Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.212.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej po cenie promocyjnej (np. 1 zł) oraz prawa do wystawiania faktur korygujących dla bonifikat stanowiących rabat po-transakcyjny.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej po cenie promocyjnej (np. 1 zł) oraz prawa do wystawiania faktur korygujących dla bonifikat stanowiących rabat po-transakcyjny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przyznawanych rabatów po-transakcyjnych za rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, sposobu dokumentowania przyznawanych rabatów po-transakcyjnych, określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej po cenie promocyjnej (np. 1 zł) oraz prawa do wystawiania faktur korygujących dla bonifikat stanowiących rabat po-transakcyjny. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła (PKD 47.52.Z), a także sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych (PKD 50.30.A). Sprzedaż na rynku polskim towarów oferowanych przez Wnioskodawcę jest dokonywana na podstawie zamówień składanych za pośrednictwem przedstawicieli handlowych lub poprzez prowadzony przez Wnioskodawcę sklep internetowy.

W celu zwiększenia obrotów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów handlowych, Spółka rozważa wprowadzenie akcji promocyjnej adresowanej do podmiotów, które mogą od Spółki zakupić większą ilość towarów handlowych. Dodatkowym narzędziem marketingowym/sprzedażowym dostępnym dla przedstawicieli handlowych Spółki mogłoby być uprawnienie kupującego do zakupu towarów z oferty Wnioskodawcy w promocyjnych cenach, tj. z określonym rabatem. Przy czym, ceny promocyjne (uwzględniające przyznany kontrahentom rabat) mogą znacznie odbiegać od cen rynkowych za dany towar, tj. cena sprzedaży może zostać obniżona nawet o 99% i wynosić np. 1 zł netto, plus VAT według właściwej stawki. Spółka rozważa zawieranie umów z kontrahentami, składanie ofert kontrahentom lub prowadzenie akcji promocyjnych wyłącznie na podstawie regulaminów, które będą zawierały następujące postanowienia odnośnie ich rozliczenia (albo Przykład 1, albo Przykład 2, albo Przykład 3, albo Przykład 4, albo Przykład 5):

