Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.96.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż-sprzedaż działek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego oraz zbycia realizowanej inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego oraz zbycia realizowanej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Przedmiotem tej działalności jest przede wszystkim realizacja projektów deweloperskich, polegających na budowie budynków wielomieszkaniowych, a następnie sprzedaży, na rzecz klientów, znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych przeznaczonych do celów komercyjnych. Ponadto, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. obrót nieruchomościami.

W związku z planowaną realizacją jednej z inwestycji mieszkaniowych, Wnioskodawca nabył całość udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem 3/3 (dalej: „Działka 3/3”), od dotychczasowych użytkowników wieczystych tej nieruchomości (dziewięciu podmiotów, nie będących podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą), w ramach trzech odrębnych transakcji, udokumentowanych trzema odrębnymi aktami notarialnymi, przy czym:

*   w ramach pierwszego aktu notarialnego – od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oraz od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której ta osoba fizyczna jest wspólnikiem (dalej dla ułatwienia łącznie zwanych „Sprzedającymi 1”), nabyto ich udziały wynoszące łącznie 5750/14471 części;

*   w ramach drugiego aktu notarialnego – od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Sprzedający 2”), nabyto udział wynoszący 6821/14471 części;

*   w ramach trzeciego aktu notarialnego – od sześciu osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, ani niebędących czynnymi podatnikami VAT (dalej dla ułatwienia łącznie zwanych „Sprzedającymi 3”), nabyto ich udziały wynoszące łącznie 1900/14471 części.

Ponadto, w ramach pierwszego aktu notarialnego, Wnioskodawca nabył również od Sprzedających 1 należące do nich udziały w prawie użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem 3/1 (dalej: „Działka 3/1”), wynoszące łącznie 5750/14471 części, celem ich odsprzedaży.

Należy zaznaczyć, iż Działka 3/1 znajdowała się w użytkowaniu wieczystym tej samej grupy podmiotów, co Działka 3/3 oraz, że podmioty te posiadały takie same udziały w prawie użytkowania wieczystego tej działki, jak w przypadku Działki 3/3 (tj. oprócz Sprzedających 1, udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 posiadali również Sprzedający 2– 6821/14471 części i Sprzedający 3 – 1900/14471 części), ale Wnioskodawca nabył udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 wyłącznie od Sprzedających 1. Wnioskodawca nie nabył więc pozostałych udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 – będących w posiadaniu Sprzedającego 2 i Sprzedających 3.

Wnioskodawca wskazuje, że przebieg zdarzeń, który doprowadził do dokonania wskazanych powyżej transakcji przedstawia się następująco:

1.  Zgodnie ze swoimi zamierzeniami inwestycyjnymi, Wnioskodawca był zainteresowany przede wszystkim nabyciem całości udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3. Działka ta jest bowiem oznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, w związku z czym Wnioskodawca planował przeznaczyć ją na realizację inwestycji mieszkaniowej.
2.  Jednakże, ze względu na skomplikowaną strukturę własności udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działek 3/1 i 3/3 oraz na fakt, iż Sprzedający 2 pozostawał w konflikcie ze Sprzedającymi 1 – w ramach prowadzonych negocjacji, mających na celu nabycie przez Wnioskodawcę wszystkich udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, Wnioskodawca i Sprzedający 2 uzgodnili, iż Wnioskodawca nabędzie należące do Sprzedających 1 udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, a następnie odsprzeda te udziały na rzecz Sprzedającego 2. Sprzedający 2 jest bowiem zainteresowany realizacją na terenie Działki 3/1 inwestycji handlowo-usługowej.
3.  W rezultacie, pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym 2 została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, zobowiązująca Wnioskodawcę do zbycia na rzecz Sprzedającego 2, nabytych przez Wnioskodawcę od Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 (wynoszących łącznie 5750/14471 części).

W nawiązaniu do powyższego, należy ponadto wskazać, że w rezultacie negocjacji prowadzonych ze Sprzedającym 2, Wnioskodawca przystąpił do negocjacji ze Sprzedającymi 1, w celu nabycia należących do nich udziałów w prawie użytkowania wieczystego:

*   Działki 3/1 (wynoszących łącznie 5750/14471 części);

*   Działki 3/3 (wynoszących łącznie 5750/14471 części).

Wymaga w tym miejscu zaznaczenia, iż Działka 3/1 jest działką o mniejszej powierzchni(i mniejszej wartości rynkowej) od Działki 3/3. Pomimo tego, w akcie notarialnym Warunkowej Umowy Sprzedaży 1 w taki sposób określono ceny za należące do nich udziały, że udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 miały zostać nabyte przez Wnioskodawcę za cenę wyższą, niż udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3. Co za tym idzie, cena została ustalona nieproporcjonalnie do powierzchni działek – w przypadku Działki 3/1 cena za m2 miała wynosić więcej niż w przypadku Działki 3/3. Należy zarazem podkreślić, że łączna cena, ustalona za należące do Sprzedających 1 udziały w prawie użytkowania wieczystego obydwu działek, była równa ich łącznej wartości rynkowej. Należy również nadmienić,iż ustalone w ramach negocjacji ze Sprzedającym 2 oraz ze Sprzedającymi 3 ceny, za należące do nich udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, także odpowiadały wartości rynkowej tych udziałów.

Następnie, pomiędzy Wnioskodawcą, a Sprzedającymi 1, 2 i 3 (w ramach trzech odrębnych aktów notarialnych), zostały zawarte warunkowe umowy sprzedaży należących do nich udziałów w prawie użytkowania wieczystego, tj.:

*   w ramach pierwszego aktu notarialnego – zawarto warunkową umowę sprzedaży należących do Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego:

*   Działki 3/1 (wynoszących łącznie 5750/14471 części);

*   Działki 3/3 (wynoszących łącznie 5750/14471 części);

*   w ramach drugiego aktu notarialnego – zawarto warunkową umowę sprzedaży należącego do Sprzedającego 2 udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 (wynoszącego 6821/14471 części);

*   w ramach trzeciego aktu notarialnego – zawarto warunkową umowę sprzedaży należących do Sprzedających 3 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 (wynoszących łącznie 1900/14471 części).

Potrzeba zawarcia umów warunkowych ze sprzedającymi wynikała z faktu przysługiwania Miastu (dalej: „Miasto”) prawa pierwokupu działek 3/1 i 3/3, stosownie do postanowień art. 109 ust. 1 pkt 2 oraz art. 111a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.). W związku z tym, warunkiem zawarcia ostatecznych umów sprzedaży było wydanie przez Prezydenta Miasta oświadczenia o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu lub upływ terminu na wydanie takiego oświadczenia, które jest równoznaczne z nieskorzystaniem przez Miasto z rzeczonego prawa.

Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca, przed zawarciem warunkowych umów sprzedaży, określoną w każdej z nich cenę sprzedaży, zgodnie z art. 108 ustawy z Prawo o notariacie, złożył do depozytu czyniącej notariusz, przed którą były zawierane warunkowe umowy sprzedaży.

