Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.524.2018.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości (lokali wraz z udziałami w częściach wspólnych z miejscami postojowymi) w trybie art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: dostawa; lokal; nieruchomości; odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości (lokali wraz z udziałami w częściach wspólnych z miejscami postojowymi) w trybie art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości (lokale wraz z udziałami w częściach wspólnych z miejscami postojowymi) - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (lokale wraz z udziałami w częściach wspólnych z miejscami postojowymi) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. do tut. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości (lokali wraz z udziałami w częściach wspólnych z miejscami postojowymi) w trybie art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.524.2018.2.AB oraz 0111-KDIB2-2.4014.92.2018.3.BF.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania – M Spółka akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – G Spółka z o.o.

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółki G Sp. z o.o. („Sprzedający”) oraz M („Kupujący”) posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i są zarejestrowane jako czynni podatnicy dla celów podatku od towarów i usług („VAT”). Sprzedający i Kupujący będą dalej łącznie zwani „Wnioskodawcami”.

Dnia 23 stycznia 2018 r. Sprzedający nabył od spółki I Sp. z o.o. („I”) 12 odrębnych lokali („Lokale”) znajdujących się w trzech budynkach („Budynki”) położonych przy ul. D („Budynek 1”), ul. D („Budynek 2”) oraz ul. D („Budynek 3”) w K wraz z miejscami postojowymi i udziałami w częściach wspólnych (m.in. w działkach gruntu, budynku portierni, wjazdami i wyjazdami z posesji, infrastrukturze technicznej) - dalej łącznie jako „Nieruchomość”. W każdym z Budynków mieszczą się po 4 Lokale. Nieruchomość położona jest na trzech działkach mieszczących się na terenie dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną na działkach leśnych w strefie koncentracji usług. Jedna z działek stanowiąca część wspólną Lokali jest działką niezabudowaną.

Nabycie Lokali wraz udziałami w częściach wspólnych zostało udokumentowane fakturą VAT, a Sprzedający dokonał odliczenia VAT naliczonego od dostawy Nieruchomości.

Inwestycja polegająca na budowie Budynków wraz z garażami podziemnymi (w których wyznaczono łącznie 42 miejsca postojowe), budynkiem gospodarczym (portiernią), niezbędną infrastrukturą techniczną, wjazdami, wyjazdami, przyłączami mediów oraz terenami zielonymi i obiektami małej architektury („Inwestycja”) powstawała w latach 2008-2011. Oddanie Nieruchomości do użytkowania miało miejsce w 2011 r. Przeprowadzenie Inwestycji wiązało się z poniesieniem wydatków udokumentowanych fakturami VAT upoważniającymi inwestora do odliczenia VAT naliczonego. Od czasu oddania do użytkowania Nieruchomość nie była ulepszana, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy czym w ocenie Sprzedającego i Kupującego zarówno Lokale jak i części wspólne Nieruchomości wymagają kapitalnego remontu i rewitalizacji, ze względu na długi okres braku ich użytkowania, co wskazano w Umowie Sprzedaży.

Po zakończeniu Inwestycji, w dniu 20 kwietnia 2012 roku, dla wszystkich Lokali zostały wydane zaświadczenia o samodzielności lokali. Następnie w dniu 1 grudnia 2017 r. I złożyło, jednocześnie dla wszystkich Lokali, oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności Lokali. W konsekwencji, od momentu wpisu Lokale (wraz z częściami wspólnymi) stanowią odrębne nieruchomości i jako takie były przedmiotem umowy sprzedaży między I a Sprzedającym z wyodrębnioną ceną dla każdego z nich.

W latach 2011 - 2016 część Lokali była przedmiotem najmu na cele niemieszkalne. Były to w szczególności:

1.  dwa Lokale w Budynku 1 - dla celów najmu długoterminowego od lipca 2014 r. do kwietnia 2016 r.,
2.  dwa Lokale w Budynku 2 - dla celów wielokrotnego najmu krótkoterminowego w latach 2011-2016,
3.  Lokale mieszczące się w Budynku 3 - dla celów najmu długoterminowego w latach 2011-2012, oraz dla celów wielokrotnego najmu krótkoterminowego w latach 2013, 2014, 2016.

