Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-35/10-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-21
Teza: Czy wartość wykonanych świadczeń medycznych ponadlimitowanych / nie objętych umową z NFZ / należy traktować jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych - wykonanych nieodpłatnie na rzecz NFZ, a koszty związane z tym przychodem należy traktować jako koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zwany w dalszej części Szpitalem, jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.). Szpital jest jednostką, która świadczy specyficzne w swoim charakterze usługi medyczne, ponadto na mocy art. 19 ustawy z dnia 29 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz na podst. art. 23 i art. 24 ustawy o ochronie zdrowia psychicznego - Dz. U. Nr 111 z dnia 19 sierpnia 1994 r. i zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Szpital zobowiązany jest do udzielania świadczeń pacjentom w stanach nagłych, wymagających natychmiastowego leczenia ze względu na zagrożenie zdrowia i życia.

Co roku Szpital podpisuje z NFZ kontrakty na określoną kwotę, aby Jednostka mogła funkcjonować przez cały rok. Do Szpitala psychiatrycznego musi być również przyjęta osoba bez zgody, której dotychczasowe zachowanie wskazuje na to, że nieprzyjęcie spowoduje pogorszenie stanu jej zdrowia lub która jest niezdolna do samodzielnego zaspakajania podstawowych potrzeb życiowych. Nie można również odmówić przyjęcia pacjenta skierowanego postanowieniem sądowym.

Wyżej wymienione przepisy zobowiązują Szpitale do przyjęcia pacjentów na leczenie szpitalne. Szpital z chwilą przyjęcia pacjenta ponosi koszty jego utrzymania. W rozliczeniu do NFZ świadczenia te są wykazane jako „świadczenia bezumowne”.

Według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   art. 12.3 mówi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane,
*   art. 12.3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się datę wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi,
*   art. 12.1 przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności:
*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Według ustawy o podatku od towarów i usług:

*   usługi (bez względu na status instytucji, która je świadczy) w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 85 są usługami zwolnionymi od podatku i usług,
*   art. 19.1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi (w tym usługi medycznej) z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.4. Jeżeli dostawa lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi,
*   art. 106.1 podatnicy, o których mowa w art. 15 (osoby prawne np. sp zoz), są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2.4. i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Fakturę VAT za rzeczywiście wykonane usługi medyczne wycenione w cenach sprzedaży netto ustalonych z uwzględnieniem zasad określonych w umowie z NFZ, wystawia się nie później niż 7 dnia po zakończonym miesiącu, w którym dokonano sprzedaży usług. Nie ma tu znaczenia czy podatnik wystawi odrębną fakturę za usługi ponad limit, a także czy uzyska zapłaty za te usługi. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W części D.2. poz. 46 – inne – Wnioskodawca ma na uwadze ustawę o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wartość wykonanych świadczeń medycznych ponadlimitowanych (nie objętych umową z NFZ) należy traktować jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych - wykonanych nieodpłatnie na rzecz NFZ, a koszty związane z tym przychodem należy traktować jako koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu nadlimitów wykonanych na rzecz NFZ należy traktować jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych - wykonanych nieodpłatnie na rzecz NFZ, a koszty związane z w/w przychodem należy traktować jako koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Rozpatrując z kolei uregulowania prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodów należy przytoczyć dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).
    
    Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.
    
    W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    
    Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    
    Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
    
    Odpowiedź w zakresie usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.
    
    Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.
    
    W wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07,Sąd Najwyższy stwierdził, iż żądanie zapłaty za udzielone przez świadczeniodawcę świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przepisy te są bowiem źródłem bezwzględnego obowiązku zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w opisanych tam sytuacjach. Określone w umowach z Narodowym Funduszem Zdrowia ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.
    
    Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Szpital usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po stronie Szpitala powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Szpital jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.
    
    Ponadto nadmienić należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. nr ILPP1/443-673/10-2/AI wydanej wobec Wnioskodawcy dotyczącej podatku od towarów i usług tut. Organ wskazał, iż jeżeli świadczone na rzecz NFZ usługi mają charakter ciągły, a Wnioskodawca na wystawionych fakturach jako datę sprzedaży podaje wyłącznie miesiąc i rok, to termin ich wystawienia upływa 7 dnia po zakończeniu miesiąca, którego faktury dotyczą.
    
    Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Reasumując, stwierdzić należy, iż przychód w związku z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi powstaje – w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano przedmiotowe usługi.
    
    W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów stwierdza się, iż wydatki ponoszone przez Szpital w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia uznać należy za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni. Tym samym, potrącenie przedmiotowych kosztów podatkowych winno nastąpić z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów.
    
    Wobec powyższego, koszty związane z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w tym okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
    
    Odpowiedź w zakresie pozostałych „nadwykonań”.
    
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.
    
    Jeżeli zatem świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia mają nieodpłatny charakter (tj. umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń dla Zakładów Opieki Zdrowotnej za „nadwykonania”), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.
    
    Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych („nadwykonań”) wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Szpitala, skutkującym koniecznością wykazania przychodu należnego.
    
    W konsekwencji, dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, Szpital uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Natomiast po stronie Narodowego Funduszu Zdrowia powstaje obowiązek zapłaty tychże należności. W tym też terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie ich faktycznego wykonania nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia rachunku, w takim przypadku, przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.
    
    Reasumując, przychód w związku z wykonanymi świadczeniami medycznymi ponadlimitowymi („nadwykonaniami”) powstaje – w trybie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w momencie faktycznego otrzymania należności od Narodowego Funduszu Zdrowia.
    
    Natomiast w części dotyczącej kosztów podatkowych wskazać należy, iż Szpital świadczy część usług zdrowotnych nieodpłatnie, ale fakt ten skutkuje powstaniem po Jego stronie kosztów tych świadczeń nie zawsze znajdujących odzwierciedlenie w uzyskanych przychodach z tego tytułu. W takim przypadku dochodzi do swoistego przekształcenia bezpośrednich kosztów świadczeń ponadlimitowych („nadwykonań”) w koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem jednostki, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.
    
    W związku z powyższym, koszty związane z ponadlimitowymi usługami medycznymi („nadwykonaniami”) stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Jednocześnie informuje się, iż w części dotyczącej ustawy o rachunkowości wydano postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w dniu 21 września 2010 r. nr ILPB4/423-35/10-3/MC.
    
    Natomiast w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług wydana została interpretacja w dniu 13 września 2010 r. nr ILPP1/443-673/10-2/AI.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.