Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.705.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 ustawy, opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT jako dostawy terenu niezabudowanego będącego terenem budowlanym oraz prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości w ramach transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym przedstawione we wniosku z 3 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 ustawy – **jest prawidłowe.**
*   opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT jako dostawy terenu niezabudowanego będącego terenem budowlanym – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości w ramach transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 ustawy, opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT jako dostawy terenu niezabudowanego będącego terenem budowlanym oraz prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości w ramach transakcji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.705.2017.1.MD, 0111-KDIB4.4014.363.2017.2.PB

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: D. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

D. Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedawca”, „Zbywca”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji komputerów i urządzeń peryferyjnych, tj. działalność opodatkowaną VAT.

P. Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”, „Kupujący”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Nabywca i Sprzedawca (dalej „Strony”, „Wnioskodawcy”, „Zainteresowani”) zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży (dalej: „Transakcja”) prawa własności do nieruchomości zlokalizowanej w L. przy ul. I., stanowiącej działkę gruntu o planowanym numerze ewidencyjnym a/152 (dalej: „Nieruchomość”). W dacie złożenia niniejszego wniosku planowana działka gruntu tj. nieruchomość stanowi część większej działki ewidencyjnej o numerze b/137, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze KW xxxx/00230830/2. Przed datą transakcji działka ta zostanie jednak podzielona na dwie mniejsze działki: wyżej wymienioną nieruchomość (planowaną działkę a/152) oraz niewielką planowaną działkę c/153 (która nie będzie przedmiotem transakcji).

Umowa sprzedaży zostanie zawarta przez strony przy łącznym spełnieniu dwóch warunków:

*   wydania stosownej decyzji wyodrębniającej nieruchomość z działki ewidencyjnej o numerze b/137, oraz
*   uzyskania przez Nabywcę ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości (dalej: „WZiZT”).

W dniu 30 maja 2017 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży dotycząca transakcji, wskazująca na zasady i warunki, na których zostanie najpierw zawarta warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości, a następnie przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami ww. przedwstępnej umowy sprzedaży Nabywca złożył w imieniu Sprzedawcy do właściwych organów wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział działki b/137 na działkę c/153 oraz nieruchomość (działkę a/152).

W związku z tym, iż Sprzedawca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, intencją Stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Stan Nieruchomości i jej przeznaczenie

Powierzchnia planowanej nieruchomości po wydzieleniu powinna wynieść około 18.5016 ha. Nieruchomość jest zlokalizowana w X. Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Nieruchomość jest otoczona starym ogrodzeniem z metalowych słupków (przymocowanych do gruntu przy pomocy cementowych fundamentów), na których rozciągnięta jest stalowa siatka (dalej: „Ogrodzenie”) (określenie statusu Ogrodzenia jako „budowli” na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT jest szczegółowo omówione w części poświęconej uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców). Na nieruchomości mogą być zlokalizowane obiekty budowlane stanowiące elementy infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych (np. infrastruktura linii energetycznych). Obiekty takie stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych i Sprzedawca nie posiada prawa do swobodnego dysponowania nimi jak właściciel. Prawo takie nie będzie także w żaden sposób ustanowione/przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji i Nabywca nie jest zainteresowany tymi elementami. Poza powyżej opisanymi elementami. Nieruchomość nie jest zabudowana żadnymi budynkami, ani innymi obiektami budowlanymi, w tym budowlami. Innymi słowy, stanowi ona w istocie bardzo duży obszar (o planowanej powierzchni około 18.5016 ha, na którym ma być przeprowadzona inwestycja budowlana, otoczona starym, metalowym ogrodzeniem.

Po nabyciu nieruchomości, Nabywca ma zamiar przeprowadzić inwestycję budowlaną (dalej: „Inwestycja”) polegającą na wybudowaniu parku logistycznego oraz po jej zakończeniu, wynajmu powierzchni komercyjnych (jest to cel, dla którego nieruchomość jest nabywana). Zainteresowanie Nabywcy (jak również wartość nieruchomości) odnoszą się do działki gruntu, na której ma być przeprowadzona inwestycja, nie zaś zlokalizowanego na inwestycji starego ogrodzenia. Żadna część wynagrodzenia nie będzie przypisana do ogrodzenia i z ekonomicznego punktu widzenia ogrodzenie nie przejawia (ani dla Sprzedawcy, ani dla Nabywcy) żadnej wartości, (prawdopodobnie, po transakcji zostanie ono rozebrane).

Obecnie dla nieruchomości nie została wydana WZiZT. Przed dniem planowanej transakcji dla nieruchomości ma zostać wydana WZiZT. Dodatkowo nieruchomość znajduje się na obszarze, m.in. w stosunku do którego została wydana Uchwała nr X/92/15 Rady Miasta z dnia 21 stycznia 2015 roku w sprawie rozpoczęcia przygotowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”). Według najlepszej wiedzy Stron na dzień transakcji MPZP nie zostanie uchwalony.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedawcę

Sprzedawca nabył prawo własności działki o numerze b/137 (a więc działki, która przed dniem transakcji ma zostać podzielona na nieruchomość oraz niewielką działkę o numerze ewidencyjnym c/153) na podstawie umowy sprzedaży zawartej ze spółką P. S.A. (dalej: „Poprzedni właściciel”) z dnia 25 czerwca 2009 r. umowa ta dotyczyła nabycia trzech przyległych do siebie działek, tj. wskazanej powyżej działki o numerze b/137 (a więc, działki, która ma zostać podzielona), działki o numerze d/50 oraz działki o numerze e/59.

Nabycie wszystkich trzech działek podlegało podatkowi VAT, który został odliczony przez Sprzedawcę.

