Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1079/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Prawo do zastosowania stawki 0% do usług opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona środowiska
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do usług opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do usług opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I.planuje świadczyć usługi w zakresie opracowywania:

*   dokumentacji niezbędnej do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim,
*   dokumentów wynikających ze zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego.

Dokumentacja ta, w tym również realizacja badań środowiskowych, wykonywana będzie na zlecenie organów administracji państwowej (m.in. Ministerstwa Środowiska, Głównego Inspektoratu Ochrony Środowiska, Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej, Urzędów Morskich) oraz na zlecenie podmiotów planujących lub realizujących przedsięwzięcia i inwestycje w polskich obszarach morskich.

Konieczność wykonywania tego rodzaju dokumentacji oraz prowadzenia badań, wynika z obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2001 Nr 62, poz. 627, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. 2008 nr 199 poz. 1227 z późn. zm.).

Planowane usługi obejmują m.in. takie działania jak:

*   sporządzanie raportów o oddziaływaniu przedsięwzięć na środowisko dla różnego rodzaju przedsięwzięć i inwestycji realizowanych w obszarach morskich,
*   wykonywanie badań środowiskowych w obszarach morskich jako element raportów ocen oddziaływania na środowisko oraz monitoringu gatunków i siedlisk stanowiących przedmioty ochrony morskich obszarów europejskiej sieci ekologicznej N.,
*   opracowywanie programów ochrony środowiska dla polskich obszarów morskich (m.in. Krajowy Program Ochrony Wód Morskich, Programy ochrony obszarów N.),
*   sporządzanie prognoz oddziaływania na środowisko, w ramach których określa się skutki realizacji programów, polityk lub strategii dla środowiska morskiego.

Powyższe usługi (badania, dokumenty, opracowania, mapy, programy komputerowe, strony www) związane są bezpośrednio z ochroną środowiska morskiego. Nadrzędnym celem tych usług jest utrzymanie równowagi ekologicznej, w związku z mającą wpływ na środowisko morskie działalnością człowieka (m.in. rozwój infrastruktury, rybołówstwo, pozyskiwanie surowców w obszarach morskich, transport morski).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy I., na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT przy świadczeniu wyżej opisanych usług w zakresie opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT przy świadczeniu usług w zakresie opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego.

Artykuł 83 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) określa szeroki katalog przypadków, w których zastosowanie ma stawka 0%. Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11, stawka 0% ma zastosowanie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego.

Powołując się zatem na literalne brzmienie tego przepisu I. przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT przy świadczeniu usług w zakresie opracowywania dokumentacji niezbędnej do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego, albowiem ponad wszelką wątpliwość są to dokumenty związane z ochroną środowiska morskiego. Jedną z nadrzędnych przyczyn przygotowywania takich dokumentów jest właśnie ochrona środowiska morskiego.

Na szczególną uwagę zasługuje tutaj fakt, że ustawodawca nie odnosi się bezpośrednio do usług ochrony środowiska ale wspomina wyraźnie o usługach związanych z ochroną środowiska. Pojęcie usług związanych z ochroną środowiska jest więc „znamienicie” szersze, niż samo pojęcie usług ochrony środowiska i już tylko z tej przyczyny przy świadczeniu usług w zakresie opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego I. przysługuje prawo naliczenia stawki 0% VAT.

Za takim stanowiskiem podatnika przemawia także okoliczność, że art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT reguluje zastosowanie stawki VAT 0% w sposób zupełny, co znaczy, że nie są ani potrzebne, ani dopuszczalne żadne uszczegółowienia. Nie wyklucza to jednak interpretacji samego zapisu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem „ochrona środowiska". Według „Słownika Języka Polskiego" PWN „ochrona" oznacza „zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zanieczyszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem".

Zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Przy czym równowaga przyrodnicza - stosownie do art. 3 pkt 32 ww. ustawy - to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Zgodnie z art. 3 pkt 39 ww. ustawy, przez środowisko rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami.

