Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1259/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-28
Teza: Czy opisana wyżej transakcja zbycia udziałów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm, dalej jako „ustawa o VAT)? Czy w przypadku uznania, że transakcja ta podlega opodatkowaniu, miejscem świadczenia usługi polegającej na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów będzie Portugalia, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce? Czy w przypadku gdy miejscem świadczenia usługi polegającej na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów będzie terytorium Portugalii, Wnioskodawca obowiązany będzie do uwzględnienia przedmiotowej transakcji przy wyliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: sprzedaż; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania czynności zbycia udziałów –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania czynności zbycia udziałów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 lutego 2013 r. znak: IBPP2/443-1259/12/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całych swoich dochodów na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem 20 udziałów spółki W., stanowiących łącznie 20 % kapitału zakładowego W. Udziały w W. zostały pokryte przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym. Właścicielem pozostałych 80 udziałów, stanowiących 80% kapitału zakładowego W. jest spółka M. S.A. z siedzibą na terytorium Portugalii.

Wnioskodawca posiada również wierzytelności przysługujące mu względem W. z tytułu pożyczki udzielonej W. oraz z tytułu odsetek od tej pożyczki.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa zbycie posiadanych przez niego 20 udziałów spółki W. na rzecz M. S.A. Umowa zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych udziałów zostanie zawarta w Portugalii. Cena zbycia przedmiotowych udziałów będzie równa wartości nominalnej tych udziałów. Po dokonaniu tej transakcji M. S.A. będzie jedynym udziałowcem W. posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym W. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami, akcjami i innymi instrumentami finansowymi.

