Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.949.2023.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-06
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży kryptowalut i ulga na powrót.
Słowa kluczowe: kryptowaluty; rezydent podatkowy; skutki podatkowe; ulga-ulga na powrót; Wielka Brytania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Ulga na powrót.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Waluta wirtualna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 152-lit. c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 16

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   prawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży kryptowaluty (pyt. 1),
*   nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na powrót (pyt. 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na powrót oraz skutków podatkowych sprzedaży kryptowaluty. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem bez daty nadanym 1 grudnia 2023 r. (wpływ 7 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis i uzupełnienie stanu faktycznego

Od wielu lat mieszka Pan poza Polską, w Wielkiej Brytanii. Tutaj znajduje się Pana centrum życiowe i stały adres zameldowania, czyli jest Pan tzw. rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.

W związku z rezydencją podatkową w Wielkiej Brytanii zgodnie z obowiązującym prawem na terytorium Wielkiej Brytanii wnioskował Pan o nadanie statusu zamieszkania w Wielkiej Brytanii nr zgłoszenia aplikacji (…). Data zaakceptowania zgłoszenia 31 marca 2020 roku.

Od 31 marca 2020 roku posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. Dla celów podatkowych od dnia 31 marca 2020 roku jest Pan rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Obecnie i na dzień złożenia wniosku również jest Pan rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz miejsce zamieszkania w Polsce będzie Pan posiadał od 1 stycznia 2025 roku. Posiada Pan wyłącznie obywatelstwo polskie i takie będzie Pan posiadał.

Jako rezydent brytyjski, w roku 2024 zamierza Pan nabyć w Polsce nieruchomości mieszkalne celem:

1) jeden lokal do najmu prywatnego - najemcę do wynajmowania nieruchomości pozyska Pan wyłącznie poprzez umieszczenie ogłoszenia na portalu (\`(...)\`) - jeden,

2) drugi celem sprzedaży przed upływem pięciu lat od daty nabycia.

Nabycie nastąpi w okresie, w którym będzie Pan brytyjskim rezydentem podatkowym. Nabycie nastąpi do majątku prywatnego. Nie prowadził i nie ma Pan zamiaru prowadzić działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Prowadzi Pan natomiast działalność gospodarczą na terytorium Wielkiej Brytanii w zakresie usług remontowych i budowlanych od roku 2015. Niemniej jednak nabycie nieruchomości nastąpi do majątku prywatnego, a nie do działalności gospodarczej zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii. Środki, za które zostaną nabyte lokale mieszkalne będą pochodzić z oszczędności (zarobione środki pieniężne ze sprzedaży kryptowaluty) lub będą to środki w związku planowaną sprzedażą kryptowaluty. Czynności związane z kryptowalutą dokonywał Pan jako osoba fizyczna. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie kryptowalut, nie prowadzi Pan również działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o AML. Wskazana we wniosku kryptowaluta stanowi walutę wirtualną o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt. 26 ustawy o AML. Zyski z transakcji kapitałowych - sprzedaży kryptowaluty były/będą rozliczane w zeznaniu brytyjskim - tax reports - w którym to rozlicza się dwa odrębne źródła dochodów: działalność gospodarcza, dochody z transakcji kapitałowych (przychody i koszty nabycia kryptowaluty zostały uwzględnione w brytyjskim zeznaniu tax reports).

Będąc rezydentem brytyjskim po zrealizowaniu nabycia ww. nieruchomości jednej do celów najmu prywatnego oraz drugiej do sprzedaży przed upływem 5 lat będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce z tytułu najmu na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego oraz do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości.

Planuje Pan wrócić do Polski i z datą 1 stycznia 2025 roku będzie Pan posiadał miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Będąc już rezydentem polskim dokona Pan sprzedaży kryptowaluty, którą nabył Pan jako rezydent brytyjski.

Chciałby Pan skorzystać z ulgi na powrót w roku podatkowym, w którym przeniesie Pan swoje miejsce zamieszkania do Polski, tj. w roku podatkowym 2025 oraz w kolejnych trzech latach podatkowych. W latach podatkowych, w których, chciałby Pan skorzystać z „ulgi na powrót” będzie Pan uzyskiwać przychody z najmu nieruchomości mieszkalnej opodatkowanego na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego w ramach najmu prywatnego.

Nie korzystał Pan uprzednio ani w całości, ani w części ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie miał i nie będzie Pan miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmieni Pan miejsce zamieszkania na Polskę;

b) okres od początku roku, w którym zmieni Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień w którym zmieni Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski;

Będzie Pan posiadał certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 152, tj. będzie Pan posiadał zaświadczenie o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych wydane przez Organ administracji podatkowej Wielkiej Brytanii. Certyfikat będzie obejmował okres trzyletni poprzedzający rok powrotu do Polski oraz okres od początku roku, w którym powróci Pan do Polski.

