Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-281/15-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-24
Teza: miejsce świadczenia usług serwisowania sprzętu chłodniczego
Słowa kluczowe: magazynowanie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, o których mowa we wniosku i braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu ich świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, o których mowa we wniosku i braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu ich świadczenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kompleksowa obsługa serwisowa sprzętu chłodniczego. W ramach prowadzonej działalności, Podatnik świadczy m.in. usługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej obsługi technicznej urządzeń chłodniczych i automatów spożywczych (dalej: „Urządzenia”). Jednym z klientów Podatnika zakupujących usługi tego typu jest F. (dalej: „Usługobiorca” lub „FG”) będąca czynnym podatnikiem VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Rumunii i nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Na podstawie umowy zawartej z FG (dalej: „Umowa”), Wnioskodawca świadczy na jego rzecz kompleksowe usługi dotyczące:

*   instalacji Urządzeń,

*   demontażu Urządzeń,

*   naprawy Urządzeń w miejscu wskazanym przez klienta FG (z wykorzystaniem części zamiennych zakupionych m.in. od Usługobiorcy (dalej: „Części Zamienne”),

*   naprawy Urządzeń w magazynie (z wykorzystaniem Części Zamiennych zakupionych od FG).

Dodatkowo, w celu wykonania powyższych czynności, konieczne jest, aby Wnioskodawca:

*   przetransportował Urządzenia z magazynu do miejsca przeznaczenia (np. sklep korzystający z Urządzenia) lub

*   przechowywał Urządzenia przeznaczone do instalacji lub zdemontowane do momentu ich zadysponowania przez FG;

(dalej wspólnie jako: „Usługi”).

Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania Urządzeń użytkowanych przez FG, klienta FG lub podmioty wskazane przez FG. Ze względu m.in. na fakt, że Urządzenia mogą być wykorzystywane sezonowo (można je w łatwy sposób przenosić do innego miejsca, np. sklepu) lub ich naprawa nie może być dokonana w miejscu ich zainstalowania, w zależności od zlecenia Usług przez FG, Podatnik może być odpowiedzialny za deinstalację Urządzeń z miejsca wskazanego przez FG, przywiezienie ich do magazynu, naprawę/przygotowanie Urządzeń do dalszej pracy oraz ewentualne przechowanie (według określonej specyfikacji) do momentu ich rozdysponowania przez FG. Usługi Wnioskodawcy polegają również na przetransportowaniu Urządzeń (np. po naprawie) z magazynu (lub miejsca wskazanego przez FG) i zainstalowaniu ich w innym miejscu wskazanym przez FG.

W celu prawidłowego wykonania Usług oraz ich rozliczenia z Usługobiorcą, Podatnik przygotowuje różnego rodzaju raporty dotyczące np. ilości naprawionych Urządzeń, ilości Urządzeń wydanych i zainstalowanych itp. Dla celów naprawy Urządzeń, Podatnik używa m.in. Części Zamiennych zakupionych od Usługobiorcy.

Zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie od FG za wykonanie Usług, przy czym Umowa określa dla poszczególnych kategorii Usług odrębne stawki wynagrodzenia.

Wnioskodawca świadczy Usługi każdorazowo na zlecenie FG według lokalizacji, terminów i ilości wskazywanych przez Usługobiorcę. Zlecenia na wykonanie Usług przekazywane są Wnioskodawcy drogą elektroniczną. Podatnik jest zobowiązany do regularnego sprawdzania na stronie internetowej Usługobiorcy nowych zleceń serwisowych.

