Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-9/16-4/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Miejsce opodatkowania usługi przerobu oleju napędowego.
Słowa kluczowe: podatnik; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usługi przerobu oleju napędowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usługi przerobu oleju napędowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o prawidłowe pełnomocnictwo oraz informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowane pytanie, stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającym jednocześnie numer VAT UE PL. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa świadczenie na rzecz kontrahentów z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej usługi przerobu powierzonego oleju napędowego. Schemat postępowania będzie polegać na tym, że kontrahent zagraniczny przemieści w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy własny surowiec w postaci oleju napędowego. Na powierzonym surowcu Spółka dokona usługi przerobu w ten sposób, że do powierzonego surowca w ilości około 80% doda składniki własne w postaci oleju bazowego i oleju rzepakowego (do 20%). Gotowy wyrób zostanie powrotnie wywieziony z terytorium kraju w procedurze zawieszonej akcyzy. W wyniku wykonania przez Spółkę usługi powstanie preparat smarowy 1 o kodzie CN 34031990 lub olej smarowy do form 2 o kodzie CN 27101991. Istotą planowanego świadczenia jest wykonanie usługi przerobu, w efekcie której powstanie olej smarowy lub preparat smarowy. Usługa każdorazowo będzie świadczona na rzecz podatnika posiadającego ważny i aktywny numer VAT UE w innym państwie członkowskim UE. Spółka będzie weryfikowała w oparciu o obowiązujące przepisy miejsce siedziby działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego dotyczącego wskazania miejsca świadczenia usług w przypadku, gdy nabywca usługi nie posiada siedziby działalności gospodarczej/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej/stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP. W zależności od nabywcy tej usługi będzie ona świadczona na rzecz:

1.  Miejsca siedziby działalności gospodarczej.
2.  Stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  Stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu w przypadku gdy nabywca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Bez względu na powyższe miejsce świadczenia usług w każdym z powyższych przypadków jest ustalane na podstawie tego samego przepisy (art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług) i zasady opodatkowania są tożsame.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotyczącym świadczenia usług na rzecz kontrahenta mającego siedzibę działalności gospodarczej/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium RP, miejscem świadczenia usług nie jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w świetle art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usługi, o której mowa w zdarzeniu przyszłym znajduje się w kraju siedziby usługobiorcy, a co za tym idzie nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP.

W pierwszym rzędzie odnieść się należy do kwestii charakteru czynności będącej przedmiotem sprawy. Otóż Spółka posiadając odpowiednią wiedzę, technologię oraz możliwości techniczne wykonuje usługę polegającą na przerobie cudzego towaru, który w tym celu przyjeżdża czasowo na terytorium kraju. Co istotne towar ten cały czas pozostaje własnością kontrahenta Spółki. Powyższej kwalifikacji nie może zmieniać fakt, że część wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi obejmuje koszt dodatków (w wysokości nie większej niż 20%). Z punktu widzenia wykonywanej czynności nie dochodzi do odprzedaży towaru a świadczenia usługi, w ramach której Spółka obciąża swojego kontrahenta kosztami zużytego wyrobu. Mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego istotą jest wykonanie przerobu powierzonego towaru tak, aby z oleju napędowego powstał olej smarowy. W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dana czynność podlegająca opodatkowaniu może być dostawą towarów (zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest to przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) albo świadczeniem usług (zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. świadczeniem usług jest każde świadczenie nie będące dostawą towarów).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przypadku gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia, jedno świadczenie (dostawę towarów bądź świadczenie usług), świadczenie to nie może być sztucznie dzielone dla celów podatkowych – sztuczny podział ze względu na chęć opodatkowania wyższą stawką podatku, nie znajduje uzasadnienia w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE. W sensie ekonomicznym ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inne elementy traktuje się jako świadczenia pomocnicze. Świadczenie ma natomiast charakter świadczenia pomocniczego, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podkreślić należy, że w przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania świadczeń pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

Z punktu widzenia kontrahenta Spółki celem świadczenia jest wytworzenie w procesie przerobu ropy naftowej oleju smarowego przy czym olej napędowy jest cały czas własnością kontrahenta Spółki (usługa przerobu cudzego towaru). W rezultacie uznać należy, że przedmiotem świadczenia jest odpłatna usługa w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., której miejsce opodatkowania ustala się w oparciu o art. 28b tej ustawy, a więc w miejscu siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy. Podstawowa regulacja dotycząca miejsca świadczenia usług znajduje się w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast ust. 2 stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli jednak podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ze wskazanych przepisów wynika zatem zasada opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w kraju gdzie podatnik ten posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania. Kluczowe zatem jest ustalenie statusu nabywcy (czy jest podatnikiem podatku od wartości dodanej) a następnie miejsca jego rezydencji. Powyższe regulują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 10 tego aktu prawnego na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast status podatnika zgodnie z art. 18 rozporządzenia ustala się w oparciu o indywidualny numer identyfikacyjny VAT wówczas, gdy usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi. Status podatnika wynika bezpośrednio z faktu posiadania ważnego i aktywnego numeru VAT UE poprzedzonego stosownym kodem państwa członkowskiego.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie każdorazowo:

1.  weryfikować czy miejsce siedziby działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się poza terytorium RP,
2.  czy nabywca posiada ważny i aktywny numer VAT UE wskazujący, że jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Po spełnieniu obu powyższych warunków Spółka uważa, że powinna wystawić fakturę bez wskazywania kwoty podatku z dodatkową adnotacją „odwrotne obciążenia”, a obowiązanym do rozpoznania podatku będzie nabywca.