Jeszcze przed nabyciem opisanych trzech działek, Sprzedawca był dzierżawcą działek od poprzedniego właściciela. W trakcie trwania dzierżawy Sprzedawca poczynił istotne nakłady na dzierżawionych działkach (przede wszystkim na działce d/50 oraz e/59, a także na niewielkim fragmencie gruntu, który zostanie wydzielony z działki o numerze b/137 przed planowaną transakcją) polegających na wybudowaniu budynku produkcyjnego oraz budynków administracyjnych, technicznych oraz socjalnych wraz z towarzyszącą infrastrukturą, które łącznie służą jako centrum montażowe dla komputerów przenośnych. W związku z tym dla ww. trzech działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy z dnia 13 września 2006 r., na podstawie której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie X. Zakładu Produkcyjnego Nr 4 i określono rodzaj zabudowy – zabudowa produkcyjna oraz pozwolenie na budowę z dnia 12 października 2006 r.

Na podstawie ww. decyzji i pozwolenia działki zostały zabudowane między innymi następującymi budynkami i budowlami:

*   budynkiem produkcyjnym, usytuowanym na działkach d/50 i e/59,
*   budynkiem administracyjnym, usytuowanym na działce nr e/59,
*   budynkiem technicznym z kotłownią, usytuowanym na działce nr e/59,
*   budynkiem socjalnym, usytuowanym na działce nr e/59,
*   budynkiem kierowców, usytuowanym na działce nr e/59,
*   portiernią nr 1 (budynek strażnicy N) usytuowaną na działce nr e/59,
*   portiernią nr 2 (budynek strażnicy S) usytuowaną na działce nr b/137,
*   zbiornikiem wody p.poż., pompownią tryskaczową, naziemnymi zbiornikami oleju, kontenerowymi agregatami prądotwórczymi, wolnostojącymi wieżami chłodniczymi, agregatami chłodniczymi, kontenerową stacją redukcyjno-pomiarową gazu, wiatą przystankową i kontenerową pompownią oleju (dalej łącznie jako: „Nakłady”).

Przed nabyciem omawianych trzech działek Sprzedawca najpierw sprzedał te nakłady poprzedniemu właścicielowi (transakcja ta podlegała podatkowi VAT), a następnie odkupił te działki wraz z wszystkimi nakładami (nabycie działek stanowiło więc dostawę zabudowanego gruntu wraz ze zlokalizowanymi na nim wszystkimi budynkami, budowlami oraz obiektami). Rozliczenie między Sprzedawcą, a poprzednim właścicielem nastąpiło na podstawie porozumienia z 25 maja 2009 r. W ramach porozumienia Sprzedawca oraz poprzedni właściciel potrącili wzajemne wierzytelności tj. wierzytelność poprzedniego właściciela względem Sprzedawcy z tytułu sprzedaży trzech działek wraz z nakładami została potrącona do wysokości wierzytelności Sprzedawcy z tytułu sprzedaży nakładów do poprzedniego właściciela. Sprzedawca dopłacił resztę ceny poprzedniemu właścicielowi.

Opisane powyżej ogrodzenie znajdowało się na obszarze planowanej nieruchomości jeszcze przed datą nabycia jej przez Sprzedawcę. Po nabyciu działek, Sprzedawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ogrodzenia.

Inne informacje

Jak wskazano powyżej, intencją Stron jest sprzedaż nieruchomości, na której zostanie przeprowadzona przez Nabywcę inwestycja budowlana (budowa centrum logistycznego). Centrum logistyczne będzie wykorzystywane do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych VAT, tj. najmu powierzchni użytkowych w wybudowanym centrum logistycznym.

W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków Sprzedawcy wynikających z zawartych przez Sprzedawcę umów dotyczących nieruchomości.

Sprzedawca zatrudnia pracowników, jednakże umowy z pracownikami nie będą przedmiotem transakcji.

Ponadto, przedmiotem transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane z nieruchomością, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,
*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów – w związku z transakcją Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie nieruchomości (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),
*   firma Sprzedającego.

Sprzedawca nie prowadzi również odrębnej rachunkowości w stosunku do sprzedawanej nieruchomości.

Nieruchomość nie została również wydzielona organizacyjnie strukturze Sprzedawcy jako np. dział, wydział, oddział itp.

W sytuacji, w której opodatkowanie omawianej transakcji podatkiem VAT zostałoby, w ocenie tutejszego organu, uzależnione od złożenia przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, Strony złożą takie oświadczenie i wybiorą opcje opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust 11 ustawy o VAT.

Zarówno Sprzedawca, jak również Nabywca są (i będą na moment przeprowadzenia transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Sprzedawca oraz Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

W piśmie z 10 stycznia 2018 r. Zainteresowani dodatkowo wskazali następujące informacje:

Mająca być przedmiotem planowanej transakcji nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Jak należy przyjąć (na bazie wyjaśnień prezentowanych przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne) wyodrębnienie funkcjonalne występuje wówczas, gdy sprzedawane składniki majątku są połączone ze sobą w taki sposób, że są one w stanie samodzielnie (tj. bez ich połączenia z innymi składnikami niewchodzącymi w zakres transakcji) wykonywać określone zadania gospodarcze przypisane im w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz „samodzielnie” funkcjonować na rynku. Innymi słowy, składniki te muszą posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego i umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w oparciu o te tylko składniki w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1/443- 702/11-2/M, podobnie: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o nr. IBPB-1-2/4510-436/16/BD, WSA we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. 1 Sa/Wr 1823/15)

Przedmiotem sprzedaży będzie – jak wskazano we wniosku – działka gruntu, która jest ogrodzona starym płotem tj. ogrodzeniem (bez żadnych dodatkowych składników majątkowych, umów, kadry pracowniczej, zobowiązań, należności itp.). W oparciu tyko o tą Nieruchomość nie ma możliwości samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych i zadania takie nie są także wykonywane w przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Dodatkowo, nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ani na płaszczyźnie organizacyjnej (nie jest wyodrębniona jako dział, wydział, oddział), ani też na płaszczyźnie finansowej (nie jest dokonywane odrębne alokowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do nieruchomości).