Podkreślić należy również, iż w warunkowych umowach sprzedaży został określony termin na zawarcie ostatecznych umów sprzedaży. Co za tym idzie, w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia którejś z ostatecznych umów sprzedaży we wskazanym terminie, Sprzedający,z którym została ona zawarta, miał prawo odstąpienia od warunkowej umowy sprzedaży. Ponadto, w przypadku gdyby przyczyna niezawarcia ostatecznej umowy sprzedaży była zawiniona przez Wnioskodawcę, Sprzedający mógł żądać od Wnioskodawcy zapłaty kwoty 1.000.000,00 zł tytułem kary umownej.

Już po zawarciu warunkowej umowy sprzedaży ze Sprzedającymi 1 (dalej: „Warunkowa Umowa Sprzedaży 1”), Wnioskodawca rozważał ujednolicenie ceny za nabywane od Sprzedających 1 udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 i Działki 3/3,w stosunku do odpowiadającej im powierzchni tych działek – jako że ustalony w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1 podział łącznej ceny (zgodnej z wartością rynkową gruntu, na którym położone są działki), pomiędzy Działkę 3/1 i Działkę 3/3, nie był proporcjonalny do odpowiadającej tym udziałom powierzchni poszczególnych działek. Po analizie sytuacji, Wnioskodawca uznał jednak, iż zmiana ceny byłaby bardzo problematyczna.

Powyższa konkluzja wynikała z faktu zaawansowania procedury nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działek. Jak bowiem zostało wskazane powyżej, została już zawarta Warunkowa Umowa Sprzedaży 1, a określona w akcie notarialnym cena za udziały została wpłacona do depozytu notarialnego. Ponadto, przeprowadzona została już procedura, związana z możliwością skorzystania przez Miasto z przysługującego mu prawa pierwokupu, w rezultacie której Miasto nie skorzystało tego prawa.

W związku z powyższym, dla ujednolicenia ceny, potrzebna byłaby zmiana aktu notarialnego Warunkowej Umowy Sprzedaży 1. Co za tym idzie, konieczne byłoby ponowienie procedury odnośnie do pierwokupu Miasta. W konsekwencji, jako że prezydent Miasta ma miesiąc na podjęcie decyzji o skorzystaniu przez Miasto z prawa pierwokupu, w przypadku gdyby akt notarialny został zmieniony, nie byłoby możliwe zachowanie wskazanego w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1 terminu na zawarcie ze Sprzedającymi 1 ostatecznej umowy sprzedaży (dalej: „Ostateczna Umowa Sprzedaży 1”). To zaś mogłoby spowodować niedojście transakcji do skutku.

Istniało bowiem ryzyko, że w przypadku niezawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 we wskazanym w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1 terminie, Sprzedający 1 odstąpiliby od umowy – jako że, zgodnie z treścią Warunkowej Umowy Sprzedaży 1, mieli do tego prawo – wskutek czego transakcja w ogóle nie doszłaby do skutku. Co za tym idzie, nie doszłaby również do skutku transakcja nabycia od Sprzedającego 2 jego udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, jako że warunkiem jej sfinalizowania – określonym w toku negocjacji między Wnioskodawcą a Sprzedającym 2, choć nie wyrażonym wprost w Warunkowej Umowie Sprzedaży 2 – było nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Działce 3/1 od Sprzedających 1,a następnie sprzedaż tych udziałów na rzecz Sprzedającego 2. Ponadto, jak już zostało wskazane powyżej, niezawarcie przez Wnioskodawcę Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 w terminie mogło się dla niego wiązać z koniecznością zapłaty kary umownej w kwocie 1.000.000,00 zł. Co za tym idzie, aby zapewnić, że transakcja dojdzie do skutku, jak również zachować kontrolę nad całością transakcji, konieczne było zawarcie Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1ze Sprzedającymi 1 w terminie wynikającym z Warunkowej Umowy Sprzedaży 1. W związku z powyższym, w Ostatecznej Umowie Sprzedaży 1, która została zawarta pomiędzy Sprzedającymi 1, a Wnioskodawcą, ceny za udziały w prawie użytkowania wieczystego poszczególnych Działek, zostały określone w takiej samej kwocie, jak w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1.

Należy również nadmienić, że Wnioskodawca zawarł także ostateczne umowy sprzedaży ze Sprzedającym 2 oraz ze Sprzedającymi 3 (dalej odpowiednio: „Ostateczna Umowa Sprzedaży 2” oraz „Ostateczna Umowa Sprzedaży 3”). Wskazane w tych umowach ceny za nabywane od nich udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, również stanowiły ceny określone uprzednio przez strony w warunkowych umowach sprzedaży.

W związku z zawarciem ostatecznych umów sprzedaży, kwoty cen sprzedaży, złożone przez Wnioskodawcę przed zawarciem warunkowych umów sprzedaży do depozytu czyniącej notariusz, zostały wypłacone przez ową notariusz – zgodnie z postanowieniami protokołów przyjęcia do depozytu – w drodze przelewów, na rachunki bankowe Sprzedających.

Podsumowując przedstawione powyżej transakcje, wskazać należy, że w ich rezultacie Wnioskodawca nabył wszystkie udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3,a oprócz tego, należące do Sprzedających 1 udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, wynoszące łącznie 5750/14471 części. Powyższe udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 Wnioskodawca, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, zobowiązał się sprzedać na rzecz Sprzedającego 2, zgodnie z zawartą ze Sprzedającym 2 przedwstępną umową sprzedaży. Jak już zostało bowiem wcześniej wskazane, nabycie, a następnie sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 na rzecz Sprzedającego 2, było elementem uzgodnień ze Sprzedającym 2, dotyczących kupna należącego do niego udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż po zawarciu Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, podpisał on ze Sprzedającym 2 warunkową umowę sprzedaży nabytych od Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, zgodnie z którą Wnioskodawca miał zbyć te udziały na rzecz Sprzedającego 2 za ich cenę rynkową. Umowa ta została następnie poddana procedurze związanej z możliwością skorzystania przez Miasto z prawa pierwokupu. Miasto nie skorzystało z przysługującego mu prawa. W rezultacie powyższego, pomiędzy Wnioskodawcą,a Sprzedającym 2 doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, na mocy której Wnioskodawca zbył rzeczone udziały.

Natomiast Działka 3/3, łącznie z innymi działkami, jest przeznaczona na realizację inwestycji mieszkaniowej Wnioskodawcy, polegającej na wybudowaniu budynku wielomieszkaniowego(w skład którego wchodzić będą lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe przeznaczone dla celów komercyjnych). Celem realizacji tej inwestycji jest osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży tych lokali (oraz związanych z nimi udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu) na rzecz klientów.

Należy również zaznaczyć, iż Działka 3/1 została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana dla celów księgowych jako towar przeznaczony do sprzedaży, natomiast Działka 3/3 jako produkcja w toku. W związku z powyższym, Działki 3/1 i 3/3 nie stanowią dla Wnioskodawcy środka trwałego zarówno dla celów księgowych jak i dla celów podatkowych.

