Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.425.2020.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: Czy od nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zasadnie zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2020 r. (data wpływu do Organu – 29 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 03 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 25 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.425.2020.1.BD wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 03 lutego 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca – sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest firmą handlową będącą wyłącznym dystrybutorem w Polsce marki X, (\`(...)\`). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży konsumentom towarów. Głównym przedmiotem świadczenia X jest profesjonalna sprzedaż oryginalnego obuwia, odzieży sportowej oraz akcesoriów sportowych, które to Towary zostały zgodnie z obowiązującym przepisami prawa wprowadzone na rynek polski. Towary sprzedawane są konsumentom zarówno w sprzedaży bezpośredniej (sieć firmowych sklepów stacjonarnych), a sprzedaż ta ewidencjonowana jest za pomocą kasy rejestrującej, jak również za pośrednictwem sklepu internetowego, gdzie nabyty przez konsumenta towar wysyłany będzie na odległość. Wnioskodawca w 2019 r. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wnioskodawca biorąc za podstawę opodatkowania określoną w umowie cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatek ten z ostrożności zapłacił, jednak ma obecnie wątpliwość czy postąpił słusznie i czy pobór tego podatku był w ogóle uzasadniony. Wnioskodawca, po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu tego zespołu majątkowego oraz kadrowego kontynuuje dotychczasową działalność prowadzoną przez Sprzedawcę. W wyniku nabycia powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i polskim rezydentem podatkowym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy od nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zasadnie zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych?v

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej jak zbycie przedsiębiorstwa.

Art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera wyczerpującą listę czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Artykułu 7 ust. 3 ustawy nie można zaś interpretować w sposób, który wprowadzałby opodatkowanie innych składników przedsiębiorstwa niebędących rzeczą lub prawem majątkowym. Nie można jednego przepisu interpretować w oderwaniu od drugiego. Nie stosuje się podatku do czynności będących poza zakresem ustawy. Żaden z przepisów nie wspomina wyraźnie o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podstawą opodatkowania umowy sprzedaży jest „wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego” (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi o zakresie zastosowania tejże ustawy nie pozwala na jakiekolwiek dodanie dodatkowej czynności w celu jej opodatkowania, gdyż jest to katalog zamknięty i nie można przepisu tego stosować w sposób rozszerzający.

Na przeszkodzie stoi też fakt, iż w przeciwieństwie do innych ustaw podatkowych, gdzie przedmiotem opodatkowania nie są umowy i czynności cywilnoprawne, lecz ich rezultaty, w podatku od czynności prawnych opodatkowaniu podlegają tylko i wyłącznie czynności cywilnoprawne, jak wyraźnie stwierdza to tytuł ustawy. Na gruncie tego podatku obowiązek podatkowy jest związany z faktem zaistnienia określonej czynności cywilnoprawnej, natomiast bez znaczenia z punktu widzenia konsekwencji podatkowych jest fakt wykonania tej czynności, a także okoliczności, czy z wykonaniem tejże czynności łączy się jakiekolwiek przesunięcie majątkowe.

Opodatkowaniu podlega tylko i wyłącznie konkretna czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. składnik majątkowy sprzedanego przedsiębiorstwa. Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęć w niej zawartych i brak jest jednoznacznego odesłania do prawa cywilnego, należy odnieść się zgodnie z regułami interpretacyjnymi do języka potocznego. Skutkuje to faktem, iż pojęcie „sprzedaż zorganizowanego przedsiębiorstwa” należy rozumieć jako sprzedaż całości, a nie poszczególnych składników.

Również przy interpretacji tego pojęcia nie można pominąć aspektu ekonomicznego takiej umowy, gdyż całkowicie inna byłaby cena całego przedsiębiorstwa, które oprócz rzeczy i praw, zawiera także przejęcie pracowników, kontaktów handlowych i innych niemierzalnych wartości, a całkowicie inna byłaby cena przy sprzedaży poszczególnych składników rzeczowych i praw majątkowych, zatem także inna byłaby podstawa opodatkowania, gdyby umowę sprzedaży całego przedsiębiorstwa podzielić na umowy sprzedaży poszczególnych elementów.

