Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1040/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-14
Teza: „Aport ZCP oraz korekta podatku naliczonego”
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011r. (data złożenia 16 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki oraz korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki oraz korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„A.” „B.” „C.” SA (dalej: „B" lub „Spółka") z siedzibą w C. prowadzi działalność w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych (produktów leczniczych, substancji farmaceutycznych), suplementów diety oraz kosmetyków. Spółka zajmuje się również obrotem hurtowym ww. produktami, importem i eksportem produktów leczniczych i parafarmaceutyków oraz działalnością usługową. Większość przychodów Spółki pochodzi jednak ze sprzedaży wytwarzanych środków farmaceutycznych.

Spółka należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego „X.” (dalej: „X.”). W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych związanych z połączeniem dwóch koncernów farmaceutycznych, tj. „Y.” i „X.” (dalej łącznie: Grupa „X.” lub Grupa), przeprowadzana jest konsolidacja wybranych funkcji biznesowych w konkretnych podmiotach należących do Grupy, dedykowanych właśnie do sprawowania tych funkcji.

Na obecnym etapie restrukturyzacji konsolidacji podlega działalność związana z marketingiem i promocją wytwarzanych leków i parafarmaceutyków. Skupienie tego rodzaju działalności w jednym podmiocie ma ułatwić wprowadzenie jednolitej polityki promocyjnej w ramach Grupy „X.” w Polsce, która umożliwi prowadzenie skoordynowanych działań marketingowych. Spodziewanym skutkiem procesu jest zwiększenie efektywności polityki promocyjnej oraz zmniejszenie kosztów opracowywania i wdrażania działań promocyjnych dla poszczególnych spółek należących do Grupy, konsolidacja działalności marketingowej i promocyjnej w jednym podmiocie pozwoli również na lepszą kontrolę tej działalności pod względem jej zgodności z przepisami prawa farmaceutycznego.

W związku z powyższym planowane jest, że B wyodrębni działalność marketingową i następnie w kolejnym kroku przeniesie ją do spółki zależnej, „X.” Polska Sp. z o.o. („Spółka Marketingowa").

Ponieważ działalność marketingowa stanowi istotny element działalności „B.” ważne jest aby wyodrębnienie dokonane zostało w sposób, który będzie miał jak najmniejszy wpływ na bieżącą działalność „B.”. W związku z tym, w celu uporządkowania procesu wydzielenia działalności marketingowej i przeprowadzenia całej operacji w sposób niezakłócający działania całej Spółki, jeszcze przed przeniesieniem działalności do odrębnego podmiotu, dokonane zostało formalne wyodrębnienie organizacyjne wspomnianej działalności w strukturach „B.”, poprzez powołanie oddziału o nazwie „A.” „B.” „C.” SA Oddział w Z. (dalej: „Oddział”). Dopiero w kolejnym kroku nastąpić ma przeniesienie Oddziału - zorganizowanego zespołu składników majątkowych - do Spółki Marketingowej.

Uchwałą Zarządu (dalej: „Uchwała"), Spółka oddzieliła od działalności podstawowej (jaką jest wspomniana produkcja i obrót produktami i środkami farmaceutycznymi i parafarmaceutycznymi) działalność związaną z marketingiem, reklamą i promocją (dalej łącznie: „Działalność związana z marketingiem") i przeniosła ją do Oddziału. Zgodnie z Uchwałą, do zadań Oddziału należeć będzie:

1.  promocja i reklama produktów leczniczych kierowana do publicznej wiadomości, wspieranie sprzedaży produktów;
2.  gromadzenie informacji rynkowych, badanie rynku, kalkulacje cen produktów, organizowanie systemu dystrybucji, planowanie działań promocyjnych, kontrola i analiza wyników marketingu;
3.  bezpośrednia obsługa odbiorców, monitoring dostępności produktów Spółki w obrocie hurtowym i detalicznym, obsługa serwisowa nabywców, kontrola realizacji zawieranych umów;
4.  reklama produktu leczniczego kierowana do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
5.  odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych, w tym w szczególności:
    1.  dystrybucja materiałów reklamowych lub promocyjnych dotyczących produktów leczniczych;
    2.  dostarczanie ulotek informacyjnych o produktach do klientów;
    3.  dostarczanie próbek produktów leczniczych;
    4.  informowanie klientów o akcjach promocyjnych dotyczących produktów;
6.  monitorowanie rynku sprzedaży produktów z uwzględnieniem przepisów prawa farmaceutycznego;
7.  sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
8.  sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Należy zaznaczyć, że funkcje wynikające ze specyfiki działalności w branży farmaceutycznej nie będą przenoszone na Spółkę Marketingową. Oznacza to, że Spółka Marketingowa nie będzie pełniła roli podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity- Dz. U. 2008, Nr 45. poz. 271 z późn. zm.).

