Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.697.2021.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: • uznania czynności wykonywanych przez Gminę polegających na usuwaniu azbestu za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, • podstawy opodatkowania dla ww. czynności wykonywanych przez Gminę, • prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadania pn. „...”
Słowa kluczowe: azbest; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 listopada 2021 r. (data wpływu 26 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania czynności wykonywanych przez Gminę polegających na usuwaniu azbestu za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

· podstawy opodatkowania dla ww. czynności wykonywanych przez Gminę,

· prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”

– **jest** **prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

24 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania czynności wykonywanych przez Gminę polegających na usuwaniu azbestu za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

· podstawy opodatkowania dla ww. czynności wykonywanych przez Gminę,

· prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań. Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest w ramach zadania „\`(...)\`” (dalej jako „Zadanie”).

W ramach Zadania Gmina organizuje: rozbiórkę (demontaż) elementów budynku zawierających azbest, zabezpieczenie odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami, uporządkowanie terenu po zakończeniu prac i usunięciu odpadów, transport odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, przekazanie odpadów do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko odpadów niebezpiecznych.

Zadanie dotyczy usuwania azbestu wyłącznie z prywatnych posesji osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. W celu realizacji Zadania Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa i stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).

Ponadto Gmina złoży do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we \`(...)\` (dalej jako „Fundusz”) wniosek na dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie, oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Dotacja uzyskana z Funduszu pokryje określoną część (%) kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostała część kosztów związanych z usuwaniem azbestu zostanie pokryta z budżetu Gminy.

Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski/deklaracje o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmuje działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji. Przy czym mieszkańcy nie ponoszą w tym zakresie odpłatności - ani na rzecz Gminy ani na rzecz Wykonawcy.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieje Wnioskodawca.

Gmina realizuje usuwanie azbestu w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina powzięła przy tym wątpliwości, czy czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, a jeśli tak to w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania oraz czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją Zadania a otrzymanych od Wykonawcy.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku na zadane pytania o treści:

1.  Kto wyłoni wykonawcę prac dotyczących inwestycji w zakresie realizacji zadania pn. „\`(...)\`”?

Wnioskodawca wskazał, że wykonawca jest wyłaniany przez Gminę w postępowaniu o udzielenie zamówienia, zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2019 ze zm.).

1.  Czy umowę z wykonawcą zadania będą zawierali Państwo czy mieszkańcy biorący udział w ww. zadaniu?

Zainteresowany odpowiedział, że umowa z wykonawcą zadania jest zawierana przez Gminę.

1.  Czy będą Państwo zawierali umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania?

Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie zawiera stricte klasycznych i pisemnych umów cywilnoprawnych z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania. Mieszkańcy zainteresowani wykonaniem zadania składają wniosek o wykonanie usługi usunięcia wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych usytuowanych na terenie Gminy. We wniosku mieszkańcy Gminy wskazują zakres prac, o które wnioskują będących przedmiotem zadania. Jeżeli wniosek mieszkańca Gminy jest prawidłowy oczekuje on na realizację zadania.

1.  Strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania w realizacji ww. zadania.

Zainteresowany udzielił odpowiedzi, że zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy usługa usuwania wyrobów zawierających azbest będzie sfinansowana w następujący sposób:

1) dla osób fizycznych (z nieruchomości lub obiektu budowlanego, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza), wspólnot mieszkaniowych i jednostek sektora finansów publicznych będących gminnymi osobami prawnymi w wysokości:

a) 60% kosztów - ze środków budżetu Gminy,

b) 40% kosztów - ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we \`(...)\`, przy udziale środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;

2) dla przedsiębiorców, osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (z nieruchomości lub obiektu budowlanego, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej) w wysokości:

a) 60 % kosztów - ze środków własnych przedsiębiorcy,

b) 40 % kosztów - ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we \`(...)\`, przy udziale środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

1.  Jaki jest sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. zadanie?

Wnioskodawca wskazał, że sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. zadanie jest dokonywany w oparciu o zakres prac wskazanych we wniosku składanym przez mieszkańców Gminy (o którym mowa w pkt 3). Na tej podstawie Gmina posiada wiedzę odnośnie ilości ton azbestu podlegających demontażu lub usuwaniu.

1.  Jakie konkretnie wydatki pokryją Państwo z otrzymanej dotacji?

Wnioskodawca odpowiedział, że z otrzymanej dotacji Gmina będzie pokrywać wydatki dotyczące:

1) demontażu wyrobów zawierających azbest wraz z transportem i unieszkodliwieniem powstałego odpadu na przystosowanym składowisku,

2) usuwaniu wyrobów zawierających azbest złożonych na posesji wraz z transportem i unieszkodliwieniem na przystosowanym składowisku.

