Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-183/16-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; kultura; muzeum; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum(dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Muzeum) posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT. Jest samorządową instytucją kultury o charakterze naukowo-badawczym, dokumentacyjnym i edukacyjnym. Należy do kategorii „Muzeów (…)”. Ogólny nadzór nad Muzeum sprawuje Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a bezpośredni – Zarząd Województwa. Muzeum wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury pod (ma prawo do używania nazwy „muzeum rejestrowane”) oraz w księdze rejestrowej prowadzonej przez Zarząd Województwa. Muzeum działa na podstawie: Ustawy z 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 2012, poz. 987 z późn. zm.), Ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012, poz. 406 z późn. zm.) i Statutu Muzeum. Wstęp do Muzeum jest bezpłatny na podstawie Uchwały Zarządu Województwa z 14 kwietnia 2003 r. Muzeum osiąga przychody m.in. ze sprzedaży wydawnictw własnych, z świadczonych usług przewodnickich, z wykonanych kwerend, z usług ksero i skanów materiałów archiwalnych i nie archiwalnych, zgody na prezentację zbiorów Muzeum, z usług wyświetlania filmu dokumentalnego, z wynajmu rowerów i samochodu wraz z kierowcą po terenach poobozowych, z wynajmu pokoi gościnnych, z organizowania konkursów, pobytów studyjnych, z transportu wystaw czasowych do innych instytucji, wynajmu sal i opłat za przesyłkę, jak również wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku od osób fizycznych oraz odsetek bankowych.

Oprócz wymienionych wyżej przychodów Muzeum otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe, które dotyczą kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością, nie stanowią one dopłat do ceny. Wszystkie przychody osiągane ze świadczonych usług, przeznaczone są na działalność Muzeum.

Muzeum w ramach swoich działań prowadzi działalność gospodarczą.

Pismem z dnia 19 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Muzeum osiąga przychody z innej działalności niż działalność gospodarcza, ponieważ otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe, które służą realizacji celów statutowych muzeum.
2.  Opisane w sprawie czynności mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy z dnia 31 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. póz. 987, z późn. zm.).
3.  Muzeum nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów statutowych (tj. działalności kulturalnej – stawka VAT „zw”), która zawiera się w rozumieniu ww. artykułu. Nie mniej jednak ostatecznie cała działalność – zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jak również działalności statutowej związana jest z realizacją celów, do jakich zostało powołane muzeum. Ewentualne, nieznaczne dochody wynikające z prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej, przeznaczone są na dofinansowanie deficytowej działalności statutowej.
4.  Zakupione towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej ww. działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa – kulturalna). Jest możliwe przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej. Nie mniej jednak, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.) muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. W świetle Kodeksu etyki ICOM dla muzeów organizacja nienastawiona na osiąganie zysku (non-profit organization) to powstała zgodnie z prawem jednostka zbiorowa, reprezentowana przez osobę prawną lub fizyczną, której dochód (w znaczeniu każdej nadwyżki w dochodach lub zysku) przeznaczony jest wyłącznie na jej rzecz i pokrycie kosztów jej działalności. Brak nastawienia na osiąganie zysku nie wyklucza przy tym możliwości prowadzenia działalności gospodarczej – wystarczy, by miała ona charakter dodatkowy, a uzyskany z niej dochód (jak jest w niniejszej sytuacji) przeznaczony był w całości na finansowanie działań statutowych.
5.  Wydatki związane z bezpłatnym wstępem do muzeum (wskazanym w opisie sprawy) wykorzystywane są do celów wykonywanej przez muzeum działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności statutowej (kulturalnej). Istnieje możliwość przypisania tych wydatków do działalności gospodarczej.
6.  Nieodpłatny wstęp do muzeum zdecydowanie nie ma na celu poszerzenia grona osób, które korzystają w nim z odpłatnych usług. Celem jest zapewnienie łatwiejszego dostępu do materialnych śladów tragicznej historii jeńców wojennych podczas II wojny światowej (muzealiów, archiwaliów) i informacji na ten temat w miejscu pamięci, które jest cmentarzem. Możliwości skorzystania z usług przewodnickich, zwiedzania Miejsca Pamięci Narodowej wynajętym samochodem czy rowerem, zakupu publikacji muzealnych (sprzedaż opodatkowana) również służą temu celowi.
7.  Nieodpłatnie świadczone usługi są realizowane w celach statutowych, dla których muzeum zostało powołane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Muzeum zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 605 – ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawo zamówień publicznych) nie ma obowiązku ustalenia prewspółczynnika od 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum jest instytucją kultury i czynnym podatnikiem VAT. Wszystkie usługi własne jednostki są opodatkowane stawkami VAT: 23%, 8%, 5% oraz „zw” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Nieodpłatną usługą jest wolny wstęp do Muzeum, na podstawie Uchwały Nr 2814/2003 Zarządu Województwa z 14 kwietnia 2003 r. Muzeum uważa, że nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku Muzeum przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretniej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z powołanym w opisie stanu faktycznego § 6 Statutu Muzeum: „Celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach, a w szczególności: gromadzenie eksponatów zbiorów i materiałów dokumentacyjnych drogą zakupów, przydziałów, darowizn i zapisów oraz przez przyjmowanie depozytów i pozyskiwanie eksponatów zbiorów w wyniku badań terenowych, inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowo opracowywanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych, prowadzenie archiwum akt obozowych, organizowanie i prowadzenie badań naukowych w zakresie swojego działania, organizowanie wystaw stałych i czasowych, przechowywanie zgromadzonych archiwaliów i muzealiów w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo i magazynowanie ich w sposób umożliwiający wykorzystanie do celów naukowych (tj. tworzenie zespołów i działów muzealnych, zespołów i zbiorów archiwalnych, opracowywanie stosownej dokumentacji, w tym katalogów i rejestrów pomocniczych, inwentarzy dla poszczególnych zespołów i zbiorów archiwalnych, opracowywanie i publikowanie przewodników po zasobie archiwalnym i muzealnym), publikowanie katalogów, przewodników wystaw, albumów, folderów, a także prac naukowych i popularnonaukowych, prowadzenie działalności kulturalno-oświatowej, udzielanie pomocy merytorycznej stowarzyszeniom i instytucjom kulturalno-oświatowym z zakresu swego działania, współdziałanie z krajowymi i zagranicznymi instytucjami o podobnych celach, a także z byłymi jeńcami wojennymi i ich rodzinami”.

