Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.730.2019.3.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości; rata; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 1 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 29 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.730.2019.1.BO, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 lutego 2020 r.). W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data nadania 18 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca i Jego partnerka (niebędąca żoną) w styczniu 2010 r. wspólnie zaciągnęli kredyt hipoteczny przeznaczony na budowę domu, w którym planowali razem zamieszkać. Dom był stawiany na działce należącej od 1992 r. do majątku osobistego Wnioskodawcy. Kredyt od samego początku (tj. od 2010 r.) był spłacany ze wspólnego rachunku bankowego Wnioskodawcy i Jego partnerki. W trakcie spłacania kredytu, w maju 2011 r., Wnioskodawca i Jego partnerka zawarli związek małżeński. Od tego momentu pomiędzy małżonkami istnieje ustrój majątkowy wspólności ustawowej. Małżonkowie nadal bez zmian spłacali razem kredyt z tego samego wspólnego rachunku bankowego. W zbudowanym domu zamieszkali wraz z pięcioletnim dzieckiem w styczniu 2012 r. W sierpniu 2012 r. urodziło im się drugie dziecko. W 2015 r. i w 2016 r. małżonkowie sprzedali dwie nieruchomości, które nabyli w trakcie trwania małżeństwa we wspólności majątkowej. Nieruchomość A nabyli dnia 6 sierpnia 2014 r. i sprzedali dnia 8 września 2015 r., nieruchomość B nabyli dnia 11 września 2015 r. i sprzedali dnia 28 kwietnia 2016 r. W ustawowo określonym czasie dwóch lat, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, licząc od końca roku, w którym to zbycie nastąpiło (dotyczy obu transakcji), małżonkowie ponosili wydatki na cele mieszkaniowe, w tym wspólne wydatki na spłatę kredytu hipotecznego z tytułu budowy domu na działce należącej do majątku osobistego męża, tj. Wnioskodawcy. W domu tym oboje mieszkają wraz z dziećmi. Okres ponoszenia wydatków, którego dotyczy pytanie to 9 września 2015 r. – 31 grudnia 2018 r., a więc ujętych w deklaracjach PIT-39 za rok 2015 i 2016.

W piśmie z dnia 17 lutego 2020 r. (data nadania 18 lutego 2020 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że oboje z małżonką, a w dacie zaciągania kredytu na budowę budynku mieszkalnego - partnerką, ponoszą solidarną odpowiedzialność za spłatę całości kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego na działce będącej własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca wydatkował przychód ze sprzedaży w 2015 r. i w 2016 r. nieruchomości na spłatę w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. rat kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego. Środki zgromadzone na rachunku bankowym, pochodziły ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości oraz z bieżących wpływów z pracy wykonywanej osobiście. Na spłatę ww. rat kredytu nie została wydatkowana całość uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży w 2015 r. i w 2016 r. nieruchomości, odpowiadającego połowie ceny sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, ponieważ przychód ten był wyższy od sumy spłaconych rat. Cena sprzedanej w 2015 r. nieruchomość wyniosła 120 000 zł. Był to lokal mieszkalny, do którego Wnioskodawcy przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Data uzyskania od nabywców ww. nieruchomości środków pieniężnych ze sprzedaży to:

*   bezpośrednio przed aktem: 15 000 zł (data aktu notarialnego 8 września 2015 r.),

*   8 września 2015 r. - 25 000 zł,

*   9 września 2015 r. - 80 000 zł.

Cena sprzedanej w 2016 r. nieruchomość wyniosła 117 000 zł. Był to lokal mieszkalny, do którego Wnioskodawcy przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Data uzyskania od nabywców ww. nieruchomości środków pieniężnych ze sprzedaży to:

*   bezpośrednio przed aktem: 10 000 zł (data aktu notarialnego 28 kwietnia 2016 r.),

*   28 kwietnia 2016 r. - 107 000 zł.

