Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-450/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Czy wniesienie aportem do Spółki „ (...)” działek opisanych w rubryce G wniosku, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; działki; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy czynności wniesienia aportem działek jest:

*   **prawidłowe** – w przypadku działki nr 156 oraz części działki nr 154/2, która nie stanowi terenu budowlanego,
*   **nieprawidłowe** – w przypadku części działki nr 154/2 stanowiącej teren budowlany.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy czynności wniesienia aportem działek. Wniosek uzupełniono w dniu 28 lipca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat Średzki (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Powiat) jest właścicielem działek niezabudowanych, położonych w (…), oznaczonych geodezyjnie nr: 154/2 o powierzchni 51,2169 ha, zapisanej w księdze wieczystej (…) oraz 156 o powierzchni 0,2700 ha, zapisanej w księdze wieczystej (…). Działki te graniczą ze sobą i stanowią zwarty obszar użytkowany rolniczo przez dzierżawcę.

Działka nr 154/2:

*   działka powstała w wyniku podziału działki nr 154/1 o powierzchni 77,7400 ha, która została nabyta przez Wnioskodawcę na mocy decyzji Wojewody (…) nr (…) z dnia 8 grudnia 2000 r., na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną jako mienie znajdujące się w dniu 1 stycznia 1999 r. we władaniu G. w … przy Z. w \`(...)\`,
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako „grunty orne” klas: RII – o pow. 23,6333 ha, RIIIa – o pow. 22,8303 ha, RIVa – o pow. 2,0900 ha, RV – o pow. 2,6633 ha,
*   w części jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego korytarza napowietrznej linii WN 110 kV … – (\`(...)\`) w Gminie (\`(...)\`) zatwierdzonym Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia 24 kwietnia 2002 r. (Dz. Urz. Województwa (\`(...)\`) Nr 77, poz. 2006 z dnia 5 czerwca 2002 r.), w którym ma przeznaczenie: korytarz napowietrznej linii WN 110 kV wraz ze strefą potencjalnych uciążliwości,
*   w części nie jest objęta żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
*   zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`), znajduje się na terenie oznaczonym jako: tereny z wiodącą funkcją przemysłowo-gospodarczą, tereny z wiodącą funkcją mieszkaniową, linie elektroenergetyczne 110 kV z pasem technologicznym 2x17,5 m, magistrala gazowa ze strefą i komunikacja, droga wojewódzka DW,
*   działka nie jest objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy.

Działka nr 156:

*   została nabyta przez Wnioskodawcę na mocy decyzji Wojewody (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z dnia 1 grudnia 2000 r., na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, jako mienie znajdujące się w dniu 1 stycznia 1999 r. we władaniu G. w (\`(...)\`) przy Z. w (\`(...)\`).,
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako „grunty orne” klasy: RIIIa,
*   działka nie jest objęta żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
*   zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy \`(...)\` znajduje się na terenie oznaczonym jako: droga,
*   działka nie jest objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy.

Wyżej opisane działki, decyzjami Wojewody (\`(...)\`) z roku 1995 oraz roku 1997 zostały przekazane na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jak wynika z tych decyzji, pozostawały w zarządzie Z. w \`(...)\`

Zgodnie z art. 48 ust. 1 ww. ustawy, z dniem 1 stycznia 1999 r. Powiat przejął Z. w \`(...)\` i tym samym przejął działki nr: 154/1, 156, które znajdowały się we władaniu G. w (\`(...)\`) działającego przy Z. w \`(...)\` do dnia 18 sierpnia 2010 r., tj. do dnia wydania decyzji o wygaśnięciu prawa trwałego zarządu przedmiotowymi działkami.

Obecnie wyżej opisane działki użytkowane są rolniczo.

Działki obciążone są umową dzierżawy na cele rolne, na czas określony do dnia 31 grudnia 2015 r., na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2010 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a osobą prywatną – dzierżawcą gruntu.

Przedmiotowe działki miałyby być wniesione aportem do Spółki „ (\`(...)\`)” (dalej: Sp. z. o.o.), w której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem. Spółka powstała w wyniku przekształcenia się S., w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wniesienie przedmiotowych działek aportem do Spółki z o.o., miałoby nastąpić przed rokiem 2015. Przekazanie działek w formie aportu nastąpi w oparciu o art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.).

W piśmie z dnia 24 lipca 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  działki nr: 154/2, 156 położone w (\`(...)\`), będące przedmiotem aportu, były wykorzystywane przez Powiat wyłącznie na cele działalności, która zwolniona jest od podatku od towarów i usług, tj.: do czasu pozostawania we władaniu G. w (\`(...)\`) były użytkowane przez G. rolniczo, natomiast od momentu zlikwidowania G. w (\`(...)\`) zostały oddane przez Powiat w dzierżawę na cele rolnicze;
2.  Powiatowi przy nabyciu ww. działek nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż przedmiotowe działki Powiat nabył nieodpłatnie, na podstawie decyzji Wojewody (\`(...)\`) i nie zostało to udokumentowane fakturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem do Spółki „ (\`(...)\`)” działek opisanych w rubryce G wniosku, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki nr 154/2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w części nieobjętej ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż dostawa obejmować będzie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, natomiast w części objętej przedmiotowym planem będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast dostawa działki nr 156 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż dostawa obejmować będzie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w przypadku działki nr 156 oraz części działki nr 154/2, która nie stanowi terenu budowlanego,
*   **nieprawidłowe** – w przypadku części działki nr 154/2 stanowiącej teren budowlany.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest zatem dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak, jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działek niezabudowanych oznaczonych geodezyjnie nr: 154/2 o powierzchni 51,2169 ha oraz 156 o powierzchni 0,2700 ha. Działki te graniczą ze sobą i stanowią zwarty obszar użytkowany rolniczo przez dzierżawcę.

