Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.884.2021.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-03
Teza: Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek; źródło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą działek.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – data wpływu 5 stycznia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Obecnie Wnioskodawczyni przebywa na emeryturze. Nie prowadzi i nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej, w tym takiej, w której przedmiotem działalności byłby obrót nieruchomościami.

Wnioskodawczyni wraz z mężem około 1973 roku nabyła gospodarstwo rolne składające się z działek 1 (po zmianie numeracji działka numer 2) i 3 oraz działkę zabudowaną o aktualnym numerach 4 i 5 położone w (…). Kolejno Wnioskodawczyni nabyła po rozwodzie z ówczesnym mężem, w drodze działu majątku wspólnego, na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia 30.11.1977 r., gospodarstwo rolne położone w (…), składającego się z dwóch niezabudowanych działek o numerze 1 (o obszarze 3,82 ha) oraz 3 o obszarze 1,61 ha). (Zabudowane działki 4 oraz 5 w wyniku podziału zostały przyznane byłemu mężowi Podatniczki). Wnioskodawczyni w dniu 2 kwietnia 1981 roku na mocy aktu notarialnego - zrzekła się, w trybie art. 179 Kodeksu cywilnego, własności niezabudowanej działki 3 na rzecz Skarbu Państwa.

Podatniczka od momentu nabycia tj. od ok. 1973 roku prowadzi działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż, ziemniaków i gryki. Przed rozwodem prowadziła gospodarstwo wraz z mężem. Po rozwodzie w 1977 r. sama prowadziła gospodarstwo rolne oraz pobiera dopłaty unijne z tego tytułu.

W 1996 roku z urzędu doszło do zmiany numeracji posiadanej działki 1, która otrzymała numer 2. Kolejno we wrześniu 1999 roku Wnioskodawczyni otrzymała Decyzję o warunkach zabudowy w zakresie zaopiniowania podziału działki 2 na 3 działki (2/1, 2/2 oraz 2/3). Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z 1994 roku teren został przeznaczony pod rezerwę na usługi, mieszkalnictwo i działalność gospodarczą w części tereny upraw polowych. Podział działki nastąpił w 1999 roku. Działka 2/1 ma wielkość 5573 m2, działka 2/2 miała wielkość 5565 m2 natomiast działka 2/3 miała wielkość 2,8049ha.

W lutym 2000 roku Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz syna, (…), własność nieruchomości 2/1, w zamian za zwolnienie z długu (umowa pożyczki) oraz przeniosła na rzecz drugiego syna (…) własność działki 2/2.

W 2004 roku Pani (…) wraz z mężem (…) uzyskała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w (…) (wówczas (…)) przy ul. (…).

W 2004 roku Pani (…) wraz z mężem (…) nabyła prawo własności garażu przy ul. (…). Garaż posiada do dnia dzisiejszego.

W lutym 2014 roku Wnioskodawczyni nabyła, do swojego majątku osobistego, prawo własności niezabudowanej działki gruntu 6 o obszarze 0,1166 ha oraz udział (1/13) w działce gruntu 7 o obszarze 0,14 ha położone w miejscowości (…), gmina (…) (wówczas (…)).

W 2018 roku Wnioskodawczyni otrzymała zapewnienie dostaw energii dla 22 budynków, które posadowione być miały na działce 2/3. W tym samym okresie Wnioskodawczyni uzyskała informację z (…) o braku sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w sąsiedztwie nieruchomości wraz z informacją o możliwości budowy sieci na własny koszt w porozumieniu z Gminą.

W 2019 roku Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki 2/3. W dniu 28.08.2019 Gmina (…) wydała decyzję o warunkach zabudowy dla 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Ta decyzja została przez Panią zaskarżona i uchylona przez (\`(...)\`) Kolegium Odwoławcze z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku prowadzonego postępowania Gmina (…) wezwała Panią do uzupełnienia wniosku m.in. o zapewnienie uzbrojenia terenu w sieć wodociągową i kanalizacyjną w drodze umowy. W czerwcu 2020 roku syn Wnioskodawczyni zawarł z Gminą (…) Porozumienie w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy w zakresie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do działek numer 2/6-2/10. We wrześniu 2020 roku do w/w porozumienia przystąpiła także Wnioskodawczyni jako inwestor. W wyniku podziału działki 2/3 na działki 2/11, 2/12 i 2/13 aneksem z 25.03.2021 r. rozszerzono przedmiot porozumienia na działki 2/11-13.

