Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.381.2018.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-28
Teza: Zwolnienie przedmiotowe – art. 21 ust. 1 pkt 28.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; przychód; sprzedaż-sprzedaż działek; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 6 listopada 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.381.2018.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 listopada 2018 r., wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w wyniku dziedziczenia po swej matce, zmarłej dnia 16 stycznia 20xx r. nabył udział 1/5 część we własności gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły m.in. działki nr 40/15 i 40/10 (oznaczone w ewidencji gruntów symbolami RIVb, RIVa) położone w miejscowości S. oraz w działce nr 137/2 stanowiącej las (oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem LsIV) również położonej w miejscowości S.

Nabycie zostało potwierdzone zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 20 lipca 2012 r.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami postanowili sprzedać swoje udziały, czyli łącznie całe dwie ww. działki, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego oraz ww. działkę stanowiącą las.

Mając świadomość generalnego obowiązku zapłaty podatku dochodowego, w przypadku sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, Wnioskodawca przed sprzedażą udał się do właściwego urzędu skarbowego (Urząd Skarbowy), celem uzyskania informacji w tym przedmiocie.

Po przedłożeniu wypisów z rejestru gruntów dla zbywanych działek, uzyskał od pracownika urzędu informację, że obowiązek podatkowy powstanie jedynie w zakresie uzyskania dochodu ze sprzedaży działki stanowiącej las.

Działając w zaufaniu do powyższej informacji, Wnioskodawca przekazał ją pozostałym spadkobiercom, po czym wszyscy zgodnie postanowili dokonać sprzedaży.

Mocą umowy sprzedaży zawartej dnia 21 sierpnia 2012 r. wszyscy współwłaściciele sprzedali jednemu nabywcy swoje udziały w działkach nr 40/15 i 40/10, stanowiących część gospodarstwa rolnego za łączną kwotę 36.000,00 zł, tj. za ceny po 7.200,00 zł każde z nich oraz udziały w działce nr 137/2, stanowiącej las za łączną kwotę 4.000,00 zł, tj. za ceny po 800,00 zł każde z nich.

Z rozmów z kupującą nie wynikał jej zamiar zmiany charakteru nieruchomości.

Wnioskodawca, działając w zaufaniu do informacji udzielonych mu w urzędzie skarbowym złożył w ustawowym terminie deklaracje PIT-39, wykazując dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 800,00 zł, tj. dochód wyłącznie ze sprzedaży działki nr 137/2 oraz zapłacił podatek dochodowy.

Na początku września bieżącego roku Wnioskodawca oraz pozostali spadkobiercy otrzymali wezwanie do Urzędu Skarbowego na czynności sprawdzające, w czasie których dowiedzieli się, że podatek dochodowy należało zapłacić od dochodu uzyskanego również z tytułu sprzedaży działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ nabywca nie nabył ich na powiększenie, bądź utworzenie gospodarstwa rolnego. Chcąc uniknąć wzrostu odsetek, złożono korekty deklaracji PIT-39 za rok 2013 oraz wpłacono podatek wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działki nr 40/15 i nr 40/10 w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, jednakże akt notarialny, obejmujący umowę ich sprzedaży nie zawiera zapisów w tym przedmiocie (nabywca nie składał oświadczenia o zamiarze zachowania charakteru rolnego gruntów ani w treści aktu, ani w innym znanym mi dokumencie). Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że łączny obszar przedmiotowych działek wynosi 0,67 ha, a ich kształt oraz położenie umożliwiają dalsze wykorzystywanie ich rolniczo, pomimo zbycia. Nadto, art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje konieczności nabycia gruntów w celu powiększenia bądź utworzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę, a jedynie przewiduje przesłankę braku utraty charakteru rolnego gruntów, w związku ze sprzedażą. W ocenie Wnioskodawcy utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła. Nabywca nie występował z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, nie dokonywał faktycznej, ani formalnej zmiany przeznaczenia gruntów, nie zostały one również wyłączone z produkcji rolnej. Niestety Wnioskodawca nie dysponuje żadnym dokumentem, potwierdzającym zamiar zachowania charakteru rolnego działek przez kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód ze sprzedaży działek nr 40/15 i 40/10, będących przed zbyciem częścią gospodarstwa rolnego, podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiającym wyjątek od opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest całość lub część nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i które w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego Wnioskodawca uważa, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku powinien być zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

*   grunty te w chwili sprzedaży były zakwalifikowane jako grunty rolne i na dzień sprzedaży działki 40/15 i 40/10 były częścią gospodarstwa rolnego o powierzchni gruntów przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,
*   charakter gruntu na skutek sprzedaży został zachowany, gdyż kupująca wg wiedzy Wnioskodawcy nie nabyła gruntu np. w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ani z zamiarem zmiany przeznaczenia gruntu.

Ponadto, warunkiem do skorzystania ze zwolnienia nie jest i na dzień dokonania czynności nie był wymóg włączenia nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, bądź utworzenie przez niego gospodarstwa, co potwierdzone zostało m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2017 r. II FSK 1813/15. Dla skorzystania ze zwolnienia istotne jest, aby w dniu sprzedaży grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie spowoduje powstanie przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego cześć składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki uprawniające do zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej tak jak wskazano powyżej podlegać może wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nadal będą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego i nie utracą one charakteru rolnego.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Podkreślić należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje wyłącznie przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Ponieważ nieużytki rolne nie zostały wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego – to przychód z ich sprzedaży nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca w wyniku dziedziczenia po swej matce, zmarłej dnia 16 stycznia 20xx r. nabył udział 1/5 część we własności gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły m.in. działki nr 40/15 i 40/10 (oznaczone w ewidencji gruntów symbolami RIVb, RIVa) oraz w działce nr 137/2 stanowiącej las (oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem LsIV). Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami postanowili sprzedać swoje udziały, czyli łącznie całe dwie ww. działki, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego oraz ww. działkę stanowiącą las. Z rozmów z kupującą nie wynikał jej zamiar zmiany charakteru nieruchomości.

Natomiast z uzupełnienia wniosku wynika, że nabywca nie występował z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, nie dokonywał faktycznej, ani formalnej zmiany przeznaczenia gruntów, nie zostały one również wyłączone z produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wyżej opisana transakcja obejmująca sprzedaż udziałów w działkach nr 40/15 i 40/10 będących przed zbyciem częścią gospodarstwa rolnego, które – jak wskazał Wnioskodawca – w wyniku sprzedaży działki nie utraciły charakteru rolnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od ww. transakcji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzec jednak należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy przedmiotowe działki w wyniku sprzedaży utraciły bądź nie utraciły charakteru rolny. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Zatem skoro Wnioskodawca twierdzi, że opisane działki w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania odmiennego stanu faktycznego. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych współwłaścicieli działek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.