W związku z nabyciem udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działek 3/1 i 3/3, Wnioskodawca poniósł koszty niezbędne w celu ich zakupu tj.:

*   koszty notarialne związane ze:
    *   sporządzeniem aktów notarialnych Warunkowych Umów Sprzedaży 1, 2 i 3;
    *   sporządzeniem aktów notarialnych Ostatecznych Umów Sprzedaży 1, 2 i 3;
    *   sporządzeniem protokołów przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanych w Warunkowych Umowach Sprzedaży 1, 2 i 3;
    *   sporządzeniem protokołów wydania z depozytu notarialnego wpłaconych uprzednio kwot, w związku z zawarciem Ostatecznych Umów Sprzedaży 1, 2 i 3 i uiszczeniem cen sprzedaży na rzecz Sprzedających 1, 2 i 3;
*   opłaty sądowe dotyczące dokonania koniecznych wpisów w Księgach Wieczystych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z odpłatnym zbyciem (w formie sprzedaży) udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy jest w szczególności kwota łącznych wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie rzeczonych udziałów,tj. cała cena za te udziały – określona w akcie notarialnym, a następnie uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedających 1 – powiększona o inne koszty bezpośrednio związanez nabyciem tych udziałów, takie jak koszty notarialne (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1) oraz opłaty sądowe, które to koszty powinny zostać rozpoznane w momencie zbycia tych udziałów? \[stan faktyczny\]
2.  Czy w związku z odpłatnym zbyciem (w formie sprzedaży) inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę na Działce 3/3 (z którym będzie wiązało się zbycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3), kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie w szczególności kwota łącznych wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, tj. cała cena za te udziały – określona w aktach notarialnych, a następnie uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedających 1, 2 i 3 – powiększona o inne koszty bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów, takie jak koszty notarialne (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3) oraz opłaty sądowe, które to koszty powinny zostać rozpoznane w momencie zbycia tej inwestycji proporcjonalnie do zbywania poszczególnych udziałów w prawie użytkowania wieczystego tej Działki? \[zdarzenie przyszłe\]

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy jest kwota łącznych wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, tj. cała cena za te udziały – określona w akcie notarialnym, a następnie uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedających 1 – powiększona o inne koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, takie jak koszty notarialne (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1) oraz opłaty sądowe, które to koszty powinny zostać rozpoznane w momencie zbycia tych udziałów. \[stan faktyczny\]
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę na Działce 3/3 (z którą będzie wiązało się zbycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3), kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie kwota łącznych wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, tj. cała cena za te udziały – określona w aktach notarialnych, a następnie uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedających – powiększona o inne koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, takie jak koszty notarialne (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3) oraz opłaty sądowe, które to koszty powinny zostać rozpoznane w momencie zbycia tej inwestycji proporcjonalnie do zbywania poszczególnych udziałów w prawie użytkowania wieczystego tej Działki. \[zdarzenie przyszłe\]

Doprecyzowując powyższe stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem, w przypadku sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 – tj. udziałów nabytych od Sprzedających 1, wynoszących 5750/14471 części – na rzecz Sprzedającego 2, kosztami uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu tej sprzedaży jest kwota łącznych wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie tych udziałów, tj.:

*   cała cena nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 (wskazana w akcie notarialnym Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 i zapłacona na rzecz Sprzedającego 1), powiększona o
*   inne koszty bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów takie jak:
    *   koszty notarialne (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1) związane ze:
        *   sporządzeniem aktu notarialnego Warunkowej Umowy Sprzedaży 1;
        *   sporządzeniem protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenie sprzedaży wskazanej w Warunkowej Umowie Sprzedaży 2, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 i zapłatą ceny na rzecz Sprzedającego 2;
        *   sporządzeniem protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie sprzedaży 3, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 3 i zapłatą cen na rzecz Sprzedających 3; którym nastąpiło osiągnięcie odpowiadającego tym wydatkom przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczonych udziałów – czyli w momencie, w którym – sporządzeniem aktu notarialnego Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1;
        *   sporządzeniem protokołu przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanych w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1;
        *   sporządzeniem protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 i zapłatą cen – sporządzeniem aktu notarialnego Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1;
        *   sporządzeniem protokołu przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanych w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1;
        *   sporządzeniem protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 i zapłatą cen na rzecz Sprzedających 1; nastąpiła sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 na rzecz Sprzedającego 2.

Natomiast w przypadku sprzedaży lokali lub innych składników majątku w budynku wielomieszkaniowym, zrealizowanym przez Wnioskodawcę na Działce 3/3 – z którym to odpłatnym zbyciem będzie związana sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 – kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie kwota łącznych wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie tych udziałów, tj.:

*   cała cena nabycia należących do Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 (wskazana w akcie notarialnym Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 i zapłacona na rzecz Sprzedających 1),
*   cała cena nabycia należącego do Sprzedającego 2 udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 (wskazana w akcie notarialnym Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 i zapłacona na rzecz Sprzedającego 2),
*   cała cena nabycia należących do Sprzedających 3 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 (wskazana w akcie notarialnym Ostatecznej Umowy Sprzedaży 3 i zapłacona na rzecz Sprzedających 3),
*   inne koszty bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów w prawie użytkowania wieczystego, takie jak:
    *   koszty notarialne związane ze:
        *   sporządzeniem aktu notarialnego Warunkowej Umowy Sprzedaży 1 (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3);
        *   sporządzeniem aktu notarialnego Warunkowej Umowy Sprzedaży 2;
        *   sporządzeniem aktu notarialnego Warunkowej Umowy Sprzedaży 3;
        *   sporządzeniem aktu notarialnego Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3);
        *   sporządzeniem aktu notarialnego Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2;
        *   sporządzeniem aktu notarialnego Ostatecznej Umowy Sprzedaży 3;
        *   sporządzeniem protokołu przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanych w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1 (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3);
        *   sporządzeniem protokołu przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet ceny sprzedaży wskazanej w Warunkowej Umowie Sprzedaży 2;
        *   sporządzeniem protokołu przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanych w Warunkowej Umowie Sprzedaży 3;
        *   sporządzeniem protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 i zapłatą cen na rzecz Sprzedających 1 (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3);
    *   sporządzeniem protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 i zapłatą cen na rzecz Sprzedających 1 (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3);
    *   sporządzeniem protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenie sprzedaży wskazanej w Warunkowej Umowie Sprzedaży 2, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 i zapłatą ceny na rzecz Sprzedającego 2;
    *   sporządzeniem protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie sprzedaży 3, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 3 i zapłatą cen na rzecz Sprzedających 3;opłaty sądowe dotyczące dokonania koniecznych wpisów w Księdze Wieczystej Działki 3/3

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że koszty te powinny zostać rozpoznane w momencie,w którym nastąpi osiągnięcie odpowiadających tym wydatkom przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczonych udziałów – czyli będzie on rozpoznany w odpowiedniej proporcji,w momencie, w którym nastąpi sprzedaż danego lokalu lub innego składnika majątku w realizowanej przez Wnioskodawcę na Działce 3/3 inwestycji – na każdy ze sprzedawanych lokali lub składników majątku będzie bowiem przypadał określony udział w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, a co za tym idzie, ze sprzedażą każdego z lokali lub innych składników majątku będzie wiązała się sprzedaż przypisanego mu udziału w tymże prawie użytkowania wieczystego.