Spłata rat kredytu, w rozbiciu na kapitał i odsetki oraz na poszczególne lata, w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., począwszy od raty zapłaconej dnia 23 września 2015 r. kształtowała się w następujący sposób:

1.  2015 r.:
    *   spłacone raty kredytu - 7 201 zł 61 gr,
    *   część kapitałowa - 3 416 zł 59 gr,
    *   część odsetkowa - 3 785 zł 02 gr,
2.  2016 r.:
    *   spłacone raty kredytu - 21 810 zł 67 gr,
    *   część kapitałowa - 11 034 zł 50 gr,
    *   część odsetkowa - 10 776 zł 17 gr,
3.  2017 r.:
    *   spłacone raty kredytu - 21 066 zł 98 gr,
    *   część kapitałowa - 11 239 zł 75 gr,
    *   część odsetkowa - 9 827 zł 23 gr,
4.  2018 r.:
    *   spłacone raty kredytu - 18 780 zł 57 gr,
    *   część kapitałowa - 10 035 zł 23 gr,
    *   część odsetkowa - 8 745 zł 34 gr,

Razem:

*   spłacone raty kredytu - 68 859 zł 83 gr,

*   część kapitałowa - 35 726 zł 07 gr,

*   część odsetkowa - 33 133 zł 76 gr.

Łączna wysokość rat kredytu i odsetek spłaconych przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. nie przekraczała przypadającej na Wnioskodawcę wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej w momencie sprzedaży wspólność majątkową małżeńską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uwzględniając opisany stan faktyczny, Wnioskodawca jako jedyny właściciel nieruchomości, może zaliczyć całość spłacanych w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. rat jako swój cel mieszkaniowy i tym samym skorzystać samodzielnie ze zwolnienia z podatku od sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On, jako jedyny właściciel nieruchomości, zaliczyć całość spłacanych w okresie od dnia 9 września 2015 r. – do dnia 31 grudnia 2018 r. rat jako swój cel mieszkaniowy i tym samym skorzystać samodzielnie ze zwolnienia z podatku od sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca uważa, że nie ma przeszkód prawnych, aby przychód uzyskany przez Niego ze sprzedaży mieszkań stanowiących majątek wspólny (konkretnie 50% przychodu z aktu notarialnego), a wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego obciążającego oboje małżonków będących we wspólności majątkowej, korzystał w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, cel mieszkaniowy został spełniony w odniesieniu do całej wydatkowanej na te cele kwoty i tym samym umożliwia Wnioskodawcy samodzielne skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego w całości.

Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie zamieszkują w domu wybudowanym za pieniądze ze wspomnianego wyżej kredytu hipotecznego na działce Wnioskodawcy. Małżonka jednak nie posiada tytułu prawnego do ww. nieruchomości. Innymi słowy Wnioskodawca uważa, że połowa środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek wspólny Jego i żony, wydatkowanych począwszy od dnia sprzedaży w 2015 r., nie później niż w ciągu dwóch lat licząc od końca 2015 r. i analogicznie 2016 r., na spłatę wspólnego kredytu hipotecznego na budowę domu na działce Wnioskodawcy, będzie w całości podlegała uwzględnieniu przy obliczaniu zwolnienia od opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podstawową okolicznością stanowiącą o zastosowaniu zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 25-29 ww. ustawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14). Wnioskodawca uważa, że przesłankę tę spełnia, zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe. Dodatkowo, interpretując słowo „własne” literalnie – potrzeby wynikające z prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 sierpnia 2015 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z zawartym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał (w 2015 r. i w 2016 r.) dwie nieruchomości – spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego, które wraz z żoną nabył w trakcie trwania małżeństwa, w ramach wspólności majątkowej.

Nieruchomość A nabyli dnia 6 sierpnia 2014 r., a sprzedali dnia 8 września 2015 r., zaś nieruchomość B nabyli dnia 11 września 2015 r., a sprzedali dnia 28 kwietnia 2016 r.

Wobec powyższego wskazać należy, że sprzedaż przedmiotowych spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem okresu wymienionego w cytowanym wyżej przepisie. Zatem, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości każdy z małżonków będących właścicielami w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej uzyska przychód.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, o którym mowa w art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Natomiast zgodnie z art. 33 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (np. nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Należy stwierdzić, że skoro w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Ustawowo określone ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Powołany wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wymienionych praw do lokali. Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia (wytworzenia) oraz udokumentowanych nakładów.