Wnioskodawca planuje również wraz ze zbyciem udziałów, zbyć na rzecz M. S.A. wierzytelność przysługującą mu względem W. z tytułu pożyczki i odsetek od tej pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę spółce W. Umowa zbycia przedmiotowej wierzytelności, na którą składa się kwota należności głównej pożyczki oraz kwota odsetek od tej pożyczki zawarta zostanie w Portugalii. Cena zbycia przedmiotowej wierzytelności ustalona będzie w wysokości nominalnej (kwota kapitału głównego pożyczki wraz z kwotą naliczonych odsetek). Skutkiem tej transakcji, Wnioskodawca przestanie być wierzycielem W. Spółka M. S.A. nabędzie natomiast przedmiotowe wierzytelności na własne ryzyko, bez prawa regresu. Nabywca wierzytelności, tj. spółka M. S.A. poza zapłatą ceny zakupu za przedmiotową wierzytelność nie będzie obowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Wnioskodawcy. Po dokonaniu cesji, spółka W. będzie zobowiązana do spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek od pożyczki na rzecz M. S.A. Spłata nastąpi prawdopodobnie na rachunek M. S.A. prowadzony w banku portugalskim. Możliwe jest również, że spłata nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  W związku z zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem W. na rzecz M. S.A., Kupujący, tj. M. S.A. nie otrzyma od Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia).
2.  Cena zbycia wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem W. ustalona zostanie w wartości nominalnej (kwota kapitału głównego pożyczki wraz z kwotą naliczonych odsetek). Cena ta w momencie zbycia wierzytelności będzie odzwierciedlać rzeczywistą ekonomiczną wartość tej wierzytelności.
3.  W związku ze zbyciem wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz M. SA. nie dojdzie do przekazania żadnego wynagrodzenia na rzecz Kupującego. Wynagrodzenie będzie przysługiwać jedynie zbywcy wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za przedmiotowe zbycie.
4.  W żadnych umowach, które Wnioskodawca zawrze z M. S.A., nie będą zawarte postanowienia pozwalające na zmianę umownej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności.
5.  Pomiędzy Wnioskodawcą a M. S.A. nie będzie istniał żaden odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności.
6.  Umowa zbycia wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy nie będzie ustanawiać upoważnienia dla Kupującego, tj. M. SA. do występowania wobec dłużnika –W., po to by wyegzekwować wierzytelność na rachunek Wnioskodawcy. Kupujący będzie egzekwował wierzytelność na własny rachunek.
7.  Kupujący, tj. M. S.A. nabędzie wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko.
8.  Zbywane przez Wnioskodawcę wierzytelności w dacie ich zbycia nie będą stanowić wierzytelności wymagalnych.
9.  Umowa zbycia wierzytelności nie będzie zawierać zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności. Jak Wnioskodawca wskazywał w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie mu przysługiwać prawo regresu.
10.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
11.  Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu spółką, w której posiada udziały. W szczególności nie świadczy na rzecz spółki, w której posiada udziały, usług zarządzania, finansowych, administracyjnych, księgowych, itp.
12.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej i brokerskiej. Sprzedaż udziałów spółki W. przez Wnioskodawcę nie będzie odbywać się w ramach tej działalności.
13.  Posiadanie i zbycie udziałów w spółce W. nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jest to działalność uboczna względem działalności podstawowej.
14.  Nabywca wierzytelności, tj. M. S.A. nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy opisana wyżej transakcja zbycia udziałów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm, dalej jako „ustawa o VAT)? Czy w przypadku uznania, że transakcja ta podlega opodatkowaniu, miejscem świadczenia usługi polegającej na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów będzie Portugalia, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce? Czy w przypadku gdy miejscem świadczenia usługi polegającej na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów będzie terytorium Portugalii, Wnioskodawca obowiązany będzie do uwzględnienia przedmiotowej transakcji przy wyliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Tansakcja zbycia udziałów opisana w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ponieważ Wnioskodawca nie będzie działać w tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT. W przypadku, gdyby organ wydający interpretację indywidualną uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że Wnioskodawca będzie w tej transakcji działać w charakterze podatnika VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, ze względu na fakt że miejscem świadczenia usługi polegającej na zbyciu udziałów będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (nabywcy udziałów), tj. Portugalia. Jednocześnie w przypadku uznania, że miejscem świadczenia usługi polegającej na zbyciu udziałów jest Portugalia Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie obowiązany do uwzględnienia przedmiotowej transakcji przy wyliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej jako „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumieć należy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Definicja towarów uregulowana została natomiast w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie ulega więc wątpliwości, że udziały będące prawami majątkowymi nie mogą zostać uznane za towary w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji ich zbycie nie będzie stanowić dostawy towarów.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Definicja świadczenia usług obejmuje zatem wszelkie świadczenia, które nie mogą być uznane za dostawę towarów. Transakcję polegającą na odpłatnym zbyciu udziałów można więc na gruncie podatku od towarów i usług zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług.

Zauważyć jednakże należy, że transakcję sprzedaży udziałów można uznać za podlegającą opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy jest dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Analogicznie definicja podatnika uregulowana została w przepisie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria 1 z 2006 r. Nr 347 z późn. zm. dalej jako „Dyrektywa”). Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu Jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Istotną cechą działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy jest jej ciągły i profesjonalny charakter. Czynność dokonana przez podatnika, podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie Jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie ona miała charakter profesjonalny i ciągły. W konsekwencji uznać należy, że podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu udziałami (akcjami) czy też innymi instrumentami finansowymi, nie występuje jako podatnik w takiej transakcji, skutkiem czego transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej jako „TSUE” lub „ETS”). W orzeczeniach wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej (przykładowo por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).

W wyroku w sprawie C-155/94 ETS wskazał, że „prawdą jest że na mocy art. 13B(d)(5) Dyrektywy, transakcje, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach i stowarzyszeniach, listy zastawne i inne papiery wartościowe, mogą wchodzić w zakres zastosowania podatku VAT. Będzie to miało miejsce, w szczególności gdy takie transakcje są wykonywane w ramach komercyjnej działalności brokerskiej na rynku akcji lub w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego udziału w zarządzaniu spółkami, w których pakiet akcji został nabyty”.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy transakcje zbycia udziałów wykonywane są jako forma zarządzania pieniądzem u podatnika, gdy nie jest to istotnym elementem wbudowanym w jego działalność gospodarczą, lecz mają charakter Jedynie poboczny, transakcje polegające na zbyciu akcji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Transakcje polegające na zbyciu akcji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy stanową istotny i stały element działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest obrót udziałami, akcjami i innymi instrumentami finansowymi. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że samo posiadanie przez niego 20% udziałów w kapitale zakładowym W. nie przesądza również o zaangażowaniu w zarządzanie spółką W.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja polegająca na zbyciu udziałów W. do M. S.A. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie będzie występować bowiem w tej transakcji w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 Dyrektywy).