1.  Regulacje dotyczące kwalifikacji kosztów poniesionych przez podatnika jako kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeśli spełniają one kryteria dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 12 lipca 2016 roku (ILPB3/4510-1-225/16-2/ŁM), w której stwierdził on, iż: „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.” Zgodnie ze wskazaną powyżej definicją kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią takich kosztów wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W tym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów nie stanowią co do zasady kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, w dalszej części tego przepisu wskazane jest, iż wydatki te będą jednak kosztami uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego. Z treści tego przepisu wynika zatem, iż zasadniczo, wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, aczkolwiek moment rozpoznania tego kosztu odroczony jest w czasie do momentu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wskazana powyżej regulacja będzie miała zastosowanie również w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będzie udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, nie zaś prawo użytkowania wieczystego jako całość. Zarówno bowiem nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak i prawa użytkowania wieczystego jako całości stanowi czynność wywołującą podobne skutki prawne, tj. skutkuje nabyciem określonych praw dotyczących możliwości użytkowania gruntu. Podobnie rzecz ma się również ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w tym prawie. Biorąc przy tym pod uwagę, że brak jest odrębnych przepisów odnoszących się do zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego, oznacza to, że do zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego należy stosować te same przepisy jakie stosuje się do zbycia „całego” prawa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Jako przykład można tu wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 roku (IPPB5/4510-666/16-4/AJ), w której wskazał on, iż: „nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu (Nieruchomości), rozliczanych w chwili uzyskania przychodu z tego tytułu należy również koszt nabycia zbywanego udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości – a więc odpowiadająca temu udziałowi część kosztu nabycia Nieruchomości”

Analizując treść przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zauważyć należy,iż w dyspozycji tego przepisu wskazano:

*   sposób określenia wartości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związkuz nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu;

*   moment rozpoznania tych kosztów.

Poniżej Wnioskodawca dokonuje wykładni analizowanego przepisu.

1.1. Określenie wartości kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu

1.  Pojęcie wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, iż kosztami uzyskania przychodów,w przypadku nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów, są wydatki poniesione na rzeczone nabycie. Ustawa o CIT nie wskazuje jednak wprost, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia bądź wydatku na nabycie.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż z uwagi na fakt, że Działka 3/1 – w okresie, kiedy Wnioskodawca był jej właścicielem – nie była przez niego zakwalifikowana dla celów księgowych jako środek trwały, lecz jako towar przeznaczony do sprzedaży, zaś Działka 3/3, również nie jest zakwalifikowana jako środek trwały, lecz jako produkcja w toku, nie znajdą w analizowanym stanie faktycznym zastosowania przepisy szczególne, którymi można by się posiłkować przy ustalaniu definicji tych wydatków, tj. art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano cenę nabycia środków trwałych, stanowiącą ich wartość początkową.

Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, odwoływać się do pojęcia ceny nabycia środków trwałych, które są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obok prawa użytkowania wieczystego gruntów, to wskazałby expressis verbis na taką możliwość. Ponieważ jednak ustawodawca tego nie uczynił, to przepisy dotyczące środków trwałych, w opinii Wnioskodawcy, nie mogą mieć tutaj zastosowania. W związku z powyższym – ponieważ ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, jak też nie przewidział stosowania w tym przypadku przepisów o środkach trwałych (ani wprost, ani odpowiednio) – to nie ulega wątpliwości, że trzeba to pojęcie rozumieć słownikowo.

Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego PWN, wyraz „wydatek” oznacza „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. W zakresie znaczeniowym tego pojęcia zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. A zatem, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel. Natomiast „nabyć” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” czy też „zyskać coś lub zdobyć”. Co za tym idzie, przez „wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu” należy rozumieć kwotę, która ma być wydana dla osiągnięcia konkretnego celu, jakim jest nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Przenosząc wskazane powyżej wnioski na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zasadnym jest uznanie, że pojęcie to obejmuje swoim zakresem wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. takie, bez których nabycie tego prawa byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych i treści umowy.

Co za tym idzie, wydatkiem na nabycie przedmiotowego prawa będzie bez wątpienia cena sprzedaży (wskazana w akcie notarialnym i zapłacona na rzecz sprzedawcy), powiększona o inne koszty bezpośrednio związane z nabyciem tego prawa. Za takie koszty należy zdaniem Wnioskodawcy uznać np. koszty notarialne i opłaty sądowe, których poniesienie jest niezbędne, aby rzeczone nabycie doszło do skutku.

Powyższa kwalifikacja określonych wydatków, jako wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Jako przykład można tu przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 12 lutego 2015 roku (IPPB3/423-1284/14-3/MC), w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „Koszty warunkujące nabycie Nieruchomości obejmują koszty związane bezpośrednio z zawarciem przedwstępnej i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości, bez których poniesienia nie byłoby prawnie skuteczne zawarcie tych umów, a więc koszty obsługi notarialnej, w tym koszty aktów notarialnych, wypisów aktów notarialnych, poświadczeń podpisów i poświadczeń daty.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 8 marca 2016 roku (IPPB5/4510-152/16-3/MR), w której zgodził się on z opinią wnioskodawcy, iż: „do kosztów warunkujących nabycie Nieruchomości, (\`(...)\`) należy zaliczyć (\`(...)\`) cenę nabycia tej Nieruchomości oraz koszty związane bezpośrednio z jej nabyciem, bez których poniesienia skuteczne prawnie nabycie Nieruchomości nie byłoby możliwe, a więc koszty obsługi notarialnej zawarcia ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości, które dla swojej ważności wymagają formy aktu notarialnego.”

Wymaga ponadto zaznaczenia, iż zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, prawo użytkowania wieczystego gruntów nie podlega amortyzacji. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów, będą wydatki poniesione na jego nabycie w pełnej wysokości (tj. bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne, których w przedmiotowej sprawie nie dokonano), b. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów w związku z nabyciem udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 i Działki 3/3.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć w szczególności wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów w prawie użytkowania wieczystego - odpowiednio Działki 3/1 oraz Działki 3/3 – które bezpośrednio warunkowały to nabycie - tzn. bez ich poniesienia nabycie udziałów w użytkowaniu wieczystym danej działki nie byłoby w ogóle możliwe. Do tego typu wydatków należy zaliczyć:

1.  cenę nabycia udziałów;
2.  koszty poniesione w związku ze sporządzeniem aktów notarialnych Warunkowych i Ostatecznych Umów Sprzedaży;
3.  opłaty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu sporządzenia przez notariusza protokołów;
4.  opłaty sądowe, związane z dokonaniem wpisu Wnioskodawcy jako jednego z użytkowników wieczystych Działki 3/1 oraz jako jedynego użytkownika wieczystego Działki 3/3.

Ad. 1. Cena nabycia udziałów

Do kosztów, które bezpośrednio warunkowały nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 oraz Działki 3/3, należy zaliczyć w pierwszym rzędzie całą cenę nabycia udziałów, czyli:

*   w przypadku nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, ich cenę określoną w Ostatecznej Umowie Sprzedaży 1;

*   w przypadku nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, ich łączną cenę, określoną w Ostatecznych Umowach Sprzedaży 1, 2 i 3

– która to cena faktycznie została zapłacona tytułem nabycia tych udziałów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Jako przykład można tu wymienić:

*   stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2016 roku (IBPB-1-2/4510-594/16-1/MS) wskazał, iż: „(\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości (\`(...)\`) jest cały wydatek na nabycie nieruchomości, określony w cenie jej nabycia”;

*   stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2015 roku (IPPB3/423-1284/14-3/MC), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) do kosztów warunkujących nabycie Nieruchomości, (\`(...)\`) należy zaliczyć wyłącznie cenę nabycia tej Nieruchomości oraz koszty związane bezpośrednio z jej nabyciem.”

