Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.560.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem wskazanych powyżej usług IT (w punktach od 1 do 8) podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usług IT podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usług IT podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią francuskiej firmy Y (100% udziałowiec Spółki polskiej). Spółka rozpoczęła działalność w sierpniu 2001 r. i stale ją rozwija. Produkuje najwyższej jakości części do silników lotniczych. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w branży lotniczej i aerokosmicznej.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła umowę o świadczenie usług informatycznych (dalej: „Usługi informatyczne” lub „Usługi IT”) z Y z siedzibą we Francji (dalej: „Y” lub „Spółka powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. Poz. 1036 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”). W związku z tym dochodzi do udzielania wsparcia informatycznego przez podmiot zagraniczny na rzecz polskiej spółki-córki.

Usługi informatyczne świadczone w oparciu o Umowę obejmują usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki i zgodnie ze specyfikacją do faktury VAT zawierają przede wszystkim:

1.  HELP DESK- usługi Help Desk - bieżące wsparcie w przypadku technicznych problemów operacyjnych,
2.  WAN - usługę dostępu do sieci WAN - administrowanie oraz monitoring sieci teleinformatycznej Spółki w celu zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości działania,
3.  Mailboxes - usługę poczty elektronicznej (@group.com) - wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej,
4.  Workplace management - usługę Active Directory (konta użytkowników AD) - wsparcie, administrowanie i utrzymanie usług katalogowych (hierarchicznych baz danych),
5.  Smartphones - usługę dostępu do poczty elektronicznej z urządzeń smartphone - zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości działania
6.  My Mobility - usługę zdalnego dostępu do sieci z urządzeń przenośnych (laptopy),
7.  Xnet - usługę utrzymania urządzeń sieciowych - zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości działania
8.  TMA SAP - usługę utrzymanie systemu SAP w zakresie obsługi systemów funkcjonujących w Spółce poprzez m.in. wprowadzanie niezbędnych zmian do systemu (np. aktywowanie funkcji systemu) i jego konfigurację, dodawanie nowych użytkowników, przeprowadzanie testów systemu.
9.  ARIS (Architecture of Integrated Information Systems) - usługę dostępu do oprogramowania/systemu przechowywania dokumentów procesowych X (instrukcje, procedury).

W ramach Usług IT Usługodawca angażuje aktywa materialne i niematerialne, które są niezbędne do świadczenia usług, takich jak specjalistyczne oprogramowanie oraz specjalistyczny sprzęt informatyczny (łącza, serwery).

Wyżej wymienione Usługi informatyczne można jednocześnie podzielić i scharakteryzować według następujących grup:

1.  usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników. Usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz z oprogramowaniem biurowym tj. poczta, system operacyjny, inne systemy IT.
2.  usługi administrowania systemami IT. Usługi te obejmują w szczególności:
    *   monitorowanie pracy danego systemu,
    *   identyfikację błędów,
    *   wgranie poprawek,
    *   wykonywanie innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania danego systemu oraz jego bezpieczeństwa
3.  wsparcie dotyczące systemów SAP. Wsparcie obejmuje m.in.:
    *   monitorowanie pracy systemów,
    *   bieżące wsparcie dla użytkowników systemów (tzw. help desk).
4.  administrowanie infrastrukturą IT. Powyższe usługi obejmują monitorowanie działania sieci WAN oraz sprzętu (np. serwerów) i wprowadzanie niezbędnych poprawek, dokonywanie napraw, rekonfigurowanie sprzętu itp.
5.  usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki. Podmiot powiązany realizuje m.in. dla Spółki usługi wsparcia wdrożeniowego dla: systemu SAP, systemów bezpieczeństwa (antywirusy, antyspam, IDS, IPS), systemów tworzenia kopii bezpieczeństwa, systemów zarządzających sieciami komputerowymi.

Z uwagi na charakter Usług informatycznych nabywanych przez Spółkę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. Czynności wykonywane w ramach usług informatycznych mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych usług różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie opisuje całościowo, zgodnie ze stanem faktycznym charakteru Usług IT nabywanych przez Wnioskodawcę.

