Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-448a/13/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-10
Teza: Czy po wniesieniu przez Wnioskodawcę, jako wkładu do spółki cywilnej, jego wierzytelności względem NU o zapłatę dalszego wynagrodzenia za przeniesienie prawa do wynalazku, przychody, które Wnioskodawca oraz inni wspólnicy tej spółki cywilnej uzyskają z tytułu tej wierzytelności, tj. z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw do wynalazku, które do tej pory stanowiły przychody Wnioskodawcy z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od momentu wniesienia do spółki staną się przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14, art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 tej ustawy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; patenty; prawa-prawa majątkowe; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka cywilna; wartości-wartości niematerialne i prawne; wierzytelność; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wynalazki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu realizacji wierzytelności o przeniesienie prawa do wynalazku, wniesionej jako wkład do spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu realizacji wierzytelności o przeniesienie prawa do wynalazku, wniesionej jako wkład do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca czerpie przychody z przeniesienia wynalazku, objętego patentem za granicą (w USA).

Wnioskodawca dokonał wynalazku podczas zatrudnienia w latach 1988-1990, jako pracownik naukowy na NU.

Zgodnie ze stosowaną przez NU polityką patentową, pracownicy przenosili prawa do wynalazków na rzecz NU, który zgłaszał wynalazki do objęcia ochroną patentową, w zamian za wynagrodzenie w postaci określonego procenta od przychodów, który NU, jako nabywca wynalazku i uprawniony z patentu, uzyskał z tytułu eksploatacji objętego patentem wynalazku.

NU takie przychody uzyskiwał i uzyskuje oraz regularnie wypłaca Wnioskodawcy umówione wynagrodzenie. Przychody takie zapewne będą wypłacane przez NU do momentu wygaśnięcia patentu. Uzyskiwane z tego tytułu przychody do końca 2012 r. Wnioskodawca opodatkowywał w Polsce, jako przychody z praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z uwzględnieniem 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca wraz z innymi osobami postanowił utworzyć spółkę cywilną, której przedmiotem działalności będzie czerpanie zysków z działalności twórczej prowadzonej przez jej wspólników. Do tej spółki, jako wkład, Wnioskodawca zamierza wnieść swoją wierzytelność względem NU o zapłatę dalszego wynagrodzenia za przeniesienie prawa do wynalazku, o którym mowa powyżej. NU zamierza wyrazić zgodę na takie rozporządzenie przez Wnioskodawcę przysługującą mu wierzytelnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po wniesieniu przez Wnioskodawcę, jako wkładu do spółki cywilnej, jego wierzytelności względem NU o zapłatę dalszego wynagrodzenia za przeniesienie prawa do wynalazku, przychody, które Wnioskodawca oraz inni wspólnicy tej spółki cywilnej uzyskają z tytułu tej wierzytelności, tj. z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw do wynalazku, które do tej pory stanowiły przychody Wnioskodawcy z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od momentu wniesienia do spółki staną się przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14, art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 tej ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie określenia dla Wnioskodawcy źródła przychodu z tytułu realizacji wierzytelności o przeniesienie prawa do wynalazku, wniesionej jako wkład do spółki cywilnej. W zakresie określenia tego źródła przychodu dla pozostałych wspólników spółki cywilnej – wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z jego działalności, jako wspólnika spółki cywilnej, w tym dalsze przychody uzyskiwane z wniesionej przez Wnioskodawcę do spółki wierzytelności o zapłatę dalszego wynagrodzenia za przeniesienie prawa do wynalazku przez Wnioskodawcę, jako wkład do spółki, należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mówi art. 10 ust. 1 pkt 3, oznacza m.in. działalność zarobkową polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej). W świetle tego artykułu i opisanych wyżej planów Wnioskodawcy należy wskazać na art. 860 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W doktrynie podkreśla się, że pojęcie celu gospodarczego jest szersze, niż celu zarobkowego. W wyroku z 20 grudnia 2001 r., sygn. SA/Bk 84/01 (niepubl. LEX nr 53597), Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że „cel gospodarczy spółki cywilnej należy pojmować szeroko, a więc jako wszelkie dążenie do uzyskania korzyści materialnych w postaci zysku albo do osiągnięcia wyznaczonego zadania o charakterze majątkowym”. Oznacza to zatem, że cel zarobkowy, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera się w ogólnym pojęciu celu gospodarczego spółki cywilnej.

