Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.579.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: a) uznanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej za czynność podlegającą opodatkowaniu b) sposób rozliczenia przez Sprzedającego tej transakcji (tj. zwolnienie od podatku, ewentualnie opodatkowanie stawką w wysokości 23%), c) wystawienie przez Sprzedającego faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymanie zadatku i okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć tę fakturę korygującą d) prawo Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dokumentowanie; faktura; grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 13 września 2018 r. (dopłata brakującej kwoty), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży nieruchomości zabudowanej za czynność podlegającą opodatkowaniu, sposobu rozliczenia przez Sprzedającego tej transakcji (tj. zwolnienia od podatku, ewentualnie opodatkowania stawką w wysokości 23%), wystawienia przez Sprzedającego faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymanie zadatku i okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć tę fakturę korygującą, prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 13 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży nieruchomości zabudowanej za czynność podlegającą opodatkowaniu, sposobu rozliczenia przez Sprzedającego tej transakcji (tj. zwolnienia od podatku, ewentualnie opodatkowania stawką w wysokości 23%), wystawienia przez Sprzedającego faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymanie zadatku i okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć tę fakturę korygującą, prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. Sp. z o.o. Sp.k.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. S.A.,

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Ilekroć w niniejszym wniosku jest mowa o:

1.  Kupującym - rozumie się przez to jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej wskazaną w komparycji niniejszego wniosku jako zainteresowany będący stroną postępowania, która to jednostka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, i której przedmiotem działalności jest w szczególności: działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68), działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.1), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKD 41), wynajem i dzierżawa (PKD 77);
2.  Sprzedającym - rozumie się przez to osobę prawną wskazaną w komparycji niniejszego wniosku jako zainteresowany niebędący stroną postępowania, która to osoba prawna jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;
3.  Wnioskodawcach – Sprzedającego i Kupującego;
4.  Gruncie – rozumie się przez to działkę numer 29/6 obszaru 1.19.25 ha położoną w G. przy ul. D., dla której Sąd Rejonowy (…) III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw. Nr XXX, stanowiącą wyłączną własność Sprzedającego i zabudowaną Budynkami, Budowlami i wiatą;
5.  Budynkach i Budowlach – rozumie się przez to 3 budynki trwale z Gruntem związane i obejmujące budynek biurowy oznaczony umownie numerem 4 o powierzchni użytkowej 324,98 m2 oraz dwa budynki oznaczone umownie numerami 11 oraz 12 o łącznej powierzchni użytkowej 291,47 m2 – gdzie łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków wynosi 616,45 m2 i dla jednego z tych budynków ustalono adres „ul. L. numer ….” oraz budowle lub ich części obejmujące rozmontowaną bocznicę kolejową niestanowiącą infrastruktury kolejowej, lampy oświetleniowe, ogrodzenie betonowe, ogrodzenie terenu z płyt żelbetowych oraz plac utwardzony płytami „Jomb”, przy czym:
    1.  Sprzedający ani dzierżawca z Umowy Dzierżawy nie ponieśli wydatków na ulepszenie tych obiektów, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;
    2.  zgodnie z zapisami Umowy Dzierżawy, dzierżawca bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającego nie może prowadzić na terenie nieruchomości remontów lub prac budowlanych; dzierżawca z tej umowy nie występował do Sprzedającego o wydanie takiej zgody, a Sprzedający takiej zgody nie udzielał;
    3.  obiekty te nie były przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia;
    4.  w stosunku do części tych obiektów nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś w stosunku do pozostałych przysługiwało.
6.  Umowie Dzierżawy – rozumie się przez to umowę zawartą dnia 25 września 2014 r. ze wspólnikami spółki cywilnej, na podstawie której Sprzedający oddał spółce cywilnej do używania i pobierania pożytków całość: Gruntu oraz Budynków i Budowli oraz wiatę, a dzierżawca zobowiązał się do zapłaty umówionego czynszu, które to czynności podlegały i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i która to umowa obowiązuje i jest wykonywana w dniu wystąpienia z niniejszym wnioskiem;
7.  Umowie przedwstępnej – rozumie się przez to umowę zawartą dnia 18 czerwca 2018 r. za rep. A numer XXX notariusza A. W. w kancelarii notarialnej tego notariusza w G., na podstawie której Sprzedający i Kupujący zobowiązują się zawrzeć umowę przyrzeczoną, mocą której Sprzedający sprzeda Kupującemu, a Kupujący kupi od Sprzedającego prawo własności Gruntu, a w następstwie nabycia prawa własności Gruntu nabędzie prawo własności Budynków i Budowli – trwale z tym gruntem związanych oraz wiaty, zwaną dalej „Umową przyrzeczoną”;
8.  ustawie o VAT lub ustawie – rozumie się przez to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.);
9.  podatku VAT – rozumie się przez to podatek, o którym mowa w ustawie o VAT;
10.  Nieruchomości – rozumie się przez to Grunt wraz Budynkami i Budowlami oraz wiatę;
11.  Dostawie – rozumie się przez to dostawę Budynków i Budowli trwale z Gruntem związanych oraz wiaty, przy czym przy zastosowaniu przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a która to dostawa nastąpi na podstawie Umowy przyrzeczonej.