Spółka Marketingowa nie będzie również podmiotem posiadającym pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego.

W zależności od potrzeb biznesowych zakres działania Spółki Marketingowej może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa „B.”, uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona w dokumentacji wewnętrznej „B.” - jak wskazano wyżej, Oddział wydzielony został na mocy Uchwały. Wyodrębnienie Oddziału zostało także podkreślone poprzez uwidacznianie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej. „B.” zgłosiła Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego. Do Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona została realizacja zadań związanych z Działalnością związaną z marketingiem, wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności „B.”. oraz składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Oddział uzyskał możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyskał także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na potrzeby Oddziału (co do zasady, w sposób niezależny od „B.”, w ramach budżetu przypisanego do Oddziału).

W szczególności, w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzą: środki pieniężne przelane na rachunek bankowy Oddziału, aktywa trwałe „A.” „B.” „C.” SA ujawnione jak i nieujawnione w ewidencji bilansowej w postaci wartości niematerialnych i prawnych, środki trwałe „A.” „B.” „C.” SA ujawnione jak i nieujawnione w ewidencji bilansowej (np. telefony, komputery i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności itp.), należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału) i zobowiązania handlowe wynikające z posiadanych praw własności, inne zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom Oddziału), inne aktywa nieujawnione w ewidencji bilansowej Spółki, tj. wyposażenie biura wykorzystywane przez pracowników Oddziału, inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności (np. umowy z dostawcami mediów, umowy na obsługę administracyjną biura, umowy z biurami tłumaczeń, itp.); odrębny dla Oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe; formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału, itp. Do Oddziału przyporządkowany / alokowany został również wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. Dla potrzeb funkcjonowania Oddziału, zatrudniane mogą być również nowe osoby, nie będące dotychczas pracownikami Spółki. Pracownicy ci m.in. zapewniają samodzielne funkcjonowanie Oddziału jako wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. W tym zakresie, w ramach Spółki została określona charakterystyczna hierarchiczna struktura podległości służbowej pomiędzy pracownikami Oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki (tj. pracownicy alokowani do Oddziału nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem szczebla kierowniczego Spółki; ponadto, na szczeblu zarządu Spółki została wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znalazł się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału).

W ramach Oddziału wprowadzone zostały odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnoszą się wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału. Oddział został także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez Oddział pracowników.

W ramach Oddziału powołano działy odpowiedzialne za dany rodzaj produktów (dalej: „Działy"). Opracowana została hierarchiczna struktura zatrudnienia w ramach Oddziału:

*   działalnością Oddziału kieruje Dyrektor Oddziału, podporządkowany bezpośrednio Dyrektorowi Generalnemu Spółki;
*   Dyrektorowi Oddziału podlegają kierownicy poszczególnych działów (Leków Kardiologicznych, Leków Specjalistycznych, Leków Urologicznych i Szpitalno-Onko logicznych, Leków Centralnego Układu Nerwowego, Leków OTC i Dermatologicznych, Analiz M&S, Kluczowych Klientów);
*   do Kierownika Działu raportują opiekunowie produktu (Product Manager) oraz kierownicy grupy;
*   do Kierownika Grupy raportują przedstawiciele medyczni.

Dodatkowo wyodrębniono stanowiska specjalistyczne (m.in. Starszy Specjalista ds. Przetargów, Starszy Specjalista Analiz M&S, Starszy Specjalista ds. Koordynacji Działań Marketingowych, Starszy Specjalista ds. Kontrolingu czy też Specjalista ds. Infrastruktury IT) oraz stanowiska ściśle związane z zarządzaniem relacjami z kluczowymi klientami (Key Account Manager, Kierownik Handlowy (Trade Manager)).

Ponieważ Oddział zatrudniać będzie pracowników powołano również Dyrektora ds. Humań Resources i Administracji.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) są też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby Oddziału są opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, Oddział sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont „B.” wyodrębnione są konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału.

