Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.542.2023.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-21
Teza: 1) Czy Wnioskodawca jako podmiot powstały z przekształcenia ze spółki cywilnej (dwóch przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarcze) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym działalność zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT? 2) Czy Wnioskodawca (w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności będzie spełniał warunek wynikający z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w 2023 roku utrzymując zatrudnienie opisane w stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Mały podatnik; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 2-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako podmiot powstały z przekształcenia ze spółki cywilnej (dwóch przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarcze) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym działalność zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2023 r. (wpływ 13 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia ze spółki cywilnej w dniu 6 kwietnia 2022 r. (data rejestracji oraz wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym). Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 572 w zw. z art. 551 par. 3 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca od dnia 6 kwietnia 2022 roku jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka cywilna (umowa z dnia 3 lutego 2010 roku) nie podlegała wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie podlegała również wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wspólnicy spółki cywilnej podlegali wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorcy. Spółka cywilna nigdy nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od początku swojej działalności, tj. od 6 kwietnia 2022 roku dokonała wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”). W tym celu Wnioskodawca dokonał wszelkich czynności wymaganych do objęcia jej estońskim CIT, w tym złożył w ustawowym terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informujące o dokonanym wyborze (formularz ZAW-RD). W związku z powyższym Spółka spełnia warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) zwanej dalej: „ustawą o CIT”.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej zgodnie z PKD 61.10.Z. Spółka świadczy również usługi i wykonuje działalność w ramach dodatkowych PKD: roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKD 42.22.Z, wykonywanie instalacji elektrycznych PKD 43.21.Z, sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach PKD 47.41.Z, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet PKD 47.91.Z, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami PKD 47.99.Z, działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej PKD 61.20.Z, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki PKD 62.02.Z, działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi PKD 62.03.Z, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych PKD 95.11.Z, naprawa i konserwacja sprzętu telekomunikacyjnego PKD 95.12.Z.

Wnioskodawca jest podatnikiem wobec, którego nie znajdą zastosowania wyłączenia z prawa do opodatkowania estońskim CIT, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT tj. Spółka nie jest:

1\. przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

2\. instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim,

3\. podatnikiem osiągającym dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4\. podatnikiem postawionym w stan upadłości lub likwidacji,

5\. podatnikiem, który został utworzony:

a) wyniku połączenia lub podziału albo,

b) przez osoby prawne osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio przepisy art. 14.

\- w roku podatkowym w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia,

6\. podatnikiem, który:

a) został podzielony przez wydzielenie albo

b) wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, którym wniesiono te składniki majątku w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio przepisy art. 14 lub,

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2, tj.:

Przychody Spółki spełniają kryterium, że mniej niż 50% przychodów z działalności pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wnioskodawca spełnia warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 4 „prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Wnioskodawca spełnia warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 5 „nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym”.

Wnioskodawca spełnia warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 6, tj. „nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości”.

Wnioskodawca nie zatrudnia osób na podstawie umów innych niż umowy o pracę. Wnioskodawca zatrudniał osoby na podstawie umowy o pracę w przeliczeniu na pełne etaty w następującym wymiarze:

\- kwiecień 2022 rok - 4,0 etaty,

\- maj 2022 rok - 4,0 etaty oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

\- czerwiec 2022 rok - 3,0 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

\- lipiec 2022 rok - 3,0 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

\- sierpień 2022 rok - 3,0 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

\- wrzesień 2022 rok - 3,0 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

\- październik 2022 rok - 3,9 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

\- listopad 2022 rok - 2,47 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

\- grudzień 2022 rok - 3,32 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

\- styczeń 2023 rok - 2,0 etatu,

\- luty 2023 rok - 2,0 etatu,

\- marzec 2023 rok - 2,58 etatu,

\- kwiecień 2023 rok - 2,0 etatu,

\- maj 2023 rok - 2,0 etatu,

\- czerwiec 2023 rok - 2,33 etatu,

\- lipiec 2023 rok - 3,0 etatu,

\- sierpień 2023 rok - 3,0 etatu,

\- wrzesień 2023 rok - 2,0 etatu.