*   Przykład 1 zdarzenia przyszłego „Warunki płatności/Cena
    1.  Sprzedający zobowiązuje się do przekazania Kupującemu towaru o określonej wartości w zamian za dokonane i zapłacone w całości zakupy w okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się w dniu (\`(...)\`) a kończącym się w dniu (\`(...)\`), (dalej: Okres rozliczeniowy) według poniższych zasad:
        1.  Pod warunkiem zrealizowania przez Kupującego w Okresie rozliczeniowym łącznego obrotu z tytułu zakupu towarów handlowych w wysokości \`(...)\` (tutaj podana kwota zł netto), Kupujący jest uprawniony do zakupu po cenie promocyjnej 1 zł towarów handlowych o wartości \`(...)\` (tutaj podana kwota zł netto).
    2.  Wartość towarów, o których mowa w punkcie 1 zakupywanych po cenie promocyjnej 1 zł będzie obliczona na podstawie cen obowiązujących u Sprzedającego na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.
    3.  Każdy kolejny okres rozliczeniowy, do którego będą miały zastosowanie powyższe zasady rozliczeń, odpowiada okresowi roku kalendarzowego, tj. rozpoczyna się w miesiącu styczniu a kończy się w miesiącu grudniu”.
*   Przykład 2 zdarzenia przyszłego „Warunki płatności/Cena
    1.  Płatność za dostarczone towary zostanie zrealizowana przez Kupującego przelewem na konto wskazane przez Sprzedającego, na wystawionej przez niego fakturze VAT, w terminie \`(...)\` dni od daty wystawienia faktury.
    2.  Koszty transportu towaru o wartości powyżej \`(...)\` zł netto na terenie Polski ponosi Sprzedający.
    3.  Sprzedający zobowiązuje się do przekazania Kupującemu towaru o określonej wartości w zamian za dokonane i zapłacone (na Dzień rozliczenia) zakupy towarów handlowych w okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się w dniu \`(...)\` a kończącym się w dniu \`(...)\` (dalej: Okres rozliczeniowy) według poniższych zasad:
        1.  Pod warunkiem zrealizowania przez Kupującego w Okresie rozliczeniowym łącznego obrotu z tytułu zakupu towarów handlowych w wysokości powyżej \`(...)\` (dalej: Obrót 1), Kupujący jest uprawniony do zakupu po cenie promocyjnej 1 zł towarów handlowych o wartości \`(...)\` % od Obrotu 1; albo
        2.  Pod warunkiem zrealizowania przez Kupującego w Okresie rozliczeniowym łącznego obrotu z tytułu zakupu towarów handlowych w wysokości powyżej … PLN (dalej: Obrót 2), Kupujący jest uprawniony do zakupu po cenie promocyjnej 1 zł towarów handlowych o wartości … % od Obrotu 2; albo
        3.  Pod warunkiem zrealizowania przez Kupującego w Okresie rozliczeniowym łącznego obrotu z tytułu zakupu towarów handlowych w wysokości powyżej \`(...)\` PLN (dalej: Obrót 3), Kupujący jest uprawniony do zakupu po cenie promocyjnej 1 zł towarów handlowych o wartości \`(...)\` % od Obrotu 3.
    4.  Wartość towarów, o których mowa w punkcie 3 nabywanych po cenie promocyjnej 1 PLN będzie obliczona na podstawie cen cennikowych obowiązujących u Sprzedającego na Dzień rozliczenia, z rabatem \`(...)\` %.
    5.  Każdy kolejny okres rozliczeniowy, do którego będą miały zastosowanie powyższe zasady rozliczeń, odpowiada okresowi roku kalendarzowego, tj. rozpoczyna się w miesiącu styczniu a kończy się w miesiącu grudniu.
    6.  Za Dzień rozliczenia, o którym mowa w par. 5 punkcie 3 niniejszej Umowy należy rozumieć 7 (siódmy) dzień po upływie terminu płatności ostatniej faktury wystawionej w okresie rozliczeniowym.
    7.  Wzajemne należności będą kompensowane na podstawie porozumienia kompensacyjnego.
    8.  W razie niedokonania zapłaty za towar w terminach wskazanych na fakturach, Kupujący jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego, odsetek ustawowych za czas opóźnienia”.
