Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-176/14-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; rada; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej , przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 października 2014 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” S.A. (dalej: Spółka) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r., Nr 253, poz. 2531, z późń. zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Na potrzeby podatku VAT Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja. Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których:

*   cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym; lub
*   w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów).

Czynności zwolnione od VAT wykonywane przez Spółkę to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). Spółka wykonuje w szczególności następujące usługi zwolnione od VAT:

*   wejścia antenowe ze studia w budynku Radia (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   wejścia antenowe z wozu transmisyjnego (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   wejścia antenowe z przygotowanego studia w terenie (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   sprzedaż programów radiowych do innych rozgłośni radiowych;
*   udostępnienie informacji z newsroom-u Spółki.

Dodatkowo Spółka sporadycznie świadczy także zwolnione od VAT usługi szkoleniowe, jeżeli szkolenia są finansowane ze środków publicznych.

Przy czym należy wyraźnie podkreślić, że tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie jest czynnością zwolnioną od VAT, nie jest to też czynność opodatkowana VAT. Nie jest to w ogóle usługa, ponieważ nie ma żadnej odpłatności za te czynności, nie ma również skonkretyzowanego nabywcy tej usługi. Odbiorcy audycji - czyli słuchacze, nie płacą za wysłuchanie audycji. Odpłatnością nie jest abonament otrzymywany przez Spółkę, co zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. K 2/03, który orzekł, że abonament ma charakter publicznej daniny, płaconej obowiązkowo przez użytkowników urządzeń radiowych lub telewizorów.

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które dla celów VAT są przyporządkowywane:

*   wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;
*   wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;
*   do działalności ogólnej lub mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), a więc których nie sposób przyporządkować wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego albo do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu - zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast Spółka jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób nabywanych towarów lub usług do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia lub w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia, wówczas Spółka korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Za zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, uznać należy w szczególności zakupy mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), zakupy związane z utrzymaniem siedziby Spółki (zakupy usług i materiałów do utrzymania czystości w siedzibie, usługi ochrony, usługi remontowe), zakup usługi emisji sygnału radiowego, itp.

W ramach swojej działalności, jako podmiotu radiofonii publicznej, Spółka nabywa różne towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji radiowych, programu radiowego. W szczególności można wyróżnić następujące zakupy:

*   zakup sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym);
*   zakup płyt;
*   zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych;
*   zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych;
*   wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety (…);
*   zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Spółce faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%).

Spółka wyodrębnia powyższe zakupy i powiązuje je bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych i programu radiowego dla własnych celów wewnętrznej sprawozdawczości, przy czym chodzi przede wszystkim o wymogi wynikające z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji. Przepisy te nakazują odrębne księgowanie wydatków tzw. misyjnych, czyli związanych z misją publiczną Spółki, która polega właśnie na tworzeniu i nadawaniu określonych audycji, programu radiowego.

Wyodrębnienie powyższych zakupów nie ma jednak związku z kwalifikowaniem tych zakupów dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Spółka każdorazowo analizuje czy i w jakim zakresie wydatki związane z tworzeniem i nadawaniem audycji, programu radiowego, są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka podkreśla, że wydatki na tworzenie i nadawanie audycji czy programu radiowego nie są tożsame z wydatkami związanymi z czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadawanie audycji, programu radiowego Spółki samo w sobie nie stanowi bowiem żadnego świadczenia, nie jest to usługa, nie jest to w ogóle czynność podlegająca przepisom ustawy o VAT. Rozróżnienie na wydatki związane z tworzeniem i nadawaniem audycji, programu radiowego, od innych wydatków jest dokonywane przez Spółkę tylko dla wewnętrznych potrzeb i nie ma związku z kwalifikacją tych czynności na gruncie ustawy o VAT.