Zgodnie z zapisami Umowy, Urządzenia do instalacji dostarczane są Podatnikowi bezpośrednio od dostawcy lub wydawane są z magazynu klienta Usługobiorcy. Zdarza się, że Urządzenia oraz Części Zamienne przechowywane są w magazynie Podatnika. Podatnik musi zapewnić wolny dostęp autoryzowanemu przedstawicielowi Usługobiorcy do dokumentacji i magazynu, gdzie przechowywane są Urządzenia oraz Części Zamienne, wyłącznie w celu dokonania bieżącej kontroli ilości i warunków składowania Urządzeń oraz Części Zamiennych oraz audytu dokumentacji i usług związanych z realizacją Umowy. Zapisy Umowy nie referują do konkretnej lokalizacji, w jakiej jest/ma być położony magazyn Podatnika i w jakiej mają być przechowywane Urządzenia oraz Części Zamienne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Kontrahent, na rzecz którego Zainteresowany świadczy usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11.03.3004 roku o podatku od towarów i usług.
2.  Magazyn znajduje się w Polsce.
3.  Miejsce magazynowania (magazyn) jest nieruchomością w rozumieniu Kodeksu cywilnego.
4.  Kontrahentowi nie przysługuje i nie będzie przysługiwać tytuł prawny do powierzchni magazynowej, na której są i będą przechowywane Urządzenia.
5.  Kontrahent ma i będzie miał prawo decydowania o sposobie i miejscu składowania Urządzeń w ramach nieruchomości.
6.  Kontrahent ma i będzie miał wstęp na teren magazynu i może się po nim poruszać w obecności Wnioskodawcy.
7.  Usługa transportowania i magazynowania są i będą nierozerwalnie związane z usługą instalacji i deinstalacji Urządzeń. Wnioskodawca nie decyduje o tym, co znajdzie się w magazynie. Na zlecenie Kontrahenta Zainteresowany odbiera lodówki od klientów (klientami są sklepy, bary, itp.) i wiezie je do magazynu lub pobiera z magazynu, aby zamontować u innego klienta. Co pewien czas Kontrahent odbiera od Wnioskodawcy (z magazynu) lodówki uszkodzone i zbędne, a przywozi nowe, na które jest złożone zamówienie.
8.  Usługa transportowania, magazynowania i usługa naprawy danego Urządzenia, jego instalacja i deinstalacja są przedmiotem jednej generalnej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Poszczególne instalacje odbywają się na podstawie pojedynczych zleceń, realizowanych w ramach umowy generalnej.
9.  Usługi magazynowania świadczone są bezterminowo. W umowie nie określono czasu jej trwania. Podlega ona jedynie wypowiedzeniu przez strony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy miejsce świadczenia Usług przedstawionych w stanie faktycznym świadczonych przez Podatnika na rzecz FG należy określić wyłącznie na podstawie art. 28b ust. 1 z wyłączeniem art. 28e ustawy o VAT?
2.  Czy w odniesieniu do Usług przedstawionych w stanie faktycznym świadczonych przez Podatnika, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego, z uwagi na fakt, iż miejscem opodatkowania świadczonych Usług nie jest terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Miejsce świadczenia Usług przedstawionych w stanie faktycznym świadczonych przez Podatnika na rzecz FG należy określić wyłącznie na podstawie art. 28b ust. 1 z wyłączeniem art. 28e ustawy o VAT.
2.  W odniesieniu do Usług przedstawionych w stanie faktycznym świadczonych przez Podatnika, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego, z uwagi na fakt, iż miejscem opodatkowania świadczonych Usług nie jest terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi wykonywane na rzecz FG stanowią świadczenie kompleksowe, którego miejsce opodatkowania należy określać wyłącznie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Koncepcję opodatkowania VAT świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa 112”).

Kluczowym orzeczeniem dotyczącym tej tematyki był wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Konsekwencją uznania danych czynności za świadczenie złożone jest stosowanie zasad opodatkowania właściwych dla usługi zasadniczej wobec usług uznanych za pomocnicze. Tezy powyższego orzeczenia pokrywają się z kolejnymi wyrokami TSUE wydawanymi w tym zakresie.

Zatem, w celu wykazania, iż dana usługa ma charakter świadczenia złożonego, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Usługa złożona jest więc kombinacją różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego rezultatu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Należy wskazać, że z perspektywy FG podstawowym i zasadniczym celem nabywanych Usług od Podatnika jest instalacja lub deinstalacja Urządzenia w miejscu wskazanym przez FG i/lub naprawa tego Urządzenia (u klienta FG lub w magazynie). Usługi te wykonywane są w celu ad. (i) spełnienia wymagań Usługobiorcy i jego klientów, którzy przykładowo wynajmują Urządzenie przez dany okres lub potrzebują zwiększyć/zmniejszyć ilość posiadanych Urządzeń ze względu np. na sezon letni/zimowy oraz ad. (ii) zapewnienia prawidłowego/niezawodnego funkcjonowania i możliwie maksymalnie przedłużonej żywotności tych Urządzeń.

