Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-934/14-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Czy Spółka obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę o charakterze twórczym, będzie mogła zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (w wysokości 50% uzyskanego przychodu) wobec tej części wynagrodzenia, która dotyczy przekazania przez tychże pracowników autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy, stosując prowadzoną w systemie informatycznym ewidencję, z której wynika m.in. czas poświęcony tworzeniu projektów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o. o. (dalej: S. lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce oraz częścią międzynarodowego koncernu Grupa S.. Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej S. świadczy usługi projektowe i wykonawcze (w tym oferując własne rozwiązania) dla następujących branż: lotnictwo, inżynieria kosmiczna i obronność, infrastruktura i transport, energia i procesy oraz inżynieria morska.

Z uwagi na obsługę wyspecjalizowanych sektorów gospodarki, Spółka musi angażować odpowiednio wykształconych i wysoce wykwalifikowanych specjalistów w dziedzinach będących przedmiotem jej aktywności. W tym celu S. zatrudnia pracowników na stanowiskach m. in. projektantów, asystentów projektantów, inżynierów konstruktorów i innych stanowiskach, na których zatrudnienie wiąże się z wykonywaniem pracy o charakterze twórczym) (dalej: pracownicy wykonujący pracę o charakterze twórczym). Praca wykonywana przez tych pracowników ma w części charakter pracy twórczej, to jest pracownicy w ramach obowiązków służbowych wytwarzają projekty techniczne i rozwiązania technologiczne - utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Prawo autorskie”).

Niektóre umowy o pracę z projektantami oraz asystentami projektantów zawierają szczególne postanowienia dotyczących przeniesienia na rzecz S. autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w ramach obowiązków służbowych przez tych pracowników. Jednakże większość umów o pracę takich zapisów nie zawiera. W tym zakresie stosowana jest zasada wynikająca z art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, zgodnie z którą jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Umowy o pracę zawierane ze wskazanymi wyżej pracownikami nie zawierają również szczególnych postanowień dotyczących podziału wynagrodzenia na dotyczące pracy twórczej oraz pozostałej. Tym niemniej, z prowadzonej przez S. w systemie informatycznym ewidencji czasu pracy wynika w rzetelny i precyzyjny sposób rozgraniczenie go na poświęcony tworzeniu projektów technicznych oraz na pozostałą aktywność.

Spółka planuje wprowadzić co do wszystkich umów o pracę (w drodze porozumienia zmieniającego) zapisy doprecyzowujące kwestie przekazania praw autorskich. Zapisy te przewidują, że pracownik przeniesie na Spółkę bezwarunkowo i na wyłączność, bez dodatkowych oświadczeń w tym zakresie, wszelkie nieograniczone w czasie i przestrzeni autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu Prawa autorskiego stworzone w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, z chwilą ich przejęcia przez Spółkę, oraz udzieli Spółce licencji na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów. Przeniesienie autorskich praw majątkowych i udzielenie licencji na wykonywanie autorskich praw zależnych nastąpi w zakresie wszystkich pól eksploatacji, o których mowa w art. 50 Prawa autorskiego, w szczególności: rozporządzanie, korzystanie, udostępnianie, utrwalanie, zwielokrotnianie, udzielenie licencji na wykorzystanie, wprowadzanie zmian, publikacja, dalsza odsprzedaż.

Spółka jako pracodawca obliczała w latach poprzednich i oblicza obecnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przy uwzględnieniu zryczałtowanych (to jest określonych w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „ustawa o PIT”) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania umowy o pracę przez omawiane kategorie pracowników. Spółka planuje zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (w wysokości 50% uzyskanego przychodu) wobec tej części wynagrodzenia, która dotyczy przekazania przez pracowników wykonujących pracę twórczą praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy. Do ustalenia, która część wynagrodzenia odpowiada pracy dedykowanej wytworzeniu utworów (czyli stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw autorskich do projektów technicznych), stosowany będzie dotychczasowy system ewidencji czasu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę o charakterze twórczym, będzie mogła zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (w wysokości 50% uzyskanego przychodu) wobec tej części wynagrodzenia, która dotyczy przekazania przez tychże pracowników autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy, stosując prowadzoną w systemie informatycznym ewidencję, z której wynika m.in. czas poświęcony tworzeniu projektów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 31 ustawy o PIT, zakłady pracy, jako płatnicy są zobowiązane obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Zasady pobierania zaliczek z tego tytułu wynikają z art. 32 ustawy o PIT. Przepis ten w ust. 2 precyzuje m.in., że przy określaniu dochodu pracownika należy wziąć pod uwagę koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 (koszty w zryczałtowanej wysokości) lub w ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT (koszty w wysokości 50% uzyskania przychodu).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Nie ulega wątpliwości, że opisane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu mogą dotyczyć przychodów ze stosunku pracy. Wynika to z treści art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, zgodnie z którym przepisem, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron,

W kontekście brzmienia art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego (w tym także w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT) istnieją dwie główne przesłanki uznania pracodawcy twórcy za podmiot autorskich praw majątkowych. Są to:

1.  pozytywnie określona przesłanka stworzenia utworu w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy oraz
2.  przesłanka sformułowana negatywnie, uzależniająca skuteczność przesłanki pierwszej od braku odmiennych postanowień umownych między pracownikiem a jego pracodawcą (tak R. Golat Opodatkowanie podatkiem dochodowym twórców i artystów wykonawców (działalności twórczej i artystycznej), Vademécum Doradcy Podatkowego, ABC nr 71723).