Obecnie Spółka przyjęła zasadę, że nie odlicza podatku naliczonego od zakupów związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji, programu radiowego. Spółka powzięła jednakże wątpliwości, czy prawidłowo ocenia związek tych zakupów z czynnościami, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych, programu radiowego, wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie jest również w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym należy stwierdzić, że usługi te służą Spółce zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od wydatków, które kwalifikuje jako wydatki związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli Spółka nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie do czynności, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów (towarów i usług), które kwalifikuje jako wydatki bezpośrednio związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych, programu radiowego. Wynika to z faktu, że zakupy kwalifikowane przez Spółkę, jako związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych, programu radiowego, są jednocześnie zawsze związane również z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczeniem usług reklamowych (ponieważ słuchalność audycji ma związek pośredni z późniejszą sprzedażą opodatkowaną Spółki w postaci świadczenia usług reklamowych). Należy tylko ustalić, w jakiej wysokości Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony, a więc czy w 100%, czy też przy zastosowaniu określonej proporcji.

Zdaniem Spółki, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania danego zakupu związanego z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Spółka może w pełni odliczyć podatek naliczony od takiego zakupu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również takich sytuacji, w których Spółka nabywa określoną ilość towarów i jest w stanie stwierdzić, że część tych towarów (np. 20 z 25 szt. które zostały wykazane na fakturze) służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, a część (pozostałe 5 szt.) służy np. wyłącznie czynnościom zwolnionym z VAT. W takiej sytuacji, Spółka może odliczyć podatek naliczony od tych wskazanych 20 szt. Podobna procedura postępowania powinna mieć zastosowanie do nabywanych towarów, które są wyrażone w sztukach (policzalne - np. 10 komputerów), i usług, które również mają charakter policzalny (np. 3 licencje na programy komputerowe).

Jeżeli jednak Spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem albo nadawaniem audycji lub programu radiowego do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności zakupu towarów i usług, które z natury nie są policzalne (np. energia elektryczna lub cieplna, dostawa wody, ochrona budynku, usługi telekomunikacyjne, usługi reklamowe, usługi prawnicze, licencje, itp.). W przypadku takich zakupów Spółka nie ma obowiązku jakiegoś szczególnego (sztucznego) „dzielenia” towarów lub usług na potrzeby odliczania podatku naliczonego (np. kupiony komputer w 40% służy sprzedaży zwolnionej, ale Spółka nie musi a nawet nie może wydzielać tych 40% podatku naliczonego w celu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego komputera).

1\. Charakter związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest niezbędny bezpośredni związek zakupów z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Teza taka wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym ustawodawca stwierdza: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Z przepisu tego wynika więc, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego decyduje wykorzystywanie towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc przepis ten nie zawiera ograniczenia, że towary lub usługi muszą być wykorzystywane do świadczenia konkretnych usług lub dostaw towarów (opodatkowanych VAT). Wystarczy więc jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi (choćby pośredni), żeby podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu.

Prawo do odliczenia jest ograniczone od strony wykorzystania towarów lub usług do czynności zwolnionych od VAT, co wynika tylko pośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z jej art. 90 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to więc, że towary lub usługi - jeżeli są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych od VAT - to nie dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem przypadków określonych np. w treści art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku zakupów, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej, albo zakupów, których nie można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tym zastrzeżeniem, że to prawo realizowane jest w oparciu o specjalną proporcję, która musi być wyliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia fakt, że nadawanie audycji (programów) radiowych samo w sobie nie stanowi sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydatki nie muszą służyć bowiem bezpośrednio konkretnej sprzedaży opodatkowanej, muszą być związane w jakimkolwiek stopniu z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w stanowisku wypracowanym przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG. W tej sprawie ETS badał przypadek, w którym wystąpił podatek naliczony przy zakupach, które bezpośrednio służyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (emisja akcji), jednak pieniądze uzyskane przez podatnika z tytułu emisji akcji zostały wykorzystane na zakup majątku służącego już opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika. ETS stwierdził, że taki pośredni związek jest wystarczający dla prawa do odliczenia VAT naliczonego.