Podatnik zaznacza, że wyświadczenie usług pomocniczych w postaci usług transportowych czy magazynowych jest niezbędne dla wykonania usług instalacji/deinstalacji i naprawy Urządzeń. Przykładowo, jeżeli Urządzenie nie może być naprawione w miejscu jego pierwotnego zainstalowania, w celu naprawy konieczne jest jego przetransportowanie i przechowanie do momentu, gdy Podatnik będzie posiadał Części Zamienne do naprawy i/lub możliwa będzie jego ponowna instalacja w miejscu wskazanym przez FG. Innym przykładem jest sytuacja, gdy Podatnik ma za zadanie zainstalować partię Urządzeń w miejscach wskazanych przez FG, niemniej ze względu na ograniczone zasoby osobowe konieczne jest przechowanie części z nich do momentu zainstalowania wszystkich Urządzeń zamówionych przez FG. Powyższe (jedynie wybrane) przykłady pokazują, że transport i przechowanie Urządzeń jest niezbędne do wyświadczenia usług naprawy, instalacji i deinstalacji Urządzeń przez Podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie przez Podatnika usług transportowych czy magazynowych należy uznać za świadczenia pomocnicze do świadczeń głównych opisanych powyżej. Mianowicie, FG nie byłoby zainteresowane nabyciem wyłącznie usług transportowych czy magazynowych gdyby nie świadczenie usług instalacji/deinstalacji Urządzeń oraz ich naprawy przez Podatnika. Z perspektywy Usługobiorcy, nabycie wyłącznie tych świadczeń nie miałoby sensu gospodarczego.

Podsumowując, w ocenie Podatnika, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczeniami głównymi są usługi (i) instalacji/deinstalacji Urządzeń, oraz (ii) naprawy Urządzeń. Natomiast świadczeniami pomocniczymi do nich jest świadczenie usług transportowych oraz magazynowych, które są niezbędne do wykonania świadczeń głównych.

Mając na uwadze powyższe, Podatnik jest zdania, że miejsce świadczenia Usług dla celów VAT należy badać z perspektywy miejsca świadczenia usług podstawowych. Natomiast kwalifikacja podatkowa świadczeń pomocniczych powinna podążać za miejscem opodatkowania VAT świadczeń głównych. W ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług (i) instalacji/deinstalacji Urządzeń, oraz (ii) naprawy Urządzeń powinno podlegać dyspozycji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zarówno Podatnik jak i FG są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Dodatkowo, Podatnik jest zdania, że świadczenia te nie zawierają się w żadnym z wyjątków wskazanych w ustawie o VAT w zakresie miejsca świadczenia. Wobec czego, miejscem świadczenia Usług przez Wnioskodawcę, w myśl zasady ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, powinno być miejsce siedziby Usługobiorcy, tj. Rumunia. Przy czym zasada ta powinna dotyczyć również miejsca świadczenia dla świadczeń pomocniczych (usług transportowych oraz magazynowych), które powinno być analogiczne jak miejsce świadczenia usług głównych.

W konsekwencji, ustalenie miejsca opodatkowania VAT świadczenia Usług opisanych w stanie faktycznym powinno podlegać dyspozycji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako świadczenie kompleksowych usług (i) instalacji/deinstalacji Urządzeń, oraz (ii) naprawy Urządzeń.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że częścią składową Usług są usługi magazynowe, do których mógłby mieć zastosowanie inny przepis niż art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy Usługi dostarczane przez Podatnika, jako świadczenia kompleksowe dla celów VAT, nie wypełniają warunków dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Podatnik nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego w Polsce od wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania Umowy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przywołanego przepisu wynika, iż opodatkowaniem VAT w Polsce podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane przez Podatnika w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej, przedmiotem świadczenia są kompleksowe Usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia Usług będzie miejsce siedziby Usługobiorcy, tj. Rumunia. W konsekwencji, świadczenie Usług przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, a Podatnik nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego w Polsce od wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, ponieważ dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznika generalnego stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania – tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym – której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego, aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powyższe uwagi dotyczące świadczeń kompleksowych należy wyróżnić następujące warianty świadczonych usług:

