Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-18/15-5/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Czy działalność Wnioskodawcy wiąże się z powstaniem zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o PDOP i postanowień UPO PL-DE na terytorium Polski?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Niemcy; odpady (śmieci); umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 3 marca 2015 r. Nr IPPB5/4510-18/15-3/PS (data nadania 3 marca 2012 r., data doręczenia 9 marca 2012 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienie zakładu Spółki na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienie zakładu Spółki na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

F. GmbH (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest Spółką prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na pracach inżynieryjnych i konstrukcyjnych w zakresie instalacji do termicznej utylizacji odpadów oraz instalacji do oczyszczania i gazów spalinowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera kontrakty z kontrahentami z różnych krajów, w tym m.in. z kontrahentami z Polski (dalej: Klienci lub Odbiorcy). Kontrakty są negocjowane i przygotowywane do podpisu przez pracowników Spółki. Negocjacje prowadzone są w siedzibie Spółki na terytorium Niemiec, u Klientów, telefonicznie lub za pośrednictwem Internetu. Przedmiotem ww. kontraktów jest przeprowadzanie inżynierii i dostawa elementów budowlanych wraz z przeprowadzeniem usług montażowo-instalacyjnych na dostarczonych elementach budowlanych (ruchomym majątku trwałym) w miejscu wyznaczonym przez Klienta, inżynieria komponentów budowlanych jest dokonywana przez Spółkę w Niemczech, po czym elementy budowlane są transportowane na miejsce właściwego montażu. Fizyczny montaż dostarczonych elementów jest dokonywany przez polską spółkę, będąca częścią konsorcjum, w skład którego wchodzi Wnioskodawca (tj. bez udziału personelu Spółki). Niemniej jednak, zgodnie z podpisaną umową, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania następujących usług na miejscu placu montażu:

*   powleczenie pochłaniacza / aparatu absorpcyjnego, kanałów oczyszczających (czas trwania prac: 2 miesiące)
*   instalacja rozpylaczy (czas trwania prac: 2 miesiące)
*   instalacja separatora wody / odkraplacza (czas trwania prac: 1 miesiąc).

Czynności te co do zasady wykonywane są sekwencyjnie, ale mogą zdarzają się sytuacje, gdy wykonanie wyżej wymienionych prac nakłada się na siebie w czasie, co konsekwentnie skraca czas ich wykonania. Wnioskodawca wykonuje w/w czynności we własnym zakresie lub podzleca je odrębnym podmiotom.

Poza tym Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy z Klientami, zobowiązany jest do zapewnienia osoby nadzorującej (dalej: Nadzorca) instalowanie dostarczonych komponentów na placu budowy / montażu. Nadzorca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Nadzorca jest zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie zagranicznej umowy o pracę. Nadzorca nadzoruje prace instalacyjne i zgłasza ewentualne problemy w zakresie jakości czy terminów.

Nadzorca nie jest upoważniony do działania w imieniu firmy, nie jest umocowany do podejmowania żadnych znaczących decyzji, zawierania kontraktów handlowych czy podpisywania w imieniu firmy dokumentów handlowych. Znaczące decyzje są podejmowane przez zespół zarządzający projektem w siedzibie Spółki w G. w Niemczech. Nadzorca w ramach nadzoru budowlanego dysponuje jedynie ograniczoną kwotą gotówki przeznaczonej na zapłatę za zakupy dokonywane w ramach prowadzonej budowy/montażu. Wynagrodzenie za usługi nadzorcze jest wkalkulowane w cenę wykonania kontraktu podpisanego z Klientem.