Finansowaniem nie będą objęte:

1) zakupu materiałów budowlanych i wykonania nowego pokrycia dachowego

2) zabezpieczenia konstrukcji dachu do czasu zakończenia prac związanych z wykonaniem nowego pokrycia dachowego,

3) usunięcia wyrobów zawierających azbest, zleconego przez właściciela nieruchomości we własnym zakresie, przed terminem rozpoczęcia obowiązywania niniejszego zarządzenia Wójta Gminy.

1.  Czy wysokość otrzymanej dotacji będzie uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w przedmiotowym zadaniu?

Zainteresowany wskazał, że wysokość otrzymanej dotacji będzie uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w dotacji.

1.  Czy Państwo będą mogli przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania?

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że jak wskazano w pkt 6 powyżej z otrzymanej dotacji Gmina będzie pokrywać wydatki dotyczące:

1) demontażu wyrobów zawierających azbest wraz z transportem i unieszkodliwieniem powstałego odpadu na przystosowanym składowisku,

2) usuwaniu wyrobów zawierających azbest złożonych na posesji wraz z transportem i unieszkodliwieniem na przystosowanym składowisku.

Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizację przedmiotowego zadania.

1.  Czy w trakcie realizacji ww. zadania Państwo będą zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą Państwo je rozliczać?

Zainteresowany wskazał, że zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy dofinansowanie prac, określonych w § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tego zarządzenia (prace wskazane w pkt 8 powyżej), będzie możliwe po uzyskaniu dofinansowania z Funduszu oraz po podpisaniu umowy z wybranym Wykonawcą prac.

1.  Czy w przypadku niezrealizowania ww. zadania będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Wnioskodawca odpowiedział, że w praktyce Gmina najpierw będzie realizować zadanie, za które otrzyma później dofinansowanie.

1.  Czy realizacja ww. zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania?

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku braku możliwości pozyskania środków z Funduszu dofinansowanie prac określonych w § 3 ust. 1 niniejszego zarządzenia będzie możliwe ze środków własnych Gminy, do wysokości środków zabezpieczonych w budżecie.

1.  Do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywali Państwo efekty ww. zadania, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zainteresowany udzielił odpowiedzi, że w ocenie Gminy efekty ww. zadania będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zgodnie z uzasadnieniem wskazanym we wniosku w zakresie pytania oznaczonego numerem 1.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy realizację Zadania należy uznać za odpłatne świadczenie Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości, podlegające opodatkowaniu VAT?

2\. Czy otrzymana przez Gminę dotacja z Funduszu na realizację Zadania powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania?

3\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy w zw. z realizacją przedmiotowego Zadania?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

W ocenie Gminy realizację Zadania należy uznać za odpłatne świadczenie Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Otrzymana przez Gminę dotacja z Funduszu na realizację Zadania powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Ad. 3.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy w zw. z realizacją przedmiotowego Zadania.

Uzasadnienie

Ad. 1.

W ocenie Gminy za wyrokiem NSA z dnia 31 lipca 2020 r. I FSK 1988/19 należy podzielić rozstrzygnięcie NSA wskazujące na to, iż: rozstrzygając kwestie w jakim reżimie Gmina będzie występowała przy realizacji opisanego we wniosku projektu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, mieszkańcy zgłaszali się (przyjmowali ofertę) na zasadzie dobrowolności, co już wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umową cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji.

Tym samym „z mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjąć należy, że to gmina zawierając umowę o wykonawstwo usługi z podmiotem trzecim weszła w rolę podmiotu świadczącego usługi. We wskazanym powyżej przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył a następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że gmina świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy”.

Ad. 2.

Kolejnym zagadnieniem jest kwestia czy otrzymana przez Gminę z Funduszu dotacja pokrywająca określoną część (w %) kosztów projektu zwiększy podstawę opodatkowania.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C¬184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Tym samym należy stwierdzić że otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców usługę.

W rozpatrywanej sprawie realizacja Zadania przez Gminę będzie ostatecznie finansowana ze środków Funduszu jako kosztów kwalifikowanych oraz bezkosztowo dla finalnego uczestnika Zadania (ze środków z budżetu Gminy).

Udzielona dotacja jest więc dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją Zadania. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi zdjęcia azbestu z posesji konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi.

