Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.52.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: Usługi udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych są pomocniczymi transakcjami finansowymi, a zatem zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy je wliczać do obrotu służącego do wyliczenia proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pomocnicze; współczynnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 19 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych są pomocniczymi transakcjami finansowymi, a zatem zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy ich wliczać do obrotu służącego do wyliczenia proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 19 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych są pomocniczymi transakcjami finansowymi, a zatem zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy ich wliczać do obrotu służącego do wyliczenia proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. spółka akcyjna (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i posiada siedzibę na terytorium Polski.

Przedmiotem działalności Spółki, wykazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest:

*   działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z);
*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z);
*   działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01 .Z);
*   realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z);
*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z);
*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);
*   działalność prawnicza (PKD 69.10.Z);
*   działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z);
*   działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z);
*   wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11 .Z).

Głównym celem istnienia i funkcjonowania Spółki jest realizacja inwestycji deweloperskich, poprzez posiadaną strukturę spółek celowych powołanych do realizacji poszczególnych projektów deweloperskich, a także nadzór nad nimi oraz ich obsługa: organizacyjna, administracyjna i doradcza.

W związku z tym, Wnioskodawca jako jednostka dominująca, pełni w Grupie kapitałowej (dalej jako: Grupa) rolę spółki holdingowej sprawującej nadzór i obejmującej pełną obsługę organizacyjną, prawną i techniczną na rzecz spółek zależnych (dalej jako: podmioty powiązane lub spółki celowe).

Grupa prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości lokalowych.

Prowadzenie działalności deweloperskiej w formie ww. spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, co w konsekwencji ma służyć: odseparowaniu projektów i przepływów finansowych, zabezpieczeniu płynności finansowej poszczególnych projektów i ograniczeniu potencjalnego ryzyka, tak aby ewentualne problemy dot. jednej inwestycji nie rozszerzyły się na pozostałe projekty deweloperskie.

Podmioty te realizują projekty deweloperskie, które niejednokrotnie wymagają także finansowania zewnętrznego. W związku z tym. podmioty powiązane mogą zaciągać pożyczki u Wnioskodawcy oraz kredyty w bankach.

Strategia stworzona przez Grupę i realizowana poprzez istniejącą strukturę podmiotów zależnych od Spółki zakłada daleko idącą specjalizację:

*   inwestycje realizowane są w wyodrębnionych spółkach celowych;
*   usługi współdzielone są świadczone przez Spółkę.

Wnioskodawca natomiast koordynuje i nadzoruje działania poszczególnych spółek celowych (zależnych), będąc ośrodkiem, w którym podejmowane są decyzje dotyczące tworzenia realizacji strategii rozwoju. Wnioskodawca tworzy także jednolitą politykę handlową marketingową Grupy oraz pełni rolę koordynatora tej działalności. Spółka wykorzystuje też posiadaną sieć kontaktów, współpracując z przedsiębiorstwami wykonawczymi pośredniczącymi w obrocie nieruchomościami, architektami, a także kontaktując się z klientami i zatrudniając specjalistów zajmujących się administracyjną stroną poszczególnych projektów deweloperskich.

Rolę Spółki można podzielić na trzy obszary - administrację, realizację inwestycji i obsługę sprzedaży:

1.  Administracja - obejmuje zadania polegające na:
    1.  prowadzeniu ksiąg rachunkowych i rozliczeń podatkowych, w tym również przygotowywaniu budżetów, zestawień finansowych i raportów, współpracy z audytorem;
    2.  wykonywaniu czynności z zakresu obsługi kancelaryjno-sekretaryjnej;
    3.  zapewnieniu stałej obsługi prawnej.
2.  Realizacja inwestycji - polegająca na zapewnienia obsługi procesu inwestycyjnego poprzez dokonywanie wszelkich czynności faktycznych związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją procesu budowlanego inwestycji prowadzonych przez spółki celowe, w tym zapewnienie kierownika budowy oraz nadzoru inwestorskiego.
3.  Obsługa sprzedaży, polegająca na:
    1.  świadczeniu usług w zakresie obsługi sprzedażowej i posprzedażowej lokali powstałych w ramach inwestycji deweloperskiej spółki celowej;
    2.  utrzymywaniu bieżącego kontaktu z klientami i okazywanie dokumentacji klientom;
    3.  prowadzeniu bazy danych klientów;
    4.  zawieraniu umów zobowiązujących oraz umów przenoszących własność lokalu, realizowanie czynności związanych z protokolarnym przekazaniem lokalu.