Ad. 2. Koszty poniesione w związku ze sporządzeniem aktów notarialnych Warunkowych i Ostatecznych Umów Sprzedaży

Za wydatek warunkujący nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 oraz Działki 3/3 należy ponadto uznać koszty poniesione w związku ze sporządzeniem aktów notarialnych Warunkowych i Ostatecznych Umów Sprzedaży. Wynika to z faktu, że zgodnie z brzmieniem art. 237 Kodeksu cywilnego, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. W związku z tym, zgodnie z art. 158 Kodeksu Cywilnego, umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wymagają dla swej ważności formy aktu notarialnego. Co za tym idzie, ponieważ sporządzenie każdego aktu notarialnego wiąże się z koniecznością poniesienia kosztów obsługi notarialnej (w postaci opłaty notarialnej), to tego typu wydatki należy uznać za bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów.

Powyższe znajduje oparcie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

*   Minister Finansów, w interpretacji z dnia 23 grudnia 2015 roku (DD6.033.44.SOH.11.PK-518), zmieniającej interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 28 grudnia 2010 roku (IBPBI-423-1260/1 O/MO), stwierdził następująco: „Do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, podobnie jak do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, stosuje się odpowiednio przepisy Kc o przeniesieniu własności (art. 234). Z mocy art. 237 Kc, do przeniesienia użytkowania wieczystego należy odpowiednio stosować przepisyo przeniesieniu własności nieruchomości, tj. art. 155 Kc. Dla umownego przejścia użytkowania wieczystego niezbędne jest zatem dochowanie formy aktu notarialnego (art. 158 w związku z art. 237 Kc).”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 roku (ITPB3/4510-580/15/JG), wskazał co następuje: „Umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego (art. 158 Kodeksu cywilnego).”

Ad. 3. Opłaty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu sporządzenia przez notariusza protokołów

Kosztem bezpośrednio związanym z nabyciem udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działek 3/1 i 3/3 są również opłaty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu sporządzenia przez notariusza protokołów:

*   przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanych w każdej z Warunkowych Umów Sprzedaży, oraz

*   wydania z depozytu notarialnego wpłaconych uprzednio kwot, odpowiadających cenom sprzedaży wskazanym w każdej z Warunkowych Umów Sprzedaży, w związku z zawarciem każdej z Ostatecznych Umów Sprzedaży i zapłatą cen na rzecz Sprzedających, z którymi były one zawierane

– wskazać bowiem należy, iż wpłacenie cen nabycia poszczególnych udziałów do depozytu notarialnego stanowiło wymóg dojścia transakcji sprzedaży do skutku.

Wynika to z faktu, iż taki sposób dokonania zapłaty został określony w umowach sprzedaży zawartych przez Wnioskodawcę ze Sprzedającymi i stanowił on element ich wzajemnych zobowiązań umownych. Zabezpieczenie takie jest powszechnie przyjęte w transakcjach opiewających na duże kwoty i ma na celu uniknięcie ryzyka niewywiązania się strony kupującej ze swoich zobowiązań. Co za tym idzie, bez depozytu notarialnego strony nie sfinalizowałyby transakcji. W związku z powyższym, koszty poniesione z tytułu sporządzenia rzeczonych protokołów, warunkowały nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działek 3/1i 3/3.

Ad. 4. Opłaty sądowe, związane z dokonaniem wpisu Wnioskodawcy jako jednego z użytkowników wieczystych Działki 3/1 oraz jako jedynego użytkownika wieczystego Działki 3/3 Wydatkiem warunkującym nabycie udziałów w użytkowaniu wieczystym Działki 3/1 oraz Działki 3/3 są również opłaty sądowe, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z koniecznością dokonania odpowiednich wpisów w księgach wieczystych Działek. Jak bowiem wynika z art. 27 Ustawy o gospodarce nieruchomościami, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Co więcej, wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, dopiero więcz chwilą jego dokonania powstaje po stronie nabywcy prawo użytkowania wieczystego.W związku z tym, dokonanie rzeczonych wpisów w księgach wieczystych było warunkiem koniecznym dla nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego– bez dochowania tego wymogu nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego w ogóle nie miałoby miejsca.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Jako przykład można tu wskazać:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 11 października 2016 roku (sygn. akt I SA/Wa 1005/16), w którym wskazał on następująco: „Stosownie do treści art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis do księgi wieczystej ma więc w tych przypadkach znaczenie konstytutywne, co oznacza, że prawo użytkowania wieczystego bez takiego wpisu, nie powstaje.”

*   wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej, z dnia 6 listopada 2014 roku (sygn. akt II CSK 90/14), w którym sąd stwierdził co następuje: „zgodnie z art. 27 GospNierU, konstytutywny charakter wpisu użytkowania do księgi wieczystej dotyczy (\`(...)\`) przypadków powstania tego prawa oraz jego przeniesienia.”

1.  Przyporządkowanie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków jako wydatków związanych z nabyciem udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 lub Działki 3/3 Wnioskodawca wskazuje również, iż dla określenia wartości kosztów uzyskania przychodów, związanych z nabyciem przez niego udziałów w prawie użytkowania wieczystego każdej z Działek, konieczne jest przyporządkowanie poszczególnych poniesionych wydatków jako kosztów nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 lub Działki 3/3.

W przypadku części poniesionych przez niego wydatków, dokonanie takiego przyporządkowania nie budzi żadnych wątpliwości. Do tych wydatków należy zaliczyć:

*   cenę nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego odpowiednio Działki 3/1 lub Działki 3/3, oraz

*   opłaty sądowe, związane z dokonaniem koniecznych wpisów w księgach wieczystych Działki 3/1 lub Działki 3/3.

Natomiast w przypadku opłat notarialnych, nie występują wątpliwości co do przyporządkowania opłat notarialnych poniesionych w celu sporządzenia:

*   aktów notarialnych Warunkowych i Ostatecznych Umów Sprzedaży 2 i 3;

*   protokołów przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanych w Warunkowej Umowie Sprzedaży 2 i w Warunkowej Umowie Sprzedaży 3;

*   protokołów wydania z depozytu notarialnego wpłaconych uprzednio kwot, odpowiadających cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie Sprzedaży 2 i w Warunkowej Umowie Sprzedaży 3, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 3 i w związku z zapłatą ceny, odpowiednio na rzecz Sprzedającego 2 i Sprzedających 3

– stanowią one wydatki na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, jako że Warunkowe i Ostateczne Umowy Sprzedaży 2 i 3 dotyczyły wyłącznie nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, a zatem, poniesienie wskazanych powyżej wydatków wiązało się wyłącznie z nabyciem rzeczonych udziałów.

Natomiast opłaty notarialne poniesione z tytułu sporządzenia:

*   aktu notarialnego Warunkowej Umowy Sprzedaży 1;

*   aktu notarialnego Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1;

*   protokołu przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanychw Warunkowej Umowie Sprzedaży 1;

*   protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 i zapłatą cen na rzecz Sprzedających 1

– stanowią wydatki na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego zarówno Działki 3/1, jak i Działki 3/3. Wynika to z faktu, iż Warunkowa Umowa Sprzedaży 1 i Ostateczna Umowa Sprzedaży 1 dotyczyły nabycia przez Wnioskodawcę należących do Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego zarówno Działki 3/1, jak i Działki 3/3.

