Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-407a/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Czy Klub ma prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyżywienie i nocleg zawodników poniesionych podczas meczy wyjazdowych, tj. przed wyjazdami na mecze i w trakcie drogi powrotnej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność sportowa; działalność-działalność statutowa; klub; koszt-koszty uzyskania przychodów; nocleg; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; sport-klub sportowy; stowarzyszenia; wyżywienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. . z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy– działający w imieniu Ministra Finansów – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyżywienie i nocleg zawodników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyżywienie i nocleg zawodników.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca – spółka akcyjna (dalej również Klub) jest klubem sportowym zrzeszającym drużyny koszykówki mężczyzn. Klub działał wcześniej w formie stowarzyszenia w oparciu o ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach pod nazwą – XXX (dalej Stowarzyszenie).

W celu prowadzenia działalności jako klub sportowy w rozumieniu art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, podjęto decyzję o zawiązaniu działalności w formie spółki akcyjnej. Zgodnie z przywołanym przepisem – w skład ligi zawodowej w grach zespołowych wchodzą wyłącznie kluby sportowe działające jako spółki akcyjne. Wnioskodawca, zgodnie z wymogami Polskiego Związku Koszykówki uzyskał zgodę od Stowarzyszenia na kontynuowanie działalności sportowej i wstąpienie w prawa wynikające z umów zawartych z dotychczasowymi zawodnikami i trenerem, przejecie drużyn dotychczas prowadzonych przez Stowarzyszenie, dalsze prowadzenie i uczestniczenie we współzawodnictwie sportowym drużyn dotychczas zgłoszonych i prowadzonych przez Stowarzyszenie, na dotychczas zajmowanym poziomie i miejscu w lidze.

Zgodnie ze Statutem spółki, celem Klubu jest między innymi działalność sportowa o niegospodarczym i niezarobkowym charakterze, w tym udział w profesjonalnych zawodach i rozgrywkach sportowych, w tym także tych których przedmiotem jest koszykówka, a także podejmowanie działalności na rzecz rozwoju i promocji sportu, w szczególności poprzez organizację i uczestnictwo w imprezach masowych oraz prowadzenie drużyn młodzieżowych.

W ramach Klubu działają dwa rodzaje drużyn: drużyny młodzieżowe oraz drużyna seniorów. Drużyny młodzieżowe zrzeszają niepełnoletnich zawodników, którzy stają się członkami Klubu po uzyskaniu zgody rodziców, wypełnieniu deklaracji członkowskiej i zapoznaniu się ze Statutem Klubu. Po okresie dwóch lat od otrzymania statusu członka Klubu i grze w drużynie młodzieżowej stają się tzw. wychowankami Klubu. Zawodników drużyn młodzieżowych nie łączy z Klubem żaden stosunek umowny i nie otrzymują oni żadnego wynagrodzenia za grę w ramach Klubu. Drużyna seniorów jest drużyną profesjonalną i bierze udział w rozgrywkach centralnej ligi koszykówki mężczyzn.

Obie kategorie drużyn są zobligowane do uczestniczenia w treningach, zawodach, rozgrywkach, obozach szkoleniowych i wszelkich aktywnościach, które Klub organizuje w ramach działalności statutowej.

Ponadto Klub jest związany umowami z zawodnikami drużyny seniorów, która reguluje wzajemne prawa i obowiązku stron umowy.

W ramach działalności Klub ponosi różnego rodzaju koszty, które można ująć w następujące kategorie.

Zawody

Klub zatrudnia zawodników, którzy w ramach drużyny seniorów biorą udział w rozgrywkach ligowych. Również zawodnicy drużyn młodzieżowych są zobligowani do udziału w różnego rodzaju meczach i rozgrywkach. Zarówno zawodnicy drużyny seniorów jak i drużyn młodzieżowych rozgrywają mecze w X, jaki na terenie całej Polski. Podczas meczy wyjazdowych Klub zapewnia zawodnikom wyżywienie oraz nocleg (w hotelu). Wyżywienie jest zapewniane po rozegranym meczu już w drodze powrotnej do X. Zdarzają się przypadki, kiedy wyżywienie zapewniane jest przed wyjazdem na mecz, na miejscu w X lub w drodze na mecz. Zobowiązanie Klubu do pokrywania kosztów związanych z udziałem Zawodnika seniora w zawodach sportowych wynika z umowy zawartej z zawodnikiem.