1.  przetransportowanie Urządzenia do miejsca instalacji i jego instalacja – usługa ta stanowi usługę kompleksową gdzie instalacja Urządzeń stanowi świadczenie zasadnicze,
2.  demontaż Urządzenia i przetransportowanie go do magazynu – usługa ta stanowi usługę kompleksową gdzie demontaż Urządzeń stanowi świadczenie zasadnicze,
3.  demontaż Urządzenia, jego naprawa na miejscu i instalacja – usługa ta stanowi usługę kompleksową gdzie naprawa stanowi świadczenie zasadnicze,
4.  demontaż Urządzenia, przetransportowanie go do magazynu, przechowanie Urządzenia tylko na czas naprawy, naprawa/przygotowanie Urządzenia, jego przetransportowanie z magazynu do miejsca przeznaczenia – usługa ta stanowi usługę kompleksową gdzie naprawa Urządzenia stanowi świadczenie zasadnicze,
5.  demontaż Urządzenia, przetransportowanie go do magazynu, naprawa/przygotowanie Urządzenia, jego przechowywanie bezterminowe, przetransportowanie Urządzenia z magazynu do miejsca przeznaczenia i jego instalacja – usługa ta stanowi usługę kompleksową gdzie naprawa Urządzenia stanowi świadczenie zasadnicze, z wyłączeniem czynności magazynowania (przechowywania) Urządzenia za okres, który wykracza ponad czas niezbędny do jego naprawy (w tym zakresie, tj. przechowanie Urządzenia ponad okres niezbędny do jego naprawy, usługa magazynowania winna być rozpoznana jako odrębne świadczenie),
6.  demontaż Urządzenia, przetransportowanie go do magazynu, naprawa/przygotowanie Urządzenia, przechowanie Urządzenia do momentu jego rozdysponowania, międzyczasie przetransportowanie innego Urządzenia z magazynu do lokalizacji, z której przywieziono zepsute Urządzenie – usługa ta stanowi usługę kompleksową gdzie naprawa Urządzenia stanowi świadczenie zasadnicze, z wyłączeniem czynności magazynowania (przechowywania) Urządzenia za okres, który wykracza ponad czas niezbędny do jego naprawy (w tym zakresie, tj. przechowanie Urządzenia ponad okres niezbędny do jego naprawy, usługa magazynowania winna być rozpoznana jako odrębne świadczenie),
7.  demontaż Urządzenia, przetransportowanie go do magazynu, przechowywanie sezonowe Urządzenia, przetransportowanie Urządzenia z magazynu do miejsca przeznaczenia i jego montaż – usługa ta stanowi usługę kompleksową gdzie magazynowanie stanowi świadczenie zasadnicze.

Należy zatem zauważyć, że w schematach opisanych w pkt 5 i 6 czynność przechowywania Urządzeń ponad okres niezbędny do ich naprawy nie może być uznana jako czynność pomocnicza do świadczenia zasadniczego, którym jest naprawa, ponieważ nie przysłuży się ona do wykonania samej naprawy, a ma ona na celu przechowanie Urządzeń do momentu ich rozdysponowania. Dlatego też w takim zakresie czynność przechowywania winna być wyodrębniona i potraktowana jako odrębne świadczenie.

Odnośnie zaś schematu opisanego w pkt 7 to należy stwierdzić, że czynność przechowywania narzuca charakter całemu świadczeniu. Ani montaż ani też demontaż Urządzenia nie jest tutaj celem samym w sobie, a jedynie czynnością poprzedzającą i następującą po czynności zasadniczej jaką jest przechowanie Urządzenia, np. przez okres poza sezonem.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro kontrahentowi zagranicznemu nie przysługuje tytuł prawny do powierzchni magazynowej, na której są przechowywane Urządzenia, a ma jedynie prawo decydowania o sposobie i miejscu składowania Urządzeń w ramach nieruchomości oraz ma możliwość wstępu na teren magazynu i poruszania się w obecności Wnioskodawcy, to oznacza, że nie ma swobodnego dysponowania powierzchnia magazynową i ww. usługa magazynowania nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością i nie spełnia dyspozycji art. 28e ustawy.

W związku z powyższym, skoro usługi, o których mowa we wniosku, Zainteresowany świadczy na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, to w stosunku do wszystkich usług wymienionych w opisie sprawy zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. w Rumunii). W związku z tym, miejscem świadczenia wszystkich usług, o których mowa we wniosku, nie jest terytorium Polski, co oznacza, że Wnioskodawca z tytułu świadczenia przedmiotowych usług nie nalicza podatku należnego.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, o których mowa we wniosku i braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu ich świadczenia należało uznać je za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny. Jakkolwiek tut. Organ nie podzielił argumentacji Wnioskodawcy, iż czynności przechowywania, o których mowa w wariancie usług wymienionych w punkcie 5 i 6, stanowią czynność pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jakim jest naprawa oraz, że usługi wymienione w punkcie 7 stanowią usługę, której celem zasadniczym jest montaż lub demontaż, to jednak powyższe - w okolicznościach niniejszej sprawy - pozostało bez wpływu na określenie miejsca świadczenia tych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.