W październiku 2020 roku Wnioskodawczyni wraz z synem wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na działkach 2/5-2/10. Decyzja w tej sprawie została wydana w grudniu 2020 r. Gmina (…) żądała załączenia do wniosku o ustalenie warunków zabudowy m.in. decyzji celu publicznego dla budowy sieci wodno-kanalizacyjnej jako niezbędnego elementu zapewnienia możliwości uzbrojenia terenu.

W grudniu 2020 roku miał miejsce podział rolny nieruchomości 2/3 na działki o numerach 2/11 (o obszarze 0,4316ha), 2/12 (o obszarze l,1694ha) oraz 2/13 (o obszarze 1,2039 ha).

W lutym 2021 roku Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek 2/12 oraz 2/13 (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą). Gmina (…) ponownie wezwała Wnioskodawczynię o uzupełnienie wniosku m.in. o umowę z zarządcą sieci na dostawę wody i odbiór ścieków w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13 w tym wydaną decyzję celu publicznego dla w/w inwestycji. Z uwagi na brak możliwości uzupełnienia wniosku w tak krótkim czasie sprawa została pozostała bez rozpatrzenia.

W marcu 2021 Wnioskodawczyni uzyskała zamianę warunków technicznych z wodociągów dotyczących rozbudowy siedzi wodno-kanalizacyjnej do końca działki drogowej 2/11, tj. w całym zakresie działek Wnioskodawczyni.

W maju 2021 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Gminy (…) o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce 2/11 w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13. Po wydaniu w/w decyzji Wnioskodawczyni ponownie wystąpi do Gminy (…) z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek 2/12 oraz 2/13 (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą) załączając wymagane przez gminę dokumenty tj. zapewnienie od gestorów sieci, porozumienie w sprawie uzgodnienie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, decyzję celu publicznego dla inwestycji związanej z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawczyni planuje dokonanie podziału każdej z działek 2/12 i 2/13 na 13 działek budowlanych a następnie ponowne wystąpienie na każdą z 26 działek powstałych z podziału działek 2/12 i 2/13 o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej.

„Wnioskodawczyni we własnym zakresie nie planuje budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej ani innych prac związanych z uzbrojeniem terenu czy też utwardzeniem drogi (dz. nr 2/11). Podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji wynikało wyłącznie z konieczności dołączenia tych dokumentów do wniosku o ustalenie warunków zabudowy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

Wniosek dotyczy 13 działek planowanych do wydzielenia _z_ działki 2/12 i 13 działek planowanych do wydzielenia z działki 2/13. Na dzień dzisiejszy nie ma możliwości wskazania numerów działek, gdyż numery działek nadawane są przez Ośrodek (\`(...)\`) na etapie podziału nieruchomości.

Grunty od momentu ich nabycia były wykorzystywane do celów rolniczych, również po wydzieleniu działek 2/11, 2/12 i 2/13.

Wnioskodawczyni nie prowadziła na działce działalności rolniczej i nie uzyskiwała płodów rolnych podlegających dalszej sprzedaży i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT.

Grunty stanowiące działki 2/11, 2/12 i 2/13 nie były, nie są i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie były, nie są i nie będą udostępniane nieodpłatnie osobom trzecim.

Przed sprzedażą gruntu stanowiącego działki 2/11 oraz działek powstałych w wyniku podziału działki 2/12 i 2/13 nie były podejmowane i nie będę podejmowane (osobiście ani za pośrednictwem osób trzecich) jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek (oprócz czynności opisanych i wymienionych we wniosku).

Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności związane ze znalezieniem kontrahenta (przyszłego nabywcy działek) powierzone zostaną pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, którego działania nie będą wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży wydzielonych działek.

Wnioskodawczyni nie udzieliła żadnego pełnomocnictwa ani jakiegokolwiek innego umocowania prawnego innej osobie/innemu podmiotowi w związku z planowaną sprzedażą działek w tym do uzyskiwania jakichkolwiek zgód, pozwoleń, opinii, decyzji, uzbrojenia terenu, doprowadzani mediów i wydzielania drogi dojazdowej.

Dla działki 2/11 stanowiącej dojazd do wydzielonych działek budowlanych nie będzie wydawana decyzja o warunkach zabudowy. Dla działki 2/12 i 2/13 Podatniczka planuje uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na każdej z działek. Ponadto zamierza uzyskać decyzję decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich wydzielonych działek powstałych z działek 2/12 i 2/13.

