Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.185.2020.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: Brak zwolnienia dla świadczonych usług (superwizja i szkolenia psychoterapeutów).
Słowa kluczowe: kształcenie; nauka-nauka zawodu; przepisy-przepisy odrębne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu 14 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.185.2020.1.MMA, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia dla świadczonych szkoleń w zakresie superwizji - **jest nieprawidłowe**

*   zwolnienia dla świadczonych usług szkoleń i treningów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla świadczonych usług w postaci szkoleń i treningów oraz superwizji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`), której przeważającym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej jest działalność oznaczona PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Pozostałe rodzaje prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej to 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację, 87.20.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz 88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca nie jest aktualnie czynnym podatnikiem podatku VAT, gdyż korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Spółka A. spółka cywilna, której przeważającym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej jest działalność oznaczona PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. a pozostałe rodzaje prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej to 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację. Spółka także aktualnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, rozpocząć prowadzenia szkoleń i treningów psychologicznych na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu. Szkolenia będą częścią szkolenia podyplomowego w psychoterapii poznawczo-behawioralnej w postaci szkoleń zawodowych skierowanych przede wszystkim dla psychoterapeutów, będących w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu (na zasadzie uzupełnienia szkolenia), lub którzy uzyskali certyfikat i potrzebują godzin szkoleniowych do jego odnowienia lub ewentualnie dla osób wykonujących zawód zgodny z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 z późn. zm.), tj. psychologów, lekarzy, pielęgniarek, pedagogów, socjologów. Szkolenia będą prowadzone jako szkolenia uzupełniające lub szkolenia wykonywane na zlecenie szkół psychoterapii. W ramach szkoleń prowadzone będą zarówno zajęcia superwizyjne jak i zajęcia merytoryczne dostarczające wiedzy i umiejętności niezbędnych do rozwoju zawodowego uczestników szkoleń.

Uczestnicy szkoleń będą mieli zapewniony bezpłatny dostęp do kawy, herbaty oraz innych napojów. Po odbyciu szkolenia jego uczestnicy będą otrzymywali konspekt z zajęć, najczęściej w formie elektronicznej. Szkolenia będą prowadzone bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez podwykonawców, z których każdy będzie zobowiązany posiadać certyfikat psychoterapeuty P. albo superwizora - dydaktyka P. ewentualnie lekarza w trakcie lub ze specjalizacją z psychiatrii.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów, nie jest również podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje zawód psychologa i spełnia wymagania określone Ustawą z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1026).

Szkolenia i treningi psychologiczne będą zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone w interesie publicznym, gdyż pozwolą na poszerzenie wiedzy oraz zdobycie nowych umiejętności przez osoby zajmujące się opieką psychologiczną i psychiatryczną, dzięki czemu pacjenci takich osób będą mieli zapewnioną lepszą i bardziej profesjonalną opiekę. Dzięki szkoleniom prowadzonym przez Wnioskodawcę usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne będą dostępne dla szerszego grona osób, co może również wpłynąć korzystniej na ceny usług oferowanych pacjentom.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Szkolenia i treningi będące przedmiotem zapytania stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec braku definicji kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w ustawie o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie definicja legalna wskazana w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), która stanowi, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Świadczone przez Wnioskodawcę kształcenie pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem wykonywanym przez uczestników szkoleń i treningów oraz świadczonymi przez nich usługami, a celem tychże treningów i szkoleń będzie przekazanie uczestnikom wiedzy merytorycznej i specjalistycznej, zatem świadczenie to spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego we wniosku, szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę będą również częścią szkolenia podyplomowego w psychoterapii poznawczo- behawioralnej w postaci szkoleń zawodowych skierowanych przede wszystkim dla psychoterapeutów, którzy będą w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu (na zasadzie uzupełnienia szkolenia), lub którzy uzyskali certyfikat i potrzebują godzin szkoleniowych do jego odnowienia lub ewentualnie dla osób wykonujących zawód zgodny z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 z późn. zm.), tj. psychologów, lekarzy, pielęgniarek, pedagogów, socjologów. Szkolenia będą prowadzone jako szkolenia uzupełniające lub szkolenia wykonywane na zlecenie szkół psychoterapii.