Działka nr 154/2:

*   działka powstała w wyniku podziału działki nr 154/1 o powierzchni 77,7400 ha, która została nabyta przez Wnioskodawcę na mocy decyzji Wojewody z dnia 8 grudnia 2000 r., na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną jako mienie znajdujące się w dniu 1 stycznia 1999 r. we władaniu G. przy Z.,
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako „grunty orne” klas: RII – o pow. 23,6333 ha, RIIIa – o pow. 22,8303 ha, RIVa – o pow. 2,0900 ha, RV – o pow. 2,6633 ha,
*   w części jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego korytarza napowietrznej linii WN 110 kV zatwierdzonym Uchwałą Nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej z dnia 24 kwietnia 2002 r., w którym ma przeznaczenie: korytarz napowietrznej linii WN 110 kV wraz ze strefą potencjalnych uciążliwości,
*   w części nie jest objęta żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
*   zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, znajduje się na terenie oznaczonym jako: tereny z wiodącą funkcją przemysłowo-gospodarczą, tereny z wiodącą funkcją mieszkaniową, linie elektroenergetyczne 110 kV z pasem technologicznym 2x17,5 m, magistrala gazowa ze strefą i komunikacja, droga wojewódzka DW,
*   działka nie jest objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy.

Działka nr 156:

*   została nabyta przez Wnioskodawcę na mocy decyzji Wojewody z dnia 1 grudnia 2000 r., na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 48 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, jako mienie znajdujące się w dniu 1 stycznia 1999 r. we władaniu G. przy Z.,
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako „grunty orne” klasy: RIIIa,
*   działka nie jest objęta żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
*   zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, znajduje się na terenie oznaczonym jako: droga,
*   działka nie jest objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy.

Wyżej opisane działki, decyzjami Wojewody z roku 1995 oraz roku 1997 zostały przekazane na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jak wynika z tych decyzji, pozostawały w zarządzie Z.

Zgodnie z art. 48 ust. 1 ww. ustawy, z dniem 1 stycznia 1999 r. Powiat przejął Z. i tym samym przejął działki nr: 154/1, 156, które znajdowały się we władaniu G działającego przy Z. do dnia 18 sierpnia 2010 r., tj. do dnia wydania decyzji o wygaśnięciu prawa trwałego zarządu przedmiotowymi działkami.

Obecnie wyżej opisane działki użytkowane są rolniczo.

Działki obciążone są umową dzierżawy na cele rolne, na czas określony do dnia 31 grudnia 2015 r., na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2010 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a osobą prywatną – dzierżawcą gruntu.

Obecnie przedmiotowe działki miałyby być wniesione aportem do Sp. z o. o., w której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem. Spółka powstała w wyniku przekształcenia się S., w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wniesienie przedmiotowych działek aportem do spółki, miałoby nastąpić przed rokiem 2015. Przekazanie działek w formie aportu nastąpi w oparciu o art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Działki nr: 154/2, 156, będące przedmiotem aportu, były wykorzystywane przez Powiat wyłącznie na cele działalności, która zwolniona jest od podatku od towarów i usług, tj.: do czasu pozostawania we władaniu G. były użytkowane przez G. rolniczo, natomiast od momentu zlikwidowania G. zostały oddane przez Powiat w dzierżawę na cele rolnicze. Powiatowi przy nabyciu ww. działek nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż przedmiotowe działki Powiat nabył nieodpłatnie, na podstawie decyzji Wojewody i nie zostało to udokumentowane fakturą.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy wniesienie aportem do Sp. z o.o. działek o nr 154/2 i nr 156, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy podkreślić, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Za budynek uważa się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 tej ustawy, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym jest natomiast – na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane – obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że linia i trakcja elektroenergetyczna stanowią obiekt liniowy, są więc budowlami. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że część działki o nr 154/2, która – zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego korytarza napowietrznej linii WN 110 kV w Gminie – ma przeznaczenie: korytarz napowietrznej linii WN 110 kV wraz ze strefą potencjalnych uciążliwości, stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji czynność wniesienia aportem opisanej części działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei część działki nr 154/2 oraz działka nr 156, które nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, nie mogą zostać uznane za teren budowlany zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy. W efekcie wnosząc aportem do Sp. z o.o. ww. część działki nr 154/2 oraz działkę nr 156 Wnioskodawca ma prawo – stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w stosunku do aportu części działki o nr 154/2 (stanowiącej teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy), która to czynność nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

Zatem odnosząc się do opisu sprawy należy uznać, że transakcja dostawy (w drodze aportu do Sp. z o.o.) wskazanej części działki o nr 154/2, która stanowi teren budowlany, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spełnione zostaną bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Jak wskazał Wnioskodawca, ww. działka była wykorzystywana przez Powiat wyłącznie na cele działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Ponadto Powiatowi przy nabyciu ww. działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, planowane wniesienie aportem do Spółki „ (\`(...)\`)” części działki nr 154/2 oraz działki nr 156, w przypadku braku ważnego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym te nieruchomości gruntowe się znajdują oraz braku aktualnej decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

Z kolei czynność wniesienia aportem działki niezabudowanej nr 154/2 w części przeznaczonej zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (korytarz napowietrznej linii WN 110 kV wraz ze strefą potencjalnych uciążliwości) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.