Nawet jeżeli by przyjąć podgląd, iż przy sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami materialnymi, to i tak dochodzimy do wniosku, iż nie będzie im podlegała cała wartość za jaką zbyto to przedsiębiorstwo, a jedynie te elementy, które stanowią rzeczy lub prawa materialne, gdyż tylko one, jako wymienione w ustawie, mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem zapłacenie podatku od wartości całego przedsiębiorstwa również było nieprawidłowe, gdyż przedmiotem „sprzedaży” była między innymi także kadra pracownicza oraz w wyniku tej sprzedaży powstała wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie jest prawem materialnym, gdyż nie może być przedmiotem swobodnego obrotu. Stanowi ona jedynie dodatnią różnicę pomiędzy ceną zapłaconą za nabywane przedsiębiorstwo a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego przedsiębiorstwa. Nie ma legalnej definicji ani przedsiębiorstwa i praw majątkowych, ani goodwill. Co więcej, to ostatnie pojęcie jest różnie kwalifikowane w piśmiennictwie. Niemniej przeważające jest stanowisko, że bez naruszenia konstytucyjnej zasady, że zakres opodatkowania wyznaczają ustawy, nie da się objąć podatkiem od czynności cywilnoprawnych goodwilla zawartego w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie jest to bowiem prawo majątkowe (np. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1393/17, WSA sygn. akt I SA/Wr 1167/16, wyrok NSA sygn. akt II FSK 1932/16, wyrok NSA sygn. akt II FSK/3591/17). Goodwill nie stanowi odrębnego prawa majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa i samodzielnie nie może być przedmiotem obrotu.

Wartość przedsiębiorstwa jest jedynie pojęciem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości, nie istnieje natomiast jako wartość materialna w sensie cywilistycznym, gdyż pod pojęciem wartości przedsiębiorstwa kryje się tylko i wyłącznie różnica w cenie jaką zapłacił nabywca w odniesieniu do rynkowej wartości nabytych poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa.

Natomiast na gruncie ustawy o rachunkowości termin „wartość przedsiębiorstwa” rozpatrywany jest na trzech płaszczyznach, wyróżnia się: wewnętrzną wartość przedsiębiorstwa, nabytą wartość przedsiębiorstwa i skonsolidowaną wartość przedsiębiorstwa. Istota wewnętrznej wartości przedsiębiorstwa sprowadza się do różnicy między rynkową wartością przedsiębiorstwa, która jest odzwierciedleniem, wartości przedsiębiorstwa w opinii zainteresowanych inwestorów, a jego wyceną księgową. Jest to więc różnica między wartością bilansową przedsiębiorstwa, a jego wartością ekonomiczną, definiowaną jako zdolność generowania zadowalających inwestora przepływów finansowych. Jeżeli jednostka jest posiadaczem wewnętrznej wartości przedsiębiorstwa, nie wykazuje jej w księgach rachunkowych. Wewnętrzna wartość przedsiębiorstwa może zamienić się w nabytą wartość przedsiębiorstwa. Zachodzi to wówczas, gdy dana jednostka gospodarcza staje się przedmiotem obrotu na rynku kapitałowym i zostaje nabyta (w całości lub jej zorganizowana część) przez inne przedsiębiorstwo. Nabyta wartość firmy stanowi zatem różnicę między ceną nabycia aktywów netto przedsiębiorstwa (tzw. ceny przejęcia) a ich wartością godziwą. Jeżeli cena nabycia jest wyższa od wartości godziwej aktywów netto mamy do czynienia z nabytą dodatnią wartością przedsiębiorstwa.

Wartość firmy nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma cechy zbywalności i nie istnieje jego zobiektywizowana wartość. Nie jest w związku z tym np. możliwe precyzyjnie określone co do wartości porównanie dwóch renom przedsiębiorstw. Wartość goodwill objawia się wyłącznie jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową. Co za tym idzie, wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje wobec tego przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, a więc jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Innymi słowy, przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności. W konsekwencji, dodatnia wartość firmy goodwill nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie goodwill wymagałoby więc zmiany przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, bo nie można opodatkowywać czegoś, co nie zostało wyraźnie wskazane jako podstawa opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione definicje w obu ustawach jednoznacznie wskazują, że wartość przedsiębiorstwa nie stanowi żadnej kategorii praw materialnych, a jedynie odzwierciedla ekonomiczny charakter różnicy, pomiędzy zapłaconą ceną, a sumą nabytych składników, którą na gruncie wymienionych ustaw odnosi się poprzez odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów i w żaden sposób nie można jej sprzedać. Zatem ta część wartości zapłaconej za zorganizowane przedsiębiorstwo, a przewyższającej wartość rynkową nabytych poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa nie mieści się w pojęciu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie może być opodatkowania tym podatkiem.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej:

1.  jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;
2.  jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Takie działanie jest tym bardziej zasadne, że gro czynności wymienionych w katalogu określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym.

