Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.806.2025.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2026-01-02
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję, o których
mowa we wniosku, według prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: odliczenia
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
1

celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2025 r. (data
    wpływu 3 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2025
    poz. 1153, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez
    powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą, opieką społeczną. Ponadto, w strukturze
    organizacyjnej Gminy funkcjonuje również Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w X
    (dalej: „Zakład”). Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości utworzenia jednostek
    budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań,
    jako jednostki samorządu terytorialnego.
    W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (dalej: „Urząd” lub „UG”).
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami
    organizacyjnymi.
    Usługi dot. gospodarki ściekowej
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina
    (za pośrednictwem Zakładu) świadczy usługi m.in. w zakresie odbioru ścieków na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz m.in.
    odbiera ścieki od jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest
    Zakład.

    Gmina w latach 2025-2027 r. realizuje/będzie realizowała inwestycję pn. „...” (dalej:
    Inwestycja).
    W ramach Inwestycji, Gmina ponosi m.in. wydatki na nabycie i montaż instalacji
    fotowoltaicznych, wytwarzających energię elektryczną, zainstalowanych na potrzeby
    gminnej oczyszczalni ścieków (dalej: Oczyszczalnia). W ramach inwestycji Gmina będzie
    ponosiła również wydatki na usługę nadzoru.
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje zatem wyłącznie wydatki inwestycyjne
    związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych na Oczyszczalni.
    W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać od
    dostawców/wykonawców faktury VAT, na których wskazana jest jako nabywca
    przedmiotowych towarów/usług.
    Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż Inwestycja finansowana jest zarówno ze środków
    własnych Gminy, jak również ze źródeł zewnętrznych – Gminie w przedmiotowym zakresie
    zostało przyznane dofinansowanie pochodzące ze środków Funduszy Europejskich dla (...)
    2021-2027.
    Na potrzeby niniejszego wniosku, objęte Inwestycją panele fotowoltaiczne zamontowane
    na Oczyszczalni będą określane jako Instalacje. W ocenie Gminy, Instalacje należy
    zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury kanalizacyjnej. W
    szczególności bowiem należy zauważyć, że Instalacje w założeniu mają służyć w
    przeważającej części działalności związanej z gospodarką kanalizacyjną.
    Gmina wskazuje, że w związku z uruchomieniem Instalacji na terenie Gminy i
    wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która jest wprowadzana do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina jest w jej ocenie prosumentem energii
    odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych
    źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1361 ze zm., dalej: ustawa o OZE).
    Instalacje zostały zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię
    elektryczną Oczyszczalni. Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która następnie
    jest odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach
    tzw. „net-billingu”.
    Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
    będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie
    Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na
    rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia
    prądu. W konsekwencji koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do
    korzystania z Oczyszczalni mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez
    Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną
    wyprodukowaną w Instalacjach).
    Instalacja zamontowana na Oczyszczalni będzie wykorzystywana tylko przez Gminę do
    wykonywania działalności kanalizacyjnej. Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu
    wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim.
    Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina świadczy/będzie świadczyć głównie
    odpłatne usługi odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek
    będący przedmiotem ww. Inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Gminę na potrzeby
    świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Infrastruktura kanalizacyjna jest również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku majątek będący przedmiotem Inwestycji,
    wykorzystywany przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i
    Odbiorców wewnętrznych, określany będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy

    zatem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i
    która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np. dzierżawa,
    wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla
    Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór
    ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać
    można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbierania ścieków. Infrastruktura ta nie
    jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest
    ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości
    metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina
    jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych ścieków zostało
    odebranych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych, a ile od Odbiorców
    wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem
    Odbiorców wewnętrznych).
    Informacje dodatkowe dot. pomiaru ilości odebranych ścieków
    Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757), określanej dalej jako
    „ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:
    „3. Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia,
    przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę
    specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody
    określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w
    miastach i na wsiach.
    4. Ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.
    5. W razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na
    podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równą ilości wody pobranej lub
    określonej w umowie.
    6. W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody
    uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest
    na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy usług.”.
    Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków,
    wydano rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8 poz. 70), dalej
    określanym jako: „rozporządzenie ws. norm zużycia”, w którym ustalono przeciętne normy
    zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości
    pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.
    Gmina zaznacza, że w przypadku części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców
    zewnętrznych, kalkulacja odprowadzonych ścieków może być ustalana na podstawie
    przeciętnej normy zużycia wody, określonej w przytoczonym wcześniej rozporządzeniu
    ws. norm zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. w
    przypadku Odbiorców zewnętrznych - od ilości mieszkańców w danym gospodarstwie). Co
    istotne, takie postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie – poza przytoczonymi
    aktami prawnymi – również w szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra

    Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania
    taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe
    zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2022 r., poz. 1074).
    W przypadku pozostałej części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych,
                              3określenie ilości odprowadzonych ścieków (w m) dokonywane jest/będzie zasadniczo
    poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest
    powszechnie stosowaną praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i
    odprowadzaniu ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje wg
                                3wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m wody, to przyjmuje się, że dostarczono
              3  3na jego rzecz 10 m wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m
                                          3ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m ścieków. W tych
    sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych
    ścieków.
    W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców,
    mogą zostać u nich zamontowane dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące
    ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na
    ilość ścieków odbieranych od danego odbiorcy – w szczególności mowa tu o wodzie
    wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach
    ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami
    wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest to
    postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu
    ścieków.
    Zdarza się również sporadycznie, że Gmina oczyszcza ścieki dowiezione od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych tzw. beczkowozami (wywóz ścieków beczką
    asenizacyjną) – w takim przypadku ilość odebranych ścieków (w tym osadów) Gmina
    określa się na podstawie objętości beczkowozu (beczki).
    Gmina wstępnie szacuje, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien
    znacznie przekroczyć 90%. Wnioskodawca na marginesie podkreśla, że sama ilość
    budynków należących do Odbiorców zewnętrznych, które są/mają być podłączone do
    Infrastruktury jest dużo większa od ilości budynków zajmowanych przez Odbiorców
    wewnętrznych.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może
    ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo –
    zdaniem Gminy – możliwie jak najbardziej odzwierciedlać rzeczywisty stopień
    wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz
    do działalności innej niż gospodarcza.
    Tytułem przykładu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla
    posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. kształtuje się następująco:
        3  3• ilość m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): (...) m;
        3  3• ilość m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): (...) m;
    • tym samym, prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny za 2024 r. wyniósł:
    (...)/ (... + ...) = 97,83%
    W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy kanalizacyjny za 2024 r. wynosi (po
    zaokrągleniu): 98%.

    W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności świadczonych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu Gminy
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest z tytułu m.in. najmu/dzierżawy
    składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.
    Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za
    2024 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące
    pozycje:
    · wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
    · wpływy z podatku rolnego,
    · wpływy z podatku od nieruchomości,
    · wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych,
    · dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
    · dotacje celowe związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
    · część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
    · część wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia
    usług w zakresie odbioru ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez
    Gminę w różnych obszarach działalności zasadniczo niewielki procent, a tym samym ich
    udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.
    Gmina wskazuje również, że prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia dla Urzędu
    wynosi nie więcej niż zaledwie kilka procent, prewspółczynnik obliczony na podstawie
    danych za 2024 r. wyniósł 4%.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Zakładu
    Prewspółczynnik kalkulowany w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów
    Rozporządzenia również zasadniczo obejmuje pozycje, których składowe nie mają
    żadnego związku z działalnością wod-kan i znacznie odbiega wartością od
    prewspółczynnika metrażowego (zasadniczo wynosi kilkadziesiąt procent i jest to wartość
    znacząco niższa niż poziom prewspółczynnika metrażowego).
    Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych
    Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, od których są odbierane ścieki zasadniczo
    korzystają z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań
    publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także – choć w stosunkowo
    znikomym zakresie – zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj.
    zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.
    W ramach działalności Urzędu realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności
    związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji
    zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku
    od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie
    dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z