Mająca być przedmiotem planowanej sprzedaży nieruchomość, która – jak wskazano we wniosku – stanowi jedynie działkę inwestycyjną, ogrodzoną starym płotem nie ma obecnie (i nie będzie miała na dzień planowanej transakcji) zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wynika to z okoliczności, że przedmiotem transakcji będzie wyłącznie działka gruntu ogrodzona płotem. Taki składnik majątku nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Sprzedawca tj. D. Sp. z o.o. jest jednym z największych w tej części Europy producentem sprzętu komputerowego. Na działce przyległej do nieruchomości ogrodzonej starym płotem tj. ogrodzeniem (która ma być przedmiotem sprzedaży) Sprzedawca posiada duży zakład produkcyjny, w którym montowane są komputery.

Po dokonaniu transakcji Sprzedawca nadal będzie prowadzić swoją działalność gospodarczą.

Sprzedawca planuje dokonać opisanej we wniosku sprzedaży nieruchomości na rzecz Nabywcy po otrzymaniu interpretacji od tut. organu potwierdzającej jej kwalifikację podatkową oraz po wydaniu dla nieruchomości opisanej we wniosku decyzji WZiZT.

Planowanym jest, że do dnia 30 maja 2018 r. Wnioskodawcy zawrą warunkową umowę sprzedaży. Następnie, po zawarciu warunkowej umowy sprzedaży Wnioskodawcy zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży pod warunkiem nieskorzystania (w terminie miesiąca od podpisania warunkowej umowy sprzedaży) z prawa pierwokupu przez zarządzającego X. Specjalną Strefą Ekonomiczną (tj. przez X. Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. w L.).

Dlatego też Zbywca planuje dokonać opisanej we wniosku sprzedaży nieruchomości na rzecz Nabywcy w czerwcu lub lipcu 2018 r.

Na pytanie organu „Zainteresowani wskazali, że na nieruchomości znajduje się ogrodzenie, proszę zatem o jednoznaczne wskazanie, czy ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.)? –jeżeli tak, to jakie jest ich oznaczenie PKOB (proszę wskazać dla ogrodzenia).” Wnioskodawca wskazał, że przed odpowiedzią na zadane przez tut. organ pytanie zainteresowani pragną zasygnalizować, że kwestia, czy ogrodzenia otaczające niezabudowane działki gruntu stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane było (i jest) przedmiotem odmiennych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W części orzecznictwa wskazuje się, że takie ogrodzenia stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. , sygn. II OSK 1463/16 w którym wskazano: „konieczne jest rozróżnienie skutków realizacji ogrodzenia dziatki zabudowanej z wykonaniem ogrodzenia na działce niezabudowanej. Mając na uwadze definicję zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przyjąć należy, że ogrodzenie dziatki już zabudowanej jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami. Wykonanie natomiast ogrodzenia na działce niezabudowanej powoduje powstanie obiektu, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego”).

W innej części orzecznictwa wskazuje się, że ogrodzenia takie nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. (tak: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 102/14 , w którym wskazano: „Ogrodzenia nie można też, wbrew temu co podnosi skarżący, zakwalifikować do budowli. U.p.t.u. nie definiuje pojęcia budowli. Chcąc zdefiniować to pojęcie, można posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. W Prawie budowlanym ustawodawca krajowy tv art. 3 pkt 3 definiuje ogólnie pojęcie budowli, wskazując przy tym przykłady budowli. Wśród tych przykładów nie wymienia się ogrodzenia. Ogrodzenie traktowane jest jak urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym (vide art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1993, tom 2, „ogrodzenie – to co ogradza, to czym coś jest ogrodzone”. Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych. Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby, że inaczej należałoby traktować ogrodzenie w zależności od tego, czy grunt zabudowany jest budynkiem, czy też nie, co nie ma żadnego uzasadnienia”.)

Ponieważ w piśmie tut. organu Sprzedający został wezwany do jednoznacznego wskazania tej kwestii, Wnioskodawca uprzejmie prosi o przyjęcie (uznanie), jako element zdarzenia przyszłego, że płot otaczający nieruchomość stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Oznaczenie PKOB płotu/ogrodzenia to PKOB 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Nie zmienia to wskazanej w uzasadnieniu stanowiska zainteresowanych kwestii (nie jest to więc opis zdarzenia przyszłego, lecz kwestia stanowiska zainteresowanych), że uwzględniając ekonomiczny aspekt zakładanej transakcji, stare ogrodzenie (bez względu na to, czy stanowi budowlę, czy też nie) powinno być pominięte przy kwalifikacji podatkowej transakcji. W odmiennym przypadku należałoby dojść do wniosku, że Nabywca zainteresowany nabyciem dużej działki inwestycyjnej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej w celu wybudowania na niej centrum logistycznego (kompleksu magazynów, które będą wykorzystywane do świadczenia usług logistycznych) nabywa od Sprzedawcy - z punktu widzenia VAT - ogrodzenie wraz z przyległym do niego gruntem, co prowadziłoby do wniosków wypaczających zasadę nakazującą ocenę transakcji przez jej ekonomiczny pryzmat.

Na pytanie organu: „Czy w związku z nabyciem prawa własności działki o numerze b/137 (tj. działki, która przed dniem transakcji ma zostać podzielona na Nieruchomość oraz niewielką działkę o numerze ewidencyjnym c/153) Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego”? wnioskodawca wskazał, że Tak. Sprzedawcy przysługiwało takie prawo. Podatek został odliczony.

Pierwsze zajęcie (używanie) ogrodzenia znajdującego się na nieruchomości będącej przedmiotem transakcji miało miejsce co najmniej 25 czerwca 2009 r. tj. w dacie nabycia działki o numerze b/137 (a więc działki, która przed dniem transakcji ma zostać podzielona na nieruchomość będącą przedmiotem transakcji oraz niewielką działkę o numerze ewidencyjnym c/153). Ogrodzenie znajdowało się na tej działce w dacie transakcji. Transakcja stanowiła zaś czynność opodatkowaną.