Występuje zatem bezpośredni związek między usunięciem azbestu a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy.

Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości należącej do konkretnego podmiotu.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie jest zatem bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na ich cenę, którą tylko w określonej części (w %) pokryje Gmina. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców cenę usługi.

Ad. 3.

Z uwagi na to, iż realizacja Zadania przez Gminę będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Gminie - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy a związanych z realizacją ww. Zadania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r., poz. 888), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r., poz. 779), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”. Zatem odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym brak podstaw aby twierdzić, że czynności objęte wnioskiem należą do zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytania nr 1 w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę w zakresie demontażu i usuwaniu wyrobów zawierających azbest wraz z transportem i unieszkodliwieniem powstałego odpadu na przystosowanym składowisku od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Ponadto Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała umów z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (a nie mieszkańcy – właściciele lub inne osoby posiadające tytuł własności do nieruchomości) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego projektu, a na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi polegające na demontażu i usuwaniu wyrobów zawierających azbest wraz z transportem i unieszkodliwieniem powstałego odpadu będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego demontażem i usuwaniem wyrobów zawierających azbest wraz z transportem i unieszkodliwieniem powstałego odpadu, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina \`(...)\` będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w ramach zadania „\`(...)\`”. Zadanie dotyczy usuwania azbestu wyłącznie z prywatnych posesji osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. W celu realizacji Zadania Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa i stosowne uprawnienia. Ponadto Gmina złoży do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we \`(...)\` wniosek na dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie, oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Dotacja uzyskana z Funduszu pokryje określoną część (%) kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostała część kosztów związanych z usuwaniem azbestu zostanie pokryta z budżetu Gminy. Umowa z wykonawcą zadania jest zawierana przez Gminę. Usługa usuwania wyrobów zawierających azbest będzie sfinansowana w następujący sposób:

1) dla osób fizycznych (z nieruchomości lub obiektu budowlanego, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza), wspólnot mieszkaniowych i jednostek sektora finansów publicznych będących gminnymi osobami prawnymi w wysokości:

a) 60% kosztów - ze środków budżetu Gminy,

b) 40% kosztów - ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we \`(...)\`, przy udziale środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;

2) dla przedsiębiorców, osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (z nieruchomości lub obiektu budowlanego, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej) w wysokości:

a) 60 % kosztów - ze środków własnych przedsiębiorcy,

b) 40 % kosztów - ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we \`(...)\`, przy udziale środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. zadanie jest dokonywany w oparciu o zakres prac wskazanych we wniosku składanym przez mieszkańców Gminy i na tej podstawie Gmina posiada wiedzę odnośnie ilości ton azbestu podlegających demontażu lub usuwaniu. Wysokość otrzymanej dotacji będzie uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w dotacji. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizację przedmiotowego zadania.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej we \`(...)\` na realizację ww. zadania należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług polegających na demontażu i usuwaniu wyrobów zawierających azbest wraz z transportem i unieszkodliwieniem powstałego odpadu. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na zadanie pod nazwą: „\`(...)\`”. Z otrzymanego dofinansowania zostaną pokryte wydatki dotyczące demontażu wyrobów zawierających azbest wraz z transportem i unieszkodliwieniem powstałego odpadu na przystosowanym składowisku oraz usuwania wyrobów zawierających azbest złożonych na posesji wraz z transportem i unieszkodliwieniem na przystosowanym składowisku. Źródłem finansowania ww. zadania będzie otrzymane dofinansowanie w wysokości 40% kosztów oraz w przypadku osób fizycznych, wspólnot mieszkaniowych i jednostek sektora finansów publicznych będących gminnymi osobami prawnymi w wysokości 60% kosztów - ze środków budżetu Gminy. Natomiast w przypadku przedsiębiorców, osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność 60 % kosztów - ze środków własnych przedsiębiorcy. Jednocześnie - jak wskazał Wnioskodawca - Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizację przedmiotowego zadania.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanego przez Gminę zadania i bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli ostatecznemu odbiorcy korzystać z niej za darmo, bądź w kwocie niższej, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja zadania jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

W konsekwencji wskazać należy, że dotacja otrzymana przez Gminę ze środków WFOŚiGW, na realizację ww. zadania w zakresie w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz ostatecznego odbiorcy, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem zadanego pytania nr 3, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wyżej wskazano, świadczenia, polegające na realizacji zadania pn. „\`(...)\`”, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy –będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że nabywane przez Gminę będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za je prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.