Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-500/14-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z przychodem z odpłatnego zbycia wierzytelności.
Słowa kluczowe: audyt; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychody w walutach obcych; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; płatnik; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; sekurytyzacja; usługi; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z przychodem z odpłatnego zbycia wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności,
2.  rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty brutto wierzytelności,
3.  powstania różnic kursowych w związku z przychodem z odpłatnego zbycia wierzytelności,
4.  obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi sekurytyzacji,
5.  obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi audytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Spółka działa w branży motoryzacyjnej specjalizując się w produkcji i sprzedaży hamulców oraz elementów układu hamulcowego. Działalność Spółki nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Spółka jest członkiem wiodącej międzynarodowej grupy motoryzacyjnej (dalej „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż podzespołów samochodowych (hamulców).

Spółka, wraz z innymi spółkami spoza Polski należącymi do Grupy, planuje przystąpić do programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej „Program”). Celem Programu jest umożliwienie Spółce, oraz pozostałym uczestniczącym w nim spółkom z Grupy, poprawę płynności finansowej poprzez szybsze pozyskanie środków finansowych ze zbycia własnych wierzytelności.

W ramach Programu Spółka będzie zbywać swoje własne wierzytelności handlowe względem polskich i zagranicznych dłużników Spółki, wynikające z podstawowej działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży przez Spółkę podzespołów samochodowych (dalej „Wierzytelności”). Spółka ustala różnice kursowe w sposób podatkowy.

Wierzytelności będą zbywane na rzecz subfunduszu francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego (Fonds Commun de Titrisation, dalej „FCT”) utworzonego zgodnie z właściwym prawem francuskim (dalej „Nabywca”), który będzie emitował dłużne papiery wartościowe (dalej „Papiery Wartościowe”), w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności. Będą emitowane trzy rodzaje Papierów Wartościowych: tzw. „a” nabywane przez jednego lub dwóch inwestorów, tzw. „b” oraz tzw. „c”, dwa ostatnie typy nabywane przez 100% udziałowca Spółki (dalej „A”).

Program nie będzie obejmował wierzytelności zagrożonych, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 60 dni kalendarzowych, lub których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelności nieściągalnych, lub będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelności odpisanych lub zaksięgowanych przez Spółkę jako wierzytelności nieściągalne.

FCT jest specjalną formą funduszu przewidzianą przez francuskie prawo sekurytyzacyjne, przeznaczonym do prowadzenia transakcji sekurytyzacyjnych. Jego wyłącznym celem jest inwestowanie funduszy pozyskanych w ramach emisji jednostek uczestnictwa i dłużnych papierów wartościowych w nabywanie wierzytelności. FCT jest tworzony przez spółkę zarządzającą oraz podmiot nadzorujący. Spółka zarządzająca zarządza FCT oraz reprezentuje go (np. zawiera w jego imieniu umowy) („Spółka zarządzająca”). Podmiotem nadzorującym FCT, który jest w posiadaniu aktywów FCT, musi być stosowana instytucja finansowa. FCT emituje jednostki, które dają prawo do zysków likwidacyjnych (o ile takie zyski powstaną) w momencie rozwiązania FCT. Jednostki mogą zawierać tzw. element kuponowy.

Posiadacze jednostek FCT nie zarządzają oraz nie reprezentują FCT i nie są odpowiedzialni za zobowiązania FCT powyżej kwoty subskrybowanej płaconej w dacie nabycia bądź objęcia jednostek (tj. ryzykują jedynie utratą środków zainwestowanych w nabycie jednostek).

Biorąc pod uwagę, iż FCT nie posiada osobowości prawnej, z perspektywy prawnej, stanowi współwłasność aktywów FCT ustanowiona umownie pomiędzy właścicielami jednostek uczestnictwa (w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa). Jednocześnie FCT posiada pewne atrybuty podmiotowości prawnej, tj. może być podmiotem praw i obowiązków (zawiera umowy i emituje papiery wartościowe we własnym imieniu) i ma zdolność procesową (tj. zdolność do występowania w postępowaniach sądowych jako strona). W celu pozyskania środków na nabycie wierzytelności FCT może emitować Papiery Wartościowe dla różnych inwestorów.

Utworzenie FCT nie wymaga uzyskania pozwolenia od właściwych francuskich władz sprawujących nadzór nad rynkiem finansowym.

