeżeli towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego i spełnione zostaną pozostałe warunki wskazane w przepisach ustawy o VAT,
*   dostawa Towarów dokonana przez Spółkę do Nabywcy stanowi WDT z Polski w rozumieniu przepisów art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium innego państwa UE i spełnione zostaną pozostałe warunki wskazane w przepisach ustawy o VAT.

Prawidłowość wskazanej powyżej klasyfikacji transakcji jako „dostawy ruchomej” została potwierdzona również w powołanej wcześniej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2015 r., nr IPPP3/4512-578/15-3/KT, wydanej w analogicznym do Spółki stanie faktycznym, w której Dyrektora Izby Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko, cyt.:

„Jak Spółka zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa pomiędzy Dostawcą a A. \`(...)\` zostanie zrealizowana na warunkach Incoterms EXW (magazyn Dostawcy). Oznacza to, że wszelka odpowiedzialność za towar zostanie przeniesiona na A. \`(...)\` już w chwili postawienia towaru do jej dyspozycji w magazynie Dostawcy. W konsekwencji przedmiotową dostawę - pomiędzy Dostawcą a A. \`(...)\` - należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez A. \`(...)\` z magazynu Dostawcy.

W ocenie Spółki, w związku z realizacją dostawy na warunkach EXW (magazyn Dostawcy), które zakładają jedynie wydanie towaru przez Dostawcę na terytorium Polski, bez wskazania miejsca przeznaczenia towarów, nieuzasadnione byłoby przyporządkowanie transportu tej właśnie dostawie. A. G. nie ma zamiaru informować Dostawcy o miejscu przeznaczenia towarów ani przekazywać mu dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów. A. \`(...)\` będzie posługiwać się w tej transakcji swoim polskim (krajowym) numerem VAT - wobec czego wyrazi wolę dokonana zakupu krajowego. Dostawca nie będzie miał zatem podstaw do uznania, że dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Warunki dostawy określone w dostawie pomiędzy A. \`(...)\` a Spółką (oraz następnie w dostawie pomiędzy Spółką a Końcowym Nabywcą), to z kolei Incoterms CIP (Litwa/Łotwa). Oznacza to, że A\`(...)\`. poniesie wszelkie koszty transportu towaru z Polski do Litwy/Łotwy.

Zdaniem Spółki, transport w danej dostawie łańcuchowej powinien zostać przypisany do dostawy dokonanej przez A. \`(...)\` na rzecz Spółki. Zdaniem Spółki, za takim stanowiskiem przemawia całokształt okoliczności transakcji, tj.:

*   podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski na Litwę/Łotwę będzie A.
*   zamiar wywozu towarów poza terytorium Polski nie będzie komunikowany Dostawcy (A. \`(...)\` nie będzie przekazywać mu dokumentacji dotyczącej wywozu i posłuży się swoim polskim numerem VAT);
*   warunki dostawy ustalone pomiędzy A. \`(...)\` a Spółką wprost będą wskazywać, że miejscem przeznaczenia towarów będzie terytorium Litwy/Łotwy;
*   A. \`(...)\` posłuży się w sprzedaży na rzecz Spółki swoim polskim numerem VAT-UE; tym samym A. \`(...)\` wyrazi zamiar potraktowania dostawy dokonanej na rzecz Spółki jako dostawy wewnątrzwspólnotowej z Polski;
*   Spółka poda A. \`(...)\` swój numer VAT-UE, pod którym jest ona zidentyfikowana dla potrzeb podatku VAT w państwie członkowskim UE innym niż Polska;
*   z perspektywy A. \`(...)\` wywóz towaru z Polski na Litwę/Łotwę nastąpi w wykonaniu dostawy towarów dokonanej przez ten podmiot na rzecz Spółki - w konsekwencji dostawa A. \`(...)\` spełni ustawową definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

(\`(...)\`)

W świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że całokształt okoliczności danej transakcji przemawia za uznaniem, że transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez A. \`(...)\` na rzecz Spółki. W konsekwencji, dostawę Spółki na rzecz Końcowego Odbiorcy jako następującą po wysyłce towarów należy uznać za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów, tj. na Litwie lub Łotwie. Oznacza to, że dostawa dokonywana przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu VATw Polsce.”