Aktualnie Wnioskodawca jest w trakcie realizacji jednego kontraktu w Polsce, niemniej jednak Spółka nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do zawarcia nowych kontraktów z innymi klientami z Polski. Żadne decyzje o charakterze strategicznym i zarządczym dla Spółki nie będą podejmowane na terytorium Polski. Wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce zapadają w Niemczech. Zarząd Spółki nie przebywa na stałe na terytorium Polski. Dodatkowo, Spółka na terytorium Polski nie posiada na własność żadnych pomieszczeń biurowych, czy innych lokali. Spółka wynajmuje jedynie powierzchnię biurową w celu utrzymywania adresu skrzynki pocztowej na terytorium Polski i usprawnienia obiegu dokumentów związanych głównie z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce. Ponadto Spółka nie wynajmuje żadnej infrastruktury technicznej na terytorium Polski.

Centrala Spółki znajduje się w Niemczech, gdzie Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej. Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością Spółka zarejestrowała się również dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług w Polsce (co skutkowało wnioskiem o nadanie numer identyfikacji podatkowej w Polsce). Dodatkowo, Spółka zarejestrowała swój oddział (dalej: Oddział) w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS). Niemniej jednak należy podkreślić, że rejestracja Spółki w KRS ma jedynie charakter pomocniczy (administracyjny), a jej celem jest usprawnienie obiegu dokumentów związanych głównie z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę, pismem z dnia 3 marca 2015 r. Nr IPPB5/4510-18/15-3/PS na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez:

1.  wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności:
    *   Wskazanie dokładnie przez jak długi okres (zgodnie z umową zawartą na realizację obecnego kontraktu) wykonuje swoje obowiązki osoba wyznaczona jako nadzorca ?
    *   Podanie daty rozpoczęcia przez nadzorcę wykonywania swoich prac.
    *   Podanie daty rozpoczęcia prac montażowych przez polską spółkę, będącą częścią konsorcjum w skład którego wchodzi Wnioskodawca.
    *   Wskazanie dokładnie przez jak długi okres (zgodnie z umową zawartą na realizację obecnego kontraktu) wykonuje czynności montażowe polska spółka, będącą częścią konsorcjum w skład którego wchodzi Wnioskodawca?
    *   Podanie miejsca (wykonywania prac montażowych oraz instalacyjnych) realizacji obecnego kontraktu w Polsce.
    *   Wskazanie czy negocjacje poprzedzające zawarcie obecnie realizowanego kontraktu toczyły się również na terytorium Polski ?
    *   Jak długi jest przewidziany w umowie (obecnie realizowanym kontrakcie) okres wykonywania wszystkich łącznie prac montażowych oraz instalacyjnych ?

Pouczono przy tym Wnioskodawcę, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) Spółka wskazała, że:

Ad. 1

Spółka zgodnie z umową zawartą z Klientami jest zobowiązana do zapewnienia osoby nadzorującej instalowanie dostarczonych komponentów na placu budowy / montażu w Polsce przez okres co najmniej 12 miesięcy. Nadzorca nadzoruje prace instalacyjne i zgłasza ewentualne problemy w zakresie jakości czy terminów wykonania prac. Nadzorca nie jest uprawniony do działania w imieniu Spółki, nie jest umocowany do podejmowania żadnych znaczących decyzji, zawierania kontraktów handlowych czy podpisywania w imieniu Spółki dokumentów handlowych. Nadzorca w ramach wykonywania prac nadzoru budowlanego dysponuje jedynie ograniczoną kwotą gotówki przeznaczonej na zapłatę drobnych wydatków.

Ad. 2

Nadzorca rozpoczął wykonywanie prac nadzorczych na placu budowy w Polsce w połowie 2013 r.

Ad. 3 oraz 4

Pierwsze prace wykonywane w ramach kontraktu rozpoczęły się w maju 2013 r. Spółka rozpoczęła wykonywanie prac montażowych w maju 2014 r. Czas trwania czynności montażowych wykonywanych przez Spółkę to ok. 5 miesięcy.

Ad. 5

Miejsce (wykonywania prac montażowych oraz instalacyjnych) realizacji obecnego kontraktu w Polsce to:

X.

Ad. 6

Negocjacje poprzedzające zawarcie obecnego kontraktu toczyły się w Niemczech (co do zasady), jak również na terytorium Polski.