Przedmiotowe umowy najmu zawierane były pomiędzy ówczesnym właścicielem, spółką I, a poszczególnymi podmiotami niebędącymi osobami fizycznymi. W dniu sprzedaży Nieruchomości przez I na rzecz Sprzedającego, oraz odprzedaży Nieruchomości Kupującemu, nie obowiązywała żadna umowa najmu na którykolwiek z Lokali.

W dniu 24 stycznia 2018 r. Sprzedający i Kupujący zawarli umowę sprzedaży („Umowa Sprzedaży”) na mocy której Kupujący nabył od Sprzedającego przedmiotowe Lokale wraz z udziałami w częściach wspólnych Nieruchomości (tj. udziałami w działkach gruntu oraz portierni, wjazdach i wyjazdach, itp.). Ponadto, w ramach zapłaconej ceny na Kupującego przeniesione zostały autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej na podstawie której zrealizowana została Inwestycja. Prawa te są ściśle związane z przedmiotową Nieruchomością.

Jak wskazano wyżej każdy z Lokali stanowił odrębną nieruchomość i jako takie były przedmiotem Umowy Sprzedaży z wyodrębnioną ceną dla każdego z nich.

Przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży w odniesieniu do Nieruchomości zawarte zostały umowy na dostawę wody, paliwa gazowego i energii elektrycznej, umowa o świadczenie dozoru technicznego oraz umowa dotycząca odbioru i zagospodarowania odpadów. Zgodnie z treścią Umowy Sprzedaży, ww. umowy mogą zostać rozwiązane przez Sprzedającego na pisemny wniosek Kupującego, z zachowaniem odpowiednich terminów wypowiedzenia, w taki sposób, że Kupujący nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności. Kupujący nie rozwiązał obowiązujących umów na dostawę mediów.

Poza powyższymi prawami do dokumentacji projektowej oraz umowami na dostawę mediów, Sprzedający nie przeniósł na Kupującego żadnych aktywów, zobowiązań bądź umów, a także praw i obowiązków, które nie są związane z Nieruchomością w tym zwłaszcza:

*   zobowiązań handlowych;
*   należności, rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach bankowych;
*   umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym umowy o usługi księgowe;
*   ksiąg handlowych;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how związanego z jego prowadzeniem;
*   nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Sprzedający prowadzi działalność w branży okołobudowlanej. W dniu zawarcia Umowy Sprzedaży jak i obecnie Sprzedający zatrudnia wielu pracowników. W ramach Umowy Sprzedaży nie doszło jednak do przejścia pracowników od Sprzedającego do Kupującego.

Nieruchomość nie była jedynym składnikiem jego majątku. Ponadto, Nieruchomość nie była także wyodrębniona jako dział oddział czy wydział przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zapisy umowy spółki, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu korporacyjnego o podobnym charakterze również nie wskazywały na wyodrębnienie działalności związanej ze zbywanymi Nieruchomościami.

Warunki transakcji sprzedaży Lokali przez I na rzecz Sprzedającego były w tym zakresie tożsame, tj. nie obejmowały żadnych aktywów, zobowiązań bądź umów, a także praw i obowiązków, które nie są związane z przedmiotową Nieruchomością wymienionych powyżej.

Intencją Kupującego nie jest kontynuacja działalności I polegającej na najmie Nieruchomości. Kupujący planuje dokonać kapitalnego remontu Nieruchomości, a następnie przeznaczyć poszczególne Lokale wraz z udziałem w częściach wspólnych na sprzedaż. W ocenie Kupującego zaplanowana sprzedaż poszczególnych Lokali będzie opodatkowana VAT. Zaplanowana działalność Kupującego będzie prowadzona przez niego przy wykorzystaniu Nieruchomości i własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na względzie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; „Ustawa o VAT”) w dniu 8 grudnia 2017 r., tj. przed zawarciem Umowy Sprzedaży, Sprzedający i Kupujący złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (jako właściwemu dla Kupującego) zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od VAT dostawy Nieruchomości i wyborze opodatkowania VAT tej dostawy.