Ponadto Wnioskodawca uszczegółowił opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że Szkolenie, które uprawnia do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, a później wykonywanie zawodu psychoterapeuty zostało przewidziane w następujących aktach normatywnych:

1.  Art. 31d Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 z późn. zm.) - stanowi delegację ustawową do wydania przez Ministra Zdrowia Rozporządzenia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.
2.  § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku ponadto poinformowano, że szkolenia i treningi będące przedmiotem zapytania nie będą finansowane ze środków publicznych w jakiekolwiek części. Usługi z zakresu superwizji będą polegać na indywidualnej lub grupowej konsultacji prowadzonych procesów terapeutycznych z bardziej doświadczonym i wyszkolonym w prowadzeniu superwizji psychoterapii terapeutą czyli superwizorem. W ramach superwizji konsultowany jest przebieg pracy psychoterapeuty poddawanemu superwizji z pacjentami oraz inne kwestie związane z wykonywaniem obowiązków psychoterapeuty w toku ustrukturyzowanej dyskusji. Celem superwizji jest pomoc psychoterapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych. Poddawanie pracy superwizji jest integralną i konieczną częścią prowadzenia usług psychoterapeutycznych.

Usługi w zakresie superwizji będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Superwizja służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia terapeutów oraz pośrednio poprawie i przywracaniu zdrowia pacjentów. Celem superwizji jest udzielenie wsparcia terapeucie i pomoc w rozpoznaniu przyczyn ewentualnych trudności w procesie psychoterapii. Przebieg procesu psychoterapii jest dwojako związany ze stanem zdrowia psychicznego terapeuty. Po pierwsze ewentualne problemy emocjonalne negatywnie wpływają na przebieg terapii, a więc również na stan zdrowia korzystającego z niej pacjenta. W tym wypadku superwizja jest pomocna w rozpoznaniu takiej sytuacji i wskazaniu terapeucie dalszej drogi postępowania (np. wskazania konieczności odbycia terapii własnej terapeuty). Zatem służy zarówno zdrowiu terapeuty jak i pośrednio zdrowiu pacjenta. Po drugie należy wskazać, że świadczenie psychoterapii wiąże się z dużym obciążeniem psychicznym dla wykonujących ją osób, a superwizja w tym wypadku jest usługą o charakterze profilaktycznym i zachowawczym dla zdrowia terapeuty. Superwizja w tym wypadku ma na celu rozpoznanie potencjalnych zagrożeń wynikających np. z pracy z daną populacją pacjentów oraz zalecanie dobrych praktyk w zakresie dbania o zdrowie psychiczne terapeuty.

Superwizja nie będzie świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, ponieważ jest częścią procesu psychoterapii, która wprawdzie oddziałuje na zdrowie pacjenta, ale poprzez oddziaływanie psychologiczne, a nie medyczne. W związku z czym charakter tej usługi jest bliższy usługom wykonywanym przez psychologów w celu profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane wyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prowadzone przez niego szkolenia i treningi korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm.). Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/16 „Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV)”. Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 wprost uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE jest bezwarunkowy z punktu widzenia jego treści, gdyż nie pozostawia wyboru państwom członkowskim, lecz zobowiązuje każde z nich do przyznania określonego w tym artykule zwolnienia.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ustawa o VAT rozszerza ten katalog o dodatkowy wymóg, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten jednak nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12, w którym NSA przyjął, iż „Analizując w świetle powyższych tez TSUE przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy: implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.” Uzależnianie prawa do zwolnienia od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach m.in. z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 352/12; z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1299/12, z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12 oraz z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13.

Warto zaznaczyć, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę będą prowadzone w interesie publicznym, gdyż pozwolą na poszerzenie wiedzy oraz zdobycie nowych umiejętności przez osoby zajmujące się opieką psychologiczną i psychiatryczną, dzięki czemu pacjenci takich osób będą mieli zapewnioną lepszą i bardziej profesjonalną opiekę. Dzięki szkoleniom prowadzonym przez Wnioskodawcę usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne będą dostępne dla szerszego grona osób, co może również wpłynąć korzystniej na ceny usług oferowanych pacjentom.