Odnośnie pierwszej z przedstawionych wyżej przesłanek, należy stwierdzić, iż projekty wykonywane przez pracowników wykonujących pracę o charakterze twórczym są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Spełniają także zawartą w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego definicję utworu („każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”): projekty techniczne są efektem twórczej aktywności pracowników wykonujących pracę o charakterze twórczym oraz ze względu na charakter i tematykę pracy cechują się indywidualnością i niepowtarzalnością.

W kwestii drugiej z przesłanek, Spółka zauważa, że część umów zawartych z pracownikami wykonującymi pracę twórczą zawiera postanowienia dotyczące przekazania majątkowych praw autorskich; natomiast część aktualnie obowiązujących umów o pracę zawartych z projektantami, asystentami projektantów oraz inżynierami konstruktorami nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących przekazania autorskich praw majątkowych, co oznacza, że w tym zakresie stosuje się art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego („dyspozycja art. 12 ust. 1 ma zastosowanie wtedy, gdy umowa o pracę nie stanowi inaczej, a więc objęte są nią sytuacje, w których strony nie określiły ani pól eksploatacji, ani utworów, do których prawa nabywa pracodawca. Sprawy te reguluje sama ustawa właśnie na wypadek braku takiej regulacji w umowie o pracę, wyznaczając granice, w jakich pracodawca nabywa majątkowe prawa autorskie, a także wskazując utwory, do których to nabycie się odnosi” - red. J. Barta System prawa prywatnego. Prawo autorskie, Warszawa 2007, str. 94).

Przy założeniu natomiast wprowadzenia zmian do umów o pracę w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego sytuacja również nie ulegnie zmianie, gdyż zmienione zapisy odpowiadają, co do zasady, w swojej treści art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego. Niezależnie zatem, czy stosowane będą dotychczasowe zapisy umów o pracę, czy też zmienione, to Spółka z chwilą przyjęcia nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy przez projektantów oraz asystentów projektantów.

Skoro w świetle określonych powyżej przesłanek dojdzie do nabycia przez S. autorskich praw majątkowych do projektów technicznych wytworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników wykonujących pracę o charakterze twórczym, możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Spółka pragnie zaznaczyć, że obliczenie części wynagrodzenia pracowników, która przypada na honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów, będzie dokonywało się comiesięcznie na podstawie prowadzonej w systemie informatycznym ewidencji czasu pracy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, pozwala ona w rzetelny i precyzyjny sposób na określenie czasowego zakresu pracy pracowników wykonujących pracę o charakterze twórczym, odpowiadającego ich pracy twórczej (to jest dedykowanej wytworzeniu projektów technicznych). Jeśli zatem S. będzie potrafił co miesiąc określić wysokość honorarium autorskiego, korzystając z wewnętrznej ewidencji czasu pracy, to nie istnieją przeszkody wynikające z ustawy o PIT, by zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w ramach obliczanych przez S. zaliczek na podatek PIT będzie ponadto odbywało się z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT oraz oświadczeń, o których mowa jest w art. 32 ust. 7 ustawy o PIT.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje oparcie w wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach, np.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. sygn. IPPB4/415-472/14-4/MS1: „Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych w Spółce pracowników z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Ze względu na powyższe, należy stwierdzić, że Spółka wykonując obowiązki płatnika przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. ITPB2/415-358/14/MM: „Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki, po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.
W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. IPTPB1/415-581/13-4/MD: „Należy w tym miejscu zauważyć, że co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2013 r. sygn. ITPB2/415-1147/12/MM: „W spółce prowadzona jest ewidencja prac: projektowych, dzięki ternu możliwe jest określenie, ile czasu pracownik poświęcił w regulowanym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace nie związane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze, jak urlopy, święta, zwolnienia, badanie lekarskie oraz pozostałe czynności nie związane z pracą twórczą, itp.
Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracownika - do dnia 31 grudnia 2012 r. -- tytułem korzystania przez niego z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.”

Reasumując, S. uważa, że obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę o charakterze twórczym, będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (w wysokości 50% uzyskanego przychodu) wobec tej części wynagrodzenia, która dotyczy przekazania przez tychże pracowników autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy, stosując prowadzoną w systemie informatycznym ewidencję, z której wynika m. in. czas poświęcony tworzeniu projektów technicznych.

Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska przez Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.