Ad. 7

Przewidywany w umowie (obecnie realizowanym kontrakcie) okres wykonywania wszystkich łącznie prac montażowych oraz instalacyjnych wraz z ich odbiorem to co najmniej 30 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy działalność Wnioskodawcy wiąże się z powstaniem zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o PDOP i postanowień UPO PL-DE na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada on w świetle przepisów ustawy o PDOP ani postanowień UPO PL-DE zagranicznego zakładu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Definicja zakładu w świetle ustawy o PDOP

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy Jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę tub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Poiska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień UPO PL-DE.

1.  Definicja zakładu w świetle postanowień umowy o UPO PL-DE

Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO PL-DE zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Postanowienia umowy o UPO PL-DE przewidują 3 rodzaje sytuacji, których zaistnienie konstytuuje powstanie zakładu.

Podstawowa definicja zakładu - zakład w ujęciu przedmiotowym

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 UPO PL - DE jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO PL - DE określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje placówka działalności gospodarczej,

*   placówka ma charakter stały (tzn. można jej przypisać określony stopień trwałości),

*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest w posiadaniu żadnych lokali (w szczególności biur) na terytorium Polski. Spółka wynajmuje jedynie powierzchnię biurową w celu utrzymywania adresu skrzynki pocztowej na terytorium Polski i usprawnienia obiegu dokumentów związanych głównie z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka za pośrednictwem tego lokalu nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada żadnej placówki na terytorium Polski i konsekwentnie nie posiada zakładu w świetle art, 5 ust. 1 i 2 UPO PL-DE. Spółka posiada jednak Oddział na terytorium Polski zarejestrowany w KRS.

Zakład agencyjny - działalność tzw. zależnego przedstawiciela

Obok tej podstawowej formy zakładu, UPO PL-DE przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL - DE jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba" oznacza w myśl art. 3 ust, 1 pkt b i c UPO PL - DE osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Ustęp 5 stanowi, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie (pkt 32 Komentarza do art. 5, K. Bany „Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku", lipiec 2010, dalej: Komentarz OECD). Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO PL- DE jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane „zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym.

W przedstawionym stanie faktycznym, Nadzorca będący pracownikiem Spółki będzie oddelegowany w celu nadzorowania prac instalacyjnych i zgłasza ewentualnych problemów w zakresie jakości czy terminów. Nadzorca nie jest upoważniony do działania w imieniu firmy, nie jest umocowany do podejmowania żadnych znaczących decyzji, zawierania kontraktów handlowych czy podpisywania w imieniu firmy dokumentów handlowych. Nadzorca w ramach nadzoru placu budowy/ montażu dysponuje jedynie ograniczoną kwotą gotówki przeznaczoną na zapłatę za zakupy dokonywane w ramach prowadzonej budowy/montażu. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż obecność i działalność Nadzorcy na placu budowy w celu wykonywania czynności nadzorczych nie spełnia definicji zależnego przedstawiciela. Konsekwentnie Spółka również w świetle art. 5 ust. 5 UPO PL - DE nie posiada tzw. zakładu agencyjnego w Polsce.

Zakład budowlany

Ponadto, postanowienia UPO PL-DE przewidują jeszcze jedną sytuację, która konstytuuje powstanie zakładu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL- DE zakładem jest również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, ale tylko wtedy, gdy te prace trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ustępu 2, związany z działalnością budowlaną.

Należy również podkreślić, że kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku (pkt 18 Komentarza OECD do art. 5).

W przedmiotowej sprawie w ramach zawartego kontraktu, będą wykonywane następujące prace montażowe i budowlane:

*   powleczenie pochłaniacza / aparatu absorpcyjnego, kanałów oczyszczających (czas trwania prac: 2 miesiące),
*   instalacja rozpylaczy (czas trwania prac: 2 miesiące),
*   instalacja separatora wody/odkraplacza (czas trwania prac: 1 miesiąc).