    opodatkowania VAT (np. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele
    rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (np. w postaci sprzedaży należących do
    Gminy gruntów budowlanych).
    W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są/będą w nich
    przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako
    zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie
    wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność opodatkowana
    VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń).
    Jeśli chodzi o Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w X (dalej: „GOPS”), w jego ramach
    wykonywane są/będą przede wszystkim zadania publicznoprawne związane z pomocą
    społeczną. Nie można wykluczyć prowadzenia w tej jednostce również czynności
    zwolnionych z zakresu niektórych działań opiekuńczych.
    Z kolei Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych (dalej: „GZOPO”), wykonuje głównie
    czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT polegające w szczególności na obsłudze
    finansowo-księgowej jednostek oświatowych Gminy.
    Zakład realizuje/będzie realizować działalność opodatkowaną w formie odpłatnego
    odbioru ścieków/dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Wykonuje/będzie
    wykonywać on jednak również czynności poza VAT, świadcząc usługi na rzecz Gminy
    (usługi z zakresu odbioru ścieków/dostawy wody).
    Jeśli chodzi z kolei o odbiór ścieków z obiektów Gminy (zasadniczo nieruchomości
    komunalnych), za który to odbiór Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać wynagrodzenia
    od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów
    /instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a za
    które sama jest/może być obciążana przez Zakład (np. na podstawie noty księgowej),
    należy wskazać, że dotyczy on/dotyczyć on może zwłaszcza działalności publicznoprawnej
    (np. z zakresu ochrony przeciwpożarowej) lub wykonywaniu czynności opodatkowanych
    (np. wynajem pomieszczeń) – niemniej, w przypadku braku obciążania
    (udokumentowanego fakturą z wykazanym VAT należnym) najemców za usługi odbioru
    ścieków z takich obiektów – usługi te traktowane są/będą przez Gminę ostrożnościowo na
    równi z odbiorem ścieków od Odbiorców wewnętrznych.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
    Na pytanie Organu „Czy odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyli na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych?” wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że odpłatne usługi
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy/będzie
    świadczyć na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”
    Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane?”, wskazali Państwo, że „Według najlepszej wiedzy Gminy
    proponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”
    Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?”, wskazali
    Państwo, że „Według najlepszej wiedzy Gminy proponowany we Wniosku sposób

    obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”
    Na pytanie Organu „Należy wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej
    reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?”, wskazali Państwo, że „Przede
    wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z
    Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie,
    aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z
    Rozporządzenia.
    Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się przesłankami
    ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w
    sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków, której specyfika polega na
    tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura kanalizacyjna jest
    używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z Infrastrukturą, która
    wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób,
    co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i
    wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny
    sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.”
    Na pytanie Organu „Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób
    określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.
    w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej
    reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”, wskazali Państwo, że „Gmina
    wskazuje, że sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem, którego Gmina
    wykonuje zadania z zakresu odbioru ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest
    jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych
    Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez
    Zakład, podczas gdy część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi
    słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane
    poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w

    obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W przypadku wydatków związanych z odbieraniem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę
    tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym
    wykorzystaniu Infrastruktury, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na
    możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na
    działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje,
    gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki
    działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.”
    Na pytanie Organu „Do jakiej działalności (opodatkowanej, niepodlegającej
    opodatkowaniu) przyporządkowują Państwo wywóz ścieków beczką asenizacyjną od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych?”, wskazali Państwo, że „Gmina
    wskazuje, że wywóz ścieków beczką asenizacyjną od Odbiorców zewnętrznych, Gmina
    przyporządkowuje do działalności opodatkowanej. Natomiast w zakresie nieczystości
    wywożonych beczką asenizacyjną od Odbiorców wewnętrznych, Gmina przyporządkowuje
    te czynności analogicznie jak odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych za pomocą
    infrastruktury kanalizacyjnej, tj. do działalności nieopodatkowanej.”
    Na pytanie Organu „Czy w zakresie odbioru ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej są
    /będą Państwo w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych
    ścieków od Odbiorców zewnętrznych?”, wskazali Państwo, że „Gmina jest w stanie
    wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków za pomocą beczki
    asenizacyjnej od Odbiorców Zewnętrznych.”
    Na pytanie Organu „Czy ilość metrów sześciennych odbieranych ścieków za pomocą
    beczki asenizacyjnej jest/będzie uwzględniona w przedstawionej przez Państwa metodzie
    obliczania prewspółczynnika? Jeżeli tak, to w jaki sposób?”, wskazali Państwo, że „Gmina
              3wskazuje, że ilość m pobieranych ścieków za pomocą wozów asenizacyjnych jest/będzie
    uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego w ten sposób, że ilość ścieków
    odebranych za pomocą beczki asenizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych zawiera się w
            3ogólnej liczbie m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych, zaś ilość ścieków
    odebranych za pomocą beczki asenizacyjnej od Odbiorców wewnętrznych zawiera się w
            3ogólnej liczbie m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych.”
    Na pytanie Organu „Czy instalacja fotowoltaiczna zamontowana na Oczyszczalni będzie
    stanowiła mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach
    energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?”, wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że
    w jej ocenie instalacja fotowoltaiczna zamontowana na Oczyszczalni będzie stanowiła
    mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.”
    Na pytanie Organu „Jaki był cel przeprowadzenia Inwestycji i zamontowania na
    Oczyszczalni paneli fotowoltaicznych? Czy wydatki inwestycyjne związane z wykonaniem
    instalacji fotowoltaicznej są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą
    kanalizacyjną, czy będą również wykorzystywane do innych czynności (poza gospodarką
    kanalizacyjną)?”, wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że celem przeprowadzonej
    Inwestycji i montażu paneli fotowoltaicznych na Oczyszczalni było zmniejszenie kosztów
    energii elektrycznej związanej z funkcjonowaniem Oczyszczalni.
    Wydatki związane z Infrastrukturą objęte zakresem Wniosku stanowią/będą stanowić
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną i nie będą
    wykorzystywane do innych czynności poza gospodarką kanalizacyjną. Szerzej w tym
    zakresie Gmina wypowiada się w odpowiedzi na pytanie nr 12.”
    Na pytanie Organu „Jeśli wydatki inwestycyjne związane z wykonaniem instalacji
    fotowoltaicznej na Oczyszczalni będą wykorzystywane również do innych czynności,
    proszę o wskazanie:

