Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1162/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-17
Teza: opodatkowanie kwot wynikających z ugód zawieranych z tytułu bezumownego poboru wody oraz odprowadzania ścieków
Słowa kluczowe: kradzież; ugody; woda; ścieki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wynikających z ugód zawieranych z tytułu bezumownego poboru wody oraz odprowadzania ścieków - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wynikających z ugód zawieranych z tytułu bezumownego poboru wody oraz odprowadzania ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakład Sp. z o.o. (zwana dalej: „Zakład” lub „Spółką”) prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków. Powyższe czynności Spółka wykonuje, co do zasady, na podstawie pisemnej umowy, zawartej z odbiorcą. Zdarzają się jednak przypadki, iż pobór wody oraz odprowadzanie ścieków odbywa się bez wiedzy Zakład, a co za tym idzie, bez zawarcia stosownej umowy.

W takiej sytuacji, po powzięciu stosownej informacji odnośnie bezumownego i nieodpłatnego poboru wody oraz odprowadzania ścieków, niezależnie od zawarcia w przyszłości stosownej umowy na powyższe czynności, Spółka dąży do odzyskania należnej jej kwoty za bezumowne i nieodpłatne korzystanie z jej usług.

W tym celu, Zakład zawiera ugody, w których uzgodnione kwoty stanowią ekwiwalent zużytej wody i równoważnej ilości odprowadzonych ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy należne Spółce kwoty, z tytułu zawierania ugód, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, nielegalny pobór wody oraz nielegalne odprowadzanie ścieków z wykorzystaniem sieci wodno-kanalizacyjnych Spółki nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług, a należne jej kwoty wynikające z zawieranych ugód mają charakter odszkodowawczy i stanowią zadośćuczynienie za wyrządzoną Zakład szkodę. Zatem, kwoty należne Spółce na podstawie zawieranych ugód nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prowadzona przez Zakład działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbierania ścieków stanowi, co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, jak wynika z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle Ustawy o VAT oraz orzecznictwa unijnego w zakresie tego podatku, opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które przybiera formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

Odpłatność za dostawę lub usługę jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT.

W takim przypadku dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie co oznacza powyższa „odpłatność”. Zarówno Ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28.11.2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) nie definiuje wprost tego terminu. Zgodnie z linią orzecznictwa ETS, odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokładnej transakcji, co do zasady z pominięciem formy tego wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia. Jednym ze źródeł takiego zadośćuczynienia jest właśnie, zdaniem Spółki, wyrządzenie szkody czy niewypełnienie obowiązku wynikającego z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi kodeksu cywilnego, w tym art. 471 k.c. zgodnie z którym „Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.

Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Działalność ta uregulowana jest ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747 z późn. zm., zwana dalej: „Ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r.”). Na podstawie art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług.

Jak wynika z powyższego, podstawą świadczonych przez Spółkę usług jest umowa. W przypadku, gdy pobór wody i odprowadzanie ścieków następuje z pominięciem zawarcia stosownej umowy, czynność taka jest niezgodna z prawem. Bezumowna czynność jest to czynność, co do której pomiędzy jej stronami nie została zawarta umowa wyrażająca wolę jakiegokolwiek świadczenia. Chodzi tu o czynność nieopartą na żadnym tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Bezumowność oznacza, iż do danej czynności, w tym przypadku poboru wody i odprowadzenia ścieków dochodzi wbrew woli podmiotu świadczącego tego rodzaju usługi. W takim przypadku podmiotowi temu przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu jego własności. W przypadku Spółki będą to sieci wodociągowe i kanalizacyjne.

Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się zatem z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela (użytkownika, posiadacza, czyli szeroko rozumianego podmiotu uprawnionego), szkody z tytułu bezprawnego z niej korzystania. Żądanie wynagrodzenia w swojej istocie stanowi więc nie należność lecz odszkodowanie. Zatem kwota odszkodowania za bezumowny pobór wody i odprowadzanie ścieków nie stanowi wynagrodzenia za usługę.

Między Spółką a podmiotami z którymi zawierane są ugody z tytułu nielegalnego poboru wody i nielegalnego odprowadzania ścieków nie istniały żadne umowy, które regulowałyby przedmiotowe kwestie.