Jednak według najlepszego rozeznania i wiedzy Wnioskodawcy w/w usługi można zakwalifikować do następujących rodzajów PKWiU:

1.  62.01.12.0 PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych Grupowanie to obejmuje: - usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, - usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.
    *   Usługi informatyczne wskazane w punkcie 8.
2.  62.02.30.0 PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Grupowanie to obejmuje: usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak: - udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu, - usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania, - udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego, - udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce, - udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie, - udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
    *   Usługi informatyczne wskazane w punktach od 1 do 7.

Reasumując Usługi IT świadczone są dla Wnioskodawcy w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i mają na celu zapewnienie bezawaryjnego i bezpiecznego funkcjonowania środowiska informatycznego, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN, systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki.

Ponadto bieżące wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desku umożliwia Spółce eliminowanie bieżących problemów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem wskazanych powyżej usług IT (w punktach od 1 do 8) podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi IT wskazane w punktach od 1 do 8 nie będą podlegały ograniczeniu stosownie do art. 15e ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (Wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. I OSK 398/12), wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (Wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3055/09).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zawiera listę usług w odniesieniu do których wydatki podlegają limitowaniu. Przepisy te nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych (np. do PKWiU). W konsekwencji, w ocenie Spółki, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawie o CIT powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć. Natomiast, ewentualne odniesienie się do klasyfikacji statystycznych nie może prowadzić do rozszerzającej interpretacji tych pojęć.

W złożonym wniosku w sposób bardzo szczegółowy zostały opisane czynności podejmowane przez Spółkę powiązaną w ramach usług informatycznych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, co w ocenie Spółki, powinno być wystarczające do oceny charakteru świadczonych usług.

Świadczone Usługi IT mają złożony charakter i obejmują różne czynności (wskazane we wniosku). Wykonywane czynności zostały podzielone we wniosku na poszczególne rodzaje ze względu na ich zakres. W szeregu przypadków poszczególne czynności wykonywane mogą potencjalnie odpowiadać usługom należącym do różnych grupowań zgodnie z PKWiU – w związku z tym, nie sposób uznać każdą czynność wykonywaną przez Spółkę powiązaną za odrębną usługę wymagającą odrębnej klasyfikacji i oceny podatkowej. Również zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznej usługa złożona, tj. składająca się z szeregu kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana jak usługa która nadaje całości zasadniczy charakter (punkt 7.6.1. Zasad Metodycznych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Usługi IT nabywane przez Spółkę zdecydowanie nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z tym należy rozważyć czy będą to pozostałe usługi wskazane w przedmiotowym przepisie. Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych.

Z wyjaśnień Ministra Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) z dnia 25 kwietnia 2018 r. wynika, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem.

Ponadto, na gruncie podatku u źródła uregulowanego w art. 21 ustawy o CIT podjęto próbę zdefiniowania usług doradczych. Mimo że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2968/16, w którym Sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt 1 SA/Łd 540/16 definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane to samo znaczenie.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wskazać trzeba, że w wyniku realizacji Usług IT świadczonych przez Spółkę powiązaną, Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do podejmowanych przez Spółkę działań. Usługi IT polegają na podejmowaniu czynności mających na celu utrzymanie prawidłowego funkcjonowania systemów, aplikacji i infrastruktury Spółki. Oznacza to, że w zakres przedmiotowych Usług IT wchodzą czynności polegające na aktywnym rozwiązywaniu problemów z systemami oraz infrastrukturą Spółki, natomiast celem tych usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ odniósł się do sytuacji wnioskodawcy, który otrzymywane z grupy usługi informatyczne podzielił na usługi o charakterze technicznym (w tym: bieżące wsparcie IT dla użytkowników, administrowanie systemami i infrastrukturą IT, wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM, usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością wnioskodawcy) oraz usługi doradcze - zarządzanie strategią IT grupy, do której należała spółka, zarządzanie zasadami oraz finansowaniem IT w obrębie grupy, optymalizację usług IT w obrębie grupy. Organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że usługi należące do pierwszej kategorii nie będą podlegały limitacji wskazanej w art. 15e ustawy o CIT, natomiast usługi o charakterze doradczym - tak. Biorąc pod uwagę fakt, że Usługi IT nabywane przez Spółkę mają wyłącznie techniczny, a nie doradczy charakter, to zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie do nich zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z kolei z Wyjaśnieniami MF podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015.

