Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-489/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-19
Teza: Czy Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa/ZCP od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa/ZCP od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa/ZCP od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do Spółki zamierza przystąpić nowy udziałowiec - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Udziałowiec”). Udziałowiec obejmie udziały w Spółce w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). W skład przedsiębiorstwa/ZCP wchodzić będzie m.in. nieruchomość. Niektóre składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa/ZCP w tym nieruchomość, stały się własnością Udziałowca na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna udziałów wydanych przez Udziałowca w zamian za wniesiony wkład niepieniężny była niższa od wartości wkładu. W związku z tym, Udziałowiec nie ma prawa do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze aportu, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Po otrzymaniu aportu, Spółka rozszerzy prowadzoną obecnie działalność gospodarczą o zarządzanie nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa/ZCP od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Udziałowcowi wnoszącemu aport z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W opinii Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d ustawy o pdop, ma zastosowanie wyłącznie do aportów poszczególnych składników środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma natomiast zastosowania do aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Po pierwsze, wskazuje na to wykładnia literalna. Na gruncie ustawy o pdop, ustawodawca wyraźnie różnicuje wniesienie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jako oddzielnych składników majątku oraz wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub ZCP (chociażby na potrzeby ustalania wartości początkowej). Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d ustawy o pdop, znajduje się sformułowanie „środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego”. Zatem, brak wskazania w powyższym przepisie, że dotyczy on również tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP oznacza, że nie obejmuje on swoim zakresem aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Po drugie, na takie rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, wskazuje również jego wykładnia funkcjonalna. Celem wprowadzenia powyższego przepisu było bowiem ograniczenie korzyści w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub ZCP. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub ZCP uzyskuje przychód w wysokość nominalnej wartości obejmowanych w zamian za ten aport udziałów/akcji. A contrario, przekazanie części aportu na kapitał zapasowy spółki nie powoduje powstania przychodu. Zatem brak ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, pozwalałby na uzyskiwanie korzyści podatkowych pozwalając z jednej strony na minimalizację przychodu po stronie wnoszącego aport (poprzez przekazanie jego części na kapitał zapasowy), a z drugiej dopuszczając ujmowanie w kosztach podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od tych składników przez spółkę otrzymującą aport, nawet w tej części, w jakiej transakcja nie podlegała opodatkowaniu (z uwagi na to, że składniki majątku zostały przekazane na kapitał zapasowy).

Natomiast, w przypadku wnoszenia aportem przedsiębiorstwa lub ZCP w ogóle nie powstaje przychód. Jednocześnie, cel zapobiegania osiąganiu korzyści podatkowych jest osiągnięty poprzez kontynuację ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP. Taką wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o pdop, potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2009 r. (znak: IPPB5/423-92/08-2/MB), w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika i tym samym potwierdził, że „celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP jest przeciwdziałanie nadużyciom, które mogłyby się pojawić, gdy wkład niepieniężny ma formę inną, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten może mieć w konsekwencji jednak zastosowanie tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych składników majątku. Gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zastosowanie znajdują odmienne uregulowania UPDOP w zakresie rozpoznania przychodów oraz kosztów podatkowych oraz ustalania wartości początkowej ST i WNiP”. Podobne stanowisko zajęli również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2011 r. (znak: IPPB5/423-101/l1-2/JC) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 maja 2012 r. (znak: ILPB4/423-91/12-5/DS.).

Nawet gdyby uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, ma zastosowanie do aportu przedsiębiorstwa lub ZCP, Spółka stoi na stanowisku, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o pdop, spółka otrzymująca przedsiębiorstwo lub ZCP w ramach wkładu niepieniężnego zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez wnoszącego aport oraz do uwzględnienia już dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że Spółka zobowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadzie kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   uwzględnienia wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę wnoszącą aport, oraz
*   przyjętej metody amortyzacji.

Zatem, określona przez ustawodawcę metoda kontynuacji w zakresie amortyzacji środków trwałych nie dotyczy innych elementów, jak np. ograniczeń w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych mających zastosowanie do spółki wnoszącej aport wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d. A contrario, ograniczenia Udziałowca w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonego aportem ZCP, nie będą miały zastosowania do Spółki. Innymi słowy, ograniczenia te „nie przejdą” z Udziałowca na Spółkę. Poprawność przedstawionego przez Spółkę stanowiska potwierdzają wydane indywidualne interpretacje, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r., znak: IPPB3/423-628/12-4/MS.

Podsumowując, po otrzymaniu aportem ZCP, w skład którego wchodzić będzie nieruchomość, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Udziałowcowi wnoszącemu aport z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do Spółki zamierza przystąpić nowy Udziałowiec który obejmie udziały w Spółce w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niektóre składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa/ZCP w tym nieruchomość, stały się własnością Udziałowca na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna udziałów wydanych przez Udziałowca w zamian za wniesiony wkład niepieniężny była niższa od wartości wkładu. Udziałowiec nie miał zatem prawa do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze aportu, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o pdop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3 pkt 3a ustawy o pdop).

Zatem, jeżeli środki trwałe wnoszone do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport i przez niego amortyzowane, Spółka będzie zobowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych według metody stosowanej przez ten podmiot.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, iż dotyczy on tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r. IBPBI/2/423-488/13/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast w zakresie ustalania wartości początkowej oraz kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują zastosowanie odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9 -10a oraz art. 16h ust. 3 - 3a ustawy o pdop.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Udziałowcowi wnoszącemu aport z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.