Na podstawie Umowy przyrzeczonej Kupujący chce nabyć Grunt wraz z Budynkami i Budowlami oraz wiatą. W razie zawarcia Umowy przyrzeczonej w wykonaniu Umowy przedwstępnej Kupujący planuje zrealizowanie na Gruncie nowej inwestycji po zburzeniu aktualnie znajdujących się na nim Budynków i Budowli oraz wiaty, w następstwie której to inwestycji Grunt i ta inwestycja będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Kupującego.

Mające być w przyszłości przedmiotem Dostawy, na podstawie Umowy przyrzeczonej, Budynki i Budowle trwale z Gruntem związane Sprzedający nabył na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 5 września 1997 r. wraz z innymi budynkami zawartej przed notariuszem K. B. , w siedzibie jej kancelarii w G., za repertorium A numer XXX, która to umowa została zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sprzedającego o podwyższeniu kapitału zakładowego, w której to uchwale Skarb Państwa objął 11.194 udziałów po 100 złotych każdy o łącznej wartości 1.119.400,- złotych i zobowiązał się pokryć wkładem niepieniężnym obejmującym m.in. Grunt zabudowany Budynkami i Budowlami. Pozostała część Budynków, Budowli oraz wiata zostały wybudowane przez Sprzedającego.

Wkład niepieniężny (aporty) obejmujący Grunt wraz z Budynkami i Budowlami wnoszony przez wspólnika do spółki kapitałowej w 1997 r. i na podstawie przepisów obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego nie był objęty dyspozycją przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego czynności obejmujące nabycie przez Sprzedającego Gruntu wraz z Budynkami i Budowlami zostały uznane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Sprzedający od dnia 5 września 1997 r. jest właścicielem Gruntu i trwale z tym gruntem związanych Budynków i Budowli.

Dnia 25 września 2014 r. Sprzedający zawarł umowę, na podstawie której oddał spółce cywilnej do używania i pobierania pożytków całość Gruntu oraz Budynków i Budowli i wiatę, a dzierżawca zobowiązał się do zapłaty umówionego czynszu, które to czynności podlegały i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i która to umowa obowiązuje w dniu wystąpienia z niniejszym wnioskiem i jest wykonywana od momentu jej zawarcia do chwili wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

Umowa dzierżawy po zawarciu Umowy przedwstępnej została wypowiedziana przez Sprzedającego z zachowaniem terminów umownych.

Dzierżawca – w trakcie trwania umowy – nie poniósł wydatków na ulepszenie przedmiotu dzierżawy (Grunt wraz z Budynkami i budowlami), które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, jak i nie dokonywał istotnych zmian przedmiotu dzierżawy przeprowadzanych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Przy zawarciu Umowy przedwstępnej Kupujący zapłacił Sprzedającemu kwotę 1.000.000,- złotych tytułem zadatku. Na otrzymany zadatek została wystawiona faktura, na której zadatek został zwolniony od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na chwilę wystąpienia z niniejszym wnioskiem Sprzedający i Kupujący nie podjęli jeszcze ostatecznej decyzji, czy pozostaną przy zwolnieniu z VAT czy też wybiorą opodatkowanie podatkiem Dostawy Budynków i Budowli.

W Umowie przedwstępnej Sprzedający i Kupujący uznali, że czynności nią objęte są zwolnione od podatku VAT, jednakże Sprzedający i Kupujący zobowiązali się w Umowie przyrzeczonej ustalić cenę w wysokości umówionej powiększoną o kwotę podatku VAT w całości albo w części – odpowiednio do stanowiska wynikającego z interpretacji, o której wydanie wnoszą niniejszym wnioskiem.

W Umowie przedwstępnej Sprzedający i Kupujący zastrzegli, że jeżeli czynności Dostawy będą podlegały w całości albo w części zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT, z którego mogą oni zrezygnować przy zastosowaniu przepisu art. 43 ust. 10 tej ustawy i opodatkować czynności będące przedmiotem Umowy przyrzeczonej podatkiem VAT, Sprzedający jest obowiązany złożyć wspólne z Kupującym oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania czynności będących przedmiotem Umowy przyrzeczonej podatkiem VAT, zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w czasie składania tego oświadczenia.

Reasumując, zarówno Sprzedający i Kupujący będą w momencie Dostawy, na podstawie Umowy przyrzeczonej, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i zamierzają złożyć wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, przed dniem dokonania przedmiotowej Dostawy.

