Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.422.2022.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-05
Teza: Uprawnienie do wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz obowiązek wskazywania precyzyjnych kwot stanowiących podstawę obniżenia do poszczególnych faktur „pierwotnych”.
Słowa kluczowe: cena-obniżenie ceny; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; gaz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uprawnienia do wystawienia zbiorczej faktury korygującej oraz obowiązku wskazywania precyzyjnych kwot stanowiących podstawę obniżenia do poszczególnych faktur „pierwotnych”.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (w tym m.in. gazem płynnym LPG), który do końca czerwca 2022 r. dokonywał również przywozu w/w paliw ciekłych do Polski w ramach posiadanej koncesji na obrót tymi paliwami z zagranicą (tzw. koncesji OPZ). Koncesja ta została na wniosek Wnioskodawcy cofnięta z dniem 30 czerwca 2022 r. (co nie ma istotnego znaczenia z perspektywy analizowanego zagadnienia, jako że pytania Wnioskodawcy dotyczą zdarzeń sprzed daty cofnięcia wspomnianej koncesji OPZ).

Jako importer gazu płynnego LPG, Wnioskodawca został objęty w 2021 r. obowiązkami wynikającymi z ustawy o efektywności energetycznej (tj. ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (jt. Dz. U. z 2021 r., poz. 2166, ze zm., dalej: „ustawa EFE”) - przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem jego pytań jest interpretacja przepisów ustawy o VAT, a nie ustawy EFE (która służy wyłącznie do precyzyjnego zobrazowania okoliczności faktycznych).

Jednym z obowiązków przewidzianych w ustawie EFE jest realizacja tzw. przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej, potwierdzonych audytem efektywności energetycznej (art. 10 ustawy EFE). Obowiązek ten, w przypadku paliw ciekłych dotyczy wyłącznie tego wolumenu paliw ciekłych (w tym gazu płynnego LPG), które są stosowane w transporcie drogowym lub kolejowym (art. 2 pkt 15 ustawy EFE, definiujący paliwa ciekle w rozumieniu tejże ustawy).

Co istotne, obowiązek ten został nałożony na podmioty, określone w ustawie EFE jako tzw. podmioty paliwowe (art. 2 pkt 16 ustawy EFE, definiujący podmiot paliwowy), którymi są wszystkie podmioty dokonujące, samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu, wytwarzania, importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw ciekłych - o ile dokonują one wprowadzania do obrotu paliw ciekłych, którym jest z kolei pierwsze rozporządzenie paliwami ciekłymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej polegające na dokonaniu jakiejkolwiek czynności prawnej lub faktycznej skutkującej trwałym wyzbyciem się tych paliw ciekłych lub zużycie ich na potrzeby własne na tym terytorium (art. 2 pkt 17 ustawy EFE, definiujący podmiot paliwowy).

Innymi słowy - obowiązek dotyczy „przywozu i pierwszej sprzedaży” paliw ciekłych, o ile są one stosowane w transporcie drogowym lub kolejowym. W przypadku innych paliw ciekłych (jak np. benzyny silnikowe), importerzy paliw ciekłych nie mają zasadniczo problemów z określeniem podstawy ilościowej wspomnianego obowiązku, bowiem co do zasady wszystkie benzyny silnikowe objęte obowiązkiem koncesyjnym mają zastosowanie transportowe (w praktyce w zasadzie nie wykorzystuje się benzyn silnikowych do celów np. opałowych).

Niemniej już w przypadku gazu płynnego LPG sytuacja ta jest znacznie bardziej skomplikowana, bowiem to samo paliwo (te same frakcje propan-butanu) mogą zostać wykorzystane zarówno do celów transportowych (jako tzw. autogaz), jak również do celów opalowych lub innych (np. do ogrzania domów lub do celów opałowych po rozlaniu do butli gazowych).

Istotnym utrudnieniem dla importerów gazu płynnego LPG jest natomiast fakt, iż najczęściej ostateczny sposób wykorzystania gazu płynnego LPG nie jest znany na moment jego pierwszego rozporządzenia w kraju (które najczęściej ma miejsce gdy paliwo to jest jeszcze objęte tzw. procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym nie doszło jeszcze do określenia jego ostatecznego przeznaczenia determinującego zasady opodatkowania akcyzą).

