Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.990.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: Usługi opieki na terenie Niemiec, diety
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opieka; zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykonywania usług opieki na terenie Niemiec **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 stycznia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.990.2020.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 26 stycznia 2021 r. (data doręczenia 9 lutego 2021 r.). W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem poczty uzupełnienie wniosku (data nadania 12 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni na stałe zamieszkująca w Polsce, w ramach zarejestrowanej na terytorium Niemiec działalności gospodarczej…., działając jako podwykonawca, świadczy na rzecz głównego wykonawcy, tj. firmy polskiej, usługi opieki nad jej podopiecznymi, czyli nad osobami starszymi w Niemczech, w miejscu ich zamieszkania. Wnioskodawczyni występuje w charakterze podwykonawcy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą sprawowana jest opieka, wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymywanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej i umożliwienie pozostania mu we własnym domu, pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różne formy. Najczęściej wykonywane są takie czynności jak: pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli; pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, zmiana pampersów, itp.), oklepywanie i masaż ciała; pomoc przy wstawaniu i kładzeniu; pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu, pranie i zmiana bielizny osobistej, pranie i zmiana bielizny pościelowej, pranie i zmiana odzieży, pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, pomoc przy przygotowaniu posiłków, pomoc przy spożywaniu posiłków, pomoc przy robieniu zakupów; towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, gier towarzyskich, towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, itp.

Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi są świadczone przez głównego wykonawcę, który zawiera w swoim imieniu umowy z podopiecznymi, dla których są wykonywane usługi opiekuńcze lub z członkami ich rodzin, w przypadku, gdy podopieczny sam nie jest w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy. Wnioskodawczyni, jako podwykonawca, świadczy natomiast usługi na podstawie umowy zawartej z głównym wykonawcą będącym firmą polską, posiadającym siedzibę w Polsce.

Wnioskodawczyni posiada odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub starszymi. Wystawia Ona na rzecz głównego wykonawcy fakturę za świadczenie usług opiekuńczych, a główny Wykonawca (po doliczeniu marży) wystawia faktury na podopiecznych, bądź też członka jego rodziny. Główny wykonawca, na rzecz którego Wnioskodawczyni świadczy usługi będące przedmiotem wniosku, posiada w Polsce siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawczyni wskazuje również, że opisane usługi są usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Wnioskodawczyni nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych z podopiecznymi. Nie dochodzi także pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń finansowych. Ponadto, należy podkreślić, że główny Wykonawca nie świadczy usług pośrednictwa pomiędzy Wnioskodawczynią a podopiecznymi.

Zgodnie z prawem niemieckim, Wnioskodawczyni, która zarejestrowała działalność gospodarczą w Niemczech, jest zobowiązana do jej rozliczenia. Powinna złożyć zeznanie podatkowe w Niemczech, ujmując wszystkie dochody opodatkowane podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni zleciła prowadzenie księgowości oraz spraw rozliczeń do niemieckiego biura, które w Jej imieniu wystąpiło do niemieckiego organu podatkowego z wnioskiem o nadanie niemieckiego numeru podatkowego tzw. …\`(...)\` Niemiecki organ podatkowy odmówił wydania takiego numeru identyfikacji podatkowej, uzasadniając to brakiem siedziby firmy …. w Niemczech i stwierdził, że miejscem opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia usług opieki nad osobami starszymi jest w tym przypadku państwo rezydencji Wnioskodawczyni. Tym samym, Wnioskodawczyni nie może uiścić podatku dochodowego od świadczonych usług na terytorium Niemiec do niemieckiego organu podatkowego. Ponieważ działalność ta nie jest opodatkowana w Niemczech z powodu braku siedziby firmy, Wnioskodawczyni złożyła do polskiego organu podatkowego zeznanie podatkowe PIT-36 oraz PIT-B, wykazując przychody z tej działalności gospodarczej oraz uwzględniając koszty tych przychodów (w tym koszty diet zagranicznych) bez jej rejestracji w Polsce.