W zakresie, w jakim usługa będzie obejmowała zajęcia superwizyjne należy podkreślić, że zawód psychoterapeuty wymaga odbywania szkoleń zawodowych oraz superwizji (czyli odbycia konsultacji przez psychoterapeutę u innego psychoterapeuty posiadającego dodatkowe uprawnienia superwizora psychoterapii). Podjęcie każdej psychoterapii, niezależnie od tego, do kogo jest skierowana, czy do osoby szkolącej się w psychoterapii czy do osoby pacjenta, zawsze służy profilaktyce, zachowaniu, poprawie zdrowia psychicznego. Świadczone usługi psychoterapii mają na celu poprawę zdrowia psychicznego tych osób, lepsze zrozumienie swojego świata wewnętrznego, rozwiązanie konfliktów wewnętrznych i co za tym idzie, zmianę i poprawę ogólnego zdrowia psychicznego. Usługi te są świadczone przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do ich świadczenia, gdyż osoby te posiadają tytuł magistra psychologii, dyplom lekarza medycyny lub kierunków pokrewnych i legitymują się certyfikatami psychoterapeuty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia dla świadczonych szkoleń w zakresie superwizji,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia dla świadczonych usług szkoleń i treningów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), której przeważającym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej jest działalność oznaczona PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Pozostałe rodzaje prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej to 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację, 87.20.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz 88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wnioskodawca nie jest aktualnie czynnym podatnikiem podatku VAT, gdyż korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Spółka A. spółka cywilna, której przeważającym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej jest działalność oznaczona PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. a pozostałe rodzaje prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej to 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację. Spółka także aktualnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, rozpocząć prowadzenia szkoleń i treningów psychologicznych na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu. Szkolenia będą częścią szkolenia podyplomowego w psychoterapii poznawczo-behawioralnej w postaci szkoleń zawodowych skierowanych przede wszystkim dla psychoterapeutów, będących w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu (na zasadzie uzupełnienia szkolenia), lub którzy uzyskali certyfikat i potrzebują godzin szkoleniowych do jego odnowienia lub ewentualnie dla osób wykonujących zawód zgodny z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 z póżn. zm.), tj. psychologów, lekarzy, pielęgniarek, pedagogów, socjologów.

Szkolenia będą prowadzone jako szkolenia uzupełniające lub szkolenia wykonywane na zlecenie szkół psychoterapii. W ramach szkoleń prowadzone będą zarówno zajęcia superwizyjne jak i zajęcia merytoryczne dostarczające wiedzy i umiejętności niezbędnych do rozwoju zawodowego uczestników szkoleń. Uczestnicy szkoleń będą mieli zapewniony bezpłatny dostęp do kawy, herbaty oraz innych napojów. Po odbyciu szkolenia jego uczestnicy będą otrzymywali konspekt z zajęć, najczęściej w formie elektronicznej. Szkolenia będą prowadzone bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez podwykonawców, z których każdy będzie zobowiązany posiadać certyfikat psychoterapeuty P. albo superwizora - dydaktyka P. ewentualnie lekarza w trakcie lub ze specjalizacją z psychiatrii. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów, nie jest również podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje zawód psychologa i spełnia wymagania określone Ustawą z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1026). Szkolenia i treningi psychologiczne będą, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone w interesie publicznym, gdyż pozwolą na poszerzenie wiedzy oraz zdobycie nowych umiejętności przez osoby zajmujące się opieką psychologiczną i psychiatryczną, dzięki czemu pacjenci takich osób będą mieli zapewnioną lepszą i bardziej profesjonalną opiekę. Dzięki szkoleniom prowadzonym przez Wnioskodawcę usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne będą dostępne dla szerszego grona osób, co może również wpłynąć korzystniej na ceny usług oferowanych pacjentom.

