Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.43.2025.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-09
Teza: Skutki podatkowe zamiany działek.
Słowa kluczowe: działki
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Elementy składowe podstawy
opodatkownia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zamiany działek. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 10 marca 2025 r. (wpływ 10 marca 2025 r.) - w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Miasto A. (dalej: Gmina lub Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych
    działkami o nr 1, 2 i 3 o powierzchni łącznej 9,4368 ha, położonych w (...).

    Przez teren działki o nr 3 przebiega sieć energetyczna oraz przebiegają sieci gazowe
    (niebędące własnością Gminy). Na terenie działki o nr 2 znajduje się linia energetyczna,
    sieci gazowe będące własnością odrębnych przedsiębiorstw oraz kanalizacja, która jest
    rurociągiem tłocznym (własność Gminy B.). Przez działki o nr 1 i 2 przebiegają słupy
    energetyczne z sieciami energetycznymi (niebędące własnością Gminy).
    Zgodnie z treścią umowy dzierżawy nr (...) - działki o nr 1 i 2 w okresie od 1 stycznia 2023 r.
    do 31 grudnia 2025 r., zostały oddane w dzierżawę z przeznaczeniem na uprawy rolne. Na
    podstawie umowy dzierżawy nr (...) - działka o nr 3 w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 31
    grudnia 2025 r. również została oddana w dzierżawę z przeznaczeniem na uprawy rolne.
    Wszystkie ww. działki znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, dla przedmiotowych działek nie zostały
    wydane decyzje o warunkach zabudowy. Dla działek o nr 2 i 3 została jednak wydana
    decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (...) - decyzja nie została
    wygaszona. Decyzja (...), o której mowa wyżej, pozwala na wykonanie przez C. Sp. z o.o.
    zamierzenia inwestycyjnego polegającego na realizacji gazociągu średniego ciśnienia na
    terenie położonym w (...) w rejonie drogi krajowej (...) na działkach oznaczonych m.in.
    numerami 2 i 3.
    Nadmienia się również, iż w stosunku do działki nr 3 została wydana decyzja nr (...)
    zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę sieci gazowej
    średniego ciśnienia, na podstawie której sieć gazowa została wybudowana.
    Miasto planuje zbyć w drodze zamiany na rzecz Skarbu Państwa ww. nieruchomości.
    Łączna wartość rynkowa działek Miasta wynosi (...) zł. Zgodnie z treścią operatu
    szacunkowego „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia
    kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat w
    tym podatku VAT”. Miasto przyjęło zatem wartość netto działek, których własność będzie
    przenosić na Skarb Państwa w wysokości (...) zł. Skarb Państwa ww. działki planuje
    otrzymać w zamian za działki o nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 o łącznej
    powierzchni 6,0571 ha. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Gmina nie jest w
    stanie wskazać czy zbycie w drodze umowy zamiany przez Skarb Państwa ww. działek na
    jej rzecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową czy też
    będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku.
    Zamiana ww. działek między Skarbem Państwa a Gminą nastąpi bez wzajemnych dopłat.
    Wartość transakcji zamiany będzie stanowić kwota stanowiąca łączną wartość rynkową
    działek należących do Skarbu Państwa (wartość niższa od łącznej wartości rynkowej
    działek należących do Miasta), powiększona o wartość należnego podatku VAT
    (związanego z transakcją zbycia działek Skarbu Państwa). Zatem, wartość rynkowa działek
    będących w posiadaniu Skarbu Państwa, powiększona o należny podatek VAT, będzie
    stanowić wartość brutto transakcji zamiany.
    Zamiana, o której mowa odbędzie się w ramach jednej transakcji. Miasto nie jest w stanie
    wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do
    działek o nr 1, 2 i 3 (jako do każdej działki odrębnie).
    Nadmienia się również, iż Miasto na podstawie posiadanego operatu szacunkowego jest w
    stanie określić wartość rynkową działek o nr 1, 2 i 3.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    W 2018 i 2019 roku Miasto kupiło działki nr 1, 2 i 3 od osób fizycznych, niebędących
    podatnikami VAT. Sprzedaż ww. działek Miastu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem
    VAT. Nabycie przez Miasto działek nr 1 i 2 nastąpiło aktem notarialnym z 11 września 2018
    r., zaś działki 3 aktem notarialnym z 20 grudnia 2019 r.