W ramach udzielanych pożyczek, Wnioskodawca angażuje także środki uzyskane z emisji obligacji własnych, które przy działalności deweloperskiej Wnioskodawcy, są celowe i przeznaczone np. na zakup gruntów czy realizację inwestycji w spółkach celowych. Dzięki temu Spółka może udzielać finansowania innym podmiotom powiązanym z Grupy w postaci oprocentowanych pożyczek. Finansowanie to ma związek ze wsparciem tych podmiotów w realizacji ich własnych zadań inwestycyjnych. Z tego tytułu Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać w przyszłości wynagrodzenie w postaci odsetek. Poza udzieleniem pożyczek (w ramach linii pożyczkowych) podmiotom powiązanym, Spółka nie prowadzi tego rodzaju działalności, w szczególności w stosunku do innych podmiotów, nienależących do Grupy kapitałowej.

Spółka pragnie podkreślić, że jej zamiarem nie jest prowadzenie działalności pożyczkowej, z której miałaby uzyskiwać zasadnicze przychody. Działalność ta ma charakter poboczny i pomocniczy do działalności Spółki i związaną z tym alokacją aktywów pomiędzy poszczególne projekty.

Spółka w sposób ograniczony angażuje posiadane zasoby, w tym m.in. angażuje do obsługi pożyczek wyłącznie kilku z ponad stu zatrudnionych przez nią pracowników. Co więcej, ww. pracownicy nie poświęcają na ten cel (tj. obsługę pożyczek) pełnego wymiaru czasu pracy przysługującego zatrudnionym na pełny etat, bowiem średniomiesięcznie angażują na ten cel nie więcej niż kilka godzin pracy i jest to jedno z wielu zadań (obowiązków) przypisanych ww. osobom.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać, że z tytułu dokonywanych przez nią zakupów (usługi, towary) związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą nie stosuje żadnych ograniczeń czy też limitów dla kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Podatek naliczony podlega pełnemu odliczeniu w ramach prowadzonych przez Spółkę rozliczeń w podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania tut. organu:

1.  W jakim stopniu udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym skutkowało/będzie skutkowało zaangażowaniem aktywów (w tym środków pieniężnych) Spółki na tle prowadzonej działalności - należy podać dane odnośnie ilości, wartości i częstotliwości udzielanych (przewidywanych) pożyczek, a także dane dotyczące stopnia zaangażowania aktywów (w tym środków pieniężnych) Spółki na tle prowadzonej działalności, w związku z udzielaniem pożyczek za okres, w którym świadczono usługi udzielania pożyczek?
2.  Czy działalność Spółki polegająca na realizacji inwestycji deweloperskich, poprzez posiadaną strukturę spółek celowych powołanych do realizacji poszczególnych projektów deweloperskich, o także nadzór nad nimi oraz ich obsługa: organizacyjna, administracyjna i doradcza jest w jakiś sposób uzależniona, czy powiązana z udzielonymi pożyczkami?

Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:

Ad. 1 Na dzień 31 grudnia 2018 r. udzielone pożyczki stanowią około 38% aktywów Spółki, przy czym w 2018 r. saldo to zwiększyło się o około 44,5 mln zł. Jednocześnie na 31.12.2018 r. Spółka posiadała około 110,7 mln zł środków pieniężnych wypracowanych w toku działalności operacyjnej Grupy Kapitałowej L.

