Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.312.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Czy w związku z planowanym otrzymaniem części samodzielnych lokali w związku z wystąpieniem ze Spółki, Wnioskodawca jest uprawniony przyjąć wydatki, poniesione przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych lokali, jako wartość początkową środka trwałego w razie wynajmu tych lokali, i dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) oraz z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r,), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym otrzymaniem części samodzielnych lokali w związku z wystąpieniem ze Spółki, Wnioskodawca jest uprawniony przyjąć wydatki, poniesione przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych lokali, jako wartość początkową środka trwałego w razie wynajmu tych lokali, i dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej - **jest prawidłowe, jednak z innych względów niż przedstawione przez Wnioskodawcę** (pytanie nr 2 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 października 2017 r. oraz z dnia 6 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczenia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) rozpoczyna prowadzenie działalności budowlanej i deweloperskiej. Spółkę obecnie tworzy trzech wspólników: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz oraz komandytariusze – (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz(…). Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w proporcji do wniesionych wkładów Zgodnie z umową Spółki, wspólnicy wnieśli wkłady:

1.  2.000,00 zł – (…) sp. z o.o.;
2.  49.000,00 zł – (…) sp. z o.o.;
3.  49.000,00 zł –(…).

Do Spółki planuje przystąpić (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: „(…) sp. z o.o. S.K.A.” lub „Wnioskodawca”), jako komandytariusz. Nowy wspólnik wniesie do spółki komandytowej aport w postaci nieruchomości (własność działki oraz użytkowanie wieczyste działki, które będzie docelowo podlegało przekształceniu we własność). W zamian za aport nieruchomości, (…) sp. z o.o. S.K.A. otrzyma tzw. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, w szczególności partycypację w zyskach i stratach Spółki. Ze względu na wartość wkładu (do tej pory nieustaloną) i relację tej wartości do wysokości wkładów innych wspólników (…) sp. z o.o. S.K.A. uzyska wysoki udział w zyskach i stratach, tj. z pewnością około 80% -95%.

W dalszej kolejności, po przystąpieniu Wnioskodawcy nowego wspólnika planowana jest realizacja przez Spółkę inwestycji deweloperskiej na wniesionej przez Wnioskodawcę nieruchomości, polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego w celu sprzedaży znajdujących się w nim wyodrębnionych lokali wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej.

Nieruchomość nie zostanie wprowadzona przez spółkę komandytową do ewidencji środków trwałych jako przeznaczona pod nową zabudowę. Spółka już ponosi wydatki na realizację opisanej przyszłej inwestycji deweloperskiej oraz będzie te wydatki ponosić po przystąpieniu (…) sp. z o.o. S.K.A. Spółka będzie finansować te wydatki ze środków własnych, kredytu bankowego lub wpłat lub pożyczek od wspólników lub osób trzecich.

Jest planowane, iż pod koniec realizacji inwestycji budowlanej, gdy poniesione zostanie około 90% - prawie 100% wydatków na realizację tej inwestycji, a Spółka nie rozpocznie jeszcze uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali, Wnioskodawca na podstawie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki komandytowej wystąpi ze spółki komandytowej.

Planuje się, że w związku z wystąpieniem Wnioskodawca otrzyma od Spółki własność części samodzielnych lokali z udziałami w nieruchomości wspólnej o wartości, odpowiadającej wartości udziału kapitałowego komandytariusza, ustalonej na dzień wystąpienia. Po wystąpieniu Wnioskodawcy ze Spółki, Spółka rozpocznie uzyskiwanie przychodów z odpłatnego zbycia pozostałych lokali na rzecz osób trzecich.