Przykładowo, obrót gazem płynnym LPG może wyglądać następująco:

‒ Etap 1 - przywóz gazu LPG do Polski w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (import lub WNT) przez Importera posiadającego koncesję OPZ (np. Wnioskodawca) - przemieszczenie do składu podatkowego z zastosowaniem systemu (\`(...)\`) i procedury zawieszenia poboru akcyzy;

‒ Etap 2 - sprzedaż gazu LPG w składzie podatkowym do Hurtownika LPG nr 1 (sprzedaży nie towarzyszy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie jest jeszcze znane ostateczne przeznaczenie gazu LPG);

‒ Etap 3 - sprzedaż gazu LPG przez Hurtownika LPG nr 1 do Hurtownika LPG nr 2 oraz przemieszczenie gazu LPG do składu podatkowego Hurtownika LPG nr 2 - również w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

‒ Etap 4 - Hurtownik LPG nr 2 - sprzedaje gaz LPG dokonując jego wyprowadzenia ze swojego składu podatkowego, i rozliczając należną od gazu LPG akcyzę. Jeśli Hurtownik LPG nr 2 sprzedaje gaz na cele napędowe (np. do operatora stacji autogazu) - wówczas nalicza od gazu LPG podatek akcyzowy i opłatę paliwową, co przesądza o przeznaczeniu transportowym. Jeśli z kolei Hurtownik LPG nr 2 sprzedaje gaz LPG na inne cele (np. na cele opałowe, dla ogrzania gospodarstw domowych), te ilości gazu LPG korzystają ze zwolnienia z akcyzy i opłaty paliwowej - a tym samym nie powinny być uwzględniane w podstawie obowiązków wynikających z ustawy EFE (ze względu na brak zastosowania w transporcie).

Podsumowując, w ramach Etapu 4 mogą wystąpić dwa warianty, tj.:

‒ Etap 4a (przeznaczenie transportowe - obowiązek EFE),

‒ Etap 4b (inne przeznaczenie - brak obowiązku EFE).

Oczywiście trudność w omawianych transakcjach polega na tym, iż podmiot, na którym ciąży obowiązek realizacji obowiązków EFE (tj. Importer, dokonujący sprzedaży w ramach Etapu 1, nie ma na moment tej sprzedaży wiedzy o tym, jakie będzie ostateczne przeznaczenie oferowanego przez niego gazu, tj. na jakie cele gaz ten sprzeda Hurtownik LPG nr 2 w ramach Etapu 4).

Ponieważ ustawa EFE przewiduje możliwość realizacji obowiązków EFE również w formie tzw. opłaty zastępczej (zgodnie z art. 11 ustawy EFE) - praktyka rynkowa wykształcona w ostatnich miesiącach polega na odbieraniu od nabywców gazu LPG stosownych oświadczeń o przeznaczeniu tego paliwa u nich lub u ich dalszych odbiorców. Praktyka ta zatem sprowadza się do tego, iż:

‒ jeśli importer LPG dokonujący pierwszej sprzedaży gazu płynnego LPG na terytorium Polski nie ma wystarczających informacji do przesądzenia o ostatecznym sposobie wykorzystania gazu LPG, odbiera od swojego odbiorcy oświadczenie o takim przeznaczeniu - jeśli odbiorca w oświadczeniu wskazuje, iż gaz LPG będzie zastosowany w transporcie - importer dolicza do ceny koszt wspomnianej opłaty zastępczej EFE (w 2021 r. ok. 4 zł / tonę, w 2022 r. ok. 8 zł tonę);

‒ jeśli odbiorca w oświadczeniu wskazuje, iż gaz LPG NIE będzie zastosowany w transporcie (np. ponieważ będzie wykorzystany do celów opałowych) - importer NIE dolicza do ceny kosztu wspomnianej opłaty zastępczej EFE;

‒ jeśli odbiorca nie składa oświadczenia lub złożone oświadczenie nie jest wystarczająco udokumentowane - Wnioskodawca, podobnie jak inni importerzy, ze względów ostrożnościowych dolicza do ceny koszt wspomnianej opłaty zastępczej EFE.

W praktyce zdarzają się przypadki, które stanowią tło niniejszego zapytania - kiedy dany odbiorca początkowo nie jest w stanie złożyć wiarygodnego oświadczenia o przeznaczeniu nie-transportowym gazu LPG (np. nie ma dowodów zastosowania zwolnienia z akcyzy dla celów opałowych wobec danych ilości LPG) - ale uzyskuje taką możliwość w późniejszym okresie. Najczęstszym przykładem takiej sytuacji są okoliczności, gdy Hurtownik LPG nr 1 na moment zakupu LPG od Importera (od Wnioskodawcy) jeszcze nie posiada wiedzy, komu ostatecznie sprzeda nabywany gaz LPG, ale po jego zakupie potwierdza transakcję z Hurtownikiem LPG nr 2, który z kolei potwierdza nie-transportowe przeznaczenie gazu LPG Hurtownikowi nr 1 (przedstawiając odpowiednie dokumenty), co umożliwia Hurtownikowi LPG nr 1 zmianę złożonego wcześniej oświadczenia względem Importera LPG.