Ad. D.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (dalej: WTT) rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu, aby można uznać, że transakcja stanowi WTT muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcji biorą udział trzej podatnicy VAT,
2.  podatnicy ci są zarejestrowani na VAT w trzech różnych państwach członkowskich UE,
3.  wszystkie transakcje w łańcuchu stanowią dostawę towarów,
4.  towar jest wydawany bezpośrednio przez pierwszego podatnika VAT uczestniczącego w transakcji ostatniemu - trzeciemu - podatnikowi VAT.
5.  towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Transakcja pomiędzy Spółką, Nabywcą i Odbiorcą opisana w zdarzeniu przyszłym spełnia wszystkie powyżej wskazane warunki, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

1) W transakcji biorą udział trzej podatnicy VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca będzie nabywał Towary od Spółki, a następnie będzie odsprzedawał je do Odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe, w opisanej transakcji dochodzi do dwóch następujących po sobie dostaw:

*   dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą oraz
*   dostawy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą.

Jako, że w obu tych dostawach biorą udział 3 podmioty, warunek dokonania transakcji pomiędzy trzema podmiotami należy uznać za spełniony.

Jakkolwiek Towary będą wydawane z magazynu należącego do Sprzedawcy, Sprzedawca będzie wydawał Towary w imieniu Spółki i sam nie będzie brał udziału w transakcji pomiędzy Spółką, Nabywcą oraz Odbiorcą. Nie będzie on bowiem ani właścicielem Towarów, ani będzie miał prawa do dysponowana nimi jak właściciel. Prawo to zostało bowiem przez niego przeniesienie na Spółkę w położonym na terytorium Polski magazynie Sprzedawcy, gdzie będą przechowywane do czasu ich pobrania do transportu.

2) Podatnicy ci są zarejestrowani na VAT w trzech różnych państwach członkowskich UE.

Spółka i Nabywca będą zarejestrowani dla potrzeb VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych w dwóch różnych państwach członkowskich UE, tj.:

*   Spółka w Polsce,
*   Nabywca w kraju UE innym niż Polska i kraj Odbiorcy, tj. w którym kończy się transport lub wysyłka Towarów na rzecz Odbiorcy.

W przypadku gdy Odbiorca będzie zarejestrowany w innym państwie UE niż Spółka i Nabywca, warunek zarejestrowania trzech podatników biorących udział w transakcji w trzech różnych państwach członkowskich UE należy uznać za spełniony.

3) Wszystkie transakcje w łańcuchu stanowią dostawę towarów.

Zgodnie z definicją dostawy towarów wskazaną w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zarówno transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą jaki i Nabywcą a Odbiorcą spełniają powołaną powyżej definicję dostawę towarów, tj.:

*   na skutek sprzedaży Towarów między Spółką i Nabywcą, Spółka przeniesie na Nabywcę prawo własności tych Towarów,
*   na skutek sprzedaży Towarów między Nabywcą i Odbiorcą, Nabywca przeniesie na Odbiorcę prawo własności tych Towarów.

W świetle powyższego warunek, aby wszystkie transakcje w łańcuchu stanowiły dostawę towarów należy zatem uznać za spełniony.

4) Towar jest wydawany bezpośrednio przez pierwszego podatnika VAT uczestniczącego w transakcji ostatniemu - trzeciemu podatnikowi VAT.

Jak zostało wskazane w punkcie 1) powyżej, w opisanej transakcji będzie dochodziło do dwóch następujących po sobie dostaw:

*   dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą oraz
*   dostawy pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą.