Art. 7 Ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r., daje przedstawicielom przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, po okazaniu legitymacji służbowej i pisemnego upoważnienia, prawo wstępu na teren nieruchomości lub do pomieszczeń każdego, kto korzysta z usług, w celu przeprowadzenia kontroli urządzenia pomiarowego, wodomierza głównego lub wodomierzy zainstalowanych w lokalu i dokonania odczytu ich wskazań, dokonania badań i pomiarów, przeprowadzenia przeglądów i napraw urządzeń posiadanych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a także sprawdzenia ilości i jakości ścieków wprowadzanych do sieci.

Co do zasady, spółki prowadzące działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jeżeli w toku kontroli stwierdzą, że odbiorca nielegalnie włączył się do sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej z pominięciem urządzeń pomiarowych w oparciu o sporządzony protokół, to wyliczają powstałą stratę, którą poniosły w wyniku ujawnionych działań odbiorcy. Wyliczenie to przeprowadzane jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Obliczona w ten sposób norma ryczałtowa jest podstawą do oszacowania kwoty, którą spółka obciąża właściciela posesji.

Mimo tego, że wyliczenie zużytej wody, jak i odprowadzonych ścieków, następuje, w świetle obowiązujących przepisów, na analogicznych zasadach zarówno w stosunku do podmiotu uprawnionego, z którym spółka wodno-kanalizacyjna ma podpisaną umowę, jak i w stosunku do podmiotu, który korzysta z ww. usług bezumownie, to jednak nie można wyliczonego w ten sposób wynagrodzenia traktować jednakowo. Taki sam jest tylko sposób wyliczenia należnej opłaty, co oznacza, że mamy w tym przypadku do czynienia z takimi samymi świadczeniami. W pierwszym przypadku będzie to bowiem wynagrodzenie za usługę, a drugim rekompensata/odszkodowanie za bezumowne korzystanie ze świadczonych przez spółkę usług.

Przedstawione w niniejszym wniosku przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie wielu wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach podatkowych, w tym, m.in. w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. (sygn. nr IPPP3/443-1024/11-2/JF), w której organ potwierdzając stanowisko podatnika, stwierdził, m.in.: „W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę brak jest stosunku zobowiązaniowego o charakterze umownym, na podstawie którego następowałby pobór wody (odprowadzanie ścieków). Co więcej pobór ten ma charakter samowolny i następuje bez wiedzy i woli Wnioskodawcy. Nie sposób zatem w przedmiotowej sytuacji przypisać Wnioskodawcy przymiotu działania z zamiarem wykonania określonej usługi na rzecz jej beneficjenta. Brak jest bowiem, po stronie Wnioskodawcy, jakiejkolwiek woli wykonania przedmiotowej usługi. Na skutek nielegalnego poboru wody (odprowadzania ścieków), co prawda, powstaje pomiędzy Wnioskodawcą a osobą nielegalnie pobierającą wodę (odprowadzającą ścieki) stosunek zobowiązaniowy. Podstawą tego stosunku nie jest jednak zgodna wola stron, lecz czyn niedozwolony (delikt) w rozumieniu art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem powyżej wskazanego przepisu „kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia”. Po stronie Wnioskodawcy powstaje roszczenie, a po stronie dopuszczającego się przedmiotowego czynu obowiązek naprawienia szkody. Pojęcie szkody nie zostało ustawowo zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego. W świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego szkodą jest powstała wbrew woli poszkodowanego różnica między obecnym jego stanem majątkowym a tym stanem, jaki zaistniałby, gdyby nie nastąpiło zdarzenie wywołujące szkodę. W przedmiotowym przypadku zatem szkodą poniesioną przez Wnioskodawcę w związku z nielegalnym poborem wody (odprowadzenia ścieków) jest równowartość kwoty opłat jaką pobierający uiściłby gdyby pobór nastąpił na podstawie zawartej umowy. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że w celu naprawienia strat poniesionych z tytułu bezumownego pobierania wody i/lub odprowadzania ścieków nalicza on i pobiera opłaty wg taryfy, a ilość bezumownie pobranej wody i odprowadzonych ścieków zostaje ustalona na poziomie równym ilości pobranej wody według wskazań wodomierza głównego lub według przeciętnych norm zużycia wody nie zmienia odszkodowawczego charakteru świadczenia. Opłaty takie nie mogą zatem zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności, które podlegają opodatkowaniu muszą mieć charakter odpłatny, gdzie odpłatność oznacza wykonanie ich za wynagrodzeniem. Skoro zatem opłatom naliczanym przez Wnioskodawcę nie można przypisać charakteru wynagrodzenia, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że czynność bezumownego poboru wody (odprowadzania ścieków) jest z punktu widzenia prawa karnego przestępstwem określonym w art. 28 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Odpowiedzialność na gruncie prawa karnego ma charakter niezależny od odpowiedzialności na gruncie prawa cywilnego. Opłata pobierana przez Wnioskodawcę z tytułu nielegalnego poboru wody (oprowadzania ścieków) nie legalizuje wcześniejszych naruszeń prawa, bowiem sam czyn w dalszym ciągu stanowi przestępstwo. Opłata taka stanowi jedynie rekompensatę za niezgodne z prawem zachowanie, w wyniku którego powstała po stronie Wnioskodawcy szkoda majątkowa. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie opłaty za pobraną nielegalnie wodę oraz nielegalnie odprowadzone ścieki nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem mają charakter rekompensaty za wyrządzoną szkodę, w związku z czym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Z kolei, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2012 r. (nr ILPP1/443-1546/11-4//KG): „(\`(...)\`) Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, (…)”

Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Nie jest to płatność będąca bezpośrednim następstwem wykonania świadczenia. Jak wyżej zostało wskazane, odszkodowanie jest rekompensatą finansową za powstałą stratę lub szkodę i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 654/05), jeżeli dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu Ustawy o VAT, nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania. Odszkodowanie za szkody w majątku od osób korzystających bezumownie z nieruchomości nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, który określa przedmiot opodatkowania. Nie można traktować go ani jako dostawy, ani jako świadczenia usługi. Za powyższym poglądem przemawia chociażby stosowana per analogiam teza wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 4273/06), zgodnie z którą „nielegalny pobór energii nie stanowi dostawy w myśl VAT, ponieważ nie prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z powyższym, uzyskanie przez dostawcę energii wynagrodzenia (odszkodowania) z tytułu strat poniesionych przy nielegalnym poborze energii nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma również podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Izba Skarbowa we Wrocławiu decyzją z dnia 26 czerwca 2005 r. (Nr PP1443/582/05/AK) uznała, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu „nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług” i jako takie podatkowi nie podlega. Bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona zgoda nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a żądanie z tego straty majątkowej i trwałe ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości nie stanowi należności za jej wykonanie. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że skoro z podmiotami, z którymi Spółka zawiera ugody regulujące wysokość i zasady spłaty należnego Spółce wynagrodzenia, nie istniały umowy na pobór wody i odprowadzanie ścieków, jak również Zakład nie wyraził woli i zgody na powyższe czynności, to czynności te należy uznać za nielegalne. Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości, że skoro przedmiotowym opłatom można przypisać odszkodowawczy charakter, to w konsekwencji nie mogą one stanowić wynagrodzenia za wykonanie usługi, które na gruncie Ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Przy czym stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków. Powyższe czynności Spółka wykonuje, co do zasady, na podstawie pisemnej umowy, zawartej z odbiorcą. Zdarzają się jednak przypadki, iż pobór wody oraz odprowadzanie ścieków odbywa się bez wiedzy Spółki, a co za tym idzie, bez zawarcia stosownej umowy. W takiej sytuacji, po powzięciu stosownej informacji odnośnie bezumownego i nieodpłatnego poboru wody oraz odprowadzania ścieków, niezależnie od zawarcia w przyszłości stosownej umowy na powyższe czynności, Spółka dąży do odzyskania należnej jej kwoty za bezumowne i nieodpłatne korzystanie z jej usług. W tym celu, Spółka zawiera ugody, w których uzgodnione kwoty stanowią ekwiwalent zużytej wody i równoważnej ilości odprowadzonych ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnych mu kwot wynikających z zawieranych ugód.

Zasady ustalania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków określone są w rozdziale 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na 1 rok. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Ceny i stawki opłat określone w taryfie są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zatwierdzanie taryf oraz zasady rozliczeń na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zostały przedstawione w rozdziale 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, taryfy podlegają zatwierdzeniu w drodze uchwały rady gminy, z wyjątkiem taryf zmienionych w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ogłasza zatwierdzone taryfy w miejscowej prasie lub w sposób zwyczajowo przyjęty w terminie do 7 dni od dnia podjęcia uchwały, o której mowa w ust. 1 (art. 24 ust. 7 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków).

