Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1138/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-27
Teza: Opodatkowanie czynności nabycia i sprzedaży części do statku w transakcji łańcuchowej.
Słowa kluczowe: statek; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniach 14 i 19 stycznia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia części do statku od kontrahenta francuskiego i jej sprzedaży kontrahentowi angielskiemu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 14 i 19 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia części do statku od kontrahenta francuskiego i jej sprzedaży kontrahentowi angielskiemu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadająca siedzibę w Polsce zamierza kupić od kontrahenta francuskiego (podatnika VAT) część do statku pełnomorskiego - kontenerowca, sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 35.11.24, po nowelizacji 30.11.24. Część tą zamierza następnie odsprzedać kontrahentowi z Wielkiej Brytanii. Towar zostanie dostarczony przez kontrahenta francuskiego bezpośrednio na statek kontrahenta angielskiego w porcie w Holandii. Transport zostanie zorganizowany przez kontrahenta francuskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinna być opodatkowana i jaką stawkę winna zastosować Spółka w stosunku do transakcji zakupu części od kontrahenta francuskiego?
2.  W jaki sposób powinna być opodatkowana i jaką stawkę winna zastosować Spółka w stosunku do transakcji sprzedaży części dla kontrahenta angielskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu, transakcja zakupu części do środków transportu morskiego, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest wyłączona z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na mocy art. 10 ust. 1 pkt 1, a co za tym idzie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do tej transakcji. Spółka wskazała, że transakcja sprzedaży części do środków transportu morskiego, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest wyłączona z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na mocy art. 13 ust. 8, a co za tym idzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W ocenie Spółki, nie mają zastosowania przepisy art. 136-138 ustawy, w związku z wyłączeniem transakcji z wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z art. 10 i art. 13 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku gdy dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach.

Stosownie do art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 8 ww. artykułu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5.

Stosownie do zapisu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

W treści ust. 1 pkt 1 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., wymieniono następujące środki transportu morskiego:

1.  pełnomorskie liniowce pasażerskie, pełnomorskie statki wycieczkowe i tym podobne jednostki pływające do przewozu osób; pełnomorskie promy wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
2.  pełnomorskie tankowce do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
3.  pełnomorskie chłodniowce, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
4.  pozostałe statki pełnomorskie do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
5.  pełnomorskie statki rybackie, pełnomorskie statki przetwórnie oraz pełnomorskie pozostałe jednostki pływające do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
6.  pchacze pełnomorskie (PKWiU ex 30.11.32.0),
7.  statki szkolne i badawcze rybołówstwa morskiego oraz statki ratownicze morskie (PKWiU ex 30.11.33.0);

Jak wskazano wyżej, zgodnie z powołanym zapisem art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa części do określonej grupy statków i ich wyposażenia korzysta z preferencyjnej stawki podatku. Wobec braku definicji pojęcia „części” w przepisach wskazanej ustawy, należy posiłkować się definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Bogusław Dunaj, Langenscheidt Warszawa 2007 r.), zgodnie z którą „częścią” jest element jakiejś większej całości, fragment czegoś dający się wydzielić lub wydzielony.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawa towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Według ust. 2 tego artykułu, nie wyłączając zastosowania ust. 1, w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1.  zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2.  zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

W rozdziale 8 działu XII ustawy, zawarte zostały regulacje dotyczące procedury uproszczonej stosowanej w rozliczaniu wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

W treści art. 135 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazano, że ilekroć w dziale tym jest mowa o wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W treści ust. 1 pkt 3 tego artykułu, na potrzeby stosowania przepisów ww. rozdziału, zawarto definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z którą jest to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W ust. 1 pkt 4 ww. artykułu ustawodawca wskazał, że przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Według art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

1.  adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadająca siedzibę w Polsce, zamierza kupić część do statku pełnomorskiego objętego klasyfikacją PKWiU 30.11.24, od kontrahenta francuskiego (podatnika VAT), a następnie odsprzedać ją kontrahentowi angielskiemu. Towar zostanie dostarczony przez kontrahenta francuskiego bezpośrednio na statek kontrahenta angielskiego w porcie w Holandii (transport organizuje kontrahent francuski).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy wskazać, że przedstawiona we wniosku transakcja stanowi tzw. transakcję łańcuchową (szeregową). Zostanie bowiem zawarta pomiędzy trzema różnymi podmiotami: kontrahentem francuskim, Spółką i kontrahentem angielskim i dotyczyć będzie towaru, który zostanie przekazany (przetransportowany) bezpośrednio od pierwszego podmiotu do trzeciego. Spółka w transakcji uczestniczyć będzie jako podmiot nabywający i zbywający (drugi w łańcuchu). Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą" towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi" (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów).

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie dostawą „ruchomą” będzie transakcja pomiędzy kontrahentem francuskim, a Spółką, gdyż z uwagi na fakt, iż transport zorganizuje kontrahent francuski, jego dostawie przyporządkować należy przemieszczenie towaru. Na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów w dostawie „ruchomej” jest miejsce, w którym towar znajduje się w momencie rozpoczęcia transportu, zatem o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, przesądzać będą przepisy kraju, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy. Transakcja pomiędzy Spółką, a kontrahentem angielskim będzie stanowiła dostawę „nieruchomą”, którą na mocy art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy należy uznać za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów. Wobec tego o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, przesądzają przepisy kraju, w którym zakończy się transport.

W konsekwencji w przypadku zastosowania rozliczenia przedmiotowej transakcji na zasadach ogólnych, w odniesieniu do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże - wbrew stanowisku Spółki – nie z uwagi na przedmiot transakcji \[część do statku pełnomorskiego (kontenerowca), sklasyfikowanego w grupowaniu 35.11.24, po nowelizacji 30.11.24 PKWiU, przy nabyciu której, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a przy dostawie na mocy art. 13 ust. 8 ustawy, nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów\], ale ze względu na miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu określone na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy i miejsce dostawy określone na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku podania przez Spółkę dla celów transakcji numeru identyfikacji podatkowej nadanego w Polsce, stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy miejscem świadczenia przy transakcji nabycia towaru od kontrahenta francuskiego będzie – oprócz kraju, w którym zakończy się transport - także terytorium Polski, przy czym z uwagi na zapis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju nie wystąpi.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, iż w związku z wyłączeniem transakcji z wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy towarów, w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy rozdziału 8 działu XII ustawy (dotyczące zasad rozliczania wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych wg procedury uproszczonej), trzeba zwrócić uwagę, że przepisy tego rozdziału zawierają własną definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy), którą ustawodawca zawarł na potrzeby stosowania tych przepisów i nie zawierają wyłączeń, które mają zastosowanie w przypadku rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych na zasadach ogólnych. Należy więc uznać, iż intencją ustawodawcy było umożliwienie zastosowania procedury uproszczonej w transakcjach trójstronnych, niezależnie od rodzaju towaru będącego ich przedmiotem. Dla możliwości zastosowania ww. procedury istotne jest spełnienie warunków wymienionych w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem, o ile zostaną spełnione warunki, o których mowa w ww. przepisie, Spółka będzie mogła zastosować rozliczenie transakcji w procedurze uproszczonej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.