Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-817/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-20
Teza: Skutki podatkowe zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki kapitałowej bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: dochód; przychód; płatnik; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 20 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki kapitałowej bez wynagrodzenia w celu umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki kapitałowej bez wynagrodzenia w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów/akcji w spółkach kapitałowych (dalej Spółka albo Spółki) mających siedzibę w Polsce lub w innych krajach Unii Europejskiej.

Udziały/akcje, których jest właścicielem mogą zostać umorzone. Umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia)

Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia lub za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji.

Po umorzeniu należących do wnioskodawcy udziałów/akcji, wspólnikiem w spółce mogą pozostać osoby fizyczne, osoby prawne lub spółki osobowe. W przypadku pozostających w Spółce wspólników - osób prawnych lub spółek osobowych może wystąpić sytuacja, w której wnioskodawca:

*   posiada większość udziałów/akcji w tej spółce;
*   jest w tej spółce udziałowcem/akcjonariuszem mniejszościowym;
*   nie posiada udziałów/akcji w tej spółce;
*   jest wspólnikiem spółki osobowej.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny, spowoduje to po stronie wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów/akcji w spółce nie powstanie po jego stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy przede wszystkim wskazać, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji aktualna jest argumentacja, zgodnie z którą w przypadku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z wyjątkiem dochodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie mają zastosowania (na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przepisy art. 19 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadające organom podatkowym uprawnienie do szacowania dochodu podatnika w przypadku, gdy cena zbywanych składników majątku odbiega od wartości rynkowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż nawet gdyby organ podatkowy w zakresie pytania Nr 1 uznał, iż przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego należy zakwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych nie miałoby to wpływu na ocenę skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z „przychodem należnym", jak również z „odpłatnym zbyciem" udziałów/akcji. Skoro więc nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest możliwe również szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe na podstawie art. 19 tej ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., Znak: ILPB1/415-158/11-4/AGr,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 09 sierpnia 2011 r., Znak: ITPB1/415-559b/11/TK.

Wnioskodawca przytacza fragmenty ww. interpretacji indywidualnych. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. Znak: ILPB1/415-158/11-4/AGr stwierdził, że;

„Wskazać należy jednak, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 09 sierpnia 2011 r., nr ITPB1/415-559b/l 1/TK wskazał, że:

„Z powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe."

Dodatkowo należy wskazać, iż brak możliwości zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika również z faktu, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem przepisy k.s.h. nie posługują się pojęciem ceny. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis pojęciem ceny się posługuje.

Podsumowując powyższe:

1.  Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowanie art. 19 tej ustawy do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych ograniczone jest wyłącznie do dochodu powstałego z podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c tej ustawy). W związku z tym do dochodu z tytułu nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania.
2.  Gdyby nawet uznać, iż dobrowolne umorzenie udziałów/akcji nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz należy go traktować jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, taka kwalifikacja nie wpływa na możliwość szacowania dochodu w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji. Z uwagi bowiem na brak w takim przypadku „przychodu należnego" jak i „odpłatnego zbycia” nie może być w takim przypadku mowy o szacowaniu potencjalnego przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziału w spółce posiadającej osobowość prawną.
3.  Dodatkowo należy wskazać, iż art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji pojęcie ceny nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania Nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału lub akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału/akcji przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 § 1 i art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 01 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów/akcji, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów/akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały/akcje umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów/akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.