Czynności te co do zasady wykonywane są sekwencyjnie, ale mogą zdarzają się sytuacje, gdy wykonanie wyżej wymienionych prac nakłada się na siebie w czasie, co konsekwentnie skraca ich czas wykonania. Ponadto do obowiązków Wnioskodawcy będzie zapewnienie osoby nadzorującej wykonywane prace na ruchomym majątku trwałym (czas trwania prac nadzorczych: kilka miesięcy). W związku z faktem, że czas trwania prac nie będzie przekraczał terminu 12 miesięcy, Spółka stoi na stanowisku, że również w świetle art. 5 ust. 3 UPO PL - DE nie posiada zakładu budowlanego w Polsce.

1.  Działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO PL-DE bez względu postanowienia art. 5 ust. 1-3 UPO PL-DE, określenie „zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W świetle ust. 4 art. 5 UPO PL-DE wymienione zostały przypadki, w których, mimo istnienia stałej placówki w Polsce, zakład nie powstanie. Zgodnie z tym przepisem zakład nie powstanie, jeżeli placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wykonuje jedną z działalności wymienionych w powyższym przepisie lub działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym wyłącznie na rzecz tego przedsiębiorstwa. Wśród tych wyjątków, pod literą e) wymienione zostało także utrzymywanie stałej placówki „wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". Nawet jeśli uznać by, że w przypadku Spółki istnieje stała placówka (jaka ukonstytuowała się w związku z wykonywaniem prac budowlanych, rejestracją Oddziału w KRS czy wynajmowaniem powierzchni biurowej w celu utrzymywania utrzymywania adresu skrzynki pocztowej i usprawnienia obiegu dokumentów związanych głównie z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce), aby jednak stwierdzić, czy powstaje w Polsce zakład Spółki, należy ocenić, czy nie zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 5 ust. 4 lit. e UPO - czyli czy Oddział nie wykonuje jedynie działalności mającej „pomocniczy" lub „przygotowawczy" charakter.

W celu zinterpretowania pojęcia działalność przygotowawcza lub pomocnicza należy odwołać się do Komentarza OECD. Mimo, że Komentarz OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych powinien być on pierwszym narzędziem rozstrzygania sporów. Prawidłowość takiego podejścia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2007 r., gdzie skonstatował, że „tekst Modelowej Konwencji, jak i brzmienie komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD (tj, Komitet Spraw Podatkowych OECD w 1963 r. \[\`(...)\`\]), a Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji".

Zgodnie z pkt 26 Komentarza OECD do art. 5 pierwszym z warunków uznania działalności wykonywanej przez stałą placówkę za działalność pomocniczą jest wykonywanie tej działalności wyłącznie na rzecz jednostki macierzystej. Posiadanie adresu w celu utrzymywania adresu skrzynki pocztowej i usprawniania obiegu dokumentów związanych głównie z rozliczeniami z tytuły podatku od towarów i usług w Polsce jest związane jedynie z transakcjami dokonywanymi przez Spółkę. Oddział nie wykonuje żadnych czynności na rzecz innych podmiotów, zatem warunek prowadzenia działalności na rzecz przedsiębiorstwa macierzystego należy uznać za spełniony.

W pkt 24 Komentarza OECD do art. 5 przedstawiona jest kolejna przesłanka sytuacji, w której nie dochodzi do powstania zakładu w związku z działalnością prowadzoną przez stałą placówkę. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Posiadanie adresu jedynie w celach administracyjnych, tj. utrzymywania adresu skrzynki pocztowej i w celu usprawniania obiegu dokumentów związanych głównie z rozliczeniami z tytuły podatku od towarów i usług w Polsce nie może być uznane za samodzielną aktywność gospodarczą Oddziału, czy istotną lub nawet znaczącą część działalności Spółki - przedsiębiorstwa jako całości, ponieważ pominięcie niemieckiej siedziby Spółki wynika wyłącznie z ekonomiki przekazywania informacji między urzędami a biurem rachunkowym i nie zmienia faktu, że dokumenty te dotyczą rozliczeń podatkowych Spółki. Również ten warunek należy uznać w przedawnionym stanie faktycznym za wypełniony.