W ten oto sposób, po pewnym czasie (najczęściej kilku miesiącach) Importer LPG uzyskuje oświadczenie o braku konieczności uwzględnienia danego wolumenu sprzedanego gazu LPG w podstawie swojego obowiązku wynikającego z ustawy EFE.

Wówczas również uzasadniona staje się korekta (in minus) wcześniej ustalonej ceny za gaz LPG (poprzez obniżenie ceny o koszt tzw. opłaty zastępczej), a tym samym uzasadniona staje się korekta wystawionych wcześniej faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży gazu LPG między Importerem, a Hurtownikiem LPG nr 1.

Co istotne, w praktyce obrotu LPG dochodzi do setek (nawet tysięcy) transakcji, w których Wnioskodawca jako Importer tego paliwa, na moment dokonywania pierwszego rozporządzenia nie ma pewności co do ostatecznego przeznaczenia tego gazu, a tym samym uwzględnia on w cenie koszt opłaty zastępczej EFE.

Najczęściej również po pewnym okresie otrzymuje on oświadczenie, z którego wynikają jedynie ilości gazu LPG przeznaczonego przez odbiorców na cele transportowe oraz inne cele, które trudno jest powiązać precyzyjnie z konkretnymi fakturami - ale jest możliwe powiązanie ich z okresem realizacji transakcji. Przykładowo ze względu na zasady gospodarki magazynowej w składach podatkowych dla LPG, w których dochodzi do mieszania poszczególnych partii LPG, odbiorca może potwierdzić, że spośród 1 000 ton gazu LPG zakupionego od Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, 700 ton zostało przeznaczone na autogaz i opodatkowane akcyzą i opłatą paliwową, a 300 ton zostało przeznaczone na cele opałowe i zwolnione z akcyzy.

W takim scenariuszu, zgodnie z ustaleniami między kontrahentami (między Wnioskodawcą, a jego odbiorcą), Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą, która zmniejszyłaby cenę gazu LPG w odniesieniu do ilości 300 ton o koszt opłaty zastępczej.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, mając na uwadze przepisy ustawy o VAT dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących, w tym art. 106j ust. 3 tej ustawy, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania tzw. zbiorczej korekty, tj. jedną fakturą korygującą może skorygować cenę wynikającą z większej ilości faktur („pierwotnych”) dokumentujących transakcje sprzedaży gazu LPG zawarte z danym odbiorcą w danym okresie - oczywiście wskazując w treści faktury korygującej okres, którego dotyczy wystawiana faktura korygująca?

2\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, mając na uwadze przepisy ustawy o VAT dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących, w tym art. 106j ust. 3 tej ustawy, Wnioskodawca wystawiając tzw. zbiorczą fakturę korygującą dotyczącą danego okresu ma obowiązek wskazywania precyzyjnych kwot stanowiących podstawę obniżenia do poszczególnych faktur „pierwotnych”?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy:

1\. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, mając na uwadze przepisy ustawy o VAT dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących, w tym art. 106j ust. 3 tej ustawy, Wnioskodawca JEST UPRAWNIONY do dokonania tzw. zbiorczej korekty, tj. jedną fakturą korygującą MOŻE skorygować cenę wynikającą z większej ilości faktur („pierwotnych”) dokumentujących transakcje sprzedaży gazu LPG zawarte z danym odbiorcą w danym okresie - wskazując w treści faktury korygującej okres, którego dotyczy wystawiana faktura korygująca.

2\. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, mając na uwadze przepisy ustawy o VAT dot. zasad wystawiania faktur korygujących, w tym art. 106j ust. 3 tej ustawy, Wnioskodawca wystawiając tzw. zbiorczą fakturę korygującą dot. danego okresu NIE MA OBOWIĄZKU wskazywania (przypisywania) precyzyjnych kwot stanowiących podstawę obniżenia w zbiorczej fakturze korygującej do poszczególnych faktur „pierwotnych”.

Wystarczające jest wskazanie okresu, którego dotyczy zbiorcza faktura korygująca, a tylko jeśli faktura korygująca nie dotyczyłaby wszystkich dostaw zrealizowanych w okresie objętym fakturą korygującą - dodatkowo danych, o których mowa w art. 106j ust. 2 pkt 3 oraz 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowość jego stanowiska wynika wprost z treści przytaczanych regulacji VAT, tj. art. 106j ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

1\. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

2\. Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony);

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony);

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłowa treść korygowanych pozycji.