Obozy sportowe

Klub w ramach działalności szkoleniowej organizuje dla zawodników drużyny seniorów, jak i drużyn młodzieżowych obozy sportowe, podczas których zapewnia całodobowe wyżywienie oraz ponosi wydatki związane z dodatkowymi spotkaniami takimi jak grill czy zakończenie obozu. Dodatkowo Klub w ramach odrębnych funduszy finansuje zakup, np. słodyczy, pizzy. Zobowiązanie Klubu do pokrywania kosztów związanych z udziałem Zawodnika seniora w obozach sportowych wynika z umowy zawartej z zawodnikiem.

Zakwaterowanie sędziów

Klub ponosi koszt zakwaterowania sędziów sportowych, którzy przyjeżdżają do X sędziować mecz rozgrywany przez Klub. Klub, jako gospodarz meczu jest do tego zobowiązany na podstawie przepisów dotyczących gry w koszykówkę oraz szeregu aktów wewnętrznych Polskiego Związku Koszykówki (m.in. Regulaminu Współzawodnictwa Sportowego Polskiego Związku Koszykówki, Zasad Pełnienia Funkcji Sędziego i Komisarza PLK na dany sezon).

Akty te zawierają postanowienia dotyczące zasad i trybu wynagradzania sędziów boiskowych lub ekwiwalentów sędziowskich oraz kosztów podróży, do których ponoszenia zobowiązany jest Klub będący gospodarzem meczu. Zgodnie z Zasadami Pełnienia Funkcji Sędziego i Komisarza PLK PZKosz, w porozumieniu z PLK, określa wysokość, zasady i tryb wynagradzania sędziów boiskowych lub wysokość ekwiwalentu sędziowskiego i komisarskiego za prowadzenie spotkań, a także zasady rozliczenia kosztów podróży. Upoważniony przedstawiciel Klubu gospodarza meczu obowiązany jest ponieść wszystkie opłaty na podstawie dokumentów przedłożonych przez Komisarza PLK i sędziów boiskowych. Przy czym formę rozliczeń z sędziami boiskowymi ustala PLK.

Zakwaterowanie zawodników

Dodatkowo biorąc pod uwagę fakt, iż drużyna składa się z zawodników zamieszkujących poza X, nierzadko w miejscowościach znacznie oddalonych od X, Klub w ramach lepszej organizacji treningów i wyjazdów na rozgrywki ligowe, oraz jako element pozyskania kluczowych dla Klubu zawodników, zapewnia tym zawodnikom warunki mieszkaniowe pokrywając koszt najmu mieszkania wraz z opłatami (media, telewizja, Internet). Zobowiązanie się Klubu do pokrywania powyższych kosztów wynika z umowy zawartej z zawodnikiem.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania.

1.  Czy Klub ma prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyżywienie i nocleg zawodników poniesionych podczas meczy wyjazdowych, tj. przed wyjazdami na mecze i w trakcie drogi powrotnej?
2.  Czy Klub ma prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyżywienie dla uczestników ponoszonych w trakcie obozu sportowego (wyżywienie całodobowe, dodatkowe)?
3.  Czy Klub ma prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakwaterowanie sędziów podczas zawodów?
4.  Czy Klub ma prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmem mieszkań dla zawodników?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Wnioskodawca podniósł, że Klub jest prowadzony w formie spółki akcyjnej i jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty związane z prowadzeniem działalności statutowej przez Klub mogą być kosztami uzyskania przychodów, z ogólnymi wyłączeniami wynikającymi z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa pdop). Reguły uznania danego wydatku za koszt wynikają z art. 15 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Ponadto koszty dzielą się na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo–skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o pdop nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W odniesieniu do Klubu, który między innymi prowadzi działalność sportową o charakterze niegospodarczym i niezarobkowym, z kosztem uzyskania przychodów należy raczej utożsamiać koszt związany z jego działalnością statutową.