Posiada Pan następujące dowody dokumentujące miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii: zagraniczne zeznania podatkowe TAX REPORTS - kończące rok podatkowy z 5 kwietnia 2021 r., 5 kwietnia 2022 r., 5 kwietnia 2023 r., wyciągi bankowe potwierdzające wpłaty z tytułu samozatrudnienia, nadanie statusu zamieszkania w Wielkiej Brytanii - nr aplikacji (…).

**Pytania**

1) Czy sprzedając krytowalutę jako rezydent Polski nabytą jako rezydent Wielkiej Brytanii jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium Polski?

2) Czy w sytuacji powrotu do Polski stając się rezydentem tego kraju - rezydentem Polski nabędzie Pan prawo do skorzystania z „ulgi na powrót" z tytułu osiąganych przychodów z najmu na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego od nieruchomości nabytej wcześniej zanim zmienił Pan rezydencję (nabytej nieruchomości będąc rezydentem brytyjskim)?

Pana stanowisko w sprawie
=========================

Ad 1

Co do zasady, w sytuacji gdy podatnik uzyskuje przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (tzw. kryptowalut) składa zeznanie roczne PIT-38. Zeznanie składa nawet, gdy przychody uzyskuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, z której przychody zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podstawą opodatkowania przy kryptowalucie jest dochód (tj. przychód - koszty uzyskania przychodów).

Przychody z wymiany kryptowaluty na walutę (krajową lub zagraniczną) zostały zaliczone do źródła przychodu jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Spełniają one definicję tych praw, ponieważ: pozostają w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, mogą być przedmiotem obrotu, posiadają określoną wartość majątkową. Pana zdaniem przychód powstaje w momencie dokonania sprzedaży walut wirtualnych na giełdzie, w kantorze lub na wolnym rynku, czyli w momencie wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy.

Ponadto przychód powstaje, jeśli dokonana zostanie zapłata walutami wirtualnymi za towar, usługę lub prawo majątkowe niebędące walutą wirtualną lub regulowane są inne zobowiązania.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są udokumentowane wydatki, jakie podatnik ponosi na nabycie walut wirtualnych oraz koszty związane ze zbyciem walut wirtualnych, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w sprzedaży tych walut. Wszystkie koszty jakie podatnik ponosi w danym roku podatkowym, wykazuje w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyskał przychody, czy też nie.

Jeśli w danym roku podatnik poniósł wydatki na nabycie walut wirtualnych przewyższające przychód uzyskany ze zbycia walut wirtualnych (bądź też w danym roku nie uzyska przychodu z tego tytułu) to nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżkę podatnik potraktuje w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco.

Do kosztów można zaliczyć wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych co oznacza. że za koszty uzyskania podatnik nie uzna kosztów finansowania zakupu walut wirtualnych (np. pożyczek, kredytów itp.).

W przypadku gdy podatnik pozyskuje wirtualne waluty w drodze tzw. kopania, za koszty uzyskania przychodów nie może uznać wydatków poniesionych na:

*   zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej,
*   zakup energii elektrycznej zużywanej w związku z wykorzystywaniem sprzętu do kopania.

Do kosztów nie można zaliczyć wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Pana zdaniem biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przepisy o rezydencji podatkowej w Pana sytuacji, w przedstawionej sprawie byłby Pan zobowiązany do rozliczenia dochodów z tytułu sprzedaży kryptowaluty na terytorium Polski, ale tylko w przypadku gdyby dokonał jej sprzedaży będąc rezydentem Polski. Bez znaczenia jest fakt, że podatnik nabył kryptowalutę będąc rezydentem Wielkiej Brytanii.

W sytuacji sprzedaży przez Pana kryptowaluty w okresie, w którym będzie Pan rezydentem Wielkiej Brytanii nie obowiązują powyższe przepisy, a tym samym nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tak zwanych kapitałów pieniężnych.

Ad 2

W myśl dodanego w ramach Polskiego Ładu art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy PIT wolne od podatku są następujące przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Polski:

1\. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej I spółdzielczego stosunku pracy;

2\. z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8;

3\. z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca, albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

‒ w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania albo od początku roku następnego.

Co istotne, zwolnienie przysługuje do kwoty 85 528 zł w roku podatkowym. Nadwyżka ponad tą kwotę będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Warto także zwrócić uwagę, że podatnik może samodzielnie wybrać, od którego roku zacznie korzystać ze zwolnienia. Może to być albo rok powrotu, albo kolejny rok. Jest to rozwiązanie szczególnie korzystne dla tych osób fizycznych, które zdecydowały się na powrót pod koniec roku kalendarzowego.

Ulga na powrót jest zwolnieniem limitowanym czasowo oraz kwotowo. Dodatkowo należy pamiętać, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich przychodów podatnika, lecz wyłącznie te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy PIT.

Oprócz zastrzeżeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy PIT trzeba mieć na uwadze, że ustawodawca wprowadził bardzo obszerne warunki do skorzystania z ulgi na powrót określone w art. 21 ust. 43 ustawy PIT. Z przepisu tego wynika, że ulga na powrót przysługuje, jeżeli w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na teren RP podatnik staje się osobą podlegającą pod nieograniczony obowiązek podatkowy oraz jeżeli podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

1\. trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

2\. okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, na skutek przeprowadzki do RP, dana osoba musi stać się polskim rezydentem podatkowym podlegającym pod nieograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zmiana miejsca zamieszkania nie może mieć charakteru tymczasowego. Musi dojść do przeniesienia ośrodka interesów życiowych na teren Polski.