2a. Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

3\. W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Jak wynika z porównania poszczególnych ustępów art. 106j ustawy o VAT, istotą korekty tzw. zbiorczej (o której mowa w ust. 3) jest objęcie nią określonego okresu i wynikające stąd uproszczenia.

Ponieważ istota powodów korekty ma charakter korekty ceny, a nie charakter stricte ilościowy (tj. strony nie podważają ilości dostarczonego gazu LPG, a jedynie zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami dokonują korekty jego ceny - przy czym z perspektywy stron nie jest istotne, których konkretnie faktur pierwotnych dotyczy korekta ceny) - uprawnione jest zastosowanie art. 106j ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy, tj. przyjęcie, iż korekta dotyczy wszystkich transakcji zrealizowanych w danym okresie.

Tym samym zgodnie z art. 106j ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT - w opisanym stanie faktycznym korekta zbiorcza może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - a więc tym bardziej nie musi zawierać numerów poszczególnych faktur pierwotnych objętych fakturą korygującą „zbiorczą”.

W sytuacji natomiast, gdyby z jakichkolwiek powodów, dana korekta zbiorcza nie dotyczyła wszystkich transakcji objętych danym okresem (wskazanym w fakturze korygującej zbiorczej), wówczas Wnioskodawca powinien w treści faktury korygującej zbiorczej wskazać również dane, o których mowa w art. 106j ust. 2 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy o VAT, tj.:

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5, a więc:

1) datę wystawienia faktury pierwotnej;

2) kolejny numer faktury pierwotnej nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) NIP podatnika;

5) NIP nabywcy;

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Za powyższym rozumieniem zasad wystawiania korekt zbiorczych w ramach korygowania opłaty zastępczej EFE przemawia nie tylko wykształcona praktyka rynkowa w ramach sektora LPG, ale przede wszystkim względy celowościowe oraz brak jakiegokolwiek ryzyka nadużyć czy nieprawidłowości.

Należy podkreślić, iż w ramach obrotu hurtowego paliw, płatności realizowane są w ramach mechanizmu tzw. podzielonej płatności VAT, przez co nie występuje jakiekolwiek ryzyko uszczupleń podatkowych.

Jednocześnie, ewentualna korekta in minus (zarówno u dostawcy, jak i u odbiorcy) dokonana będzie dopiero w momencie spełnienia przesłanek do takiego obniżenia, a więc mechanizmów gwarantujących równoczesne obniżenie podstawy opodatkowania u obu kontrahentów.

Po trzecie wreszcie, odmienne podejście byłoby w praktyce nie możliwe do realizacji, ponieważ ze względu na opisany model obrotu gazem LPG oraz zasady gospodarki magazynowej w ramach składów podatkowych LPG (w tym mieszanie frakcji gazu z poszczególnych dostaw), możliwe jest jedynie bilansowanie tego gazu, bez możliwości śledzenia poszczególnych partii paliwa. Zatem gdyby z jakichkolwiek powodów tut. Organ nie był skłonny przychylić się do postulowanej interpretacji, oznaczałoby to w praktyce brak możliwości realizacji obowiązków wynikających z ustawy EFE w ramach sektora LPG lub „wyeliminowanie” z tego rynku wszelkich form pośrednictwa (tylko wówczas bowiem Importerzy LPG mieliby wiedzę bezpośrednio o ostatecznym przeznaczeniu przywożonych do kraju ilości LPG - jeśli samodzielnie dostarczaliby ten gaz do odbiorców końcowych).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie stanu faktycznego:

‒ JEST on UPRAWNIONY do dokonania tzw. zbiorczej korekty - wskazując w treści faktury korygującej okres, którego dotyczy wystawiana faktura korygująca.

‒ wystawiając tzw. zbiorczą fakturę korygującą dotyczącą danego okresu NIE MA OBOWIĄZKU wskazywania (przypisywania) precyzyjnych kwot stanowiących podstawę obniżenia w zbiorczej fakturze korygującej do poszczególnych faktur „pierwotnych”.

