Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.5.2019.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony 31 stycznia 2019 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) należy do grupy, która jest liderem w swojej branży. W prowadzonej działalności Spółka między innymi wykorzystuje stworzone przez swoich pracowników oprogramowanie komputerowe, pracuje nad rozwojem istniejących w Spółce i grupie rozwiązań, a także szuka nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania.

W tym celu Spółka zatrudnia obecnie na podstawie umów o pracę – i jest wobec tych osób płatnikiem w rozumieniu art. 31 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF) – pracowników (dalej: Pracownicy) na następujących stanowiskach:

*   A
*   B
*   C
*   D.

Do obowiązków osób na stanowisku A należy m.in. programowanie aplikacji (w różnych językach programowania), tj. tworzenie programów komputerowych realizujących określone wymagania biznesowe. Mogą to być narzędzia wykorzystywane wewnętrznie w codziennej pracy, jak również funkcjonalności umożliwiające realizację procesów biznesowych dla klientów zewnętrznych.

Do obowiązków osób na stanowisku B należy m.in. programowanie testów automatycznych i integracyjnych.

Do obowiązków osób na stanowisku C należy m.in. tworzenie oprogramowania automatyzującego procesy w Spółce związane z wytwarzaniem i wdrażaniem oprogramowania i innych narzędzi umożliwiających pracę A.

Do obowiązków osób na stanowisku D należy m.in. tworzenie narzędzi (oprogramowania) służącego analizie i optymalizacji procesów biznesowych oraz przygotowywaniu prognoz i analiz.

W ramach wykonywania opisanych wyżej obowiązków Pracownicy, w oparciu o swoją zindywidualizowaną i kreatywną pracę, tworzą:

*   fragmenty kodu programistycznego,
*   aplikacje/programy komputerowe,
*   pliki konfiguracyjne.

W ocenie Spółki wskazane dzieła tworzone przez Pracowników w ramach ich obowiązków służbowych spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: UPA). Pracownicy są zatem twórcami w rozumieniu UPA.

Pracownicy, poza wskazanymi wyżej zadaniami, mają również inne obowiązki o charakterze „nietwórczym”, polegające między innymi na współpracy z innymi zespołami w ramach Spółki, sporządzaniu raportów na potrzeby wewnętrzne, zarządzaniu członkami zespołu, odbywaniu szkoleń lub wykonywaniu innych czynności administracyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu uregulowania przez Wnioskodawcę zasad i procesu przenoszenia przez Pracowników majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich dzieł na Wnioskodawcę, Spółka rozważa doprecyzowanie zapisów regulujących ten obszar w obowiązujących umowach o pracę z Pracownikami. W zamierzeniu Spółki, zgodnie z tymi regulacjami, Spółka będzie nabywać ww. prawa autorskie do utworów tworzonych przez Pracowników za wynagrodzeniem z chwilą przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli przez Pracowników.

Jak zostało wskazane powyżej, w zamian za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do stworzonych przez nich utworów, Pracownikom będzie przysługiwać określone wynagrodzenie (dalej: Honorarium), które będzie stanowić część wynagrodzenia Pracowników ze stosunku pracy. Zasady wyodrębniania Honorarium z wynagrodzenia zasadniczego będą w sposób wyraźny i jednoznaczny określone w ich umowach o pracę. Dodatkowo zostanie stworzona wewnętrzna procedura dotycząca przenoszenia majątkowych praw autorskich, która poza tym obszarem będzie też regulować kwestie związane z rejestracją tworzonych utworów, procesem ich akceptacji oraz archiwizacji.

W umowach o pracę zawartych przez Wnioskodawcę z Pracownikami nastąpi zatem rozgraniczenie dwóch rodzajów prac, tj.: (i) pracy, której efektem jest tworzenie utworów podlegających ochronie na mocy UPA oraz (ii) pozostałych prac o charakterze „nietwórczym”.

Nastąpi też podział wynagrodzenia Pracowników na dwie części. Jeżeli autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, wynagrodzenie zasadnicze Pracownika za ten miesiąc będzie składać się z:

*   określonego kwotowo wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych,
*   określonego kwotowo Honorarium za przeniesienie przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku gdy Pracownik nie przeniesie w danym miesiącu praw autorskich na Wnioskodawcę (np. nie stworzy utworów z uwagi na chorobę, czy urlop lub utwory nie zostaną zaakceptowane przez Spółkę), nie uzyska on w tym miesiącu Honorarium. Tym samym, w takiej sytuacji powyższy podział nie będzie obowiązywał, a Pracownik otrzyma całość wynagrodzenia brutto określonego w umowie o pracę, jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych.