W świetle powyższych regulacji, wspólny cel wspólników przyszłej spółki cywilnej, którym będzie m.in. dalsza eksploatacja wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za przeniesienie prawa do wynalazku, wykorzystanie tych przychodów dla rozwoju działalności spółki i finansowania innych zamierzeń gospodarczych, oraz czerpanie zysków z prowadzonej działalności twórczej i innej, spełnia pierwszą przesłankę art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kolejnym wymogiem ustanowionym w ww. artykule jest prowadzenie działalności we własnym imieniu w sposób ciągły i zorganizowany.

Spółce cywilnej nie jest przyznana osobowość prawa, zatem nie jest odrębnym podmiotem prawa i nie może działać we własnym imieniu. Spółkę prowadzą jej wspólnicy. Działalność spółki to w istocie rzeczy wspólna działalność jej wspólników. Prowadzenie działalności we własnym imieniu oznacza prowadzenie jej na własny rachunek i na własne ryzyko. Cecha ta ma przede wszystkim odróżnić podmioty prowadzące działalność gospodarczą od pracowników, którzy pracują na rachunek pracodawcy. W świetle tej definicji nie można odmówić spółce cywilnej przymiotu prowadzenia działalności zarobkowej w własnym imieniu (w imieniu wspólnym wspólników). Również dalsze wykonywanie uprawnień z wierzytelności będzie następować w imieniu wszystkich wspólników. Pojęcie ciągłości oznacza wykonywanie szeregu czynności, które zmierzają do osiągnięcia zamierzonego celu i nie mają charakteru incydentalnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku 28 kwietnia 2011 r. sygn. II OSK 333/11 stwierdził, że „celem wprowadzenia przesłanki ciągłości działalności było wyłączenie z definicji działalności gospodarczej czynności jednorazowych. Jednakże przesłanki tej nie należy utożsamiać z koniecznością wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu”. Taką cechę będzie posiadać działalność wspólników, gdyż z założenia zawiązują oni spółkę w celu podejmowania działań w dłuższej, bliżej nieoznaczonej perspektywie czasowej. O zorganizowaniu można natomiast mówić, gdy prowadzenie jej wymaga pewnego wysiłku organizacyjnego. Warunek zorganizowania działalności utożsamia się m.in. z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości – czy jest to działalność indywidualna (jako osoba fizyczna) lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej lub spółdzielni. Zawiązanie spółki, jako odrębnej jednostki organizacyjnej, już samo w sobie oznacza zorganizowanie formalne. Niezależnie od powyższego spółka zorganizuje jej działalność, co wynika z jej istoty. Wreszcie korzystanie z wierzytelności o wynagrodzenie za przeniesienie praw do wynalazku stanowi korzystanie z wartości niematerialnej i prawnej, którą ta wierzytelność wyraża. Niezależnie od powyższego spółka planuje w ramach swojej działalności podejmować inne działania, stanowiące źródło innych przychodów, w tym tworzyć i eksploatować utwory oraz inne przedmioty własności intlektualnej.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przysługującej mu wyżej opisanej wierzytelności, jako wkładu do spółki cywilnej, w opisanych okolicznościach, spowoduje zmianę kwalifikacji przychodu uzyskiwanego z tego prawa. Do chwili utworzenia spółki, prawo to stanowiło źródło przychodu opisane w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 5a ust. 6 tej ustawy w sposób wyraźny wskazują natomiast, że działalność gospodarcza może polegać m.in. na korzystaniu z wartości niematerialnych i prawnych. Z chwilą utworzenia spółki cywilnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, i podjęcia przez tę spółkę działalności zarobkowej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, przychody uzyskane z korzystania z tego prawa zaczną stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wedle wyroku Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r., sygnatura II FSK 1340/2007: „W świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby: miało ono charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wszelkie powyższe kryteria w przypadku realizacji zamierzonych planów, zdaniem Wnioskodawcy, zostaną spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie obowiązującą umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Rzeczypospolitą Polską a USA jest podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy tym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Zwrócić należy uwagę, że jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe. Ponadto, treść cytowanego art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności”, przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie.

