Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.53.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; windykacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest nabywanie pakietów wierzytelności na własny rachunek oraz ich windykacja, a także windykacja wierzytelności obcych (windykacja prowadzona na rzecz zewnętrznych podmiotów). Działalność polegająca na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek w celu ich windykacji pozostaje poza zakresem ustawy VAT (zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą – w tym m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1130/13). Natomiast świadczenie usług windykacyjnych w stosunku do wierzytelności obcych stanowi dla Spółki sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy także inne usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (chodzi m.in. o świadczenie usług monitorujących spłatę należności oraz przygotowywanie raportów handlowych odnośnie aktualnej sytuacji finansowej kontrahenta).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

*   wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
*   wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT;
*   do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy).

W przypadkach, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonywane jest pełne odliczenie podatku naliczonego. Natomiast, gdy dany wydatek jest związany wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej.

Część wydatków jest jednak związana z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (jak np. zakup energii elektrycznej, energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych, księgowych, czy też doradczych). Zakupy w tym zakresie mogą być zatem związane z działalnością opodatkowaną VAT, jak i czynnościami zwolnionymi od VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji, Wnioskodawca stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

W związku nowelizacją ustawy VAT (ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych), Spółka zainteresowana jest uzyskaniem potwierdzenia co do prawidłowego zakresu zastosowania nowych regulacji wprowadzonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT (przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy działalność Wnioskodawcy związana z windykacją wierzytelności nabytych (działalność pozostająca poza zakresem ustawy VAT) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, której nie obejmuje sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywanie wierzytelności stanowi czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wskazana regulacja przewiduje zatem, że w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarczą, jest on obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi:

1.  do celów działalności gospodarczej oraz
2.  do innych celów.

Jednakże, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Z kolei, w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego konieczne będzie zidentyfikowanie realizowanych przez podatnika czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej. Powyższa regulacja nakłada zatem na podatnika obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tylko bowiem kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu. W praktyce jest to pierwszy etap podziału podatku naliczonego, przy zastosowaniu wstępnej proporcji (dalej: prewspółczynnik) przyporządkowujący kwoty podatku naliczonego do czynności stanowiących działalność gospodarczą lub nie będących takową. Podziału podatku naliczonego w ramach „prewspółczynnika” dokonuje się zatem w przypadku nabycia świadczeń wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Obowiązek takiego podziału dotyczyć zatem będzie podatników VAT uzyskujących przysporzenia z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jak i z działalności nie będącej działalnością gospodarczą.

Z art. 15 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Szczegółowa analiza powyższej definicji prowadzi do konkluzji, że pojęcie działalności gospodarczej powinno być rozumiane w sposób możliwie szeroki. Warto przy tym zauważyć, że ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza tego pojęcia w zakresie celu lub rezultatu działalności. Odnosząc powyższe na grunt aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, nie ma żadnych wątpliwości, że działalność wykonywana przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca dokonuje i będzie kontynuować inwestycje własnych środków w zakup wierzytelności, głównie polskich dłużników. Wierzytelności nabywane są przez Wnioskodawcę na własne ryzyko zarówno na podstawie umów sprzedaży wierzytelności oraz umów przelewu wierzytelności w formie pakietów (portfeli) zawierających większą liczbę wierzytelności. Wnioskodawca nabywa wierzytelności pieniężne za cenę zakupu niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności.

Niewątpliwie, nabywanie wierzytelności i następcza ich windykacja służy zwiększeniu wyników finansowych Wnioskodawcy z korzyścią dla całokształtu jego działalności gospodarczej. Należy wskazać, że w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Wnioskodawcy, działalność polegająca na nabywaniu wierzytelności powinna być traktowana analogicznie – jest stałym i ciągłym wykorzystywaniem nabytej wierzytelności (prawo majątkowe) wyłącznie dla celów zarobkowych. Ponadto, ustawodawca bezpośrednio wskazał w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy VAT, że w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT, mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT:

„(\`(...)\`) cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych itp.

(\`(...)\`) natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z powyższego wynika, że Ministerstwo Rozwoju i Finansów identyfikuje (1) czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, (2) czynności w ramach działalności gospodarczej, które podatkowi VAT nie podlegają, jednakże nieograniczające podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także (3) takie czynności, które działalnością gospodarczą nie są (ww. przykładowo: działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Zostało to również potwierdzone w interpelacji poselskiej nr 30157 autorstwa podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, zgodnie z którą:

„Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

W konsekwencji, przykładowymi podmiotami zobowiązanymi do stosowania „prewspółczynnika” mogą być np. jednostki samorządu terytorialnego, muzea, fundacje czy stowarzyszenia.

