Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1276/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Czy w okolicznościach stanu faktycznego wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Gminy Miasto, za odszkodowaniem, które nie powodowało realnego przysporzenia po stronie Gminy, stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; Skarb Państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie za odpłatną dostawę towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie za odpłatną dostawę towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto jest miastem, któremu przysługują prawa powiatu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wojewoda wydał decyzję administracyjną ustalającą wysokość odszkodowania dla Gminy Miasto jako właściciela gruntu za przejęcie na własność Skarbu Państwa działki gruntu położonej w S, przeznaczonej na budowę drogi krajowej publicznej nie będącej autostradą, ani drogą ekspresową (w tym przypadku Skarb Państwa reprezentował Prezydent Miasta). W zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca faktyczne przekazanie odszkodowania na rzecz budżetu Gminy lecz czynność techniczna polegająca na przeksięgowaniu kwot pomiędzy rachunkami Gminy, czyli rachunkami Gminy prowadzonymi we własnym imieniu jako miasta na prawach powiatu. Po stronie Gminy nie nastąpiło realne przysporzenie tytułem odszkodowania w związku z wywłaszczeniem nieruchomości gruntowej, gdyż odszkodowanie obciążyło jedynie Gminę. Ponadto nieruchomość pozostała po wywłaszczeniu we władztwie tego samego podmiotu (Prezydenta Miasta), co przed wywłaszczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach stanu faktycznego wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Gminy Miasto, za odszkodowaniem, które nie powodowało realnego przysporzenia po stronie Gminy, stanowi dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów, w tym również gruntu, polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotne znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym przepisie sformułowania „jak właściciel”, który implikuje to, że prawodawca, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Zasady gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa uregulowane są między innymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102 poz. 651 ze zm.). Stosownie do art. 11 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z tejże ustawy oraz odrębnych ustaw (nie mających w sprawie znaczenia), organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Rozwinięciem tej zasady jest art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Nie ulega zatem wątpliwości, że w zakresie czynności dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, reprezentantem Skarbu Państwa jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu). Jednocześnie ten sam podmiot – prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jest reprezentantem gminy, w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Gminy, zarówno przed wywłaszczeniem nieruchomości, jak i po jej wywłaszczeniu, nieruchomość znajdowała się we władaniu tego samego podmiotu – Prezydenta Miasta. Nie sposób zatem przyjąć, że poprzez dokonanie tejże czynności doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie. Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, wywłaszczoną następnie na rzecz Skarbu Państwa w dalszym ciągu gospodaruje na mocy art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260) Prezydent Miasta. Powołany przepis stanowi, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, a zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy zarządca drogi, o którym mowa m.in. w art. 19 ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez radę gminy.

W ocenie Gminy, czynność wywłaszczenia nieruchomości w okolicznościach stanu faktycznego nie stanowi dostawy w związku z brakiem przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Jednakże gdyby przyjąć, że czynność stanowi dostawę, to opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług zależy od spełnienia warunków:

1.  dostawa jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;
2.  dostawa ma charakter odpłatny, tzn. czynność jest wykonywana za wynagrodzeniem.

Powołując art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wskazała, że w okolicznościach stanu faktycznego, Gmina zbywając na rzecz Skarbu Państwa nieruchomość gruntową nie realizuje zadań własnych, ani zadań zleconych, a zatem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych jest prezydent miasta.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wywłaszczenia leżała w granicach miasta S będącego miastem na prawach powiatu i została przeznaczona pod budowę publicznej drogi krajowej, jej zarządcą był Prezydent Miasta.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194) koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Na mocy art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r., Nr 267, poz. 225 z późn. zm.) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Mając na względzie powołane przepisy w okolicznościach stanu faktycznego nie jest spełniony warunek odpłatności, gdyż odszkodowanie ustalone w stosownej decyzji Wojewody nie wiązał się z realnym przepływem środków finansowych na rzecz Gminy Miasto. Powyższe wynika z tego, że koszty nabycia nieruchomości pod drogę krajową, na podstawie przepisów art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego oraz art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ma obowiązek finansować ten sam podmiot, który zostaje wywłaszczony, czyli Gmina Miasto mająca status miasta na prawach powiatu. Przerachowanie środków własnych Gminy na kontach oznacza brak realnej zapłaty, która przesądza o nieodpłatności dostawy.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 993/13.