W ciągu roku 2018 Spółka udzieliła finansowania w formie pożyczek spółkom zależnym w kwocie 178,75 mln zł, jednocześnie otrzymując od spółek powiązanych środki w kwocie 144,09 mln zł w formie spłaty wcześniej udzielonych pożyczek wraz z odsetkami. Na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi, tj. 11 marca 2019 r. Spółka jest pożyczkodawcą dla 11 podmiotów z GK L.

Na chwilę obecną Spółka nie planuje znaczących zmian w opisanej powyżej strukturze aktywów Spółki, pod warunkiem realizacji na niezmienionym poziomie celów jakie są stawiane przed Grupą Kapitałową L.

Ad. 2 Działalność polegająca na udzielaniu pożyczek nie jest powiązana, ani też w żaden sposób uzależniona od usług obsługi organizacyjnej, administracyjnej i doradczej jakie Spółka świadczy na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej L.

Jak zostało wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji głównym celem istnienia i funkcjonowania Spółki jest realizacja oraz obsługa (administracyjna, organizacyjna, doradcza) projektów deweloperskich. Brak działalności pożyczkowej po stronie Spółki w żaden sposób nie wpłynąłby na realizowane przez nią pozostałe funkcje w ramach głównej działalności gospodarczej. Przychód/zyski generowane przez Spółkę w ramach głównej działalności gospodarczej są niezależne od przychodów/zysków jakie Spółka osiąga z tytułu udzielanych pożyczek (odsetki). Wynagrodzenie za realizowane usługi w obszarze obsługi administracyjnej, organizacyjnej czy doradczej jest kalkulowane i rozliczane w sposób odrębny.

Udzielanie pożyczek jest powiązane z realizacją inwestycji deweloperskich Grupy Kapitałowej L. i służy zapewnieniu finansowania spółkom operacyjnym powołanym w celu realizowania wyżej wspomnianych inwestycji. Jak wskazano we wniosku finansowanie wewnątrz Grupy jest tylko jednym ze sposobów (obok finansowania zewnętrznego w postaci np. kredytów bankowych czy emisji obligacji) na zdobycie niezbędnych środków finansowych przez spółki celowe realizujące inwestycje.

Ponownie należy podkreślić, że Spółka w niewielkim stopniu angażuje posiadane zasoby kadrowe w prowadzenie działalności pożyczkowej. Zaangażowanych w to jest wyłącznie kilku pracowników, w przypadku których, czas poświęcany na ten cel nie przekracza kilku godzin w miesiącu. Jest to jedynie jedno z wielu zadań przypisanych danym osobom, które w podstawowym zakresie realizują obowiązki związane z głównym przedmiotem działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrót Wnioskodawcy z tytułu udzielanych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i czy powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Spółki, o który m mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz niektórych podmiotów powiązanych należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji może być wyłączony z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów lub usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Przy czym w myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w związku z przedmiotowym zagadnieniem Ustawodawca zastosował w ustawie o VAT pojęcia, których nie zdefiniował, ale dostosował używaną terminologię do pojęć użytych w Dyrektywie 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Pomimo, że Dyrektywa 112 również nie definiuje pojęcia „pomocniczości” na jej gruncie, jak i poprzedzającej ją VI Dyrektywy, pojawiło się orzecznictwo, na podstawie którego możliwe jest wyjaśnienie tego terminu.

W pierwszej kolejności warto wskazać, że posługując się wykładnią językową ww. pojęcia, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „pomocniczy” znaczy: „służący jako pomoc, wspomagający, współdziałający w czymś ubocznie, dodatkowo, posiłkowo, dodatkowy”.

Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej jako: Trybunał) w wyroku w sprawie C-77/01 z dnia 29 kwietnia 2004 r. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Publica Trybunał uznał, że:

„(..) skala dochodu uzyskiwanego poprzez transakcje finansowe może być zaledwie wskazówką, iż transakcje tego typu powinny być uznawane za pomocnicze. Najistotniejsze jest ustalenie, czy obejmują one ograniczone wykorzystanie aktywów bądź usług opodatkowanych VAT. Gdy podatnik dla świadczenia usług finansowych w niewielkim stopniu wykorzystuje aktywa opodatkowane tym podatkiem, obrót z tego tytułu nie powinien mieć wpływu na określenie współczynnika struktury sprzedaży.

Wyłączenie transakcji pomocniczych z obliczania struktury VAT do rozliczenia ma za zadanie niedopuszczenie do jej zachwiania. Gdyby bowiem transakcje pomocnicze zwolnione z tego podatku zostały do niej włączone - powyższe skutkowałoby zmniejszeniem wartości proporcji w jakiej podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia. W przywołanych wyrokach TSUE podkreślał, że do realizacji transakcji pomocniczych wykorzystywana jest znikoma wartość podatku naliczonego, który podatnik zapłacił nabywając towar bądź usługę. Gdyby zatem doszło do włączenia ich do proporcji nastąpiłoby zagrożenie neutralności VAT.”

Powyższy wyrok prowadzi do konstatacji, że o „pomocniczości” transakcji w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie decyduje tylko jeden czynnik, ale całokształt działalności podatnika.

W pierwszej kolejności należy ocenić stopień zaangażowania nabytych przez podatnika towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT dla wykonania konkretnej czynności sporadycznej. Jeśli ich zaangażowanie jest znikome, a więc i podatek naliczony związany z tymi czynnościami jest nieznaczny w skali rozliczeń danego podatnika, możemy mówić o transakcjach pomocniczych.

Następnie, należy ocenić skalę generowanego dochodu, przy czym jak uznał Trybunał, pomimo, iż skala dochodu może być wskazówką, że dane transakcje finansowe nie powinny być traktowane jako pomocnicze, to fakt osiągnięcia z nich dochodu większego niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczające do uznania, iż dana transakcja nie stanowi transakcji pomocniczej.

Mając powyższe na względzie, kryteria jakie należy brać pod uwagę oceniając aspekt „pomocniczości” transakcji finansowych - wypracowane przez orzecznictwo Trybunału, wskazują przede wszystkim na:

1.  relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika, tj. jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika,
2.  stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, co do których przysługiwało prawo odliczenia VAT, w osiąganiu przychodów z tego podatku zwolnionych (transakcje pomocnicze w niewielkim stopniu angażują ww. aktywa).

Przenosząc powyższe stanowisko na grunt polskiego orzecznictwa, sądy administracyjne zajmują z reguły stanowisko zbieżne z poglądami Trybunału. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, za przesłankę uznania danej czynności za pomocniczą (sporadyczną) uznał to, iż nie jest ona charakterystyczna dla działalności podatnika. Na znaczenie wykładni językowej w prawidłowym odczytaniu znaczenia „pomocniczości”, zwrócił także uwagę NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1293/13. Ową „pomocniczość" rozumieć należy - w myśl reguł tej wykładni - jako uboczność, akcesoryjność, stawiająca ją poza podstawowym zakresem działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 571/12, Sąd dogłębnie przeanalizował możliwości wykorzystania środków uzyskanych z działalności pomocniczej. NSA uznał, że „korzyści pożyczkodawcy (realizującego działalność uboczną) posłużyć mogą wspieraniu innych celów, z którymi wiązać się będzie opodatkowanie VAT. Tym samym poprzez osiągane skutki działalność pomocnicza oddziałuje na tę realizowaną w głównym nurcie czynności podatnika. Sąd - analogicznie jak Trybunał w wyroku C-77/01 - podkreślił, że: ,,(..)każdorazowo należy dokonać analizy zaangażowania aktywów podatnika. Oznacza to, że nawet gdy udzielone pożyczki przynoszą dochód wyższy niż działalność podstawowa, zajść mogą podstawy do wyłączenia obrotu uzyskanego z tego tytułu z kalkulacji współczynnikiem struktury sprzedaży. ”

Podobne wnioski wynikają z interpretacji organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. 0 unijnej dyrektywy w zakresie VAT, wskazał m.in.:112-KDIL2-1.4012.587.2017.l.DS, w której organ powołując się na przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT, wskazał m.in.:

„(…) Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (\`(...)\`) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności .gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (\`(...)\`).

