Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.196.2021.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: w zakresie określenia, czy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, całość Aportu na rzecz Otrzymującego Aport kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, całość Aportu na rzecz Otrzymującego Aport kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, całość Aportu na rzecz Otrzymującego Aport kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „X” lub „Wnoszący Aport”) jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest również spółką dominującą w Grupie Kapitałowej X (dalej: „Grupa”).

Obecnie działalność X koncentruje się głównie w segmencie konwencjonalnego wytwarzania energii elektrycznej w procesie spalania węgla brunatnego. Spółka zajmuje się również produkcją ciepła oraz energii elektrycznej z biomasy.

Aktywa wytwórcze X obejmują dwie elektrownie A i B. W Elektrowni A funkcjonują trzy bloki energetyczne starszej generacji oraz nowszy blok na parametry nadkrytyczne. W Elektrowni A wytwarzana jest energia elektryczna w procesie spalania węgla brunatnego. Elektrownia B wytwarza energię elektryczną i ciepło w bloku biomasowym o mocy 50 MW z biomasy będącej odnawialnym źródłem energii. W ramach X funkcjonowała również jeszcze jedna elektrownia w C, która obecnie nie prowadzi już działalności operacyjnej.

Zmieniające się uwarunkowania prawne i środowiskowe, w tym przede wszystkim zaostrzające się normy emisyjne i rosnące ceny uprawnień do emisji CO2 powodują jednak konieczność zmiany modelu biznesowego i odejścia Grupy od energetyki konwencjonalnej, skutkującej emisją dużej ilości CO2. Z uwagi na powyższe zgodnie z deklaracjami, w ostatnim czasie sukcesywnie wyłączane z eksploatacji są kolejne jednostki węglowe. W czerwcu 2020 r. odstawieniu uległy dwa bloki węglowe w elektrowni A o mocy 200 MW każdy, kolejny blok węglowy tej mocy został odstawiony z końcem grudnia. Zmniejszeniu o 93 MW uległa również moc elektrowni B w wyniku odstawienia wyeksploatowanych instalacji węglowych. Jeszcze wcześniej, tj. w styczniu 2018 r. zamknięto Elektrownię C. Wyłączenie bloków energetycznych o mocy 600 MW w C zostało podyktowane brakiem opłacalności ekonomicznej dostosowania tych aktywów do obowiązujących norm środowiskowych, natomiast Komisja Europejska nie wydała zgody na przedłużenie derogacji środowiskowych dla tej elektrowni.

W związku ze zmianami zachodzącymi w otoczeniu regulacyjnym, ale również z rosnącą świadomością i oczekiwaniami społecznymi oraz właścicielskimi Grupa nadal zamierza stopniowo ograniczać swoją aktywność w obszarze wytwarzania energii z węgla i jednocześnie rozwijać swoje kompetencje w obszarze odnawialnych źródeł energii, w tym: biomasy, słońca, wiatru oraz wytwarzania tzw. „zielonego” wodoru.

Typowym przykładem transformacji energetycznej w Grupie jest Elektrownia B, w której obecnie eksploatowany jest blok biomasowy o mocy 50 MW, a która zostanie wkrótce powiększona o kolejną jednostkę biomasową o podobnej mocy (inwestycja w toku). Do spalania biomasy przystosowane zostaną po części urządzenia wykorzystywane niegdyś do spalania węgla. Tym samym, elektrownia w B stanie się przykładem transformacji elektrowni węglowej przekształconej na biomasową. W elektrowni B planowana jest również instalacja elektrolizera w celu produkcji wodoru. Wodór będzie produkowany w procesie elektrolizy wody z zastosowaniem technologii PEM (membran protonowymiennych) z wykorzystaniem odnawialnej energii. Podstawowym źródłem energii dla tej instalacji będzie blok biomasowy co pozwoli na produkcję tzw. „zielonego wodoru”.