Dodatkowo zwolnienie przysługuje tym osobom fizycznym, które zmieniły rezydencję podatkową co najmniej 3 lata wstecz. Dalsze warunki wskazują, że dla skorzystania ze zwolnienia podatnik musi:

1\. posiadać obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego kraju UE, lub państwa należącego do EOG albo Konfederacji Szwajcarskiej, lub

2\. mieć miejsce zamieszkania:

*   nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii I Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub
*   na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2.

Na potrzeby weryfikacji prawa do ulgi na powrót podatnik musi legitymować się certyfikatem rezydencji podatkowej lub innym dowodem dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Ostatnim warunkiem wymienionym w tym przepisie jest niekorzystanie uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia — w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ulga na powrót wymaga spełnienia określonych warunków, wśród których należy wymienić posiadanie stosownego obywatelstwa lub miejsca zamieszkania oraz dokumentowanie rezydencji certyfikatem podatkowym.

Ulga na powrót weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. i ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r. oraz do przychodów (dochodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.

W Pana ocenie powyższe uregulowania będą miały zastosowanie do Pana sytuacji gdy dokona Pan zmiany rezydencji podatkowej, a nabycia nieruchomości w Polsce dokona Pan przed zmianą rezydencji podatkowej. Zatem ulga na powrót przysługuje przy opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

**Skutki podatkowe sprzedaży kryptowaluty**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednym ze źródeł przychodów są:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Jak stanowi art. 17 ust. 1f analizowanej ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że :

Przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi jest obojętna podatkowo. Zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie jest traktowana jako odpłatne zbycie tej waluty i tym samym nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych przepisów, przychody jakie uzyska Pan z odpłatnego zbycia walut wirtualnych w momencie, kiedy stanie się Pan polskim rezydentem podatkowym będą stanowić przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do treści art. 30b ust. 6 pkt 2 cytowanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z kolei w świetle art. 30b ust. 6a ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowana została w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

W świetle art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jak wynika przy tym z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Jak wynika z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono ww. regulacje dot. kryptowalut, wyjaśniono, że „Opodatkowaniu podlegał będzie dochód podatnika, czyli będzie możliwe uwzględnienie wydatków związanych z obrotem walutą wirtualną. (…) Przy tej metodzie nie będzie konieczne identyfikowanie konkretnych wydatków z konkretnymi przychodami. Wszystkie koszty jakie podatnik poniesie w danym roku podatkowym, będzie obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyska przychód, czy też nie. Koszty danego roku podatkowego, które przewyższą uzyskane w tym roku przychody, zwiększą koszty podatkowe następnego roku podatkowego.”

Wprowadzone regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Do kosztów nie można zaliczyć wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Zatem będzie Pan zobowiązany do rozliczenia dochodów z tytułu sprzedaży kryptowaluty na terytorium Polski w przypadku dokonania jej sprzedaży będąc rezydentem Polski oraz będzie Pan zobowiązany do wykazania ww. kosztów w zeznaniu PIT-38 składanym za rok, w którym wróci Pan do Polski. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nabył Pan kryptowalutę będąc rezydentem Wielkiej Brytanii.

Zatem Pana stanowisko w części dotyczącej koniecznosci rozliczenia dochodów z tytułu sprzedaży kryptowaluty jako polski rezydent podatkowy jest **prawidłowe**.

**Możliwość skorzystania z ulgi na powrót**

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są:

Przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

\- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1) w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2) podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3) podatnik:

a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b) miał miejsce zamieszkania:

*   nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub
*   na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4) posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5) nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ww. przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 13 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Ponadto, z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jak wynika z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan przenieść swoje miejsce zamieszkania do Polski w 2025 r. i od tego momentu zamierza Pan uzyskiwać dochody z tytułu najmu lokalu mieszkalnego na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego w ramach najmu prywatnego. Nie prowadził i nie ma Pan zamiaru prowadzić działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wobec literalnego brzmienia przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, w tym w szczególności zestawiając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c) ww. ustawy wskazać należy, że w przypadku tzw. „ulgi na powrót” zwolnione są przychody podatnika z określonych źródeł, tj.: ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, z pozarolniczej działalności gospodarczej (zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) oraz z zasiłku macierzyńskiego.

Jak Pan wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, będzie Pan uzyskiwał od 2025 r. dochody z tytułu najmu prywatnego opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ww. źródło przychodu nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie będzie miał Pan prawa do skorzystania z ulgi na powrót.

Zatem Pana stanowisko w powyższym zakresie jest **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sprzedaż kryptowaluty w okresie, w którym będzie Pan rezydentem Wielkiej Brytanii, ponieważ nie było to przedmiotem Pana zapytania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).