Podatniczka w 2004 roku sprzedała mieszkanie w (…) a następnie nabyła mieszkanie, w którym aktualnie mieszka. W lutym 2000 roku Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz syna, (…), własność nieruchomości 2/1, w zamian za zwolnienie z długu (umowa pożyczki) oraz przeniosła na rzecz drugiego syna (…) własność działki 2/2 (akt przesłany na adres kancelarii przez (…)).

Około 2000 roku Wnioskodawczyni przekazała nieodpłatnie na rzecz Gminy (…) działkę stanowiącej łąkę (Wnioskodawczyni nie pamięta jej numeru).

Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedawać żadnych nieruchomości, ewentualnie rozważa w przyszłości sprzedaż swojego mieszkania i zakupienie innego mieszkania.

Czynności związane ze znalezieniem kontrahenta (przyszłego nabywcy działek) powierzone zostaną pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, którego działania nie będą wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży wydzielonych działek.

W maju 2021 roku Wnioskodawczyni wraz z synem zawarła umowę zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu. Przedmiotem transakcji była zamiana przez Wnioskodawczynię działki 2/11 (działka posiadająca dostęp do drugi publicznej stanowiąca drożę wewnętrzną) oraz działki syna działki 2/5 (działka posiadająca dostęp do drugi publicznej stanowiąca drożę wewnętrzną). Działka 2/11 nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego. W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…), działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem Kb-UP - strefa usług produkcyjnych, z dopuszczalną towarzyszącą funkcją mieszkaniową. Tożsamo traktowana jest działka 2/5. W efekcie zamiany Wnioskodawczyni przekazała na rzecz syna 5/32 udziałów w prawie własności działki 2/11 w zamian otrzymując udział w wysokości 27/32 w prawie własność działki 2/5. Na obu nieruchomościach został ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz (…) Sp. z o.o., (…) Sp. z o.o., (…) Sp. z o.o. oraz Gminy (…).

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała działek w działalności gospodarczej, nie stanowiły one środków trwałych.

Środki ze sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na zaspokojenie celów osobistych, w tym na leczenie swoje i małżonka, rehabilitację oraz na utrzymanie w związku z przejściem na emeryturę oraz na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej małżonka.

### Pytania

1\. Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek 2/11 oraz powstałych z podziału działek 2/12 oraz 2/13 położonych w obrębie (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek 2/11 oraz powstałych z podziału działek 2/12 oraz 2/13 położonych w obrębie (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w jej przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona tak od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia) jak i od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art.24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości Ustawa o PIT rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art.10 ust. 1 pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza oraz pkt 8 - odpłatne zbycie

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

4) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji, w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e Ustawy o PIT. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana. Odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, aby dochód ze zbycia nieruchomości korzystał ze zwolnienia musi on zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe - w okresie 3 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, o czym stanowi art. 21, ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który mówi o tym że zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z PIT nie jest konieczne. W obu przypadkach (zbycie nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia) istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej.

Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia - potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań. Pierwszym zatem momentem oceny czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawia zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. Stąd - co do zasady-jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami - na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 Ustawy o PIT jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinna być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Co istotne, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że _„nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć, aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych_ _przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy, czy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Także stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży wskazanych działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącej w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1 SA/Po 839/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt 1FSK 955/13, publ. CBOSA). 0 ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 infine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości, tym bardziej, gdy nabywane są pod tytułem darmym. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, publ. CBOSA). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego."_ W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. o sygn. II FSK 1557/13, Sąd wskazał, że _„należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f, od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. (\`(...)\`) Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorię obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności._

_Podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarcza od innych form aktywność i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. 0 tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12).”_

Z powyższego wyroku wynika w pierwszej kolejności, że kwestia zaliczenia sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej podatnika jest bardzo ocenna, i za każdym razem uzależniona od wielu czynników i okoliczności. Na przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie stanowiły one środków trwałych oraz nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Jak zostało wykazane granica między przychodem ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej a poza nią, jest bardzo płynna. Przykładowo w tezie innego wyroku NSA w Warszawie z dnia 04 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14 wskazano, że „o _kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach._

_Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. 0 kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu polaczenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inna, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcja sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem."_

Zatem jak wskazano, Organ ma obowiązek ustalić czy w danym konkretnym przypadku aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Tym niemniej, w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że _„biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tekst jedn.: przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości_

_jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też - wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości - może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji)". W_ przedmiotowym wyroku Sąd wskazał również, że _„zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f."._