Natomiast Wnioskodawca rozpocznie korzystanie z nabytych lokali poprzez uzyskiwanie przychodów z najmu, niewykluczone, że Wnioskodawca także w przyszłości sprzeda nabyte lokale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1.  Czy Wnioskodawca pomimo jego wystąpienia ze Spółki zachowa prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodem, które Spółka poniosła przez okres realizacji inwestycji, do momentu jego wystąpienia ze Spółki, w części odpowiadającej wysokości jego udziału w zysku przez okres uczestnictwa w Spółce i na dzień wystąpienia?
2.  W związku z planowanym otrzymaniem części samodzielnych lokali w związku z wystąpieniem ze Spółki, czy Wnioskodawca jest uprawniony przyjąć wydatki, poniesione przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych lokali, jako wartość początkową środka trwałego w razie wynajmu tych lokali, i dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej?
3.  W związku z ewentualną sprzedażą otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki lokali, czy Wnioskodawca jest uprawniony przyjąć wydatki, poniesione przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych lokali, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne zgodnie z pytaniem nr 2, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu takiej sprzedaży?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 2 wniosku, w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W zakresie pytania nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia przez niego ze Spółki przed dniem osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia przez Spółkę lokali wchodzących w skład realizowanej inwestycji, nie będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości udziału w zysku jaki miał będąc wspólnikiem Spółki, w wydatkach poniesionych przez Spółkę ogółem na realizację całej inwestycji. Stanowisko wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Koszty związane z realizacją inwestycji będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w związku z czym będą potrącane w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przez Spółkę przychody ze sprzedaży nieruchomości (lokali) wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy, celem współmiernego ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu kosztów związanych z realizacją inwestycji, poniesionych ogółem w ramach całego przedsięwzięcia inwestycyjnego, do przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą danej nieruchomości lub jej części (lokalu), Spółka powinna na bieżąco kalkulować wysokość poniesionych wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia inwestycyjnego przypadających na jednostkę nieruchomości (np. jeden m2) oraz w momencie realizacji przychodów ze sprzedaży określonego lokalu rozpoznać odpowiadającą mu część kosztów związanych z realizacją projektu jako koszt dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, do rozpoznania tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, przypadającego na zbywane lokale, uprawnieni będą wyłącznie ci wspólnicy, którzy będą uczestniczyć w Spółce w okresie uzyskiwania przychodów z odpłatnego zbycia lokali, w proporcji do ich udziału w zysku Spółki, określonego po wystąpieniu Wnioskodawcy, tj. w określonym przypadku będą to (…) sp. z o.o. i (…) (komandytariusze) oraz (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz).

Nie będzie to jednak dotyczyć wydatków, poniesionych na wytworzenie lokali przekazanych Wnioskodawcy w związku z jego wystąpieniem.

Z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosując wskazaną zasadę odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, można, w ocenie Wnioskodawcy, sformułować następujące wnioski:

*   koszty podatkowe wynikające z udziału w spółce osobowej łączy się z innymi kosztami uzyskania przychodu u wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną i odpowiednio zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT u wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną,
*   wielkość kosztów podatkowych z udziału w spółce osobowej ustala się według proporcji, w jakiej ustalane są przychody, tj. proporcjonalnie do udziału danego wspólnika w przychodach (zyskach).

Koszt poniesiony przez spółkę komandytową może być proporcjonalnie przypisany wspólnikowi jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli koszt ten spełnia warunki wynikające z art. 15 ust.1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 4b i 4c. Innymi słowy, odliczenie tzw. kosztów bezpośrednich powinno nastąpić w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód zrealizowany w związku z poniesieniem danego wydatku (kosztu). Tym samym w sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje w innym roku podatkowym niż wygenerowanie przychodu, rozpoznanie tego kosztu (ujęcie w wyniku podatkowym) powinno zostać odroczone od momentu wygenerowania odpowiadającego mu przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając wynikające z wyżej powołanych przepisów normy, w konkretnym przypadku może się zdarzyć, iż wydatki spółki komandytowej na realizację inwestycji budowlanej:

*   stają się kosztem podatkowym jej wspólnika w chwili ich poniesienia przez spółkę komandytową, albo
*   stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie ukończenia inwestycji i osiągania przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw (lokali) przez spółkę komandytową.

