Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.518.2022.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Przeniesienie własności udziałów w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej.
Słowa kluczowe: dywidendy; wypłata; własność-własność rzeczy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. k

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych przeniesienia własności udziałów tytułem dywidendy rzeczowej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej też jako: Spółka) jest spółką utworzoną zgodnie z prawem Anglii i Walii, będącą brytyjskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest (…), spółka utworzona zgodnie z prawem Anglii i Walii, również będąca brytyjskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest natomiast jedynym udziałowcem (…) z siedzibą w L. (dalej: „PE”), tj. szwajcarskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH) utworzonej zgodnie z art. 772 Szwajcarskiego Kodeksu Zobowiązań (dalej: „ZGB”2) i będącej szwajcarskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca oraz PE należą do Grupy P. − międzynarodowej grupy prowadzącej sieć sprzedaży detalicznej. Grupa P. posiada ponad 3900 sklepów w 18 krajach w Europie. Grupa P. prowadzi działalność detaliczną pod następującymi markami: (…), (…), (…) oraz (…). Pod tymi markami oferowane są różnorodne produkty, w tym szybko zbywalne towary konsumpcyjne, towary powszechnego użytku i odzież na rynek europejski.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie finansami oraz działalność skarbowa (tzw. treasury) dla Grupy kierowanej przez(…)., która polega na zapewnieniu finansowania spółkom zależnym. Dodatkowo, Wnioskodawca działa jako inwestycyjna spółka holdingowa, posiadająca udziały w spółkach mających siedzibę m.in. w Polsce.

Wnioskodawca przedstawił aktualną (przed opisanymi dalej zmianami reorganizacyjnymi) strukturę Grupy P. w zakresie spółek wskazanych we wniosku na wykresie.

W celu m.in. dostosowania struktury własnościowej w Grupie P. do struktury zarządzania i działania grupy w Polsce, opracowano plan działań reorganizacyjnych. W toku planowanych czynności PE wniesie wkład niepieniężny do P.H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: „PH”), w zamian obejmując udziały PH.

W dalszej kolejności, PE − na podstawie obowiązującego go prawa szwajcarskiego − planuje dokonać wypłaty dywidendy na rzecz swojego wspólnika, tj. Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 798 ZGB do PE, zastosowanie mają przepisy regulujące formalne i materialne przesłanki wypłaty dywidendy w spółce akcyjnej (AG). Oznacza to, że mimo iż PE jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w powyższym zakresie obowiązują ją przepisy dotyczące spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 675 ZGB dywidenda może być wypłacona wyłącznie z zysku rozporządzalnego oraz z utworzonych w tym celu rezerw. Podział dywidendy musi być zatwierdzony przez walne zgromadzenie wspólników (art. 804 ZGB) w oparciu o sprawozdanie finansowe zatwierdzone przez walne zgromadzenie wspólników oraz odpowiedni wniosek przedstawiony przez zarząd na walnym zgromadzeniu wspólników. Jeśli spółka podlega badaniu audytowemu (PE takiemu badaniu nie podlega), wówczas sprawozdanie finansowe, jak również wniosek przedstawiony przez członków zarządu na walnym zgromadzeniu wspólników muszą być zatwierdzone przez audytora. Istotne jest, aby kwota kwalifikująca się do wypłaty w sprawozdaniu finansowym sporządzanym na dzień 30 września 2022 r. (tj. na koniec roku obrotowego PE) była wystarczająco wysoka, aby pokryć wartość przeznaczoną do wypłaty dywidendy.

Choć dywidendy wypłacane są często w gotówce (w drodze transferu środków pieniężnych), powszechną praktyką jest również w przypadku spółek szwajcarskich przekazanie udziałowcom dywidendy w formie rzeczowej. Uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmująca decyzję o wypłacie dywidendy rzeczowej stanowi tym samym podstawę prawną do przeniesienia aktywów ze spółki na jej akcjonariuszy.