Podstawą ustalania wysokości Honorarium będzie wycena faktycznej wartości utworów stworzonych przez Pracownika w danym okresie rozliczeniowym dokonywana przez Spółkę. Jako przesłanki do wyceny wartości utworu może być wykorzystywany szereg kryteriów, m.in. doświadczenie Pracownika, jego rozpoznawalność jako specjalisty w danej dziedzinie, stopień złożoności utworu, jakość utworu, czy też adekwatność stworzonych utworów w kontekście wymagań biznesowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza wyłącznie do Honorarium, tj. części wynagrodzenia Pracowników z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF.

W tym celu, aby spełnić wymagania nakładane przez ww. przepisy, Pracownicy, zgodnie z procedurą przenoszenia majątkowych praw autorskich, będą zobowiązani do zgłaszania Spółce (w uzgodnionej formie) stworzonych w danym miesiącu dzieł, także niezakończonych. Na tej podstawie Spółka dokonuje oceny formalnej zgłoszonych dzieł – czy stanowią one utwory w rozumieniu UPA i stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b UPDOF – a następie podejmuje decyzje o ich przyjęciu bądź odrzuceniu. Ewentualne wątpliwości będą konsultowane z wewnętrznym lub zewnętrznym działem prawnym. W kolejnym kroku Spółka dokonuje wyceny dzieł i ustala wartość Honorarium należnego danemu Pracownikowi.

Ponadto Wnioskodawca wprowadzi zobowiązanie Pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w dedykowanym repozytorium, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany Pracownik w danym okresie, a tym samym, do jakich utworów Pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za Honorarium. Dokumentowany będzie również proces zgłaszania, akceptacji i wyceny utworów przez Spółkę.

Reasumując, otrzymanie w danym miesiącu Honorarium, a tym samym możliwość zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu, będzie uzależnione od następujących czynników:

1.  (jako warunek wstępny) uregulowania kwestii przenoszenia majątkowych praw autorskich przez Pracowników na Spółkę za wynagrodzeniem w umowach o pracę z Pracownikami i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, w tym jednoznacznego wyodrębnienia części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  zgłoszenia przez Pracowników Spółce stworzonych utworów w danym miesiącu,
3.  weryfikacji i akceptacji tych utworów przez Spółkę,
4.  określenia wysokości Honorarium i tego, jaka jego część przypada na utwory stanowiące efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b UPDOF (50% KUP będą bowiem naliczane tylko od tej części),
5.  odpowiedniej archiwizacji utworów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku (data wpływu 31 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, co następuje.

W ocenie Spółki utwory tworzone przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach A, B, C i D będą stanowić programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w stosunku do Honorariów, wypłacanych Pracownikom w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych, podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, z uwzględnieniem ust. 9b pkt 1 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, działając jako płatnik w rozumieniu art. 31 UPDOF, będzie uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do Honorariów wypłacanych Pracownikom z tytułu przeniesienia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych. Jednocześnie do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników ze stosunku pracy Spółka będzie zobowiązana do zastosowania „zwykłych” kosztów uzyskania przychodów, w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 UPDOF.

Zgodnie z art. 31 UPDOF osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zwane dalej: „zakładami pracy”) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PDOF od osób, które uzyskują od tych zakładów pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wysokość tych zaliczek zależy od dochodu pracownika, ustalonego – zgodnie z art. 32 ust. 2 UPDOF – jako uzyskane w ciągu miesiąca przychody, pomniejszone o koszty uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9a UPDOF w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF. Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 10 i 10a UPDOF, jeśli podatnik udowodni, że jego koszty uzyskania przychodów były wyższe niż te wynikające z normy procentowej, przyjmuje się koszty uzyskania w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzone zostało dodatkowe ograniczenie, o którym mowa w art. 22 ust. 9b UPDOF. Zgodnie z jego brzmieniem 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich można stosować jedynie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

*   działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
*   działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
*   produkcji audialnej i audiowizualnej;
*   działalności publicystycznej;
*   działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
*   działalności konserwatorskiej;
*   prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UPA, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
*   działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Reasumując przytoczone wyżej przepisy, jak również dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie, należy wskazać, że uprawnienie do stosowania przez pracodawcę (płatnika) 50% kosztów uzyskania do przychodu pracownika ze stosunku pracy wymaga, aby spełnione zostały łącznie następujące warunki:

1.  Pracownik w ramach stosunku pracy tworzy dzieła będące przedmiotem prawa autorskiego – spełniające przesłanki utworu określone w UPA;
2.  Przychód uzyskany przez pracownika, jako twórcy, w ramach stosunku pracy, wynika z korzystania przez niego z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami;
3.  Stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz w jasny i czytelny sposób określa zasady ich ustalania;
4.  Przychody będące podstawą do ustalenia 50% kosztów uzyskania muszą mieścić się w katalogu przychodów uzyskiwanych z konkretnych działalności, enumeratywnie wymienionych w art. 22 ust. 9b UPDOF;
5.  Prowadzona jest ewidencja zrealizowanych przez pracowników prac twórczych.

Odnosząc powyższe przesłanki do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. warunki zostaną spełnione łącznie, a mianowicie:

*   Pracownicy będą tworzyć w ramach stosunku pracy utwory w rozumieniu UPA.
*   Zgodnie z planowanymi zmianami, Honorarium przysługujące Pracownikom (twórcom) będzie należne z tytułu rozporządzania przez nich prawami autorskimi do tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy dzieł (przenoszenia tych praw na Spółkę). Pracownik nie otrzyma Honorarium w sytuacji, kiedy nie przekaże Spółce w danym miesiącu praw do żadnego utworu – wówczas otrzyma całość wynagrodzenia brutto określonego w umowie o pracę jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych.
*   W umowach o pracę z Pracownikami nastąpi rozgraniczenie dwóch rodzajów wykonywanych przez nich prac (prace, których efektem jest tworzenie utworów oraz prace „nietwórcze”), jak również wskazany będzie podział ich wynagrodzenia na Honorarium (z tytułu przeniesienia praw autorskich) oraz wynagrodzenie z tytułu pozostałych obowiązków pracowniczych. Zasady wyodrębniania Honorarium z wynagrodzenia zasadniczego będą w tych umowach określone w sposób wyraźny i jednoznaczny; osobno uregulowany zostanie również proces zgłaszania, weryfikacji oraz wyceny utworów.
*   W kwestii wyceny utworów należy odkreślić, że będzie ona dokonywana każdorazowo przez Spółkę, w oparciu o szereg kryteriów jakościowych, a w rezultacie będzie ona ilustrowała konkretną wartość, jaką mają dla Spółki stworzone w danym miesiącu przez danego Pracownika dzieła. Tym samym Honoraria będą miały zindywidualizowany i wymierny charakter.
*   Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Pracownicy zajmują się działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych i to w odniesieniu do utworów z tej dziedziny (gotowych programów lub fragmentów kodu) będą przenosić prawa autorskie na Spółkę, a tym samym uzyskiwać przychód w postaci Honorarium. Ta kategoria działalności jest wskazana bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF.
*   Jednocześnie Spółka planuje wprowadzić odpowiedni system archiwizowania utworów tworzonych przez Pracowników w dedykowanym repozytorium, co da możliwość każdorazowego wskazania konkretnych utworów, jakie stworzył dany Pracownik w danym okresie i powiązanie ich z Honorarium. Dokumentowany będzie również proces zgłaszania, akceptacji i wyceny utworów przez Spółkę.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w ostatnim czasie, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r. oznaczonej nr 0114-KDIP3-3.4011.344.2018.2.AK, jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2018 r. oznaczonej nr 0115-KDIT2-1.4011.82.2018.2.MK, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2018 r. oznaczonej nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2018 r. oznaczonej nr 0112-KDIL3-1.4011.113.2018.2.A.

W świetle powyższej argumentacji, w ocenie Spółki, należy stwierdzić, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinna być twierdząca, a przedstawiony przez Wnioskodawcę opis planowanych zmian organizacyjnych będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b UPODF.

Tym samym koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% będą mogły zostać zastosowane do przychodów Pracowników należnych za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy ze Spółką, tj. do Honorariów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 31 omawianej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 9b omawianej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że to, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 z późń. zm.), który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego. Zgodnie z jego treścią: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś», natomiast twórczy oznacza: 1. «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2. «dotyczący twórców».