Zgodnie ze Statutem, celem Klubu jest między innymi udział w profesjonalnych zawodach i rozgrywkach sportowych, w tym także tych których przedmiotem jest koszykówka, a także podejmowanie działalności na rzecz rozwoju i promocji sportu, w szczególności poprzez organizację i uczestnictwo w imprezach masowych oraz prowadzenie drużyn młodzieżowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju wydatki związane z jego funkcjonowaniem jako klubu sportowego. Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne wydatki będące przedmiotem zapytania są związane z jego działalnością statutową i stanowią tym samym koszty uzyskania przychodów Klubu.

W odniesieniu do pytania pierwszego, wnioskodawca podniósł, że jak wskazano w stanie faktycznym, Klub w ramach realizacji ww. celów statutowych, uczestniczy w różnego rodzaju rozgrywkach i zawodach sportowych, w tym wyjazdowych. Dotyczy to zarówno drużyny seniorów jak i drużyn młodzieżowych. W związku z tym ponosi koszty związane z wyjazdem, do których należą między innymi koszty wyżywienia (na miejscu przed wyjazdem na mecz, w miejscu docelowego pobytu lub w trakcie powrotu z meczu) i noclegu zawodników (w hotelu).

Klub jest zobowiązany do pokrywania kosztów związanych z udziałem Zawodnika w zawodach sportowych na podstawie umowy zawartej z zawodnikiem. Zdaniem Wnioskodawcy koszty wyżywienia i noclegów zawodników ponoszone przez Klub przed wyjazdem na zawody, w trakcie trwania zawodów, oraz w drodze powrotnej z zawodów wyjazdowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż są one związane z prowadzeniem działalności statutowej Klubu.

Na działalność Klubu należy bowiem spojrzeć jako na całość. Klub realizuje swoje cele statutowe poprzez uczestniczenie w rozgrywkach i zawodach sportowych. Uczestnictwo w zawodach pociąga za sobą konieczność poniesienia pewnych wydatków, bez których realizacja celu statutowego, jakim jest udział w zawodach wyjazdowych byłaby niemożliwa. Udział w zawodach obejmuje nie tylko rozegranie samego meczu w miejscu docelowym, ale również dojazd, nocleg, wyżywienie. Koszty wyżywienia i noclegu podczas zawodów wyjazdowych są nierozerwalnie związane z działalnością zawodników i wykonywaniem przez nich obowiązków wynikających z umowy zawartej z Klubem. Zawodnik jest bowiem zobowiązany do uczestniczenia w zawodach, a Klub jest zobowiązany mu to uczestnictwo umożliwić, poprzez zapewnienie między innymi wyżywienia i noclegu. Zatem pomiędzy wydatkiem na wyżywienie oraz nocleg zawodnika a działalnością statutową Klubu istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Dodatkowo wydatek ten jest konieczny do realizacji celu statutowego jakim jest udział w zawodach i jest ponoszony w interesie Klubu, stanowiąc tym samym koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, Wnioskodawca nadmienia, iż w stosunku do wydatków na wyżywienie zapewniane zawodnikom podczas zawodów wyjazdowych nie będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji reprezentacji ani reklamy. Zatem należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. „Słownik języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza definiuje reprezentację jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, zgodnie z przyjętym poglądem doktryny prawa podatkowego, należy uznać, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów.

Z kolei reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo.