*   Przykład 3 zdarzenia przyszłego „Warunki płatności/Cena
    1.  Płatność za dostarczone towary zostanie zrealizowana przez Kupującego przelewem na konto wskazane przez Sprzedającego, na wystawionej przez niego fakturze VAT, w terminie … dni od daty wystawienia faktury.
    2.  Koszty transportu towaru o wartości powyżej … zł netto na terenie Polski ponosi Sprzedający.
    3.  Sprzedający zobowiązuje się do przekazania Kupującemu towaru o określonej wartości w zamian za dokonane i zapłacone (na Dzień rozliczenia) zakupy towarów handlowych w okresie rozliczeniowym rozpoczynającym się w dniu \`(...)\` a kończącym się w dniu \`(...)\` (dalej: Okres rozliczeniowy) według poniższych zasad:
        1.  Pod warunkiem zrealizowania przez Kupującego w Okresie rozliczeniowym łącznego obrotu z tytułu zakupu towarów handlowych w wysokości powyżej … (dalej: Obrót 1), Kupujący jest uprawniony do zakupu po cenie promocyjnej 1 PLN towarów handlowych o wartości … (tutaj podana jest kwota PLN netto); albo
        2.  Pod warunkiem zrealizowania przez Kupującego w Okresie rozliczeniowym łącznego obrotu z tytułu zakupu towarów handlowych w wysokości powyżej … PLN (dalej: Obrót 2), Kupujący jest uprawniony do zakupu po cenie promocyjnej 1 PLN towarów handlowych o wartości \`(...)\` (tutaj podana jest kwota PLN netto).
    4.  Wartość towarów, o których mowa w punkcie 3 nabywanych po cenie promocyjnej 1 PLN będzie obliczona na podstawie cen cennikowych obowiązujących u Sprzedającego na Dzień rozliczenia, z rabatem \`(...)\` %.
    5.  Każdy kolejny okres rozliczeniowy, do którego będą miały zastosowanie powyższe zasady rozliczeń, odpowiada okresowi roku kalendarzowego, tj. rozpoczyna się w miesiącu styczniu a kończy się w miesiącu grudniu.
    6.  Za Dzień rozliczenia, o którym mowa w par. 5 punkcie 3 niniejszej Umowy należy rozumieć 7 (siódmy) dzień po upływie terminu płatności ostatniej faktury wystawionej w okresie rozliczeniowym.
    7.  Wzajemne należności będą kompensowane na podstawie porozumienia kompensacyjnego.
    8.  W razie niedokonania zapłaty za towar w terminach wskazanych na fakturach, Kupujący jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego, odsetek ustawowych za czas opóźnienia”.
*   Przykład 4 zdarzenia przyszłego „Warunki płatności/Cena
    1.  Płatność za dostarczone towary zostanie zrealizowana przez Kupującego przelewem na konto wskazane przez Sprzedającego, na wystawionej przez niego fakturze VAT, w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury.
    2.  Bezpośrednio po podpisaniu niniejszej umowy o współpracy, Sprzedający sprzeda Kupującemu po cenie promocyjnej 1 PLN towar w postaci: nr prod., nazwa, cena netto, szt., suma netto. W zamian za co Kupujący zobowiązuje się zakupić u Sprzedającego towary o wartości powyżej … PLN netto w możliwie najkrótszym terminie, nie dłuższym jednak niż \`(...)\` (data), kiedy będzie następowało rozliczenie umowy, na zasadach wskazanych w umowie.
    3.  W razie niezrealizowania przez Kupującego obrotu we wskazanej wyżej wysokości i terminie, Kupujący oświadcza, że przez podpisanie niniejszej umowy zobowiązuje się uiścić zapłatę na podstawie faktury VAT za przekazany towar w uzgodnionej w umowie kwocie pomniejszonej odpowiednio o współczynnik będącym ilorazem zrealizowanej części obrotu i zdeklarowanego obrotu (wyjaśnienie: cena netto przekazanego towaru x zrealizowany obrót/zadeklarowany obrót).
    4.  W razie niedokonania zapłaty za towar w terminach wskazanych na fakturach, Kupujący jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego, odsetek ustawowych za czas opóźnienia”.