Oświadczenie to zawierało nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Sprzedającego oraz Kupującego, planowaną datę zawarcia Umowy Sprzedaży oraz adres pod którym położona jest Nieruchomość, a tym samym spełniało wymogi określone w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka zakupiła przedmiotową nieruchomość tj. 12 odrębnych lokali znajdujących się w trzech budynkach wraz z miejscami postojowymi i udziałami w częściach wspólnych w celu wykorzystywania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych.
2.  Każdy z Lokali objęty jest odrębną księgą wieczystą. W księgach wieczystych poszczególnych Lokali wskazane jest, że z własnością Lokalu związany został udział w nieruchomości wspólnej (objętej inną, wspólną księgą wieczystą z której zostały wydzielone Lokale, każdy do odrębnej księgi wieczystej), w podanej tam wysokości. Ponieważ miejsca postojowe wchodzą w skład części wspólnych to księga wieczysta dla nieruchomości wspólnej obejmuje również miejsca postojowe. Powyższe zgodne jest z art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, w myśl którego w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Ustawowe uznanie udziału w nieruchomości wspólnej za prawo związane z własnością lokali oznacza, że nie można ustanowić odrębnej własności lokalu bez jednoczesnego ustanowienia i przeniesienia na nabywcę lokalu udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej.
3.  Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
4.  Sprzedający nie dokonywał ulepszeń nabytej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy Nieruchomość (w tym przedmiotowe Lokale) będąca przedmiotem dostawy stanowiła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania, że Nieruchomość (w tym przedmiotowe Lokale) będąca przedmiotem dostawy nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - czy dostawa Nieruchomości od Sprzedającego na rzecz Kupującego (w tym przedmiotowych Lokali), mając na względzie powyższy stan faktyczny, była opodatkowana VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, czy Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości (w tym przedmiotowych Lokali) zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Zdaniem Wnioskodawców Nieruchomość (w tym przedmiotowe Lokale) będąca przedmiotem dostawy nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawców dostawa Nieruchomości od Sprzedającego na rzecz Kupującego (w tym przedmiotowych Lokali), mając na względzie powyższy stan faktyczny była opodatkowana VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawców, Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości (w tym przedmiotowych Lokali) zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega VAT.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego akceptuje się, iż, dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przykładowo stanowisko takie przedstawione zostało m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 24 marca 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK w której organ stwierdził, że:

„Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny”.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach dokonanej sprzedaży Kupujący nabył Nieruchomość oraz prawa do jej projektu, a także stał się stroną umów na dostawę mediów, zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że Nieruchomość stanowiła przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, sprzedaży nie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, obejmujących w szczególności:

*   nazwę przedsiębiorstwa Sprzedającego;
*   wierzytelności, należności, rachunki bankowe czy środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych;
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym umowy o usługi księgowe;
*   księgi handlowe;
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how związany z jego prowadzeniem.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte m.in. interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r.; odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku; odpowiedź która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej sprzedaży nie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Sprzedającego.

Na uwagę zasługuje również zawarta w kodeksowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Stanowisko takie wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r.:

„Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.”

Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how związany z jego prowadzeniem, umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym umowy o usługi księgowe, umowy związane z ubezpieczeniem czy zarządzaniem Nieruchomością, należności, rachunki bankowe czy środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych, księgi handlowe oraz inne aktywa nie zostały przejęte przez Kupującego. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Ponadto, dostawa Nieruchomości nie stanowi także dostawy ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie ze stanowiskiem jakie zaprezentowane zostało m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14:

„Z powołanych wyżej przepisów (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) należy wywieść, że zorganizowana część przedsiębiorstwa:

*   powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.”