Dochody uzyskiwane przez FCT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym we Francji. Jednocześnie dochody te nie podlegają opodatkowaniu na poziomie właścicieli jednostek uczestnictwa, obligatariuszy, czy też innych podmiotów. Właściciele jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu w momencie dystrybucji środków z FCT związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa. Zasadniczo ma to miejsce w przypadku wypłaty kuponów (jakkolwiek w ramach przedmiotowej transakcji wypłata kuponów nie będzie miała miejsca) oraz w momencie rozwiązania FCT po zakończeniu programu sekurytyzacji – wówczas właściciele jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanej nadwyżki likwidacyjnej, o ile taka nadwyżka wystąpi.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie francuskiego prawa podatkowego, Nabywca nie jest podatnikiem podatku dochodowego we Francji. Ponadto Nabywca nie jest francuskim rezydentem podatkowym w rozumieniu postanowień Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej „Umowa PL-FR”).

FCT może wykonywać transakcje sekurytyzacyjne sam, bądź przez jeden lub więcej subfunduszy. W ramach FCT mogą być tworzone subfundusze, które stanowią jedynie wydzieloną masę aktywów w ramach FCT. Jeżeli FCT posiada jeden lub więcej subfunduszy, aktywa i zobowiązania FCT są przyporządkowane do danego subfunduszu i odseparowane od pozostałych aktywów i zobowiązań pozostałych subfunduszy FCT. Oznacza to, że danego subfunduszu nie mogą dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń z aktywów innego subfunduszu w ramach FCT. W tym przypadku jednostki są emitowane przez sany subfundusz, a nie przez FCT. Jednocześnie subfundusz może być stroną umów, jakkolwiek reprezentacja subfunduszu jest analogiczna do reprezentacji FCT (w tym zakresie subfundusz reprezentuje spółka zarządzająca FCT). Subfundusze stanowią element wewnętrznej struktury FCT.

FCT, który będzie uczestniczyć w Programie, obecnie jeszcze nie istnieje. Zgodnie z prawem francuskim taki fundusz jest powołany w chwili, kiedy nabywa pierwsze aktywa. W związku z tym FCT będzie formalnie utworzony, kiedy Program się rozpocznie i kiedy FCT nabędzie pierwsze wierzytelności w ramach Programu.

Niemniej jednak, zgodnie z prawem francuskim, spółka zarządzająca jest uprawniona do reprezentowania FCT, jak i subfunduszy w taki sam sposób, jak ma to miejsce po ustanowieniu FCT. Spółka zarządzająca może zacząć podpisywanie dokumentów w imieniu FCT lub jego subfunduszu, jak również zawrze podstawowe dokumenty dotyczące Programu w imieniu Nabywcy, przed datą powstania Nabywcy.

FCT będzie uczestniczyć w Programie poprzez subfundusz (tj. Nabywcę) i pozostanie zamkniętą instytucją zbiorowego inwestowania. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi FCT (reglement), które będą ustanowione w ramach Programu, jednostki, które będzie emitować Nabywca, nie będą oferowane w ramach oferty publicznej.

FCT nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT ani w Polsce, ani we Francji. Ponadto Nabywca nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”).

W przypadku Nabywcy (subfunduszu FCT) będziemy mieli do czynienia z dwoma podmiotami, które obejmą jego jednostki uczestnictwa: (i) wymienioną już spółkę prawa holenderskiego – „A”, oraz (ii) spółkę prawa irlandzkiego (dalej „B”).

Żaden z właścicieli jednostek Nabywcy, tj. ani „A”, ani „B” nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa CIT”) oraz odpowiednich postanowień konwencji z dnia z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej „Umowa PL-ND”) i umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej „Umowa PL-IR”).

Ponadto Nabywca nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu Umowy PL-FR.

W ramach Programu Nabywca będzie świadczyć na rzecz Spółki kompleksową usługę sekurytyzacji obejmującą zapewnienie stałego bieżącego finansowania poprzez nabycie Wierzytelności w ramach Programu w uzgodnionym okresie czasu („Okres Finansowania”) oraz (ii) do pewnego stopnia (z uwagi na przewidziany mechanizm odwołania zbycia Wierzytelności powyżej określonego limitu w przypadku upadłości dłużników) uwolnienie Spółki od ryzyka związanego ze ściąganiem długów wynikających z tych Wierzytelności (dalej „Usługa Sekurytyzacji”).