Reasumując powyższe wywody należy jednoznacznie uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa podlega opodatkowaniu w kraju nabywcy po spełnieniu warunków wynikających z art. 28b ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r. (ILPP4/443-15/13-2/BA). Nie mniej istotny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. sygn. I FSK 1154/11, który jednoznacznie przesądza, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem usług.

Ponadto w uzupełnieniu Spółka wskazała, że w jej ocenie miejsce świadczenia usługi, o której mowa w zdarzeniu przyszłym nie znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającym jednocześnie numer VAT UE PL. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa świadczenie na rzecz kontrahentów z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej usługi przerobu powierzonego oleju napędowego. Schemat postępowania będzie polegać na tym, że kontrahent zagraniczny przemieści w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy własny surowiec w postaci oleju napędowego. Na powierzonym surowcu Spółka dokona usługi przerobu w ten sposób, że do powierzonego surowca w ilości około 80% doda składniki własne w postaci oleju bazowego i oleju rzepakowego (do 20%). Gotowy wyrób zostanie powrotnie wywieziony z terytorium kraju w procedurze zawieszonej akcyzy. W wyniku wykonania przez Spółkę usługi powstanie preparat smarowy 1 o kodzie CN 34031990 lub olej smarowy do form 2 o kodzie CN 27101991. Istotą planowanego świadczenia jest wykonanie usługi przerobu, w efekcie której powstanie olej smarowy lub preparat smarowy. Usługa każdorazowo będzie świadczona na rzecz podatnika posiadającego ważny i aktywny numer VAT UE w innym państwie członkowskim UE. Spółka będzie weryfikowała w oparciu o obowiązujące przepisy miejsce siedziby działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazała Spółka w zależności od nabywcy tej usługi będzie ona świadczona na rzecz:

1.  miejsca siedziby działalności gospodarczej, lub
2.  stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, lub
3.  stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu w przypadku gdy nabywca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądzać może zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in.: przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie „świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in.: naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju czynności. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, że w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Nie ulega wątpliwości, że wytworzenie towaru z materiałów powierzonych, nie stanowi dostawy towarów. Taka sytuacja nie wiąże się bowiem z posiadaniem władztwa ekonomicznego nad powierzonymi materiałami służącymi wykonaniu umowy. Materiały zostają powierzone w ściśle określonym celu, a usługodawca nie uzyskuje swobody w dysponowaniu nimi, nie uzyskuje z nich pożytków na własną rzecz.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że dokona usługi przerobu powierzonego oleju napędowego na rzecz kontrahenta zagranicznego, w ten sposób, że do powierzonego surowca w ilości około 80% doda składniki własne w postaci oleju bazowego i oleju rzepakowego (do 20%). W wyniku wykonania przez Spółkę usługi powstanie olej smarowy lub preparat smarowy. Ponadto Spółka wskazała, że surowiec ten cały czas będzie własnością kontrahenta. Zatem zostaną spełnione warunki, aby uznać wskazaną czynność za świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz kontrahenta zagranicznego.

Spółka ma wątpliwości, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia usługi przerobu powierzonego oleju napędowego na rzecz kontrahenta zagranicznego będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 28b ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z przedstawionych informacji wynika, że kontrahent zagraniczny – na rzecz którego Spółka będzie świadczyć usługę przerobu powierzonego oleju napędowego – spełniać będzie definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 28b ust. 3 ustawy – w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia art. 28b ust. 4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Ustawa nie zawiera definicji siedziby działalności gospodarczej nabywcy lub jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej albo stałego miejsca zamieszkania. Pojęcia te są jednak pojęciami wspólnotowymi (tj. wynikającymi z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienia zostały uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanym dalej rozporządzeniem.

Art. 10 rozporządzenia stanowi, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 12 rozporządzenia – na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Natomiast w art. 13 rozporządzenia – „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza świadczyć usługę przerobu powierzonego oleju napędowego na rzecz kontrahenta zagranicznego będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. W zależności od ustaleń dokonanych przez Spółkę, ww. usługa będzie świadczona na rzecz jego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej bądź stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu – znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczenie usługi przerobu powierzonego oleju napędowego na rzecz kontrahenta zagranicznego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 28b ustawy – miejscem świadczenia opisanej usługi – w zależności od ustaleń Spółki – będzie:

*   miejsce, w którym kontrahent będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej – ust. 1, lub
*   w przypadku gdy usługa będzie świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, które będzie znajdowało się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – ust. 2, lub
*   w przypadku gdy kontrahent nie będzie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym będzie posiadał on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – ust. 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.