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Sprzedającego, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego nie zostały przejęte przez Kupującego. Kupujący dobrowolnie wstąpił jedynie w stosunek prawny wynikający z umów dotyczących dostawy mediów dla zapewnienia dostaw mediów i aby nie doprowadzić do dalszego pogorszenia stanu budynków i Lokali.

W myśl wskazanej wyżej definicji, ZCP powinno się charakteryzować wyodrębnieniem organizacyjnym. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu lub umowy spółki, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu korporacyjnego o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IPPP2/443-1158/13-2/DG, w której to organ stwierdził, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Tymczasem, przeniesione składniki majątkowe i oparta o nie działalność Sprzedającego nie były wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowiła finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Nieruchomość nie posiada również zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo gotowe do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Aby Nieruchomość mogła w jakikolwiek sposób funkcjonować konieczny jest mechanizm jej zarządzania, dokonywany przez pracowników przedsiębiorstwa lub podmiot trzeci działający na postawie umowy o zarządzanie. Żadne z powyższych nie zostało natomiast przeniesione w ramach dokonanej transakcji.

Stanowisko to znajduje oparcie w najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn.: I FSK 1316/15, w którym sąd stwierdził, że:

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (\`(...)\`). Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.”

Należy zatem stwierdzić, że Nieruchomość nie była wyodrębniona organizacyjnie, finansowo czy funkcjonalnie w ramach struktury Sprzedającego. Świadczyć o tym ponadto może również sam charakter opisanego w stanie faktycznym przedsięwzięcia. Ze względu na sekwencję czasową dokonywanych transakcji, tj. nabycia Nieruchomości dnia 23 stycznia 2018 r., a następnie jej sprzedaży dnia 24 stycznia, nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu w ramach struktury Sprzedającego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, sprzedawane składniki majątkowe nie spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ponadto, zamiarem Kupującego nie jest kontynuacja stosunków najmu, ani prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jakim prowadził ją Sprzedający czy też I. Kupujący planuje dokonać kapitalnego remontu Nieruchomości a następnie przeznaczyć ją do odprzedaży. Będzie to działalność prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców. W ocenie Wnioskodawców świadczy to o niemożności uznania Kupującego za „następcę” Sprzedającego w zakresie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko odnaleźć można między innymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo: Wyrok TSUE z dnia 27.11.2003 r., sygn. C-497/01, Zita Modes), w którym podkreślono, iż zbycie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części dotyczy tych transakcji w których kupujący posiada zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o to przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, a nie jedynie jego niezwłoczną likwidację bądź odsprzedaż.

W świetle powyższego należy uznać, że nabyte przez Kupującego Lokale wraz z udziałem w częściach wspólnych Nieruchomości nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, warunki transakcji sprzedaży Lokali przez I na rzecz Sprzedającego były w swoim zakresie tożsame z warunkami transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, tj. nie obejmowały żadnych aktywów, zobowiązań bądź umów, a także praw i obowiązków, które nie są związane z przedmiotową Nieruchomością (poza wymienionymi prawami autorskimi i umowami na dostawę mediów), w związku z czym transakcja pomiędzy I a Sprzedającym nie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Świadczą o tym w szczególności następujące okoliczności:

*   zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (poza umowami dotyczącymi dostawy mediów) oraz składniki takie jak know-how, tajemnice przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych czy księgi nie zostały przejęte przez Kupującego;
*   Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego, czy I,
*   przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomość nie była wyodrębniona organizacyjnie, finansowo bądź funkcjonalnie w ramach struktury Sprzedającego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią interpretacyjną w tym zakresie, zaprezentowaną m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dn. 23 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.9.2018.2.IP,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dn. 23 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.451.2017.2.SR,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dn. 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.264.2017.2.EK,
*   Izbę Skarbową w Katowicach dn. 16 czerwca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-208/16/ASz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dn. 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dn. 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 2