2\. Brak wyłącznego związku z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia.

W ocenie Spółki wydatki związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych (programu radiowego) nie powinny być traktowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Głównym powodem takiego stanowiska jest fakt, że audycje radiowe nadawane na antenie radiowej nie stanowią i nie mogą stanowić sprzedaży zwolnionej od VAT. Dla potrzeb podatku VAT, aby wystąpiła sprzedaż zwolniona od VAT, musi wystąpić kilka elementów:

*   musi być podatnik - wykonawca (jest nim Spółka);
*   musi wystąpić nabywca usługi (ten warunek nie jest spełniony, gdyż słuchacz nie jest nabywcą usługi);
*   musi wystąpić świadczenie - usługa (może nią być audycja radiowa);
*   usługa musi mieć miejsce świadczenia na terytorium Polski (usługi powinny być opodatkowane w miejscu siedziby sprzedawcy, czyli Spółki);
*   usługa musi być odpłatna - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (i ten warunek nie jest spełniony, gdyż Spółka nie uzyskuje z tytułu emisji audycji radiowych jakiegokolwiek wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT);
*   przepisy muszą przewidywać dla danej czynności (usługi) zwolnienie od VAT (np. wskazany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, skoro do takich zakupów nie można zastosować wprost reguły wynikającej z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas Spółka jest zobligowana zastosować art. 90 ust. 2 tej samej ustawy. Należy podkreślić, że w szczególności zakupy służące bezpośredniej realizacji audycji radiowej (emitowanej na antenie radiowej Spółki) służą pośrednio również działalności opodatkowanej, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3\. Związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia

Konsekwentnie, w tym miejscu należy wykazać związek zakupów Spółki dotyczących tworzenia lub nadawania audycji, programu radiowego, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Związek ten wydaje się być dość bliski, mimo że jest pośredni. Podstawową działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Spółki jest świadczenie usług reklamowych. W ocenie Spółki tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez Spółkę samo w sobie nie generuje wprost (bezpośrednio) sprzedaży zwolnionej od VAT podobnie jak bezpośrednio nie generuje sprzedaży opodatkowanej (zasada). Można wyobrazić sobie przypadek, w którym Spółka przygotowuje i nadaje na antenie określoną audycję na zamówienie konkretnego podmiotu i wystawia z tego tytułu fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT (specyficzna usługa reklamowa). W takim przypadku będzie istniał związek bezpośredni i wyłączny zakupów związanych z realizacją tej konkretnej audycji ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki i będzie ona miała prawo odliczyć VAT od tych zakupów w pełni. Jednak takie przypadki występują stosunkowo rzadko.

Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych przez Spółkę. Im lepsza bowiem jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła „wytworzyć” sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. Dla reklamodawców liczy się bowiem to, czy radio lub określona audycja nadawana przez to radio ma dużą słuchalność - im wyższa słuchalność, czyli im więcej ludzi słucha audycji nadawanych przez daną rozgłośnię radiową, tym więcej ludzi będzie również potencjalnie słuchać reklam nadawanych na antenie tej rozgłośni (w audycji, w przerwach audycji lub pomiędzy audycjami).

Atrakcyjność programu radiowego Spółki przekłada się zatem bezpośrednio na atrakcyjność jej czasu antenowego dla reklamodawców, co z kolei oznacza, że tym więcej czasu reklamowego chcą oni kupić od Spółki (wzrasta sprzedaż ilości jednostek czasu antenowego), albo są oni skłonni zapłacić wyższą cenę za jednostkę czasu reklamowego, albo wystąpią oba poprzednie przypadki łącznie (wzrasta zarówno ilość sprzedawanego czasu, jak i jego cena).