    W związku z tym, że podatek VAT przy nabyciu działek nr 1, 2 i 3 nie wystąpił,
    Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    - zgodnie z treścią umowy dzierżawy nr (...) - działki o nr 1 i 2 w okresie od 1 stycznia 2023
    r. do 31 grudnia 2025 r., zostały oddane w dzierżawę z przeznaczeniem na uprawy rolne.
    Na podstawie umowy dzierżawy nr (...) - działka o nr 3 w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do
    31 grudnia 2025 r. również została oddana w dzierżawę z przeznaczeniem na uprawy
    rolne. Umowy dzierżawy nie zostały rozwiązane. Czynności te więc podlegały i w dalszym
    ciągu podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia
    Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i
    usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.).
    Zatem działki 1 i 2 są przedmiotem dzierżawy, zwolnionej od podatku VAT począwszy od 1
    stycznia 2023 r. do chwili obecnej. Natomiast działka 3 jest przedmiotem dzierżawy,
    zwolnionej od podatku VAT począwszy od 1 kwietnia 2023 r.
    W okresie od nabycia ww. działek do dnia ich wydzierżawienia nie były one przez Miasto
    wykorzystywane w żaden sposób.
    Pytania
    1. Czy odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działki o nr 1 podlega zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o
    podatku od towarów i usług?
    2. Czy odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działek o nr 2 i 3 nie podlega zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o
    podatku od towarów i usług?
    3. Czy za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących własnością
    Gminy, należy przyjąć łączną wartość brutto działek, będących w posiadaniu Skarbu
    Państwa pomniejszoną o należny podatek VAT (związany z transakcją zbycia działek
    Miasta) - gdy zamiana odbędzie się bez wzajemnych dopłat?
    4. Czy w przypadku, gdy dostawa działek przez Miasto w zamian za działki Skarbu Państwa
    będzie w części opodatkowana i w części zwolniona to prawidłowe będzie ustalenie
    podstawy opodatkowania wskazanej w odpowiedzi na pytanie nr 3 dla czynności
    zwolnionej i opodatkowanej proporcjonalnie do wartości zbywanych przez Miasto działek
    w ramach odpowiednio: dostawy zwolnionej i dostawy opodatkowanej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działki o nr 1 podlega zwolnieniu z opodatkowania
    podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i
    usług.
    2. Odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działek o nr 2 i 3 nie podlega zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    3. Za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących własnością
    Gminy, należy przyjąć łączną wartość brutto działek, będących w posiadaniu Skarbu
    Państwa pomniejszoną o należny podatek VAT (związany z transakcją zbycia działek
    Miasta) - gdy zamiana odbędzie się bez wzajemnych dopłat.
    4. W przypadku, gdy dostawa działek przez Miasto w zamian za działki Skarbu Państwa
    będzie w części opodatkowana i w części zwolniona to prawidłowe będzie ustalenie
    podstawy opodatkowania wskazanej w odpowiedzi na pytanie nr 3 dla czynności
    zwolnionej i opodatkowanej proporcjonalnie do wartości zbywanych przez Miasto działek
    w ramach odpowiednio: dostawy zwolnionej i dostawy opodatkowanej.

    Doprecyzowując, proporcjonalny podział podstawy opodatkowania nastąpi na podstawie
    niniejszego klucza podziału: wartość rynkowa działki podlegającej zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem VAT podzielona przez wartość łączną rynkową działek o nr 1, 2
    i 3, wyrażona w wartości procentowej. Wartość brutto działek Skarbu Państwa, a zatem
    wartość transakcji zamiany zostanie przemnożona przez ww. procentową wartość klucza
    podziału. Otrzymana kwota będzie stanowić wartość brutto czynności zwolnionej z
    opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast pozostała kwota brutto (różnica między sumą
    wartości rynkowych działek Skarbu Państwa powiększona o należny podatek VAT, a kwotą
    wskazaną jako wartość brutto czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania)
    będzie stanowić wartość brutto czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT
    stawką podstawową - 23%.
    Podstawa opodatkowania, zarówno dla czynności podlegającej zwolnieniu z
    opodatkowania, jak i dla czynności podlegających opodatkowaniu stawką podstawową -
    zostanie wyliczona metodą „w stu” od wartości brutto wyliczonych na podstawie
    powyższego klucza podziału.
    Uzasadnienie
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.), dalej: „KC” przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się
    przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia
    własności innej rzeczy. Na mocy art. 604 KC do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy
    o sprzedaży.
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: „UoVAT” - Opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 6 UoVAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 UoVAT - Przez dostawę towarów, o której mowa w art.
    5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym
    również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
    imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w
    zamian za odszkodowanie.
    Dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT - przeniesieniem prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy
    zamiany przez Miasto. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest odpłatną dostawą
    towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez
    podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, tj. w sytuacji Miasta.
    Zamiana nieruchomościami oznacza, że na gruncie VAT mamy dwie odpłatne dostawy
    towarów (wynagrodzeniem za wydaną nieruchomość jest otrzymanie innej nieruchomości
    bez dopłat lub z dopłatami), które z punktu widzenia skutków podatkowych należy
    traktować odrębnie, tj. odrębnie ustala się czy zbycie jest opodatkowane podatkiem VAT
    dla każdej ze stron transakcji, dla zbywanej nieruchomości przez daną stronę.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT - Zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 UoVAT - Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie
    z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego
    planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których
    mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

    Wskazana powyżej definicja terenu budowlanego odwołuje się wyłącznie do miejscowego
    planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu. Inne dokumenty dotyczące nieruchomości (m.in. studium
    uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) nie mają zatem znaczenia
    przy ustalaniu czy dany grunt jest terenem budowlanym.
    Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w
    interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r. sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 – „w
    sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w
    ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku
    z 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. W
    konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania
    przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega
    zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.
    Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), dalej: „u.p.z.p.” - Kształtowanie i
    prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium
    uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych
    planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych,
    morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy
    do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p - Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji
    celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy
    terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ust. 2 ww.
    artykułu wskazuje, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania
    przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu
    następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
    1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji
    celu publicznego;
    2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w
    drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przez działkę o nr 1 przebiegają słupy
    energetyczne z sieciami energetycznymi, które nie stanowią własności Gminy.
    Zdaniem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w treści
    interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.6.2022.3.MM
    wskazano, iż „w odniesieniu do tego słupa nie dojdzie do przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel, to słup ten nie będzie przedmiotem planowanej
    dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt
    niezabudowany”.
    Zdaniem wyrażonym przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r. sygn.
    0114- KDIP1-1.4012.287.2018.1.JO wskazano, iż „skoro znajdujące się na działce gruntu nr
    11-960/9 naniesienia w postaci sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia będące
    własnością przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast kanalizacja deszczowa oraz sieć
    wodociągowa stanowiące własność Wnioskodawcy zostaną wyłączone z transakcji
    sprzedaży, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze
    znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy
    nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 11-960/9, przedmiotem dostawy będzie
    wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. sieć
    elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa) nie mogą być
    uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Tym samym należy zgodzić się z
    Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie
    grunt”.