Spółka w związku z rozwojem działalności w najbliższym czasie zamierza zatrudnić kolejne dwie osoby na pełny etat. Aktualnie, w październiku 2023 roku w ramach projektu „Aktywizacja Szansą na sukces” realizowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2014-2020, prowadzone są czynności mające na celu zatrudnienie jednego pracownika na pełny etat, w związku z czym zatrudnienie na koniec października najprawdopodobniej wyniesie 3 etaty. Podpisanie przedmiotowej umowy o pracę planowane jest na październik 2023 roku. W związku z powyższym w miesiącach listopadzie i grudniu 2023 roku planowane jest utrzymanie zatrudnienia na poziomie 3 etatów.

Wahania w zatrudnieniu spowodowane są przede wszystkim trudną sytuacją związaną z dostępnością pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje. Tocząca się wojna na Ukrainie spowodowała, że lokalne firmy wzmożyły działania w zakresie produkcji urządzeń precyzyjnych. W związku z tym drastycznie wzrosło zapotrzebowanie na pracowników wykwalifikowanych w zakresie elektroniki i prac precyzyjnych. Charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest dziedziną wymagającą szczególnych uprawnień i umiejętności. Ogłoszenia o pracę publikowane są dużą częstotliwością w lokalnych mediach, na portalu społecznościowym oraz platformie OLX. Obniżenie stanu zatrudnienia niezależne jest zatem od działań Wnioskodawcy, ale od aktualnej sytuacji na rynku pracy i związanej z nią ograniczeniami w dostępności wykwalifikowanych pracowników.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca jako podmiot powstały z przekształcenia ze spółki cywilnej (dwóch przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarcze) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym działalność zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT?

2) Czy Wnioskodawca (w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności będzie spełniał warunek wynikający z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w 2023 roku utrzymując zatrudnienie opisane w stanie faktycznym?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, ponieważ:

a) spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, a podmiotami praw i obowiązków pozostawali wspólnicy prowadzący działalności gospodarcze,

b) spółka cywilna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dopiero powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

c) ustawodawca nie zawarł w ustawie katalogu negatywnego odnosząc się do kwestii podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

Ad. a)

Spółka, powstała w wyniku przekształcenia jest nowym podmiotem, rozpoczynającym działalność w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego składany jest w formule wniosku o rejestrację (nowego) podmiotu.

Pojęcie podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej zostało uregulowane w ustawie Prawo przedsiębiorców, zgodnie z art. 17 ust. 1: „Działalność gospodarczą można podjąć w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo po dokonaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.” Spółka cywilna nie podlegała wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie podlegała również wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wspólnicy spółki cywilnej będący osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą podlegali indywidualnym wpisom do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Pojęcie spółki cywilnej zostało zdefiniowane w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”), który stanowi, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązanie spółki cywilnej regulują przepisy art. 860-875 k.c.

Spółce cywilnej nie przysługuje na gruncie prawa cywilnego własna zdolność prawna, w skutek czego:

1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka,

2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka,

3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka,

4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników,

5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka.

Umowy zawierane są bezpośrednio przez wspólników i oni są podmiotami praw i obowiązków. Należy również podkreślić, że spółka cywilna nie posiada własnego majątku lecz jedynie majątek osobisty wspólników, którzy odpowiadają osobiście za jej straty oraz mają prawo do podziału jej zysku.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że Spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą. Tym samym należy uznać, że powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności.

Ad. b)

Spółka cywilna nie była podatnikiem zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”), jak i nie była podatnikiem w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy o CIT. Dopiero z dniem przekształcenia, tj. dniem rejestracji Spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, spółka stała się osobą prawną, a tym samym podatnikiem na gruncie regulacji ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka stała się również „podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności” zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Pojęcie podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej nie posiada swojej definicji legalnej w ustawie o CIT, ani w żadnym innym akcie prawa stanowionego. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców zasadniczo wiąże rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej z datą wpisu przedsiębiorcy do odpowiedniego rejestru. Wnioskodawca podnosi, iż chwilą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę przekształconą należy utożsamiać z chwilą jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Argumentem przemawiającym za uznaniem spółki przekształconej za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności na gruncie ustawy o CIT w odniesieniu do podatków dochodowych, jest fakt, że na spółkę przekształconą mogą przejść jedynie takie skutki podatkowe zdarzeń, które są dopuszczalne w świetle właściwych ustaw podatkowych. W szczególności spółka kapitałowa powstała w drodze przekształcenia spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może przejąć statusu podatkowego spółki przekształcanej jako podatnika. Dopiero spółka przekształcona zyskuje osobowość prawną. Osobowość ta stanowi novum względem spółki cywilnej, która jej nie posiadała. Powstaje zatem nowy podatnik podatku dochodowego. Przedmiotowe przekształcenie stanowi szczególny przypadek w ramach którego dochodzi do przekształcenia podmiotu, który dotychczas nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z powyższym należy stwierdzić, że spółka cywilna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym należy uznać że powstała z przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności.