W związku z powyższym, analizy wymaga sposób dokonania podziału kwoty przedmiotowych opłat notarialnych na wydatki związane z nabyciem udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 i Działki 3/3.

W opinii Wnioskodawcy, prawidłową metodą dokonania wskazanego wyżej podziału, będzie określenie części kwoty danej opłaty notarialnej, przypadającej proporcjonalnie na cenę nabywanych od Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego odpowiednio Działki 3/1 lub Działki 3/3 - w stosunku do całej ceny udziałów, które są przedmiotem Warunkowej i Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1.

Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z § 6 w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 roku w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej (dalej: „Rozporządzenie”), maksymalna wysokość opłaty notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego:

*   umowę zobowiązującą, zawartą pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, oraz

*   umowę przenoszącą własność lub użytkowanie wieczyste, w wykonaniu umowy zobowiązującej, – jest uzależniona od wartości przedmiotu tej umowy.

Co za tym idzie, wysokość opłat notarialnych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku ze sporządzeniem aktów notarialnych, Warunkowej Umowy Sprzedaży 1 i Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, była uzależniona od wskazanej w tych aktach notarialnych łącznej ceny sprzedaży należących do Sprzedających 1 udziałów w użytkowaniu wieczystym Działki 3/1 i Działki 3/3.

W związku z powyższym, zastosowanie proporcji cen udziałów w prawie użytkowania wieczystego każdej z Działek do ich łącznej ceny, należy uznać za optymalną metodę podziału poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu opłat notarialnych, związanych z nabyciem należących do Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 i Działki 3/3, w celu ich przyporządkowania do kosztów uzyskania przychodów, związanych z nabyciem udziałów w prawie użytkowania wieczystego każdej z Działek.

W sytuacji bowiem, gdyby Wnioskodawca nabywał wyłącznie udziały w prawie użytkowania wieczystego jednej z Działek, to taksa notarialna byłaby mniejsza – ponieważ zaś kupił dwie działki, to kwota opłaty za sporządzenie aktu notarialnego uległa zwiększeniu – proporcjonalnie do wzrostu wartości przedmiotu umowy. Trzeba zatem wskazać, iż przedstawiony powyżej sposób alokacji najlepiej odzwierciedla wpływ ilości i wartości nabywanych działek na wysokość opłat notarialnych. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z § 10 Rozporządzenia, maksymalna stawka taksy za sporządzenie protokołu (w tym protokołu przyjęcia ceny sprzedaży do depozytu notarialnego oraz protokołu wydania tej ceny z depozytu) wynosi 200 zł – a więc nie jest uzależniona od wartości przedmiotu tej czynności.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, również w tym przypadku zasadnym jest zastosowanie metody alokacji, która została zaprezentowana powyżej. Wynika to z faktu, iż protokoły dotyczyły przyjęcia do depozytu, a następnie wypłaty z niego, kwoty odpowiadającej łącznej cenie obydwu działek. Co za tym idzie, opłaty notarialne związane ze sporządzeniem tych protokołów trzeba podzielić pomiędzy koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem każdej z Działek, zaś dokonanie tego podziału w proporcji odpowiadającej cenie udziałów w prawie użytkowania wieczystego danej z Działek w stosunku do ich łącznej ceny, będzie w opinii Wnioskodawcy najlepiej odzwierciedlało stan rzeczywisty.

W opinii Wnioskodawcy, prawidłową metodą dokonania wskazanego wyżej podziału, będzie określenie części kwoty danej opłaty notarialnej, przypadającej proporcjonalnie na cenę nabywanych od Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego odpowiednio Działki 3/1 lub Działki 3/3 - w stosunku do całej ceny udziałów, które są przedmiotem Warunkowej i Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1.

Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z § 6 w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 roku w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej (dalej: „Rozporządzenie”), maksymalna wysokość opłaty notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego:

*   umowę zobowiązującą, zawartą pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, oraz

*   umowę przenoszącą własność lub użytkowanie wieczyste, w wykonaniu umowy zobowiązującej, – jest uzależniona od wartości przedmiotu tej umowy.

Co za tym idzie, wysokość opłat notarialnych poniesionych przez Wnioskodawcę w związku ze sporządzeniem aktów notarialnych, Warunkowej Umowy Sprzedaży 1 i Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, była uzależniona od wskazanej w tych aktach notarialnych łącznej ceny sprzedaży należących do Sprzedających 1 udziałów w użytkowaniu wieczystym Działki 3/1 i Działki 3/3.

W związku z powyższym, zastosowanie proporcji cen udziałów w prawie użytkowania wieczystego każdej z Działek do ich łącznej ceny, należy uznać za optymalną metodę podziału poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu opłat notarialnych, związanych z nabyciem należących do Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 i Działki 3/3, w celu ich przyporządkowania do kosztów uzyskania przychodów, związanych z nabyciem udziałów w prawie użytkowania wieczystego każdej z Działek.

W sytuacji bowiem, gdyby Wnioskodawca nabywał wyłącznie udziały w prawie użytkowania wieczystego jednej z Działek, to taksa notarialna byłaby mniejsza – ponieważ zaś kupił dwie działki, to kwota opłaty za sporządzenie aktu notarialnego uległa zwiększeniu – proporcjonalnie do wzrostu wartości przedmiotu umowy. Trzeba zatem wskazać, iż przedstawiony powyżej sposób alokacji najlepiej odzwierciedla wpływ ilości i wartości nabywanych działek na wysokość opłat notarialnych. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z § 10 Rozporządzenia, maksymalna stawka taksy za sporządzenie protokołu (w tym protokołu przyjęcia ceny sprzedaży do depozytu notarialnego oraz protokołu wydania tej ceny z depozytu) wynosi 200 zł – a więc nie jest uzależniona od wartości przedmiotu tej czynności.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, również w tym przypadku zasadnym jest zastosowanie metody alokacji, która została zaprezentowana powyżej. Wynika to z faktu, iż protokoły dotyczyły przyjęcia do depozytu, a następnie wypłaty z niego, kwoty odpowiadającej łącznej cenie obydwu działek. Co za tym idzie, opłaty notarialne związane ze sporządzeniem tych protokołów trzeba podzielić pomiędzy koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem każdej z Działek, zaś dokonanie tego podziału w proporcji odpowiadającej cenie udziałów w prawie użytkowania wieczystego danej z Działek w stosunku do ich łącznej ceny, będzie w opinii Wnioskodawcy najlepiej odzwierciedlało stan rzeczywisty.