Wnioskodawca ma świadomość swojego znaczenia dla regionu oraz lokalnej społeczności z uwagi na swoją skalę działalności. Intencją Wnioskodawcy nie jest zwykłe, nieuporządkowane zakończenie działalności węglowej i narażenie regionu na negatywne następstwa w postaci nagłego i dotkliwego braku wpływów podatkowych i wzrostu bezrobocia. X zamierza konsekwentnie realizować swoje plany w zakresie odchodzenia od działalności węglowej, ale jednocześnie rozwijać nowe kierunki działalności. Charakter oraz stopień skomplikowania tego procesu, jak również rosnący stopień ryzyka towarzyszący działalności węglowej, skłaniają do separacji aktywności w obszarze odnawialnych źródeł energii od aktywności w obszarze węglowym. Podobne procesy towarzyszyły transformacji innych spółek skoncentrowanych niegdyś na działalności węglowej, chcących rozwijać swoje kompetencje w obszarze odnawialnych źródeł energii.

X zamierza adaptować nowe procesy technologiczne z zakresu odnawialnych źródeł energii i rozwijać możliwość produkcji wodoru przez odrębne spółki celowe Grupy.

Jedną z nich jest spółka Y Sp. z o.o. (dalej: „Y” lub „Otrzymujący Aport”), do której planowane jest wniesienie w drodze aportu (dalej: „Transakcja” lub „Aport”) aktualnej działalności X prowadzonej w obrębie Elektrowni B (dalej: „Działalność”) w zamian za udziały Z. W przyszłości nie jest wykluczone wydzielenie działalności związanej z produkcją wodoru.

W momencie dokonania Transakcji Y będzie polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów i zostanie już zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest zainteresowany pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawca przedstawia:

*   opis składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych z Elektrownią B, wykorzystywanych obecnie przez X w związku z prowadzoną działalnością oraz
*   charakterystykę działalności Wnoszącego Aport i Otrzymującego Aport.

Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest składany przed dokonaniem Transakcji.

(i)Opis składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych z Elektrownią B:

Elektrownia B posadowiona jest na gruntach będących częściowo własnością X oraz gruntach częściowo oddanych X w użytkowanie wieczyste przez Skarb Państwa. W niewielkiej części Elektrownia B posadowiona jest na gruntach, dla których X jest wyłącznie posiadaczem/dzierżycielem faktycznym. W skład majątku X związanego z Elektrownią B wchodzą, oprócz ww. gruntów również inne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła i energii elektrycznej, takie jak m.in.:

*   Kotły (w tym jeden kocioł dedykowany do spalania biomasy);
*   Turbiny;
*   Generatory;
*   Rozdzielnie;
*   Transformatory;
*   Plac i silosy do składowania biomasy;
*   Place i drogi wraz z oświetleniem;
*   Instalacja technologiczna podawania biomasy;
*   Elektrofiltry;
*   Układy wyprowadzenia mocy;
*   System sterowania bloku biomasowego;
*   Kominy wraz ze wszelkimi instalacjami;
*   Budynki kotłowni;
*   Stacje uzdatniania wody,
*   Przyłącza i sieci wodno-kanalizacyjne;
*   Oczyszczalnia ścieków bytowo-przemysłowych;
*   Zbiornik wstępnego schładzania;
*   Przyłącza i sieci elektryczne;
*   Przyłącza i sieci wodociągowe;
*   Przyłącza i sieci centralnego ogrzewania;
*   Pompy;
*   Węzły cieplne;
*   Przetwornice;
*   Wagi analityczne, samochodowe oraz taśmociągowe;
*   Różnego rodzaju urządzenia IT (modemy, drukarki);
*   Wyposażenie budynków (szafki, krzesła, sprzęt AGD);

oraz wszelkie inne budynki, budowle i urządzenia służące działalności gospodarczej w Elektrowni B. Co istotne – Transakcja dotyczyć będzie nie tylko aktywów wykorzystywanych aktualnie w bieżącej działalności Elektrowni B (czyli w szczególności wszelkich aktywów służących produkcji energii elektrycznej i ciepła z biomasy), ale wszelkich aktywów, w tym gruntów posadowionych w granicach administracyjnych/organizacyjnych Elektrowni B. Tym samym, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie w drodze aportu przez Wnoszącego Aport na rzecz Otrzymującego Aport wszelkich składników majątkowych X przypisanych do Elektrowni B. Równocześnie, w ramach planowanej Transakcji, Wnoszący Aport przekaże Otrzymującemu Aport dokumentację prawną, księgową oraz techniczną związaną z przenoszonymi składnikami majątku Wnioskodawcy, o których mowa powyżej.