Proces wyodrębnienia Oddziału został tak przeprowadzony, aby zarówno działalność Oddziału, jak i działalność pozostała w „B.” były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Jak wspomniano powyżej, w związku z dokonanym wyodrębnieniem „B.” planuje wnieść Oddział (wyodrębnioną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc wyżej wspomnianej Spółki Marketingowej), która ma zajmować się Działalnością związaną z marketingiem.

Przedmiot aportu „B.” do Spółki Marketingowej zwiększy kapitał zakładowy Spółki Marketingowej, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Marketingowej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane „B.”. Wartość rynkowa Oddziału zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od „B.” i Spółki Marketingowej rzeczoznawcę). Zgodnie z dokonanymi wstępnymi analizami, wniesienie Oddziału tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Marketingowej wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału.

Składniki majątku wchodzące w skład Oddziału wnoszonego jako wkład niepieniężny do Spółki Marketingowej obejmować będą m.in. składniki majątku, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez „B.”.

Niezależnie od powyższego, nie jest wykluczone, że (niektóre) otrzymane w dacie aportu składniki majątku nie będą stanowić w Spółce Marketingowej środków trwałych i / lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o PDOP, np. należności w tym np. aktywa przeznaczone do sprzedaży / aktywa obrotowe. Po dokonaniu aportu, Spółka Marketingowa w oparciu o składniki majątku przejęte od „B.” (związane z Oddziałem), będzie kontynuować i rozwijać Działalność związaną z marketingiem. Dla Spółki Marketingowej Działalność związana z marketingiem będzie działalnością podstawową.

Jednocześnie, dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej „B.” zawrze ze Spółką Marketingową umowę o świadczenie usług marketingowo-promocyjnych (umowa usługowa), na podstawie której Spółka Marketingowa będzie promowała produkty wytwarzane przez „B.”. Za swoją działalność Spółka Marketingowa będzie otrzymywała wynagrodzenie ustalone na poziomie rynkowym. Planowane jest, że Spółka Marketingowa będzie świadczyła usługi marketingowe również na rzecz innych podmiotów z Grupy „X.”, jak również podmiotów z poza Grupy.

W związku z procesem restrukturyzacji w ramach Grupy „X.” o którym mowa powyżej, nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do transferu Działalności związanej z marketingiem lub innych składników majątku Spółki Marketingowej ze Spółki Marketingowej do innego podmiotu z Grupy. Nie jest również wykluczone, że „B.” zbędzie udziały w Spółce Marketingowej, lub nastąpi inna reorganizacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym przedmiot aportu „B.” do Spółki Marketingowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. W konsekwencji przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez „B.” do Spółki Marketingowej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2).
2.  „B.” wnosi o potwierdzenie, że jeżeli Oddział wnoszony aportem stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT to w związku z wniesieniem aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na nabycie / wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu (tj. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego) oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3.

Stanowisko Wnioskodawcy

„B.” w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 2 - dotyczącego podatku od towarów i usług

„B.” stoi na stanowisku, iż w sytuacji objętej pytaniem 1 przedmiot aportu „B.” do Spółki Marketingowej kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, a w konsekwencji opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez „B.” wkładu niepieniężnego do Spółki Marketingowej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie „B.”.

Uzasadnienie stanowiska „B.” w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 2 - dotyczącego podatku od towarów i usług

1.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT),

2.

Zdaniem „B.” „zbycie", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie" rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006r. sygn. PP/443-7/2006 oraz interpretacja z dnia 30 grudnia 2008r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS, a także interpretacja z dnia 3 grudnia 2009r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe).

Z kolei definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest zbieżna z definicją przewidzianą ustawą o PDOP. W związku z tym, w oparciu o argumentację dotyczącą statusu Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przytoczoną w uzasadnieniu stanowiska „B.” w zakresie pytania pierwszego, zdaniem „B.” Oddział będący przedmiotem aportu do Spółki Marketingowej będzie stanowił na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

3.

W związku z powyższym, w opinii „B.”, chociaż wniesienie aportem Oddziału do Spółki Marketingowej będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, to ponieważ przedmiotem aportu będzie Oddział spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko „B.” w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 3 - dotyczącego podatku od towarów i usług

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli Oddział będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT to w związku z wniesieniem aportu Oddziału do Spółki Marketingowej, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na nabycie / wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu i nie będzie miała obowiązku dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu.

