Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-514/15-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: w zakresie skutków podatkowych przejścia na wspólników spółki cywilnej zobowiązań cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem
Słowa kluczowe: ciężar; czynności-czynności cywilnoprawne; dług; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; zobowiązanie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przejścia na wspólników spółki cywilnej zobowiązań cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przejścia na wspólników spółki cywilnej zobowiązań cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza wraz z braćmi założyć spółkę cywilną z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Cywilna).

Ojciec Wnioskodawcy od 1990 roku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Działalność ojca Wnioskodawcy prowadzona jest na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ojciec Wnioskodawcy zamierza darować na rzecz wspólników Spółki Cywilnej własność przedsiębiorstwa wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, tzn. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia przez ojca Wnioskodawcy działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo).

Własność Przedsiębiorstwa zostanie przekazana wspólnikom Spółki Cywilnej na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Obdarowanymi będą wspólnicy Spółki Cywilnej - Wnioskodawca oraz jego dwaj bracia. W wyniku darowizny, własność Przedsiębiorstwa przysługiwać będzie wspólnikom Spółki Cywilnej w ramach współwłasności łącznej (Przedsiębiorstwo wejdzie w skład majątku Spółki Cywilnej).

Zgodnie z umową darowizny, w skład Przedsiębiorstwa będą wchodziły między innymi:

1.  własność nieruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości,
2.  własność ruchomości, w tym środków trwałych,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  prawa wynikające z zawartych umów handlowych,
5.  wierzytelności i środki pieniężne,
6.  prawa własności przemysłowej, w szczególności prawa ochronne do znaków towarowych,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową darowizny, zobowiązania cywilnoprawne funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem przejdą na wspólników Spółki Cywilnej na podstawie odrębnej czynności prawnej.

W zależności od ustaleń z wierzycielami, przejęcie zobowiązań cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem przez wspólników Spółki Cywilnej może odbyć się na podstawie dwóch różnych czynności prawnych:

1.  przejęcia długu (umowa pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela, o której mowa w art. 519 KC) - przejście zobowiązania na wspólników Spółki Cywilnej nastąpi za zgodą wierzyciela, z jednoczesnym zwolnieniem z długu pierwotnego dłużnika (ojca Wnioskodawcy),
2.  zwolnienia dłużnika od obowiązku świadczenia (umowa między dłużnikiem a osobą trzecią, o której mowa w art. 392 KC) - wspólnicy Spółki Cywilnej którzy nie uczestniczą w stosunku prawnym łączącym ojca Wnioskodawcy i wierzyciela, zobowiążą się zwolnić ojca Wnioskodawcy z obowiązku wykonania świadczenia na rzecz wierzyciela; zobowiązanie w dalszym ciągu będzie ciążyło na ojcu Wnioskodawcy. W przypadku zawarcia takiej umowy, powstanie zobowiązanie wspólników Spółki Cywilnej do wykonania w miejsce dłużnika jego zobowiązania oraz zapewnienia, że wierzyciel nie będzie wymagał od dłużnika wykonania tego świadczenia. Nie oznacza to, że zobowiązanie przestaje ciążyć na dotychczasowym dłużniku, będzie on nadal formalnie zobowiązany wobec wierzyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, przejście na wspólników Spółki Cywilnej zobowiązań cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem w ramach umowy przejęcia długu na podstawie odrębnych od darowizny czynności prawnych nie będzie stanowiło czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, przejście na wspólników Spółki Cywilnej zobowiązań cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem w ramach umowy zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia na podstawie odrębnych od darowizny czynności prawnych nie będzie stanowiło czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przejście na wspólników Spółki Cywilnej zobowiązań cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem w ramach umowy przejęcia długu, jak również w ramach umowy zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia, na podstawie odrębnych od darowizny czynności prawnych, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy PCC podatkowi podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Art. 1 ust. 1 Ustawy PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających PCC. Umowa przejęcia długu, jak również umowa zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia, nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Warto również zauważyć, że stanowią one odrębne instytucje prawa cywilnego, których zastosowanie nie może być utożsamiane z żadną z czynności wprost wymienionych przez ustawodawcę w art. 1 Ustawy PCC.

Umowa przejęcia długu została uregulowana w art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie z art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Natomiast umowa zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia została uregulowana w art. 392 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.

Skoro ustawodawca zdecydował się na zasadę enumeratywnego określenia czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC, to brak ujęcia w katalogu czynności opodatkowanych przedmiotowych umów oznacza, że czynność dokonana w ramach tych umów nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

W szczególności, umowa przejęcia długu oraz umowa zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia nie mogą być utożsamiane z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy w ramach umowy darowizn Przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) Ustawy PCC podatkowi podlegają umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy).