W świetle pkt 23 Komentarza OECD stała placówka, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo wykonuje jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym może przyczynić się do wzrostu wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek część tych zysków. Spółka nie przenosi do Oddziału żadnej części swojej działalności, natomiast transakcja sprzedaży instalacji odbywa się w Niemczech i tam wypracowywany jest zysk z tej działalności, co jest dowodem na jedynie pomocniczy charakter działalności prowadzonej przez Oddział. Oddział nie bierze udziału w generowaniu zysku Spółki, ponieważ nie sprzedaje, nie pośredniczy i nie zawiera umów, a jego działalność będzie mieć jedynie znaczenie administracyjne. Nie można także stwierdzić, aby posiadanie skrzynki pocztowej przez Oddział miało znaczący udział w dochodzie wypracowywanym przez Spółkę. Oddział nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, jego ukonstytuowanie na terenie Polski jest ewidentnie działalnością o charakterze pomocniczym w stosunku do głównej działalności Spółki i niemożliwym jest przypisanie mu jakiejkolwiek konkretnej części uzyskiwanych przez Spółkę dochodów. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na fakt, że Oddział nie otrzymuje od Spółki wynagrodzenia za wykonywane przez siebie czynności - czyli utrzymywanie adresu skrzynki pocztowej na terytorium Polski.

W sytuacji, gdyby Oddział obok działalności opisanej powyżej, zajmował się także inną działalnością nie podlegającą pod wyłączenia zawarte w art. 5 ust. 4 UPO, mógłby powstać zakład Spółki w Polsce, który obejmowałby swoim zakresem także działalność o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym. Wówczas można byłoby twierdzić, że takiemu zakładowi, rzeczywiście generującemu dochód na terenie Polski należy przypisać odpowiednią część zysku, przedsiębiorstwa, który powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce. Spółka podkreśla jednakże, że Oddział nie wykonuje żadnej innej działalności poza wynajęciem biura w celu posiadania adresu skrzynki pocztowej dla potrzeb administracyjnych, zatem niemożliwym jest także uznanie go za zakład Spółki w tym zakresie ze względu na wykonywanie innej działalności, która powodowałaby powstanie zakładu w Polsce.

Z powyższej analizy wynika, że działalność prowadzona przez Oddział spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za działalność o charakterze pomocniczym wobec działalności prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym, zdaniem Spółki, nie powstanie dla niej zakład w Polsce.

Rejestracja Oddziału Spółki w KRS

Powstanie zakładu na terytorium Polski nie może również wynikać z faktu formalnego zarejestrowania oddziału jednostki macierzystej w Polsce. Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807; dalej: ustawa o SDG) przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski. Jednakże przepis ten nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że fakt zarejestrowania oddziału w Polsce automatycznie świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej za jego pośrednictwem przez przedsiębiorcę zagranicznego i tym samym jest jednocześnie momentem powstania zakładu dla tego przedsiębiorcy. O tym, czy zakład powstaje decydują bowiem zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy zainteresowanymi krajami. Na fakt, że pojęcia oddziału i zakładu nie są tożsame, zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2004 r., sygn. BI/005-0806/03 podkreślając, że „mogą zaistnieć sytuacje, kiedy działalność faktyczna oddziału będzie ograniczała się do tego rodzaju działalności, które nie kreują zakładu w rozumieniu umów międzynarodowych".