Z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi osobami postanowił utworzyć spółkę cywilną, której przedmiotem działalności będzie czerpanie zysków z działalności twórczej prowadzonej przez jej wspólników. Do tej spółki, jako wkład, Wnioskodawca zamierza wnieść swoją wierzytelność względem NU o zapłatę dalszego wynagrodzenia za przeniesienie prawa do wynalazku, objętego patentem za granicą. Wnioskodawca wynalazku dokonał podczas zatrudnienia w latach 1988-1990 jako pracownik naukowy. Z wniosku wynika, że pracownicy przenosili prawa do wynalazków na rzecz NU, który zgłaszał wynalazki do objęcia ochroną patentową, w zamian za wynagrodzenie w postaci określonego procenta od przychodów, który NU, jako nabywca wynalazku i uprawniony z patentu, uzyskał z tytułu eksploatacji objętego patentem wynalazku. NU takie przychody uzyskiwał i uzyskuje oraz regularnie wypłaca Wnioskodawcy umówione wynagrodzenie. Ponadto NU zamierza wyrazić zgodę na takie rozporządzenie przez Wnioskodawcę przysługującą mu wierzytelnością.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Umowa spółki musi określać przedmiot wkładu wspólnika, który jest zobowiązany wnieść dany wkład. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. „Inne prawa” to prawa rzeczowe i obligacyjne, a więc w szczególności użytkowanie wieczyste, prawo najmu, prawo dzierżawy, prawo na dobrach niematerialnych, wierzytelności, ogół praw w postaci przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu). Wartość wkładów wspólnicy powinni określić w umowie spółki. W przypadku braku takiego określenia lub w razie wątpliwości domniemywa się, że wkłady wspólników maja jednakową wartość (art. 861 § 2 Kodeksu). Wniesienie do spółki własności lub innych praw oznacza przeniesienie ich na wszystkich wspólników i powstanie tzw. ustroju majątkowego wspólności łącznej. Konsekwencją tego jest niepodzielność majątku i brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Przez cały czas istnienia spółki wspólnikom przysługują równe prawa do całego majątku spółki, i dlatego żaden z nich nie może dysponować udziałem we wspólnym majątku ani też udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników, a wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego).

W dalszej kolejności, przystępując do analizy przepisów podatkowych, należy zwrócić uwagę, iż wykładnia językowa użytego w definicji pojęcia „działalność gospodarcza” zwrotu „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9”, zawarte w cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzić mogą do rozbieżnych rezultatów.

Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić tak, że użyty w hipotezie zwrot „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9” oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód, należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródła.

Można też wyciągnąć wniosek, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca – podkreślając tym samym ich rozłączność – zawarł reguły kolizyjne wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

W art. 13 pkt 9 tej ustawy, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał – w art. 14 ust. 2 ustawy – zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia „w szczególności”) przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, że są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu – „przychodem z działalności gospodarczej są również”. Użycie określenia „również” sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej.

Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady, przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Wobec powyższego, zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności – to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Wyłączenie zawarte w ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. prawa majątkowe, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, których przykładowe kategorie wymieniono w art. 18 ww. ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem aportu do spółki cywilnej będzie wierzytelność o zapłatę dalszego wynagrodzenia za przeniesienie prawa do wynalazku a nie wartość niematerialna i prawna w postaci patentu na wynalazek. Zwrócić należy uwagę, że wierzytelności są wprawdzie prawem majątkowym, jednak – na gruncie przepisów prawa podatkowego – nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Realizacja wierzytelności nie stanowi wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych, a zatem nie mieści się w zawartej – w analizowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – definicji działalności gospodarczej. Skoro wierzytelności nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych – to nie znajduje uzasadnienia zakwalifikowanie kwot uzyskanych w związku z realizacja wierzytelności jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze powyższe – na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne – stwierdzić należy, że spłata wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia prawa do wynalazku, która zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę, jako wkład od spółki cywilnej – będzie stanowiła przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tej wierzytelności, jako wkładu do spółki cywilnej, nie spowoduje zmiany źródła przychodów, tj. nie staną się one przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość przychodów Wnioskodawca winien uwzględnić zasady wynikające z cytowanego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zapisy umowy w sprawie podwójnego opodatkowania.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do postawionego z nim pytania, wpisanego w nakreślone wnioskiem zdarzenie przyszłe, nie rozstrzyga natomiast kwalifikacji wskazanych przychodów na gruncie przepisów umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.