Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.449.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Skutki podatkowe związane ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej.
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka”).

Spółka powstała wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dokonanego na zasadach kodeksu spółek handlowych odpowiednio do uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjętej w maju 2012 roku. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 5 lipca 2012 roku.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki przyjętym w umowie spółki i ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest:

1.  wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z)
2.  wznoszenie obiektów przemysłowych z wyłączeniem budynków (PKD 42.99.Z)
3.  realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z)
4.  wykonywanie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych (PKD 43.99.Z)
5.  sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z)
6.  działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z).

Przedmiot działalności gospodarczej nie ulegał zmianie. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych, udziałów, akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, tj. działalności polegającej na obrocie ww. aktywami.

W 2014 roku Spółka będąc wspólnikiem spółki jawnej dokonała sprzedaży ogółu praw i obowiązków posiadanych w tej spółce. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca zakwalifikował do tzw. innego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawa PIT.

Wnioskodawca uwzględnił tak zakwalifikowane przychody oraz koszty uzyskania przychodów w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 wykazując je w pozycji odpowiednio 81 i 82 części D.l. - „Inne źródła, niewymienione w wierszach od 1 do 7 (w tym emerytury - renty z zagranicy)”, wykazując stratę podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyjęta przez Wnioskodawcę klasyfikacja przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT jest prawidłowa i czy tym samym Wnioskodawca prawidłowo wykazał przychód z tego tytułu oraz koszty uzyskania tego przychodu ujmując je w pozycji (odpowiednio) 81 i 82 zeznania rocznego PIT-36 złożonego za 2014 rok, czy też Wnioskodawca powinien zakwalifikować ww. przychód do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT i konsekwentnie wykazać ten przychód (i korespondujące z nim koszty uzyskania) odpowiednio w poz. 74 i 75 zeznania rocznego PIT-36 za 2014 rok?
2.  Czy w przypadku uznania, że przychód ze sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia straty podatkowej z tego źródła z dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej w kolejnych pięciu latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęta klasyfikacja przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie jest prawidłowa i tym samym Wnioskodawca nieprawidłowo wykazał przychód z tego tytułu oraz koszty uzyskania tego przychodu ujmując je w pozycji (odpowiednio) 81 i 82 zeznania rocznego PIT-36 złożonego za 2014 rok. Przychód ze sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT i konsekwentnie wykazać ten przychód i korespondujące z nim koszty uzyskania odpowiednio w poz. 74 i 75 zeznania rocznego PIT-36 za 2014 rok.

Katalog źródeł przychodu na gruncie Ustawy PIT zawarty jest w art. 10 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku) - „Źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej są produkcją rolną, praca nakładczą, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2;
    1.  nieruchomości lub ich czyści oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

1.  inne źródła.”.

Uszczegółowienie źródeł przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, w ocenie Wnioskodawcy znajduje się w art. 17 i art. 18 powołanej ustawy.

Zgodnie z przepisem z art. 18 Ustawy PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wyliczenie z art. 18 Ustawy PIT ma charakter katalogu otwartego, o czym świadczy zwrot „w szczególności”. Przesądza to o tym, że do tego źródła przychodów należy kwalifikować przychody uzyskiwane ze zbycia praw majątkowych — ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie powinny być kwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym za przychodu z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Definicja ustawowa na gruncie Ustawy PIT pojęcia „udział (akcja)” zawarta jest w art. 5a pkt 29. Przez udział (akcję) rozumie się udziały i akcje w spółka kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) i d) Ustawy PIT.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 28 Ustawy PIT, ilekroć jest mowa o spółce „oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

Konsekwentnie wyłącznie w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będącej spółką komandytowo-akcyjną przychód z tego tytułu stanowi przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT. Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, nie może być uznany za przychód z kapitałów pieniężnych.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.23.2019.2.AP). W powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując oceny prawidłowości stanowiska podatnika występującego z wnioskiem o interpretację w zakresie potwierdzenia, że przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej jest przychodem z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 Ustawy PIT, wskazał: „Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem "prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskakuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności”.

Należy patem przyjąć, je do katalogu praw majątkowych, objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

1.  zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
2.  posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem także w Spółce jawnej), stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, wobec tego przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Okoliczność tego, że przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej został uzyskany przez Wnioskodawcę poprzez Spółkę, w ocenie Wnioskodawcy jest bez znaczenia dla zasadności zakwalifikowania tak uzyskanego przychodu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT w związku z art. 18 powołanej ustawy.

Odpowiednio do przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. la powołanej ustawy, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 8 ust. la Ustawy PIT — „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.”