Pomiędzy dniem dokonania wydatku przez spółkę komandytową, ale przed dniem rozpoznania kosztu podatkowego jej wspólnika, może dojść do zmiany w strukturze wspólników, dotychczasowy wspólnik może zbyć ogół swych praw i obowiązków w tej spółce bądź wystąpić ze spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy omawianiu skutków zmian podmiotowych w spółce komandytowej należy brać pod uwagę nie tylko przepisy dotyczące kwalifikacji wydatku poniesionego przez spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów, ale również dotyczące momentu rozliczenia kosztów podatkowych w czasie. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o koszcie uzyskania przychodów można mówić dopiero w chwili uzyskania przychodów. Koszt powstaje, gdy wydatek może zostać ujęty w kalkulacji podatku ze względu na związek z przychodem zaistniałym w danym okresie rozliczeniowym. W zaprezentowanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na realizację inwestycji są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, jaki wspólnicy spółki komandytowej uzyskają w przyszłości z odpłatnego zbycia lokali z udziałami w gruncie po zrealizowaniu inwestycji budowlanej i stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia - tak lokali, jak i gruntu (w tym wypadku jednoznacznie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, w razie wystąpienia ze spółki osobowej wspólnika, (tj. Wnioskodawcy), przed osiągnięciem przez nią przychodu, podmiotem uprawnionym do rozpoznania kosztu podatkowego (z tytułu wydatków, poniesionych w celu wykonania inwestycji deweloperskiej, choćby nawet w tym okresie występujący wspólnik pozostawał w spółce osobowej), związanego z danym przychodem, jest ten wspólnik, który jest wspólnikiem w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu przez spółkę komandytową. Inaczej mówiąc, w sytuacji kiedy pomiędzy dniem poniesienia wydatku przez spółkę komandytową a dniem, w którym możliwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego z tytułu udziału w spółce komandytowej (którym jest moment osiągnięcia przychodu) doszło do wystąpienia jednego ze wspólników, całość przychodów oraz całość kosztów takiej inwestycji należy przypisać tylko tym wspólnikom, którzy nimi pozostają w dacie uzyskania danego przychodu. Takie przychody i koszty będą przypisywane wspólnikom spółki komandytowej na dzień ich odpowiednio uzyskania i rozpoznania, w proporcji do udziałów tych i tylko tych wspólników w zysku spółki w tym momencie. Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania kosztu z tytułu zbycia lokalu ma okoliczność, kto jest wspólnikiem w chwili powstania przychodu z udziału w spółce komandytowej właśnie z tego tytułu, a nie w chwili poniesienia wydatku przez spółkę komandytową. Fakt zaś, że wydatek został poniesiony przez spółkę komandytową w okresie, gdy uczestniczył w niej wspólnik, który wystąpił z niej przed dniem uzyskania przychodu, w celu uzyskania którego był poniesiony dany wydatek, nie umożliwia temu występującemu wspólnikowi rozpoznania tego wydatku jako jego kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali przez Spółkę po wystąpieniu tego wspólnika, (tj. Wnioskodawcy).

W konsekwencji w momencie wystąpienia przychodu z odpłatnego zbycia przez Spółkę Komandytową nieruchomości (bądź jej części - wyodrębnionych lokali), podatnicy, którzy są wspólnikami Spółki Komandytowej w dacie wystąpienia tego przychodu mają prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu, całości wydatków na realizację zbywanej inwestycji poniesionych przez spółkę komandytową (w proporcji do udziału w zysku posiadanego przez każdego ze wspólników w spółce komandytowej na dzień rozpoznania kosztu). Nie dotyczy to jedynie wydatków poniesionych na wytworzenie lokali i nabycie przypadającego na te lokale udziału w gruncie, przekazanych na rzecz (…) sp. z o.o. S.K.A., w związku z wystąpieniem tej spółki ze spółki komandytowej, które to wydatki zostaną rozliczone jako koszty uzyskania przychodu w zależności od ich późniejszego przeznaczenia przez Wnioskodawcę ((…) sp. z o.o. S.K.A.).

W identycznym tonie, odnośnie co prawda do wydatków na nabycie gruntu w kontekście jego późniejszego zbycia, wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 31 maja 2007 roku: „Jak wynika z cyt. art. 5 w/w ustawy (ustawy o CIT), przychody z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka komandytowa osiągnie przychód z nieruchomości w momencie jej zbycia, a zatem w tym momencie, a nie w czasie poniesienia wydatków na zakup nieruchomości, nastąpi podział uzyskanego przychodu, proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów. Zatem fakt zmiany wspólnika nie ma wpływu na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 5 ust. 2 w/w ustawy.”

