Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-195/13/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-15
Teza: Przechowywanie w formie elektronicznej otrzymanych faktur dokumentujących zakupy oraz odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.
Słowa kluczowe: dokumenty-przechowywanie dokumentów; faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania otrzymanych w postaci papierowej faktur w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania otrzymanych w postaci papierowej faktur w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatnikiem VAT UE w rozumieniu odpowiednio art. 96 oraz art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obieg dokumentów zakupu oraz ich ewidencjonowanie i przechowywanie odbywa się według poniżej zaprezentowanego schematu:

I. Wpływ faktury zakupu do Spółki – faktura zakupu kierowana jest przez sprzedawcę (kontrahenta) do tzw. pionu operacyjnego finansowo-technicznego, prowadzonego przez Spółkę. Na tym etapie odbywa się:

1.  kontrola merytoryczna i formalna treści faktury; akceptacja merytoryczno-formalna faktury następuje zgodnie z tzw. „zasadą 4 oczu”, przez co najmniej 2 uprawnione osoby z ramienia Spółki umieszczające swoje podpisy na fakturze, najczęściej przy wykorzystaniu pieczęci dekretacyjnej;
2.  naklejenie na fakturze kodu kreskowego, identyfikującego przyszły zapis księgowy;
3.  zaksięgowanie faktury w systemie finansowo-księgowym … - w zależności od poziomu przydzielonych uprawnień do obsługi systemu … odpowiednio przez:

1.  jednego użytkownika mającego uprawnienia do księgowania faktury lub
2.  dwóch użytkowników tj.: wprowadzającego fakturę do systemu oraz zatwierdzającego poprawność wprowadzonego zapisu księgowego – zatwierdzenie zapisu księgowego uniemożliwia jego zmianę lub usunięcie z systemu finansowo-księgowego …;

d. przesłanie oryginału faktury w formie papierowej wraz z załącznikami do podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe i podatkowe Spółki.

II. Wpływ oryginału faktury w formie papierowej wraz z załącznikami do podmiotu usługowo prowadzącego księgi rachunkowe i podatkowe Spółki. Prowadzenie ksiąg Spółki świadczone jest przez podmiot do tego uprawniony w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Na tym etapie odbywa się:

1.  archiwizowanie oryginału faktury wraz z załącznikami na optycznych nośnikach danych w tzw. archiwum optycznym, przechowującym dokumenty w formie obrazu elektronicznego; opis funkcjonowania archiwum optycznego i jego powiązanie z zasobami systemu finansowo-księgowego … zaprezentowano w pkt III.;
2.  realizacja płatności za fakturę, przy czym operacja ta może następować:

1.  w odniesieniu do określonych limitami kwot - bezpośrednio po zaksięgowaniu oryginału faktury w systemie finansowo-księgowym … przez użytkownika z ramienia Spółki zatrudnionego w pionie operacyjnym finansowo-technicznym; płatność realizowana jest poza ingerencją podmiotu prowadzącego księgi Spółki lub
2.  powyżej określonego limitu kwot - po zatwierdzeniu płatności przez pracownika Działu Zobowiązań podmiotu prowadzącego usługowo księgi Spółki;

c. ułożenie oryginału faktury wraz z załącznikami w segregatorze dokumentów zakupu - segregatory z oryginałami faktur przechowywane są w archiwum dokumentów znajdującym się w siedzibie podmiotu prowadzącego usługowo księgi Spółki lub w archiwach zewnętrznych, prowadzonych przez podmioty trzecie, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotem prowadzącym usługowo księgi Spółki. Oryginały faktur zakupu przechowywane są do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

d. wprowadzenie przez pracownika Działu Zobowiązań kodu kreskowego z danej faktury do ewidencji, dokumentującej kody kreskowe użyte dla zarchiwizowanych faktur.

III. Opis procesu archiwizacji dokumentów na nośnikach elektronicznych oraz powiązania zapisów w systemie finansowo-księgowym … z zasobami archiwum optycznego:

1.  archiwizowanie oryginału faktury VAT, na której naklejony został kod kreskowy, w formie obrazu elektronicznego następuje przy pomocy zintegrowanego systemu zarządzania dokumentami …., znanego pod nazwą handlową jako system … (z ang. …) System ten zarówno w zakresie sprzętu jak i oprogramowania, niezbędnych do jego funkcjonowania, dostarczany jest kompleksowo przez firmę …, z siedzibą w …, …

Jednostką centralną systemu … jest serwer plików …. Funkcjonalność tego serwera obejmuje w szczególności:

*   przyjmowanie transferu danych z urządzeń peryferyjnych np. skanery;
*   archiwizowanie, w tym przechowywanie dokumentów w postaci obrazu elektronicznego;
*   zarządzanie przechowywanymi dokumentami;
*   dokonywanie zapisu dokumentów na optycznych nośnikach danych.