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, własność Przedsiębiorstwa zostanie przekazana wspólnikom Spółki Cywilnej na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Umowa darowizny ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej (konsensualnej), której treścią jest złożenie przez darczyńcę oświadczenia woli poprzez zobowiązanie się do świadczenia pod tytułem darmym. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu Cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron (art. 890 § 1 Kodeksu Cywilnego). Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, prawa i inne świadczenia.

W ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego przedmiotem darowizny będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tzn. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia przez ojca Wnioskodawcy działalności gospodarczej. Zgodnie z umową darowizny, w skład Przedsiębiorstwa będą wchodziły między innymi:

1.  własność nieruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości,
2.  własność ruchomości, w tym środków trwałych, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  prawa własności przemysłowej, w szczególności prawa ochronne do znaków towarowych,
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
7.  tajemnice przedsiębiorstwa,
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową darowizny, zobowiązania cywilnoprawne funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem przejdą na wspólników Spółki Cywilnej na podstawie odrębnej czynności prawnej. Zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem nie będą więc składnikiem Przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot darowizny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, zobowiązania nie są składnikiem Przedsiębiorstwa. Powołany przepis stanowi bowiem, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zobowiązania nie wchodzą więc z mocy prawa w skład Przedsiębiorstwa. Dlatego też strony umowy darowizny postanowią, że w związku z darowizną zobowiązania cywilnoprawne funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem przejdą na wspólników Spółki Cywilnej na podstawie odrębnych czynności prawnych. W zależności od ustaleń z wierzycielami, przejęcie zobowiązań cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem przez wspólników Spółki Cywilnej może odbyć się na podstawie umowy przejęcia długu (art. 519 Kodeksu cywilnego) lub na podstawie umowy zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia (art. 392 Kodeksu cywilnego).

Umowa przejęcia długu o której mowa w art. 519 Kodeksu cywilnego nie może być utożsamiana z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy w ramach umowy darowizny Przedsiębiorstwa, ponieważ umowa przejęcia długu może zostać zawarta wyłącznie pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub też między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Do skutecznego przejęcia długu nie jest więc wystarczające oświadczenie woli dłużnika (ojca Wnioskodawcy) i osoby trzeciej (wspólników Spółki Cywilnej), wymagane jest również oświadczenie woli wierzyciela. W związku z powyższym samo zawarcie umowy darowizny, obejmującej wyłączenie oświadczenia woli darczyńcy (ojca Wnioskodawcy) oraz obdarowanych (wspólników Spółki Cywilnej) nie byłoby wystarczające do skutecznego przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego. Dlatego też strony umowy darowizny postanowią, że zobowiązania cywilnoprawne funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem przejdą na wspólników Spółki Cywilnej na podstawie odrębnej czynności prawnej. Przejęcie długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego będzie bowiem uzależnione od dodatkowych ustaleń z wierzycielami. Część zobowiązań związanych z Przedsiębiorstwem zostanie uregulowana przez wspólników Spółki Cywilnej ze względu na zwolnienie dłużnika od obowiązku świadczenia - zawarta zostanie umowa między dłużnikiem a osobą trzecią, o której mowa w art. 392 KC, co oznacza, że wspólnicy Spółki Cywilnej, którzy nie uczestniczą w stosunku prawnym łączącym ojca Wnioskodawcy i wierzyciela, zobowiążą się wobec ojca Wnioskodawcy zwolnić go z obowiązku wykonania świadczenia na rzecz wierzyciela. W związku z powyższym, zobowiązanie w dalszym ciągu będzie ciążyło na ojcu Wnioskodawcy. W przypadku zawarcia takiej umowy, powstanie zobowiązanie wspólników Spółki Cywilnej do wykonania w miejsce dłużnika jego zobowiązania oraz zapewnienia, że wierzyciel nie będzie wymagał od dłużnika wykonania tego świadczenia. Nie oznacza to, że zobowiązanie przestaje ciążyć na dotychczasowym dłużniku, będzie on nadal formalnie zobowiązany wobec wierzyciela. Tym samym wykonanie zobowiązań przez wspólników Spółki Cywilnej nie może być utożsamiane z przejęciem długów i ciężarów albo zobowiązań - zobowiązania ciążą bowiem w dalszym ciągu na pierwotnym dłużniku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy przyjąć, że przejście na wspólników Spółki Cywilnej zobowiązań cywilnoprawnych funkcjonalnie wiązanych z Przedsiębiorstwem w ramach umowy przejęcia długu, jak również w ramach umowy zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia na podstawie odrębnych od darowizny czynności prawnych, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.