Zgodnie z przepisem art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. W ocenie Wnioskodawcy ze wskazanego przepisu art. 5b ust. 2 Ustawy PIT nie wynika zasada automatyzmu w kwalifikowania przychodów uzyskiwanych poprzez spółkę osobową do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. W przypadkach w jakich przychody uzyskane poprzez spółkę osobową mają swoje źródło w zdarzeniach gospodarczych nie mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, na potrzeby prawidłowego ujęcia takich przychodów w wyniku podatkowym wspólnika spółki osobowej będącego podatnikiem podatku PIT konieczne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji takiego przychodu do konkretnego źródła przychodów z katalogu zawartego w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT.

Przenosząc to na grunt stanu faktycznego w jakim Wnioskodawca występuje z wnioskiem o interpretację indywidulaną należy stwierdzić, że sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej dokonana przez Spółkę nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego przedmiotem działalności gospodarczej Spółki zgodnie z umową spółki i wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego jest:

1.  wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z)
2.  wznoszenie obiektów przemysłowych z wyłączeniem budynków (PKD 42.99.Z)
3.  realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z)
4.  wykonywanie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych (PKD 43.99.Z)
5.  sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z)
6.  działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z).

Jednocześnie Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych, udziałów, akcji, ogółu praw i obowiązków w spółka osobowych, tj. działalności polegającej na obrocie ww. aktywami.

Konsekwentnie zdaniem Wnioskodawcy dokonanie w 2014 roku sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej nie może być uznane za skutkujące powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018r. (znak: 0112-KDIL3-3.4011.354.2018.3.MM) - „W tym miejscu należy wskazać, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane ze zbycia udziałów nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Wyjątkiem jest sytuacja - zgodnie z art. 5b ust. 2 analizowanej ustawy - gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów czy papierów wartościowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki niebędącej osobą prawną, np. spółki jawnej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie spółka jawna nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania/sprzedaży udziałów w spółkach, zatem przychód, jaki uzyskają Zainteresowani jako wspólnicy spółki jawnej z tytułu zbycia przez spółkę jawną udziałów spółki z o.o., należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Potwierdza to również treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.”

Niezależnie od tego, że wskazana interpretacja dotyczyła kwestii klasyfikacji przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, to dokonana w niej ocena ma zdaniem Wnioskodawcy charakter uniwersalny, w tym znaczeniu, że wskazuje na sposób kwalifikowania przychodów uzyskiwanych poprzez spółkę osobą ze zdarzeń gospodarczych dokonywanych przez spółkę osobową nie mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez taką spółkę.

Reasumując, przyjęta przez Wnioskodawcę klasyfikacja przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie jest prawidłowa. Przychód ze sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT i konsekwentnie wykazać ten przychód i korespondujące z nim koszty uzyskania odpowiednio w poz. 74 i 75 zeznania rocznego PIT-36 za 2014 rok.

ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania, że przychód ze sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej z tego źródła z dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej w kolejnych pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c powołanej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odpowiednio do przepisu art. 9 ust. 2 Ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 3 Ustawy PIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle powołanego przepisu strata podatkowa zadeklarowana w rozliczeniu rocznymi za rok 2014 podlega rozliczeniu za lata 2015-2019, przy czym rozliczenie w żadnym ze wskazanych lat podatkowych nie może przekroczyć 50% wysokości straty. Przyjmując zatem, że przychód ze sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej z tego źródła z dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej w kolejnych pięciu latach podatkowych. W celu rozliczenia straty podatkowej będzie uprawniony do dokonania korekty złożonych zeznań rocznych za poszczególne lata podatkowe w których nastąpi rozliczenie straty podatkowej.

Podsumowując, jeżeli przychód ze sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, to Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia dochodu wykazanego za poszczególne lata podatkowe w okresie 2015-2019 o stratę podatkową poniesioną na sprzedaży przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 § 1 ww. ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 K.s.h.).

Z przepisu art. 10 K.s.h. wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych, bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych, objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są prawa majątkowe. Przychody uzyskane ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Wyjątkiem jest sytuacja – zgodnie z art. 5b ust. 2 analizowanej ustawy – gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, udziałów, akcji, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki niebędącej osobą prawną). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie spółka komandytowa nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania/sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółkach, zatem przychód, jaki uzyska Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej z tytułu zbycia przez spółkę komandytową ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, należy zakwalifikować do źródła prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Potwierdza to również treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, wobec tego przychód uzyskany przez osobę fizyczną będącego wspólnikiem spółki osobowej z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca (wspólnik spółki komandytowej), przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, winien rozpoznać jako przychód ze zbycia praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie wykazać ten przychód i korespondujące z nim koszty uzyskania przychodu w poz. 74 i 75 zeznania rocznego PIT-36 za 2014 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związana przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.