Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-543/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-25
Teza: Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „…..” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „….”.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2016 r. w zakresie wskazania przedmiotu wniosku, doprecyzowania opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina …. realizuje zadanie pn. „….”.

Gmina ma wystąpić z wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej …. Jednym z załączników do wniosku jest opinia organu skarbowego w sprawie możliwości prawnej odzyskania podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu. Głównym celem projektu jest zapewnienie odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach budynku (szczególnie w miesiącach zimowych), przy jak najmniejszych nakładach finansowych. Przeprowadzenie prac pozwoli budynkom w prawidłowy sposób spełniać swoje funkcje niezależnie od panujących warunków atmosferycznych. Przygotowany został projekt budowlany zawierający zakres i przedmiot realizowanych prac. Przebudowa systemów grzewczych zostanie wykonana:

*   w obiekcie oświatowym ….. Budynek ten składa się z dwóch części: część dydaktyczna dwukondygnacyjna, całkowicie podpiwniczona z poddaszem nieużytkowym oraz część mieszkalna trzykondygnacyjna, całkowicie podpiwniczona z poddaszem nieużytkowym. Mieszkania te Gmina odpłatnie wynajmuje lokatorom.

*   w obiekcie oświatowym …., który składa się z dwóch części: pierwsza część dydaktyczna trzykondygnacyjna z parterową salą gimnastyczną wraz z zapleczem socjalnym oraz pomieszczeniami szatni, druga część hali sportowej z zapleczem socjalno-rekreacyjnym.

Obie części połączone są ze sobą łącznikami.

W ramach realizowanego zadania w obiekcie oświatowym …. przewidziano wymianę drzwi zewnętrznych, wymianę instalacji c.o. oraz instalacji c.w.u., wymianę źródła ciepła na pompy ciepła. Zamontowanie pomp ciepła w obiektach oświatowych pozwoli na zwiększenie efektywności w procesie dostarczania ciepła do budynku oświatowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy od o podatku od towarów i usług wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym …. będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego. Wydatki te przekroczą kwotę 3500zł i wpłyną na zwiększenie wartości obiektu oświatowego ….. Obiekt ten jest środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł.

Wydatki poniesione w ramach inwestycji instalacji pomp ciepła będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną sprzedażą energii cieplnej na rzecz użytkowników lokali, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT czyli nieodpłatne wykorzystywanie na własne potrzeby szkoły. W związku z wydatkami inwestycyjnymi na instalację pomp ciepła w obiekcie oświatowym w …. Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Najbardziej obiektywnym będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmują mieszkania przy szkole w …., czyli udział procentowy kubatury.

Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w części obiektu oświatowego części mieszkalnej) Gmina wystawia na rzecz użytkowników faktury VAT.

Wartość netto wraz z należnym podatkiem Gmina ujmuje w składanych deklaracjach VAT i odprowadza podatek do urzędu skarbowego. Faktury zakupu dotyczące realizowanej inwestycji wystawiane będą na gminę …..

W ramach realizowanego zadania w obiekcie oświatowym …. przewidziano wymianę drzwi zewnętrznych, wymianę okien zewnętrznych, wymianę instalacji c.o. oraz instalacji c.w.u., wymianę źródła ciepła na pompy ciepła. Zamontowanie pomp ciepła w obiekcie oświatowym pozwoli na zwiększenie efektywności w procesie dostarczania ciepła do wskazanych budynków użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym w …. będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego wydatki te przekroczą kwotę 3500zł i wpłyną na zwiększenie wartości obiektu oświatowego w ….. Obiekt ten jest środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł. Wydatki poniesione w ramach inwestycji instalacji pomp ciepła będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czyli nieodpłatne wykorzystywanie na własne potrzeby szkoły. W związku z wydatkami inwestycyjnymi na instalację pomp ciepła w obiekcie oświatowym w ….. Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT z faktur zakupu poprzez odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Najbardziej obiektywnym będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmuje hala sportowa, czyli udział procentowy kubatury.