W przypadku, gdy transakcja ta nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględniania tej transakcji na potrzeby wyliczania wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazać jednocześnie należy, że w przypadku uznania, że Wnioskodawca dokonuje transakcji zbycia udziałów jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 Dyrektywy), transakcja polegająca na odpłatnym zbyciu udziałów na rzecz M. S.A. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ze względu na fakt że miejscem świadczenia usługi polegającej na zbyciu udziałów będzie Portugalia.

Jak już wskazywano wyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Dla określenia miejsca świadczenia usługi polegającej na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz M. S.A. zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W odniesieniu do usług polegających na zbywaniu praw majątkowych, jakimi są udziały, ustawa o VAT nie przewiduje wyjątku od wskazanej wyżej zasady ogólnej, a zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym, miejscem świadczenia usługi polegającej na zbyciu udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz M. S.A. będzie Portugalia. Podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji będzie M. S.A. zgodnie z regulacjami prawa portugalskiego. Transakcja ta nie będzie więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że transakcja polegająca na zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów W. na rzecz M. S.A. będzie podlegać opodatkowaniu ponieważ Wnioskodawca działać będzie w tej transakcji jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 Dyrektywy), Wnioskodawca nie będzie również obowiązany do uwzględnienia przedmiotowej transakcji przy wyliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy wliczać kwotę należną z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, także w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju pod warunkiem, że gdyby świadczenia te wykonywane były na terytorium kraju przysługiwałoby mu odliczenie oraz posiada dokumenty potwierdzające związek podatku naliczonego z tymi świadczeniami.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca obowiązany byłby do uwzględnienia transakcji polegającej na zbyciu udziałów W. do M. S.A. przy obliczaniu wskaźnika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit b) do g). Jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT jak i w art. 135 ust. 1 lit b) do g) Dyrektywy wymieniono czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 135 ust 1 lit f) Dyrektywy.

W art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wskazano, że zwania się od podatku:

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast w art. 135 ust 1 lit f) Dyrektywy wymieniono f) transakcje, łącznie z pośrednictwem. Jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust 2.

Porównując zakres powyższych zwolnień z opodatkowania w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie wskazać należy, że zakres ten nie pokrywa się. Powołana ustawa o obrocie instrumentami finansowymi wśród instrumentów finansowych, które określają zakres zwolnienia, nie wymienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te nie są bowiem papierem wartościowym, ani nie są instrumentem rynku pieniężnego, ani innymi instrumentami wymienionymi w tej ustawie.

Niezgodność ta została usunięta w drodze nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm., dalej jako „Rozporządzenie”). Zgodnie § 13 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w. spółkach, innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Pomimo faktu, że cel Dyrektywy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT obrotu udziałami poprzez nowelizację Rozporządzenia został osiągnięty, to w ocenie Wnioskodawcy cel w zakresie wyłączenia obrotu z tytułu transakcji, których przedmiotem są udziały przy obliczaniu wskaźnika proporcji nie został osiągnięty. Dokonując prawidłowej implementacji, ustawodawca krajowy powinien bowiem w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazać, że do obrotu o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 27 Rozporządzenia. Przepisy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT są więc niezgodne z przepisem art. 135 ust. 2 lit. f) Dyrektywy.