W piśmie z dnia 12 lutego 2021 r., Wnioskodawczyni wskazała, że ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w Niemczech (…..) od 24 września 2018 r. Nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce. Działalność gospodarcza została zarejestrowana na terenie Niemiec. Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność na terytorium Niemiec pod adresem …….(Biuro podatkowe obsługujące firmę Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni zawarła umowę z polską firmą, która jako zleceniodawca zleca sprawowanie opieki nad osobą starszą w Niemczech w miejscu zamieszkania podopiecznego. Dane takiej osoby oraz jego miejsce zamieszkania każdorazowo jest wskazywane przez zleceniodawcę. Wnioskodawczyni otrzymuje comiesięczne (w okresie pobytu w Niemczech) wynagrodzenie za świadczone usługi opiekuńcze od zleceniodawcy na podstawie wystawionej przez Nią faktury. Na terenie Niemiec nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Nie posiada stałej placówki na terenie Niemiec w rozumieniu art. 5 ww. Umowy. Centrum interesów osobistych Wnioskodawczyni znajduje się na terytorium Polski, tutaj na stałe zamieszkuje wraz z rodziną, a w Niemczech nie przebywa powyżej 183 dni. Ma Ona stały adres zamieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie usług w Niemczech, tj. wobec zleceniodawcy, który na mocy umowy z Wnioskodawczynią zastrzega sobie prawo do niezapowiedzianej kontroli sposobu wykonywania usług przez Wnioskodawczynię oraz zleceniobiorca zobowiązany jest informować zleceniodawcę, na każde jego wezwanie o sposobie wykonywania usług. Nie wykonuje Ona swoich usług pod kierownictwem innych osób. Wnioskodawczyni nie otrzymuje szczegółowych instrukcji wydawanych przez podmiot zlecający lecz oświadcza, że posiada doświadczenie zawodowe niezbędne do świadczenie usług opieki nad osobami starszymi. Ponosi ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą wykonywaną w Niemczech. Na mocy umowy o świadczenie usług opieki nad osobami starszymi Wnioskodawczyni może zostać obciążona karami umownymi za naruszenie obowiązków wynikających z umowy. Miejsce wykonywania działalności przez Wnioskodawczynię nie posiada stałego charakteru, nie jest to biuro, filia, itp. Swoje obowiązki wykonuje w miejscu zamieszkania podopiecznego, każdorazowo wskazanego przez zleceniodawcę, poza miejscem swojego zamieszkania.

Wnioskodawczyni ponosi koszty dojazdu z miejsca zamieszkania w Polsce do miejsca zamieszkania podopiecznego w Niemczech (każdorazowo wskazane przez zlecającego). Wnioskodawczyni nie ma zapewnionego wyżywienia. Wyjazdy do Niemiec w celu świadczenia usług opiekuńczych trwają w zależności od zlecenia od 1 miesiąca do 3 miesięcy.

Wnioskodawczyni wskazała również, że wniosek dotyczy 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce na druku PIT-36 oraz PIT/B, tak jak dla działalności gospodarczej bez obowiązku rejestracji jej w Polsce w CEiDG oraz zapłaty podatku od tych niemieckich dochodów w sytuacji nierozliczenia podatku w Niemczech?
2.  Czy Wnioskodawczyni, wykazując przychody z tej działalności i koszty uzyskania tych przychodów ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1)

Podatek dochodowy od dochodu osiągniętego w Niemczech Wnioskodawczyni powinna rozliczyć i zapłacić w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powodem tego jest stanowisko niemieckiego organu podatkowego odmawiającego prawa do rozliczenia się w Niemczech ze względu na brak tam zakładu w myśl art. 5 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Jeżeli działalność nie jest opodatkowana w Niemczech, bo Wnioskodawczyni nie ma siedziby w Niemczech, podlega opodatkowaniu w Polsce ze względu na stały adres zamieszkania. Wnioskodawczyni powinna złożyć PIT-36 i PIT/B i wykazać przychody z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów bez obowiązku rejestrowania jej wstecz, tj. w 2018 r. w Polsce.

Działalnością gospodarczą - według przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. jest to „zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły” (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r., Nr 173, poz. 1807).

Ad. 2)

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Objęte wnioskiem koszty podróży służbowych nie są wskazane na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawczyni, zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Okoliczność, że podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych. Mając powyższe na względzie, o ile podróże krajowe i zagraniczne, jakie Wnioskodawczyni odbywa, są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez Nią pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp.

Z kolei – „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Podsumowując, ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie należy powołać zapisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej umowa polsko-niemiecka).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa polsko-niemiecka.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, Wnioskodawczyni ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w Niemczech od 24 września 2018 r. Nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce. Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność na terytorium Niemiec pod adresem Biura podatkowego obsługujące Jej firmę. Zawarła umowę z polską firmą, która jako zleceniodawca zleca sprawowanie opieki nad osobą starszą w Niemczech w miejscu zamieszkania podopiecznego. Dane takiej osoby oraz jego miejsce zamieszkania każdorazowo jest wskazywane przez zleceniodawcę. Wnioskodawczyni otrzymuje comiesięczne (w okresie pobytu w Niemczech) wynagrodzenie za świadczone usługi opiekuńcze od zleceniodawcy na podstawie wystawionej przez Nią faktury. Na terenie Niemiec nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Nie posiada stałej placówki na terenie Niemiec w rozumieniu art. 5 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Centrum interesów osobistych Wnioskodawczyni znajduje się na terytorium Polski, tutaj na stałe zamieszkuje wraz z rodziną, a w Niemczech nie przebywa powyżej 183 dni. Ma Ona stały adres zamieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie usług w Niemczech, tj. wobec zleceniodawcy, który na mocy umowy z Wnioskodawczynią zastrzega sobie prawo do niezapowiedzianej kontroli sposobu wykonywania usług przez Wnioskodawczynię oraz zleceniobiorca zobowiązany jest informować zleceniodawcę, na każde jego wezwanie o sposobie wykonywania usług. Nie wykonuje Ona swoich usług pod kierownictwem innych osób. Wnioskodawczyni nie otrzymuje szczegółowych instrukcji wydawanych przez podmiot zlecający. Posiada doświadczenie zawodowe niezbędne do świadczenie usług opieki nad osobami starszymi. Ponosi ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą wykonywana w Niemczech. Na mocy umowy o świadczenie usług opieki nad osobami starszymi Wnioskodawczyni może zostać obciążona karami umownymi za naruszenie obowiązków wynikających z umowy. Miejsce wykonywania działalności przez Wnioskodawczynię nie posiada stałego charakteru, nie jest to biuro, filia, itp. Swoje obowiązki wykonuje w miejscu zamieszkania podopiecznego, każdorazowo wskazanego przez zleceniodawcę, poza miejscem swojego zamieszkania.