‒ wystarczające jest wskazanie okresu, którego dotyczy zbiorcza faktura korygująca, a tylko jeśli faktura korygująca nie dotyczyłaby wszystkich dostaw zrealizowanych w okresie objętym fakturą korygującą - dodatkowo danych, o których mowa w art. 106j ust. 2 pkt 3 oraz 5 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy, określa przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść tej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Dane jakie powinna zawierać faktura korygująca są wskazane ww. art. 106j ust. 2 ustawy. Natomiast, art. 106j ust. 3 ustawy, dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych w przypadku, kiedy zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Zatem, w takiej sytuacji zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Z regulacji zawartych w art. 106j ust. 3 ustawy wynika, że zbiorczą fakturę korygującą można wystawić w sytuacji, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy. W takim przypadku faktura korygująca:

‒ zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielony opust lub udzielana obniżka;

‒ może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku, gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Jednocześnie faktura korygująca musi zawierać dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, co oznacza, że zbiorcza faktura korygująca wystawiona w przypadku opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do dostaw towarów lub usług świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie będzie zawierać następujące dane:

1) W przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów lub świadczonych usług w danym okresie:

‒ numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

‒ numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

‒ następujące dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

‒ datę wystawienia,

‒ kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,

‒ imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,

‒ numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

‒ numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;

‒ jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

‒ wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub udzielana obniżka.

2) W przypadku gdy korekta dotyczy części dostaw towarów lub świadczonych usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie:

‒ wszystkie ww. elementy wymienione w pkt 1

oraz dodatkowo

‒ nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (w tym m.in. gazem płynnym LPG). Jako importer gazu płynnego LPG, zostali Państwo objęci w 2021 r. obowiązkami wynikającymi z ustawy o efektywności energetycznej (ustawa EFE). Jednym z obowiązków przewidzianych w ustawie EFE jest realizacja tzw. przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej, potwierdzonych audytem efektywności energetycznej. Obowiązek ten, w przypadku paliw ciekłych dotyczy wyłącznie tego wolumenu paliw ciekłych (w tym gazu płynnego LPG), które są stosowane w transporcie drogowym lub kolejowym.

Obowiązek ten został nałożony na podmioty, określone w ustawie EFE jako tzw. podmioty paliwowe, którymi są wszystkie podmioty dokonujące, samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu, wytwarzania, importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw ciekłych - o ile dokonują one wprowadzania do obrotu paliw ciekłych, którym jest z kolei pierwsze rozporządzenie paliwami ciekłymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej polegające na dokonaniu jakiejkolwiek czynności prawnej lub faktycznej skutkującej trwałym wyzbyciem się tych paliw ciekłych lub zużycie ich na potrzeby własne na tym terytorium). Innymi słowy - obowiązek dotyczy „przywozu i pierwszej sprzedaży” paliw ciekłych, o ile są one stosowane w transporcie drogowym lub kolejowym. W przypadku innych paliw ciekłych (jak np. benzyny silnikowe), importerzy paliw ciekłych nie mają zasadniczo problemów z określeniem podstawy ilościowej wspomnianego obowiązku, bowiem co do zasady wszystkie benzyny silnikowe objęte obowiązkiem koncesyjnym mają zastosowanie transportowe (w praktyce w zasadzie nie wykorzystuje się benzyn silnikowych do celów np. opałowych). W przypadku gazu płynnego LPG sytuacja ta jest znacznie bardziej skomplikowana, bowiem to samo paliwo (te same frakcje propan-butanu) mogą zostać wykorzystane zarówno do celów transportowych (jako tzw. autogaz), jak również do celów opalowych lub innych (np. do ogrzania domów lub do celów opałowych po rozlaniu do butli gazowych). Istotnym utrudnieniem dla importerów gazu płynnego LPG jest natomiast fakt, iż najczęściej ostateczny sposób wykorzystania gazu płynnego LPG nie jest znany na moment jego pierwszego rozporządzenia w kraju (które najczęściej ma miejsce gdy paliwo to jest jeszcze objęte tzw. procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym nie doszło jeszcze do określenia jego ostatecznego przeznaczenia determinującego zasady opodatkowania akcyzą).

Przykładowo, obrót gazem płynnym LPG może wyglądać następująco:

‒ Etap 1 - przywóz gazu LPG do Polski w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (import lub WNT) przez Importera posiadającego koncesję OPZ - przemieszczenie do składu podatkowego z zastosowaniem systemu (\`(...)\`) i procedury zawieszenia poboru akcyzy;

‒ Etap 2 - sprzedaż gazu LPG w składzie podatkowym do Hurtownika LPG nr 1 (sprzedaży nie towarzyszy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie jest jeszcze znane ostateczne przeznaczenie gazu LPG);

‒ Etap 3 - sprzedaż gazu LPG przez Hurtownika LPG nr 1 do Hurtownika LPG nr 2 oraz przemieszczenie gazu LPG do składu podatkowego Hurtownika LPG nr 2 - również w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