A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego Spółki, tym więcej sprzedaży opodatkowanej Spółki (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone przez Spółkę na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny, chociaż pośredni, na wartość sprzedaży opodatkowanej Spółki. Przykładowo, wydatki na usługi nabywane od organizacji zrzeszających artystów, takich jak (…) związane bezpośrednio z tworzeniem muzycznych audycji radiowych Spółki, które wpływają z kolei bezpośrednio na atrakcyjność programu radiowego Spółki i tym samym na większą słuchalność reklam nadawanych przez Spółkę, a to przekłada się wprost na sprzedaż opodatkowaną Spółki.

Wskazać można również na np. wydatki na zakup programów radiowych od producentów zewnętrznych (dziennikarzy prowadzących audycje) - bez ponoszenia tych wydatków Spółka nie mogłaby emitować swoich audycji informacyjnych, przez co miałaby niższą słuchalność, a zatem niższą sprzedaż opodatkowaną VAT.

4\. Proporcja odliczenia.

Spółka świadczy nie tylko czynności opodatkowane VAT, ale wykonuje również usługi zwolnione od VAT, w szczególności są to usługi radia publicznego.

W zakresie większości zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem lub nadawaniem audycji radiowych, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, czy nabywane usługi lub towary wiążą się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Spółki, a więc głównie z usługami reklamowymi, czy też dotyczą tylko usług zwolnionych od VAT. Najczęściej tworzenie i nadawanie audycji radiowych ma związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi od VAT. W większości przypadków Spółka nie jest również w stanie dokonać ilościowego podziału danego zakupu na część związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT. Wskazać przy tym należy, że podział taki jest możliwy tylko w przypadku zakupu pewnej ilości towarów, gdzie można podzielić zakupy według sztuk towarów lub usług, nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych od VAT. Inne sztuczne przyporządkowywanie byłoby niezgodne z przepisami ustawy o VAT, która przewiduje dla tego typu sytuacji tylko jedno rozwiązanie, czyli zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w przepisach dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 173 ust. 1 dyrektywy VAT, „W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji”.

W myśl art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT z kolei: „Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. (\`(...)\`)”.

Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają innych postanowień dotyczących rozliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT.

5\. Interpretacje i orzecznictwo potwierdzające stanowisko Spółki.

Powyższe poglądy Spółki znajdują potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Wskazać można choćby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 286/11, w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.)” Podkreślić przy tym należy, że powyższy wyrok został wydany również na rzecz podmiotu mającego status publicznej rozgłośni radiowej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach Ministra Finansów. Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr ILPP1/443-2/12/13-S/KG. Interpretacja ta ma szczególne znaczenie na gruncie przedmiotowego wniosku, biorąc pod uwagę, że została wydana w niemal identycznym stanie faktycznym, dla podmiotu, który prowadzi bardzo zbliżoną do Spółki działalność gospodarczą. W sprawie tej wnioskodawca będący spółką radiofonii publicznej zwrócił się z analogicznym pytaniem co Spółka w swoim wniosku. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów, które są związane nawet bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Minister Finansów podzielił zatem uzasadnienie wnioskodawcy, który wskazał, że związek bezpośredni zakupów z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych jest jednocześnie zawsze związkiem pośrednim z wykonywanymi czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczonymi usługami reklamowymi. Minister Finansów podkreślił wręcz w wydanej przez siebie interpretacji, że związek pomiędzy audycją a reklamą (czyli sprzedażą opodatkowaną VAT) jest ścisły i nierozerwalny.

Z uwagi na powyższe Spółka powinna uwzględniać podatek naliczony od zakupów dotyczących tworzenia lub nadawania audycji i programów radiowych według proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, ze względu na związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, której wysokość jest nierozerwalnie związana z jakością i poziomem słuchalności programu radiowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to - bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności - należy uznać, że w momencie nabycia zakupione towary i usługi miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, z którego wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m. in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast., późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”. (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja. Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których:

*   cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym; lub
*   w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów).