Biorąc pod uwagę, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a ponadto, że transakcja została dokonana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawców sprzedaż Lokali wraz z udziałami w częściach wspólnych stanowi odpłatną dostawę towarów z perspektywy VAT i jako taka podlega VAT. Jednocześnie, mając na względzie przepisy Ustawy o VAT, sprzedaż ta stanowi dostawę części budynku i budowli wraz prawem własności gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem, a także części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności zabudowanej działki wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem „dzieliła” traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na tej działce.

Zgodnie z Ustawą o VAT dostawa Nieruchomości jest opodatkowana VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT. W związku z powyższym należy rozważyć, czy sytuacja taka ma miejsce z zaistniałym stanie faktycznym.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano powyżej, 8 z 12 Lokali w latach 2011-2016 było przedmiotem najmu na rzecz podmiotów trzecich. Oddanie Lokali w najem podmiotom trzecim bez wątpienia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o VAT. Jednocześnie, w ciągu pięciu lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w szczególności takie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Zatem, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Lokali wchodzących w skład Nieruchomości, które były przedmiotem najmu, a także części wspólnych jak np. portierni doszło nie później niż w 2011 r., tj. w momencie oddania Nieruchomości do użytkowania i przeznaczenia pod wynajem.

Biorąc pod uwagę, że Umowa Sprzedaży została zawarta 24 stycznia 2018 r. nie ulega, w ocenie Wnioskodawców, wątpliwości że dostawa ta miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tych Lokali. W związku z powyższym dostawa wynajmowanych Lokali podlegała tzw. zwolnieniu od VAT z opcją opodatkowania przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży zarówno Sprzedający, jak i Kupujący byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a zatem, zdaniem Wnioskodawców, strony były uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do dostawy Lokali - pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w dniu 8 grudnia 2017 r., tj. przed zawarciem Umowy Sprzedaży, Sprzedający wraz z Kupującym złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (jako właściwemu dla Kupującego) zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od VAT dostawy Lokali i wyborze opodatkowania VAT tej dostawy. Oświadczenie to zawierało nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Sprzedającego oraz Kupującego, planowaną datę zawarcia Umowy Sprzedaży oraz adres pod którym położona jest Nieruchomość, a tym samym spełniało wymogi określone w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości, mając na względzie oświadczenie złożone przez Wnioskodawców o rezygnacji ze zwolnienia od VAT, była opodatkowana VAT.

Jedynie na marginesie Wnioskodawcy zwracają również uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Umowy Sprzedaży obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwolniona od VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Dostawa Lokali była natomiast objęta zakresem zwolnienia (z opcją opodatkowania) przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W konsekwencji, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w stosunku do dostawy Lokali.

Co ważne, obligatoryjne zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie również zastosowania do 4 Lokali, które nie były przedmiotem najmu.

W ocenie Wnioskodawców, do pierwszego zasiedlenia wszystkich Lokali doszło w dniu oddania Nieruchomości do używania i przeznaczenia ich pod wynajem (pomimo, iż w przypadku 4 Lokali nie zawarto finalnie żadnej umowy najmu). W takim przypadku, traktowanie podatkowe niewynajmowanych Lokali będzie zbieżne z opisanym powyżej sposobem opodatkowania pozostałych Lokali.

Nawet jeśli jednak uznano by, że pierwsze zasiedlenie 4 Lokali nie miało nigdy miejsca, a więc dostawa Lokali nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, konieczna jest analiza czy znajdzie zastosowanie kolejny ustęp powołanego artykułu, zgodnie z którym dostawa budynku, budowli lub ich części podlega zwolnieniu jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, z którego Sprzedający skorzystał. W związku z powyższym, obligatoryjne zwolnienie od VAT, o którym mowa powyżej nie znalazłoby zastosowania ze względu na niespełnienie przynajmniej jednego z koniecznych ku temu warunków, które to warunki muszą zostać spełnione łącznie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dn. 31 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.540.2017.1.ŻR, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dn. 24 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.174.2016.3.AD, w której to organ wskazał że:

„Jednakże jak już wcześniej wspomniano w przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jednak, aby zastosowanie tego zwolnienia było możliwe muszą być spełnione łącznie 2 warunki.”