Gminna środowiskowa hala sportowa wykorzystywana jest na imprezy masowe typu: korzystanie z boisk przez uczniów szkoły …., zgrupowania sportowe dzieci i młodzieży, wynajem na treningi dla mieszkańców, wynajem na treningi dla osób z poza gminy, wynajem na imprezy sportowe, wynajem na turnusy (obozy) sportowe. Usługi z tytułu wynajmów zaliczane są do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Do czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczyć należy:

*   korzystanie z hali przez uczniów szkoły ….,

Do czynności opodatkowanych zaliczyć należy:

*   zgrupowania sportowe dzieci i młodzieży,

*   wynajem na treningi dla mieszkańców

*   wynajem na treningi dla osób z poza gminy,

*   wynajem na imprezy sportowe,

*   wynajem na turnusy (obozy) sportowe.

W związku z wydatkami inwestycyjnymi na instalację pomp ciepła w obiekcie szkolnym w …. Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi hali sportowej i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Faktury zakupu wystawiane będą na gminę …..

Najbardziej obiektywnym będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmuje hala sportowa w obiekcie szkolnym w \`(...)\`., czyli udział procentowy kubatury.

Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w części obiektu oświatowego ….. (hala sportowa) Gmina wystawia na rzecz użytkowników faktury VAT wartość netto wraz z należnym podatkiem Gmina ujmuje w składanych deklaracjach VAT i odprowadza podatek do urzędu skarbowego.

W piśmie z dnia 1 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach wydatków znajdą się wydatki związane z całością inwestycji objętej projektem pn. „…..”. W 2014 roku Gmina poniosła wydatki związane z kosztorysem projektu budowlano – wykonawczym oraz audytem energetycznym.

Lokale mieszkalne w budynku oświatowym …. wynajmowane są na cele mieszkalne dla osób fizycznych. Gmina na podstawie umów cywilno-prawnych zawartych na czynsz mieszkalny i odrębnie na energię cieplną wystawia faktury VAT dla każdego z lokatorów.

W obiekcie oświatowym …. inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w części mieszkalnej, część szkolna nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W obiekcie oświatowym …. inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w części hali sportowej, natomiast część szkolna nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W obiekcie oświatowym …. nabywane towary i usługi można będzie przypisać do działalności gospodarczej. Najbardziej obiektywnym sposobem będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmują pomieszczenia mieszkalne, który to Gmina zastosuje do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu.

W obiekcie oświatowym …. nabywane towary i usługi można będzie przypisać do działalności gospodarczej. Najbardziej obiektywnym sposobem będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmuje hala sportowa, który to Gmina zastosuje do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu.

Wydatki związane z przedmiotową inwestycją Gmina …. poniosła w 2014 r. i dotyczyły one wykonania dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz audytu energetycznego.

Pierwszą fakturę dokumentującą wydatek związany z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina otrzymała 04 lipca 2014r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie …. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina wynajmując odpłatnie na podstawie umów najmu pomieszczenia lokali mieszkalnych w obiekcie oświatowym …. oraz hali sportowej w obiekcie oświatowym w …. osiąga obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług towary i usługi które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis tego artykułu ma zastosowanie w realizacji zadania inwestycyjnego „….”. Gmina dokona określenia kwot podatku naliczonego w fakturach VAT do odliczenia wyodrębniając kubaturę związaną z działalnością gospodarczą w obiekcie szkoły w …. i w ….. Czyli udział procentowy kubatury.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustaw o podatku od towarów i usług gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu hali sportowej dla uczniów szkoły …., odbywa się w ramach art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym, tj. realizacji zadań własnych, tym samym ww. świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ hala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy od o podatku od towarów i usług wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym ….. będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego. Wydatki te przekroczą kwotę 3500zł i wpłyną na zwiększenie wartości obiektu oświatowego ….. Obiekt ten jest środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł.

Wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym ….. będą również wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego. Wydatki te przekroczą kwotę 3500 zł i wpłyną na zwiększenie wartości obiektu oświatowego …\`(...)\` Obiekt ten jest środkiem trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b ustawy).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. „…..”. Gmina ma wystąpić z wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ….. W ramach realizowanego zadania w obiekcie oświatowym …. przewidziano wymianę drzwi zewnętrznych, wymianę instalacji c.o. oraz instalacji c.w.u., wymianę źródła ciepła na pompy ciepła. Zamontowanie pomp ciepła w obiektach oświatowych pozwoli na zwiększenie efektywności w procesie dostarczania ciepła do budynku oświatowego. Wydatki poniesione w ramach inwestycji instalacji pomp ciepła będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną sprzedażą energii cieplnej na rzecz użytkowników lokali, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT czyli nieodpłatne wykorzystywanie na własne potrzeby szkoły. W związku z wydatkami inwestycyjnymi na instalację pomp ciepła w obiekcie oświatowym ….. Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Najbardziej obiektywnym będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmują mieszkania przy szkole …., czyli udział procentowy kubatury. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w części obiektu oświatowego …. (w części mieszkalnej) Gmina wystawia na rzecz użytkowników faktury VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy od o podatku od towarów i usług wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym …. będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego. W ramach realizowanego zadania w obiekcie oświatowym …. przewidziano wymianę drzwi zewnętrznych, wymianę okien zewnętrznych, wymianę instalacji c.o. oraz instalacji c.w.u., wymianę źródła ciepła na pompy ciepła. Zamontowanie pomp ciepła w obiekcie oświatowym pozwoli na zwiększenie efektywności w procesie dostarczania ciepła do wskazanych budynków użyteczności publicznej. Wydatki poniesione w ramach inwestycji instalacji pomp ciepła będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czyli nieodpłatne wykorzystywanie na własne potrzeby szkoły. W związku z wydatkami inwestycyjnymi na instalację pomp ciepła w obiekcie oświatowym …. Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT z faktur zakupu poprzez odrębne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Najbardziej obiektywnym będzie wyodrębnienie kubatury jaką zajmuje hala sportowa, czyli udział procentowy kubatury. Gminna środowiskowa hala sportowa wykorzystywana jest na imprezy masowe typu: korzystanie z boisk przez uczniów szkoły …., zgrupowania sportowe dzieci i młodzieży, wynajem na treningi dla mieszkańców, wynajem na treningi dla osób z poza Gminy, wynajem na imprezy sportowe, wynajem na turnusy (obozy) sportowe. Usługi z tytułu wynajmów zaliczane są do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Wydatki na realizację przedmiotowego projektu w obiekcie oświatowym ….. będą również wydatkami na wytworzenie nieruchomości tzn. modernizację - ulepszenie środka trwałego. Wydatki jakie dotychczas poniósł Wnioskodawca w związku z przedmiotowym projektem dotyczyły wykonania dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz audytu energetycznego i były poniesione w 2014 r.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „…..”, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Ww. art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego projektu stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „…..” w obiekcie oświatowym …., stanowiących wytworzenie nieruchomości, którą Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, nie od całości poniesionych wydatków inwestycyjnych, ale tylko według udziału procentowego określonego zgodnie z ww. przepisem, gdyż w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. A zatem Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu efekty powstałe w wyniku realizacji projektu pn. „…..” w obiekcie oświatowym …. będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast w obiekcie oświatowym …. część obiektu jest nieodpłatnie wykorzystywana na własne potrzeby szkoły, a w części mieszkalnej Gmina wynajmuje mieszkania na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy stwierdzić, że co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług (prądu czy wody) należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

TSUE w ww. wyroku wskazał również, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. l i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Należy wskazać, że najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe stanowi czynność zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zgodnie z ww. wymienionym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że w przypadku lokali mieszkalnych refakturowane na rzecz najemców koszty, jak wskazał Wnioskodawca, dotyczą tylko faktu zużycia przez nich energii cieplnej. Natomiast wydatki poniesione na remont instalacji c.o. oraz c.w.u., nie wiążą się z samym zużyciem energii. W niniejszej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na najemców lokali (w drodze refakturowania) kosztów poniesionych na remont instalacji c.o. oraz c.w.u.

W przypadku lokali mieszkalnych nie wystąpi związek przyczynowo – skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami na remont instalacji c.o. oraz c.w.u. przyporządkowanymi do tych lokali, ponieważ lokale mieszkalne służą czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych w związku z realizacją projektu w obiekcie oświatowym ….. nie przysługuje Wnioskodawcy bowiem w tym przypadku brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Budynek oświatowy …. jest bowiem wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnie wykorzystywany na własne potrzeby szkoły) oraz do czynności zwolnionych (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „…..”.

Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji projektu pn. „…..” została rozstrzygnięta w interpretacji nr IPTPP3/4512-543/15-4/MK.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.