Pojęcia zarządzania i kontroli nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, pojęcie zarządzanie oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei kontrola to „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Natomiast bazując na stanowisku organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, natomiast „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, celem realizacji Usług IT jest utrzymanie prawidłowego funkcjonowania i rozwój systemów informatycznych oraz infrastruktury informatycznej. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy, polegają m. in. na utrzymaniu serwerów i oprogramowania, zapewnieniu funkcjonowania sieci VPN, sieci Internet, sieci rozległej WAN, a także wsparciu technicznym. Należy zatem uznać, iż zakres przedstawionych w stanie faktycznym Usług IT znacząco różni się od sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, co wyklucza możliwość uznania ich za usługi zarządzania i kontroli. Dlatego też, mimo że opis niektórych Usług IT posługuje się pojęciem „zarządzania”, „administrowania”, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - utożsamiać Usług IT polegających na utrzymaniu i rozwoju systemów zarządzania z samym „zarządzaniem i kontrolą”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki zakres usług informatycznych jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, obejmują one czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Jakkolwiek Usługi IT obejmują m.in. „zarządzanie IT help desk”, niemniej istota tej czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem informatycznym dla użytkowników systemu, określanym jako tzw. help desk. Wskazane usługi służą, zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

W szczególności w związku z realizacją usług Usługodawcy nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy, ani nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca, w efekcie cel Usług IT jest inny od usług zarządzania i kontroli. Stanowisko to podzielił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 14 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS oraz z 5 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

W związku z powyższym usługi informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są usługami zarządzania i kontroli oraz usługami o podobnym charakterze, o których stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie analizy usług przetwarzania danych, odwołując się do wykładni językowej, należy stwierdzić, że „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN: „1. „przekształcić coś twórczo”, 2. „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd” 3. „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast nabywane przez Spółkę usługi IT nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy (co wynika np. z dokonywania zmian), a nie odtwórczy. Na odtwórczy charakter usług przetwarzania danych wskazuje np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której stwierdził on że „pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę powiązaną miało być opracowywanie danych. Co istotne, w/w interpretacja dotyczyła takich usług jak (1) zakup w imieniu i na rzecz usługobiorcy niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, (2) zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych, (3) prowadzenie szkoleń pracowników usługobiorcy w obszarze korzystania z oprogramowania; (4) administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta spółka, a także ich modyfikacjami czy też (5) koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT, a zatem usług podobnych do Usług IT świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym, zdaniem Spółki, nie można twierdzić, że usługi IT świadczone na rzecz Spółki są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Ponadto - w ocenie Spółki - Usługi IT nie wyczerpują również definicji usług o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania.

W tym zakresie Spółka również sięga do orzecznictwa powstałego na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła. Zgodnie z wypracowanym na gruncie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT stanowiskiem za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Ponadto na gruncie tych przepisów wyrażono też stanowisko, że dla uznania usług za podobne decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e Ustawy CIT podkreślił, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W świetle powyższego skoro nabywane Usługi IT nie posiadają cech charakterystycznych dla usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych, to - w ocenie Spółki - nie można uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko, w zakresie usług informatycznych w kontekście normy prawnej zawartej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in.:

*   interpretacja z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.470.2017.1.BG,
*   interpretacja z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE,
*   interpretacja z dnia 19 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM.

W konsekwencji - zdaniem Spółki - nabywane od podmiotu powiązanego Usługi IT nie mogą być uznawane za żadne z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ani za świadczenia o podobnym charakterze do tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Art. 15e updop, wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

I tak, stosownie do art. 15e updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła umowę o świadczenie usług informatycznych z Y z siedzibą we Francji, tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym dochodzi do udzielania wsparcia informatycznego przez podmiot zagraniczny na rzecz polskiej spółki-córki.