‒ Etap 4 - Hurtownik LPG nr 2 - sprzedaje gaz LPG dokonując jego wyprowadzenia ze swojego składu podatkowego, i rozliczając należną od gazu LPG akcyzę. Jeśli Hurtownik LPG nr 2 sprzedaje gaz na cele napędowe (np. do operatora stacji autogazu) - wówczas nalicza od gazu LPG podatek akcyzowy i opłatę paliwową, co przesądza o przeznaczeniu transportowym. Jeśli z kolei Hurtownik LPG nr 2 sprzedaje gaz LPG na inne cele (np. na cele opałowe, dla ogrzania gospodarstw domowych), te ilości gazu LPG korzystają ze zwolnienia z akcyzy i opłaty paliwowej - a tym samym nie powinny być uwzględniane w podstawie obowiązków wynikających z ustawy EFE (ze względu na brak zastosowania w transporcie).

Podsumowując, w ramach Etapu 4 mogą wystąpić dwa warianty, tj.:

‒ Etap 4a (przeznaczenie transportowe - obowiązek EFE),

‒ Etap 4b (inne przeznaczenie - brak obowiązku EFE).

Trudność w omawianych transakcjach polega na tym, iż podmiot, na którym ciąży obowiązek realizacji obowiązków EFE (tj. Importer, dokonujący sprzedaży w ramach Etapu 1, nie ma na moment tej sprzedaży wiedzy o tym, jakie będzie ostateczne przeznaczenie oferowanego przez niego gazu, tj. na jakie cele gaz ten sprzeda Hurtownik LPG nr 2 w ramach Etapu 4).

Ponieważ ustawa EFE przewiduje możliwość realizacji obowiązków EFE również w formie tzw. opłaty zastępczej - praktyka rynkowa wykształcona w ostatnich miesiącach polega na odbieraniu od nabywców gazu LPG stosownych oświadczeń o przeznaczeniu tego paliwa u nich lub u ich dalszych odbiorców. Praktyka ta zatem sprowadza się do tego, iż:

‒ jeśli importer LPG dokonujący pierwszej sprzedaży gazu płynnego LPG na terytorium Polski nie ma wystarczających informacji do przesądzenia o ostatecznym sposobie wykorzystania gazu LPG, odbiera od swojego odbiorcy oświadczenie o takim przeznaczeniu - jeśli odbiorca w oświadczeniu wskazuje, iż gaz LPG będzie zastosowany w transporcie - importer dolicza do ceny koszt wspomnianej opłaty zastępczej EFE (w 2021 r. ok. 4 zł / tonę, w 2022 r. ok. 8 zł/tonę);

‒ jeśli odbiorca w oświadczeniu wskazuje, iż gaz LPG NIE będzie zastosowany w transporcie (np. ponieważ będzie wykorzystany do celów opałowych) - importer NIE dolicza do ceny kosztu wspomnianej opłaty zastępczej EFE;

‒ jeśli odbiorca nie składa oświadczenia lub złożone oświadczenie nie jest wystarczająco udokumentowane - Państwo, podobnie jak inni importerzy, ze względów ostrożnościowych doliczają do ceny koszt wspomnianej opłaty zastępczej EFE.

W praktyce zdarzają się przypadki kiedy dany odbiorca początkowo nie jest w stanie złożyć wiarygodnego oświadczenia o przeznaczeniu nie-transportowym gazu LPG (np. nie ma dowodów zastosowania zwolnienia z akcyzy dla celów opałowych wobec danych ilości LPG) - ale uzyskuje taką możliwość w późniejszym okresie. Najczęstszym przykładem takiej sytuacji są okoliczności, gdy Hurtownik LPG nr 1 na moment zakupu LPG od Importera (od Państwa) jeszcze nie posiada wiedzy, komu ostatecznie sprzeda nabywany gaz LPG, ale po jego zakupie potwierdza transakcję z Hurtownikiem LPG nr 2, który z kolei potwierdza nie-transportowe przeznaczenie gazu LPG Hurtownikowi nr 1 (przedstawiając odpowiednie dokumenty), co umożliwia Hurtownikowi LPG nr 1 zmianę złożonego wcześniej oświadczenia względem Importera LPG.