    Stanowisko powyższe potwierdzają również:
    1) wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 560/18 – „W ocenie Naczelnego Sądu
    administracyjnego aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod
    uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy
    będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie.
    Podsumowując oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43
    ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co
    nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy
    transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie
    wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego”;
    2) wyrok WSA z 12 grudnia 2024 r. sygn. III SA/Wa 2164/24 (nieprawomocny) –
    „Reasumując, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym odnoszącym się do terenów z
    naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych, dla celów zastosowania zwolnienia o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, samo fizyczne istnienie urządzeń
    przesyłowych na spornych działkach, nie jest przesądzające i może być postrzegane jako
    wykluczające, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany”.
    Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, posadowione na ww. działce naniesienia nie są
    własnością Miasta, wobec czego Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania
    nimi (słupy energetyczne z sieciami energetycznymi) jak właściciel. Ponadto, celem
    ekonomicznym transakcji sprzedaży nie będzie zbycie ww. naniesień, lecz gruntu. W
    związku z powyższym obiekty te, choć posadowione na działce, nie mają znaczenia
    wiodącego dla określenia ich charakteru gospodarczego. Zatem przedmiotem dostawy
    towaru będzie wyłącznie grunt. Ww. obiekty nie powinny być uwzględnione przy ustalaniu
    stawki VAT. Mając na uwadze powyższe interpretacje oraz wyrok NSA i WSA przyjąć należy,
    że działka o nr 1 jest terenem niezabudowanym.
    Reasumując, sprzedaż nieruchomości o nr 1 spełnia przesłanki zwolnienia na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT, gdyż:
    1. stanowi ona nieruchomość niezabudowaną,
    2. nie stanowi terenu budowlanego - stosownie do art. 2 pkt 33 UoVAT. Świadczy o tym
    fakt, iż znajduje się ona na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do niej również decyzji o
    warunkach zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.
    W związku z powyższym, sprzedaż ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.
    Ad 2.
    Celem uzasadnienia niniejszego stanowiska w kwestii kwalifikacji działek o nr 2 i 3 jako
    terenu niezabudowanego, należy powołać się na przepisy wskazane w uzasadnieniu ad 1.
    oraz na treść powołanych interpretacji indywidualnych z 27 czerwca 2018 r. sygn. 0114-
    KDIP1-1.4012.287.2018.1.JO, z 1 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.6.2022.3.MM,
    wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 560/18 oraz wyroku WSA (nieprawomocny) z
    12 grudnia 2024 r. sygn. III SA/Wa 2164/24.
    Odnosząc się więc do kwestii posadowienia na działce nr 3 sieci energetycznej oraz
    gazowej, na działce nr 2 - linii energetycznej i sieci gazowej, kanalizacji (rurociągu
    tłocznego) oraz słupów energetycznych z sieciami energetycznymi - wszystkie naniesienia
    nie są własnością Miasta - wskazuje co następuje:
    Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, posadowione na ww. działkach naniesienia nie są
    własnością Miasta, wobec czego Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania
    nimi (sieć energetyczna, słupy energetyczne, sieć gazowa, linia energetyczna i kanalizacja)
    jak właściciel. Ponadto, celem ekonomicznym transakcji sprzedaży nie będzie zbycie ww.
    naniesień, lecz gruntu. W związku z powyższym obiekty te, choć posadowione na