Nadto przedmiotem Dostawy, na podstawie Umowy przyrzeczonej, będą wyłącznie Budynki i Budowle trwale z Gruntem związane oraz wiata. Jak bowiem oświadczył w Umowie przedwstępnej Sprzedający:

*   przedmiot Dostawy nie stanowi zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy (Dz. U. z 1988 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), ani jego części;
*   wraz z nabyciem Gruntu na Kupującego nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: zarządzania nieruchomością, dostawy mediów do nieruchomości (dostawa energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości stałych), ochrony nieruchomości, utrzymania porządku i czystości, utrzymania technicznego nieruchomości, odśnieżania, serwisowania urządzeń, nadzoru przeciwpożarowego i innych podobnych;
*   wraz z nabyciem Nieruchomości na Kupującego nie przejdą prawa do oznaczeń przedsiębiorstwa Sprzedającego ani oznaczeń zbywanej Nieruchomości (w szczególności słownych lub słowno-graficznych);
*   Sprzedający po zbyciu Nieruchomości nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o inne posiadane aktywa;
*   Sprzedający jest obowiązany skutecznie wypowiedzieć Umowę Dzierżawy w terminie z tej umowy wynikającym lub ustawowym, przy czym Sprzedający jest obowiązany złożyć dzierżawcy oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy Dzierżawy w terminie do dnia 21 czerwca 2018 r., co też w tym terminie uczynił (Sprzedający dokonał wypowiedzenia Umowy Dzierżawy);
*   zawarcie Umowy przyrzeczonej nastąpi nie wcześniej niż z dniem zakończenia obowiązywania Umowy Dzierżawy.

Przedmiotem Umowy przyrzeczonej nie będą, więc żadne inne prawa i obowiązki, zobowiązania lub należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, chociażby mogły pośrednio dotyczyć Budynków lub Budowli lub Gruntu. W szczególności nie będą przedmiotem Umowy przyrzeczonej:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z dotychczasowym dzierżawcą);
*   umowy związane z finansowaniem działalności Sprzedającego i zabezpieczeniem tego finansowania;
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych lub innych tym podobnych;
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na jego rachunkach bankowych lub w kasie;
*   należności Sprzedającego – wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z Umowy Dzierżawy;
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Budynkami lub Gruntem, które Sprzedający jest obowiązany wydać Kupującemu, jak kopie korespondencji, kopie dokumentów inwentaryzacyjnych, budowalnych i inne tym podobne, a ściśle związane z Budynkami lub Gruntem);
*   firma Sprzedającego.

W Umowie przedwstępnej Sprzedający oświadczył, że przedmiot tej umowy i Umowy przyrzeczonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem:

*   wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego działalności na Nieruchomości, tj. obiekty te oraz czynności Sprzedającego odnoszące się do tych obiektów nie są w żaden sposób wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość;
*   wyodrębnienia finansowego: dla sprzedawanej Nieruchomości nie są prowadzone w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego osobne księgi; ta część „aktywności” gospodarczej Sprzedającego w oparciu o Nieruchomość nie posiada wewnętrznej samodzielności finansowej (dla celów zarządczych koszty i przychody związane z Nieruchomością ewidencjonowane są na odrębnych kontach analitycznych w ramach kont syntetycznych: przychody – sprzedaż usług, wynajem biur, koszty – koszty działalności pomocniczej – utrzymanie budynków); koszty obejmują wyłącznie koszty bezpośrednie, jak np. koszty mediów refakturowane na dzierżawcę, nie obejmują kosztów zarządu, obsługi księgowej, kosztów opłat bankowych; Sprzedający nie dokonuje odrębnego ubezpieczenia Nieruchomości albo jej części; są one częścią przedmiotu ubezpieczenia całego majątku Sprzedającego; Budynki i Budowle oraz Grunt, na którym są posadowione, w księgach Sprzedającego stanowią inwestycję w nieruchomość przeznaczoną do sprzedaży;
*   możliwości potraktowania przedmiotu Dostawy za zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, albowiem żadne składniki niematerialne, w tym zobowiązania nie będą przedmiotem Umowy przyrzeczonej.

Końcowo wskazać należy, że Grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położony jest w strefach: … – teren zabudowy usługowej, … – ulica główna (dopuszcza się klasę główną przyspieszoną) – projektowana tzw. droga czerwona, … – usługi, … – usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Dostawa Budynków i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości ceny w związku z tym, że:
    1.  przy zawarciu Umowy przedwstępnej Kupujący zapłacił Sprzedawcy zadatek,
    2.  planowana na podstawie Umowy przyrzeczonej Dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    3.  Sprzedający i Kupujący będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy i wybrać opodatkowanie całości Nieruchomości podatkiem VAT poprzez złożenie stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, przed dniem dokonania tej dostawy?
3.  Czy zmiana opodatkowania zadatku ze zwolnienia od podatku na opodatkowanie stawką w wysokości 23% powinna nastąpić przez wystawienie przez Sprzedającego faktury korygującej fakturę dokumentującą otrzymanie zadatku, w której podatek z tytułu otrzymanego zadatku należy liczyć poprzez pomniejszenie kwoty brutto zadatku o należny podatek VAT w wysokości 23% (metodą kalkulacji „w stu”), wystawionej maksymalnie 15 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym Wnioskodawcy złożą oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT?
4.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w pkt 3 i wobec tego, że w odniesieniu do zadatku zastosowano zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w którym momencie Sprzedawca jest obowiązany rozliczyć od zadatku podatek należny ze stawką w wysokości 23%, tj. czy faktura korygująca może zostać rozliczona przez Sprzedającego na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania Dostawy, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Planowane na podstawie Umowy przyrzeczonej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym czynności spełniają kryteria odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel). Zbycie Nieruchomości nastąpi więc w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, o ile nie będzie miało miejsca zastosowanie wyłączenie wynikające z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W praktyce organów podatkowych podkreślany jest obowiązek ścisłej wykładni przepisu art. 6 pkt 1 ustawy z uwagi na jego szczególny charakter (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-476/15/KG).