Czynności zwolnione od VAT wykonywane przez Spółkę to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). Spółka wykonuje w szczególności następujące usługi zwolnione od VAT:

*   wejścia antenowe ze studia w budynku Radia (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   wejścia antenowe z wozu transmisyjnego (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   wejścia antenowe z przygotowanego studia w terenie (realizacja audycji i przeprowadzenie transmisji na rzecz innej rozgłośni radia publicznego z udziałem dziennikarza z tej rozgłośni);
*   sprzedaż programów radiowych do innych rozgłośni radiowych;
*   udostępnienie informacji z newsroom-u Spółki.

Dodatkowo Spółka sporadycznie świadczy także zwolnione od VAT usługi szkoleniowe, jeżeli szkolenia są finansowane ze środków publicznych.

Przy czym, tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie jest czynnością zwolnioną od VAT, nie jest to też czynność opodatkowana VAT. Nie jest to w ogóle usługa, ponieważ nie ma żadnej odpłatności za te czynności, nie ma również skonkretyzowanego nabywcy tej usługi. Odbiorcy audycji - czyli słuchacze, nie płacą za wysłuchanie audycji. Odpłatnością nie jest abonament otrzymywany przez Spółkę, co zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. K 2/03, który orzekł, że abonament ma charakter publicznej daniny, płaconej obowiązkowo przez użytkowników urządzeń radiowych lub telewizorów.

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które dla celów VAT są przyporządkowywane:

*   wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;
*   wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;
*   do działalności ogólnej lub mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), a więc których nie sposób przyporządkować wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego albo do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu - zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast Spółka jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób nabywanych towarów lub usług do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia lub w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia, wówczas Spółka korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Za zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, uznać należy w szczególności zakupy mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), zakupy związane z utrzymaniem siedziby Spółki (zakupy usług i materiałów do utrzymania czystości w siedzibie, usługi ochrony, usługi remontowe), zakup usługi emisji sygnału radiowego, itp.

W ramach swojej działalności, jako podmiotu radiofonii publicznej, Spółka nabywa różne towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji radiowych, programu radiowego. W szczególności można wyróżnić następujące zakupy:

*   zakup sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym);
*   zakup płyt;
*   zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych;
*   zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych;
*   wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety (…);
*   zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Spółce faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%).

Spółka wyodrębnia powyższe zakupy i powiązuje je bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych i programu radiowego dla własnych celów wewnętrznej sprawozdawczości, przy czym chodzi przede wszystkim o wymogi wynikające z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji. Przepisy te nakazują odrębne księgowanie wydatków tzw. misyjnych, czyli związanych z misją publiczną Spółki, która polega właśnie na tworzeniu i nadawaniu określonych audycji, programu radiowego. Wyodrębnienie powyższych zakupów nie ma jednak związku z kwalifikowaniem tych zakupów dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Spółka każdorazowo analizuje czy i w jakim zakresie wydatki związane z tworzeniem i nadawaniem audycji, programu radiowego, są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka podkreśla, że wydatki na tworzenie i nadawanie audycji czy programu radiowego nie są tożsame z wydatkami związanymi z czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadawanie audycji, programu radiowego Spółki samo w sobie nie stanowi bowiem żadnego świadczenia, nie jest to usługa, nie jest to w ogóle czynność podlegająca przepisom ustawy o VAT. Rozróżnienie na wydatki związane z tworzeniem i nadawaniem audycji, programu radiowego, od innych wydatków jest dokonywane przez Spółkę tylko dla wewnętrznych potrzeb i nie ma związku z kwalifikacją tych czynności na gruncie ustawy o VAT. Obecnie Spółka przyjęła zasadę, że nie odlicza podatku naliczonego od zakupów związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji, programu radiowego. Spółka powzięła jednakże wątpliwości, czy prawidłowo ocenia związek tych zakupów z czynnościami, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych, programu radiowego, wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie jest również w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym, że usługi te służą Spółce zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od wydatków, które kwalifikuje jako wydatki związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, tj. wydatków na:

*   zakup sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym);
*   zakup płyt;
*   zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych;
*   zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych;
*   wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety (…);
*   zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów,

przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy, jeżeli Spółka nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie do czynności, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim raz jeszcze podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

W opisie analizowanej sprawy Wnioskodawca dwukrotnie podkreślił, że „(…) tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie jest czynnością zwolnioną z VAT, nie jest to też czynność opodatkowana VAT”, „Nadawanie audycji, programu radiowego Spółki samo w sobie nie stanowi bowiem żadnego świadczenia, nie jest to w ogóle czynność podlegająca przepisom ustawy o VAT”. Ponadto Zainteresowany wskazał, że ponoszone przez niego wydatki takie jak: zakup sprzętu do newsroom-u (sprzęt służy audycjom informacyjnym); zakup płyt; zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych; zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych; wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP; zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów, są bezpośrednio związane z realizacją zadań polegających na tworzeniu i nadawaniu audycji radiowych lub programu radiowego, czyli z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Jednocześnie jednak - w ocenie Wnioskodawcy - ww. zakupy są w pośredni sposób związane także z wykonywaną przez niego działalnością opodatkowaną (usługi reklamy) i działalnością realizowaną w ramach zadań radiofonii i telewizji, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy. Zdaniem Spółki nie jest ona w stanie przyporządkować ww. zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, w związku z powyższym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w oparciu o art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy pod kątem zastosowania normy art. 90 ustawy, tut. Organ nie może zgodzić się z argumentacją przedstawioną przez Spółkę.

Po pierwsze, skoro ww. wydatki są ponoszone przede wszystkim (bezpośrednio) na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji, programów radiowych), dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą Wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, że służą one bezpośrednio do tworzenia i nadawania audycji radiowych lub programów radiowych, tj. do świadczenia usług, które - jak wskazał Zainteresowany - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Fakt, że Wnioskodawca wykonując czynności polegające na tworzeniu i nadawaniu audycji radiowych lub programu radiowego świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy nie powoduje w ocenie tut. Organu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych.

Zdaniem tut. Organu pośredni wpływ ww. zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Tymczasem dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakąś inną czynnością.

Na potwierdzenie powyższej tezy można przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03 (który również powołuje Wnioskodawca).

Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku i wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona od VAT),
*   wydatki związane z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która może się pojawić obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności.

Po drugie, Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie czynności. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Spółka wyodrębnia zakupy i powiązuje je bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych i programu radiowego dla celów wewnętrznej sprawozdawczości. Spółka zaznaczyła co prawda, że dokonywanie tego przyporządkowania wynika przede wszystkim z wymogów jakie nakładają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji, które nakazują odrębne księgowanie wydatków tzw. misyjnych (czyli związanych z misją publiczną Spółki, która polega na tworzeniu i nadawaniu określonych audycji, programu radiowego) nie zmienia to jednak faktu, że istnieje sposób na przyporządkowanie ww. zakupów do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego w oparciu o przepisy art. 90 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że normy zawarte w ww. artykule regulują kwestę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od tego podatku. Tymczasem - jak wskazał Wnioskodawca - tworzenie i nadawanie audycji radiowych lub programu radiowego, czyli czynności, z którymi ww. wydatki są bezpośrednio związane, nie są ani czynnościami opodatkowanymi VAT ani zwolnionymi od tego podatku. Przepisy art. 90 ustawy nie mają zatem w analizowanym przypadku zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W szczególności na informacji, że tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie jest ani czynnością podatkowaną podatkiem od towarów i usług, ani czynnością zwolnioną od tego podatku, nie jest to - w ocenie Wnioskodawcy - w ogóle czynność podlegająca przepisom ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy, czyli możliwości odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania lub braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na tworzeniu i nadawaniu audycji radiowych lub programu radiowego.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Odnośnie powołanego we wniosku orzeczenia WSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, powołany wyrok nie stanowi zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.