Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.275.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: w zakresie uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do głównej działalności prowadzonej przez Spółkę należy zarządzanie i administrowanie nieruchomościami, a także wynajem maszyn budowlanych.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (Otrzymujący). W zamian za wniesiony wkład Otrzymujący wyemituje dla Spółki swoje udziały/akcje.

W skład podlegającej transferowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tą jednostką, tj. m.in. środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy o CIT - tj. grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, jak również środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16a oraz 16b ww. ustawy.

Wśród posiadanych przez Spółkę składników majątkowych znajduje się m.in. udział ułamkowy w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu, który został ujęty w ewidencji księgowej Spółki jako środki trwałe w budowie, które - po zakończeniu procesu modernizacji i budowy - zostaną wykazane jako nieruchomość inwestycyjna (dalej: „Nieruchomość Inwestycyjna”).

W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, że na chwilę obecną przedmiotowa Nieruchomość Inwestycyjna stanowi w praktyce jeden z elementów wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jednostki organizacyjnej (dalej: „Dział Nieruchomości”), w ramach której Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu i administrowaniu posiadanymi nieruchomościami (m.in. prowadzeniu wynajmu nieruchomości) oraz na prowadzeniu działalności inwestycyjnej na nieruchomościach. Po zakończeniu działalności inwestycyjnej, planowana jest komercjalizacja nowo wybudowanych (lub zmodernizowanych) budynków. W rezultacie planowane jest przeniesienie do Otrzymującego całego Działu Nieruchomości jako samodzielnej jednostki organizacyjnej, w skład której wchodzą m.in. materialne i niematerialne składniki niemajątkowe oraz zobowiązania. Po dokonaniu aportu Działu Nieruchomości do spółki zależnej, w Spółce pozostanie zaś majątek związany z pozostałą działalnością Spółki, tj. wynajmem maszyn budowlanych.

Wyodrębnienie w Spółce jednostki organizacyjnej w postaci Działu Nieruchomości uwzględnia następujące aspekty:

Wyodrębnienie organizacyjne

Należy podkreślić, że Działowi Nieruchomości zostaną przyporządkowane określone składniki majątku, tj. Nieruchomość Inwestycyjną, należności, zobowiązania, środki pieniężne, itp., bezpośrednio związane z działalnością Działu, które umożliwiają prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa, tj.:

*   umowy najmu wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich roszczeniami oraz zobowiązaniami;
*   pozostałe umowy gospodarcze, w tym umowy na wykonanie określonych prac w zakresie Nieruchomości Inwestycyjnej wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami - w zakresie w jakim ich przeniesienie będzie możliwe na podstawie przepisów prawa oraz przepisów przedmiotowych umów (w tym wyrażenia dodatkowej zgody przez kontrahentów, jeśli jest ona konieczna);
*   niskocenne elementy wyposażenia - związane z Nieruchomością Inwestycyjną;
*   dedykowany rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi;
*   zobowiązania dotyczące pożyczek grupowych oraz związane z pracami na Nieruchomości Inwestycyjnej.

Jednocześnie do Działu Nieruchomości jest przypisany pracownik Spółki, bezpośrednio związany z prowadzoną przez ten Dział działalnością i odpowiedzialny wyłącznie za realizację jego zadań. Ponadto, działalność i zakres funkcji pełnionych przez Dział Nieruchomości jest opisana w regulaminie organizacyjnym, w świetle którego Dział ten stanowi samodzielną jednostkę organizacyjną.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka jest w stanie wyodrębnić w swojej ewidencji księgowej przychody uzyskiwane w związku z funkcjonowaniem Działu Nieruchomości m.in. w związku z odpłatnym najmem powierzchni w Nieruchomości Inwestycyjnej oraz koszty związane z funkcjonowaniem Działu Nieruchomości m.in. koszty eksploatacji i zarządzania nieruchomościami, które są oznaczone w ewidencji jako dotyczące Nieruchomości Inwestycyjnej. W prowadzonej ewidencji Spółka identyfikuje również należności związane z Działem Nieruchomości (m.in. należności od najemców Nieruchomości Inwestycyjnej z tytułu wynajmu) a także zobowiązania związane z funkcjonowaniem Działu Nieruchomości (m. in. zobowiązania wobec dostawców mediów czy wykonawców prac inwestycyjnych).

Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności Działu Nieruchomości. Przypisanie kosztów i przychodów do Działu Nieruchomości odbywa się w oparciu o podział funkcjonalny, zaliczając do jednostki koszty i przychody związane bezpośrednio z daną działalnością, z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez Dział Nieruchomości, ze składnikami majątku przedsiębiorstwa przypisanymi do Działu, kosztami pracowników przypisanych do Działu, itp.

Dział Nieruchomości posiada również odrębny rachunek bankowy przeznaczony do realizacji przepływów pieniężnych związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Za pośrednictwem tego rachunku Dział Nieruchomości będzie dokonywać wszelkich rozliczeń finansowych związanych z uzyskiwanymi przychodami i ponoszonymi kosztami prowadzenia działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Należy podkreślić, iż wydzielenie w Spółce Działu Nieruchomości ma również charakter funkcjonalny, gdyż do działu tego można przypisać dedykowany zakres pełnionych zadań i obowiązków. Zadania gospodarcze wykonywane przez Dział Nieruchomości koncentrują się wokół zarządzania przypisanymi tej jednostce składnikami majątkowymi. W szczególności w zakres działalności Działu Nieruchomości w tym zakresie wchodzi:

*   prowadzenie działalności inwestycyjnej na Nieruchomości Inwestycyjnej (prace budowlane - w szczególności modernizacja i adaptacja budynków),
*   zawieranie i rozwiązywanie umów z wykonawcami prac inwestycyjnych, monitoring i kontrola ich realizacji,
*   bieżące administrowanie Nieruchomością Inwestycyjną Spółki,
*   utrzymywanie Nieruchomości Inwestycyjnej w sposób zgodny z ich przeznaczeniem,
*   zawieranie i rozwiązywanie umów z najemcami/dzierżawcami, monitoring i kontrola ich realizacji,
*   pobieranie czynszów i opłat eksploatacyjnych,
*   regulowanie zobowiązań z tytułu umów zawartych z dostawcami mediów oraz odbiorcami nieczystości oraz odpadów,
*   wybór optymalnych dostawców mediów, energii i materiałów do Nieruchomości Inwestycyjnej,
*   prowadzenie niezbędnych remontów i konserwacji Nieruchomości Inwestycyjnej,
*   zapewnienie przeprowadzania okresowych przeglądów Nieruchomości Inwestycyjnej zgodnie z obowiązującymi przepisami,
*   zapewnianie i/lub monitoring przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości Inwestycyjnej,
*   prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z Nieruchomością Inwestycyjną.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi, w tym Nieruchomością Inwestycyjną, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. jednostka organizacyjna w postaci Działu Nieruchomości będzie mogła samodzielnie realizować swoje własne zadania. Ponadto, działalność prowadzona przez Dział Nieruchomości charakteryzuje się odmienną strategią działania w odniesieniu do działalności pozostałej w Spółce (koncentracja na prowadzeniu działalności inwestycyjnej, która obecnie nie występuje w innej działalności Spółki - wynajmie maszyn budowlanych).

Dodatkowo, w związku z tym, że w chwili obecnej funkcje pomocnicze (księgowość, płatności, dział kadr, itp.) realizowane są przez inny podmiot, w tym również na rzecz działalności koncentrującej się wokół Działu Nieruchomości, po dokonaniu aportu tego Działu, Otrzymujący utrzyma dostęp do wskazanych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w kształcie opisanym w niniejszym wniosku, Dział Nieruchomości, który Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy na moment dokonania aportu Działu Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu na podstawie ar. 12 ust. 1 pkt 7 a contrario ustawy o CIT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy wniesienie przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego do Nabywcy zespołu składników majątkowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje osiągnięcia przez Nabywcę przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT?
4.  Czy w kształcie opisanym w niniejszym wniosku. Dział Nieruchomości, który Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
5.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie czwarte, zbycie Działu Nieruchomości w ramach aporty, będzie podlegała opodatkowaniu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
6.  Czy wniesienie w drodze aportu Działu Nieruchomości, w wyniku czego zmianie ulegnie umowa spółki Nabywcy (podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytanie numer 1, w zakresie pytań numer 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie pytań oznaczonych numerami 4 i 5, tj. w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane rozstrzygnięcie. Natomiast w zakresie pytania numer 6, tj. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych:

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział Nieruchomości, który Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 4

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogicznie ZCP zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT (art. 2 ust. 27e ustawy o VAT).