W ocenie Wnioskodawców, brak jest podstaw do uznania przyszłych czynności dokonywanych na podstawie Umowy przyrzeczonej za zbycie:

1.  przedsiębiorstwa lub
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad a).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyrażenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, o ile nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. ILPP2/443-944/12-4/MN).

Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK).

Mając na uwadze powyższe rozumienie pojęcia „przedsiębiorstwa” i przedstawiony stan faktyczny, jak i opis zdarzenia przyszłego, które mieć będzie miejsce pomiędzy Wnioskodawcami należy wskazać, że przedmiot przyszłych czynności dokonywanych pomiędzy Sprzedającym i Kupującym na podstawie Umowy przyrzeczonej będzie ograniczony wyłącznie do zbycia prawa własności Gruntu wraz z posadowionymi ma tym gruncie i trwale z nim związanych Budynków i Budowli (na zasadzie przepisu art. 47 § 1 w zw. z art. 48 ustawy Kodeks cywilny).

Poza zakresem przedmiotowych czynności (na podstawie Umowy przyrzeczonej), pozostaną bowiem wszelkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, a które mogłyby być objęte definicją przedsiębiorstwa wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu uzupełniająco należy wskazać, że przedmiot czynności dokonywanych na podstawie Umowy przyrzeczonej nie będzie obejmował również następujących przykładowych elementów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego:

*   jego umów rachunków bankowych (w tym rachunków bankowych do celów rozliczeń z dzierżawcą z Umowy dzierżawy);
*   jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, zarządczych i innych temu podobnych;
*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na jego rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego i know-how;
*   ksiąg rachunkowych, ewidencji i innych temu podobnych urządzeń oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności przez Sprzedającego w oparciu o zbywany na podstawie Umowy przyrzeczonej składnik/składniki jego majątku (poza dokumentami ściśle związanymi czy odnoszącymi się do Nieruchomości, jak decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości, korespondencja z organami, władzami, instytucjami lub osobami trzecimi dotyczącą Nieruchomości, dokumentacja powykonawcza, uzgodnienia techniczne, instrukcje obsługi urządzeń i sprzętu znajdującego się na Nieruchomości, instrukcje BHP, systemu przeciwpożarowego i innych systemów, książki obiektów budowlanych, przeglądy obiektów budowlanych, instrukcję bezpieczeństwa pożarowego);
*   jakichkolwiek należności Sprzedającego, wymagalnych lub niewymagalnych, w tym wynikających z Umowy dzierżawy, albowiem, zgodnie z tym co zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nawet nie wstąpi z mocy prawa w stosunek prawny dzierżawy wynikający z Umowy dzierżawy, gdyż Sprzedający i Kupujący, zgodnie w Umowie przedwstępnej dali wyraz swojej woli, by ten stosunek prawny ustał w następstwie jego wypowiedzenia przez Sprzedającego, do czego ten się zobowiązał w Umowie przedwstępnej i co też uczynił.

Nadto, Sprzedający w oparciu o pozostały jego majątek, tj. niebędący przedmiotem Umowy przyrzeczonej, po dacie tej umowy będzie dalej prowadził własną działalność gospodarczą, własne przedsiębiorstwo, zaś zamiarem Kupującego jest wykonanie w oparciu o nabywane składniki majątkowe nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego z tym, że odnoszącego się do Gruntu, gdyż Kupujący planuje rozbiórkę posadowionych na tym gruncie Budynków i znajdujących się na nim innych urządzeń (Budowli).

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że Kupujący nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Sprzedającego w oparciu o nabywane składniki majątkowe. Kupujący wykona na nabywanym Gruncie własną inwestycję, a ta inwestycja wymagać będzie przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności dokonywanych wyłącznie w imieniu własnym i na własną rzecz, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony, organizacji zarządu Nieruchomością, zapewnienia obsługi księgowej, prawnej i innej tym podobnej, a odnoszącej się do Nieruchomości. Zatem, w oparciu wyłącznie o nabywane na podstawie Umowy przyrzeczonej składniki majątkowe, Kupujący nie będzie kontynuował czy nawet podtrzymywał działalności gospodarczej, którą prowadził Sprzedający przy użyciu zbywanych na podstawie Umowy przyrzeczonej składników majątkowych.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawców, nie ma możliwości uznania przyszłych czynności dokonanych na podstawie Umowy przyrzeczonej za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad b).

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów tej ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu czynności za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych), np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-476/15/KG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2015 r., sygn. IBPP3/443-493/15/JP.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. I SA/Sz 437/16; podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. I SA/Sz 1517/14). „Wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy, jako: działu, oddziału, wydziału.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1915/13. Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13), sąd stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko znajdziemy w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.768.2017.2.ŻR), organ podkreślił, iż „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące »część przedsiębiorstwa« powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w »istniejącym przedsiębiorstwie«, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.767.2017.1.ŻR).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa rozliczeń dotyczących jego zorganizowanej części, tj. przedmiotu czynności zamierzonych na podstawie Umowy przyrzeczonej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe zachodzi w następujących przypadkach: „Wyodrębnienie finansowe z kolei najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. I SA/Rz 19/16); „Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową”. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1915/13).