    działkach, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia ich charakteru gospodarczego.
    Zatem przedmiotem dostawy towaru będzie wyłącznie grunt. Ww. obiekty nie powinny
    być uwzględnione przy ustalaniu stawki VAT. Mając na uwadze powyższe interpretacje
    oraz wyrok NSA i WSA przyjąć należy, że działki 2 i 3 są terenami niezabudowanymi.
    Odnosząc się natomiast do zagadnienia czy działki o nr 2 i 3 stanowią teren budowlany
    Wnioskodawca wskazuje co następuje:
    Dla działek o nr 2 i 3 została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu
    publicznego (...) - decyzja nie została wygaszona. Decyzja ta pozwala na wykonanie przez
    C. Sp. z o.o. zamierzenia inwestycyjnego polegającego na realizacji gazociągu średniego
    ciśnienia na terenie położonym w (...) w rejonie drogi krajowej (...) na działkach
    oznaczonych m.in. numerami 2 i 3.
    W świetle art. 2 pkt 5 u.p.z.p - Przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania
    o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i
    krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i
    ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez
    względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania,
    stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o
    gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).
    Stosownie do treści art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.), dalej: „u.g.n.” - Celami
    publicznymi w rozumieniu ustawy są budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych,
    przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i
    energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych
    przewodów i urządzeń.
    Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 u.p.z.p. - Inwestycja celu publicznego jest lokalizowana
    na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu
    lokalizacji inwestycji celu publicznego. Warunek, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 4,
    stosuje się odpowiednio.
    W myśl z art. 52 ust. 1 u.p.z.p., ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego następuje
    na wniosek inwestora. Stosownie do treści art. 52 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p. - Wniosek o
    ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego powinien zawierać określenie granic
    terenu objętego wnioskiem, przedstawionych na kopii mapy zasadniczej lub, w przypadku
    jej braku, na kopii mapy katastralnej, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i
    kartograficznego, obejmujących teren, którego wniosek dotyczy, i obszaru, na który ta
    inwestycja będzie oddziaływać, w skali 1:500 lub 1:1000, a w stosunku do inwestycji
    liniowych również w skali 1:2000.
    Natomiast art. 54 u.p.z.p. przewiduje, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu
    publicznego określa:
    1. rodzaj inwestycji;
    2. warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy
    wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:
    a) warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,
    b) ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr
    kultury współczesnej,
    c) obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,
    d) wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,
    e) ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;
    3. linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z
    zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28
    marca 1996 r. sygn. C-468/93 - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub
    uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod
    zabudowę”.
    Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany
    uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę. Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy
    oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.
    Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów UoVAT wskazuje jednoznacznie,
    że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych
    wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który
    determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów
    jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w u.p.z.p.
    Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są
    zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście
    zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego
    gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz
    wydanych decyzji o warunkach zabudowy.
    Reasumując powyższe, działki o nr 2 i 3 chociaż znajdują się na terenie, dla którego nie ma
    obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano
    w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy, powinny zostać uznane za tereny
    budowlane. Świadczy o tym fakt, iż wydano w stosunku do nich decyzję o ustaleniu
    lokalizacji inwestycji celu publicznego, która nie została wygaszona. Decyzja ta pozwala na
    wykonanie zamierzenia inwestycyjnego polegającego na realizacji gazociągu średniego
    ciśnienia na omawianych działkach. W konsekwencji powyższego oraz w nawiązaniu do
    treści powołanego powyżej art. 6 pkt 2 u.g.n., z którego wynika, iż celami publicznymi w
    rozumieniu ustawy są budowa m.in. urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji
    gazów, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów
    i urządzeń - działki o nr 2 i 3 są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z treścią art. 2 pkt 33
    UoVAT.
    Konkludując powyższe, sprzedaż nieruchomości o nr 2 i 3 nie spełnia jednak przesłanek
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT, gdyż:
    1. stanowią one co prawda nieruchomości niezabudowane, lecz
    2. stanowią również tereny budowlane - stosownie do art. 2 pkt 33 UoVAT.
    W związku z powyższym, sprzedaż ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem
    VAT stawką podstawową - 23%, a zatem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania
    podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.
    Ad 3.

    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2,
    3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ust. 6 ww. artykułu wskazuje, iż podstawa opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
    podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
    pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
    Podstawa opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 7 UoVAT, nie obejmuje jednak kwot:
    1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
    2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
    momencie sprzedaży;
    3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
    poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo
    przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący
    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7
    ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy
    opodatkowania.
    Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi
    odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym w odniesieniu do
    dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa
    opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub
    usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy,
    usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną
    takiej dostawy lub świadczenia.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości
    kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy UoVAT, które regulują
    konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi -
    nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują
    bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na
    sposób jej ustalenia.
    W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji,
    co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej
    pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też
    wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory
    pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego,
    a nie podatkowego.
    Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów
    lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owe

    wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie
    wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być
    wyrażalne w pieniądzu.
    Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona jako
    wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca
    wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
    zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93). Wobec powyższego w przypadku
    zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi
    zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 UoVAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z
    tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie
    wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota,
    jaką byłby on skłonny zapłacić).
    Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości
    dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 UoVAT jest wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. Jeśli zatem Miasto wraz ze
    Skarbem Państwa określiło wartość (cenę) zamiany dostarczanych towarów (działek), to
    podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach tej zamiany będzie wartość pieniężna
    ustalona przez strony a stanowiąca jej zapłatę.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach
    towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168 ze zm.), dalej: „u.i.c.t.u.” - cena oznacza
    wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić
    przedsiębiorcy za towar lub usługę.
    W myśl art. 3 ust. 2 u.i.c.t.u., w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz
    podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi
    podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę
    rozumie się również stawkę taryfową.
    Z przytoczonych regulacji UoVAT wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu
    dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj.
    wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące
    czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość -
    cenę, za którą dokonują transakcji.
    W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości
    rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości
    odpowiadającej wartości brutto niższej z zamienianych nieruchomości, pomniejszonej o
    kwotę należnego podatku VAT (związanej z transakcją zbycia działek Miasta). Wartość
    brutto w tej transakcji stanowić będzie zatem wartość rynkowa działek będących w
    posiadaniu Skarbu Państwa, powiększona o należny podatek VAT (związany ze zbyciem
    działek Skarbu Państwa).
    Powyższe stanowisko potwierdza wydana przez DKIS interpretacja indywidualna:
    1) z 19 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.381.2023.1 .RK – „Jak wynika z opisu
    sprawy wartość Państwa nieruchomości tj. działek nr 1 i 2 została określona na kwotę
    4.107.765,00 zł, natomiast wartość nieruchomości zamienianych przez Skarb Państwa tj.
    działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 na kwotę 3.169.533,00 zł. Jednocześnie ustalili Państwo,
    że do zamiany dojdzie bez dokonywania dopłat pomimo różnicy w operatach
    szacunkowych, wartości zamienianych nieruchomości. Zauważyć należy, że uzgodnienie
    stron Umowy zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości
    nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość Państwa nieruchomości nie
    przekracza wartości nieruchomości Skarbu Państwa. W konsekwencji należy przyjąć, że
    skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę
    opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z
    zamienianych nieruchomości, pomniejszonej o kwotę należnego podatku”.