Ad. c)

Zwrócić należy szczególną uwagę na fakt, że ustawodawca w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT nie zawarł katalogu przesłanek negatywnych odnosząc się do kwestii podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, tak jak uczynił to w przepisach odnoszących się do art. 16k ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT „Przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni: (\`(...)\`) w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.”

Zbliżoną regulację zawiera art. 18da ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT: „Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni: (\`(...)\`) w wyniku przekształcenia (\`(...)\`) spółki niebędącej osobą prawną. (\`(...)\`).” Jednocześnie w przepisach, które regulują opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, brak jest podstaw do zawężenia zakresu definicyjnego pojęcia podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, w porównaniu do znaczenia tego terminu w art. 16k ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT lub w art. 18da ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Szczególnie należy nadmienić, że regulacje art. 28j ust. 2 ustawy o CIT nie zawężają w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób.

W ocenie Wnioskodawcy jeżeli celem ustawodawcy byłoby wykluczenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej, ze statusu podatnika rozpoczynającego działalność to zawarłby stosowne wykluczenie w przepisach, jednakże tego nie uczynił.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Stosownie do art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Przedmiotem Państwa watpliwości, jest kwestia ustalenia czy Wnioskodawca jako podmiot powstały z przekształcenia ze spółki cywilnej (dwóch przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarcze) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym działalność zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności” na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej: „KSH”):

Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 zgłoszenie spółki jawnej do sądu rejestrowego § 4-6.

Stosownie do art. 551 § 3 KSH:

Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 zgłoszenie spółki jawnej do sądu rejestrowego § 5.

W myśl art. 553 KSH:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383).

W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Zatem, jak wynika z powyższego spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego.

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 KSH przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Powyższe znajduje potwierdzenie, w wyrokach sądów, m.in. zgodnie z wyrokiem NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 156/21:

Instytucja przekształcenia została uregulowana w przepisach art. 551 do art. 584 KSH i polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 KSH zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru.”

W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane np. w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie sąd ten wskazał, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego.

Potwierdzając powyższe, już szczegółowo NSA w wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1208/13, stwierdził jednoznacznie, że nie ma przeszkód prawnych, by spółka komandytowo-akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, stała się stroną postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, zainicjowanego przez przekształcaną spółkę, a także stała się adresatem decyzji jako strona.

Ponadto NSA w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2040/18 stwierdził, że „_zakres sukcesji na gruncie przepisów podatkowych należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a OrdPU z art. 93e OrdPU pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e OrdPU. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2688/17; z 13 sierpnia 2019, II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK 3439/17). Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518)_.”

Zatem tezę, iż podatnik powstały z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Opisana sukcesja nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

W świetle analizowanej sprawy nadmienić należy również, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji (tj. ulgi w zakresie warunku zatrudnienia) dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz „nowych” podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawa CIT może (co potwierdza też treść art. 553 KSH) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność - tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy CIT.

Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie z przekształcenia spółki cywilnej, to oznacza to, że nie jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Przesądza o tym fakt, że nie dochodzi do ustania bytu prawnego Spółki a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno–prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej oraz uprawnienia przedsiębiorcy, co przekłada się na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Tym samym Państwa stanowisko stwierdzające, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej jest podatnikiem rozpoczynającym działalność zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT należy uznać za **nieprawidłowe.**

Jednocześnie, w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezzasadnym stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).