W ten sposób, po pewnym czasie (najczęściej kilku miesiącach) Importer LPG uzyskuje oświadczenie o braku konieczności uwzględnienia danego wolumenu sprzedanego gazu LPG w podstawie swojego obowiązku wynikającego z ustawy EFE. Wówczas również uzasadniona staje się korekta (in minus) wcześniej ustalonej ceny za gaz LPG (poprzez obniżenie ceny o koszt tzw. opłaty zastępczej), a tym samym uzasadniona staje się korekta wystawionych wcześniej faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży gazu LPG między Importerem, a Hurtownikiem LPG nr 1. Co istotne, w praktyce obrotu LPG dochodzi do setek (nawet tysięcy) transakcji, w których Państwo jako Importer tego paliwa, na moment dokonywania pierwszego rozporządzenia nie mają pewności co do ostatecznego przeznaczenia tego gazu, a tym samym uwzględniają Państwo w cenie koszt opłaty zastępczej EFE. Najczęściej również po pewnym okresie otrzymują Państwo oświadczenie, z którego wynikają jedynie ilości gazu LPG przeznaczonego przez odbiorców na cele transportowe oraz inne cele, które trudno jest powiązać precyzyjnie z konkretnymi fakturami - ale jest możliwe powiązanie ich z okresem realizacji transakcji. Przykładowo ze względu na zasady gospodarki magazynowej w składach podatkowych dla LPG, w których dochodzi do mieszania poszczególnych partii LPG, odbiorca może potwierdzić, że spośród 1 000 ton gazu LPG zakupionego od Państwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, 700 ton zostało przeznaczone na autogaz i opodatkowane akcyzą i opłatą paliwową, a 300 ton zostało przeznaczone na cele opałowe i zwolnione z akcyzy. W takim scenariuszu, zgodnie z ustaleniami między kontrahentami (między Państwem a odbiorcą), powinni Państwo wystawić fakturę korygującą, która zmniejszyłaby cenę gazu LPG w odniesieniu do ilości 300 ton o koszt opłaty zastępczej.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy są Państwo uprawnieni do dokonania tzw. zbiorczej korekty, tj. czy jedną fakturą korygującą mogą Państwo skorygować cenę wynikającą z większej ilości faktur („pierwotnych”) dokumentujących transakcje sprzedaży gazu LPG zawarte z danym odbiorcą w danym okresie (wskazując przy tym w treści faktury korygującej okres, którego dotyczy wystawiana faktura korygująca) oraz ustalenia, czy wystawiając tzw. zbiorczą fakturę korygującą dotyczącą danego okresu mają Państwo obowiązek wskazywania precyzyjnych kwot stanowiących podstawę obniżenia do poszczególnych faktur „pierwotnych”.

Jak wynika z powyższych rozważań, jeżeli zostanie udzielony opust lub obniżka ceny, to wymagane jest sporządzenie faktury korygującej. W takim przypadku przepisy ustawy zezwalają na wystawienie zbiorczej faktury korygującej. Zbiorczą uproszczoną fakturę korygującą natomiast można wystawić m.in., gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny, które dotyczą wszystkich dostaw towarów na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. W sytuacji, gdy zbiorcza faktura korygująca będzie obejmowała wszystkie dostawy na rzecz jednego kontrahenta z danego okresu, to zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy, nie musi zawierać nazw tych towarów. Natomiast musi zawierać okres, do którego odnosi się udzielony rabat (upust/obniżka ceny).

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku będą Państwo uprawnieni do dokonania tzw. zbiorczej korekty, tj. jedną fakturą korygującą mogą Państwo skorygować cenę wynikającą z większej ilości faktur („pierwotnych”) dokumentujących transakcje sprzedaży gazu LPG zawarte z danym odbiorcą w danym okresie (wskazując przy tym w treści faktury korygującej okres, którego dotyczy wystawiana faktura korygująca) zgodnie z art. 106j ust. 1 w związku z art. 106j ust. 3 ustawy. W świetle cytowanych przepisów ustawy w rozpatrywanej sprawie dopuszczalne jest wystawienie jednej faktury korygującej, tzw. zbiorczej faktury korygującej bowiem udzielają Państwo obniżki ceny w odniesieniu do dostaw towarów na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Przy czym, faktura ta powinna zawierać, oprócz elementów określonych w art. 106j ust. 2 ustawy, dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielana obniżka ceny.