W ramach Programu Spółka zobowiąże się do zbycia na rzecz Nabywcy regularnie w określonych okresach wszelkich Wierzytelności spełniające wymogi uzgodnione przez strony („Niewadliwe Wierzytelności”). Przenoszenie Niewadliwych Wierzytelności będzie się odbywać w okresach rozliczeniowych krótszych niż rok.

Nabywca będzie nabywać wyłącznie Niewadliwe Wierzytelności denominowane w walucie euro. Zbycie Niewadliwych Wierzytelności będzie dokonywane na bazie odrębnego dokumentu („Dokument Przeniesienia Wierzytelności”).

Nabywca będzie nabywał Niewadliwe Wierzytelności za cenę równą ich wartości nominalnej, obejmującej również podatek VAT („Cena Nabycia”) i wyrażoną w tej samej walucie (tj. euro).

W zamian za świadczenie Usługi Sekurytyzacji Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Nabywcy wynagrodzenia (tzw. „Functioning Fee”), a jego wysokość będzie kalkulowana jako określony procent od wartości nabytych Niewadliwych Wierzytelności. Wynagrodzenie to będzie naliczane i rozliczane w uzgodnionych okresach rozliczeniowych, krótszych niż rok. Wraz z wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę „A” będzie płacić Nabywcy opłatę (tzw. „Financing Fee”) odnoszącą się do odsetek płatnych przez Nabywcę z tytułu Papierów Wartościowych wyemitowanych w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności od Spółki oraz pozostałych wierzytelności nabywanych przez Nabywcę od innych spółek w ramach Programu. Część opłaty Financing Fee będzie redystrybuowana według przyjętego klucza alokacji przez „A” na rzecz Spółki, która będzie efektywnie ponosić jej koszt w tej części.

Spółka będzie informować podmioty będące dłużnikami z tytułu Wierzytelności (dalej „Dłużnicy”) o fakcie przeniesienia Wierzytelności na Nabywcę. Dłużnicy będą zobowiązani do zapłaty zobowiązań z tytułu Wierzytelności na rachunek bankowy Nabywcy we francuskim banku. Niezależnie od tego Spółka będzie powołana przez Nabywcę jako obsługujący Wierzytelności i dlatego Spółka będzie zobowiązana do zarządzania Wierzytelnościami przeniesionymi na Nabywcę (dalej „Przeniesione Wierzytelności”) oraz ich ściągania.

Spółka w okresie, w którym będzie realizować powierzone jej obowiązki w zakresie administrowania Przeniesionymi Wierzytelnościami oraz ich ściągania, co do zasady będzie uprawniona do dokonywania wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji jej obowiązków w tym zakresie (z pewnymi ograniczeniami).

W szczególności obowiązki Spółki w tym zakresie będą obejmować: usługi administracyjne, w tym zarządzanie i administrowanie Wierzytelnościami (dalej jako „Usługi Administracyjne”) oraz usługi windykacji należności wynikających z Wierzytelności (dalej jako oraz „Usługi Windykacyjne”). W zamian za realizacje Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych Spółka będzie otrzymywała od Nabywcy stosowne wynagrodzenie – tj. odpowiednio tzw. Servicing Fee (za Usługi Administracyjne) oraz tzw. Recovery Fee (za Usługi Windykacyjne). Rozliczenie z tytułu ww. Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych będzie dokonywane w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych, krótszych niż rok.

Spółka nie będzie uprawniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz Nabywcy i nie zostanie jej udzielone jakiekolwiek pełnomocnictwo w tym zakresie. Spółka będzie jednak uprawniona, aby zmienić warunki Przeniesionych Wierzytelności, w tym zmiany ich wysokości i terminów płatności. Należy jednak zauważyć, że mimo iż Nabywca nabędzie Przeniesione Wierzytelności, to Nabywca nie będzie wstępował w relacje kontraktowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (Dłużnikami), z których wynikają Przeniesione Wierzytelności.

Nabywca będzie upoważniony do zakończenia całkowicie bądź w części współpracy ze Spółką w ramach świadczenia przez nią Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych w przypadku zaistnienia pewnych okoliczności (na przykład, w razie pogorszenia się kondycji finansowej Spółki). W tym przypadku podmiot trzeci zostanie powołany do obsługi Przeniesionych Wierzytelności.