    - czy są Państwo w stanie wydzielić wydatki związane z wykonaniem ww. instalacji, które są
      /będą wykorzystywane wyłącznie do działalności w zakresie odprowadzania ścieków, a
      jeśli tak:
    - jakie wydatki będą związane z działalnością kanalizacyjną, a jakie nie będą dotyczyły
      działalności w zakresie odprowadzania ścieków?”, wskazali Państwo, że „Jak zostało
      wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 10, wydatki związane z Infrastrukturą objęte
      zakresem Wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie
      związane z infrastrukturą kanalizacyjną.”
    Na pytanie Organu „Czy energia elektryczna z paneli fotowoltaicznych zamontowanych na
    Oczyszczalni będzie zasilać również inne budynki, urządzenia itp., które nie będą związane
    z działalnością kanalizacyjną? (Proszę o wskazanie jaka to będzie działalność).”, wskazali
    Państwo, że „Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 10, wydatki związane z
    Infrastrukturą objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i
    wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną. Gmina nie przewiduje wykorzystania
    infrastruktury na cele działalności innej niż kanalizacyjna. Energia elektryczna wytworzona
    za pomocą paneli fotowoltaicznych zamontowanych na Oczyszczalni będzie służyć
    zasilaniu wyłącznie Oczyszczalni. Energia elektryczna z paneli fotowoltaicznych
    zamontowanych na Oczyszczalni nie będzie zasilać innych budynków, urządzeń itp.
    Końcowo Gmina wyjaśnia, że posługując się stwierdzeniem „Instalacje w założeniu mają
    służyć w przeważającej części działalności związanej z gospodarką kanalizacyjną” wzięła
    pod uwagę, iż w niewielkim zakresie Instalacje będą mieć wpływ na kwotę podlegającą
    (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym
    okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. Wyłącznie takie rozumienie miała na myśli.
    Instalacje będą produkować prąd, który będzie zużywany przez Oczyszczalnie, a
    ewentualne nadwyżki będą wprowadzane do sieci i tę część działalności Gmina miała na
    myśli. Niemniej Wnioskodawca podkreśla, że wynika to ze specyfiki Instalacji i Gmina nie
    ma wpływu na ukształtowanie tego mechanizmu, wprowadzanie nadwyżek do sieci jest od
    niej niezależne, a głównym celem Gminy jest produkcja prądu na potrzeby związane z
    gospodarką kanalizacyjną i obniżenie ponoszonych kosztów.”

## Pytanie

1. Czy Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na
      Inwestycję, o których mowa w stanie faktycznym, ma prawo zastosować (mając na
      uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w
      stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na
      Inwestycję, o których mowa w stanie faktycznym, ma prawo zastosować (mając na
      uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w
      stanie faktycznym prewspółczynnik metrażowy.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Pojęcie podatnika VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.

