Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.139.2017.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: Braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dostawa; obciążenia; produkty; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma budowlana (Podatnik VAT czynny) na podstawie umowy zawartej z inwestorem jest generalnym wykonawcą inwestycji budowy hali produkcyjnej. Hala ta będzie wyposażona w nowoczesne urządzenia, maszyny do produkcji (np. styropianu), zatem będzie wymagała też montażu w tym zakresie. Firma budowlana wynajęła Wnioskodawcę (UT Spółka jawna) do stworzenia maszyn do produkcji styropianu wraz z montażem. Wnioskodawca jest podwykonawcą (Podatnik VAT czynny), który opracowuje i wdraża nowe technologie w dziedzinie przetwarzania polistyrenu spienionego (EPS). Oferta przedsiębiorstwa zawiera technologię i maszyny do produkcji styropianu, które wytwarzane są od podstaw na terenie firmy. Głównym elementem na wystawianych fakturach są urządzenia (towar-materiał). Znikomy procent zamówienia stanowi jej montaż.

Z umowy cywilnoprawnej zawartej między Wnioskodawcą a zleceniodawcą wynika, że przedmiotem sprzedaży jest towar. Firma budowlana zleciła Wnioskodawcy wykonanie maszyny w formie jednokomorowej pionowej z całkowitym osprzętowaniem, na który składają się: forma jednokomorowa, zamknięty układ chłodzenia wody, urządzenie dozująco-mieszające na dwa silosy, zlecenie dotyczy także montażu i rozruchu urządzeń. Materiały w całym świadczeniu stanowią 93% wartości, a reszta 7% dotyczy montażu i rozruchu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa wyprodukowania maszyny, którą Spółka wykonała jako podwykonawca jest opodatkowana stawką 23%, czy w ramach procedury odwrotnego obciążenia (załącznik nr 14)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowanie zamówienia (wykonanie maszyny) jako podwykonawca powinno być opodatkowane w stawce 23%, ponieważ stanowi ona główną wartość zamówienia - dostawy. Wnioskodawca nie zobowiązał się wybudować linię do nowej hali, ale dostarczyć i zamontować ją w hali wykonawcy. Zdaniem Wnioskodawcy mamy do czynienia z dostawą towarów, co wynika bezpośrednio z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten dotyczy miejsca świadczenia, czyli zagadnienia nie związanego z problemem, ale w doskonały sposób pozwala on rozróżnić dostawę od świadczenia usługi. Ponadto urządzenia do produkcji styropianu nie zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie znajduję tu zastosowanie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy a skoro nie jest to usługa nie znajdzie odwrotne obciążenie zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wyżej wymienione czynności, tj. dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli są wykonywane przez podmiot mający status podatnika podatku VAT – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

I tak, według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Firma budowlana wynajęła Wnioskodawcę do stworzenia maszyn do produkcji styropianu wraz z montażem. Zlecenie dotyczy wykonanie maszyny w formie jednokomorowej pionowej z całkowitym osprzętowaniem, na który składają się: forma jednokomorowa, zamknięty układ chłodzenia wody, urządzenie dozująco-mieszające na dwa silosy, zlecenie dotyczy także montażu i rozruchu urządzeń. Wnioskodawca jest podwykonawcą który opracowuje i wdraża nowe technologie w dziedzinie przetwarzania polistyrenu spienionego (EPS). Oferta przedsiębiorstwa zawiera technologię i maszyny do produkcji styropianu, które wytwarzane są od podstaw na terenie firmy. Z umowy cywilnoprawnej zawartej między Wnioskodawcą a zleceniodawcą wynika, że przedmiotem sprzedaży jest towar. Głównym elementem na wystawianych fakturach są urządzenia (towar-materiał). Materiały w całym świadczenia stanowią 93% wartości a reszta 7% dotyczy montażu i rozruchu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawidłowego opodatkowania transakcji.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że z umowy cywilnoprawnej zawartej między nim a zleceniodawcą wynika, że przedmiotem sprzedaży jest towar. Firma budowlana zleciła Wnioskodawcy wykonanie maszyny w formie jednokomorowej pionowej z całkowitym osprzętowaniem, na który składają się: forma jednokomorowa, zamknięty układ chłodzenia wody, urządzenie dozująco-mieszające na dwa silosy, zlecenie dotyczy także montażu i rozruchu urządzeń. Materiały w całym świadczeniu stanowią 93% wartości, a reszta 7% dotyczy montażu i rozruchu. Głównym elementem na wystawianych fakturach są urządzenia (towar-materiał). Znikomy procent zamówienia stanowi jej montaż.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien traktować wykonywane przez siebie czynności, które świadczy na zlecenie wykonawcy jako jedno kompleksowe świadczenie polegające na dostawie towaru, tj. maszyny do produkcji styropianu.

Zatem – jak już wcześniej wskazano – przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z którym mamy do czynienia w opisanym powyżej przypadku.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Z uwagi na powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie świadczonych usług, gdyż dostawa maszyny nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Podkreślić ponownie należy, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia to przedmiotem transakcji muszą być wyłącznie usługi budowlane identyfikowane przy pomocy PKWiU, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, pomimo odmiennej argumentacji, uznano za prawidłowe.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla niektórych czynności ustawodawca przewiduje obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Jednak będąca przedmiotem niniejszej sprawy dostawa maszyny do produkcji styropianu nie została wskazana przez ustawodawcę ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, do grup towarów, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT.

Zatem, dostawa maszyny do produkcji styropianu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. w wysokości 23%.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należy ustalić właściwą stawkę podatku VAT dla dostawy maszyny do produkcji styropianu.

Zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii miejsca świadczenia przy dostawie towarów, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.