Dodatkowo, wraz z przeniesieniem ww. aktywów na moment Aportu przeniesione zostaną też środki pieniężne gwarantujące funkcjonowanie Elektrowni Konin jako niezależnego podmiotu w pierwszym okresie prowadzenia działalności.

Z działalnością prowadzoną przez X w ramach Elektrowni B związane są także prawa i zobowiązania w szczególności z tytułu świadczenia wytwarzania energii elektrycznej oraz zobowiązania wobec wierzycieli w szczególności z tytułu dostaw.

Prawa i zobowiązania związane z Elektrownią B wynikają przede wszystkim z następujących umów zawartych przez X:

*   Umowy na dostawę ciepła do miasta (…);
*   Umowy na sprzedaż energii elektrycznej do spółki z Grupy;
*   Umowy mocowej;
*   Umowy przesyłania energii elektrycznej z operatorem sieci przesyłowej;
*   Umowy na zaopatrzenie X (Elektrowni B) w biomasę i odpady drzewne;
*   Umowy na utrzymanie ruchu elektrycznego;
*   Umowy na usługi remontowo — serwisowe urządzeń mechanicznych;
*   Umowy na obsługę ładowarek na placu biomasy;
*   Umowy najmu;
*   Umowy na sprzedaż wody i odbiór ścieków itd.

Zainteresowani planują dokonanie cesji wszelkich umów, które generują jakiekolwiek prawa i zobowiązania w ramach działalności prowadzonej w Elektrowni B.

Działalność prowadzona w ramach Elektrowni B stanowi działalność regulowaną, której prowadzenie wymaga uprzedniego uzyskania właściwych koncesji i pozwoleń. W związku z powyższym, X uzyskała szereg koncesji i pozwoleń od właściwych organów, które związane są z działalnością Elektrowni B, najważniejsze to.:

*   Koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej;
*   Koncesja na wytwarzanie ciepła.

Poza powyższym X złożyła wniosek o wydanie pozwolenia zintegrowanego dla instalacji spalania paliw i produkcji wodoru w Elektrowni B, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w ramach Elektrowni B. Przedmiotowy wniosek obejmuje swym zakresem wszelkie cząstkowe pozwolenia dotyczące oddziaływania na środowisko.

W ramach przeniesienia działalności Elektrowni B do Y planowane jest przeniesienie pozwolenia zintegrowanego w części dotyczącej Elektrowni B na Otrzymującego Aport. W zakresie pozostałych koncesji, z uwagi na niemożność ich bezpośredniego scedowania na Otrzymującego Aport – planowane jest ich płynne wygaszenie dla X i wystąpienie o nowe koncesje dla Z (przed Transakcją). Ze względów administracyjno-prawnych i konieczność przedłożenia dokumentów związanych z Aportem właściwym organom nie jest wykluczone, że samo wydanie koncesji dla Y (pomimo wcześniej złożonego wniosku) będzie miało miejsce w pewnym odstępie czasowym od Transakcji. Samo wydanie koncesji leży jednak w gestii organów i jest niezależne od X i Y.

Jednym z kluczowych zasobów X związanym z Elektrownią B jest także kadra wyspecjalizowanych i doświadczonych pracowników. Składa się na nią zespół kilkudziesięciu osób, który obejmuje pracowników bezpośrednio produkcyjnych (obchodowych i operatorów kotłów, operatorów sprzętu, specjalistów ds. elektrycznych i zaopatrzenia, elektryków, monterów wraz z kierownictwem). Ten doświadczony zespół specjalistów, zapewnia wysoką jakość wykonywanych zadań, co w wymierny sposób przekłada się na właściwe funkcjonowanie Elektrowni B. Prowadzenie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej oraz ciepła wymaga konkretnych umiejętności i kwalifikacji, które są zapewniane przez pracowników Elektrowni B, a których zastąpienie jest w chwili obecnej wyjątkowo trudne. Obecnie problematyczne jest bowiem pozyskanie z rynku pracy osób posiadających odpowiednie kwalifikacje, którzy już od momentu rozpoczęcia pracy gwarantowaliby odpowiedni poziom wykonywanej pracy. Dotyczy to zwłaszcza lokalnego rynku. Z uwagi na specyfikę działalności Elektrowni B, przeszkolenie nowej osoby, nieposiadającej doświadczenia zawodowego potrzebnego do wykonywania pracy w elektrowni, stanowi czasochłonny i kosztowny proces.