Jak wynika z wyżej przedstawionych okoliczności sprawy obniżenie ceny towaru (gazu płynnego LPG) o koszt opłaty zastępczej będzie dokonywany w stosunku do jednego odbiorcy w danym okresie realizacji transakcji. W takim przypadku będą Państwo mieli możliwość wystawienia jednej faktury korygującej - tzw. zbiorczej faktury korygującej na podstawie art.106j ust. 3 ustawy, w której wskażą Państwo okres, do którego odnosi się udzielany obniżka ceny (art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy). Jednocześnie w ww. przypadku nie będą Państwo uprawnieni do zastosowania art. 106j ust. 3 pkt 2 ustawy, tj. do nieuwzględnienia w treści faktury korygującej nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Takie uprawnienie przysługuje bowiem w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług z danego okresu, za który została wystawiona zbiorcza faktura korygująca.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. W przypadku będącym przedmiotem zapytania, jak wskazano w opisie sprawy, po pewnym czasie (najczęściej kilku miesiącach) uzyskują Państwo oświadczenie o braku konieczności uwzględnienia danego wolumenu sprzedanego gazu LPG w podstawie swojego obowiązku wynikającego z ustawy EFE. Wówczas również uzasadniona staje się korekta (in minus) wcześniej ustalonej ceny za gaz LPG (poprzez obniżenie ceny o koszt tzw. opłaty zastępczej), a tym samym uzasadniona staje się korekta wystawionych wcześniej faktur dokumentujących transakcje sprzedaży gazu LPG między Państwem, a Hurtownikiem LPG nr 1. W praktyce obrotu LPG dochodzi do setek (nawet tysięcy) transakcji, w których Państwo jako Importer tego paliwa, na moment dokonywania pierwszego rozporządzenia nie mają pewności co do ostatecznego przeznaczenia tego gazu, a tym samym uwzględniają Państwo w cenie koszt opłaty zastępczej EFE. Przykładowo ze względu na zasady gospodarki magazynowej w składach podatkowych dla LPG, w których dochodzi do mieszania poszczególnych partii LPG, odbiorca może potwierdzić, że spośród 1 000 ton gazu LPG zakupionego od Państwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, 700 ton zostało przeznaczone na autogaz i opodatkowane akcyzą i opłatą paliwową, a 300 ton zostało przeznaczone na cele opałowe i zwolnione z akcyzy. W takim scenariuszu, zgodnie z ustaleniami między kontrahentami (między Państwem a odbiorcą), powinni Państwo wystawić fakturę korygującą, która zmniejszyłaby cenę gazu LPG w odniesieniu do ilości 300 ton o koszt opłaty zastępczej.

Zatem w analizowanym przypadku w danym okresie na rzecz danego odbiorcy dokonują Państwo dostaw towarów, w odniesieniu do których to dostaw następuje obniżka ceny, jak i dostaw towarów, w odniesieniu do których taka obniżka ceny nie jest dokonywana.

W Państwa przypadku obniżka ceny nie odnosi się do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie, co do których nie mając pewności o ostatecznym przeznaczeniu gazu płynnego LPG doliczyli Państwo do ceny towaru koszt opłaty zastępczej, ale tylko do tej ilości towaru obciążonego ww. opłatą, która została potwierdzona w złożonym przez odbiorcę oświadczeniu jako przeznaczona na cele inne niż transportowe. Z tego powodu należy uznać, że są Państwo zobowiązani wskazać na zbiorczej fakturze korygującej nazwę (rodzaj) towaru objętego korektą.

Ponadto zbiorcza faktura korygująca winna zawierać także elementy określone w art. 106j ust. 2 pkt 3 oraz 5 ustawy. Powinna ona zawierać dane o fakturach, do których odnosi się wystawiona faktura korygująca, tj. numer kolejny faktury „pierwotnej” oraz datę jej wystawienia. Pomimo że korekta dotyczy obniżki ceny towaru o kwotę opłaty zastępczej a nie ilości dostarczonego towaru, należy uwzględnić to, że korygują Państwo cenę konkretnej ilości sprzedanego towaru, a nie wszystkich dostaw gazu LPG w danym okresie. Dlatego też na zbiorczej fakturze korygującej winni Państwo wskazać te faktury pierwotne, w stosunku do których dokonali obniżenia ceny konkretnej ilości gazu LPG.

Odnosząc się natomiast do obowiązku wskazania na zbiorczej fakturze korygującej kwot stanowiących podstawę do obniżenia do poszczególnych faktur „pierwotnych” należy wskazać, że zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 5 ustawy, jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego, faktura korygująca powinna zawierać odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Ze względu na fakt, że będą Państwo uprawnieni do wystawienia zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do danego okresu, to uproszczenie polegające na wystawieniu takiej faktury będzie dotyczyło ujęcia ogólnej kwoty obniżki ceny towaru w danym okresie (tj. ogólnej kwoty korekty podstawy opodatkowania lub ogólnej kwot korekty podatku należnego). Należy bowiem przyjąć, że uproszczenie określone w art. 106j ust. 3 ustawy nie wymaga podawania na zbiorczej fakturze korygującej kwot stanowiących podstawę obniżenia do poszczególnych faktur „pierwotnych”. Na ww. fakturze korygującej należy natomiast podać kwotę korekty ogółem jednak w podziałem na poszczególne stawki podatku VAT i sprzedaż zwolnioną.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).