Zatem wyżywienie, które zapewnia Klub swoim zawodnikom nie ma charakteru konsumpcji wystawnej czy okazałej. Jest ono zapewnione zawodnikom w celu pożywienia się, utrzymania dobrej kondycji i sprawnego funkcjonowania podczas zawodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika;
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Jest to o tyle istotne, że w przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonego rodzaju działalności (w tym korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5a ww. ustawy), w pierwszej kolejności należy poddać analizie każde przysporzenie majątkowe jednostki i ponoszone przez nią koszty – pod kątem możliwości zaliczenia ich do przychodów podatkowych oraz do kosztów uzyskania przychodów. Następnie przychody stanowiące przychody podatkowe i wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów – jako elementy generujące dochód (lub stratę) – należy analizować pod kątem możliwości zwolnienia dochodu z opodatkowania.

Wskazać należy więc, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie jednak z treścią art. 17 ust. 1c pkt 1 powołanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 4, nie ma zastosowania m.in. w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

W świetle powyższego, ustawodawca wyraźnie wyłączył możliwość stosowania tego zwolnienia do podatników, którzy – bez względu na cele ich działalności – działają m.in. w formie spółek; ich dochody nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy, wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm.), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną. (art. 2. ustawy o sporcie).

Oznacza to, że na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie przedmiotowe dotyczy dochodów klubów sportowych, realizujących cele i zadania w zakresie kultury fizycznej, o ile zostaną one przeznaczone i faktycznie wydatkowane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w określonych kategoriach wiekowych. Zwolnieniu nie podlega jednak całość dochodów wydatkowanych na ten cel, a jedynie ta ich część, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów klubu.

W świetle powyższego, skoro przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku i jego związek z uzyskiwanym przychodem, to jeżeli podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności, tak jak ma to miejsce w przypadku Klubu sportowego, wszelkie wydatki powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jako wydatków związanych z realizacją tych celów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że celem statutowym Klubu jest między innymi działalność sportowa o niegospodarczym i niezarobkowym charakterze, w tym udział w profesjonalnych zawodach i rozgrywkach sportowych, których przedmiotem jest koszykówka, a także podejmowanie działalności na rzecz rozwoju i promocji sportu, w szczególności poprzez organizację i uczestnictwo w imprezach masowych oraz prowadzenie drużyn młodzieżowych, oraz że obie kategorie drużyn są zobligowane do uczestniczenia w treningach, zawodach, rozgrywkach, obozach szkoleniowych i wszelkich aktywnościach, które organizuje w ramach działalności statutowej, a ponadto Klub jest związany umowami z zawodnikami drużyny seniorów, która reguluje wzajemne prawa i obowiązku stron umowy – stwierdzić należy, że wydatki na wyżywienie i nocleg zawodników, poniesione podczas meczy wyjazdowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem wskazania związku tych wydatków z prowadzoną działalnością statutową Klubu.

Jak wskazuje Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska, jest on zobowiązany do pokrywania kosztów związanych z udziałem zawodnika (seniora) w zawodach sportowych na podstawie umowy zawartej z zawodnikiem, a wydatki powyższe są związane z prowadzeniem działalności statutowej Klubu, który realizuje swoje cele statutowe poprzez uczestniczenie w rozgrywkach i zawodach sportowych. Uczestnictwo w zawodach pociąga za sobą konieczność poniesienia szeregu wydatków, bez których realizacja celu statutowego, jakim jest udział w zawodach wyjazdowych, byłaby niemożliwa, w tym między innymi wydatków na wyżywienie i nocleg zawodników.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że skoro więc koszty te są nierozerwalnie związane z wykonywaniem przez zawodników obowiązków wynikających z członkostwa w klubie, w tym także z umowy zawartej z Klubem, a jednocześnie wydatki te są niezbędne z punktu widzenia działalności statutowej Wnioskodawcy, mają związek z realizacją celów statutowych Klubu – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Wydatki te, nie zostały jednocześnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie bowiem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O reprezentacji można mówić bowiem w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami, akcentowania jej renomy i poszanowania kontrahenta. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

*   stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i
*   stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Tym samym wydatki z tytułu wyżywienia i noclegu zawodników stanowić mogą koszt uzyskania przychodów – przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.