Punktem wyjścia w procesie archiwizacji dokumentu w formie papierowej do postaci obrazu elektronicznego jest jego zeskanowanie przy pomocy urządzenia peryferyjnego typu skaner. Zeskanowany dokument transferowany jest za pośrednictwem oprogramowania … do zasobów serwera plików …. W trakcie skanowania dokumentu program … umożliwia jego identyfikację według umieszczonego na dokumencie kodu kreskowego, tzw. „…”;

Na tym etapie dokumentowi w formie obrazu elektronicznego nadawane są sygnatury opisujące jego właściwości tzw. „meta-dane”, którymi mogą być w szczególności informacje o wspomnianym wyżej kodzie kreskowym, ale również o rodzaju dokumentu, jego autorze, tytule, temacie, okresie, jakiego te dokumenty dotyczą, itd. Na podstawie sygnatur (meta-danych) opisujących właściwości archiwizowanych dokumentów tworzona jest indeksowa baza danych typu ….

Dokumenty w formie elektronicznej znajdujące się w zasobach serwera … podlegają przekazaniu za pomocą oprogramowania … do modułu elektronicznego archiwum …. Przekazanie to następuje wraz z dołączeniem do dokumentów, wspomnianych wyżej, opisujących je sygnatur tzw. „meta-danych”. W ten sposób skonwertowane obrazy elektroniczne dokumentów podlegają w module … zapisowi fizycznemu na nośnikach magneto-optycznych typu … (z ang. …). Nośniki te są przechowywane oraz zarządzane za pomocą urządzenia sterującego typu …. Urządzenie to jest w pełni kompatybilne z systemem …, w szczególności z jego modułem ….

Celem dodatkowego zabezpieczenia danych zapisanych na nośnikach magneto-optycznych … dokumenty są na bieżąco porównywane i weryfikowane (wraz z indeksem i „meta-danymi”) na zapasowych nośnikach …, dzięki czemu powstaje wierna kopia zapasowa danych (1:1).

W ten sposób w przypadku uszkodzenia oryginalnego nośnika fizycznego istnieje dzięki wyżej wymienionej kopii zapasowej możliwość pełnego odtworzenia zasobów zarchiwizowanych dokumentów.

Moduł elektronicznego archiwum … daje możliwość zarządzania terminami przechowywania dokumentów. Terminy te mogą być określane indywidualnie dla poszczególnych typów archiwizowanych dokumentów, co do zasady jednak w odniesieniu do archiwizowanych faktur termin ten nie może być krótszy niż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z oczywistych względów w przypadku zmiany odnośnych regulacji prawnych, termin przechowywania dokumentów może zostać w każdym momencie odpowiednio dostosowany.

Usunięcie dokumentów z nośników magneto-optycznych … nie jest możliwe w ramach ustawowo określonych okresów przechowywania.

b. system … współpracuje z wykorzystywanym przez Spółkę systemem finansowo-księgowym … za pośrednictwem aplikacji …. Aplikacja ta wysyła wszystkie meta-informacje zeskanowanych dokumentów z serwera … do systemu finansowo-księgowego …. W systemie … dane te są uzupełniane i zapisywane (w szczególności linkiem do dokumentów w archiwum …). Indeksem wiążącym rekordy w obu systemach jest kod kreskowy tzw. „…” umieszczany na fakturze, stanowiący o identyfikacji zarówno zapisu księgowego w systemie finansowo-księgowym … jak i identyfikujący dokument w procesie jego archiwizacji w ….

W ten sposób uprawnionemu użytkownikowi systemu finansowo-księgowego … zapewniony jest dostęp do obrazów elektronicznych dokumentów zarchiwizowanych w systemie …. Dostęp do tych dokumentów dla użytkowników możliwy jest wyłącznie przez system finansowo-księgowy …, co do zasady, z poziomu:

*   kartoteki analitycznej rozrachunków z kontrahentem;
*   wyciągu z kont księgowych: zobowiązań, kosztów/aktywów, podatku naliczonego VAT;
*   rejestru sprzedaży i zakupów dla celów sporządzania rozliczeń VAT.