Nie można również zapominać o tym, że co prawda działalność Elektrowni B jest nastawiona przede wszystkim na cele komercyjne, to jednak posiada ona również charakter społecznie użyteczny. Ciepło wytwarzane w Elektrowni B dostarczane jest do miasta (…) oraz do okolicznych mieszkańców i przedsiębiorców. Bezpośredni usługobiorcy Elektrowni B, jak i podmioty, które efektywnie korzystają z wytworzonego ciepła, oczekują od X przede wszystkim rzetelności i solidności, które mają objawiać się nieprzerwanymi dostawami ciepła. Elektrownia B jest w stanie sprostać oczekiwaniom odbiorców głównie dzięki doświadczonej kadrze pracowniczej, której wiedza, doświadczenie i kwalifikacje gwarantują płynne funkcjonowanie zakładu.

Mając na uwadze powyższe planowane jest przeniesienie w trybie art. 231 Kodeksu Pracy kilkudziesięciu pracowników bezpośrednio produkcyjnych w Elektrowni B do Otrzymującego Aport, celem zagwarantowania prawidłowej obsługi procesów produkcyjnych Y.

Każda z posiadanych przez X elektrowni stanowi zakład funkcjonujący odrębnie w danej lokalizacji z uwagi na posiadanie niezbędnego sprzętu oraz urządzeń potrzebnych do produkcji energii elektrycznej i ciepła. Niektóre funkcje są jednak pełnione w sposób scentralizowany.

Ze względu na fakt, iż na moment przeniesienia działalności Elektrowni B do Y planowane jest przejęcie pracowników bezpośrednio produkcyjnych wraz z kierownictwem, w pozostałych obszarach niezbędnych do funkcjonowania Otrzymującego Aport planowane jest zawarcie outsourcingowej umowy kompleksowej, która miałaby obowiązywać już w momencie Transakcji. Podobne rozwiązanie stosowane jest również względem innych spółek w Grupie. Wspomniana umowa ma dotyczyć tzw. usług backoffice – usług wsparcia, w szczególności:

*   obsługi handlowej;
*   obsługi organów spółki;
*   obsługi inwestycji;
*   obsługi informatycznej;
*   prowadzenia księgowości, skarbu i kontrolingu;
*   ochrony środowiska;
*   zarządzania zasobami ludzkimi;
*   administracji;
*   zarządzania nieruchomościami;
*   audytu i kontroli wewnętrznej;

oraz wszelkich innych usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania samodzielnego przedsiębiorstwa a leżących poza kompetencjami pracowników bezpośrednio produkcyjnych, którzy mają zostać przeniesieni do Otrzymującego Aport. Ww. usługi będą świadczone między innymi przez pracowników Centrum Usług Wspólnych działającym w X. Korzystanie przez spółki z Grupy X z Centrum Usług Wspólnych przyczynia się do redukcji kosztów działań, podniesienia przejrzystości i jakości procesów przez nie realizowanych, skutecznej i bieżącej kontroli procesowej, podniesienia jakości i terminowości świadczonych usług oraz elastyczności jednostek biznesowych odciążonych od rutynowych działań wspierających.

Wraz z przeniesieniem aktywów przypisanych do Elektrowni B planowane jest również przeniesienie realizowanej aktualnie inwestycji w odnawialne źródła energii w postaci drugiego modernizowanego kotła biomasowego oraz instalacji do produkcji wodoru wraz z wszelkimi zobowiązaniami wynikającymi z umów o wykonanie usług i finansowanie ww. inwestycji w postaci kredytu bankowego. Fakt równoległego prowadzenia inwestycji nie stoi jednak na przeszkodzie bieżącej produkcji w Elektrowni B z aktywów już w pełni funkcjonalnych.