Podobne stanowisko możemy znaleźć w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-74/14-2/KW) z dnia 16 kwietnia 2014 r. organ stwierdził, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114- KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 r. (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG).

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników majątkowych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, wchodzące w skład danej jednostki muszą zatem wskazywać, iż zarówno Sprzedający, jak i Kupujący mogliby hipotetycznie prowadzić działalność gospodarczą przy wykorzystaniu zbywanych składników majątkowych w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań), który zarazem mógłby potencjalnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe potwierdzają wyroki wydawane przez sądy administracyjne: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`) Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 437/16); „Istotne jest bowiem to, aby wszystkie warunki - techniczne, ale także formalne, uprawniające do prowadzenia działalności tego rodzaju, zostały spełnione w odniesieniu do konkretnego zespołu składników majątkowych i to na dzień sprzedaży, gdyż tylko taki zespół składników majątkowych byłby zdolny do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu gazu”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1666/13).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 r. (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG).

Odnosząc powyższe przesłanki do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że przedmiot Umowy przyrzeczonej nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nieruchomość ta nie jest w żaden sposób wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość.

Po drugie, należy podkreślić, że przedmiot Umowy przyrzeczonej nie będzie spełniał warunku wyodrębnienia finansowego. Nie będzie bowiem generował jasno określonych strumieni przychodów i kosztów związanych z jego funkcjonowaniem, w szczególności z tego powodu, że Umowa Dzierżawy została wypowiedziana. Nie będzie można również w sposób jednoznaczny wyodrębnić należności i zobowiązań dotyczących przedmiotu Umowy przyrzeczonej, bo te nie będą przedmiotem zbycia na rzecz Kupującego. Wreszcie dla sprzedawanej Nieruchomości nie są prowadzone w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego osobne księgi czy podobne ewidencje, urządzenia.

Po trzecie, nie będzie spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Przedmiotem czynności dokonywanych w przyszłości na podstawie Umowy przyrzeczonej, nie będzie bowiem całość rozumiana jako przejmowane przez Kupującego zadania, składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania umożliwiające mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o te składniki; przedmiotem planowanych czynności będzie wyłącznie Grunt i to co się na nim znajduje, a przenoszony na podstawie Umowy przyrzeczonej na Kupującego majątek służyć będzie prowadzeniu przez Kupującego działalności gospodarczej, tyle że nie będzie to w jakikolwiek sposób kontynuacja działalności Sprzedającego odnoszącej się do Gruntu oraz Budynków i Budowli, albowiem Kupujący te ostatnie zamierza wyburzyć i wykonać na Gruncie własną, odrębną inwestycję; przedmiotem przyszłych czynności nie będą również jakiekolwiek składniki niematerialne oraz zobowiązania Sprzedającego.

Wykładnia europejska.

Uzupełniająco przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej podanego wyżej zdarzenia przyszłego – Wnioskodawcy wskazują, iż ich stanowisko jest zgodne z prawem europejskim.

Przepis art. 6 pkt 1 wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wprowadzony do ustawy o VAT w celu implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku („VI Dyrektywa”).

Zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Powyższy przepis VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) w następującym brzmieniu: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de Tenregistrement et des domains, zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 (8) VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części. Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT obejmuje całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie – jak podano w opisie i co ma potwierdzenie w stosownych zapisach Umowy przedwstępnej – Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania działalności Sprzedającego, którą ten prowadzi przy wykorzystaniu Gruntu i tego co się na nim znajduje. Kupujący zamierza dokonać rozbiórki Budynków i Budowli, a na Gruncie wykonać własną inwestycję. Nadto, Umowa dzierżawy, jako jedyny strumień przychodów generowany przez przedmiot czynności, została wypowiedziana przez Sprzedającego, do czego ten się zobowiązał w Umowie przedwstępnej, a zatem nawet i ta działalność (strumień przychodów) nie będzie przedmiotem jakiegokolwiek następstwa przez Kupującego.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiot czynności dokonywanych na podstawie Umowy przyrzeczonej nie będzie stanowił czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy, wyłączonej z zakresu opodatkowania na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 tej ustawy. Konsekwentnie, czynności dokonywane na podstawie Umowy przyrzeczonej nastąpią w ramach czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Ad 2.

Planowana sprzedaż Nieruchomości w całości, tj. z uwzględnieniem kwoty zapłaconego przy zawarciu Umowy przedwstępnej zadatku w wysokości 1.000.000 zł będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w związku z tym Sprzedający i Kupujący będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i w całości wybrać opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych na podstawie Umowy przyrzeczonej.