Użytkownik systemu finansowo-księgowego … ma możliwość zapisu kopii roboczej dokumentu w swoich zasobach, wydruku dokumentu, przesłania kopii dokumentu np. za pomocą poczty elektronicznej.

Spółka planuje, poczynając od 1 maja 2013 r., archiwizowanie i przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur zakupu jedynie w formie obrazów elektronicznych. Faktury zakupu w formie papierowej, bezpośrednio po ich archiwizacji w systemie … do postaci obrazu elektronicznego, będą niszczone przez podmiot zewnętrzny posiadający stosowny certyfikat zabezpieczenia danych.

Opisane we wniosku faktury VAT zakupu służą – co do zasady – czynnościom opodatkowanym, a incydentalnie także czynnościom zwolnionym z opodatkowania i czynnościom nieopodatkowanym. Faktury VAT zakupu, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, będą przechowywane w formie zapisów elektronicznych. Spółka dokonuje obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle regulacji § 20a i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (\`(...)\`) (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm), przy spełnieniu warunków opisanych w tych regulacjach, możliwe jest przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur VAT zakupu jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych?
2.  Czy przechowywany w formie obrazu elektronicznego zapis, otrzymanego w formie papierowej oryginału faktury VAT zakupu, będzie potwierdzał, wskazane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia zasad przechowywania faktur przez podatników podatku od wartości dodanej z obszaru Unii Europejskiej została uregulowana od 1 stycznia 2013 r. przepisami Dyrektywy Rady 2010/45/UE (dalej: Dyrektywa) z dnia 13 lipca 2010 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania.

Wnioskodawca uważa, że „dla przedmiotowej sprawy rozstrzygającymi będą następujące regulacje:” art. 233 ust. 1 oraz art. 247 ust. 1 i 2. Na gruncie prawa krajowego implementacja „wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 2010/45/UE Rady Unii” nastąpiła w drodze udzielenia Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w art. 106 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa o VAT”), delegacji do wydania rozporządzenia określającego między innymi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Wnioskodawca wskazuje na treść § 2 pkt 7, § 19 ust. 1, § 20a ust. 1 i 2, § 21 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360 ze zm.) (dalej „Rozporządzenie MF”) oraz zwraca uwagę, że kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w prawie krajowym w art. 86 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca cytuje wskazany przepis ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.) i art. 86 ust. 10 tej ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, przytoczone wyżej „przepisy Dyrektywy 2010/45/UE Rady Unii” nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania faktur, w tym faktur dokumentujących dokonane przez podatnika zakupy, w takiej samej formie, w jakiej są one wysłane lub udostępnione, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję, co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. W myśl bowiem art. 233 Dyrektywy, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei, stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233.

Wnioskodawca wywodzi, że z powołanych przepisów Dyrektywy wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia w prawie krajowym szczególnych wymogów przechowywania faktur, przy czym Dyrektywa definiuje to jako prawo państwa członkowskiego, którego realizacja musi być jasno sprecyzowana w prawie krajowym.

W kontekście powyższego Wnioskodawca stwierdza, że w przywołanych wyżej przepisach rozporządzenia Ministra Finansów polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Wnioskodawca zauważa, że w przepisach tych nie ma odniesienia do obowiązującego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy zwrotu „w jakiej zostały przesłane lub udostępnione”.

W przekonaniu Wnioskodawcy, uprawniona jest zatem konstatacja, iż w akcie wykonawczym ustawodawca polski, zastrzegając obowiązek przechowywania faktur zakupowych i sprzedaży „w oryginalnej postaci”, jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione, pod warunkiem, iż zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, dla prawidłowego odczytania przywołanych regulacji rozporządzenia MF należy sięgnąć do innych metod wykładni prawa niż tylko wykładnia językowa. W szczególności uważa, że za jedną z podstawowych przesłanek interpretowania omawianych przepisów należałoby uznać funkcję, jaką pełni konieczność przechowywania faktury. Z założenia jest to funkcja kontrolna prawidłowości deklarowania zobowiązań (należności) podatkowych przez podatnika, sprawowana przez organ podatkowy, a zatem dokonywana wykładnia winna tę funkcję uwzględniać.

Wnioskodawca w tym zakresie podziela stanowisko, wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK1169/08, wskazujące, że „z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji, gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r.”. Przywołany wyrok, co prawda odnosi się stricte do kopii faktur, jednak w regulacjach § 19 i § 21 rozporządzenia MF mowa jest generalnie o fakturach, zarówno wystawionych, jak i otrzymanych, zatem teza wskazana w tym wyroku jak najbardziej odnosi się również i do faktury, otrzymywanej przez nabywcę.

