Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-666/16-2/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Czy przy objęciu Udziałów w zamian za aport Aktywów przychodem u poszczególnych Wnioskodawców jest wartość nominalna Udziałów objętych przez nich w zamian za aport?
Słowa kluczowe: aktywa; aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział-wartość udziału; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wszyscy Zainteresowani (tj. strona wskazana we wniosku oraz pozostali Zainteresowani wskazani w załącznikach ORD-WS/B) objęci niniejszym wnioskiem (dalej wskazywani razem jako „Wnioskodawcy”) są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawcy posiadali:

*   udziały spółek z o.o. z siedzibą w Polsce i/lub
*   akcje spółek akcyjnych z siedzibą w Polsce i/lub
*   byli wspólnikami spółek osobowych (komandytowych) z siedzibą w Polsce, z czym wiązał się przypadający im udział w ogóle praw i obowiązków tych spółek.

Wskazane udziały, akcje oraz udziały w ogóle praw i obowiązków spółek osobowych, razem zwane będą dalej „Aktywami”.

W celu reorganizacji swoich Aktywów oraz mając na względzie planowane przyszłe transakcje, Wnioskodawcy wnieśli w 2015 r. swoje Aktywa jako wkład niepieniężny (aport) do trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółki”) w zamian za otrzymane udziały tych Spółek (dalej jako: „Udziały”).

Wartość rynkowa Aktywów była wyższa od wartości nominalnej Udziałów otrzymanych przez Wnioskodawców w zamian za dokonany aport. Różnica między wartością rynkową Aktywów, a wartością nominalną Udziałów została przekazana na kapitał zapasowy Spółek (agio). Wnioskodawcy objęli więc Udziały o wartość nominalnej niższej niż wniesiona przez nich wartość Aktywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy objęciu Udziałów w zamian za aport Aktywów przychodem u poszczególnych Wnioskodawców jest wartość nominalna Udziałów objętych przez nich w zamian za aport?

Zdaniem Wnioskodawców, na skutek aportu Aktywów do Spółek, przychód poszczególnych Wnioskodawców należy określić zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej uPIT) jako wartość nominalną Udziałów objętych przez nich w zamian za wniesiony aport.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.”

Przepis ten jest jedynym przepisem w ustawie PIT, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (czyli między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za wkład niepieniężny, zatem stanowi podstawę dla ustalenia zasad opodatkowania planowanego aportu dla Wnioskodawców.

W przedstawionym stanie faktycznym wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawców w zamian za wkład w postaci Aktywów będzie znana, tym samym powinna ona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyznaczać kwotę przychodu osiąganego przez Wnioskodawców w związku z planowaną transakcją.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 uPIT, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT, ustala się stosując odpowiednio postanowienia art. 19 uPIT, zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (\`(...)\`).” Przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, jest to określona wartość nominalna tych udziałów, ewentualnie pomniejszona o koszty wniesienia wkładu (przeprowadzenia transakcji).

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 uPIT nie dopuścił możliwości ustalenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiada wartości rynkowej objętych udziałów (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu), wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT nie znajduje zastosowania.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodu określonymi m. in. na podstawie art. 22 ust. 1f uPIT. Zgodnie z art. 22 ust. lf uPIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowane sytuacji Wnioskodawcy sprzedaliby Udziały, ich przychodem byłaby cena sprzedaży Udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu stanowiłaby nominalna wartość Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian z aport w postaci Udziałów.

Przyjęcie zatem, że w chwili objęcia Udziałów przez Wnioskodawców przychodem podatkowym nie będzie dla nich wartość nominalna objętych Udziałów, lecz wartość rynkowa Udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio. Raz bowiem Wnioskodawcy musieliby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania Udziałów, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, po raz drugi - w chwili sprzedaży Udziałów, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie wartość nominalna Udziałów bez jej powiększenia o agio. Powyższe stanowi argument, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia Udziałów w zamian za aport w postaci Aktywów jest wyłącznie wartość nominalna otrzymanych Udziałów.

Przedstawione stanowisko zgodne jest z wydanymi w analogicznych sprawach interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB2/4511-1-466/16-3/DJ), w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym aportem Aktywów do Spółki przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna Udziałów objętych w zamian za aport Aktywów,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. IPTPB2/4511-113/15-6/Akr), w której Dyrektor odstępując od uzasadnienia w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Sp. z o.o., nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym będzie wyłączni wartość nominalna objętych udziałów w Sp. z o.o.,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-1172/14/MW).

Zaprezentowane stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. II FSK 2186/09, w którym sąd wskazał, że: W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

W kontekście omawianego zagadnienia należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA wydany w składzie 7 sędziów z dniu 20 lipca 2015 r. wyrok (sygn. akt II FSK 1772/13), w którym wskazano, że organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Oznacza to, że ta część wartości rynkowej przedmiotu wkładu, która zostanie ujęta na kapitale zapasowym spółki otrzymującej aport, powinna być neutralna podatkowo. Przedmiotowy wyrok wydany został co prawda w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże treść przepisów w omawianym zakresie jest w ustawie CIT i PIT analogiczna (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 uCIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 uPIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie zauważyć, że Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego powołał się na przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. jest następującej treści: Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Powyższa zmiana ww. przepisu nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Podobnie, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę strony skarżącej, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.