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że wspomniana ustawa o SGD nie może nakładać na podmioty żadnych obowiązków podatkowych, gdyż jest aktem prawnym należącym do innej gałęzi prawa. Co więcej, pojęcie „oddziału" jest pojęciem, które nie występuje na gruncie ustaw podatkowych. Ustawodawca celowo nie posługuje się tym pojęciem, ponieważ jego zamiarem jest nałożenie obowiązku podatkowego na pewien rodzaj działalności w związku z jej wykonywaniem, a nie powiązanie obowiązku podatkowego formalnym faktem rejestracji w KRS. Gdyby celem ustawodawcy było nałożenie obowiązku podatkowego na oddział przedsiębiorcy zagranicznego, a nie na zakład, zawarłby stosowny przepis w ustawie o PDOP umieszczając oddział enumeratywnie w katalogu podatników.

Nie można też uznać, że zakład powstaje ze względu na taki a nie inny przedmiot działalności oddziału wpisany do KRS, który w przypadku Wnioskodawcy został opisany jako identyczny z celem działalności Spółki. W przypadku Wnioskodawcy faktyczny przedmiot działalności Oddziału będzie dużo węższy, gdyż ograniczał się będzie tylko do przedstawionych w opisie zdarzenia przeszłego czynności administracyjnych (w szczególności utrzymywania adresu skrzynki pocztowej).

Zdaniem Spółki nie można stwierdzić powstania zakładu opierając się na założeniu, że czynności, które zostały zadeklarowane w momencie jego rejestracji w KRS, są faktycznie wykonywane przez Oddział - w przypadku, gdy stan faktyczny nie odzwierciedla wpisu w KRS. Spółka dokonując rejestracji Oddziału w KRS zdecydowała się na określenie przedmiotu działalności zgodnego z jej przedmiotem działalności z uwagi na art. 86 ustawy o SDG, który mówi o tym, że oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W stanie faktycznym Spółka na dzień dzisiejszy nie planuje przenosić do Oddziału żadnej części swojej działalności, gdyż wyłącznym celem jego utworzenia jest posiadanie adresu skrzynki pocztowej, potrzebnej głównie na potrzeby kontaktu z urzędami skarbowymi głównie w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 UPO PL-DE wynika jednoznacznie, że zakład może powstać jedynie wówczas, gdy przez posiadaną stałą placówkę przedsiębiorca zagraniczny całkowicie lub częściowo prowadzi działalność gospodarczą. A contrario zakład nie powstanie, jeżeli przedsiębiorca będzie posiadał stałą placówkę na terytorium Polski, lecz nie będzie prowadził za jej pomocą działalności gospodarczej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że do powstania zakładu niezbędne jest całkowite lub częściowe wykonywanie działalności gospodarczej poprzez posiadaną placówkę. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku we wspomnianej interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2004 r., sygn. BI/005-0806/03 twierdząc, że jeżeli rzeczywisty zakres prowadzonej działalności polskiego oddziału jednostki macierzystej jest inny, niż wynikający z treści odpisu z KRS, to należy uznać, że działalność oddziału jest ograniczona tylko do tej rzeczywistej działalności. Ujęcie pewnego rodzaju działalności w przedmiocie działalności oddziału w KRS nie może prowadzić do wniosku, że niezależnie od stanu faktycznego oddział tę działalność wykonuje. Jeżeli prowadzona przez Oddział działalność będzie uznana za działalność o charakterze pomocniczym (spełniającą przesłanki wynikające z treści Komentarza OECD), to zdaniem Dyrektora na terytorium Polski zakład jednostki macierzystej nie powstanie. Ponadto zaprezentowaną wykładnię przepisów w podobnym stanie faktycznym potwierdził również Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. IPPB5/423-85/08-2/DG.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zakres prowadzonej w Polsce działalności oraz sam fakt zarejestrowania Oddziału Spółki do KRS czy posiadania adresu w Polsce nie wiąże się z powstaniem zakładu w świetle postanowień UPO PL-DE w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko – niemiecka.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano- montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że „prace budowlane” obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki. Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany. Planowanie lub nadzór na placu budowy powinny podlegać regule wyrażonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej.