Warto również zwrócić uwagę na aspekt praktyczny – w zasadzie każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą otrzymuje wpływy pozostające poza zakresem ustawy VAT, np. otrzymane kary, odszkodowania, zbycie własnych wierzytelności, dywidendy, darowizny czy dotacje. W takich przypadkach, gdy podatnik nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, sama okoliczność pojawiania się takich wpływów w żadnym wypadku nie powinna ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W efekcie, biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a także stanowisko Ministerstwa Rozwoju i Finansów, należy uznać, że celem polskiego ustawodawcy nie było ograniczenie prawa do odliczenia u wszelkich podmiotów, którzy osiągają jakiekolwiek obroty pozostające poza zakresem ustawy VAT, lecz wyłącznie do ściśle określonych podmiotów, które prowadzą inną działalność niż gospodarczą.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna prawa podatkowego Ministra Rozwoju i Finansów wydana ostatnio przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.995.2016.1.AB, w której organ podatkowy wskazał, że:

„(\`(...)\`) czynności wykonywane (nabywanie pakietów należności masowych) przez Wnioskodawcę związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, „towarzyszą” działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę mimo że nie generują sprzedaży opodatkowanej VAT i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, mając na uwadze na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z nabywaniem wierzytelności Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy”.

Analogiczne stanowisko przedstawiono również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-13/16-2/MN:

„(\`(...)\`) działalność Spółki związana z nabywaniem wierzytelności „trudnych” stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z nabywaniem takich wierzytelności, Spółka nie będzie obowiązana do odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy”.

Reasumując, nabywanie wierzytelności oraz ich późniejsza windykacja niewątpliwie ma na celu maksymalizacje zysków Wnioskodawcy i stanowi przejaw działalności gospodarczej polegającej na wykorzystaniu praw majątkowych w sposób ciągły dla celów zarobkowych w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji, należy uznać, że nabywanie wierzytelności przez Wnioskodawcę stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do kalkulacji „prewspółczynnika” zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaną działalnością związaną z windykacją wierzytelności nabytych.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności związane z windykacją wierzytelności nabytych są wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie, jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), dalej zwanej k.c. Podstawą prawną do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 k.c. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski (polski rezydent podatkowy). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest nabywanie pakietów wierzytelności na własny rachunek oraz ich windykacja, a także windykacja wierzytelności obcych (windykacja prowadzona na rzecz zewnętrznych podmiotów). Działalność polegająca na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek w celu ich windykacji pozostaje poza zakresem ustawy VAT (zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą – w tym m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1130/13). Natomiast świadczenie usług windykacyjnych w stosunku do wierzytelności obcych stanowi dla Spółki sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy także inne usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (chodzi m.in. o świadczenie usług monitorujących spłatę należności oraz przygotowywanie raportów handlowych odnośnie aktualnej sytuacji finansowej kontrahenta).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

*   wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy).

W przypadkach, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonywane jest pełne odliczenie podatku naliczonego. Natomiast, gdy dany wydatek jest związany wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej.

Część wydatków jest jednak związana z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (jak np. zakup energii elektrycznej, energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych, księgowych, czy też doradczych). Zakupy w tym zakresie mogą być zatem związane z działalnością opodatkowaną VAT, jak i czynnościami zwolnionymi od VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji, Wnioskodawca stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy działalność Spółki związana z windykacją wierzytelności nabytych (działalność pozostająca poza zakresem ustawy VAT) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, której nie obejmuje sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniami, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Wskazana we wniosku działalność polegająca na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek w celu ich windykacji – jak wskazał Wnioskodawca – pozostająca poza zakresem ustawy VAT, mieści się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy. Na taką klasyfikację nie ma wpływu fakt, że zdarzenia gospodarcze generujące przychody z tej działalności, nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Pomimo faktu, że czynności te nie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu mają one nieodłączny związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT, działalnością gospodarczą polegającą na windykacji wierzytelności, czy świadczeniu usług monitorujących spłatę należności oraz przygotowywaniu raportów handlowych odnośnie aktualnej sytuacji finansowej kontrahenta. Uznać więc należy, że powyższe świadczenie stanowi czynność związaną z działalnością gospodarczą.

Zatem, działalność Spółki związana z windykacją wierzytelności nabytych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z windykacją takich wierzytelności, Spółka nie jest/nie będzie obowiązana do odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy związana z windykacją wierzytelności nabytych (działalność pozostająca poza zakresem ustawy VAT) stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z windykacją wierzytelności nabytych Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do stosowania sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że działalność Wnioskodawcy polegająca na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek w celu ich windykacji pozostaje poza zakresem ustawy VAT. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy polegająca na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek w celu ich windykacji pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.