Zauważyć również należy, że w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca posługuje się pojęciem „czynności dokonywanych sporadycznie” w sytuacji gdy w przepisach wspólnotowych występuje pojęcie „transakcji pomocniczych”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że termin „pomocniczy” jest pojęciem szerszym niż użyte w ustawie o VAT określenie „sporadycznie”, które zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza „występujące rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. III SA/GI 512/12 wskazał, że transakcje zawierane pomocniczo oznaczają „zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika”.

Jak Wnioskodawca wskazywał w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest obrót udziałami i innymi instrumentami finansowymi, z tego względu w ocenie Wnioskodawcy zbycie udziałów na rzecz M. S.A. należy uznać za transakcję sporadyczną (pomocniczą) w odniesieniu do głównej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ze względu na wadliwą implementację art. 135 ust 2 lit f) Dyrektywy w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku uznania przez organ podatkowy wydający interpretację indywidualną, że miejscem świadczenia usługi polegającej na zbyciu udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz M. S.A., jest terytorium Portugalii, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wliczania obrotu z tej transakcji, do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - nie będzie zatem obowiązany do uwzględnienia przedmiotowej transakcji przy wyliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako czynności dokonanej sporadycznie. Końcowo wskazać należy, że uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji, w tym organów wydających interpretacje przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08). Pogląd taki wyrażany jest również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości),który wskazuje, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. sprawy: Fratelli Constanzo C-103/88; Hansgeorg Lennartz C-97/90; Marks & Spencer C-62/00).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 ., sygn. I FSK 1565/11 wskazał wprost że „Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje”. W uzasadnieniu cytowanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „chociaż Indywidualna Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa, to nie można nie zauważyć, że organ podatkowy postępuje w sposób porównywalny jak przy stosowaniu prawa, ponieważ dokonuje subsumcji określonego stanu faktycznego do określonej normy materialnego prawa podatkowego O-Brollk, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa, 2006/1, s. 140.) (\`(...)\`)proces wydawania Indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych Interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego a jedynie zaprezentowanego we wniosku o Interpretację, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ udzielający Interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu taktycznego przedstawionego we wniosku o Interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej Interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne Interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego Jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa 1 powodowałoby stan niepewności.”. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o Interpretację, zobowiązany Jest do wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/1121 WE, Jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy zatem stwierdzić, że co do zasady opisane we wniosku czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli jest podatnikiem z tytułu innej działalności.

Fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności i określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem 20 udziałów spółki W., stanowiących łącznie 20% kapitału zakładowego W. Udziały w W. zostały pokryte przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym. Właścicielem pozostałych 80 udziałów, stanowiących 80% kapitału zakładowego W. jest spółka M. S.A. z siedzibą na terytorium Portugalii.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa zbycie posiadanych przez niego 20 udziałów spółki W. na rzecz M. S.A. Umowa zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych udziałów zostanie zawarta w Portugalii. Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej i brokerskiej, Sprzedaż udziałów spółki W. nie będzie odbywać się w ramach tej działalności. Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu spółką, w której posiada udziały. W szczególności nie świadczy na rzecz Spółki, w której posiada udziały, usług zarządzania, finansowych, administracyjnych, księgowych itp. Posiadanie i zbycie udziałów w spółce W. nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jest to działalność uboczna względem działalności podstawowej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, jak również orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż czynność samego zbycia udziałów w spółce z o.o. nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Wnioskodawca nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

W świetle powyższego, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zbycie udziałów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy powyższe odnoszą się do sposobu postępowania w przypadku gdy podatnik prowadzi zarazem działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną. Określają one zasady odliczania podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia podatek naliczony należy rozliczać proporcjonalnie.

Ustalając tę proporcję należy mieć na względzie fakt, iż zgodnie z brzmieniem ust. 5 i ust. 6 cytowanego artykułu, do obrotu wskazanego powyżej nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia.

Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy w odniesieniu do analizowanych czynności istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Tym samym kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. nie będą uwzględniane w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygniecie, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ewentualnego opodatkowania zbycia udziałów na terytorium Portugalii, czy też zastosowania zwolnienia z podatku VAT stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.