    2) z 16 listopada 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.608.2023.1 .MŻ – „Z opisu sprawy
    wynika, że wartość działek Gminy będących przedmiotem zamiany wynosi 126.444 zł, a
    wartość działek stanowiących własność osoby fizycznej wynosi 102.800 zł. Jednocześnie
    Strony transakcji ustaliły, że zamiana ma nastąpić bez żadnych dopłat wynikających z
    różnicy ceny zamienianych nieruchomości. W analizowanej sprawie zauważyć zatem
    należy, że uzgodnienie Stron transakcji zamiany działek bez obowiązku dopłaty różnicy
    wartości działek stanowi podstawę aby stwierdzić, że wartość działek nie przekracza
    wartości działek osoby fizycznej. Tym samym, o ile - jak wskazano we wniosku - jedynym
    wynagrodzeniem Gminy od osoby fizycznej jest/będzie otrzymana w wyniku zamiany
    działek o wartości 102.800 zł, to ta wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku,
    będzie stanowiła - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawę opodatkowania. Ta kwota
    stanowi zatem wynagrodzenie (zapłatę) Gminy ustalone z osobą fizyczną.
    W konsekwencji należy przyjąć, że skoro Strony transakcji zamiany nieruchomości
    (działek) nie będą dokonywać żadnych dopłat w związku z zamianą działek, to podstawę
    opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z
    zamienianych nieruchomości (działek)”.
    Reasumując, za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących
    własnością Gminy, należy przyjąć wartość brutto działek, którą to Miasto ma otrzymać w
    zamian za zbycie odpowiednio działek o nr 1, 2 i 3 pomniejszoną o należny z tego tytułu
    podatek VAT - gdy zamiana odbędzie się bez wzajemnych dopłat.
    Ad 4.
    Celem uzasadnienia niniejszego stanowiska w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza
    podziału, celem ustalenia podstawy opodatkowania dla działek o nr 1, 2 i 3, należy
    powołać się na przepisy wskazane w uzasadnieniu ad. 3.
    W związku z faktem, iż w przypadku, gdy transakcja zamiany będzie w części
    opodatkowana podatkiem VAT stawką podstawową i w części zwolniona z podatku VAT
    nie jest prawidłowym zastosowanie do takiej transakcji jednej stawki VAT. Jak wskazano w
    opisie zdarzenia przyszłego, zamiana, o której mowa odbędzie się w ramach jednej
    transakcji. Miasto nie jest w stanie wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w
    odniesieniu odpowiednio do działek o nr 1, 2 i . W związku z tym, nie jest w stanie określić
    wprost, prawidłowej podstawy opodatkowania dla transakcji zbycia działek o nr 1, 2 i 3.
    W przypadku, gdy transakcja ta będzie w części opodatkowana podatkiem VAT stawką
    podstawową (zbycie działek o nr 2 i 3) i w części zwolniona z podatku VAT (zbycie działki o
    nr 1) Miasto będzie obowiązane dokonać podziału ww. podstawy opodatkowania na
    poszczególne czynności na podstawie odpowiedniego klucza podziału.
    Klucz podziału zostanie więc ustalony na podstawie niniejszego wyliczenia: wartość
    rynkowa działki podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podzielona
    przez wartość łączną rynkową działek o nr 1, 2 i 3, wyrażona w wartości procentowej.
    Wartość brutto działek Skarbu Państwa, a zatem wartość transakcji zamiany zostanie
    przemnożona przez ww. procentową wartość klucza podziału. Otrzymana kwota będzie
    stanowić wartość brutto czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.
    Natomiast pozostała kwota brutto (różnica między sumą wartości rynkowych działek
    Skarbu Państwa powiększona o należny podatek VAT, a kwotą wskazaną jako wartość
    brutto czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania) będzie stanowić wartość
    brutto czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową - 23%.
    Podstawa opodatkowania, zarówno dla czynności podlegającej zwolnieniu z
    opodatkowania, jak i dla czynności podlegających opodatkowaniu stawką podstawową -
    zostanie wyliczona metodą „w stu” od wartości brutto wyliczonych na podstawie
    powyższego klucza podziału.