W konsekwencji, w związku z nabyciem Nieruchomości (w odniesieniu do całej ceny sprzedaży Nieruchomości) Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku jest rozstrzygnięcie, czy względem tej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i opodatkowania transakcji na tzw. zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   przedmiotem dostawy na podstawie Umowy przyrzeczonej będzie Grunt wraz z Budynkami i Budowlami – w rozumieniu definicji podanych na wstępie niniejszego wniosku wraz z wiatą;
*   Sprzedający nabył Grunt wraz z Budynkami i Budowlami na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 5 września 1997 r. zawartej w wykonaniu uprzedniego zobowiązania jego wspólnika do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego (tytułem aportu);
*   przedmiotowy wkład niepieniężny (aport) obejmujący Grunt wraz z Budynkami i Budowlami wniesiony przez wspólnika do Sprzedającego w 1997 r. i na podstawie przepisów obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego nie był objęty dyspozycją przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – wobec tego czynności obejmujące nabycie przez Sprzedającego Gruntu wraz z Budynkami i Budowlami zostały uznane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   ww. obiekty zostały oddane przez Sprzedającego do użytkowania – w całości – w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w wykonaniu Umowy Dzierżawy zawartej dnia 25 września 2014 r., która od tego dnia obowiązuje i jest wykonywana przez jej strony do chwili wystąpienia z wnioskiem w niniejszej sprawie;
*   Sprzedający ani dzierżawca z Umowy Dzierżawy nie ponieśli wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których mieliby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;
*   obiekty te nie były przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia;
*   nie będzie mieć miejsca jakiekolwiek rozliczenie Sprzedającego z dzierżawcą z tytułu nakładów poczynionych przez dzierżawcę w związku z wypowiedzeniem tej umowy i zwrotem Gruntu, Budynków i Budowli Sprzedającemu;
*   Grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położony jest w strefach: \`(...)\` – teren zabudowy usługowej, \`(...)\` – ulica główna (dopuszcza się klasę główna przyspieszona) – projektowana tzw. droga czerwona, \`(...)\` – usługi, \`(...)\` – usługi.

W zakresie zastosowania zwolnienia do planowanej sprzedaży Nieruchomości należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków określających to pojęcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Zatem, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

A zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. z 1977 r., L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według TSUE, zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku, literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w Ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy przyrzeczonej korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika bowiem z podanych powyżej kluczowych elementów zaistniałego stanu faktycznego, Grunt wraz z Budynkami i Budowlami był oddany w dzierżawę na podstawie Umowy Dzierżawy zawartej dnia 25 września 2014 r., umowa była i jest wykonywana, a więc Budynki i Budowle były oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, ponadto od momentu jego pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży na podstawie Umowy przyrzeczonej minie okres dłuższy niż dwa lata.

Uzupełniająco i niezależnie od powyższej przesłanki należy wskazać, że już przed dniem zawarcia Umowy Dzierżawy w 2014 r., Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej od momentu jej nabycia tytułem aportu. W związku z tym, doszło do pierwszego zasiedlenia już w momencie rozpoczęcia użytkowania Budynków i Budowli w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej, zaś pomiędzy datą tak ustalonego pierwszego zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, w odniesieniu do całej Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło nawet przed zawarciem Umowy Dzierżawy w 2014 r.

Nadto, Sprzedający ani dzierżawca z Umowy Dzierżawy:

(i) nie ponieśli wydatków na ulepszenie tych obiektów, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, (ii) obiekty te nie były przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia, (iii) nie dojdzie pomiędzy stronami Umowy Dzierżawy do jakiegokolwiek rozliczenia z tytułu nakładów poczynionych przez dzierżawcę z tej umowy – w związku ze zwrotem Nieruchomości Sprzedającemu.

W związku z powyższym, planowana czynność sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy przyrzeczonej jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym zostały posadowione przedmiotowe naniesienia, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Sprzedający i Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Powyższe rozumienie pierwszego zasiedlenia jest obecnie konsekwentnie prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej- organ wydający interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012.247.2018.2.UNR,
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2018 r. 0112-KDIL1-2.4012.166.2018.2.PG,
*   interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2018 r. 0112- KDIL4.4012.129.2018.2.JK.

Odnosząc powyższe do przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej Nieruchomości doszło w całości ponad dwa lata przed planowanym dniem jej dostawy na podstawie i wykonaniu Umowy przyrzeczonej. Obiekty te bowiem po pierwsze zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w wykonaniu Umowy Dzierżawy zawartej dnia 25 września 2014 r., która od tego dnia obowiązuje i jest wykonywana przez jej strony do chwili wystąpienia z wnioskiem w niniejszej sprawie, a po drugie przed oddaniem tych obiektów do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu obiekty te były wykorzystywane do działalności gospodarczej Sprzedającego.

Konsekwentnie: w razie rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek nabywanej Nieruchomości z wykonywaniem przez Sprzedającego, w przyszłości, czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a odnoszących się do Nieruchomości.

Końcowo podnieść należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż może być ono stosowane, gdy zwolnienie z opodatkowania nie będzie mogło być zastosowane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a jak wykazano to powyżej to ostanie ma w pełni zastosowanie w sprawie, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

Bez znaczenia jest okoliczność, że Sprzedającemu nie przysługiwało w stosunku do przedmiotowych obiektów prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na podstawie przepisów obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego aport nieruchomości nie był objęty dyspozycją przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) nie może nastąpić w warunkach, kiedy podatek w ogóle nie wystąpił.

Ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy jednakże wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 ustawy.