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. ”

Końcowo, organ podsumował, że: „(…) aby dojść do wniosku, te czynności wykonywane przez podatnika mają charakter "pomocniczy", konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.”

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0112- KDIL1-1.4012.661.2017.1.AK);
*   Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.950.2016.2. KR);
*   Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP3/4512-1- 210/15-4/MR).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszego wniosku, Wnioskodawca uważa, że wykonywana przez Spółkę aktywność w zakresie udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów z nią powiązanych nie stanowi jej podstawowej, ani bezpośredniej, czy niezbędnej działalności opodatkowanej Spółki, lecz ma ona charakter pomocniczy (wspierający i uzupełniający).

W ten sposób, Wnioskodawca wspiera i może wspierać także w przyszłości, podmioty z nim powiązane - spółki celowe. Wnioskodawca w ramach udzielanych pożyczek angażuje również środki uzyskane z emisji obligacji własnych, co umożliwia wsparcie spółek celowych przy realizacji projektów deweloperskich.

Należy zatem podkreślić, że zamiarem Spółki nie było i nie jest profesjonalne świadczenie usług finansowych (udzielanie pożyczek). Spółka nie prowadzi również tego rodzaju działalności na rzecz innych (zewnętrznych, niepowiązanych) podmiotów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, głównym celem istnienia i funkcjonowania Spółki jest realizacja inwestycji deweloperskich, poprzez posiadaną strukturę spółek celowych, a także nadzór nad nimi oraz ich obsługa: organizacyjna, administracyjna i doradcza.

Funkcje realizowane w tych obszarach przez Wnioskodawcę dotyczą przede wszystkim koordynacji i nadzoru poszczególnych spółek zależnych. Wnioskodawca - jako spółka matka/spółka holdingowa, ma za zadanie decydować o rozwoju i strategii całej Grupy oraz jej członków. W tym celu Wnioskodawca zatrudnia wielu wyspecjalizowanych pracowników oraz nabywa usługi i towary od podmiotów zewnętrznych. Dzięki temu to Wnioskodawca tworzy politykę handlową i marketingową Grupy, koordynuje jej działalności, rozwija współpracę z podwykonawcami oraz zajmuje się administracyjną obsługą procesów deweloperskich.

To właśnie wskazana powyżej działalność główna/podstawowa Wnioskodawcy jest istotą funkcjonowania Wnioskodawcy w przestrzeni gospodarczej. Niemal każdy zakup usługi/towaru, z którym wiąże się możliwość odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego ma związek tylko z opisaną powyżej zasadniczą działalnością realizowaną przez Wnioskodawcę w ramach Grupy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy udzielanie finasowania podmiotom powiązanym za pomocą pożyczek, nie będące elementem zasadniczej działalności Wnioskodawcy, stanowi działalność pomocniczą względem działalności głównej Spółki w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem, włączenie tych transakcji do kalkulacji współczynnika, naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT i w efekcie prowadziła do wypaczenia wartości tego współczynnika branego pod uwagę przy odliczeniu podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów, orzecznictwa i interpretacji podatkowych oraz przedstawiony stan faktyczny, Spółka stoi na stanowisku, że obrót z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz niektórych podmiotów powiązanych należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji może być on wyłączony z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść ww. przepisu wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że głównym celem istnienia i funkcjonowania Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji deweloperskich, poprzez posiadaną strukturę spółek celowych powołanych do realizacji poszczególnych projektów deweloperskich, a także nadzór nad nimi oraz ich obsługa: organizacyjna, administracyjna i doradcza. Wnioskodawca jako jednostka dominująca, pełni w grupie kapitałowej rolę spółki holdingowej sprawującej nadzór i obejmującej pełną obsługę organizacyjną, prawną i techniczną na rzecz spółek zależnych. Grupa prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości lokalowych. Podmioty powiązane (spółki celowe) realizując projekty deweloperskie, które niejednokrotnie wymagają finansowania zewnętrznego, mogą zaciągać pożyczki u Wnioskodawcy oraz kredyty w bankach.