Zatem, w analizowanej sprawie przychodem jest cena sprzedaży nieruchomości, natomiast kosztem uzyskania przychodu poniesionym przez Wnioskodawcę będzie cena nabycia ww. nieruchomości, określona na podstawie aktu notarialnego oraz udokumentowane ewentualne nakłady, które zwiększyły wartość przedmiotowych nieruchomości w okresie ich posiadania, w części przypadającej odpowiednio na rzecz każdego z małżonków.

Tak określony dochód ze sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 30e ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości lub wymienionych praw był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbycia tego prawa musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy wskazać, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 analizowanej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 cyt. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości lub wymienionych praw do lokali oraz nakłady zwiększające ich wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że część przychodu uzyskanego w 2015 r. i w 2016 r. ze sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości – spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych Wnioskodawca wraz z żoną przeznaczył w ustawowo określonym czasie dwóch lat, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, licząc od końca roku, w którym to zbycie nastąpiło, na cele mieszkaniowe, w tym wspólne wydatki na spłatę zaciągniętego w styczniu 2010 r. wraz z obecną żoną kredytu hipotecznego przeznaczonego na budowę domu, który został postawiony na działce należącej do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawarł związek małżeński w maju 2011 r. Od tego czasu między małżonkami istnieje wspólność majątkowa. W styczniu 2012 r. Wnioskodawca wraz z żoną i dzieckiem zamieszkali w wybudowanym domu.

Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku budowy własnego budynku mieszkalnego podatnik będzie w tym budynku takie cele realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Chodzi przy tym o budynek mieszkalny, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności lub współwłasności zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, a więc budynku budowanego na gruncie, do którego podatnikowi przysługuje tytułu własności lub współwłasności.

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika, że przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, podatnik winien zaciągnąć kredyt na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Rozstrzygającym zatem będzie ustalenie, czy kredyt, który Wnioskodawca spłacał w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży wskazanych we wniosku spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych był kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że budynek mieszkalny został wzniesiony na gruncie będącym wyłączną własnością Wnioskodawcy, a więc i kredyt został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego należącego do Wnioskodawcy. Innymi słowy Wnioskodawca spłacał w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. kredyt, którym sfinansował prowadzoną przez Niego budowę budynku mieszkalnego.

W kwestii rozliczenia przez małżonków przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objętych wspólnością majątkową wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Obowiązek podatkowy obciąża zatem każdego z małżonków z osobna. Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego. Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca sprzedając wraz z żoną w 2015 r. i w 2016 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wchodzące w skład majątku wspólnego uzyskał przychód odpowiadający 1/2 ceny sprzedaży, przy uwzględnieniu równego udziału małżonków w majątku wspólnym.

Skoro samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy z małżonków, to również warunki zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym, każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki do jego zastosowania.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w momencie zaciągania kredytu Wnioskodawca dysponował tytułem własności do gruntu, na którym został wzniesiony budynek mieszkalny, na budowę którego zaciągnął kredyt. Oznacza to, że kredyt został zaciągnięty na budowę własnego budynku mieszkalnego Wnioskodawcy. Tym samym wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, na działce należącej w momencie zaciągania kredytu wyłącznie do Wnioskodawcy, umożliwia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt został zaciągnięty przez Wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego. Oznacza to, że kredyt, na którego spłatę Wnioskodawca wydatkował w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. część przychodu uzyskanego ze sprzedaży wskazanych we wniosku spółdzielczych własnościowych praw do lokali był kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a także powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych, wydatkowany na spłatę rat kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność Wnioskodawcy, należy uznać za przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przychód uzyskany w 2015 r. i w 2016 r. z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych, który Wnioskodawca wydatkował w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na spłatę rat kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, którego jest jedynym właścicielem, został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) oraz ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku od sprzedaży ww. spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych.

Zaznaczyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że łączna wysokość rat kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, spłaconych przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. w poszczególnych dwuletnich okresach rozpoczynających się od końca roku, w którym uzyskano przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych (tj. odpowiednio 2015 r. i 2016 r.), nie przekracza przypadającej na Wnioskodawcę wysokości przychodu z ww. odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że zwolnienie to nie będzie obejmowało spłat tych rat kredytu, które zostaną uregulowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku praw do lokali przez żonę Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że nie stanowią one przychodu Wnioskodawcy uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. praw do lokali, co jest podstawowym warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.