Innymi słowy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podpadałaby pod wyłączenie jej z opodatkowania przedmiotowym podatkiem z uwagi na to, że pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie miał zastosowania.

Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 559/13.

W tym miejscu należy również dodać, że uiszczenie zadatku, który w momencie zbycia (dostawy) będzie zaliczony na poczet ceny nabycia Nieruchomości, przed złożeniem wyżej wskazanego oświadczenia nie pozbawia stron prawa do wyboru formy opodatkowania dostawy nieruchomości i to w całości (w tym w odniesieniu do zadatku). Przepis art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT bowiem wyraźnie stanowi, że oświadczenie należy złożyć przed dniem dokonania dostawy tych obiektów.

Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2010 r., ILPP1/443-1111/10-2/MP. W takim przypadku, tj. w momencie podjęcia przez Wnioskodawców ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy), powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Sprzedającego obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, jednak aktualizuje jego obowiązek skorygowania wcześniej wystawionej faktury zaliczkowej (tu: w odniesieniu do kwoty otrzymanego zadatku). Konkretyzacja wszelkich elementów zdarzenia podatkowego (w tym m.in. stawki/zwolnienia) nastąpi bowiem definitywnie w momencie dokonania dostawy, gdzie na poczet ceny wcześniej uiszczono zaliczkę (tu: odpowiednio zadatek, który dopiero w wykonaniu Umowy przedwstępnej, a przy Umowie przyrzeczonej zostanie zaliczony na poczet ceny nabycia).

Analogiczne zapatrywanie znaleźć można również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2014 r., IBPP1/443-151/14/BM, czy również w wypowiedziach doktryny (por. Janiak Barbara, Kosieradzki Tomasz, Piekarz Radosław, Opodatkowanie nieruchomości – WK.2016)

Prezentując powyższe stanowisko Wnioskodawcy, poniżej przedstawiają swoje stanowisko odnośnie momentu, w którym Sprzedawca jest obowiązany rozliczyć od zadatku podatek należny ze stawką 23% i tego, jak należy udokumentować zmianę opodatkowania zadatku ze zwolnienia od podatku na opodatkowanie stawką VAT 23%.

Ad 3 i 4.

W ocenie Wnioskodawców, brak jest podstaw do ujęcia korekty wstecz, lecz winna ona być ujęta na bieżąco w związku z tym, że przesłanka do korekty pojawi się dopiero w momencie złożenia wspólnego oświadczenia (w oparciu o przepisy art. 106j i art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Zatem ewentualna korekta powinna zostać dokonana z datą złożenia przedmiotowego oświadczenia i ujęta w deklaracji w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w okresie, w którym złożono przedmiotowe wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania Dostawy właściwą stawką podatku VAT. W związku z powyższym Wnioskodawcy uważają, że brak jest podstaw do uznania, że należy skorygować deklarację za miesiąc otrzymania przez Sprzedającego zadatku (w sprawie niniejszej byłby to miesiąc czerwiec 2018 r.) i zapłacić jakiekolwiek odsetki w związku z dokonaną korektą.

U podstaw powyższego stanowiska Wnioskodawców leży następująca argumentacja:

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku VAT, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

Tak więc zgodnie z ww. art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że nabywca wystąpi z żądaniem, o którym mowa w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl przepisu art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: k.p. = ZB x SP/100 + SP gdzie: k.p.- oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Z kolei w myśl art. 106f ust. 3 ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Powyższe oznacza, iż na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy. Zatem jeżeli dana płatność (w sprawie niniejszej zadatek) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. otrzymania przedmiotowego zadatku.

Wykonanie zaś przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności.

Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury ustawodawca określił w przepisie art. 106i ustawy.

I tak, w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści przepisu art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do brzmienia przepisu art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Tak więc należy zauważyć, że powołane powyżej przepisy wskazują przypadki, kiedy podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, z których wynika, że faktury korygujące wystawiane są w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ponadto wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Wystawienie faktur zaliczkowych (w sprawie niniejszej na kwotę zadatku) z wykazanym dla przedmiotowej transakcji zwolnieniem od podatku VAT, w sytuacji, gdy transakcja ta w chwili dokonania dostawy będzie opodatkowana podatkiem w wysokości 23%, będzie stanowiło podstawę wystawienia faktur korygujących należny podatek do faktur zaliczkowych (tu: zadatek) wystawionych w m-cu czerwcu 2018 r.

Zgodnie z regułą podstawową ujętą w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W konsekwencji, dla zastosowania tej generalnej zasady należy każdorazowo ustalić moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, dlatego że po pierwsze w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy, a po wtóre, moment ten wyznacza ramy czasowe dla wystawienia faktury dokumentującej czynność opodatkowaną przedmiotowym podatkiem.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż w oparciu o przepis art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, w ocenie Wnioskodawców, sposób rozliczenia przez wystawcę faktury korygującej (tu: przez Sprzedającego) zwiększającej cenę i kwotę podatku należnego uzależniony jest każdorazowo od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktury pierwotnej tzn.:

*   jeżeli bowiem faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu, zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej. Innymi słowy, gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze pierwotnej kwoty podatku należnego (tj. przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego. Jeżeli bowiem podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.
*   w przypadku natomiast gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podjęcie przez strony transakcji decyzji o rezygnacji z ustawowego zwolnienia od podatku i opodatkowaniu czynności podatkiem wg stawki 23%), które ma wpływ na zwiększenie ceny i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem ceny i podatku.