Jednocześnie, uwzględniając:

*   z jednej strony wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. C-308/16 w którym uznano, że tzw. pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów dot. podatku VAT nie musi być związane z czynnością opodatkowaną VAT (a wystarczające jest faktyczne oddanie do używania budowli przez podatnika VAT);
*   z drugiej strony, że omawiane ogrodzenie było używane przez Sprzedawcę od 2009 r. w ten sposób, że ogradzało ono teren będący własnością Sprzedawcy; należy przyjąć, że zajęcie (używanie) ogrodzenia znajdujące się na nieruchomości miało także nieprzerwanie miejsce po wskazanej powyżej dacie.

Na pytanie organu: „Jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) ogrodzenia, a dostawą przedmiotowej budowli, czy będzie to okres dłuższy niż 2 lata?” Wnioskodawca wskazał, tak, będzie to okres dłuższy niż 2 lata.

Na pytanie organu: „Jeżeli ww. ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych proszę wskazać jakiej zabudowy będzie dotyczyć wydana przed dniem planowanej transakcji opisanej we wniosku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu?” Wnioskodawca wskazał: jak wskazano powyżej, Wnioskodawcy proszą o przyjęcie, że omawiane Ogrodzenie stanowi budowlę. Wydana przed dniem planowanej transakcji WZiZT będzie dotyczyła budowy na terenie nieruchomości centrum logistycznego (kompleksu magazynów wraz z towarzyszącą infrastrukturą).

Nabywca zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dostawa nieruchomości w ramach transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT tj. nie będzie podlegała wyłączeniu spod ustawy o VAT jako dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy dostawa nieruchomości w ramach transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego będącego terenem budowalnym, lub względnie jako dostawa ogrodzenia wraz z przynależnym do niego gruntem (w takim przypadku przy założeniu skutecznej rezygnacji przez Strony ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) przy czym stawką właściwą dla sprzedaży nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%)?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości w ramach transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 10 stycznia 2018 r.):

I. Podstawowe przepisy istotne dla odpowiedzi na pytania Wnioskodawców

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została, na potrzeby stosowania wyżej wymienionego przepisu, zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, korzysta ona ze zwolnienia, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

II. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

A. Brak przesłanek uzasadniających uznanie transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie transakcji spod zakresu VAT.

1\. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2\. Przedmiot transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot transakcji (nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy tj. prowadzonej przez niego obecnie działalności gospodarczej.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za podlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221 /12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.
*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.
*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

3\. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Nabywca nabędzie jedynie nieruchomość. W konsekwencji, po dacie transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca.

Dodatkowo – jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

W konsekwencji – po nabyciu nieruchomości – Nabywca dokona planowanej inwestycji i będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można – zdaniem Zainteresowanych – uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Stron przedmiot transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

Dodatkowo Strony pragną podkreślić, iż planowana przez Wnioskodawcę działalność, znacząco różni się od działalności dotychczas prowadzonej na nieruchomości przez Zbywcę.

B. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1\. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest w praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

2\. Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach transakcji nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach transakcji nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach transakcji. Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do nieruchomości.

4\. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej – co istotne zupełnie innego rodzaju niż działalność prowadzona wcześniej przez Zbywcę.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy planowanej transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

5\. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

6\. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo

W ocenie Zainteresowanych przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W ocenie Stron przedmiotem transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując zdaniem Zainteresowanych transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy VAT i
*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1\. Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2

i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2\. Brak zastosowania do planowanej transakcji zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości (tak zabudowanych jak i niezabudowanych), będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z faktem, że nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem nie można uznać, że była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3\. Brak zastosowania do planowanej transakcji zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do nieruchomości

W przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, analiza konsekwencji ich opodatkowania na gruncie podatku VAT wymaga w dalszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy na sprzedawanej nieruchomości znajdują się budynki lub budowle. Jeżeli na działce gruntu nie znajduje się żaden budynek lub budowla, wówczas zasady opodatkowania takiej nieruchomości zdeterminowane są zasadniczo przez art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że w zależności od tego, czy działka taka jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czy też nie, podlega ona bądź obowiązkowo opodatkowaniu VAT, bądź też obowiązkowemu zwolnieniu z tego podatku.

Z kolei, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji jest zdeterminowana reżimem opodatkowana sprzedaży tego budynku (lub budowli) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Odpowiadając na pytanie, czy na danej działce znajdują się budynki lub budowle należy mieć na uwadze dwie kwestie.

Po pierwsze, jeżeli na działce gruntu znajdują się, co prawda, elementy które spełniają definicję budynku lub budowli, jednak właściciel działki nie posiada ekonomicznego prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (a tym samym nie przenosi na nabywcę tego prawa w ramach transakcji), wówczas elementy te powinny zostać pominięte przy klasyfikacji transakcji dla celów VAT. Przykładem obrazującym omawiany pogląd jest dostawa gruntu na którym znajdują się tzw. stacje trafo lub urządzenia techniczne i budowlane przedsiębiorstw przesyłowych (energetycznych, kanalizacyjnych itp ). W takim przypadku od lat prezentowanym przez organy podatkowe poglądem jest to, że dostawca takich działek gruntu nie przenosi prawa do rozporządzenia takimi obiektami jak właściciel, a w konsekwencji urządzenia takie należy pominąć przy klasyfikacji dostawy nieruchomości dla celów VAT.

Po drugie, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, uwzględnianego również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykłady takich orzeczeń oraz interpretacji są omówione w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców), jeżeli na sprzedawanej działce gruntu znajdują się obiekty stanowiące budowle, jednak obiekty te są obiektywnie irrelewantne z ekonomicznego punktu widzenia (nie chodzi więc o subiektywne przekonanie stron transakcji, ale o obiektywne okoliczności, które wskazują, że obiekty nie przejawiają żadnej wartości i z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotem transakcji jest sama działka gruntu) to obiekty te należy pominąć przy kwalifikacji transakcji dla celów. Dotyczy to np. sytuacji, gdy na dużej rozległej działce inwestycyjnej gruntu znajduje się niewielki staw, formalnie będący „budowlą” w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt opisanego przez Wnioskodawców stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy przypomnieć, że:

*   na nieruchomości znajduje się ogrodzenie w postaci metalowych słupków, na których rozciągnięta jest siatka z drutu;
*   na nieruchomości mogą znajdować się elementy infrastruktury przesyłowej należącej do przedsiębiorstw przesyłowych (będącej własnością przedsiębiorstwa energetycznego);

W opinii Wnioskodawców, obydwa te elementy należy pominąć przy kwalifikacji omawianej transakcji dla celów VAT, a tym samym uznać, że przedmiotem transakcji będzie dostawa terenu niezabudowanego. Do kwestii tych Wnioskodawcy odnoszą się w kolejnych punktach.