Na mocy ww. przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 552 ww. Kodeksu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanego przedsiębiorstwa (czy też jego zorganizowanej części) funkcjonującego na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) w 2019 r. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wnioskodawca biorąc za podstawę opodatkowania określoną w umowie cenę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych, jednak ma wątpliwość czy postąpił słusznie i czy pobór tego podatku był uzasadniony. Wnioskodawca, po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu tego zespołu majątkowego oraz kadrowego kontynuuje dotychczasową działalność prowadzoną przez Sprzedawcę. W wyniku nabycia powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zasadnie uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca uważa, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej jak zbycie przedsiębiorstwa. Ponadto dodatnia wartość firmy, nie jest prawem majątkowym i również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Z treści ww. powołanego art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj (tj. w analizowanej sprawie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zawartej umowy sprzedaży jest bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególne składniki.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębniły wartość poszczególnych rodzajów składników sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa to w takim przypadku podatek należało uiścić według właściwych stawek przynależnych dla tych składników.

Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie zostały wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Jednak należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie jako poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wobec powyższego, umowa sprzedaży tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – bez możliwości zastosowania jakichkolwiek włączeń, ulg czy zwolnień do poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Mając świadomość złożoności istoty niektórych możliwych przedmiotów umów cywilnoprawnych, jak np. przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne, ustawodawca przewidział możliwość odrębnego deklarowania składników je tworzących w celu przypisania stawek podatku. Możliwość odrębnego deklarowania rzeczy i praw majątkowych nie stanowi jednak o prawie postrzegania ich jako niezwiązanych ze sobą, odrębnych elementów.

Zatem dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych a nie w celu wyłączenia tych elementów z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj (tj. w analizowanej sprawie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zawartej umowy sprzedaży jest bowiem zorganizowana części przedsiębiorstwa jako całość, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zatem Wnioskodawca postąpił prawidłowo uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, odnosząc się do kwestii właściwego ustalenia podstawy opodatkowania umowy sprzedaży w odniesieniu do wartości firmy (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wskazać należy, że z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie zaś z cytowanym już art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się więc odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, Spółka nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości firmy.

Z powyższym twierdzeniem również nie można się zgodzić.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill”, czyli dodatniej wartości firmy, związanej z nabywanym przedsiębiorstwem (czy jego zorganizowanej części). Składać się na nią będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

To, że „goodwill” nie stanowi odrębnego (samodzielnego) przedmiotu obrotu nie może przesądzać o tym, że nie należy go kwalifikować jako prawo majątkowe. Podobnie jest z licencjami do programów komputerowych. Sama licencja jako taka nie stanowi bez programu komputerowego żadnej wartości i nabycie jej samej, bez programu komputerowego byłoby bezcelowe. Jednakże to właśnie licencja, a nie sam program stanowi prawo majątkowe (jest wartością niematerialną i prawną).

Ze specyfiki „goodwill” wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem bądź jego częścią. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość – tzw. standing firmy, przez który rozumiemy opinię o rzetelności przedsiębiorstwa.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) – zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części, które są sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane – stosownie do charakteru, jaki posiadają – według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.)

Wartość firmy „goodwill” wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy „goodwill”, posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy „goodwill” wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że wartość firmy „goodwill” niewątpliwie jest prawem majątkowym. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter.

Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez pojęcie „praw majątkowych” rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku wartość firmy – zorganizowanej części przedsiębiorstwa – niewątpliwie stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Wartość ta jest bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i posiada określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tej zorganizowanej części i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wejdzie również wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że stanowisko Organu przedstawione w niniejszej sprawie potwierdzają m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1836/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 47/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/15., Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.