(ii)Charakterystyka Wnoszącego Aport i Otrzymującego Aport.

W związku z prowadzoną działalnością Wnoszący Aport jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji). Elektrownia B jest wykorzystywana przez Wnoszącego Aport do działalności opodatkowanej VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnoszący Aport nie dokonał w swojej strukturze wewnętrznej wyodrębnienia organizacyjnego Elektrowni B formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jednakże dla potrzeb wewnętrznych Elektrownia B oraz Elektrownia A stanowią odrębne wydziały wskazane w Regulaminie organizacyjnym X. Powoduje to funkcjonalną odrębność działania obydwu tych elektrowni.

Ponadto wydzielenie organizacyjne Elektrowni B w ramach X ma charakter materialny – występuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, pracowników, dokumentów, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do działalności w ramach Elektrowni B. Zasadniczo różne są też przedmioty działalności w Elektrowni A (produkcja energii elektrycznej z węgla brunatnego) oraz w Elektrowni B (produkcja energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii), co dodatkowo świadczy o odrębności w zakresie działalności obu wydziałów.

Jak zostało wskazane powyżej do działalności prowadzonej w ramach Elektrowni B przeznaczone są określone składniki majątkowe związane w szczególności tylko z produkcją energii elektrycznej i ciepła z biomasy. Przedmiotowe składniki są wykorzystywane wyłącznie w Elektrowni B i nie są co do zasady przydatne do prowadzenia działalności w Elektrowni A bez dodatkowych modyfikacji, co przemawia za odrębnością obu działalności w ramach struktury funkcjonującej w X. Po dokonaniu Aportu obejmującego Działalność prowadzoną w Elektrowni B, funkcjonowanie obu części przedsiębiorstwa będzie mogło być dalej kontynuowane w takim samym zakresie, jak dotychczas, przy czym działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii będzie kontynuowana już w ramach Y.

Za faktyczną odrębnością organizacyjną świadczy również fakt, iż obie Elektrownie zlokalizowane są w odległości kilku kilometrów. Biorąc pod uwagę fakt, iż aktywa wytwórcze elektrowni w ogóle nie są łatwo przenoszalne i wymagają stałego nadzoru-pracy w ruchu ciągłym — już sam ten fakt wymusza stworzenie odrębnej organizacji w obu lokalizacjach elektrowni X.

Wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności występuje również w aspekcie ludzkim. Pracownicy produkcyjni w Elektrowni B w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związane z produkcją energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii.

Dodatkowo Wnoszący Aport wyodrębnia w swoich księgach konta kosztowe i miejsca użytkowania środków trwałych według lokalizacji elektrowni i miejsc prowadzenia działalności, na potrzeby sporządzenia różnorakich sprawozdań i rozliczeń, w szczególności G10, wniosków taryfowych do URE czy sprawozdań statystycznych. Biorąc pod uwagę fakt, że rynek energetyczny i ciepłowniczy w Polsce jest rynkiem ściśle regulowanym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia i opisania poszczególnych źródeł przychodów oraz kosztów dla każdej z lokalizacji. Sposób prowadzenia ksiąg przez X umożliwia więc wyodrębnienie przychodów i kosztów w ramach Elektrowni B, a tym samym i sporządzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat, co świadczy o finansowym wyodrębnieniu Elektrowni B w ramach X.

Zespół przenoszonych do Y składników materialnych i niematerialnych będzie gotowy do prowadzenia transakcji biznesowych z wykorzystaniem własnych zasobów, w tym aktywów i personelu. W związku z tym Otrzymujący Aport, mając własny personel, aktywa, należności i zobowiązania z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia, będzie mógł podjąć – i podejmie – bieżącą działalność niezależnie od X. Będzie również kontynuować ten sam rodzaj działalności w zakresie i formie prowadzonej przed Transakcją. Dlatego po zakończeniu Transakcji Otrzymujący Aport będzie kontynuował i rozwijał działalność gospodarczą jak niezależne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu Transakcji, kapitał zakładowy Y ulegnie zwiększeniu. Równocześnie X obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej rynkowej wartości biznesu wnoszonego do Y.