W 2018 r. Wnioskodawca udzielił finansowania w formie pożyczek spółkom zależnym w kwocie 178,75 mln zł, jednocześnie otrzymując od spółek powiązanych środki w kwocie 144,09 mln zł w formie spłaty wcześniej udzielonych pożyczek wraz z odsetkami. Udzielone pożyczki stanowią około 38% aktywów Wnioskodawcy, przy czym w 2018 r. saldo to zwiększyło się o około 44,5 mln zł. Jednocześnie na dzień 31 grudnia 2018 r. Spółka posiadała około 110,7 mln zł środków pieniężnych wypracowanych w toku działalności operacyjnej grupy kapitałowej. Ponadto na dzień 11 marca 2019 r. Wnioskodawca jest pożyczkodawcą dla 11 podmiotów z grupy i nie planuje znaczących zmian w strukturze aktywów.

W ramach udzielanych pożyczek, Wnioskodawca angażuje także środki uzyskane z emisji obligacji własnych, które przy działalności deweloperskiej Wnioskodawcy, są celowe i przeznaczone np. na zakup gruntów czy realizację inwestycji w spółkach celowych. Dzięki temu Spółka może udzielać finansowania innym podmiotom powiązanym z Grupy w postaci oprocentowanych pożyczek. Finansowanie to ma związek ze wsparciem tych podmiotów w realizacji ich własnych zadań inwestycyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obrót z tytułu udzielanych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, stanowi obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i czy powinien być uwzględniany w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Spółki, o który m mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że czynności wykonywane na rzecz podmiotów powiązanych polegające na udzielaniu pożyczek – w ocenie organu – nie były czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te nosiły cechy powtarzalności, była to działalność planowana, a nie przypadkowa i występowała w ramach koordynacji i nadzoru działań mających charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzowały się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności spółki, przeciwnie stanowiły uzupełnienie działalności podstawowej i były niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jako jednostka dominująca, pełni w grupie kapitałowej rolę spółki holdingowej sprawującej nadzór i obejmującej pełną obsługę organizacyjną, prawną i techniczną na rzecz spółek zależnych, co w konsekwencji ma służyć zabezpieczeniu płynności finansowej poszczególnych projektów i ograniczeniu potencjalnego ryzyka, tak aby ewentualne problemy dot. jednej inwestycji nie rozszerzyły się na pozostałe projekty deweloperskie. Powyższe wskazuje, że działania polegające na udzielaniu pożyczek podmiotom powiązanym są elementem przyjętej przez Wnioskodawcę w ramach Grupy strategii w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym świadczenie opisanych usług podmiotom powiązanym z grupy stanowiło dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej – realizacji inwestycji deweloperskich, charakteryzując się przy tym powtarzalnością świadczonych usług na rzecz tych podmiotów, co wyklucza te czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz podmiotów powiązanych wykonywał czynności, które miały wpływ na całokształt działalności gospodarczej i stanowiły one około 38% aktywów Spółki.

Wskazać również należy, że pomoc finansowa udzielana spółkom powiązanym (dla 11 podmiotów), miała wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek, a to z kolei przekładało się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, nie stanowiło działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane transakcje finansowe nie miały zatem charakteru „pomocniczego” i były wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to czynności Wnioskodawcy polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tutejszego organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że orzeczenia sądów administracyjnych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

W świetle przedstawionych argumentów na podjęte rozstrzygnięcie nie mogą wpłynąć przywołane we wniosku interpretacje indywidualne, które zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Podkreślić należy, że interpretacje indywidualne zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.