Działania podejmowane przez Spółkę będą wyłącznie w celu zwiększenia sprzedaży i atrakcyjności produktów Spółki, pozyskania nowych kontrahentów (nabywców towarów Spółki) lub utrzymania określonej pozycji na rynku. Pozostaną zatem w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i będą miały na celu zwiększenie przychodów osiąganych przez Spółkę. Dopełnienie przez kupującego warunków zakupu po cenie promocyjnej 1 zł każdorazowo potwierdza stosowna dokumentacja gromadzona przez Wnioskodawcę, w tym faktura sprzedażowa z kwotą netto 1 zł oraz właściwą stawką VAT.

Między Wnioskodawcą a kupującymi nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 Ustawy o VAT.

Ponadto, propozycja niektórych odbiorców Spółki w zakresie przyszłej współpracy i rozliczeń wzajemnych wprowadza zapis w umowie ustalający bonifikatę procentową od osiągniętego obrotu udzielonego przez Dostawcę (tzw. Przykład 5 zdarzenia przyszłego). Dodatkowo zapis w umowie miałby stanowić, że rozliczenie bonifikaty określonej w umowie – określonej przez strony umowy – w stałej wysokości np. 5% nastąpi fakturą korygującą wystawianą przez Dostawcę za każdy miesiąc/kwartał. Odbiorca aby uzyskać „bonifikatę” nie musi spełniać żadnych warunków i „bonifikata” nie jest od niczego uzależniona. Jest to typ tzw. „bonusu bezwarunkowego” ale jest związana z konkretnymi dostawami w określonym czasie, ponieważ dotyczy całości obrotu w danym czasie. „Bonifikata” faktycznie ma być wypłacona za osiągnięty obrót, przy czym nie ma żadnych progów sprzedażowych. „Bonifikata” ma mieć ustalony przez Odbiorcę i Dostawcę w umowie procent od wygenerowanego odbioru. Przykładowo jeśli obrót z określonym Odbiorcą wyniesie w jednym miesiącu 1000 zł to np. 5% – „bonifikata” wyniesie 50 zł i na taką kwotę będzie opiewać korekta, jeśli w następnym miesiącu obrót wyniesie 100 000 zł to 5% wyniesie 5 000 zł i wówczas będzie to wielkość korekty netto. Podstawa obrotu netto ma być wyliczona co miesiąc lub co kwartał zależnie od wymagań Odbiorcy. Jedni kontrahenci preferują system rozliczenia za każdy m-c inni 1 raz na kwartał. Zarówno cykliczność jak i procent „bonifikaty” są wielkościami zmiennymi uzgodnionymi bezpośrednio z poszczególnymi Odbiorcami w zawartym porozumieniu lub umowie na określony czas – zwyczajowo na 1 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży towarów po cenie promocyjnej 1 zł podstawą opodatkowania VAT jest kwota faktycznie płacona/należna Wnioskodawcy za te towary od kontrahentów, tj. cena promocyjna, uwzględniająca przyznane rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku, również w przypadku gdy po uwzględnieniu rabatu cena ta znacznie odbiega od ceny rynkowej tych towarów, w tym wynosi 1 zł netto plus VAT?
2.  Czy dopuszczalne jest regularne co miesiąc/kwartał wystawianie przez Wnioskodawcę faktur korygujących w przypadku zdarzenia przyszłego nr 5, gdy w związku z zawartą umową udzielona bonifikata będzie stanowić rabat po-transakcyjny, czyli w przypadku, gdy Odbiorcy zostanie wypłacona „bonifikata” na zasadach i wielkościach określonych w umowie w odniesieniu do już zafakturowanych transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej po cenie promocyjnej 1 zł podstawą opodatkowania VAT jest kwota faktycznie płacona/należna Wnioskodawcy za te towary od kontrahentów, tj. cena promocyjna, uwzględniająca przyznane rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku, również w przypadku gdy po uwzględnieniu rabatu cena ta znacznie odbiega od ceny rynkowej tych towarów, w tym wynosi 1 zł netto plus VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższego wynika, że, co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają czynności odpłatne (czynności dokonywane nieodpłatnie podlegają temu opodatkowaniu jedynie w określonych okolicznościach).

TSUE wielokrotnie wskazywał, że możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako „transakcji odpłatnej” zakłada istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika, które powinno być wyrażalne w pieniądzu. TSUE podkreślał przy tym, że dla tej kwalifikacji nie ma znaczenia, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej (vide np. wyroki TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA i z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB).

Z powyższego wynika, że sprzedaż towarów po promocyjnych, obniżonych cenach – nawet znacznie, uwzględniających rabaty przyznane kontrahentom, a więc w ramach i na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, powinna być uznawana dla celów VAT za odpłatną dostawę towarów. Powyższe zachowuje aktualność również wówczas, gdy cena ta ustalona jest na poziomie 1 zł netto plus VAT.

Mając na uwadze powyższe – tj. okoliczność, że transakcje, w ramach których dochodzi do sprzedaży towarów po cenach promocyjnych, uwzględniających rabaty przyznane przez Wnioskodawcę, uznawane są za czynności odpłatne – podstawa opodatkowania dla takich transakcji powinna być ustalana zgodnie z zasadą ogólną. Oznacza to, że należy zastosować art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy tym, w art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Oznacza to, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy pomniejszyć kwotę należną od kontrahenta o należny VAT ustalony według odpowiedniej stawki.

W świetle powyższego podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów po promocyjnych, obniżonych cenach, uwzględniających przyznane kontrahentom rabaty, jest kwota należna i otrzymana od kontrahenta z tytułu zakupu tych towarów, pomniejszona o należny VAT. Powyższe znajduje jednoznaczne potwierdzenie w art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W przypadku sprzedaży towarów po cenach promocyjnych, dokumenty potwierdzające daną transakcję (faktura) wykazują więc cenę promocyjną, uwzględniającą już rabat udzielony przez Wnioskodawcę.

Podsumowując należy zauważyć, że przepisy VAT nie ograniczają swobody podatnika w zakresie ustalania ceny. Stąd, możliwa jest sprzedaż po cenie niższej czy nawet istotnie niższej niż rzeczywista/rynkowa wartość towarów i to ta właśnie cena stanowi podstawę przy ustalaniu podstawy opodatkowania w VAT. Powyższe w pełni koresponduje z definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT – zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika z tej definicji, dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT nie ma zatem znaczenia, czy jego działalność, a tym samym wykonywane w jej ramach czynności podlegające opodatkowaniu (a więc z założenia odpłatne), nastawione są na osiąganie zysku. W rezultacie, także działalność deficytowa podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe współgra również z wypracowanym na gruncie VAT pojęciem „ekwiwalentności”, stanowiącej jeden z warunków uznania czynności za podlegające VAT z uwagi na ich odpłatny charakter. Przyjmuje się, że ekwiwalentność ta, odnoszona do świadczenia wzajemnego, jakim jest wynagrodzenie za czynność podlegającą VAT, powinna być oceniana w kategoriach subiektywnych, tj. w relacji podatnik/świadczeniodawca – nabywca/płatnik.