Należy wskazać, iż w opublikowanej interpretacji indywidualnej nr IBPP3/4512-959/15/SR z 16 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznaje stanowisko wnioskującego za prawidłowe, tj. uznaje działalność Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz stwierdza brak obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 1 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-1091/15-2/AS rozstrzygnął, czy jednostka ma obowiązek ustalenia prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/4512-1041/15/KM z 12 stycznia 2016 r. uznaje stanowisko wnioskodawcy, że o braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W sprawie prewspółczynnika obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zostało wystosowane pismo z 22 lutego 2016 r. przez Wiceministra Rady Ministrów Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego do Ministra Finansów.

Gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (vide: przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07).

Wnioskodawca poinformował, że w powyższych sprawach nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegająca na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).”

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 406 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   7a)popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ustawy o muzeach:

1.  Wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.
2.  W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.
3.  Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.
4.  Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.
5.  Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, po zasięgnięciu opinii Rady Ochrony Pamięci Walk i Męczeństwa, ustali, w drodze rozporządzenia, wykaz państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny, ze względu na szczególny charakter historyczny i edukacyjny tych muzeów.

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT. Jest samorządową instytucją kultury o charakterze naukowo-badawczym, dokumentacyjnym i edukacyjnym. Należy do kategorii „Muzeów (…)”. Ogólny nadzór nad Muzeum sprawuje Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a bezpośredni – Zarząd Województwa. Muzeum wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury (ma prawo do używania nazwy „muzeum rejestrowane”) oraz w księdze rejestrowej prowadzonej przez Zarząd Województwa. Muzeum działa na podstawie: Ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach, Ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i Statutu Muzeum. Wstęp do Muzeum jest bezpłatny na podstawie Uchwały Zarządu Województwa z 14 kwietnia 2003 r. Wnioskodawca osiąga przychody m. in. ze sprzedaży wydawnictw własnych, z świadczonych usług przewodnickich, z wykonanych kwerend, z usług ksero i skanów materiałów archiwalnych i nie archiwalnych, zgody na prezentację zbiorów Muzeum, z usług wyświetlania filmu dokumentalnego, z wynajmu rowerów i samochodu wraz z kierowcą po terenach poobozowych, z wynajmu pokojów gościnnych, z organizowania konkursów, pobytów studyjnych, z transportu wystaw czasowych do innych instytucji, wynajmu sal i opłat za przesyłkę, jak również wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku od osób fizycznych oraz odsetek bankowych. Opisane czynności mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach.

Oprócz wymienionych wyżej przychodów Muzeum otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe, które dotyczą kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością (służą realizacji celów statutowych muzeum), nie stanowią one dopłat do ceny. Wszystkie przychody osiągane ze świadczonych usług, przeznaczone są na działalność Muzeum.

Zainteresowany nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów statutowych (tj. działalności kulturalnej – stawka VAT „zw”), która zawiera się w rozumieniu ww. artykułu. Jest możliwe przypisanie tych towarów i usług do działalności gospodarczej. Nie mniej jednak ostatecznie cała działalność – zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jak również działalności statutowej związana jest z realizacją celów, do jakich zostało powołane muzeum. Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Ewentualne, nieznaczne dochody wynikające z prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej, przeznaczone są na dofinansowanie deficytowej działalności statutowej.