Usługi informatyczne świadczone w oparciu o Umowę obejmują usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki i zgodnie ze specyfikacją do faktury VAT zawierają przede wszystkim:

1.  HELP DESK- usługi Help Desk - bieżące wsparcie w przypadku technicznych problemów operacyjnych,
2.  WAN - usługę dostępu do sieci WAN - administrowanie oraz monitoring sieci teleinformatycznej Spółki w celu zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości działania,
3.  Mailboxes - usługę poczty elektronicznej (@group,com) - wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej,
4.  Workplace management - usługę Active Directory (konta użytkowników AD) - wsparcie, administrowanie i utrzymanie usług katalogowych (hierarchicznych baz danych),
5.  Smartphones - usługę dostępu do poczty elektronicznej z urządzeń smartphone- zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości działania,
6.  My Mobility - usługę zdalnego dostępu do sieci z urządzeń przenośnych (laptopy),
7.  Xnet - usługę utrzymania urządzeń sieciowych - zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości działania,
8.  TMA SAP - usługę utrzymanie systemu SAP w zakresie obsługi systemów funkcjonujących w Spółce poprzez m.in. wprowadzanie niezbędnych zmian do systemu (np. aktywowanie funkcji systemu) i jego konfigurację, dodawanie nowych użytkowników, przeprowadzanie testów systemu,
9.  ARIS (Architecture of Integrated Information Systems) - usługę dostępu do oprogramowania/systemu przechowywania dokumentów procesowych X (instrukcje, procedury).

Wnioskodawca w/w usługi można zakwalifikował do następujących rodzajów PKWiU:

1.  62.01.12.0 PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych Grupowanie to obejmuje: - usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, - usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.
    *   Usługi informatyczne wskazane w punkcie 8.
2.  62.02.30.0 PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Grupowanie to obejmuje: usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak: - udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu, - usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania, - udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego, - udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce, - udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie, - udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
    *   Usługi informatyczne wskazane w punktach od 1 do 7.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy koszty wynagrodzenia wypłacanego z tytułu świadczenia ww. usług, o których mowa w pkt 1-8 będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że jak stanowi powołany wcześniej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wskazać należy, że wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradztwa”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem Organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Przepisy updop nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontroli. Odnosząc się natomiast do „usług przetwarzania danych”, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane usługi IT obejmujące TMA SAP - usługę utrzymanie systemu SAP w zakresie obsługi systemów funkcjonujących w Spółce poprzez m.in. wprowadzanie niezbędnych zmian do systemu (np. aktywowanie funkcji systemu) i jego konfigurację, dodawanie nowych użytkowników, przeprowadzanie testów systemu klasyfikuje do grupowania 62.01.12.0 PKWiU, natomiast usługi:

*   HELP DESK- usługi Help Desk - bieżące wsparcie w przypadku technicznych problemów operacyjnych,
*   WAN - usługę dostępu do sieci WAN - administrowanie oraz monitoring sieci teleinformatycznej Spółki w celu zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości działania,
*   Mailboxes - usługę poczty elektronicznej (@group,com) - wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej,
*   Workplace management - usługę Active Directory (konta użytkowników AD) - wsparcie, administrowanie i utrzymanie usług katalogowych (hierarchicznych baz danych),
*   Smartphones - usługę dostępu do poczty elektronicznej z urządzeń smartphone- zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości działania,
*   My Mobility - usługę zdalnego dostępu do sieci z urządzeń przenośnych (laptopy),
*   Xnet - usługę utrzymania urządzeń sieciowych - zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości działania
*   TMA SAP - usługę utrzymanie systemu SAP w zakresie obsługi systemów funkcjonujących w Spółce poprzez m.in. wprowadzanie niezbędnych zmian do systemu (np. aktywowanie funkcji systemu) i jego konfigurację, dodawanie nowych użytkowników, przeprowadzanie testów systemu,

klasyfikuje do grupowania 62.02.30.0 PKWiU

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.01.12.0 obejmuje:

*   usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,
*   usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci

Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.02.30.0 obejmuje: usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

*   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
*   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
*   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
*   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, w opinii Organu nabywane przez Spółkę od podmiotu powiązanego usługi IT sklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowań 62.01.12.0 PKWiU oraz 62.02.30.0 PKWiU nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia usług IT wymienionych:

*   w pkt 1-7 sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań 62.02.30.0 PKWiU,
*   w pkt 8 sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań 62.01.12.0 PKWiU

nie stanowią kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.