4\. Kwestia zlokalizowania na gruncie ogrodzenia

Jeżeli chodzi o znajdujące się na nieruchomości ogrodzenie, to należy odnieść się do dwóch kwestii.

Po pierwsze, czy ogrodzenie takie w ogóle stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Po drugie, czy (uwzględniając okoliczność, że dla celów podatku VAT transakcje powinny być oceniane z uwzględnieniem ich ekonomicznych cech) stare ogrodzenie, które ani dla sprzedawcy ani dla nabywcy nie przejawia żadnej wartości powinno determinować zasady opodatkowania transakcji dostawy ponad 18 hektarów atrakcyjnego gruntu inwestycyjnego zlokalizowanego w specjalnej strefie ekonomicznej.

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię (a mianowicie kwalifikację ogrodzenia znajdującego się na działce niezabudowanej innymi obiektami jako „budowli”), to pewne wątpliwości w tym zakresie mogą wynikać z wzajemnej relacji definicji „budowli” oraz „urządzenia budowlanego” zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Niemniej, w praktyce sądów administracyjnych (oraz organów podatkowych) dotyczącej podatku VAT od lat konsekwentnie prezentowane jest jednak stanowisko, zgodnie z którym ogrodzenie zlokalizowane na działce niezabudowanej innymi obiektami nie stanowi samodzielnej „budowli” dla celów podatku VAT, a w konsekwencji powinno być pomijane przy ocenie skutków transakcji dla celów VAT.

Dla przykładu:

*   W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 918/11, wskazano: „sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. (\`(...)\`) Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.
*   W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 102/14 wskazano: „Ogrodzenia nie można też, wbrew temu co podnosi skarżący, zakwalifikować do budowli. U.p.t.u. nie definiuje pojęcia budowli. Chcąc zdefiniować to pojęcie, można posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. W Prawie budowlanym ustawodawca krajowy w art. 3 pkt 3 definiuje ogólnie pojęcie budowli, wskazując przy tym przykłady budowli. Wśród tych przykładów nie wymienia się ogrodzenia. Ogrodzenie traktowane jest jak urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym (vide art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Według słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1993, tom 2, „ogrodzenie – to co ogradza, to czym coś jest ogrodzone”. Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych. Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby, że inaczej należałoby traktować ogrodzenie w zależności od tego, czy grunt zabudowany jest budynkiem, czy też nie, co nie ma żadnego uzasadnienia. To ostatnie stanowisko wyrażone zostało przez NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11 przywołanym przez WSA. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela”.
*   W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. o numerze 0113-KDIPT1-1.4012.236.2017.2.ŻR, wskazano: „W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy – Prawo budowlane, znajdujące się na ww. działkach nr 1306/5, 1343/13, 1343/15 ogrodzenie oraz utwardzony plac magazynowy i plac parkingowy nie stanowią budynku ani budowli. Ustawodawca nie wymienia ich bowiem wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu urządzeń budowlanych, określonych odrębnie od budowli. W konsekwencji należy stwierdzić, że znajdujące się na działkach nr 1306/5, 1343/13, 1343/15 ogrodzenie, plac magazynowy utwardzony bloczkami betonowymi lub plac parkingowy stanowią – jak również sam wskazał Wnioskodawca – urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane.
Zatem uznając, że ogrodzenie oraz ww. utwardzone place stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT, to w analizowanym przypadku, działki nr 1306/5 1343/13, 1343/15 stanowią grunt niezabudowany”.*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-91/13-7/KW wskazano: „Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów ustawy – Prawo budowlane w świetle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że ogrodzenie, znajdujące się na przedmiotowej działce nr 198/3 zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ww. ustawy – Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych.
W konsekwencji uznać należy, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka nr 198/3, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest działką niezabudowaną. Biorąc zatem pod uwagę, iż przedmiotem dostawy na rzecz Skarbu Państwa była nieruchomość niezabudowana wraz z urządzeniem budowlanym, to w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy”.*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1030/12-4/KW wskazano: „Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przedmiotowe ogrodzenie oraz parking, zalicza się – wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca – do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych. W konsekwencji uznać należy, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezabudowana.
Biorąc pod uwagę, iż ogrodzenie oraz parking stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpiła dostawa budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu”.

W konsekwencji, należy w ocenie Wnioskodawców przyjąć za ww. orzecznictwem, że samo ogrodzenie zlokalizowane na działce nie stanowi budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiej kwestii (a więc do tego, czy nawet w przypadku przyjęcia przez tutejszy organ, że ogrodzenie zasadniczo stanowi „budowlę”, to czy stare i nieprzestawiające żadnej wartości ogrodzenie znajdujące się na dużej i atrakcyjnej działce gruntu powinno determinować reżim opodatkowania całej transakcji), to należy przypomnieć, że na gruncie podatku VAT konsekwencje opodatkowania transakcji powinny być zawsze oceniane w pierwszej kolejności przez pryzmat jej ekonomicznych aspektów.

Najbardziej reprezentatywnym przykładem takiego podejścia był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-461/08 Don Bosco, w którym Trybunał uznał, że dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który jednak ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą uważać należy w świetle podatku VAT jako dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.