Biorąc zatem pod uwagę, że obligatoryjnie zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji, konieczność opodatkowania Lokali wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako dostawy realizowanej w ramach pierwszego zasiedlenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy Sprzedaży podlegała opodatkowaniu VAT.

Jedynie na marginesie Wnioskodawcy wskazują, że w odniesieniu do jednej z działek stanowiących część Nieruchomości, na której nie jest posadowiony żaden z Budynków, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawę terenów niezabudowanych innych niż terenu budowlane zwalnia się od podatku. Działka ta jednak oznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, w związku z czym stanowi teren budowlany, zgodnie z definicją przewidzianą w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Niezależnie od tego działki niezabudowane stanowią części wspólne, w których udział jest ściśle związany z własnością Lokalu w taki sposób, że nie można zbyć Lokalu odpowiadającego mu udziałowi w częściach wspólnych ani też nie jest możliwe zbycie udziału w częściach wspólnych bez zbycia danego Lokalu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 3

Z uwagi na fakt, że planowane jest iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (opodatkowane VAT dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz prowadzenie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej związanej z ich sprzedażą), zdaniem Wnioskodawców, Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości (w tym przedmiotowych Lokali) zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości (lokali wraz z udziałami w częściach wspólnych z miejscami postojowymi) w trybie art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT -**jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości (lokale wraz z udziałami w częściach wspólnych z miejscami postojowymi) - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (lokale wraz z udziałami w częściach wspólnych z miejscami postojowymi) - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku transakcji na Kupującego, Sprzedający nie przeniósł żadnych aktywów, zobowiązań bądź umów, a także praw i obowiązków, które nie są związane z Nieruchomością w tym zwłaszcza zobowiązań handlowych, należności, rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach bankowych, umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym umowy o usługi księgowe, ksiąg handlowych, tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how związanego z jego prowadzeniem, nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie doszło również do przejścia pracowników od Sprzedającego do Kupującego.

W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotu niniejszej sprzedaży nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie.

Opisane we wniosku składniki majątkowe – w konsekwencji przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE - będące przedmiotem dostawy nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, gdyż tzw. „Nieruchomość” będąca przedmiotem sprzedaży nie była wyodrębniona jako dział oddział czy wydział przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zapisy umowy spółki, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu korporacyjnego o podobnym charakterze również nie wskazywały na wyodrębnienie działalności związanej ze zbywanymi Nieruchomościami. Intencją Kupującego nie jest kontynuacja działalności polegającej na najmie Nieruchomości. Kupujący planuje dokonać kapitalnego remontu „Nieruchomości” a następnie przeznaczyć poszczególne Lokale wraz z udziałem w częściach wspólnych na sprzedaż.

Tak, więc przedmiot transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Zbywane Składniki Majątkowe – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży „Nieruchomości” będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (vide: pkt 41 wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16).

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto należy zauważyć, że z uwagi na to, że ustawa oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy – samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy – samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu – do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali – w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy – nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12).

Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 23 stycznia 2018 r. Sprzedający nabył od spółki Sp. z o.o. I. 12 odrębnych lokali znajdujących się w trzech budynkach wraz z miejscami postojowymi i udziałami w częściach wspólnych (nieruchomość). Nabycie Lokali wraz udziałami w częściach wspólnych zostało udokumentowane fakturą VAT, a Sprzedający dokonał odliczenia VAT naliczonego od dostawy Nieruchomości. Z tytułu nabycia ww. nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oddanie Nieruchomości do użytkowania miało miejsce w 2011 r. Od czasu oddania do użytkowania Nieruchomość nie była ulepszana, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sprzedający nie dokonywał ulepszeń nabytej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. W latach 2011-2016 część Lokali była przedmiotem najmu na cele niemieszkalne. Były to w szczególności: dwa Lokale w Budynku 1 - dla celów najmu długoterminowego od lipca 2014 r. do kwietnia 2016 r., dwa Lokale w Budynku 2 - dla celów wielokrotnego najmu krótkoterminowego w latach 2011-2016, Lokale mieszczące się w Budynku 3 - dla celów najmu długoterminowego w latach 2011-2012, oraz dla celów wielokrotnego najmu krótkoterminowego w latach 2013, 2014, 2016. Odnośnie natomiast 4 lokali przeznaczonych na wynajem nie zawarto finalnie umów najmu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że dostawa 8 lokali, które były przedmiotem najmu, znajdujących się w trzech budynkach wraz udziałami w częściach wspólnych i miejscami postojowymi będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż przedmiotowe lokale były przedmiotem najmu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych 8 lokali wraz z udziałami w częściach wspólnych i miejscami postojowymi minął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie była ulepszana, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie ww. 8 lokali (które były przedmiotem najmu) z wraz udziałami w częściach wspólnych i miejscami postojowymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Sprzedający oraz Kupujący lokalu mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowej nieruchomość (lokali wraz z wraz udziałami w częściach wspólnych i miejscami postojowymi) pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca lokalu są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy lokalu właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowego budynku.

Reasumując, należy stwierdzić, że Sprzedawca ma prawo do zastosowania do ww. dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją jej opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Natomiast odnośnie dostawy 4 lokali, które były przeznaczone na wynajem, jednak finalnie nie zostały oddane w najem lub dzierżawę, należy zauważyć, że dostawa przedmiotowych lokali będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT gdyż do dnia tej dostawy nie doszło do wydania do użytkowania przedmiotowych 4 lokali.

W konsekwencji dla dostawy przedmiotowych 4 lokali nie znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym przy dostawie ww. 4 lokali należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, Sprzedający nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży ww. 4 nie wynajmowanych wcześniej lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy nabyciu nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym nie został spełniony warunek umożliwiający zwolnienie od podatku dostawy tych 4 lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto przedmiotowe lokale nie był wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie do działalności zwolnionej, tak więc ww. dostawa 4 lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa ww. 4 lokali, które przed ta dostawą nie były przedmiotem najmu, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla sprzedawanych lokali.

W tym miejscu w odniesieniu do działki stanowiącej część Nieruchomości na której nie jest posadowiony żaden z budynków – teren niezabudowany, należy zauważyć, że skoro jak wskazał Wnioskodawca ta działka niezabudowana stanowi część wspólną lokali, w której udział jest ściśle związany z własnością Lokalu w taki sposób, że nie można zbyć Lokalu bez odpowiadającego mu udziału w częściach wspólnych ani też nie jest możliwe zbycie udziału w częściach wspólnych bez zbycia danego Lokalu, to tym samym analiza opodatkowania tej działki jako przedmiot sprzedaży pod kątem zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT lub opodatkowania podatkiem VAT jest niezasadna.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, iż obligatoryjnie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji, konieczność opodatkowania Lokali wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako dostawy realizowanej w ramach pierwszego zasiedlenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu transakcji nabycia opisanej Nieruchomości (lokali wraz z wraz udziałami w częściach wspólnych i miejscami postojowymi).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Kupujący) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyta nieruchomość – lokale wraz z udziałami w częściach wspólnych z miejscami postojowymi będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych. Transakcja sprzedaży „Nieruchomości” składającej się z 12 odrębnych lokali na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że jeżeli ww. nieruchomość (lokale wraz z udziałami w częściach wspólnych z miejscami postojowymi) będzie wykorzystywana przez Kupującego (Wnioskodawca) do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.