    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Czynności podlegające opodatkowaniu VAT
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odbierania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odbierania
    ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko organów podatkowych
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    6 lutego 2023 r. o sygn. 0111- KDIB3-2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w
    pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w
    ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani
    ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z
    VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie
    będą podlegać takiemu zwolnieniu.”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.481.2021.1.JJ, w której Organ wskazał, że „(...) z uwagi na fakt, że usługi w zakresie
    odbioru ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie
    umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie
    działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W
    analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w

    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1
    ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno w treści
    ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych
    czynności zwolnienie od podatku. Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług
    zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu
    według stawki VAT właściwej dla tychże usług. Mając na względzie przywołane przepisy
    prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie
    stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od
    tego podatku.”.
    Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu
    innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia:
    - 8 marca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.604.2023.2.KŁ,
    - 13 października 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.470.2023.2.KK,
    - 28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,
    - 21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,
    - 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
    - 1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,
    - 30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.792.2021.1.ALN.
    Stanowisko to zostało również potwierdzone w wydanej na rzecz Gminy interpretacji
    indywidualnej DKIS z dnia 7 sierpnia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.256.2024.2.KK, w
    której DKIS wskazał, że „(...) usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych są
    wykonywane odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego. Zatem w odniesieniu do
    tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą
    Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym
    przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz
    rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności
    zwolnienie od podatku. Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
    podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych
    usług. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, w myśl którego
    świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków od Odbiorców
    zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest prawidłowe.”
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odbioru ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
    te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego
    podatku.
    Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest
    /będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu
    VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na
      prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.

    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter
    jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik
    może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że
    inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych
    nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017,
    komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre- współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na

    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości
    działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków i nie
    odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność
    zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż
    jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują
    działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w
    sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w
    oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z odbiorem ścieków, w
    wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.
    W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia
    dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia pre-współczynnika
    kalkulowanego dla Urzędu, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, mogą
    obejmować m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część
    wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z
    budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz
    innych zadań zleconych Gminie. Z powyższego wynika, że większość dochodów
    wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury

    kanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik pre-współczynnika z
    Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do
    nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego.
    Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w
    zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez
    Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w pre-
    współczynnika dochodowego jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że
    przy określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków mieszanych będących przedmiotem
    wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze kanalizacyjnej i specyfice
    związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.
    Z kolei wartość proporcji kalkulowanej dla Zakładu jako jednostki wykorzystującej
    Infrastrukturę i ponoszącej wydatki bieżące, może być obniżana poprzez uwzględnianie w
    mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu
    budżetowego, odpisów amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych. Tymczasem w
    kontekście działalności dotyczącej gospodarki ściekowej za całkowicie nietrafne należy
    uznać założenie, że kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym
    powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto
    wskazać należy, że Zakład otrzymuje/może otrzymywać przychody także z działalności o
    zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze
    ścieków. Jeśli wśród przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych tytułów,
    włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do
    wydatków na Infrastrukturę – tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki
    nabyć związanych z działalnością, jaką jest odbiór ścieków.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urząd czy Zakładowi (wszystkim realizowanym
    przez te jednostki). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych ścieków odbieranych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów
    wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie

    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne
    pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że
    pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik

    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy -
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków
    odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości ścieków odebranych od jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy w całości odebranych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. 2,17%. Taki jest zatem obiektywny stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla infrastruktury kanalizacyjnej wynosi 97,83% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 98%).
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest
    /nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej
    Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na

    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż
    działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy
    określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych odbieranych za jej pomocą ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę
    metrów sześciennych ścieków odebranych od wszystkich odbiorców można bez żadnego
    błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.

    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż odbiór i oczyszczanie ścieków, co jest
    kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i w pełni realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy inna
    jednostka) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie
    będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia
    proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności
    od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki

    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na
    zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć
    sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,
    · NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,
    · NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
    · NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
    · NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
    · NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
    · NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
    · NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
    · NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
    · NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    · NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    · NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    · NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
    · NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
    · NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
    · NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    · NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,

    · WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,
    · WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123
      /19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
    · WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
    · WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
    · WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
    · WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
    · WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
    · WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/BD 616/20,
    · WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    Wniosku tj. przykładowo:
    · interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
      2.4012.02.2020.2.EJU,
    · interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.646.2020.1.OS,
    · interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
      WL,
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
      MJ,
    · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
      MJ,
    · interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
      KT,
    · interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.885.2017.8.IR,
    · interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydanych na
    wniosek Gminy interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    7 sierpnia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.256.2024.2.KK oraz w interpretacji z dnia 17
    maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.95.2019.2.AS.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury realizowanej w
    ramach Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru
    ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna

    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych
    od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców
    wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
      • spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
      • nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy, które pozbawiają
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do

      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej

      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      A x 100
      X = ––––––––––
      P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków związanych z Infrastrukturą nie potrafią
    Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług
    dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty

    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za
    pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2
    rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej

    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Za pośrednictwem Zakładu świadczą Państwo usługi m.in. w zakresie odbioru
    ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy
    zewnętrzni) oraz m.in. odbiera ścieki od jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy
    wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura
    kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww.
    infrastrukturą jest Zakład.
    W latach 2025-2027 r. realizują/będą Państwo realizowali inwestycję pn. „...”.
    W ramach Inwestycji, ponoszą Państwo m.in. wydatki na nabycie i montaż instalacji
    fotowoltaicznych, wytwarzających energię elektryczną, zainstalowanych na potrzeby
    gminnej oczyszczalni ścieków. W ramach inwestycji będą Państwo ponosili również
    wydatki na usługę nadzoru. Zakresem wniosku obejmują Państwo zatem wyłącznie
    wydatki inwestycyjne związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych na Oczyszczalni.
    Dokonują/będą Państwo dokonywać odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych
    na Inwestycję w części dotyczącej wykonania Instalacji na Oczyszczalni za pomocą
    prewspółczynnika metrażowego. Instalację powstałą w ramach Inwestycji kwalifikują
    Państwo jako element składowy infrastruktury kanalizacyjnej. Wskazali Państwo ponadto,
    że wydatki związane z Infrastrukturą objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną i nie będą
    wykorzystywane do innych czynności poza gospodarką kanalizacyjną.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują Państwo Infrastrukturę wyłącznie do odbierania
    ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na
    charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają/będą Państwo rozliczać
    je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno
    świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych
    przypadkach są/będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych
    ścieków zostało odebranych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych, a ile
    na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.
    Wskazali Państwo, że kalkulacja odprowadzonych ścieków może być ustalana na
    podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w rozporządzeniu ws. norm
    zużycia i zależnej od wskazanych w tym rozporządzeniu kryteriów (np. od ilości
    mieszkańców w danym gospodarstwie). Co istotne, takie postępowanie jest
    powszechne i znajduje oparcie - poza przytoczonymi aktami prawnymi - również w
    szczególności w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi
    Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o
    zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i
    zbiorowe odprowadzanie ścieków.

    W przypadku pozostałej części Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców
                                      3zewnętrznych, określenie ilości odprowadzonych ścieków (w m) dokonywane jest
    /będzie poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest
    powszechnie stosowaną praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w
    wodę i odprowadzaniu ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje
                                  3wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m wody, to przyjmuje się, że
                      3dostarczono na jego rzecz 10 m wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego
            3odbiorcy 10 m ścieków, wobec czego obciążają Państwo odbiorcę opłatą za zużycie 10
    3m ścieków. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa
    ilości odprowadzonych ścieków.
    W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem
    odbiorców, zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki)
    mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się
    w ogóle na ilość ścieków odbieranych oddanego odbiorcy - w szczególności mowa tu o
    wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich
    okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy
    wskazaniami wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest
    to postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i
    odprowadzaniu ścieków.
    Zdarza się również sporadycznie, że Gmina oczyszcza ścieki dowiezione od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych tzw. beczkowozami (wywóz ścieków beczką
    asenizacyjną) – w takim przypadku ilość odebranych ścieków (w tym osadów) Gmina
    określa się na podstawie objętości beczkowozu (beczki).
    Zaznaczają jednak Państwo, że są Państwo w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów
    sześciennych odebranych ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej od Odbiorców
    Zewnętrznych.
    W Państwa ocenie, proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia, kierowali się Państwo
    przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy.
    W szczególności, w Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków, której specyfika polega na
    tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura kanalizacyjna jest
    używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z Infrastrukturą, która
    wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób,
    co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i
    wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny
    sposób).

    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.
    Wskazali Państwo, że w przypadku wydatków związanych z odbieraniem ścieków, gdzie
    uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy
    oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które zasadniczo jest w pełni
    mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich
    możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
    uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z Inwestycją należy
    stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się
    na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odprowadzanych
    ścieków ustaloną na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, wskazań wodomierzy,
    objętości beczkowozu).
    Zatem w związku z wykorzystywaniem Instalacji powstałej w ramach Inwestycji zarówno
    do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż gospodarcza, przysługuje
    /będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję, o których mowa we wniosku, według
    prewspółczynnika metrażowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
    /będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia
    przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
    interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek

    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
    liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), oceniona
    przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Inwestycję
    związaną z Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie odzwierciedli/nie będzie odzwierciedlać obiektywnie części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie jest/nie będzie
    metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych,
    zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą
    konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do
    nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na
    podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.