Podobne podejście w zakresie kwalifikacji transakcji nieruchomościowej dla celów VAT TSUE przyjął w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. C-543/11 Woningstichting Maasdriel. W wyroku tym TSUE przyjął, że na potrzeby oceny skutków transakcji nieruchomościowej dla celów VAT należy wziąć pod uwagę przede wszystkim ogólną ocenę wszystkich okoliczności związanych z daną transakcją i istniejących w dacie dostawy, włącznie z zamiarem stron (nie zaś jedynie elementy obiektywne istniejące w dacie dostawy).

Przenosząc powyższy pogląd na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawców, nawet, jeżeliby przyjąć, że ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie można twierdzić, że dostawa 18. hektarowej działki zlokalizowanej w atrakcyjnej lokalizacji inwestycyjnej (strefa specjalnej łódzkiej strefy ekonomicznej) przeznaczonej zgodnie z WZiZT pod zabudowę, na której ma zostać zlokalizowana inwestycja polegająca na budowie centrum logistycznego, powinna być kwalifikowana jako dostawa starego ogrodzenia. Tak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ogrodzenie to nie przejawia żadnej wartości ani dla sprzedawcy, ani dla nabywcy.

Stanowisko takie (konieczność pominięcia nieistotnych budowli przy kwalifikacji dostawy nieruchomości) jest powszechnie podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak:

*   W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1169/13 wskazano: „Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny”.
*   W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 102/14 wskazano „Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu”.
*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r. I SA/Łd 290/17 wskazano: „Odnosząc powyższy pogląd do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ani ogrodzenie sprzedawanych przez skarżącego działek, ani częściowe ich utwardzenie kostką, nie są sensem ekonomicznym tej dostawy. Jest nią sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, czy kostki”.
*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 marca 2013 r. I Sa/Bk 46 wskazano: „należy stwierdzić, że usytuowanie na gruncie ogrodzenia jako urządzenia budowlanego, nie zmienia charakteru tego gruntu. Ogrodzenie służy jedynie wytyczeniu granic działki i jej zabezpieczeniu. Jeżeli na gruncie nie znajduje się budowla lub budynek, jest to w dalszym ciągu grunt niezabudowany, którego dostawa nie może być objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, ogrodzenie zlokalizowane na nieruchomości nie powinno być traktowane jako „budowla” na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, nawet, jeżeliby uznać, że przedmiotowe stare ogrodzenie stanowiłoby „budowlę”, to „uwzględniając okoliczności niniejszej transakcji – powinno ono zostać pominięte przy klasyfikacji transakcji dla celów VAT, gdyż klasyfikacja ta powinna bazować na rzeczywistym, ekonomicznym przedmiocie transakcji (jakim w niniejszym przypadku jest grunt).

5\. Kwestia zlokalizowania na gruncie urządzeń przesyłowych

Tak, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, podatek VAT jest podatkiem, w ramach którego konsekwencje określonych transakcji należy oceniać przez pryzmat ich ekonomicznych aspektów. Przez dostawę towaru rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Oznacza to, ze podmiot dokonujący dostawy musi posiadać ekonomiczne władztwo nad daną rzeczą i móc nią swobodnie dysponować „jak właściciel”, aby można było mówić o dostawie towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak podkreśla się w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (kwestia ta wynika wprost z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jednocześnie, niewątpliwie, właściciel nieruchomości na której takie urządzenia są zlokalizowane nie posiada ekonomicznego prawa do swobodnego dysponowania tymi urządzeniami jak właściciel (nie może ich sprzedać podmiotowi trzeciemu, usunąć, zniszczyć, nie ponosi odpowiedzialności za te urządzenia). W konsekwencji, w przypadku dokonania sprzedaży działki gruntu, na której zlokalizowane są urządzenie przesyłowe należące do stosownych przedsiębiorstw przesyłowych, nie dokonuje się dostawy tych urządzeń, ale dostawy (niezabudowanego) gruntu.

Kwestia ta jest powszechnie potwierdzana w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Dla przykładu:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 maja 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0114-KDIP4.4012.47.2017.2.MPE wskazano: „Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach nr 5/1 i 5/4 przewody przesyłowe jak i tory kolejowe są własnością przedsiębiorstwa SC.SA. to przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wskazanych działek będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt”.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 24 maja 2016 r., sygn. IPPP1/443-784/14/16-7/S/AW wskazano: „W ocenie tut. Organu, na podstawie przytoczonych powyżej definicji oraz opisu sprawy nie można uznać, że sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę urządzeń znajdujących się na tych gruntach tylko ze względu na to, że przebiegają one przez teren danej nieruchomości. W opisie sprawy wskazano, że urządzenia te nie stanowią własności Wnioskodawcy lecz są własnością innego przedsiębiorstwa. Zainteresowany nie ma także prawa do rozporządzania opisanymi urządzeniami jak właściciel. W ramach sprzedaży nie dojdzie zatem do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że ww. nieruchomości, które Wnioskodawca będzie sprzedawał stanowić będą grunty niezabudowane jednak przeznaczone pod zabudowę”.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach w dniu 9 maja 2016 r„ IBPP2/4512-62/16/BW wskazano: „Zatem ww. budowle na moment sprzedaży będą wchodzić w skład przedsiębiorstw przesyłowych, a tym samym nie będą stanowić własności Gminy. W rezultacie ww. obiektów nie będzie można traktować jako części składowej nieruchomości będących przedmiotem zbycia przez Gminę.

W konsekwencji powyższego uznając, że opisane we wniosku sieci uzbrojenia technicznego, stanowiące budowle, są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie – w myśl ustawy o podatku od towarów i usług – przedmiotem transakcji sprzedaży będzie grunt niezabudowany”.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, zlokalizowanie na przedmiotowej działce budowli będących własnością przedsiębiorstw przesyłowych nie może wpływać na klasyfikację dostawy omawianej nieruchomości jako działki niezabudowanej.

6\. Podsumowanie dot. braku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do nieruchomości

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców nieruchomość powinna zostać zakwalifikowana jako działka niezabudowana tj. obecność na działce ogrodzenia, jak również obecność na działce urządzeń będących własnością przedsiębiorstw przesyłowych nie może prowadzić do wniosku, że z punktu widzenia podatku VAT przedmiotem sprzedaży są te właśnie obiekty.

