Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.261.2024.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: Skutki podatkowe subrogacji.
Słowa kluczowe: pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; prawa-prawa majątkowe; przychód-przychód z praw majątkowych; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego:

· jest prawidłowe w zakresie terminu zapłaty podatku (pytanie nr 3);

· jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych spłaty opisanej we wniosku wierzytelności. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek (zwana dalej „Pożyczkodawca”), będąca wspólnikiem spółki A S.J., Wnioskodawca udzielił (\`(...)\`) 2021 r. spółce jawnej oprocentowanej pożyczki na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tytułu zawartej umowy pożyczki A S.J. opłaciła (\`(...)\`) 2021 r. należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Dnia (\`(...)\`) 2021 r. nastąpiło przekształcenie A S.J. w B Sp. z o.o.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca został udziałowcem B Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółka”) utworzonej zgodnie z prawem polskim, posiadającej siedzibę na terytorium Polski, będącej polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jako następca prawny stała się również stroną umowy pożyczki jako Dłużnik.

Zgodnie z uchwałą Wspólników Spółki podjęto decyzję o sprzedaży całości udziałów Inwestorowi.

Po wyrażeniu zgody przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów na sprzedaż udziałów na rzecz C (zwana dalej „Inwestorem”) z siedzibą w X, pod adresem (\`(...)\`), Holandia, zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Holenderską Izbę Handlową, pod numerem (\`(...)\`), dnia (\`(...)\`) 2024 r. zawarta została umowa sprzedaży udziałów.

Elementem ustalenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży udziałów dotychczasowym Udziałowcom Spółki było wyliczenie obciążeń z tytułu zobowiązań Spółki, między innymi z tytułu zaciągniętych pożyczek.

W dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów Inwestor wystąpił do Spółki o wyrażenie zgody na wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego (zwanego dalej „k.c.”) po spłacie w dniu (\`(...)\`) 2024 r. zadłużenia Spółki wobec Pożyczkodawców, będących jednocześnie dotychczasowymi Udziałowcami Spółki.

W wyrażonej przez Spółkę odpowiedzi skierowanej do Inwestora, działając na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., Spółka wyraziła zgodę na spłatę przez Inwestora wierzytelności z tytułu zwrotu kwoty udzielonej pożyczki oraz naliczonych i niewypłaconych odsetek należnych z tytułu udzielonej pożyczki (szczegółowo opisanych w stosownych dokumentach załączonych do umowy sprzedaży udziałów) na rzecz Pożyczkodawców oraz przeliczenie tej kwoty na walutę euro. Udzielona zgoda zawierała całkowitą kwotę należnych odsetek bez jakichkolwiek potrąceń, wskazując numery kont Pożyczkodawców do przelania środków finansowych. Przeliczenie kwoty pożyczki i odsetek zostało dokonane według średniego kursu euro, ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień dokonania wypłaty zgodnie z uwarunkowaniami zawartymi w art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem dokonanych wypłat, tj. (\`(...)\`) 2024 r., Inwestor na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. wstąpił w prawa zaspokojonych Pożyczkodawców.

Po subrogacji Inwestor oraz Spółka ustalą warunki spłaty wierzytelności, przy czym nie jest planowane przewalutowanie tej wierzytelności (zmiana jej waluty na walutę inną niż PLN).

W oparciu o powyższe ustalenia Spółka będzie spłacała na rzecz Inwestora odsetki od wierzytelności nabytej przez Inwestora w wyniku Subrogacji, a w przyszłości zobowiązana będzie do dokonania spłaty kwoty pożyczki i odsetek naliczonych zarówno do dnia zawarcia transakcji, jak również po tym dniu, na rzecz Inwestora.

Spółka i Inwestor nie działali w dokonywanym rozliczeniu w funkcji Płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm. -zwana dalej u.p.d.o.f.) i nie pobrali zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty obejmującej odsetki od pożyczki określone w art. 30a ust. 1 tej ustawy.