Natomiast - w myśl art. 3 pkt 50 tej ustawy - przez zrównoważony rozwój rozumie się stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Skoro więc usługi świadczone przez podatnika obejmują sporządzanie raportów o oddziaływaniu przedsięwzięć na środowisko dla różnego rodzaju przedsięwzięć i inwestycji realizowanych w obszarach morskich, wykonywanie badań środowiskowych w obszarach morskich jako element raportów ocen oddziaływania na środowisko oraz monitoringu gatunków i siedlisk stanowiących przedmioty ochrony morskich obszarów europejskiej sieci ekologicznej N., opracowywanie programów ochrony środowiska dla polskich obszarów morskich, sporządzanie prognoz oddziaływania na środowisko, w ramach których określa się skutki realizacji programów, polityk lub strategii dla środowiska morskiego to oczywistym wydaje się, że usługi te będą miały bezpośredni związek z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów.

W rezultacie do tych usług należy stosować stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analiza zapisu powołanego przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy pozwala stwierdzić, że aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą – muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem „ochrona środowiska”. Należy zatem sięgnąć do przepisów odrębnych, gdzie w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r., poz. 1232, z późn. zm.), przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

1.  racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,
2.  przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,
3.  przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Równowaga przyrodnicza, stosownie do zapisu punktu 32 ww. ustawy, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

W myśl art. 3 ust. 1 Konwencji z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ratyfikowanej przez Polskę w dniu 8 października1999 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 28 poz. 346), umawiające się Strony podejmą indywidualnie lub wspólnie wszelkie właściwe ustawodawcze, administracyjne i inne odpowiednie środki zapobiegające i eliminujące zanieczyszczenia w celu popierania odnowy ekologicznej obszaru Morza … i zachowania jego równowagi ekologicznej.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, umawiające się Strony zastosują zasadę zapobiegania, tzn. podejmą środki zaradcze, kiedy zaistnieją podstawy do przypuszczenia, że substancje lub energia wprowadzone, bezpośrednio lub pośrednio, do środowiska morskiego mogą stworzyć zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, szkodzić żywym zasobom i morskim ekosystemom, niszczyć jego walory lub przeszkadzać dozwolonemu wykorzystaniu morza nawet wtedy, gdy brak jest jednoznacznego dowodu, że istnieje związek przyczynowy między tym wprowadzaniem a jego domniemanymi skutkami. Natomiast ust. 6 tego artykułu zawiera stwierdzenie, że umawiające się Strony dołożą wszelkich starań w celu zapewnienia, aby wykonywanie niniejszej konwencji nie powodowało transgranicznego zanieczyszczenia na obszarach leżących poza obszarem Morza …. Ponadto odpowiednie środki nie powinny prowadzić do niepożądanych efektów ekologicznych mających wpływ na jakość powietrza i atmosfery lub wód, gleby i wody gruntowej, do niemożliwego do zaakceptowania szkodliwego lub wzrastającego pozbywania się odpadów ani do zwiększonego ryzyka dla zdrowia ludzkiego.

Konwencja helsińska to przede wszystkim plan działań realizowanych we współpracy międzynarodowej, którego główną ideą jest stworzenie nowej strategii mającej na celu ograniczenie zanieczyszczeń i odwrócenie procesu degradacji środowiska morskiego Bałtyku.

Ponadto przepisy art. 239-246 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758, z późn. zm.) określają formę ratownictwa jaką jest ochrona środowiska morskiego. W rozumieniu przepisów o ratownictwie morskim szkoda w środowisku, zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 Kodeksu morskiego, oznacza fizyczną szkodę wyrządzoną życiu lub zdrowiu ludzkiemu, życiu w morzu lub zasobom w przybrzeżnych lub śródlądowych wodach oraz na obszarach do nich przyległych, spowodowaną przez zanieczyszczenie, skażenie, ogień, eksplozję lub podobne poważne zdarzenie.

Konfrontując ze sobą powołane uregulowania należy stwierdzić, że, w ocenie tut. organu, zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp.

Świadczone przez Instytut usługi w zakresie opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej nie stanowią sensu stricte działań służących kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska, czy przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom oraz przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Mają one raczej charakter ekspertyz i badań naukowych, na podstawie których odpowiednie organy i służby będą mogły podjąć stosowne działania mające na celu ochronę środowiska morskiego.

Reasumując, Instytut nie ma prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy do ww. usług opracowywania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych oraz dokumentów wynikających z zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego. Konsekwentnie, podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.