Taryfy obowiązują przez 1 rok, z zastrzeżeniem ust. 5a, 5b i 9a (art. 24 ust. 10 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków).

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej, określi, w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach.

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. Nr 8, poz. 70), które zgodnie z § 1 ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Normy, o których mowa w § 1, określa załącznik do rozporządzenia (§ 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei stosownie do zawartego w rozdziale 6 „Przepisy karne i kary pieniężne” art. 28 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, kto bez uprzedniego zawarcia umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, pobiera wodę z urządzeń wodociągowych, podlega karze grzywny do 5.000 zł.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, karze określonej w ust. 1 podlega także ten, kto:

1.  uszkadza wodomierz główny, zrywa lub uszkadza plomby umieszczone na wodomierzach, urządzeniach pomiarowych lub zaworze odcinającym, a także wpływa na zmianę, zatrzymanie lub utratę właściwości lub funkcji metrologicznych wodomierza głównego lub urządzenia pomiarowego;
2.  nie dopuszcza przedstawiciela przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego do wykonania czynności określonych w art. 7.

Kto bez uprzedniego zawarcia umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, wprowadza ścieki do urządzeń kanalizacyjnych, podlega karze ograniczenia wolności albo grzywny do 10.000 zł (art. 28 ust. 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków).

Natomiast jak stanowi art. 28 ust. 5 i 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, w razie skazania za wykroczenie lub przestępstwo, o których mowa w ust. 1 i 4, sąd może orzec nawiązkę na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, w wysokości 1.000 zł za każdy miesiąc, w którym nastąpiło bezumowne pobieranie wody z urządzeń wodociągowych lub wprowadzanie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych tego przedsiębiorstwa. Orzekanie w sprawach o czyny, o których mowa w ust. 1 i 2, następuje na podstawie przepisów Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Wskazany art. 5 ust. 2 ustawy odnosi się m.in. do sytuacji, gdy daną czynność dokonano z naruszeniem odrębnych przepisów jednak owo naruszenie odrębnych przepisów nie wywołuje skutków nieważności czynności.

Pobór wody oraz odprowadzanie ścieków co do zasady winny mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży z właściwym przedsiębiorstwem zawartą w formie pisemnej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca nie zastrzegł rygoru niezachowania tej formy.

Natomiast stosownie do art. 73 § 1 i art. 74 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności.

Zatem brak zawarcia umowy w formie pisemnej przy poborze wody oraz odprowadzaniu ścieków nie wywołuje skutków nieważności czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencyjności, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead, Trybunał uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu 294/82 Senta Weinberger v. Hauptzollamt Freiburg oraz w orzeczeniu 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać również należy tezę 38 i 39 orzeczenia Trybunału w sprawie C-435/09, w którym stwierdzono co następuje:

*   „to prawda, że nielegalny przywóz i dostawa towarów takich jak wyroby tytoniowe, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym – a które nie są zabronione z samej swej natury lub z powodu ich szczególnych właściwości – są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jako że towary te mogą być przedmiotem legalnej sprzedaży i wprowadzania do obrotu gospodarczego. Poza tym generalne rozróżnienie pomiędzy czynnościami zgodnymi z prawem oraz czynnościami sprzecznymi z prawem kłóci się z zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98 Salumets i in., Rec. str. I-4993, pkt 19 i 20),

*   jednakże w takich okolicznościach obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje z tego powodu, że zdarzenie podatkowe, jakim jest przywóz lub dostawa towarów, nastąpiło zaraz po dokonaniu kradzieży, zaś świadczenie wzajemne, na podstawie którego ustala się podstawę opodatkowania, możliwe jest do zidentyfikowania.