    Zdaniem Miasta, prawidłowym jest ustalenie podstawy opodatkowania przy
    wykorzystaniu wyżej opisanego klucza podziału. Wskazany klucz podziału jest miarą
    wiarygodną i miarodajną w niniejszej sytuacji.
    Powyższe potwierdza wydana przez DKIS interpretacja indywidualna z 7 czerwca 2018 r.,
    sygn. 0114-KDIP1-3.4012.184.2018.1 .SM – „Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza
    alokacji należy zgodzić się ze Spółką, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do
    ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku,
    gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT,
    a częściowo korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Dopuszczalne są różne właściwe
    rozwiązania, o ile odzwierciedlają stan faktyczny. Należą do nich: metoda oparta na kluczu
    wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek proporcjonalnie do
    wartości sprzedawanych części nieruchomości) czy też rozwiązanie według klucza
    powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie
    do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i
    korzystające ze zwolnienia od podatku). Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału
    należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda
    miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. [...] W związku z powyższym, jeżeli
    przyjęty przez Spółkę klucz podziału „powierzchniowy” dla dostawy Budynku oraz klucz
    „wartościowy” dla dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu jest najbardziej
    miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego
    przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem
    wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą
    inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego
    rezultatu).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a
    ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
    Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że
    odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać
    pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać
    rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części

    pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
    W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej
      rzeczy.
    W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,
      Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
    Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem
    przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku
    rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne
    rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze
    zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie
    własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze
    nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży.
    Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny
    pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na
    wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.
    Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi
    nieruchomościami jak właściciel.
    Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
      własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
      zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
      w akcie wymienione.
    Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest
    czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa
    zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema
    odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości
    na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była
    opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot,
    który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do
    zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami
    jak właściciel.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych
    działkami nr 1, 2 i 3 o powierzchni łącznej 9,4368 ha, położonych w (...).
    Planują Państwo zbyć w drodze zamiany na rzecz Skarbu Państwa ww. nieruchomości.
    Łączna wartość rynkowa Państwa działek wynosi (...) zł. Zgodnie z treścią operatu
    szacunkowego „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia
    kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat w
    tym podatku VAT”. Przyjęli Państwo zatem wartość netto działek, których własność będą
    przenosić na Skarb Państwa w wysokości (...) zł. Skarb Państwa ww. działki planuje
    otrzymać w zamian za działki o nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 o łącznej
    powierzchni 6,0571 ha. Nie są Państwo w stanie wskazać, czy zbycie w drodze umowy
    zamiany przez Skarb Państwa ww. działek na Państwa rzecz będzie podlegać
    opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową czy też będzie podlegać zwolnieniu z
    tego podatku.
    Zamiana ww. działek między Skarbem Państwa a Państwem nastąpi bez wzajemnych
    dopłat. Wartość transakcji zamiany będzie stanowić kwota stanowiąca łączną wartość
    rynkową działek należących do Skarbu Państwa (wartość niższa od łącznej wartości
    rynkowej działek należących do Państwa), powiększona o wartość należnego podatku VAT
    (związanego z transakcją zbycia działek Skarbu Państwa). Zatem, wartość rynkowa działek

    będących w posiadaniu Skarbu Państwa, powiększona o należny podatek VAT, będzie
    stanowić wartość brutto transakcji zamiany.
    Zamiana, o której mowa odbędzie się w ramach jednej transakcji. Nie są Państwo w stanie
    wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do
    działek o nr 1, 2 i 3 (jako do każdej działki odrębnie). Są Państwo - na podstawie
    posiadanego operatu szacunkowego - w stanie określić wartość rynkową działek o nr 1, 2 i
    3.
    Wskazali też Państwo, że przez teren działki o nr 3 przebiega sieć energetyczna oraz
    przebiegają sieci gazowe (niebędące własnością Gminy). Na terenie działki o nr 2 znajduje
    się linia energetyczna, sieci gazowe będące własnością odrębnych przedsiębiorstw oraz
    kanalizacja, która jest rurociągiem tłocznym (własność Gminy B.). Przez działki o nr 1 i 2
    przebiegają słupy energetyczne z sieciami energetycznymi (niebędące własnością Gminy).
    Wszystkie ww. działki zostały oddane w dzierżawę z przeznaczeniem na uprawy rolne –
    działki nr 1 i 2 na podstawie umowy z (...) na okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia
    2025 r., a działka o nr 3 na podstawie umowy z (...) na okres od 1 kwietnia 2023 r. do 31
    grudnia 2025 r. Umowy dzierżawy nie zostały rozwiązane. Czynności te podlegały i w
    dalszym ciągu podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2
    rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od
    towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zatem działki 1 i 2 są
    przedmiotem dzierżawy, zwolnionej od podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2023 r. do
    chwili obecnej. Natomiast działka 3 jest przedmiotem dzierżawy, zwolnionej od podatku
    VAT począwszy od 1 kwietnia 2023 r. W okresie od nabycia ww. działek do dnia ich
    wydzierżawienia nie były one przez Państwa wykorzystywane w żaden sposób.
    Wszystkie ww. działki znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, dla przedmiotowych działek nie zostały
    wydane decyzje o warunkach zabudowy. Dla działek o nr 2 i 3 została jednak wydana
    decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego z (...) (decyzja ta nie została
    wygaszona, pozwala ona na wykonanie przez C. Sp. z o.o. zamierzenia inwestycyjnego
    polegającego na realizacji gazociągu średniego ciśnienia na terenie położonym w (...) na
    działkach oznaczonych m.in. numerami 2 i 3). W stosunku do działki nr 3 została wydana
    decyzja z (...) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę sieci
    gazowej średniego ciśnienia, na podstawie której sieć gazowa została wybudowana.
    Działki nr 1, 2 i 3 kupili Państwo w 2018 i w 2019 r. od osób fizycznych, niebędących
    podatnikami VAT, sprzedaż ww. działek Miastu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem
    VAT. W związku z tym, że podatek VAT przy nabyciu działek nr 1, 2 i 3 nie wystąpił - nie
    przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii sposobu opodatkowania zbycia działek nr 1, 2 i 3 w
    drodze zamiany.
    Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku,
    że w niniejszej sprawie zamiana działek dokonana pomiędzy Państwem a Skarbem
    Państwa stanowić będzie dwie odrębne dostawy towarów. Tym samym, w odniesieniu
    do planowanej dostawy opisanych we wniosku działek nr 1, 2 i 3 wystąpią Państwo w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie
    stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy.
    Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być
    opodatkowana tym podatkiem.