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Go 1133/10).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT, a także wnioski płynące z konkluzji przedstawionych w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiada następujące cechy:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3.  został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4.  przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Należy przy tym podkreślić, że wyodrębniane składniki nie mogą jedynie stanowić zbioru poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, a stanowić powinny zespół, który powinien umożliwić spółce nabywającej ZCP podjęcie samodzielnej działalności w dodatkowym zakresie.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej podlegać przeniesieniu, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje, że wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy (materialne i niematerialne), przypisane do Działu Nieruchomości, oraz zobowiązania, będą pozostawać w ścisłym funkcjonalnym związku służąc prowadzeniu odrębnej działalności tego Działu.

Mając na względzie powyższe, dla uznania wyodrębnionego Działu Nieruchomości za ZCP konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT i ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 roku (sygn. 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Co do zasady, powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli w skład ZCP wchodzą zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, zobowiązania, jak i pracownicy przypisani funkcjonalnie do tej części przedsiębiorstwa. W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.264.2017.2.SR) potwierdził również szeroko prezentowane stanowisko organów, w myśl którego: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/G1 117/10), który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa: „Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

W ten sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10): „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

W świetle powyższego, o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Nieruchomości w momencie planowanego przeniesienia świadczyć będzie jego wyodrębnienie jako osobnej jednostki organizacyjnej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w skład której wchodzić będą przyporządkowane realizowanym przez ten Dział funkcjom składniki majątkowe oraz stanowiska pracownicze. Wyrazem wyodrębnienia organizacyjnego jest w szczególności regulamin organizacyjny określający sposób funkcjonowania Działu Nieruchomości.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe, najpełniej realizowane w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP - tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW) oraz z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast ZCP nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione, oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych, tak: Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.1.AL) oraz z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW).

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca podkreśla, że zarówno przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak i przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie przewidują wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-946/15/JP), stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Niemniej, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ewidencja księgowa prowadzona dla Wnioskodawcy umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu Nieruchomości. Koszty i przychody związane z działalnością tej jednostki przyporządkowane będą przez Spółkę na podstawie prowadzonych ewidencji. Za wyodrębnieniem finansowym Działu Nieruchomości przemawiać będzie także przyporządkowanie temu Działowi części środków pieniężnych Wnioskodawcy, a także założenie osobnego rachunku bankowego.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisywany powyżej Pion Logistyki Operacyjnej (winno być Dział Nieruchomości), będzie również spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych. Zgodnie z definicją ZCP zawartą w przepisach ustawy o CIT i ustawy o VAT, zespół składników ZCP - materialnych i niematerialnych - powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPPl/443-509/14/LSz): „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot Działu Nieruchomości stanowi wydzielony obszar działalności Spółki. Transferowi Działu Nieruchomości towarzyszyć będzie przejście wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zarówno materialnych jak i niematerialnych, w tym należności i zobowiązań, ściśle związanych z realizowanymi funkcjami i które będą pozwalać na samodzielną realizację zadań w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami. Ponadto, jak zostało wskazane, działalność Działu Nieruchomości będzie prowadzona m.in. poprzez pracownika zatrudnionego w Spółce i przypisanego do działalności tego Działu, posiadającego odpowiednie doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji jego zadań.

Na bazie tak sformowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, Otrzymujący będzie następnie kontynuować działalność prowadzoną przez Dział Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych, w odniesieniu do Działu Nieruchomości należy uznać za spełnione.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, nie ulega wątpliwości, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Nieruchomości stanowi w obecnej strukturze Wnioskodawcy potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wchodzące w skład ZCP materialne i niematerialne składniki majątkowe odznaczają się bowiem pełną odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a zatem umożliwiają podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez wyodrębniony Dział Nieruchomości mający podlegać wniesieniu w drodze wkładu niepieniężnego do spółki zależnej będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, w przypadku uznania Działu Nieruchomości za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, transakcja związana z jego przeniesieniem nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.