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

W tym miejscu należy podkreślić, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o. (Wnioskodawca) w prowadzonej działalności wykorzystuje między innymi stworzone przez swoich pracowników oprogramowanie komputerowe, pracuje nad rozwojem istniejących w Spółce i grupie rozwiązań, a także szuka nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania. W tym celu Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników (dalej: Pracownicy) na następujących stanowiskach: A, B, C i D. Wyżej wskazani Pracownicy w ramach wykonywania swoich obowiązków tworzą fragmenty kodu programistycznego, aplikacje/programy komputerowe oraz pliki konfiguracyjne. W ocenie Spółki wskazane dzieła tworzone przez Pracowników w ramach ich obowiązków służbowych spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: UPA), a Pracownicy są twórcami w rozumieniu tej ustawy. Ponadto, w ocenie Spółki, utwory tworzone przez Pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach będą stanowić programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wskazano, Pracownicy mają również inne obowiązki o charakterze „nietwórczym”, polegające między innymi na współpracy z innymi zespołami w ramach Spółki, sporządzaniu raportów na potrzeby wewnętrzne, zarządzaniu członkami zespołu, odbywaniu szkoleń lub wykonywaniu innych czynności administracyjnych. Spółka wskazała, że będzie nabywać prawa autorskie do utworów tworzonych przez Pracowników za wynagrodzeniem z chwilą przyjęcia utworu przez Spółkę, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli przez Pracowników. W zamian za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do stworzonych przez nich utworów, Pracownikom będzie przysługiwać określone wynagrodzenie (dalej: Honorarium), które będzie stanowić część wynagrodzenia Pracowników ze stosunku pracy. Zasady wyodrębniania Honorarium z wynagrodzenia zasadniczego będą w sposób wyraźny i jednoznaczny określone w ich umowach o pracę. Dodatkowo zostanie stworzona wewnętrzna procedura dotycząca przenoszenia majątkowych praw autorskich, która poza tym obszarem będzie też regulować kwestie związane z rejestracją tworzonych utworów, procesem ich akceptacji oraz archiwizacji. W umowach o pracę zawartych przez Wnioskodawcę z Pracownikami nastąpi zatem rozgraniczenie dwóch rodzajów prac, tj.: (i) pracy, której efektem jest tworzenie utworów podlegających ochronie na mocy UPA oraz (ii) pozostałych prac o charakterze „nietwórczym”. W związku z tym nastąpi podział wynagrodzenia Pracowników na dwie części. Jeżeli autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, wynagrodzenie zasadnicze Pracownika za ten miesiąc będzie składać się z:

*   określonego kwotowo wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych,
*   określonego kwotowo Honorarium za przeniesienie przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów.

W przypadku gdy Pracownik nie przeniesie w danym miesiącu praw autorskich na Wnioskodawcę (np. nie stworzy utworów z uwagi na chorobę, czy urlop lub utwory nie zostaną zaakceptowane przez Spółkę), nie uzyska on w tym miesiącu Honorarium. Tym samym, w takiej sytuacji powyższy podział nie będzie obowiązywał, a Pracownik otrzyma całość wynagrodzenia brutto określonego w umowie o pracę, jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych. Podstawą ustalania wysokości Honorarium będzie wycena faktycznej wartości utworów stworzonych przez Pracownika w danym okresie rozliczeniowym dokonywana przez Spółkę. Jako przesłanki do wyceny wartości utworu może być wykorzystywany szereg kryteriów, m.in. doświadczenie Pracownika, jego rozpoznawalność jako specjalisty w danej dziedzinie, stopień złożoności utworu, jakość utworu, czy też adekwatność stworzonych utworów w kontekście wymagań biznesowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza wyłącznie do Honorarium, tj. części wynagrodzenia Pracowników z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie w danym miesiącu Honorarium, a tym samym możliwość zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu, będzie uzależnione od następujących czynników:

1.  (jako warunek wstępny) uregulowania kwestii przenoszenia majątkowych praw autorskich przez Pracowników na Spółkę za wynagrodzeniem w umowach o pracę z Pracownikami i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, w tym jednoznacznego wyodrębnienia części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  zgłoszenia przez Pracowników Spółce stworzonych utworów w danym miesiącu,
3.  weryfikacji i akceptacji tych utworów przez Spółkę,
4.  określenia wysokości Honorarium i tego, jaka jego część przypada na utwory stanowiące efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (50% koszty uzyskania przychodów będą bowiem naliczane tylko od tej części),
5.  odpowiedniej archiwizacji utworów.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w stosunku do Honorariów, wypłacanych Pracownikom w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych, będzie uprawniony do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, z uwzględnieniem ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników w ramach stosunku pracy znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując – Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w stosunku do Honorariów, wypłacanych Pracownikom w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych, podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, z uwzględnieniem ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.