    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności
    ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie
    jej upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od
    podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w
    przepisach warunki.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest
    generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres
    krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków,
    budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i
    jaki upłynął okres od tego momentu.
    Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest
    wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta
    powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.
    Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli,
    jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego
    zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach
    pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego
    zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od
    podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków –
    skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży,
    nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił
    wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie
    wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków,
    budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy stanie się bezzasadne.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący
    przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od
    towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.
    Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia
    od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
    W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty
      przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
      zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i
      zagospodarowaniu przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.

    Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy
    plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w
    przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa
    administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń
    Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który
    regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie
    określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania
    przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.
    Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie,
    że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne
    niż budowlane.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży
    nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 9 ustawy, należy
    przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1
    pkt 2 ustawy.
    Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki
    wskazane w tym przepisie, tj.:

      1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić
        ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:
      Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również
      wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma
      prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych
      przepisąmi dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną
      od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak
      odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w
      ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie
      C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku
      naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie
    wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć
    zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku
    której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i
    usług.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że przez teren działki nr 3
    przebiega sieć energetyczna oraz sieci gazowe (niebędące Państwa własnością), na
    terenie działki nr 2 znajduje się linia energetyczna, sieci gazowe będące własnością
    odrębnych przedsiębiorstw oraz kanalizacja, która jest rurociągiem tłocznym (własność
    innej gminy), co więcej przez działki nr 1 i 2 przebiegają słupy energetyczne z sieciami
    energetycznymi (również niebędące Państwa własnością).
    W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7
    lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo
    budowlane.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni

      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego.
    W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci
    samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą
    „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają
    się one własnością właściciela gruntu.
    Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu,
      energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
      nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części
    infrastruktury np. elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np.
    elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem
    wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz
    ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli
    przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do
    przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.
    Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć
    sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy
    towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo
    do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość
    faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą
    dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do
    rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

    Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSĄ z
    10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88
    Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W
    orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:
      „Wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
      także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
      dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).
    Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:
      „Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
      rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
      artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie
    stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi
    część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do
    przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie
    ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim
    przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że przez teren działki nr 3 przebiega sieć energetyczna
    oraz przebiegają sieci gazowe niebędące Państwa własnością. Na terenie działki nr 2
    znajduje się linia energetyczna, sieci gazowe będące własnością odrębnych
    przedsiębiorstw oraz kanalizacja, która jest rurociągiem tłocznym - własność Gminy B.
    Przez działki o nr 1 i 2 przebiegają słupy energetyczne z sieciami energetycznymi, również
    niebędące Państwa własnością. Ww. naniesienia stanowią budowle w rozumieniu Prawa
    budowlanego, przy czym nie są one Państwa własnością i nie będą przedmiotem zbycia.
    Nie można zatem przyjąć, że dokonają Państwo dostawy działek wraz ze znajdującymi się
    na nich naniesieniami, bowiem to podmioty trzecie, a nie Państwo, faktycznie posiadają te
    naniesienia i korzystają z nich jak właściciel.
    Tak więc w przypadku planowanej dostawy działek nr 1, 2 i 3 przedmiotem dostawy
    będzie wyłącznie grunt. Jednak nie można go uznać za grunt niezabudowany, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nich budowle (sieć
    energetyczna i sieci gazowe – działka nr 3, linia energetyczna, sieci gazowe i kanalizacja –
    działka nr 2, słupy energetyczne z sieciami energetycznymi – działki nr 1 i 2).
    Zatem w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,
    gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny
    budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.
    W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy w zw.
    z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – dotyczące zwolnienia od podatku m.in. dostaw
    budowli, ponieważ dostawa budowli nie będzie miała tu miejsca (nie są one Państwa
    własnością).
    Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować, czy do planowanej
    transakcji dostawy działek nr 1, 2 i 3 można zastosować zwolnienie od podatku na
    podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że działki nr 1, 2 i 2 nabyli w 2018 i 2019 r. od osób
    fizycznych, niebędących podatnikami VAT. Sprzedaż ww. działek Państwu nie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, że podatek VAT przy nabyciu działek nr
    1, 2 i 3 nie wystąpił, nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Działki nr 1 i 2 są przedmiotem dzierżawy,
    zwolnionej od podatku VAT, począwszy od 1 stycznia 2023 r. do chwili obecnej. Natomiast