W konsekwencji, uwzględniając przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, zgodnie z którą dla nieruchomości w dacie transakcji będzie wydana WZiZT dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i będzie obowiązkowo podlegała opodatkowaniu VAT.

7\. Zastosowanie do planowanej transakcji zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w odniesieniu do nieruchomości oraz opcja opodatkowania VAT

W przypadku uznania, iż nieruchomość jest zabudowana (w ocenie Zainteresowanych taka kwalifikacja nie byłaby poprawna co uzasadniono powyżej), w ocenie Stron istotne jest również potwierdzenie, czy do transakcji mieć będzie zastosowanie zwolnienie z VAT wynikające

z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy ustawy VAT wprowadzające zwolnienie dostawy budynków oraz budowli w zależności od daty dokonania pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z póżn. zm), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Wprawdzie dyrektywa 112, choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, to go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. W swoim orzecznictwie (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) Trybunał Sprawiedliwości UE nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente s-Hertogenbosch, C 92/13, EU:C:2014:2188).

Kwestia prawidłowej wykładni przepisów wprowadzających definicję pierwszego zasiedlenia była przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wskazał wprost, iż polski ustawodawca dokonał nieuprawionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu do definicji wynikającej z dyrektywy 112. Zdaniem NSA, „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem NSA, celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Należy więc przyjąć, że wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących przepisów, pierwszemu zasiedleniu nie musi towarzyszyć czynność opodatkowana, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

Analogiczne, szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia zostało zaprezentowane również m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-208/16-5/AWa, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że pierwsze zasiedlenie „budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2016, sygn. IPPP1/4512-1148/15/16-5/S/MP (wydanej w odniesieniu do dostawy budynków, których jedynie część była przedmiotem umów najmu/dzierżawy oraz budowli, które nie były przedmiotem takich umów), zgodnie z którą „w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli (wszystkie budynki i budowle od momentu ich wybudowania wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług).”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2- 3.4512.114.2016.2.WB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że pierwsze zasiedlenie „budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Jak wynika z opisu historii nieruchomości zamieszczonego w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomość była zarówno przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT (w 2009 r.) jak też była używana przez Sprzedawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W tak wskazanych okolicznościach, mając na uwadze przytoczone powyżej interpretacje oraz wyroki odnośnie pierwszego zasiedlenia, w ocenie Zainteresowanych ogrodzenie znajdujące się na nieruchomości było przedmiotem pierwszego zasiedlenia, z tego względu, że było ono przedmiotem sprzedaży w 2009 r. jak też było używane (jako stanowiące część poniesionych przez Sprzedawcę nakładów) na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dalej niż dwa lata przed planowaną transakcją. Dodatkowo Sprzedawca nie ponosił żadnych nakładów na ogrodzenie po jego nabyciu w 2009 r.

W związku z powyższym, w przypadku uznania, iż dla potrzeb VAT nieruchomość jest zabudowana (z czym strony się nie zgadzają, co uzasadniono powyżej) to planowana transakcja spełniałaby przesłanki do zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Wynika to z faktu, że w przypadku ogrodzenia, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jego wydanie Nabywcy w ramach transakcji nie spowoduje jego pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa w tym zakresie w ocenie Zainteresowanych nastąpi później niż przewidziane w ustawie VAT dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie na moment transakcji spełniony.

W związku z tym, jeżeli Nabywca i Zbywca nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem nabycia Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT (co strony zakładają), przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

8\. Brak zastosowania do planowanej Transakcji zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy vat w odniesieniu do nieruchomości.

Podobnie jak opisano w stanowisku Zainteresowanych w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy założeniu, iż Nieruchomość zostałaby uznana zabudowaną (z czym Zainteresowani się nie zgadzają), w ocenie Zainteresowany nie znajdzie zastosowania także zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa nieruchomości (przy założeniu uznania, iż nieruchomość jest zabudowana, z czym Strony się nie zgadzają) – będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy którym możliwe jest zastosowanie opcji opodatkowania VAT.

Powyższy schemat opodatkowania VAT potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych w odniesieniu do transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

9\. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych dotyczącego opodatkowania transakcji podstawową stawką VAT.

Podsumowując, transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT z uwagi na fakt, iż:

*   w stosunku do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT,
*   na moment transakcji dla nieruchomości zostanie wydana WZiZT a więc będzie ona przeznaczona pod zabudowę, przez co zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania,
*   nawet w przypadku uznania nieruchomości za zabudowaną (z czym Strony się nie zgadzają): o na moment dokonania planowanej transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia nieruchomości upłyną ponad 2 lata, w związku z czym transakcja, przy takim podejściu, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT strony transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania transakcji VAT. Jako że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż strony transakcji złożą stosowne oświadczenie, transakcja będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, o wobec transakcji nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W piśmie z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował soje stanowisko w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawców transakcja, o której mowa we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa terenu niezabudowanego będącego terenem budowlanym z uwagi na fakt, iż: (1) na potrzeby oceny przedmiotowej transakcji na gruncie podatku VAT należy uwzględniać jej ekonomiczny charakter, a w konsekwencji pominąć obiekty budowlane stanowiące elementy infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych jak również stare ogrodzenie otaczające nieruchomość oraz (2) na moment transakcji dla nieruchomości zostanie wydana WZiZT, a więc będzie ona przeznaczona pod zabudowę, przez co zwolnienie z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 10 lub 10a ustawy o VAT, oraz zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT”.

C. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości z tytułu Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych po zakończeniu inwestycji. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu VAT co do zasady według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości (z tytułu transakcji), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja, w ocenie Zainteresowanych, będzie opodatkowana podstawową stawką VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości od Zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 6 ustawy – jest prawidłowe.
*   opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT jako dostawy terenu niezabudowanego będącego terenem budowlanym – jest nieprawidłowe,
*   prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości w ramach transakcji – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zbywca planuje zawrzeć umowę sprzedaży prawa własności do nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o planowanym numerze ewidencyjnym 71/152. W dacie złożenia niniejszego wniosku planowana działka gruntu tj. nieruchomość stanowi część większej działki ewidencyjnej o numerze 71/137, jednak przed datą transakcji działka ta zostanie podzielona na dwie mniejsze działki wyżej wymienioną nieruchomość (planowaną działkę 71/152) oraz niewielką planowaną działkę 71/153 (która nie będzie przedmiotem transakcji).

Jak wynika z opisu sprawy w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków Sprzedawcy wynikających z zawartych przez Sprzedawcę umów dotyczących nieruchomości. Sprzedawca zatrudnia pracowników, jednakże umowy z pracownikami nie będą przedmiotem transakcji.

Ponadto, przedmiotem transakcji nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane z nieruchomością, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,
*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów – w związku z transakcją Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie nieruchomości (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),
*   firma Sprzedającego.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji (nieruchomość na którą składa się prawo użytkowania wieczystego trzech działek wraz z budynkami i budowlami na nich posadowionymi) będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy Zbywca w ramach transakcji nie przeniesie na Nabywcę m.in. praw i obowiązków Sprzedawcy wynikających z zawartych przez Sprzedawcę umów dotyczących nieruchomości. Dodatkowo, umowy z pracownikami nie będą przedmiotem transakcji. W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na Nabywcę środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnic przedsiębiorstwa, zobowiązań inwestycyjnych z tytułu pożyczek/kredytów, firmy Sprzedającego ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży zespołu składników majątkowych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie spełniających wymogów określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego nie będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Zbywcy.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji (nieruchomość) nie została wydzielona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy jako np. dział, wydział, oddział itp.

Przedmiot planowanej transakcji (nieruchomość) pomiędzy Zbywcą i Nabywcą, jak wskazał Wnioskodawca nie jest i nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy również na płaszczyźnie finansowej (nie jest dokonywane odrębne alokowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do nieruchomości).

Ponadto mająca być przedmiotem planowanej transakcji nieruchomość nie jest i nie będzie wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy. Przedmiotem sprzedaży będzie działka gruntu, która jest ogrodzona starym płotem tj. ogrodzeniem (bez żadnych dodatkowych składników majątkowych, umów, kadry pracowniczej, zobowiązań, należności itp.). W oparciu tyko o tą nieruchomość nie ma możliwości samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych i zadania takie nie są także wykonywane w przedsiębiorstwie Sprzedawcy. Ponadto nieruchomość nie będzie miała na dzień planowanej transakcji zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż wymienionych składników majątku przez Zbywcę na rzecz Nabywcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców, w powyższym zakresie, jest prawidłowe.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że planowana na rzecz Nabywcy sprzedaż nieruchomości przez Zbywcę – podatnika VAT czynnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż działka gruntu nie była wykorzystywana przez Sprzedawcę do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ww. ustawy stanowi, że tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zbywca planuje dokonać opisanej we wniosku sprzedaży nieruchomości na rzecz Nabywcy w czerwcu lub lipcu 2018 r. Nieruchomość jest otoczona starym ogrodzeniem. Jak podał Wnioskodawca płot otaczający nieruchomość stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Oznaczenie PKOB płotu/ogrodzenia to PKOB 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Na nieruchomości mogą być zlokalizowane obiekty budowlane stanowiące elementy infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych (np. infrastruktura linii energetycznych). Stanowią one własność przedsiębiorstw przesyłowych i Sprzedawca nie posiada prawa do swobodnego dysponowania nimi jak właściciel. Poza powyżej opisanymi elementami. nieruchomość nie jest zabudowana żadnymi budynkami, ani innymi obiektami budowlanymi, w tym budowlami.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie planowana transakcja sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że budowla została już zasiedlona, a jej zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata.

Jak wynika z treści wniosku na podstawie umowy sprzedaży zawartej ze spółką P. S.A w dniu 25 czerwca 2009 r. Sprzedawca nabył prawo własności działki o numerze b/137 (działki, która przed dniem transakcji ma zostać podzielona na działkę nr a/152 tj. nieruchomość – będącą przedmiotem sprzedaży oraz niewielką działkę o numerze ewidencyjnym c/153). Transakcja stanowiła czynność opodatkowaną. Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego w związku z nabyciem prawa własności ww. działki. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy. Po nabyciu działek, Sprzedawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ogrodzenia.

W konsekwencji planowana sprzedaż budowli znajdującej się na działce nr a/152 będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym planowana sprzedaż ww. budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w kontekście kwalifikacji sprzedawanej nieruchomości bez wpływu pozostaje również okoliczność, że wartość ogrodzenia nie ma znaczenia ekonomicznego dla nabywcy. Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się wprost do budynków, budowli lub ich części, a nie do ich wartości, czy innych parametrów. W związku z tym, w niniejszej sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budowlą w postaci ogrodzenia nie będą miały znaczenia wartość przedmiotowych budowli czy też plany nabywcy, a jedynie przesłanki wskazane wprost w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy w sytuacji opodatkowania transakcji podatkiem VAT Strony złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT przedmiotu transakcji.

Należy wskazać, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, Strony będą mogły zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować ww. dostawę ww. budowli, przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy Zainteresowani złożą zgodne oświadczone o wyborze opcji opodatkowania VAT, to dostawa gruntu, na którym budowla jest położona, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Mając powyższe na uwadze, pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości, to jednak ze względu na użytą argumentację stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości w ramach transakcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione.

W opisie sprawy wskazano, że po nabyciu nieruchomości, Nabywca ma zamiar przeprowadzić inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu parku logistycznego oraz po jej zakończeniu, wynajem powierzchni komercyjnych (jest to cel, dla którego nieruchomość jest nabywana). Nabywca zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, jeśli Strony wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w stosunku do przedmiotu transakcji, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą transakcji sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata), to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w powyższym zakresie, jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu,

o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.