W ramach obu następujących po sobie dostaw Towary będą wydawane przewoźnikowi przez Sprzedawcę w imieniu Spółki. Sprzedawca nie będzie brał przy tym udziału ani w dostawie Towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą ani pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą, a wydawane przez Sprzedawcę Towary są własnością Spółki. Należy zatem uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wydanie Towarów nastąpi przez Spółkę, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw.

Ponadto, niezależnie od przyjętych warunków dostaw oraz organizacji transportu przez Spółkę lub Nabywcę, Towar jest transportowany w sposób nieprzerwany bezpośrednio z magazynu w Polsce do miejsca jego przeznaczenia u Odbiorcy.

Warunek, aby towar był wydawany bezpośrednio przez pierwszego podatnika VAT uczestniczącego w transakcji ostatniemu - trzeciemu podatnikowi VAT należy zatem uznać za spełniony.

5) Towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka jako pierwszy podmiot w transakcji trójstronnej opisanej w punkcie 1 powyżej, będzie odpowiadała za zlecenie transportu Towarów z terytorium Polski na terytorium kraju przeznaczenia Towarów oraz będzie pokrywała jego koszty. Może się jednak zdarzyć, że transport będzie organizował Nabywca, tj. drugi podmiot w transakcji trójstronnej opisanej w punkcie 1 powyżej.

Warunek, aby towar był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego należy zatem uznać za spełniony.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że łącznie zostały spełnione wszystkie warunki uznania, iż opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi WTT, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jako WTT, transakcja pomiędzy Spółką, Nabywcą i Odbiorcą, może podlegać rozliczeniu wg procedury uproszczonej rozliczania VAT.

Zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W związku z powyższym, przy założeniu, że spełnione zostaną poniższe warunki:

1.  dostawa na rzecz Odbiorcy będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u Nabywcy w państwie UE innym niż Polska i kraj Odbiorcy,
2.  Nabywca nie będzie posiadał siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka Towarów na rzecz Odbiorcy,
3.  Nabywca zastosuje wobec Spółki i Odbiorcy ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT/transakcji wewnątrzwspólnotowych i numer ten został Nabywcy przyznany przez państwo członkowskie inne niż:
    1.  Polska, tj. kraj rozpoczęcia transportu Towarów, oraz
    2.  kraj UE, w którym kończy transport lub wysyłka Towarów na rzecz Odbiorcy,
4.  Odbiorca zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT/transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo UE, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  Odbiorca zostanie wskazany przez Nabywcę jako zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej,

*   opisana w zdarzeniu przyszłym WTT pomiędzy Spółką, Nabywcą i Odbiorcą może podlegać rozliczeniu w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Możliwość rozliczenia transakcji w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w tym przepisie, potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2015 r., nr IPPP3/4512-438/15-2/JF wydanej w sprawie analogicznej do Spółki, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, cyt.:

„W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka odpowiada za zlecenie transportu Towarów z terytorium Polski na terytorium kraju UE przeznaczenia Towarów (kraj UE inny niż Polska i Niemcy) oraz pokrywa jego koszty.

Warunek, aby towar był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego należy zatem uznać za spełniony.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż łącznie zostały spełnione wszystkie warunki uznania, iż opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi WTT, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Bez wpływu na klasyfikację opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcji jako WTT jest dokonanie przez X zakupu Towarów od AS. Transakcja ta stanowi bowiem odrębną dostawę, w ramach której zakupiony Towar nie jest ani wysyłany ani transportowany.”

Reasumując, w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, argumentów oraz stanowiska Ministra Finansów, opisana w zdarzeniu przyszłym WTT pomiędzy Spółką, Nabywcą i Odbiorcą może podlegać rozliczeniu w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że – jak wskazał Wnioskodawca – w opisanych transakcjach brak będzie możliwości przypisania transportu towarów do dostawy dokonanej przez Nabywcę do Odbiorcy, a zatem dostawą z transportem (dostawą ruchomą) będzie wyłącznie dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą.

Ponadto podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.