Otrzymana (\`(...)\`) 2024 r. przez Pożyczkodawcę kwota naliczonych odsetek została wypłacona bez pośrednictwa Płatnika w zakresie pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W związku z zaistniałą sytuacją w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek powstaje pytanie o sposób opodatkowania, zgłoszenia i termin uiszczenia przez Pożyczkodawcę zryczałtowanego podatku od odsetek otrzymanych od wypłat Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który wstąpił w prawa zaspokojonych Pożyczkodawców.

### Pytania

1\. Jaki jest sposób opodatkowania otrzymanego zwrotu pożyczki i zwrotu odsetek od Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który wstąpił w prawa zaspokojonego Pożyczkodawcy?

2\. Jaki jest sposób zgłoszenia do opodatkowania otrzymanych bez pośrednictwa Płatnika odsetek od Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który wstąpił w prawa zaspokojonego Pożyczkodawcy?

3\. Jaki jest termin zapłaty podatku z tytułu otrzymanych bez pośrednictwa Płatnika odsetek od Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który wstąpił w prawa zaspokojonego Pożyczkodawcy?

### Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa pożyczki jest umową nazwaną, regulowaną przepisami k.c. (art. 720 i n.). Zgodnie z treścią 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dochodzi bowiem do skutku przez samo złożenie oświadczeń przez jej strony. Elementem niezbędnym umowy pożyczki nie jest odpłatność, tj. pożyczka może być także udzielona nieodpłatnie. Na podstawie zasady swobody umów strony zasadniczo mają dowolność w określeniu także pozostałych warunków, na jakich udzielana jest pożyczka: waluty pożyczki (z pewnymi wyjątkami mogącymi wynikać z regulacji dewizowych), terminu, na jaki jest udzielana, wysokości wynagrodzenia (oprocentowania, z zastrzeżeniem regulacji dotyczących odsetek maksymalnych), rodzaju i treści zabezpieczenia spłaty itp. Ze względu na to, że Pożyczkodawca spełniał definicję podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., przy ustalaniu warunków pożyczki wzięto pod uwagę regulacje w zakresie cen transferowych.

Z punktu widzenia Pożyczkodawcy kwota zwróconego kapitału pożyczki nie jest przychodem bowiem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się jedynie odsetki od pożyczek.

Na neutralny charakter umowy pożyczki z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym zwrócono uwagę również w doktrynie prawa podatkowego: „Otrzymane pożyczki i kredyty nie są przychodami, a spłacane pożyczki i kredyty nie są kosztami uzyskania przychodów” (patrz: K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2006).

Podobnie podkreślano również, że: „Z punktu widzenia podatków dochodowych samo zawarcie umowy pożyczki i jej wykonanie, a także zwrot kwoty pożyczki nie rodzi skutków podatkowych. Te powstaną dopiero w związku z ukształtowaniem pożyczki jako umowy odpłatnej, czyli w związku z zastrzeżeniem odsetek. Mianowicie przychodem są otrzymane odsetki, a do przychodów zaliczana jest spłata pożyczek, która obejmuje skapitalizowane odsetki” (patrz: A. Mariański, D. Strzelec, w: Podatkowe konsekwencje zawarcia umowy pożyczki, publ.: Przegląd Podatkowy Nr 2007/8/20-25).

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że w wyniku subrogacji osoba trzecia spłacająca dotychczasowego wierzyciela nie nabywa nowej wierzytelności, lecz wstępuje w istniejący stosunek zobowiązaniowy - takie stanowisko potwierdza m.in.: „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania” W. Kurowski, Wolters Kluwer Polska. 2018, komentarz do art. 518 k.c.: „konstrukcja jurydyczna subrogacji ustawowej zakłada, że stosunek zobowiązaniowy łączący wierzyciela z dłużnikiem, po spełnieniu świadczenia przez osobę trzecią, trwa nadal. Nie dochodzi zatem do powstania nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem. W związku z tym osoba trzecia wstępuje z mocy ustawy w pozycję prawną dotychczasowego wierzyciela, przy zachowaniu tożsamości dotychczasowej więzi prawnej i co do wszystkich jej elementów”.