Kierując się wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny tokiem rozumowania Wnioskodawca wskazuje, że w żadnym przepisie rozporządzenia MF nie ma literalnego odniesienia do papierowej czy drukowanej faktury, co wprost oznacza, że ustawodawca krajowy nie zastrzegł formy papierowej, jako jedynej możliwej do przechowywania i to również w odniesieniu do faktur otrzymywanych przez podatnika w formie papierowej. Ustawodawca wręcz wskazał na możliwość przechowywania faktur w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie oraz pozwalający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, na bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Przy czym to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Tym samym spełnienie wskazanych przesłanek w odniesieniu do faktur otrzymanych w formie papierowej, a przechowywanych drogą inną niż w formie papierowej, tj. w szczególności w formie zapisów obrazów elektronicznych, w opinii Wnioskodawcy wypełnia dyspozycję § 20a i 21 rozporządzenia MF.

W opisanym stanie faktycznym otrzymane przez Wnioskodawcę w formie papierowej oryginały faktur VAT zakupu będą przechowywane jedynie w formie zapisów obrazów elektronicznych. Przedstawiony w opisie stanu faktycznego proces obiegu dokumentów (faktur zakupu), w szczególności jego poszczególne fazy: merytorycznej i formalnej weryfikacji, akceptacji przez osoby upoważnione oraz ewidencji w systemie finansowo-księgowym …, jak również proces transferu dokumentu w formie papierowej do formy obrazu elektronicznego, archiwizowanie i przechowywanie tych obrazów elektronicznych w systemie …, w szczególności również wskazane możliwości systemowego zabezpieczenia oraz ostatecznie udostępniania tych obrazów elektronicznych zdefiniowanym użytkownikom z poziomu oprogramowania finansowo-księgowego … wskazują, w przekonaniu Wnioskodawcy, że stosowany sposób ewidencji i przechowywania dokumentów w formie obrazów elektronicznych wypełnia na każdym z etapów poczynając od otrzymania dokumentu (faktury) aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagania wskazane normą § 20a i 21 rozporządzenia MF. Spełnienie tych wymogów realizowane jest poprzez następujące funkcje:

*   zapewnienie autentyczności pochodzenia, rozumianej jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów, lub świadczącego usługi, albo wystawcy faktury;
*   zapewnienie integralności treści dokumentu, rozumianej jako zabezpieczenie danych które powinna zawierać faktura uniemożliwiające dokonanie ich zmian;
*   zapewnienie czytelności dokumentów;
*   zapewnienie możliwości łatwego odszukania dokumentów oraz udzielenia organom podatkowym bezzwłocznego dostępu do dokumentów, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych;
*   przechowywanie dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdefiniowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W konsekwencji Wnioskodawca jest przekonany, iż przechowywane w formie obrazów elektronicznych zapisy otrzymanych oryginałów faktur i innych dokumentów wskazanych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT będą potwierdzały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem terminów wskazanych w art. 86, definiujących moment powstania takiego prawa.

Wnioskodawca uważa, iż w sytuacji, gdy sposób przechowywania otrzymanych dokumentów wypełnia normy wskazane w przywołanych przepisach wykonawczych rozporządzenia MF, to wówczas elektroniczny obraz faktury pełni funkcję oryginału otrzymanej przez podatnika faktury w formie papierowej potwierdzającego: strony, przedmiot transakcji i daty ich dokonania, kwotę netto oraz stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, a także inne informacje umieszczone przez podatnika na oryginale faktury VAT, np.: datę wpływu faktury do podatnika, stanowiące o prawie do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W oparciu o dyspozycję art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Z dniem 1 stycznia 2013 r., na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012, poz. 1428), przepisy regulujące szczegółowo powyższe kwestie otrzymały następujące brzmienie.

I tak, w myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. § 20a tego rozporządzenia, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (§ 20a ust. 2 rozporządzenia).

Jak wynika z treści § 21 ust. 1 omawianego rozporządzenia, podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur

*   w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według § 21 ust. 2 rozporzadzenia, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są zobowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (§ 21 ust. 3 rozporządzenia).

Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych (ust. 4 ww. paragrafu).

Należy w tym miejscu także wskazać, iż stosownie do przepisu art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), określanej dalej jako Dyrektywa 112, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy 112).

Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 233 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 233 akapit pierwszy.

Na podstawie art. 233 ust. 1 Dyrektywy, autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

„Autentyczność pochodzenia” oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

„Integralność treści” oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Zgodnie z art. 233 ust. 2 Dyrektywy, poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej:

1.  zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych(15), na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE;
2.  elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika 1 do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych(16), w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy działu XI „Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe.” ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1\. z tytułu nabycia towarów i usług,

*   potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
*   od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    
    *   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
    
    2\. w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
    
    3\. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
    
    4\. kwota podatku należnego z tytułu:
    
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
    
    5\. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a;
    
    6\. różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37.
    
    Nadmienić należy, że art. 88 ustawy zawiera katalog obostrzeń ograniczających realizację prawa do odliczenia podatku.
    
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
    
    Z treści wniosku wynika, że przy obecnie stosowanym modelu obiegu dokumentów Wnioskodawca planuje od dnia 1 maja 2013 r. archiwizowanie i przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur zakupu jedynie w formie obrazów elektronicznych. Faktury zakupu w formie papierowej będą archiwizowane w systemie … w postaci elektronicznej. Wnioskodawca wskazuje, że stosowany sposób ewidencji i przechowywania dokumentów w formie obrazów elektronicznych wypełnia na każdym z etapów, poczynając od otrzymania dokumentu (faktury) aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagania wskazane normą § 20a i 21 rozporządzenia MF. Spełnienie tych wymogów realizowane jest poprzez następujące funkcje:
    
    *   zapewnienie autentyczności pochodzenia, rozumianej jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów, lub świadczącego usługi, albo wystawcy faktury;
    *   zapewnienie integralności treści dokumentu, rozumianej jako zabezpieczenie danych które powinna zawierać faktura uniemożliwiające dokonanie ich zmian;
    *   zapewnienie czytelności dokumentów;
    *   zapewnienie możliwości łatwego odszukania dokumentów oraz udzielenia organom podatkowym bezzwłocznego dostępu do dokumentów, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych;
    *   przechowywanie dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdefiniowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
    
    Faktury VAT zakupu służą – co do zasady – czynnościom opodatkowanym, a incydentalnie także czynnościom zwolnionym z opodatkowania i czynnościom nieopodatkowanym. Faktury VAT zakupu, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku, będą przechowywane w formie zapisów elektronicznych. Spółka natomiast dokonuje obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    
    Przepisy rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. wprowadzają dowolność sposobu przechowywania faktury. Wskazać jednakże należy, że zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacjami w tym zakresie, co do zasady, faktury wystawione w postaci papierowej mogą być, tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., przechowywane w formie elektronicznej. Zaznaczyć należy, że według obecnych uwarunkowań prawnych istnieje możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej w podziale na okresy rozliczeniowe pod warunkiem zapewnienia łatwego odszukania, autentyczności pochodzenia i integralności treści oraz czytelności faktury. Spełnienie tych wymagań zapewnia podatnik, określając sposób ich zapewnienia. Ponadto autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.
    
    Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Spółka będzie mogła przechowywać kopie faktur VAT wystawionych w postaci papierowej jedynie w formie elektronicznej pod warunkiem: zagwarantowania autentyczności pochodzenia i integralności treści oraz czytelności faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym przechowywanie tych faktur winno zapewniać łatwe ich odszukanie. Spółka zobowiązana będzie zapewnić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.
    
    Natomiast zagwarantowanie przez Spółkę autentyczności pochodzenia i integralności treści oraz czytelności faktur może odbywać się w dowolnej formie określonej przez Spółkę, bądź na zasadach wskazanych w § 20a ust. 2 rozporzadzenia z dnia 28 marca 2011 r. (kontrole biznesowe).
    
    Niemniej jednak ocena prawidłowości zastosowanego sposobu (systemu) przechowywania faktur jedynie w formie elektronicznej oraz wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści oraz czytelności przechowywanych faktur wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy te nie określają konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie, tak więc każde rozwiązanie techniczne, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów prawa podatkowego będzie prawidłowe. Podkreśla się także, iż tutejszy organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania, w trakcie którego mógłby pozyskać wiedzę specjalistyczną.
    
    Natomiast w przedmiocie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych w postaci papierowej, przechowywanych jedynie w formie elektronicznej (z zachowaniem warunków opisanych powyżej) stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, w zakresie wskazanym w art. 86 ust. ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 tej ustawy.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.