Wnioskodawca zaznacza, że Transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn operacyjnych, zarządczych i ekonomicznych. W szczególności, za przeprowadzeniem Transakcji przemawiają okoliczności biznesowe, wskazane na wstępie, jak i kwestie prawne związane z możliwością zapewnienia wydzielanej Elektrowni stabilności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że głównym lub jednym z głównych celów planowanego Aportu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), całość Aportu na rzecz Otrzymującego Aport kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania? (pyt. oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez niego w ramach Aportu do Y zorganizowanego zespołu składników majątku Elektrowni B, organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie związanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności w produkcji energii elektrycznej i ciepła oraz objęcie w zamian za ten Aport udziałów w kapitale Otrzymującego Aport nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu opodatkowanego CIT. Czynności te nie podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie lub innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę fakt, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowana w Ustawie o CIT jest taka sama jak definicja zawarta w Ustawie o VAT, a Wnioskodawca uzasadnił już spełnienie wszystkich przesłanek w uzasadnieniu do zapytania nr 1 - w myśl przedstawionego zdarzenia przyszłego Działalność przenoszona w drodze Aportu spełnia wszystkie przesłanki warunkujące uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  musi istnieć w przedsiębiorstwie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  ww. zespół składników materialnych i niematerialnych musi być finansowo i organizacyjnie wyodrębniony,
3.  ww. zespół składników ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  ww. zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność przenoszona tytułem Aportu do Y spełnia wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) tej części majątku na Otrzymującego Aport, która związana jest z prowadzeniem działalności operacyjnej w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła obejmować będzie wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez X działalnością w obrębie Elektrowni B. Przeniesienie obejmie składniki materialne – nieruchomości (grunty wraz z usytuowanymi na nich budynkami oraz budowlami), wszelkie urządzenia i wyposażenie nieruchomości, a także składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów sprzedaży energii elektrycznej i ciepła oraz umów z dostawcami, a także umów kredytowych w zakresie kredytu zaciągniętego na inwestycję w nowy kocioł biomasowy. Do Działalności, która ma zostać wniesiona w ramach Aportu zostali również przypisani pracownicy posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności związanej z bezpośrednią produkcją energii elektrycznej i ciepła. Pracownicy ci zostaną przejęci przez PAKBiW w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym na Otrzymującego Aport przejdą też prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy pracowników bezpośrednio produkcyjnych. Pozostałe funkcje nieprodukcyjne, które nie są niezbędne do prowadzenia podstawowej działalności Elektrowni Konin będą zapewniane u Otrzymującego Aport na mocy umów/umowy usługowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana we wniosku Działalność przenoszona w ramach Transakcji stanowić będzie potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie i niezależnie realizujące zadania gospodarcze. Wymienione wyżej składniki zarówno materialne jak i niematerialne, stanowią zespoły ściśle powiązanych ze sobą składników mogących stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Zespoły tych składników, według Wnioskodawcy są w przedsiębiorstwie wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, w następujący sposób:

Wyodrębnienie organizacyjne.

W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne. Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazane w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.485.2018.3.JC, w której organ zgodził się z podatnikiem, że: wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.413.2018.4.JF;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.16.2017.1.AZE;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-550/16-3/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-51/16/MJ.

Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się również do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 27 września 2011 r., sygn. IPPP2/443-834/11-2/JO). Na uwzględnienie zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Sz 1517/14), w którym to sąd stwierdził, iż uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy dokonać in concrete, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem nie istnieje co prawda formalno-prawne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jako oddział wpisany do KRS). Wydzielenie organizacyjne wynika jednak w sposób formalny i jednoznaczny z regulaminu organizacyjnego Wnioskodawcy, zgodnie z którym Elektrownia B stanowi odrębnych wydział wraz z całą jego organizacją służący wykonaniu określonych zadań w X. Ponadto, jak wskazywano już w opisie zdarzenia przyszłego – wydzielenie organizacyjne Elektrowni B w ramach ma charakter materialny – występuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, pracowników, dokumentów, funkcji, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do działalności w ramach Elektrowni B. Po dokonaniu Aportu obejmującego działalność w Elektrowni B, funkcjonowanie obu części przedsiębiorstwa będzie mogło być dalej kontynuowane w takim samym zakresie, jak dotychczas, przy czym działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii będzie kontynuowana już w ramach Y.