Wobec tak przedstawionego opisu należy potwierdzić, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się w Polsce. Stąd Wnioskodawczyni, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy: ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy wskazać, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. Umowy polsko-niemieckiej).

Jednocześnie w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej zostało zastrzeżone, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce), natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W konsekwencji, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni we wniosku, ma Ona od 24 września 2018 r. zarejestrowaną działalność gospodarcza na terenie Niemiec, nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski. Działalność na terenie Niemic została zarejestrowana pod adresem biura podatkowego obsługującego firmę Wnioskodawczyni. Na terenie Niemiec Wnioskodawczyni nie posiada zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Centrum interesów osobistych Wnioskodawczyni znajduje się na terytorium Polski, gdzie na stałe zamieszkuje wraz z rodziną, a w Niemczech nie przebywa powyżej 183 dni. Ma Ona stały adres zamieszkania w Polsce. Wyjazdy do Niemiec w celu świadczenia usług opiekuńczych trwają w zależności od zlecenia, tj. od 1 miesiąca do 3 miesięcy. Wnioskodawczyni zleciła prowadzenie księgowości oraz spraw rozliczeń do niemieckiego biura, który w Jej imieniu wystąpił do niemieckiego organu podatkowego z wnioskiem o nadanie niemieckiego numeru podatkowego. Niemiecki organ podatkowy odmówił wydania takiego numeru identyfikacji podatkowej, uzasadniając to brakiem siedziby firmy w Niemczech i stwierdził, że miejscem opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia usług opieki nad osobami starszymi jest w tym przypadku, państwo rezydencji Wnioskodawczyni.

Opis sprawy wskazuje, że w istocie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynie należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na gruncie opisanych przez Wnioskodawczynię we wniosku okoliczności stanu faktycznego, na podstawie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 Umowy polsko-niemieckiej – należy stwierdzić, że prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza nie stanowi zakładu na terytorium Niemiec, z którego dochód podlegałby opodatkowaniu w Niemczech. Powyższe okoliczności przedstawione w niniejszej interpretacji co do rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni w Polsce oraz braku posiadania na terytorium Niemiec zakładu powodują, że posiada Ona nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Tym samym jest zobowiązana do opodatkowania w Polsce wszystkich swoich dochodów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz opierając się na przytoczonych powyżej przepisach prawa, stwierdzić należy, że dochody, które Wnioskodawczyni osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Niemiec winna wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B i opodatkować na zasadach ogólnych, z uwagi na fakt, że na terenie Polski Wnioskodawczyni nie dokonała wyboru formy opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r.

W odniesieniu do uwzględnienia wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych w kosztach uzyskania przychodów, wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty, kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje m.in. przychody ze źródeł przychodów znajdujących się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to koszty uzyskania przychodów z tego źródła nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

Z powyższa sytuacją mamy m.in. do czynienia, gdy polski przedsiębiorca posiada za granicą swój zakład: oddział, przedstawicielstwo, biuro, budowę, czy też osobę, która działa w imieniu polskiego przedsiębiorcy i na jego rzecz (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to wykonuje). W tym przypadku w świetle regulacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zakład dla celów rozliczeń podatkowych, traktowany jest jako odrębny podmiot, a dochody osiągnięte przez polskiego przedsiębiorcę za pośrednictwem zakładu podlegają opodatkowaniu w państwie położenia zakładu.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro - na co wskazuje opis stanu faktycznego - Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, wykonując usługi na terenie Niemiec, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawczyni, tj. w Polsce. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku przepis art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania.

Tym samym kwestie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych Wnioskodawczyni należy rozpatrywać na podstawie powołanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym pamiętać należy o ograniczeniu kwotowym dotyczącym ww. diet, wprowadzonym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Z powołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych.

W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą natomiast przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami w celu osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro podróże, jakie Wnioskodawczyni odbywa, są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez Nią pozarolniczą działalnością gospodarczą, to do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety z tytułu podróży z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której wykonuje działalność gospodarczą, tj. świadczy usługi w związku z zawartą umową ze zleceniodawcą, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu.

Podkreślić przy tym należy, że dokonanie oceny odnośnie rejestrowania działalności wstecz, wykracza poza ramy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Kwestie te w 2018 r. uregulowane były bowiem w ustawie niepodatkowej, tj. w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.