W pewnych przypadkach, w wyniku spadku wartości Przeniesionych Wierzytelności (np. z uwagi na rabaty udzielane przez Spółkę swoim kontrahentom) spadek będzie skompensowany Nabywcy przez odpowiednią płatność dokonaną przez Spółkę, czy też przez „A” (tzw. „Deemed Collections”). Jeżeli Spółka zarządzająca dowie się, że niektóre Przeniesione Wierzytelności nie spełniają kryteriów nie wadliwości uzgodnionych przez strony, zbycie tych Wierzytelności zostanie unieważnione i Spółka zwróci Nabywcy kwotę równą Cenie Nabycia tych Wierzytelności.

Ponadto, w ramach Programu, za cykliczną roczną usługę audytu Wierzytelności oraz audytu działalności Spółki związanej z obsługą Wierzytelności (dalej „Usługa Audytu”) Spółka będzie ponosiła opłatę (dalej „Opłata Audytowa”) rzecz spółki tzw. collateral agent (dalej „C”), będącej francuskim rezydentem podatkowym. Usługi te będą miały charakter usług audytu księgowego względem Wierzytelności.

„C” nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu Umowy PL-FR. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, „C” nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzeni działalności w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

W celu uproszczenia przepływu środków pieniężnych w ramach Programu, wzajemne należności stron będą rozliczane w drodze mechanizmu kompensaty. Mechanizm kompensaty będzie dokonywany w regularnych okresach, krótszych niż rok.

W konsekwencji przepływy pieniężne (z wyjątkiem w odniesieniu do płatności tytułem Przeniesionych Wierzytelności, które będą dokonywane bezpośrednio na rachunek Nabywcy) między uczestnikami Programu (w tym Spółki) zostaną uproszczone do jednej płatności od „A” do Nabywcy lub, w zależności od przypadku, od Nabywcy „A”.

W niektórych przypadkach Program może być zatrzymany przed końcem Okresu Finansowania, w którym to przypadku wcześniej Przeniesione Wierzytelności zostaną z powrotem przeniesione przez Nabywcę za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie brutto Wierzytelności?
3.  Z jakiego tytułu Spółka będzie zobowiązana rozpoznawać różnice kursowe z tytułu przychodu należnego z faktur wystawionych Dłużnikom, a opiewających na Wierzytelności czy z tytułu przychodu ze sprzedaży Wierzytelności?
4.  Czy od wynagrodzeń za Usługi Sekurytyzacji zapłaconych na rzecz Nabywcy (w tym poprzez potrącenie) Spółka powinna pobrać podatek u źródła zgodnie z odpowiednimi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania?
5.  Czy Wnioskodawca powinien pobierać podatek u źródła od zapłaconego na rzecz „C” (w tym poprzez potrącenie) wynagrodzenia za Usługi Audytu świadczone przez ten podmiot?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 28 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-500/14-2/DS, nr ILPB4/423-500/14-3/DS, nr ILPB4/423-500/14-5/DS oraz nr ILPB4/423-500/14-6/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe mogą powstać jedynie pomiędzy wartością przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności w ramach Programu, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote polskie, a kwotą tego przychodu otrzymaną w walucie obcej przeliczonej na polskie złote, otrzymaną w ramach płatności Ceny Nabycia za Wierzytelności przez Nabywcę w drodze potrącenia.

Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania różnic podatkowych dodatkowo z tytułu przychodu należnego wykazanego pierwotnie z tytułu wystawionych na rzecz Dłużników faktur opiewających na Wierzytelności, bowiem formalnie Spółka nigdy nie otrzyma tego przychodu. Kwota, jaką Spółka faktycznie otrzyma (Cena Nabycia) będzie bowiem dotyczyć przychodu ze zbycia Wierzytelności na rzecz Nabywcy, a nie przychodu należnego z tytułu faktur wystawionych na rzecz Dłużników opiewających na Wierzytelności.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W ustępie 2 pkt 1 tego przepisu wskazano, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast w art. 15a ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT wskazano, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Kolejno przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 Ustawy o CIT).

Z powyższych regulacji wynika, że różnice kursowe obliczane są jako różnica pomiędzy przychodem należnym a kwotą zapłaconą tytułem tego przychodu. Za taką interpretacją przemawia użycie określenia „tego przychodu w dniu jego otrzymania”. Z tego względu Spółka będzie zobowiązana jedynie do rozpoznawania podatkowych różnic kursowe w stosunku do przychodu ze zbycia Wierzytelności, za które otrzymuje faktycznie przychód w formie Ceny Nabycia płatnej przez Nabywcę w formie potrącenia.

Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania różnic podatkowych dodatkowo z tytułu przychodu należnego wykazanego pierwotnie z tytułu wystawionych na rzecz Dłużników faktur opiewających na Wierzytelności, skoro formalnie Spółka nigdy nie otrzyma należności (przychodu) z tego tytułu.

Ponadto, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że Nabywca nabywa Wierzytelności po ich cenie nominalnej (wraz z kwotą podatku VAT, jeśli taka występuje) za datę rozpoznania różnic kursowych – a więc, dzień otrzymania należności należy potraktować dzień, w którym Wnioskodawca otrzymuje Cenę Nabycia od Nabywcy. Z uwagi na fakt, iż w Programie należności Spółki wobec Nabywcy są regulowane w drodze potrącenia, za dzień zapłaty należy uznać dzień potrącenia.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w momencie kompensaty wzajemnych należności, nie nastąpi przewalutowanie tych należności na złote polskie ani inna wymiana walut. Rozliczenia pozostaną w walucie, której są denominowane (w euro). Tak więc w tej sytuacji do przeliczenia przychodu faktycznie otrzymanego z tytułu zapłaty Ceny Nabycia na złote polskie nie znajdzie zastosowania tzw. kurs faktycznie zastosowany. Takie przeliczenie, zdaniem Spółki, powinno zatem nastąpić z zastosowaniem średniego kursu NBP euro z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (czyli dzień kompensaty) zgodnie z art. 15a ust. 4 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka należy do wiodącej międzynarodowej grupy motoryzacyjnej. Spółka – wraz z innymi podmiotami z tej grupy – planuje przystąpić do programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej: Program). Celem Programu jest umożliwienie podmiotom uczestniczącym poprawy płynności finansowej przez szybsze pozyskanie środków finansowych ze zbycia wierzytelności. W ramach Programu Spółka będzie zbywać swoje własne wierzytelności handlowe względem polskich i zagranicznych dłużników (będą to wierzytelności zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych). Jednocześnie nie będą to wierzytelności – ogólnie mówiąc – zagrożone. Niniejsze wierzytelności będą zbywane na rzecz subfunduszu francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego (dalej: Nabywca). Nabywca – na gruncie francuskiego prawa podatkowego – nie jest podatnikiem podatku dochodowego we Francji. Nie jest też francuskim rezydentem podatkowym w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Francją. Spółka poinformowała także, że przedmiot jej działalności nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Co istotne niniejsze wierzytelności są wyrażone w euro. Również Nabywca będzie je nabywał po cenie wyrażonej w walucie euro. Natomiast płatność z tego tytułu będzie następować w drodze kompensaty.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyższe regulacje pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić m.in. różnice kursowe związane wprost z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).

Należy również wskazać, że regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wyjaśnić kwestię, jak należy rozumieć pojęcie „przychód należny”.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy także podkreślić, że w interpretacji będącej odpowiedzią na pytanie nr 1 Organ wskazał, że przychód ze zbycia – w ramach Programu – wierzytelności powstaje w dacie kompensaty zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem przepis dotyczący przychodów należnych w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Fakt ten oznacza, że w przypadku opisanym przez Spółkę pojęcie „przychód należny” nie wystąpi.

Odnośnie do przedstawionego na wstępie opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku przychodów rozpoznawanych na zasadzie kasowej (tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie można mówić o przychodzie należnym. Stanowią bowiem one przychody w dacie otrzymania płatności (tu: kompensaty).

W związku z tym należy wskazać, że otrzymanie w drodze kompensaty ceny nabycia za sprzedane w ramach Programu wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowi to żadnej z sytuacji w tym przepisie określonych.

Końcowo należy również zwrócić uwagę, że podatkowe różnice kursowe nie powstaną z tytułu przychodów należnych wykazanych pierwotnie z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahentów, a powodujących powstanie wierzytelności, podlegających następnie zbyciu w ramach programu. W tym przypadku Spółka nie otrzyma bowiem płatności. Sprzedaż wierzytelności na podstawie opisanego Programu nie stanowi uregulowania przychodów należnych, a odrębne źródło przychodów (tj. zbycie prawa majątkowego).

Wobec powyższych wyjaśnień odpowiedź w części dotyczącej zastosowania właściwego kursu do przeliczania stosownych wartości jest bezprzedmiotowa.

Resumując – Spółka nie będzie zobowiązana rozpoznawać różnic kursowych zarówno z tytułu przychodu należnego z faktur wystawionych Dłużnikom, opiewających na Wierzytelności, jak i z tytułu przychodu ze sprzedaży Wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.