Szkolenia i treningi będące przedmiotem zapytania stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec braku definicji kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w ustawie o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie definicja legalna wskazana w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), która stanowi, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Świadczone przez Wnioskodawcę kształcenie pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem wykonywanym przez uczestników szkoleń i treningów oraz świadczonymi przez nich usługami, a celem tychże treningów i szkoleń będzie przekazanie uczestnikom wiedzy merytorycznej i specjalistycznej, zatem świadczenie to spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę będą również częścią szkolenia podyplomowego w psychoterapii poznawczo- behawioralnej w postaci szkoleń zawodowych skierowanych przede wszystkim dla psychoterapeutów, którzy będą w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu (na zasadzie uzupełnienia szkolenia), lub którzy uzyskali certyfikat i potrzebują godzin szkoleniowych do jego odnowienia lub ewentualnie dla osób wykonujących zawód zgodny z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 z późn. zm.), tj. psychologów, lekarzy, pielęgniarek, pedagogów, socjologów. Szkolenia będą prowadzone jako szkolenia uzupełniające lub szkolenia wykonywane na zlecenie szkół psychoterapii.

Ponadto Wnioskodawca uszczegółowił opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że szkolenie, które uprawnia do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, a później wykonywanie zawodu psychoterapeuty zostało przewidziane w następujących aktach normatywnych:

1.  Art. 31d Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 z późn. zm.) - stanowi delegację ustawową do wydania przez Ministra Zdrowia Rozporządzenia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.
2.  § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku ponadto poinformowano, że szkolenia i treningi będące przedmiotem zapytania nie będą finansowane ze środków publicznych w jakiekolwiek części. Usługi z zakresu superwizji będą polegać na indywidualnej lub grupowej konsultacji prowadzonych procesów terapeutycznych z bardziej doświadczonym i wyszkolonym w prowadzeniu superwizji psychoterapii terapeutą czyli superwizorem. W ramach superwizji konsultowany jest przebieg pracy psychoterapeuty poddawanemu superwizji z pacjentami oraz inne kwestie związane z wykonywaniem obowiązków psychoterapeuty w toku ustrukturyzowanej dyskusji. Celem superwizji jest pomoc psychoterapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych. Poddawanie pracy superwizji jest integralną i konieczną częścią prowadzenia usług psychoterapeutycznych. Usługi w zakresie superwizji będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Superwizja służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia terapeutów oraz pośrednio poprawie i przywracaniu zdrowia pacjentów. Celem superwizji jest udzielenie wsparcia terapeucie i pomoc w rozpoznaniu przyczyn ewentualnych trudności w procesie psychoterapii. Przebieg procesu psychoterapii jest dwojako związany ze stanem zdrowia psychicznego terapeuty. Po pierwsze ewentualne problemy emocjonalne negatywnie wpływają na przebieg terapii, a więc również na stan zdrowia korzystającego z niej pacjenta. W tym wypadku superwizja jest pomocna w rozpoznaniu takiej sytuacji i wskazaniu terapeucie dalszej drogi postępowania (np. wskazania konieczności odbycia terapii własnej terapeuty). Zatem służy zarówno zdrowiu terapeuty jak i pośrednio zdrowiu pacjenta. Po drugie należy wskazać, że świadczenie psychoterapii wiąże się z dużym obciążeniem psychicznym dla wykonujących ją osób, a superwizja w tym wypadku jest usługą o charakterze profilaktycznym i zachowawczym dla zdrowia terapeuty. Superwizja w tym wypadku ma na celu rozpoznanie potencjalnych zagrożeń wynikających np. z pracy z daną populacją pacjentów oraz zalecanie dobrych praktyk w zakresie dbania o zdrowie psychiczne terapeuty.