Uzasadnienie stanowiska „B.” w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 3

1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)". W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W momencie dokonywania wydatków na nabycie / wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki Marketingowej, „B.” prowadziła m.in. działalność polegającą na promocji leków oraz produktów parafarmaceutycznych. Po dokonaniu aportu Oddziału działalność ta będzie kontynuowana przez Spółkę Marketingową, w celu osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych przywołanych w dalszej części uzasadnienia, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

2.

1.  Związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT
W chwili dokonywania przez Spółkę pierwszych wydatków na nabycie / wytworzenie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, aport do Spółki Marketingowej nie był planowany. Tym niemniej, podjęcie decyzji o dokonaniu aportu przedsiębiorstwa nie oznacza zmiany przeznaczenia tych nabytych / wytworzonych składników, gdyż wynika jedynie z restrukturyzacji. Nadal jednak podstawowym celem realizowanych zadań, który będzie kontynuowany przez Spółkę Marketingową jest działalność podlegająca opodatkowaniu VAT.2.  Wykorzystywanie w działalności gospodarczej

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na nabycie / wytworzenie składników majątkowych będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki Marketingowej, ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z zakupem / wytworzeniem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

W ocenie Spółki istotnym elementem dla zachowania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zamiar prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej VAT, nawet jeśli w wyniku restrukturyzacji działalność ta będzie kontynuowana przez Spółkę Marketingową. Wydatki były bowiem przez nią ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, która po dokonaniu aportu będzie kontynuowana przez Spółkę Marketingową.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010r. (sygn. IPPP3-443-68/10-2/JF), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2010r. (sygn. ITPP1/443-1194/09/DM), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2010r. (sygn. IPPP2/443-780/10-3/MM) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011r. (sygn. ILPP2-443-1626710-3/SJ).

4.

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekty podatku VAT naliczonego dokonuje nabywca przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, „B.” jako zbywca w związku z dokonaniem aportu do Spółki Marketingowej zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem / wytworzeniem składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ww. przepisie ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu przedstawionego zdarzenia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania środków farmaceutycznych (produktów leczniczych, substancji farmaceutycznych), suplementów diety oraz kosmetyków. Spółka zajmuje się również obrotem hurtowym ww. produktami, importem i eksportem produktów leczniczych i parafarmaceutyków oraz działalnością usługową. Większość przychodów Spółki pochodzi jednak ze sprzedaży wytwarzanych środków farmaceutycznych.

Spółka należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego „X.” (dalej: „X.”). W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych związanych z połączeniem dwóch koncernów farmaceutycznych, tj. „Y.” i „X.” (dalej łącznie: Grupa „X.” lub Grupa), przeprowadzana jest konsolidacja wybranych funkcji biznesowych w konkretnych

podmiotach należących do Grupy, dedykowanych właśnie do sprawowania tych funkcji.

Na obecnym etapie restrukturyzacji konsolidacji podlega działalność związana z marketingiem i promocją wytwarzanych leków i parafarmaceutyków. Skupienie tego rodzaju działalności w jednym podmiocie ma ułatwić wprowadzenie jednolitej polityki promocyjnej w ramach Grupy „X.” w Polsce, która umożliwi prowadzenie skoordynowanych działań marketingowych. Spodziewanym skutkiem procesu jest zwiększenie efektywności polityki promocyjnej oraz zmniejszenie kosztów opracowywania i wdrażania działań promocyjnych dla poszczególnych spółek należących do Grupy, konsolidacja działalności marketingowej i promocyjnej w jednym podmiocie pozwoli również na lepszą kontrolę tej działalności pod względem jej zgodności z przepisami prawa farmaceutycznego.

W związku z powyższym planowane jest, że Wnioskodawca wyodrębni działalność marketingową i następnie w kolejnym kroku przeniesie ją do spółki zależnej, „X.” Polska Sp. z o.o. („Spółka Marketingowa").

Odnosząc zatem przywołane przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż opisany we wniosku Oddział stanowi wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT. Tym samym planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia tego Oddziału w formie aportu do Spółki Marketingowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (ust. 6).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (ust. 7).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (ust. 8).

W świetle art. 91 ust. 9, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT, wyłączony jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla sprzedającego (Wnioskodawcy) z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania ewentualnych stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.