1.  Podsumowanie

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, iż na łączną kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie:

1.  udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, składają się:
    *   cena nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 – czyli ich cena określona w Ostatecznej Umowie Sprzedaży 1;
    *   kwoty opłat notarialnych poniesionych w celu sporządzenia:
        *   aktu notarialnego Warunkowej Umowy Sprzedaży 1;
        *   aktu notarialnego Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1;
        *   protokołu przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanychw Warunkowej Umowie Sprzedaży 1;
        *   protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 i zapłatą cen na rzecz Sprzedających 1– w części przypadającej proporcjonalnie na cenę należących do Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 – w stosunku do całej ceny udziałów będących przedmiotem tej umowy (czyli należących do Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 i Działki 3/3);
    *   kwoty opłat sądowych dotyczących dokonania koniecznych wpisów w Księdze Wieczystej Działki 3/1;
2.  prawa użytkowania wieczystego Działki 3/3, składać się będą:
    *   cena nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 – czyli ich łączna cena określona w Ostatecznych Umowach Sprzedaży 1, 2 i 3;
    *   kwoty opłat notarialnych poniesionych w celu sporządzenia: o aktu notarialnego Warunkowej Umowy Sprzedaży 1;
        *   aktu notarialnego Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1;
        *   protokołu przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanych w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1;
        *   protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie Sprzedaży 1, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 i zapłatą cen na rzecz Sprzedających 1– w części przypadającej proporcjonalnie na cenę należących do Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 – w stosunku do całej ceny udziałów będących przedmiotem tej umowy (czyli należących do Sprzedających 1 udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 i Działki 3/3);
    *   całe kwoty opłat notarialnych poniesionych w celu sporządzenia:
        *   aktu notarialnego Warunkowej Umowy Sprzedaży 2;
        *   aktu notarialnego Warunkowej Umowy Sprzedaży 3;
        *   aktu notarialnego Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2;
        *   aktu notarialnego Ostatecznej Umowy Sprzedaży 3;
        *   protokołu przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet ceny sprzedaży wskazanej w Warunkowej Umowie Sprzedaży 2;
        *   protokołu przyjęcia do depozytu notarialnego płatności na poczet cen sprzedaży wskazanych w Warunkowej Umowie Sprzedaży 3;
        *   protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenie sprzedaży wskazanej w Warunkowej Umowie Sprzedaży 2, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 i zapłatą ceny na rzecz Sprzedającego 2;
        *   protokołu wydania z depozytu notarialnego wpłaconej uprzednio kwoty, odpowiadającej cenom sprzedaży wskazanym w Warunkowej Umowie Sprzedaży 3, w związku z zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 3 i zapłatą cen na rzecz Sprzedających 3;
    *   kwoty opłat sądowych dotyczących dokonania koniecznych wpisów w Księdze Wieczystej Działki 3/3.

1.2. Moment zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu do kosztów uzyskania przychodów

Jak już wyżej wskazano, z przepisów ustawy o CIT wynika, iż wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz stają się nimi dopiero w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego, na nabycie którego zostały poniesione.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych m.in. na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów). Jednakże,z dalszej części powołanego przepisu wynika, iż wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów – bez względu na czas ich poniesienia – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczonych gruntów lub prawa użytkowania wieczystego.

Należy przy tym wskazać, iż z powyższego wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT implikuje konieczność traktowania wymienionych w nim kategorii wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – jako że narzuca on rozpoznawanie tych kosztów w momencie odpłatnego zbycia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów,na nabycie których zostały poniesione wydatki – czyli de facto w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów (co jest zasadą w przypadku bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu).

Co za tym idzie, wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stają się potrącalne w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, osiągnięte ze zbycia rzeczonego prawa.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy:

*   w przypadku sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, wydatki poniesione na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki, a więc:
    *   ich cena, wskazana w akcie notarialnym Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 i zapłacona przez Wnioskodawcę, na rzecz Sprzedających 1;
    *   inne koszty, poniesione w celu nabycia rzeczonych udziałów, jak np. opłaty notarialne(w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1) i opłaty sądowe– stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów z tytułu dokonanej sprzedaży, zaś koszt ten powinien zostać rozpoznany w momencie, w którym nastąpiło osiągnięcie odpowiadających tym wydatkom przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczonych udziałów – czyli w momencie, w którym nastąpiła sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 na rzecz Sprzedającego 2;
*   w przypadku sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 (związanej ze sprzedażą lokali w realizowanej przez Wnioskodawcę na Działce 3/3 inwestycji), wydatki poniesione na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki, a więc:
    *   ich cena, wskazana w aktach notarialnych Ostatecznych Umów Sprzedaży 1, 2 i 3, zapłacona przez Wnioskodawcę, na rzecz Sprzedających 1, 2 i 3;
    *   inne koszty, poniesione w celu nabycia rzeczonych udziałów, jak np. opłaty notarialne(w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3) i opłaty sądowe– będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów z tytułu dokonanej sprzedaży, zaś ten zostanie rozpoznany w momencie, w którym nastąpi osiągnięcie odpowiadających tym wydatkom przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczonych udziałów – czyli będzie on rozpoznany w odpowiedniej proporcji, w momencie, w którym nastąpi sprzedaż danego lokalu lub innego składnika majątku w realizowanej przez Wnioskodawcę na Działce 3/3 inwestycji – na każdy z lokali będzie przypadał określony udział w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, a co za tym idzie, ze sprzedażą każdego z lokali lub innych składników majątku będzie wiązała się sprzedaż przypisanego mu udziału w prawie użytkowania wieczystego tej Działki.

1.  Przesłanki uznania kosztów poniesionych przez podatnika za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca wskazuje, iż biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych, aby poniesiony koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać następujące warunki:
    1.  koszt musi zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika;
    2.  koszt musi zostać poniesiony w celu:
        *   osiągnięcia przychodów; lub
        *   zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
    3.  koszt powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
    4.  koszt powinien być właściwie udokumentowany;
    5.  koszt nie może znajdować się w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2016 roku (IBPB-1-2/4510-542/16-2/KP) wskazał, że: „warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop, został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 roku (ILPB3/4510-1-540/15-2/JG) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego: „Aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: wydatek został faktycznie poniesiony przez podatnika (\`(...)\`), wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a fakt jego poniesienia został odpowiednio udokumentowany, wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.”

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego opinii, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, spełnione są wszystkie przesłanki stanowiące o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w związku ze sprzedażą udziałów w prawie użytkowania wieczystego danej działki, wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów, w postaci całości uiszczonej za nie ceny, oraz innych kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, tj. opłat notarialnych (w części przypadającej proporcjonalnie na cenę udziałów w użytkowaniu wieczystym danej działki) oraz opłat sądowych.

Poniżej zostanie przedstawiona analiza poszczególnych przesłanek i uzasadnienie poglądu Wnioskodawcy o ich spełnieniu w analizowanym stanie faktycznym.

2.1. Rzeczywiste poniesienie kosztu przez podatnika

Po pierwsze, należy wskazać, iż uznanie określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów wymaga, aby został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Ponadto, koszt musi mieć charakter rzeczywisty – istotne jest więc, by wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Wymóg ten został w analizowanym stanie faktycznym spełniony, albowiem Wnioskodawca, przed zawarciem warunkowych umów sprzedaży, wszystkie określone w aktach notarialnych ceny sprzedaży, zgodnie z art. 108 ustawy z Prawo o notariacie, złożył do depozytu czyniącej notariusz, przed którą były zawierane warunkowe umowy sprzedaży. Kwoty te zostały następnie wypłacone przez ową notariusz, po zawarciu każdej z ostatecznych umów sprzedaży - zgodnie z postanowieniami protokołów przyjęcia do depozytu – w drodze przelewu, na rachunki bankowe sprzedających. W związku z powyższym, w sprawie nie ulega wątpliwości, iż koszt został przez Wnioskodawcę poniesiony. Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do żądania zwrotu owych kwot. Co za tym idzie, nie ma wątpliwości co do rzeczywistego charakteru poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku.

2.2. Poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Po drugie, aby poniesiony przez podatnika wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest, aby rzeczony wydatek miał, przynajmniej potencjalnie, wpływ na powstanie po stronie podatnika przychodu, czy też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika, tak aby źródło to przynosiło przychody także w przyszłości.