    działka 3 jest przedmiotem dzierżawy, zwolnionej od podatku VAT, począwszy od 1
    kwietnia 2023 r. W okresie od nabycia ww. działek do dnia ich wydzierżawienia nie były
    one przez Miasto wykorzystywane w żaden sposób.
    Zatem przy nabyciu przez Państwa ww. działek nie wystąpił podatek naliczony – działki nr
    1, 2 i 3 nabyli Państwo w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT - tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia
    podatku VAT, bądź że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa ww.
    nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem. Co więcej, ww. działki nie
    były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku
    przez cały okres ich posiadania.
    Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione
    warunki zawarte w tym przepisie.
    Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Państwa zbycia działek nr 1, 2 i 3
    będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2 ustawy. W
    konsekwencji, dostawa ww. działek na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym dostawa działki nr 1
    podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jest
    nieprawidłowe. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dostawa
    działek nr 2 i 3 nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy, oceniane jako całość, jest nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla
    opisanej transakcji zamiany działek.
    Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i

      ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
      potrzeby podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący
    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7
    ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy
    opodatkowania.
    Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi
    odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości
    kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i
    usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub
    wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony
    umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i
    nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.
    W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji,
    co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej
    pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też
    wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory
    pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego,
    a nie podatkowego.
    Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów
    lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo
    wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie
    wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być
    wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca
    2010 r. w sprawie C-40/09).
    Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako
    wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca
    wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
    zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).
    Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy
    uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie
    rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną
    stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący
    wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).
    Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości
    dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

    Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru –
    działek nr 1, 2 i 3 - to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany
    będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach
    towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):
      Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
      obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.
    W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:
      W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na
      podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu
      podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się
      również stawkę taryfową.
    Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą
    opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany),
    pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to
    strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w
    zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem
    analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych
    transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach
    postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
    Jak wynika z opisu sprawy, łączna wartość rynkowa Państwa działek wynosi (...) zł.
    Zgodnie z treścią operatu szacunkowego „wartość rynkowa nieruchomości określona
    została bez uwzględnienia kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z tą
    transakcją podatków i opłat w tym podatku VAT”., przyjęli zatem Państwo wartość netto
    działek, których własność będzie przenosić na Skarb Państwa w wysokości (...) zł. Skarb
    Państwa ww. działki planuje otrzymać w zamian za działki o nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12,
    13, 14, 15, 16, 17 o łącznej powierzchni 6,0571 ha. Zamiana ww. działek między
    Skarbem Państwa a Państwem nastąpi bez wzajemnych dopłat. Wartość transakcji
    zamiany będzie stanowić kwota stanowiąca łączną wartość rynkową działek należących
    do Skarbu Państwa (wartość niższa od łącznej wartości rynkowej działek należących do
    Państwa), powiększona o wartość należnego podatku VAT (związanego z transakcją
    zbycia działek Skarbu Państwa). Zatem, wartość rynkowa działek będących w
    posiadaniu Skarbu Państwa, powiększona o należny podatek VAT, będzie stanowić
    wartość brutto transakcji zamiany.
    Zauważyć należy, że uzgodnienie stron Umowy zamiany nieruchomości bez obowiązku
    dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość
    Państwa nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Skarbu Państwa. W
    konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości
    rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości
    odpowiadającej wartości brutto nieruchomości Skarbu Państwa (a więc w tej sytuacji
    niższej z zamienianych nieruchomości), pomniejszonej o kwotę należnego podatku.
    Jednocześnie, w związku z ty, że do zbycia Państwa działek nr 1, 2 i 3 nie znajdzie
    zastosowania zwolnienie od podatku, podstawą opodatkowania działek nr 4, 5, 6, 7, 8,
    9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 Skarbu Państwa będzie – jak wykazano wyżej – wartość
    działek Skarbu Państwa pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Jednocześnie odstępuję od odpowiedzi na zadane przez Państwa pytanie nr 4, w którym
    Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w przypadku, gdy dostawa działek przez Państwa w
    zamian za działki Skarbu Państwa będzie w części opodatkowana i w części zwolniona, to
    prawidłowe będzie ustalenie podstawy opodatkowania wskazanej w odpowiedzi na

    pytanie nr 3 dla czynności zwolnionej i opodatkowanej proporcjonalnie do wartości
    zbywanych przez Państwa działek w ramach odpowiednio: dostawy zwolnionej i dostawy
    opodatkowanej. Jak bowiem wykazano w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 – zbycie przez
    Państwa działek nr 1, 2 i 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie
    opodatkowane wg właściwej stawki podatku.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o zastosowaniu właściwej stawki podatku do
    zbywanych działek nr 1, 2 i 3. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i
    usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być
    określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w
    art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.
    Złożony przez Państwa wniosek dotyczy 4 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i
    usług, zatem opłata należna od złożonego wniosku wynosi 160 zł (4 x 40 zł). Łącznie
    wpłacili Państwo kwotę 200 zł. W związku z tym, że należna wpłata od niniejszego wniosku
    wynosi 160 zł, kwota 40 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu
    art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji na
    rachunek, z którego dokonano opłaty za wniosek.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.