Postanowienia umowy polsko – niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.06 Nr 156 poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i maja miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano – montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m. in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Z treści art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, jak również przytoczonych powyżej wyjaśnień zawartych w Komentarzu do tego przepisu wynika, że kryterium 12 miesięcy dotyczy przedmiotowo placu budowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o wynika, że rozpoczęcie prac na placu budowy z zakresu realizacji kontraktu z kontrahentem polskim nastąpiło w maju 2013 r., natomiast nadzorca rozpoczął wykonywanie prac nadzorczych na placu budowy w Polsce w połowie 2013 r.- co oznacza, że okres 12 miesięcy, o którym mowa w umowie należy liczyć od tego momentu Jak wskazano we wniosku przewidywany w umowie (obecnie realizowanym kontrakcie) okres wykonywania wszystkich łącznie prac wraz z ich odbiorem to co najmniej 30 miesięcy. Z wniosku dowiadujemy się również, że Spółka zgodnie z umową zawartą z Klientami jest zobowiązana do zapewnienia osoby nadzorującej instalowanie dostarczonych komponentów na placu budowy / montażu w Polsce przez okres co najmniej 12 miesięcy. Nadzorca (zatrudniony w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy) nadzoruje prace instalacyjne i zgłasza ewentualne problemy w zakresie jakości czy terminów wykonania prac.

W przedmiotowej sprawie do oceny czy budowa (prace budowlane) lub montaż stanowi zakład następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy (prac budowlanych) lub montażu. Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno prac, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (w przedmiotowym przypadku w ramach jednego i tego samego kontraktu były wykonane prace budowlane, instalacyjne oraz montażowe. Powyższe czynności były wykonane dla jednego i tego samego zleceniodawcy.

Pierwszorzędne znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. Nie ulega wątpliwości, że prowadzone prace budowlane i montażowe w ramach realizacji kontraktu stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej prace związane z realizacją obecnego kontraktu \[miejsce realizacji obecnego kontraktu w Polsce to: P.\] należy uznać za stały zakład istniejący na terytorium Polski od momentu ich rozpoczęcia oraz rozpoczęcia wykonywania prac nadzorczych tj. połowa 2013 r. W przedmiotowej sprawie zakład powstał począwszy od dnia, od którego liczono okres warunkujący powstanie zakładu. W rezultacie całość prac budowlanych, instalacyjnych oraz montażowych (w tym związanych z nadzorem) prowadzone przez Wnioskodawcę do upływu terminu określonego w umowie polsko – niemieckiej podlegały opodatkowaniu w państwie źródła tj. w Polsce. Tym samym wszelkie przychody oraz koszty podatkowe związane z prowadzeniem prac budowlanych oraz montażowych przez Wnioskodawcę powstałe w okresie poprzedzającym przekroczenie dwunastu miesięcy istnienia zakładu powinny były być brane pod uwagę dla celów dokonania rozliczenia podatkowego w państwie, gdzie prace budowlane oraz montażowe były prowadzone (czyli w Polsce).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za istnieniem zakładu Spółki na terytorium Polski jest fakt, że - jak wskazała Spółka we wniosku - negocjacje poprzedzające zawarcie obecnego kontraktu toczyły się w Niemczech (co do zasady), jak również na terytorium Polski.

Należy zauważyć, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko – niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c umowy osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

W Komentarzu OECD wyrażono pogląd, iż również osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu ust. 5. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Również brak zaangażowania przedsiębiorstwa w transakcje może wskazywać na udzielenie pełnomocnictwa. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 Umowy nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności. \[zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z konkretną transakcją\]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy. Osoby, które są w stosunku pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą nie podlegają regulacji ust. 6. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko – niemieckiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia ze przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

W rezultacie w świetle powyższych argumentów nie ulega wątpliwości, ze działalność pracowników Spółki konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle postanowień umowy polsko – niemieckiej oraz ustawy o pdop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.