Zdaniem Gminy, wywłaszczenie nieruchomości gruntowej Gminy Miasto na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, w okolicznościach stanu faktycznego nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości należącej do Gminy na rzecz Skarbu Państwa. Na mocy decyzji Wojewody określono wysokość odszkodowania za przejęcie na własność Skarbu Państwa działki położonej w S.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy opisane zdarzenie polegające na przejściu z mocy prawa nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa realizuje hipotezę art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. organ zauważa, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Wskazać należy, że w myśl art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta,
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 powołanej ustawy).

W świetle powyższego miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Ponadto zgodnie z art. 21 cyt. ustawy, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1\. ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;

2\. zapewniają wycenę tych nieruchomości;

3\. sporządzają plany wykorzystania zasobu;

4\. zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;

5\. wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;

6\. współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;

7\. zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem

7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

8\. podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowyc

9\. składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta działać może jako reprezentant Skarbu Państwa – w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa (a zatem przejmując nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa).

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która stała się przedmiotem wywłaszczenia, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym tę nieruchomość jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże zauważyć należy, że dokonując dostawy Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić bowiem należy, że – jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10 „warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)”. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, że Gmina nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m. in. z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniona zostanie pierwsza przesłanka warunkująca uznanie opisanej transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dojdzie bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Ponadto wyjaśnić należy, że z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dla uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (sygn. C-102/86), stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że dla uznania dostawy za odpłatną nie jest wymagane, by wynagrodzenie za towary było płatne bezpośrednio przez nabywcę. Płatności za dostawę mogą być bowiem dokonywane również przez osoby trzecie.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi – art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.).

Na podstawie art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Natomiast w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta (art. 19 ust. 5 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 687).

I tak, zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek

*   z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że właścicielem nieruchomości przejętych pod drogi krajowe staje się z mocy prawa Skarb Państwa, natomiast dotychczasowy właściciel ma prawo do wypłaty odszkodowania za te nieruchomości, przy czym jego wysokość wynikać powinna z decyzji.

Należy także zaznaczyć, że w świetle powołanych przepisów, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty za nieruchomości. Jak już wskazano, dla uznania odpłatnego charakteru dostawy nie ma znaczenia czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy też przez inny podmiot (osobę trzecią). Ważny jest jedynie związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą (por. wyrok TSUE w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs a Baxi Group Ltd.).

Powyższe potwierdza zatem, że w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych towarów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, Gmina działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W okolicznościach opisanych we wniosku doszło do przesunięcia majątku pomiędzy podmiotami mającymi osobowość prawną, to jest Gminą i Skarbem Państwa. Mamy tu zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.), zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Trudno więc podzielić twierdzenie Gminy, że w analizowanej sytuacji nie doszło do wydania towaru, jak również nie doszło do „zapłaty odszkodowania”. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że jak wynika chociażby opisu stanu faktycznego „Wojewoda wydał decyzję administracyjną ustalającą wysokość odszkodowania dla Gminy Miasto S”.

Nie można zatem – biorąc pod uwagę powyższe rozważania – zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną wypełnione dyspozycje określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano bowiem powyżej, w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z przeniesieniem na inny podmiot – nabywcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a ponadto czynność ta ma charakter odpłatny.

Zatem jeszcze raz podkreślić należy, że wbrew opinii Gminy, w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Odpłatność za nieruchomość stanowi odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Gminę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 993/13, zauważyć należy, że wymienione orzeczenie organ potraktował jako element argumentacji Gminy, lecz nie mogło mieć ono wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zauważyć należy ponadto, że ww. orzeczenie jest nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.