Zapatrywania Wnioskodawcy podzielił również autor wniosku, którego stanowisko ocenił jako prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 lutego 2015 roku, sygn. IPPB5/423-1148/14-2/KS: „Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż specyfika prowadzonej przez niego działalności, tj. stosunkowo długa perspektywa czasowa realizacji danego przedsięwzięcia inwestycyjnego - od rozpoczęcia fazy predeweloperskiej do zakończenia fazy obsługi po zakończeniu realizacji inwestycji (zasadniczo 36 miesięcy - 56 miesięcy) – w rezultacie którego ponoszenie kosztów związanych z daną inwestycją oraz generowanie przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali w ramach tej inwestycji następuje w różnych okresach rozliczeniowych, znacznie utrudnia dokonanie alokacji określonych kwot kosztów bezpośrednich z tytułu kosztów związanych z realizacją projektu, poniesionych w ramach danej inwestycji deweloperskiej, do konkretnych przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub ich części (w postaci poszczególnych lokali). W konsekwencji, w ocenie Spółki, każdorazowo celem określenia stosownej części kosztów związanych z realizacją projektu, przypadającej na przychód z tytułu sprzedaży określonej części nieruchomości (lokalu), Spółka będzie uprawniona do zastosowania pewnego uproszczenia.

Ustawa o CIT nie wprowadza bowiem w analizowanym przypadku szczegółowej regulacji dotyczącej sposobu alokacji kosztów bezpośrednich do odpowiadającego mu przychodu. Na gruncie wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o CIT można jedynie stwierdzić, iż rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić współmiernie do osiąganych przez podatnika przychodów.

Mając na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, obiektywnym sposobem przyporządkowania poniesionych kosztów związanych z realizacja projektu (jako kosztów bezpośrednich) do przychodu w postaci ceny sprzedaży określonej części nieruchomości/lokalu będzie kalkulacja poniesionych Kosztów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego przypadających na jednostkę nieruchomości (np. jeden m2), nierozliczonych na moment realizacji przychodów ze sprzedaży określonego lokalu. Jednostkowy koszt związany z realizacją projektu, (tj. przypadający na jeden m2 powierzchni), na moment sprzedaży powinien być skalkulowany jako iloraz wartości nierozliczonych na dany moment, poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu oraz pozostałej do sprzedaży powierzchni danego obiektu, wyrażonej w m2. W rezultacie przyjęcia powyższego, Spółka alokowałaby koszty związane z realizacją projektu do danej nieruchomości proporcjonalnie do jej powierzchni, a następnie - w momencie uzyskania przychodu podatkowego z jej zbycia - zaliczałaby do kosztów uzyskania przychodów część dotychczas poniesionych, nierozliczonych jeszcze kosztów, przypisanych do części nieruchomości podlegającej sprzedaży. Zdaniem Spółki przyjęcie zaproponowanego klucza alokacji umożliwiłoby zapewnienie współmierności ponoszonych kosztów do osiągniętego przychodu oraz rozliczenie całości poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu jako koszt podatkowy w miarę realizacji przychodów ze sprzedaży lokali.”