Superwizja nie będzie świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, ponieważ jest częścią procesu psychoterapii, która wprawdzie oddziałuje na zdrowie pacjenta, ale poprzez oddziaływanie psychologiczne, a nie medyczne. W związku z czym charakter tej usługi jest bliższy usługom wykonywanym przez psychologów w celu profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu superwizji ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 jednoznacznie wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo–przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Stosownie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler, że: „ art. 13 (A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Należy również wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi w zakresie superwizji. Wnioskodawca wskazał, że zawód psychoterapeuty wymaga odbywania szkoleń zawodowych oraz superwizji (czyli odbycia konsultacji przez psychoterapeutę u innego psychoterapeuty posiadającego dodatkowe uprawnienia superwizora psychoterapii). Podjęcie każdej psychoterapii, niezależnie od tego, do kogo jest skierowana, czy do osoby szkolącej się w psychoterapii czy do osoby pacjenta, zawsze służy profilaktyce, zachowaniu, poprawie zdrowia psychicznego. Świadczone usługi psychoterapii mają na celu poprawę zdrowia psychicznego tych osób, lepsze zrozumienie swojego świata wewnętrznego, rozwiązanie konfliktów wewnętrznych i co za tym idzie, zmianę i poprawę ogólnego zdrowia psychicznego. Usługi te są świadczone przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do ich świadczenia, gdyż osoby te posiadają tytuł magistra psychologii, dyplom lekarza medycyny lub kierunków pokrewnych i legitymują się certyfikatami psychoterapeuty. Superwizja dla innych psychologów-psychoterapeutów ma na celu uniknięcie sytuacji, w której osoba wykonująca zawód psychologa-psychoterapeuty podlega różnym nieświadomym wpływom swoich pacjentów i odwrotnie oraz służy przywróceniu zdrowia psychicznego psychologa-psychoterapeuty, aby mógł dalej pomagać zrozumieć wewnętrzny świat pacjenta i co za tym idzie wpłynąć na poprawę i zachowanie jego zdrowia psychicznego.

Zatem rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu superwizji, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i czy są wykonywane przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że superwizja służy przywróceniu zdrowia psychicznego psychologa, psychoterapeuty, aby mógł dalej pomagać i zrozumieć wewnętrzny świat pacjenta, a co za tym idzie, wpłynąć na poprawę i zachowanie jego zdrowia psychicznego. Przy tym, superwizje, konsultacje, treningi są obowiązkowymi i nieodzownymi elementami wykonywania zawodu psychoterapeuty i służą zapobieganiu utracie, utrzymaniu lub przywracaniu jego zdrowia psychicznego i jednoczesnego zwiększania kontroli nad procesem terapeutycznym. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu zachowanie, ratowanie i poprawę zdrowia osoby, która wykonuje usługę terapeutyczną. Tym samym zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jednakże podkreślić należy, że aby znalazło zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy musi być również spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, tj. usługi muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli nawet charakter świadczonych usług będzie uprawniał do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku opisanym we wniosku. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca wykonuje zawód psychoterapeuty, tym samym nie jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku usługi superwizji nie będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu superwizji nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy prowadzone szkolenia i treningi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Aby zatem dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c tego przepisu.

Podkreślić należy, że szkolenia i treningi prowadzone przez Wnioskodawcę dla psychoterapeutów stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, tj. ww. szkolenia i treningi obejmować będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będą miały na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń, gdyż szkolenia te są niezbędne do rozwoju zawodowego uczestników szkoleń. Dlatego też przedmiotowe usługi świadczone w ramach organizowanych przez Stronę szkoleń i treningów należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

A zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy usługi szkoleniowe i treningi świadczone przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że szkolenie, które uprawnia do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, a później wykonywanie zawodu psychoterapeuty zostało przewidziane w następujących aktach normatywnych:

1.  art. 31d Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - stanowi delegację ustawową do wydania przez Ministra Zdrowia Rozporządzenia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.
2.  § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy Ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ani przepisy ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług szkoleń i treningów dla psychoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkoleń i treningów dla psychoterapeutów, które świadczy Wnioskodawca, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W tym miejscu Organ pragnie zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi Wnioskodawcy w zakresie szkoleń i treningów dla psychoterapeutów, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku szkoleń i treningów dla psychoterapeutów nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń i treningów, działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, Państwo nie określa zasad ich przeprowadzania, nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoleń i treningów dla psychoterapeutów, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoleń i treningów dla psychoterapeutów nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone szkolenia i treningi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przywołane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku o interpretacje indywidualną wyroki sądów krajowych tut. Organ potraktował jako element argumentacji Strony. Należy jednak wskazać, że dotyczą one odrębnych stanów faktycznych w indywidualnych sprawach tam zaprezentowanych. Oznacza to, że nie mogą być wykorzystane wprost w rozstrzygnięciu mniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.