Wskazane powyżej okoliczności w sposób wyraźny wskazują, że Elektrownia B funkcjonuje w strukturze Wnioskodawcy w sposób niezależny od pozostałej działalności X. W świetle powyższego, pomimo braku formalnego wyodrębnienia poszczególnych elektrowni w strukturze organizacyjnej X wykazanej w KRS należy przyjąć, że działalność przenoszona w ramach Aportu spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w powołanym na wstępie przepisie Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza finansowej samodzielności, w tym samodzielnego sporządzania bilansu oraz rachunku zysków i strat tylko sytuacje, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 23 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 19/16. Takie rozumienie podzielają też organy podatkowe, w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.413.2018.4.JF, zgodnie z którą: wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.158.2018.3.MG, w której organ potwierdził, że: Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.267.2017.1.MJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 października 2016 r., sygn. ITPB3/4510-441/16-1/MJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IZ.

W konsekwencji do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do odpowiedniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawianym opisem zdarzenia przyszłego, zespół składników majątku X związanych z prowadzeniem działalności w zakresie Elektrowni B będzie w momencie przeniesienia finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Prowadzone przez X księgi podatkowe pozwalają na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez Elektrownię B, jak również określenie należności oraz zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z danym rodzajem działalności. Możliwe będzie na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej, przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań wyodrębnianej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada wewnętrzną samodzielność finansową oraz zasadniczo możliwość samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym, co sprawi, że w ramach Aportu spełniona zostanie przesłanka wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r., nr IBPP4/443-581/13/EK dodaje, że w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, dlatego też aby miało miejsce wyodrębnienie funkcjonalne, konieczne jest zaistnienie dwóch poprzednich przesłanek. Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych, możliwość samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Dla uznania danego kompleksu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą. Składniki te muszą stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, jeżeli wyodrębniony zespół składników majątkowych jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że po wyodrębnieniu zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca Elektrownię B będzie mogła funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiada własne aktywa trwałe, może realizować własne przychody i ponosić koszty związane z działalnością. Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie niezależnej działalności i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych.

Wskazane powyżej stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonej działalności.

Podsumowując, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w Elektrowni B, funkcjonujący obecnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, spełnia przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności przeniesionej w ramach Transakcji Wnioskodawca wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, a działalność ta jest wyodrębniona zarówno organizacyjnie, jak i finansowo i jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po wyodrębnieniu i przeniesieniu działalności w ramach Aportu Otrzymujący Aport będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła z biomasy, a w przyszłości prawdopodobnie także i produkcji „zielonego wodoru”, a zatem składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach Transakcji, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pierwszej części zapytania Wnioskodawcy uznać należy, że wyodrębniona do przeniesienia cześć składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie Elektrowni B spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W szczególności:

1.  Przedmiot Aportu będzie obejmował zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła.
2.  Wszystkie składniki majątku będące przedmiotem Aportu są organizacyjnie powiązane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W szczególności, poszczególne elementy Elektrowni B wzajemnie się uzupełniają i tworzą całość organizacyjną, która umożliwia realizację celów gospodarczych związanych z produkcją energii elektrycznej i ciepła.
3.  Wszystkie składniki majątku będące przedmiotem Aportu są funkcjonalnie powiązane, w taki sposób, że umożliwiają one realizowanie zadań gospodarczych w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła.
4.  Przedmiot Aportu jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiot Aportu jest także obecnie aktywnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia takiej działalności.
5.  Składniki majątku mające być przedmiotem Aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.
6.  Otrzymujący Aport będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątku stanowiących przedmiot Aportu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie przez niego w ramach Aportu do Y Działalności, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła oraz objęcie w zamian za Aport udziałów w kapitale Y nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu opodatkowanego CIT. Czynności te nie podlegają opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o CIT przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o CIT jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania opisanego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki będą wyodrębnione z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, opisywana transakcja nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, całość Aportu na rzecz Otrzymującego Aport kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowani, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w sprawie może mieć zastosowanie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części objętej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.