Zatem dostarczanie wody czy odprowadzanie ścieków, które zostało dokonane bez zawarcia pisemnej umowy z Wnioskodawcą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca wykonał czynność dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków, wprawdzie bez zawartej umowy, jednakże za czynność tę, żąda stosownej opłaty – ekwiwalentu pieniężnego określonego w zawartej ugodzie. Bezumowne pobieranie wody oraz odprowadzanie ścieków, za które Wnioskodawca żąda ekwiwalentu pieniężnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach co pobór wody oraz odprowadzanie ścieków dokonywany na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie zawartej umowy pisemnej czy też nie. Zarówno dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków na podstawie umowy pisemnej jak i dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków bez takiej umowy wywołuje te same skutki podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty za bezumowne korzystanie z jego usług wynikające z zawieranych ugód mają charakter odszkodowawczy i stanowią zadośćuczynienie za wyrządzoną mu szkodę. Z niniejszym twierdzeniem nie można jednak się zgodzić. Tym bardziej nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że mimo tego, że wyliczenie zużytej wody, jak i odprowadzonych ścieków w świetle obowiązujących przepisów - zarówno w stosunku do podmiotu uprawnionego, z którym spółka wodno-kanalizacyjna ma podpisaną umowę, jak i w stosunku do podmiotu, który korzysta z usług bezumownie - następuje na analogicznych zasadach nie można wyliczonego w ten sposób wynagrodzenia traktować jednakowo. Należy zauważyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - uzgodnione w ugodach kwoty stanowią ekwiwalent zużytej wody i równoważnej ilości odprowadzonych ścieków. Jednocześnie - jak wskazuje Wnioskodawca we własnym stanowisku - spółki prowadzące działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jeżeli w toku kontroli stwierdzą, że odbiorca nielegalnie włączył się do sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej z pominięciem urządzeń pomiarowych w oparciu o sporządzony protokół, to wyliczają powstałą stratę, którą poniosły w wyniku ujawnionych działań odbiorcy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Nie można zatem uznać, że kwoty te mają charakter odszkodowawczy. W przedstawionych okolicznościach należne Spółce kwoty wynikające z zawieranych ugód uznać należy za wynagrodzenie z tytułu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Jak sam Wnioskodawca wskazał stanowią one ekwiwalent zużytej wody i równoważnej ilości odprowadzonych ścieków. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że kwoty wynikające z zawieranych ugód są wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia określonego w ugodzie albowiem wysokość kwoty należnej ustalana jest, jak wynika z wniosku, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, a kwota ta wyrażona jest w pieniądzu.

Zatem w przedmiotowej sytuacji należne Wnioskodawcy kwoty wynikające z zawieranych w związku z ujawnieniem bezumownego pobierania wody oraz odprowadzania ścieków ugód stanowią formę odpłatności za dostarczoną wodę oraz odprowadzone ścieki a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych, które Wnioskodawca powołał na poparcie własnego stanowiska, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Niemniej jednak co do zasady w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Tut. Organ zwraca również uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym sąd zauważył, iż „zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(…) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (…) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (…)”.

I tak, interpretacja o sygnaturze ILPP1/443-1546/11-4//KG rozstrzyga w zdarzeniu przyszłym, w którym Wnioskodawca - Zleceniobiorca zawarł ze Zleceniodawcą umowę polegającą na świadczeniu usług wiertniczych. Umowa gwarantuje, że Zleceniodawca umożliwi Zleceniobiorcy odwiercenie średnio 21.000 metrów bieżących miesięcznie (gwarantowana ilość metrów) – w zamian Zleceniobiorca zrezygnuje ze świadczenia usług wiertniczych na rzecz innych potencjalnych kontrahentów. W przypadku niewywiązania się z przedstawionego zobowiązania gwarantowanej ilości metrów, Zleceniodawca jest zobowiązany (na podstawie umowy) do wypłaty Zleceniobiorcy „rekompensaty”. Natomiast decyzja o sygnaturze PP1443/582/05/AK rozstrzyga w kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należności z tytułu odszkodowania za bezumowne zajmowanie nieruchomości w związku z zerwaniem umowy dzierżawy (najmu) lub jej nie przedłużeniem. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją bezumownego poboru wody oraz odprowadzania ścieków a Wnioskodawca zawiera ugody, w których uzgodnione kwoty stanowią ekwiwalent zużytej wody i równoważnej ilości odprowadzonych ścieków.

Odnosząc się zaś do interpretacji IPPP3/443-1024/11-2/JF prezentującej stanowisko odmienne od przyjętego w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.