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2072/18 Sąd wskazał, iż „o _fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej". W_ orzecznictwie ugruntował się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie z jej tytułu przychodów jest uporządkowanym ciągiem czynności i zdarzeń mających charakter obiektywny. Przyjmuje się ponadto, że dla osiągania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest co do zasady konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. O kwalifikacji danych czynności jako działalności gospodarczej decydują zatem zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych działań, prowadzonych w celu zarobkowym we własnym imieniu oraz na własny rachunek.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT zastrzeżenie: _„jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej"_ ma zatem taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2,4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Reasumując działania dokonywane w ramach „czynności związanych _ze_ zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarzą w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT. Cel zarobkowy przyświecający działaniom Podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez niego przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działania podjęte przez Wnioskodawczynię nie stanowią w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego czynności świadczących o zorganizowanym, ciągłym i profesjonalnym charakterze działalności Podatniczki, niosących znamiona działalności gospodarczej. O braku profesjonalnego charakteru działań Wnioskodawczyni świadczy również okoliczność, iż planowana sprzedaż nieruchomości będzie prowadzona z udziałem pośrednika nieruchomości, który będzie podejmował działania ukierunkowane na pozyskanie potencjalnego nabywcy nieruchomości.

Rekapitulując w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Podatnika do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wydzielonych nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2020 r. znak 0115-KDIT1.4011.585.2020.3.MST _„działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności (\`(...)\`) Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych"._ Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe zbycie powstałych w wyniku planowanego podziału nieruchomości gruntowych będzie, na gruncie Ustawy o PIT, sprzedaż majątku własnego i jako dokonane po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.)

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1\. Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2\. Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3\. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowią w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości (działek budowlanych) opisanych we wniosku będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu całokształt czynności dokonywanych przez Panią świadczy o działaniach prowadzonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie dokonuje Pani sprzedaży działki jako całości, czy też kilku działek (rolnych, budowlanych) powstałych z podziału jako tzw. działek nieuzbrojonych, podzielonych tylko na mniejsze. Działki te posiadają, czy też w chwili sprzedaży będą posiadały media, będą wydane warunki zabudowy dla nowo powstającego osiedla mieszkalnego dla 26 działek, dla których wystąpi Pani o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących lub w zabudowie bliźniaczej.

Z opisu sprawy wynika, że dokonała Pani na przestrzeni kilku lat wielu czynności administracyjnych w celu przygotowania działek do sprzedaży, zwiększenia ich wartości m.in.

*   w 2018 roku otrzymała Pani zapewnienie o dostawie energii dla 22 budynków, które posadowione miały być na działce 2/3,
*   w 2019 roku wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki 2/3. W dniu 28.08.2019 Gmina (…) wydała decyzję o warunkach zabudowy dla 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych,
*   w czerwcu 2020 roku Pani syn zawarł z Gminą (…)Porozumienie w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy w zakresie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do działek numer 2/6-2/10. We wrześniu 2020 roku do w/w porozumienia przystąpiła także Pani jako inwestor. W wyniku podziału działki 2/3 na działki 2/11, 2/12 i 2/13 aneksem z 25.03.2021 r. rozszerzono przedmiot porozumienia na działki 2/11-13,
*   w grudniu 2020 roku miał miejsce podział rolny nieruchomości 2/3 na działki o numerach 2/11 (o obszarze 0,4316ha), 2/12 (o obszarze l,1694ha) oraz 2/13 (o obszarze 1,2039 ha),
*   w lutym 2021 roku wystąpiła Pani z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek 2/12 oraz 2/13 (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą),
*   w maju 2021 r. wystąpiła Pani do Gminy o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce 2/11 w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13. Po wydaniu w/w decyzji ponownie wystąpi Pani do Gminy (…) z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek 2/12 oraz 2/13 (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą),
*   po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy planuje Pani dokonanie podziału każdej z działek 2/12 i 2/13 na 13 działek budowlanych a następnie ponowne wystąpienie na każdą z 26 działek powstałych z podziału działek 2/12 i 2/13 o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej.

Pomimo faktu, że część z powyższych wniosków została Pani cofnięta i nie uzyskała Pani decyzji ze względu na brak np. wymaganych dokumentów, nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech pozarolniczej działalności gospodarczej nastawionych na osiągnięcie korzyści finansowej.

Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w Pani przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była/jest we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Wszelkie działania miały charakter profesjonalny i zorganizowany – wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nakierowanych na osiągnięcie określonego celu i dochodu.

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

W ww. przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

· zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).