Stanowisko to było wielokrotnie potwierdzane przez TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA TSUE stwierdził m.in.: „W świetle utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z ową zasadą ogólną podstawą opodatkowania dostawy odpłatnych towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych”.

Powyższe jest też jednoznacznie potwierdzane przez Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”). Przykładowo, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1904/14) NSA wyraził pogląd, że: „Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczonego towaru lub świadczonej usługi. Co prawda sprzedaż za ((symboliczną złotówkę)) odpowiednio udokumentowana nie jest sprzeczna z prawem. Nawet bowiem wtedy, gdy uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej, to i tak podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o treść art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT. Istotne jest jednak, aby cena ta była uzasadniona względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji, np. gdy stanowi to element strategii podatnika, który ma doprowadzić do umocnienia jego pozycji na rynku, do zwiększenia wolumenu sprzedaży, czy uzyskania innych ekonomicznych korzyści z tak realizowanej transakcji. A więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tzn. zarobku”.

Podobnie, prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy też wcześniej (z upoważnienia Ministra Finansów) przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-463/16-2/AS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla towaru sprzedawanego z rabatem będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 w zw. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Tym samym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych klientom opustów i obniżek cen uwzględnionych w momencie sprzedaży. Zatem, w momencie sprzedaży opisanych towarów z rabatem klientom, między którymi a Wnioskodawcą nie występują związki wymienione w art. 32 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. cena uwzględniająca przyznany rabat, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Wskazać tu również można na interpretację indywidualną z dnia 7 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.708.2016.2.RK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in.: „Spółka prowadzi dwie akcje promocyjne skierowane do określonej grupy podmiotów, zasady akcji promocyjnej zawarte zostały w regulaminach promocji. Rabaty przyznawane przez Wnioskodawcę w ramach akcji promocyjnych mają na celu zwiększenie przychodów Wnioskodawcy, poprzez zwiększenie obrotów oraz zwiększenie satysfakcji i lojalności dotychczasowych klientów.

Zatem podstawą opodatkowania dla towaru sprzedawanego po cenie promocyjnej – 1 zł będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Tym samym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych klientom opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Zatem w momencie sprzedaży towaru po promocyjnej cenie 1 zł, między którymi a Wnioskodawcą nie występują związki wymienione w art. 32 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota rzeczywiście otrzymana z tytułu sprzedaży czyli uwzględniająca przydzielony rabat”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w szeregu innych interpretacji, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.64.2017.2.KO),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.73.2017.1.MPE),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.674.2016.2.Azb),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-158/16-4/AP),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-659/15-2/WH),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. (sygn. IPPP2/443-594/14-2/MT/DG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-595/15-2/MK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-607/14-4/JSz), czy
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-88/14-3/AK).