W wyniku zawartej umowy subrogacji dla Pożyczkodawcy zaspokojonego przez Inwestora na mocy zawartej umowy bezspornym jest fakt, że ustalona na mocy tej umowy kwota składa się ze zwrotu udzielonej pożyczki oraz należnych naliczonych do dnia transakcji odsetek.

Dla pożyczkodawcy, udzielającego prywatnie pożyczki, odsetki od udzielonej pożyczki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., pozostają przychodem z kapitałów pieniężnych, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Jak podkreślono w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. ITPB4/4511-498/15/JG: „Z treści przepisów wynika, że odsetki od pożyczek zaliczane są do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności”.

W związku z przewalutowaniem kwoty pożyczki i należnych odsetek wyrażonych w PLN na euro powstaje również zagadnienie odnośnie wystąpienia różnic kursowych mogących mieć wpływ na podstawę opodatkowania zarówno w odniesieniu do kwoty zwróconej pożyczki, jak również wypłaconych odsetek.

Dodatnie oraz odpowiednio ujemne różnice kursowe powstają m.in. w przypadku, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu w danym dniu, do wyliczenia różnic kursowych należy zastosować średni kurs waluty, ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający ten dzień zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24c ust. 4 u.p.d.o.f

W związku z tym, że w zaistniałej sytuacji nastąpiło przeliczenie wypłaty zarówno kwoty pożyczki, jak również należnych odsetek zgodnie z średnim kursem euro ogłoszonym przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dokonanie wypłaty, różnice kursowe nie wystąpiły i podstawą opodatkowania odsetek jest kwota w PLN stanowiąca podstawę przeliczenia.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, który w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania.

Wniosek: podstawą opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym są odsetki otrzymane przez Pożyczkodawcę od Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., które stanowią przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., natomiast zwrot kwoty pożyczki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że zwrot pożyczki i wypłata odsetek nastąpiła w wyniku umowy subrogacji opisanej powyżej i ani Spółka, ani Inwestor nie pobrali i nie odprowadzili jako Płatnik zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przychodów określonych w art. 30a ust. 1, Pożyczkodawcę należy traktować jako podatnika, który otrzymał wyżej wymienione przychody bez pośrednictwa Płatnika.

Ustawa u.p.d.o.f w żadnym w swoim postanowieniu nie zawiera zapisu obligującego do wpłaty w określonym terminie zaliczki na podatek dochodowy w przypadku przychodów określonych w art. 30a otrzymanych bez pośrednictwa Płatnika.

Zgodnie z zasadą składania zeznań podatkowych wyrażoną w art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, wykazuje się, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika, w składanym urzędom skarbowym zeznaniu według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Formularz PIT-36 jest przeznaczony dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów wykazują między innymi należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a u.p.d.o.f., jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Zgodnie z formularzem PIT-36 Pożyczkodawca powinien wykazać w części N - „Podatek do zapłaty” w pozycji 413 lub 414 zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a ustawy, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika, z wyjątkiem podatku wykazanego w poz. 413-416 oraz w części O (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Podobnie, zgodnie z objaśnieniami do zeznania podatkowego PIT-38 w części E zatytułowanej „Kwota do zapłaty”, w pozycji 33 należy wpisać „Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art 29, 30 i 30a ustawy, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika, z wyjątkiem podatku wykazanego w poz. 34 i 35 oraz w części F (po zaokrągleniu do pełnych złotych)”.

Przy ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 63 § 1a Ordynacji podatkowej, kwotę podatku należy zaokrąglić do pełnych groszy w górę.

Wniosek: w zeznaniu PIT-36 lub PIT-38 Pożyczkodawca obowiązany jest do wykazania przychodu z tytułu odsetek otrzymanych od Inwestora w związku z umową subrogacji zawartą w trybie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., bez pośrednictwa Płatnika, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, zaokrąglając go do pełnych groszy w górę.