Nieodpłatny wstęp do muzeum zdecydowanie nie ma na celu poszerzenia grona osób, które korzystają w nim z odpłatnych usług. Celem jest zapewnienie łatwiejszego dostępu do materialnych śladów tragicznej historii jeńców wojennych podczas II wojny światowej (muzealiów, archiwaliów) i informacji na ten temat w miejscu pamięci, które jest cmentarzem. Możliwości skorzystania z usług przewodnickich, zwiedzania Miejsca Pamięci Narodowej wynajętym samochodem czy rowerem, zakupu publikacji muzealnych (sprzedaż opodatkowana) również służą temu celowi. Nieodpłatnie świadczone usługi są realizowane w celach statutowych, dla których muzeum zostało powołane. Zdaniem Wnioskodawcy Muzeum w ramach swoich działań prowadzi działalność gospodarczą.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Muzeum jest zobowiązane od 1 stycznia 2016 r. do ustalenia sposobu wyliczenia proporcji zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wynika z opisu sprawy, przedstawione we wniosku czynności, stanowiące przedmiot działalności Muzeum są zgodne z działalnością statutową i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach. Powołany art. 1 ustawy o muzeach, stanowi, że celem (muzeum) jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych w ustawie o muzeach.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w myśl art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Zatem, zasadniczo wstęp do muzeów jest odpłatny, co wynika z powyższych przepisów. Należy podkreślić, że w analizowanej sprawie wstęp do Muzeum jest bezpłatny na podstawie Uchwały Zarządu Województwa. Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca nieodpłatny wstęp do muzeum zdecydowanie nie ma na celu poszerzenia grona osób, które korzystają w nim z odpłatnych usług. Celem jest zapewnienie łatwiejszego dostępu do materialnych śladów tragicznej historii jeńców wojennych podczas II wojny światowej (muzealiów, archiwaliów) i informacji na ten temat w miejscu pamięci, które jest cmentarzem. Możliwości skorzystania z usług przewodnickich, zwiedzania Miejsca Pamięci Narodowej wynajętym samochodem czy rowerem, zakupu publikacji muzealnych (sprzedaż opodatkowana) również służą temu celowi.

Zatem, należy uznać, że usługi bezpłatnego wstępu do Muzeum nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym wykonywane przez Zainteresowanego usługi związane z bezpłatnym wstępem będą stanowić czynności związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa).

Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy, „Muzeum osiąga przychody z innej działalności niż działalność gospodarcza, ponieważ otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe, które służą realizacji celów statutowych muzeum”. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje czynności statutowe nieodpłatnie poprzez bezpłatne wstępy i nie są one – jak wskazano wyżej – związane z działalnością gospodarczą, to także otrzymane na realizację celów statutowych dotacje nie są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie Muzeum wykonuje zarówno czynności mieszczące się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i czynności związane z działalnością inną niż gospodarcza.

W konsekwencji, należy rozważyć, czy Muzeum, wykonując nieodpłatną działalność statutową, która jest działalnością inną niż gospodarcza, ma obowiązek stosować przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy i czego dowiedziono powyżej, zakupione przez Muzeum towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można się przy tym zgodzić z Wnioskodawcą, że wykorzystując zakupione towary i usługi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, ma możliwość przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej w całości. Zdaniem tut. Organu, niektóre koszty ponoszone przez instytucję kultury (zwłaszcza tzw. koszty ogólne działalności) są ponoszone w związku z całą działalnością Muzeum (działalnością gospodarczą i statutową) i w efekcie nie ma możliwości przyporządkowania tych kosztów wyłącznie do działalności gospodarczej. Podatek naliczony wynikający z faktury dokumentujących takie wydatki ogólne jest bowiem w części związany z działalnością gospodarczą Muzeum a w części z działalnością inną niż gospodarcza. W przypadku pewnego rodzaju wydatków związanych z całokształtem prowadzonej działalności jedynym sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest „sposób określania proporcji” wskazany w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Z zaprezentowanym stanowiskiem Muzeum nie sposób się zatem zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych przesłanek wskazujących, że Muzeum ma realne szanse określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących zakup towarów i usług. Zainteresowany wskazał jedynie, że „istnieje możliwość przypisania tych wydatków do działalności gospodarczej”. Wnioskodawca prezentując własne stanowisko wskazał interpretacje, w których podatnicy wykonywali wyłącznie czynności w ramach działalności gospodarczej (w tym bezpłatne wstępy). W opinii Zainteresowanego, całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest w ramach działalności gospodarczej, stąd – jego zdaniem – również całość ponoszonych wydatków jest z tą działalnością związana i z powyższego Wnioskodawca wywodzi prawo do odliczenia podatku. Analizując przy tym całościowo przedstawiony opis sprawy tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż Muzeum wykonuje zarówno czynności mieszczące się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i czynności związane z działalnością inną niż gospodarcza i nie ma przy tym możliwości przypisania zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego ma obowiązek obliczyć się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, na podstawie opisu sprawy oraz analizy przepisów prawa Muzeum w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ma obowiązek ustalenia sposobu wyliczenia proporcji zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.