W opinii Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że stanowisko analogiczne do przedstawionego powyżej powinno znaleźć zastosowanie w przypadku sprzedaży po cenie promocyjnej 1 zł netto plus VAT dokonywanej przez Wnioskodawcę. W szczególności należy uznać, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę towarów po cenach promocyjnych (za 1 zł netto plus VAT) nie służy obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności (tj. że na gruncie przepisów o VAT nie skutkuje naruszeniem klauzuli zakazu nadużycia prawa), ale jest w pełni uzasadniona ekonomicznie, wpisując się w strategię marketingową Wnioskodawcy. Celem sprzedaży towarów po promocyjnych cenach, znacznie odbiegających od ich cen rynkowych, jest bowiem zwiększenie wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Stąd, uprawnienie do zakupu towarów w ramach sprzedaży po cenie promocyjnej przysługuje kontrahentom jedynie w ściśle określonych, ekonomicznie uzasadnionych warunkach/okolicznościach, tj. gdy np. ilość/wartość zakupów towarów handlowych od Spółki przekroczyła określony próg. Taki zabieg marketingowy ma więc zachęcić/zmobilizować kontrahentów do nabywania produktów od Wnioskodawcy, a w rezultacie doprowadzić do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy z tego tytułu. Prowadzenie sprzedaży po cenie promocyjnej jest więc jedynie jednym z możliwych wariantów działań marketingowych, które każdorazowo mają doprowadzić do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej VAT. Trudno więc w tym zakresie doszukiwać się działania zabronionego przez przepisy podatkowe i/lub sprzecznego z ich celem. W szczególności, intencją Wnioskodawcy nie jest unikanie opodatkowania VAT – wszelkie kwoty uzyskiwane przez Wnioskodawcę od kontrahentów tytułem sprzedaży produktów podlegają opodatkowaniu VAT i w żadnym razie intencją Wnioskodawcy nie jest zmniejszenie obciążeń podatkowych z tego tytułu.

Wnioskodawca również zaznacza, że w rozpatrywanych okolicznościach nie powinien mieć zastosowania art. 32 Ustawy o VAT, wprowadzający szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania dla tzw. podmiotów powiązanych.

Dla zastosowania mechanizmu przewidzianego w art. 32 Ustawy o VAT wymagane jest, aby między partnerami biznesowymi (tu: między Wnioskodawcą a kontrahentami) istniał określony wyżej związek. Jak zostało wskazane w opisie wniosku, związek taki nie będzie występował, co wyklucza a priori stosowanie art. 32 Ustawy o VAT (bez konieczności rozpatrywania dalszych okoliczności). Niezależnie od powyższego, w analizowanym przypadku nie będzie również w żadnym razie spełniony kolejny warunek, jakim jest to, aby to istniejący między Wnioskodawcą a kontrahentami związek miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten nie będzie spełniony z uwagi na fakt, że ustalenie wynagrodzenia za towary nie będzie podyktowane jakimikolwiek (ewentualnymi) związkami między Wnioskodawcą a kontrahentami, ale dążeniem do zintensyfikowania zakupów przez kontrahentów i zacieśnienia z nimi współpracy, co – jak oczekuje Wnioskodawca – pozwoli na zwiększenie uzyskiwanych przez niego przychodów. Warunki sprzedaży po cenach promocyjnych byłyby takie same zarówno dla podmiotów niepowiązanych, jak i ewentualnych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT. Tak jak zostało to jednak przedstawione we wniosku, na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie przewiduje, aby w sprzedaży po cenach promocyjnych 1 zł miały uczestniczyć podmioty powiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej po cenie promocyjnej 1 zł podstawą opodatkowania VAT jest kwota faktycznie płacona/należna Wnioskodawcy za te towary od kontrahentów, tj. cena promocyjna, uwzględniająca przyznane rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku, również w przypadku gdy po uwzględnieniu rabatu cena ta znacznie odbiega od ceny rynkowej tych towarów, w tym wynosi 1 zł netto plus VAT.

Ad. 2

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

1.  rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży lub w momencie sprzedaży – które nie są wliczane do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy;
2.  rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą).

Rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, stosownie do art. 106j ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nr 5 oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy wskazać należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wypłata bonifikaty będzie związana wyłącznie z nabyciem przez Odbiorcę w przyjętym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale kalendarzowym) towarów.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie wypłacał Odbiorcy bonifikatę, na podstawie ustaleń umownych jako określony procent łącznej wartości miesięcznych lub kwartalnych zamówień, za który wypłacana będzie bonifikata. Wobec powyższego, dopuszczalne jest regularne co miesiąc/kwartał wystawianie przez Wnioskodawcę faktur korygujących w przypadku gdy w związku z zawartą umową Odbiorcy zostanie wypłacona „bonifikata” na zasadach i wielkościach określonych w umowie w odniesieniu do już zafakturowanych transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej po cenie promocyjnej (np. 1 zł) oraz prawa do wystawiania faktur korygujących dla bonifikat stanowiących rabat po-transakcyjny. Natomiast w zakresie uznania przyznawanych rabatów po-transakcyjnych za rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz sposobu dokumentowania przyznawanych rabatów po-transakcyjnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 10 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.119.2019.1.AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.