Aby określony wydatek można było zatem uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu, musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 roku (IPPB5/4510-53/16-4/BC), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest zatem od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 (IPPB5/4510-200/15-2/MW), wskazał, iż: „W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie przedstawionej w niniejszym wniosku zależność taka bez wątpienia zachodzi. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 i Działki 3/3, a więc:

*   ich cena, wskazana w aktach notarialnych i uiszczona przez Wnioskodawcę, odpowiednio:
    *   w przypadku Działki 3/1 – na rzecz Sprzedających 1;
    *   w przypadku Działki 3/3 – na rzecz Sprzedających 1, 2 i 3, powiększona o
*   inne koszty, poniesione w celu nabycia rzeczonych udziałów, jak np. opłaty notarialne, opłaty sądowe – wykazują bowiem bezpośredni związek odpowiednio, z przychodem, jaki Wnioskodawca osiągnął ze sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1, bądź też z przychodem, jaki w przyszłości osiągnie on ze sprzedaży projektu inwestycyjnego, który będzie realizowany na Działce 3/3.

W świetle powyższego, można w sposób uprawniony twierdzić, że kosztom związanym z zakupem udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działek odpowiadają konkretne przychody Wnioskodawcy. W związku z tym, nabycie rzeczonych udziałów bez wątpienia należy uznać za celowe i racjonalne.

2.3. Związek kosztu z działalnością gospodarczą podatnika

Kolejną przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku poniesionego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. (ILPB3/4510-1-225/16-2/ŁM) wskazał, iż: „Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 roku (IPPB5/4510-53/16-4/BC), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w którym wskazał on, iż: „Aby dany wydatek był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów, musi być przede wszystkim poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest zaś pogląd, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu.”

Powyższy warunek również został w analizowanym stanie faktycznym spełniony, ponieważ z uwagi na charakter działalności Wnioskodawcy (na którą składa się m.in. działalność w zakresie realizacji i sprzedaży inwestycji oraz działalność w zakresie obrotu nieruchomościami) i okoliczności, w jakich nabył on Działki, poniesiony przez Wnioskodawcę koszt jest bezsprzecznie związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Powyższe wynika z faktu, iż koszt poniesiony w celu nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 wykazuje bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży tych udziałów na rzecz Sprzedającego 2. Przychód ten ma zaś ścisły związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nabył bowiem udziały w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 bezpośrednio w celu ich odsprzedaży. W związku z powyższym, koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 powinien zostać rozpoznany w momencie uzyskania przychodu tytułu z ich sprzedaży.

Natomiast koszt poniesiony w celu nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 wykazuje bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży inwestycji realizowanej na tej działce (i związanej z tym sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego). Przychód ten ma zaś ścisły związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie realizacji i sprzedaży Inwestycji. Jak już bowiem zostało wskazane, Wnioskodawca nabył te udziały konkretnie w celu uzyskania możliwości realizacji na Działce 3/3 inwestycji mieszkaniowej. Co za tym idzie, koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 powinien zostać rozpoznany w momencie sprzedaży rzeczonej inwestycji, przy czym będzie on rozpoznany w odpowiedniej proporcji, w momencie, w którym nastąpi sprzedaż danego lokalu w realizowanej przez Wnioskodawcę na Działce 3/3 inwestycji - na każdy z lokali będzie przypadał określony udział w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, a co za tym idzie, ze sprzedażą każdego z lokali będzie wiązała się sprzedaż przypisanego mu udziału w prawie użytkowania wieczystego tej Działki.

2.4. Właściwe udokumentowanie kosztu

Jak już wskazano, warunkiem niezbędnym do zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jest również jego odpowiednie udokumentowanie.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 22 kwietnia 2016 roku (IPPB5/4510-53/16-4/BC), w której podzielił on stanowisko wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) w celu wykazania związku pomiędzy kosztem,a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. (\`(...)\`) W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.”

Warto przy tym odnotować, iż przepisy ustawy o CIT nie określają, w jaki sposób należy prowadzić dokumentację ponoszonych wydatków. Jednakże, nie ulega wątpliwości,że za właściwe do dokumentowania wydatków, w celu zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów, uznaje się dowody księgowe, o których mowa w przepisach ustawy o rachunkowości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że jeżeli dany dokument stwierdzający poniesienie wydatku można uznać za dowód księgowy, to dowód taki jest zasadniczo wystarczający do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2015 roku (IBPB-1-2/4510-641/15/BD) wskazał, że: „jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, przedmiotowe dowody potwierdzające opisane przez Spółkę wydatki, stanowią dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”;

W nawiązaniu do powyższego, jako że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową sprzedaży, zaś podstawowym dokumentem sprzedaży jest faktura, to faktury dokumentujące zakup udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek 3/1 i 3/3, które Wnioskodawca otrzymał od:

*   Sprzedających 1 – w odniesieniu do zakupu należących do nich udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/1 oraz Działki 3/3;

*   Sprzedającego 2 – w odniesieniu do zakupu należącego do niego udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3

– należy uznać za dowody wystarczające dla udokumentowania poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku.

Ze względu na fakt, iż Sprzedający 3 są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, ani niebędącymi czynnymi podatnikami VAT, zakup przez Wnioskodawcę należących do nich udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3 nie został udokumentowany fakturą ani rachunkiem. Należy jednakże wskazać, iż w takim przypadku dowód księgowy umożliwiający wprowadzenie rzeczonego wydatku do ksiąg rachunkowych,a co za tym idzie wystarczający dla udokumentowania wydatku dla celów podatkowych, stanowi zawarta ze sprzedającym w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży.

Znajduje to potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 roku (IPTPB1/4511-415/15-2/AG), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku braku dowodu księgowego w postaci faktury lub rachunku (\`(...)\`) transakcję należy księgować na podstawie tzw. innego dowodu, zawierającego m.in. podpisy osób uprawnionych do dokumentowania operacji gospodarczych. (\`(...)\`) Wymaganym w takiej sytuacji dowodem księgowym jest podpisana przez obie strony transakcji umowa kupna sprzedaży.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 roku (ILPB1/415-255/13-4/AG), wskazał, iż: „Wnioskodawca będzie mógł uznać skuteczną umowę kupna-sprzedaży, podpisaną przez obie strony, jako dowód księgowy i na jej podstawie wprowadzić zapis zakupu towarów handlowych do prowadzonej przez siebie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.”

Co za tym idzie, dowód dokumentujący poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek, związany z zakupem od Sprzedających 3 należących do nich udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działki 3/3, będzie stanowić zawarta z nimi w formie aktu notarialnego Ostateczna Umowa Sprzedaży 3.

2.5. Nieznajdowanie się kosztu w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Jak już zostało wskazane w punkcie 1. powyżej, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków poniesionych na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów).

Jednakże, w dalszej części rzeczonego przepisu zostało wskazane, iż wymienione powyżej wydatki, stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na nabycie którego zostały one poniesione. W związku z powyższym, przepis ten wprost dopuszcza możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, wskazać należy, iż wydatki poniesione na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działek 3/1 i 3/3 spełniają opisany powyżej wymóg – a więc nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z tym zastrzeżeniem, iż mogą one zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, na nabycie których zostały poniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpionood uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.