W niniejszej sprawie w związku z zamiarem zbycia Gruntu (i konsekwentnie Budynków i Budowli trwale z tym z gruntem związanych) zawarto Umowę przedwstępną, a otrzymany w dniu 18 czerwca 2018 r. zadatek został udokumentowany fakturą ze zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W momencie podpisania Umowy przedwstępnej oraz otrzymania zadatku Sprzedający prawidłowo wystawił fakturę VAT dokumentującą otrzymany zadatek na dostawę Budynków i Budowli ze stawką zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT (obowiązek podatkowy został, bowiem rozpoznany przez Sprzedającego zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT).

Ustawodawca w ustawie o VAT stworzył zaś podatnikom możliwość zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem dokonania określonych czynności/spełnienia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11.

Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie dostawy budynków i budowli, należy uznać, że w momencie podjęcia przez Wnioskodawców ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania Dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Sprzedającego obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, co jednak nie wyłącza jego obowiązku skorygowania faktury zaliczkowej (tu: w odniesieniu do kwoty otrzymanego zadatku).

Zatem – w ocenie Wnioskodawców – koniecznym będzie wystawienie przez Sprzedającego faktury korygującej do faktury zaliczkowej (tu: w odniesieniu do kwoty otrzymanego zadatku) wystawionej w dniu 25 czerwca 2018 r., poprzez opodatkowanie kwoty otrzymanego zadatku podatkiem należnym obliczonym metodą „w stu”, jednakże ta faktura korygująca winna zostać ujęta w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki, tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania Dostawy, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane wyżej przepisy ustawy określają, co stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem oraz w jakich przypadkach wystawiana jest faktura korygująca, jednak ustawa o VAT nie reguluje natomiast wprost momentu, w którym wystawca faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny, winien korektę tę rozliczyć.

Zatem, wobec braku regulacji prawnych, stanowisko dotyczące momentu rozliczenia faktur korygujących wypracowało orzecznictwo sądów administracyjnych. Wedle tego stanowiska, skoro obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

Tak m.in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10,
*   w wyroku NSA z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 12/11,
*   w wyroku NSA z 20 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1680/11,
*   w wyroku NSA z 3 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 850/11,
*   w wyroku NSA z 5 lutego 2009 r. sygn. akt 1875/08,
*   w wyroku NSA z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 106/10,

czy w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA):

*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 4 grudnia 2017 r, sygn. akt I SA/Wr 1060/17,
*   w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1634/09,
*   w wyroku WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 986/09.

Wreszcie należy wskazać na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w piśmie z 13 października 2017 r. sygn. „0112-KDIL3-1.4011.207.2017.2.AA” stwierdził w analogicznym stanie faktycznym niejako idąc jeszcze dalej, że opodatkowanie planowanej sprzedaży wystąpi dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, o ile strony po zawarciu umowy przedwstępnej i wypłaceniu zaliczek a przed zawarciem umowy ostatecznej złożą skutecznie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT. Wtedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem należnym od pełnej ceny netto (czyli również z uwzględnieniem otrzymanych wcześniej, nieopodatkowanych zaliczek), a Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub jeden z dwóch miesięcy następnych. W takiej sytuacji faktury zaliczkowe zostaną wystawione prawidłowo jako faktury ze zwolnieniem, gdyż w momencie ich wystawienia nie zaistnieją żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Tym samym, zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostanie w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika.

Jednakże, jeśli złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia miałoby stanowić podstawę wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych, to te faktury korygujące powinny zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy (tj. moment złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości), i w niej rozliczone, a Nabywca powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania korygujących faktur zaliczkowych, z wykazanym podatkiem VAT (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych).

Stanowisko takie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., sygn. IBPP1/443-151/14/BM.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, złożenie przez nich stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przed dniem dokonania Dostawy, w sytuacji gdy wystawiano faktury na kwotę otrzymanego przy zawarciu Umowy przedwstępnej zadatku z wykazanym dla tej czynności zwolnieniem od podatku, i w sytuacji gdy w chwili dokonania Dostawy (jej całość) będzie opodatkowana podatkiem w wysokości 23% – będzie stanowiło podstawę wystawienia faktury korygującej do faktury na kwotę otrzymanego zadatku poprzez pomniejszenie kwoty otrzymanego zadatku o należny podatek VAT w wysokości 23% (metodą kalkulacji „w stu”), a korekta powinna zostać dokonana z datą złożenia przedmiotowego oświadczenia i ujęta w deklaracji w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie złożone oświadczenie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, a Kupujący będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania korygujących faktur zaliczkowych (tu: w odniesieniu do kwoty otrzymanego zadatku), z wykazanym podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że w niniejszej interpretacji indywidualnej nie dokonano oceny stanowiska w kwestii wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na zastosowanie do przedmiotowej sprzedaży budynków i budowli zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto informuje się, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty położone na działce nr 29/6 stanowią budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.