### Pana stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie art. 45 ust. 4 przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Wniosek: w związku tym, iż ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych bez pośrednictwa Płatnika odsetek od Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który wstąpił w prawa zaspokojonego Pożyczkodawcy, wynika ze złożonego zeznania podatkowego, termin zapłaty upływa przed terminem złożenia stosownego zeznania, upływającym 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W opisanym stanie faktycznym Pożyczkodawca zobowiązany będzie do uiszczenia podatku do 30 kwietnia 2025 roku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje:

· przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz

· przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. I tak:

· w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy;

· przychody z praw majątkowych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Co istotne, przepis ten ma zastosowanie do odsetek od pożyczki, a nie samej kwoty pożyczki. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

· udzielenie pożyczki i uzyskanie jej zwrotu są obojętne (neutralne) podatkowo dla pożyczkodawcy, z uwagi na zwrotny charakter środków pożyczki;

· odsetki od pożyczki jako „wynagrodzenie” uzyskiwane przez pożyczkodawcę od pożyczkobiorcy z tytułu udzielenia mu pożyczki (opłata za korzystanie z kapitału pożyczki) są przychodem pożyczkodawcy.

W myśl zaś art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalog przychodów z praw majątkowych, ale wskazuje na przykładowe przychody z tego tytułu („w szczególności”). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do tego źródła przychodów zalicza się m.in. przychody z wierzytelności, jeśli nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie na mocy art. 9 ust. 1a ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

· zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowym z osiąganymi przychodami oraz

· nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 omawianej ustawy.

Z art. 11a ust. 1 i 2 ustawy wynika, że:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Jak stanowi art. 45 ust. 4 ww. ustawy:

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

1) różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

2) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek;

3) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek;

4) należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Natomiast regulacje dotyczące umowy pożyczki zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 720 § 1 k.c.:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Co do zasady, w przypadku wierzytelności pieniężnych dłużnik nie jest obowiązany do świadczenia osobistego. Przy wykonywaniu zobowiązania może posłużyć się innymi osobami, przy czym działają one w imieniu i na rachunek dłużnika.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku subrogacji (podstawienia), uregulowanej w art. 518 k.c. W myśl art. 518 § 1 k.c.:

Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;

2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;

3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;

4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne (art. 518 § 2 k.c.). Jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej (art. 518 § 3 k.c.).

Przepis cytowanego wyżej art. 518 k.c. stanowi szczególny typ następstwa - wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przy czym nabycie wierzytelności na zasadach uregulowanych w art. 518 k.c. zawsze następuje z mocy prawa. Przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują bowiem regulacji dotyczących subrogacji umownej. W przepisie tym ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela - konwersję, czyli zamianę jednego długu na inny mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 – 516 k.c.

### Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W przedstawionym stanie faktycznym w wyniku zawarcia porozumienia na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. (subrogacji) nie dojdzie w istocie do spłaty w imieniu i na rzecz Dłużnika udzielonej przez Pana pożyczki, lecz do zbycia – za wynagrodzeniem – wierzytelności wynikającej z tej pożyczki. Dochodzi bowiem w tej sytuacji do zmiany wierzyciela.

W związku z powyższym nie znajdą zastosowania cyt. art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące skutki podatkowe związane z udzielaniem i spłatą pożyczek.

Otrzymane od Inwestora środki (w wysokości wartości udzielonej pożyczki i należnych odsetek) – z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 ustawy – będą stanowić dla Pana przychód ze źródła „prawa majątkowe” (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy).

Jednocześnie ma Pan prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu – w myśl art. 22 ust. 1 ustawy – kwoty głównej (nominalnej) pożyczki, która zostanie spłacona w drodze subrogacji.

Dochód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. w rozpatrywanej sprawie do 30 kwietnia 2025 r.

W tym samym terminie jest Pan zobowiązany do wpłaty z tego tytułu podatku, obliczonego według skali określonej z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego prawidłowe jest Pana stanowisko w kwestii określonej w pytaniu nr 3.

W pozostałym zakresie stanowisko Pana należało ocenić jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).