Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.248.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: Zwolnienie – sprzedaż działki zabudowanej siecią kanalizacyjną i wodociągową.
Słowa kluczowe: gmina; grunty-grunt zabudowany; linia; sieć; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dla dostawy działki nr 2782/11 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dla dostawy działki nr 2782/11. Wniosek uzupełniono w dniu 11 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca sprzedał nieruchomość gruntową osobie fizycznej o pow. 0,06 ha w drodze przetargu nieograniczonego. Jest to działka, która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie jest wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. W Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, uchwalonym przez Radę Gminy działka położona jest w terenach oznaczonych symbolem MUl – obszary zabudowane i które mogą być przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, usługową, produkcyjną o luźnej zabudowie ze znacznymi rezerwami pod nową zabudowę, które z racji częściowego zagospodarowania winny być zabudowane w pierwszej kolejności. Na działce posadowione są urządzenia przesyłowe sieć gazową, napowietrzna linia elektroenergetyczna, sieć kanalizacyjna i wodociągowa. Ich przebieg nie umożliwia zagospodarowania działki obiektem budowlanym. Działka ta w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolem PsIII sąsiaduje bezpośrednio z gruntami zabudowanymi (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i budynki gospodarcze).

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży jest działka nr 2782/11 o pow. 0,06 ha w miejscowości X. W dniu sprzedaży dla działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działka w dniu sprzedaży nie była objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Dla działki nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, a jest to grunt III klasy czyli wyłączony z zabudowy zgodnie z Ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Gmina nie jest właścicielem znajdującej się na działce sieci gazowej i napowietrznej linii energetycznej. Sieć kanalizacyjna i wodociągowa jest własnością Gminy. Sieć gazowa, napowietrzna linia elektroenergetyczna, sieć kanalizacyjna i wodociągowa znajdujące się na działce, która jest przedmiotem sprzedaży są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które są budowlami. Sieć kanalizacyjna i wodociągowa oddane były do użytkowania w 1992 roku. Między oddaniem w używanie budowli, a dostawą działki minął okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budowli. Budowle (sieć kanalizacyjna i wodociągowa) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy. Działka, która była przedmiotem sprzedaży stanowiła mienie komunalne Gminy, niewykorzystywane do żadnej działalności. Gmina w momencie nabycia przedmiotowej działki nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina prawidłowo zastosowała stawkę „zw” do sprzedaży nieruchomości gruntowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki powinna być objęta zwolnieniem z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, ponieważ nie spełnia warunków terenu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT. Działka nie jest terenem budowlanym, ponieważ nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego i nie jest wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina sprzedała nieruchomość gruntową osobie fizycznej o pow. 0,06 ha w drodze przetargu nieograniczonego. Jest to działka, która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie jest wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. W Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Y, uchwalonym przez Radę Gminy działka położona jest w terenach oznaczonych symbolem MUl – obszary zabudowane i które mogą być przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, usługową, produkcyjną o luźnej zabudowie za znacznymi rezerwami pod nową zabudowę, które z racji częściowego zagospodarowania winny być zabudowane w pierwszej kolejności. Na działce posadowione są urządzenia przesyłowe sieć gazową, napowietrzna linia elektroenergetyczna, sieć kanalizacyjna i wodociągowa. Ich przebieg nie umożliwia zagospodarowania działki obiektem budowlanym. Działka ta w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolem PsIII sąsiaduje bezpośrednio z gruntami zabudowanymi (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i budynki gospodarcze). Gmina wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży jest działka nr 2782/11 o pow. 0,06 ha w miejscowości X. W dniu sprzedaży dla działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działka w dniu sprzedaży nie była objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Dla działki nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. Gmina nie jest właścicielem znajdującej się na działce sieci gazowej i napowietrznej linii energetycznej. Sieć kanalizacyjna i wodociągowa jest własnością Gminy. Sieć gazowa, napowietrzna linia elektroenergetyczna, sieć kanalizacyjna i wodociągowa znajdujące się na działce, która jest przedmiotem sprzedaży są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które są budowlami. Sieć kanalizacyjna i wodociągowa oddane były do użytkowania w 1992 roku. Między oddaniem w używanie budowli, a dostawą działki minął okres dłuższy niż 2 lata. W odniesieniu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budowli. Budowle (sieć kanalizacyjna i wodociągowa) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy. Działka, która była przedmiotem sprzedaży stanowiła mienie komunalne Gminy, niewykorzystywane do żadnej działalności. Gmina w momencie nabycia przedmiotowej działki nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla dostawy działki nr 2782/11 prawidłowo zastosował zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy). W szczególności, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Sprzedaż działki nr 2782/11 nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do zastosowania właściwej stawki podatku lub zwolnienia od podatku należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu 1. publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów:

*   zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT,
*   wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na działce posadowione są urządzenia przesyłowe: sieć gazowa, napowietrzna linia elektroenergetyczna, sieć kanalizacyjna i wodociągowa, które stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Jednakże Gmina nie jest właścicielem znajdującej się na działce sieci gazowej i napowietrznej linii energetycznej. Natomiast sieć kanalizacyjna i wodociągowa jest własnością Gminy.

Zatem z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że sieć gazowa oraz napowietrzna linia elektroenergetyczna nie są częścią składową sprzedanego przez Gminę gruntu (działki nr 2782/11) i mogą być przedmiotem odrębnej własności.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęcie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem ww. sieci gazowej oraz napowietrznej linii elektroenergetycznej, więc nie może dokonać ich sprzedaży.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do sieci gazowej i napowietrznej linii elektroenergetycznej nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel to nie mogły być one przedmiotem dostawy.

Tym samym w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy była działka nr 2782/11 zabudowana siecią kanalizacyjną i wodociągową, które stanowią własność Gminy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro przedmiotem dostawy była działka nr 2782/11 zabudowana siecią kanalizacyjną i wodociągową, to transakcja ta nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, sprzedaż działki nr 2782/11 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej (działki nr 2782/11 zabudowanej siecią kanalizacyjną i wodociągową), zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem opisanych budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło już do pierwszego zasiedlenia ww. budowli. Sieć kanalizacyjna i wodociągowa zostały oddane do użytkowania w 1992 r. Ponadto Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie.

Zatem z uwagi na fakt, iż od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili ich sprzedaży upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a ponadto Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie to w odniesieniu do transakcji dostawy tych budowli zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji zbycie gruntu (działki nr 2782/11) na którym posadowione są ww. budowle również korzystała ze zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 2782/11 zabudowanej siecią kanalizacyjną i wodociągową korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.