Zasady potrącania kosztów - wydatków na budowę lokali mieszkalnych przy ich stopniowej sprzedaży przez dewelopera, z którymi to zasadami argumentacja Wnioskodawcy zdaje się być zgodna, sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2010 r.. sygn. akt II FSK 1751/08: „Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Bezsporne jest. że wydatki na budowę budynku mieszkalnego służą osiąganiu przychodów ze sprzedaży znajdujących się w nim lokali. Trafne jest w rezultacie stwierdzenie o zaklasyfikowaniu tych wydatków do kosztów bezpośrednich. Wydatki te spółka mogła zatem rozliczyć najwcześniej w tym roku podatkowym, w którym zaczęła się sprzedaż lokali. Przychód osiągnięty ze sprzedaży pierwszego z lokali nie uprawnia jednak spółki do potrącenia wszystkich kosztów związanych z budową. Nie budzi wątpliwości, że w wyniku działalności deweloperskiej podatniczki powstają produkty w postaci lokali mieszkalnych, przeznaczonych na sprzedaż. Sprzedaż każdego lokalu generuje przychód. W przypadku nakładów poniesionych na budowę budynku istnieje zatem możliwość ich bezpośredniego przypisania do konkretnego przychodu. Skoro przychód ten pojawia się stopniowo - wraz ze sprzedażą kolejnych lokali, to nie można powiedzieć, że wszystkie koszty poniesione na budowę mają związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży pierwszego z lokali. W danym roku podatkowym rozliczeniu podlegać będą koszty wybudowania jedynie tego lokalu, który spółka zdołała w tym roku sprzedać. (\`(...)\`) Jeżeli wspomnianego kosztu nie da się ustalić, rozliczenie wydatków na budowę budynku nastąpi proporcjonalnie.”

W zakresie pytania nr 2:

Wnioskodawca uważa, że w związku z planowanym otrzymaniem części samodzielnych lokali w związku z wystąpieniem ze Spółki, jeżeli tak otrzymane lokale Wnioskodawca uznaje za środek trwały i zamierza wykorzystywać je w swojej działalności, np. dla celów wynajmu, jest uprawniony przyjąć wydatki, poniesione przez Spółkę w okresie, gdy pozostawał jej wspólnikiem, na wytworzenie tych otrzymanych przez niego lokali, jako wartość początkową środka trwałego, i dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Wnioskodawca uważa, w oparciu o rozważania, ujęte w odpowiedzi na pytanie nr 1., że w razie wydania mu lokali, wydatki, które Spółka poniosła na ich wytworzenie w okresie, gdy Wnioskodawca pozostawał jej wspólnikiem (określone w relacji kosztu jednostkowego do metra kwadratowego tych lokali), mogą zostać uwzględnione podatkowo przez Wnioskodawcę dla określenia podatkowej wartości początkowej środka trwałego i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, traktowanych jako koszty uzyskania przychodów. Taki wniosek nie wprost wynika z art. 16g ust. 1a ustawy o CIT, który uprawnia takie właśnie wydatki na wytworzenie środka trwałego w jednej spółce niebędącej osobą prawną, wydanego następnie jej wspólnikowi, uznać za wartość początkową tego środka trwałego w razie dalszego aportu tego środka trwałego do kolejnej spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Wnioskodawcy taka sama zasada powinna działać, gdy wspólnik, który otrzymał środek trwały, nie aportuje go do kolejnej spółki, ale wykorzystuje ten przedmiot jako środek trwały w swojej własnej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie pytania nr 2 wniosku prawidłowe, jednak z innych względów niż przedstawione przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej updop), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wynika z powyższego, na podatnikach ciąży obowiązek odpowiedniego ewidencjonowania zachodzących po ich stronie zdarzeń gospodarczych, w celu umożliwienia prawidłowego rozpoznania elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten obejmuje m.in. ewidencjonowanie kosztów ponoszonych przez podatników, a także składników ich majątku w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym wskazać, że składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych związanych z nimi kosztów. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany składnik majtku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany jego okres używania musi być dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   powinien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie może być wymieniony w katalogu środków trwałych zawartym w art. 16c ustawy.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z wystąpieniem ze Spółki Komandytowej, otrzyma od tej Spółki własność części samodzielnych lokali z udziałami w nieruchomości wspólnej o wartości odpowiadającej wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy (Komandytariusza).

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do lokali które stanowiły w Spółce środek trwały, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10c updop, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl ww. ust. 9 art. 16g updop, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W tym przypadku stosowana jest zatem zasada kontynuacji wartości początkowej. Powyższe unormowanie prawne będzie miało zastosowanie, jeśli przedmiotowe lokale stanowiły środek trwały w Spółce.

W odniesieniu natomiast do lokali, które nie stanowiły w Spółce środków trwałych, za wartość początkową u Wnioskodawcy otrzymanych lokali, należy uznać koszt ich wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop i od tak ustalonych wartości Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku sądu, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.