Mając na uwadze powyższe, działając zgodnie przepisami prawa szwajcarskiego, walne zgromadzenie wspólników PE podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy rzeczowej (dalej: „Uchwała”). Przedmiotem dywidendy rzeczowej będą posiadane udziały w PH (objęte wcześniej tytułem wkładu niepieniężnego). W następstwie powziętej Uchwały, celem jej wykonania, zostanie zawarta umowa przeniesienia udziałów pomiędzy PE, jako podmiotem wypłacającym dywidendę, oraz Wnioskodawcą, jako podmiotem otrzymującym dywidendę (dalej: „Umowa”). Umowa będzie miała na celu wyłącznie wykonanie Uchwały, poprzez przeniesienie własności udziałów w PH z PE na Wnioskodawcę. W konsekwencji Umowa będzie miała charakter wyłącznie rozporządzający, nie stanowiąc samoistnej podstawy do przeniesienia własności udziałów (tą będzie Uchwała). Innymi słowy, Umowa będzie określać kauze dla przeniesienia własności, samemu jednak jej nie stanowiąc. Przejście własności udziałów w PH − w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Uchwały − nastąpi w momencie podpisania Umowy. Umowa, ani Uchwała, nie przewidują żadnej dodatkowej odpłatności ze strony Spółki w związku z przeniesieniem własności udziałów w PH. Umowa będzie podlegała prawu polskiemu oraz zostanie zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W wyniku wypłaty dywidendy rzeczowej (w oparciu o Uchwałę, wykonaną w drodze Umowy), własność udziałów w PH przejdzie z PE na Wnioskodawcę. Należy wyraźnie podkreślić, że tytułem prawnym stanowiącym podstawę przeniesienia własności udziałów w PH będzie Uchwała walnego zgromadzenia wspólników PE w przedmiocie wypłaty dywidendy rzeczowej. Dywidenda będzie od początku miała charakter rzeczowy, tzn. od początku jedyną dopuszczalną formą wykonania zobowiązania będzie przeniesienie własności udziałów w PH. Natomiast Umowa jedynie doprowadzi do realizacji zobowiązania do wypłaty dywidendy wynikającego z Uchwały.

**Pytanie**

Czy przeniesienie własności udziałów w PH między PE a Wnioskodawcą, tytułem dywidendy rzeczowej wypłaconej przez PE na rzecz Wnioskodawcy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, przeniesienie własności udziałów w PH między PE a Państwem, tytułem dywidendy rzeczowej wypłaconej przez PE na rzecz Państwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się natomiast:

1) przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej − podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

4) przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,

b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Powyższe przepisy stanowią zamknięty katalog czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niedopuszczalne jest zatem opodatkowanie tym podatkiem innego rodzaju czynności. Jak podkreśla się w doktrynie: „Ustawodawca w postanowieniach art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. użył zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Użyty w treści tego przepisu wyraz „następujące” wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione” (zob. Z. Ofiarski \[w:\] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych \[w:\] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 1.)

Tożsamy pogląd był również wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1209/14, wskazał: „Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty nie może być interpretowana rozszerzająco. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi.”

Warto także wskazać na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 590/13 (prawomocny), w którym trafnie podniesiono, że „Ustawodawca objął opodatkowaniem czynność cywilnoprawną, a nie prawa czy też skutki tej czynności cywilnoprawnej.” Powyższe oznacza, że nawet jeśli rezultat prawny lub ekonomiczny transakcji jest podobny do rezultatu jaki wynika z czynności wymienionej w katalogu z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to analizowana transakcja nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (jeśli w badanym katalogu nie została explicite wskazana). Innymi słowy, opodatkowaniu podlega wyłącznie z nazwy wskazana czynność cywilnoprawna. Każda inna czynność, choćby nawet niosła za sobą tożsame skutki, nie podlega analizowanemu opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt wniosku, należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w katalogu z art. 1 ust. 1 nie wymienia dywidendy, ani dywidendy rzeczowej, ani umowy przeniesienia własności udziałów, ani żadnej innej czynności o tożsamym charakterze prawnym. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie własności udziałów nastąpi w oparciu o Uchwałę oraz zostanie wykonane w drodze Umowy, która jest stosunkiem cywilnoprawnym nienazwanym. Zatem przeniesienie własności udziałów w PH nie nastąpi w wyniku żadnej z umów wskazanych w powyższym katalogu. W związku z czym już literalna wykładnia (mająca podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego), prowadzi do oczywistego wniosku, że przeniesienie własności udziałów w PH tytułem dywidendy rzeczowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przeniesienie własności udziałów w PH tytułem dywidendy rzeczowej (wykonane w drodze Umowy) nie może zostać również zakwalifikowane do jakiegokolwiek ze stosunków cywilnoprawnych wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Analizując po kolei wymienione w przedmiotowym katalogu czynności prawne, należy wskazać, że:

1\. Stosownie do art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jak zatem wynika z powyższego, essentialia negotii umowy sprzedaży stanowi m.in. zapłata ceny przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przeniesienie na kupującego własności rzeczy. Tak też wyraźnie podnosi doktryna prawa cywilnego: „Z art. 535 § 1 wynika, że umowa sprzedaży została przez ustawodawcę ukształtowana jako umowa zobowiązująca (dwustronnie zobowiązująca); jej treścią są wyłącznie wzajemne zobowiązania do przeniesienia własności i zapłaty ceny \[\`(...)\`\]” (zob. R. Trzaskowski \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 535.). Bez określenia ceny, tj. świadczenia wzajemnego, za jakie następuje przeniesienie własności rzeczy, nie można zatem mówić o umowie sprzedaży. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zapłaty ceny na rzecz podmiotu przenoszącego udziały (tj. PE), w związku z czym czynność przeniesienia własności udziałów w PH tytułem dywidendy rzeczowej ma zasadniczo odmienny charakter aniżeli umowa sprzedaży, i tym samym nie może być z nią utożsamiana.

2\. Stosownie do art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest obustronne zobowiązanie się do przeniesienia rzeczy. Jak podnosi doktryna: „Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różne są jedynie przedmioty świadczenia każdej z nich” (zob. R. Trzaskowski, C. Żuławska \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania, op. cit., art. 603.). W analizowanym zdarzeniu przyszłym, istnieje jedynie jednostronne (wynikające z Uchwały) zobowiązanie PE do przeniesienia własności udziałów w PH na rzecz Państwa. Zobowiązaniu temu nie odpowiada jakiekolwiek zobowiązanie drugiej strony, w szczególności do przeniesienia własności innych praw majątkowych. W konsekwencji, czynność przeniesienia własności udziałów w PH tytułem dywidendy rzeczowej ma zasadniczo odmienny charakter aniżeli umowa zamiany, a tym samym nie może być z nią utożsamiana.

3\. Stosownie do art. 720 §1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim wskazać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu własności nabytych tytułem dywidendy rzeczowej udziałów w PH. Przeciwnie, przysporzenie Wnioskodawcy będzie miało charakter definitywny (co znajduje odzwierciedlenie m.in. na gruncie podatków dochodowych). Zatem analizowane przeniesienie własności udziałów między PE a Wnioskodawcą tytułem dywidendy rzeczowej nie może zostać uznane za pożyczkę.

4\. Stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Choć problematyka kauzalności umowy darowizny doczekała się w literaturze przedmiotu wielu komentarzy, warto wskazać, że: „konstytutywna dla umowy darowizny causa donandi istotnie różni się od typowych kauz czynności przysparzających (kauzy obligandi vel aquirendi i kauzy solvendi)” (zob. M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz. Art. 627-1088. Wyd. 3, Warszawa 2022). Wynika z tego, że kauzą dla umowy darowizny jest charakterystyczna dla tego stosunku zobowiązaniowego causa donandi.\[1\] Tymczasem kauzą dla przeniesienia własności udziałów w PH przez PE na Wnioskodawcę (tym samym też kauzą dla Umowy mającej charakter rozporządzający), będzie causa solvendi1. Innymi słowy kauzą dla przeniesienia własności udziałów w PH będzie zwolnienie się PE z zobowiązania wynikającego z Uchwały, której z kolei przedmiotem będzie realizacja jednego z podstawowych praw korporacyjnym (tj. wypłata dywidendy). Powyższe oznacza, że przeniesienie własności udziałów w PH tytułem dywidendy rzeczowej nie może być utożsamiane z umową darowizny.

5\. Użytkowanie oraz służebność, jako stosunki regulowane przepisami tytułu trzeciego księgi drugiej Kodeksu cywilnego, stanowią tzw. ograniczone prawa rzeczowe. Jak podkreśla doktryna: „Artykuł 244 \[Kodeksu cywilnego - dop. Wnioskodawcy\] wymienia w wyczerpujący sposób wszystkie prawa rzeczowe ograniczone, stanowiące tzw. zamkniętą listę tych praw (numerus clausus). Oznacza to, że tylko wolą ustawodawcy, a nie wolą stron mogą być tworzone inne prawa jako ograniczone prawa rzeczowej”. (zob. ibid). W pierwszej kolejności należy zauważyć , że rezultatem rozporządzenia udziałami w PH, jest przeniesienie własności, a nie powstanie ograniczonego prawa rzeczowego. W konsekwencji, nie jest możliwe utożsamienie przeniesienia własności udziałów w PH tytułem dywidendy rzeczowej z użytkowaniem bądź służebnością. Ponadto Umowa przenosząca własność udziałów w PH, następuje wskutek zobowiązania o charakterze korporacyjnym, regulowanym właściwymi przepisami szwajcarskiego prawa handlowego. Zatem jej podstawy nie stanowią przepisy o ograniczonych prawach rzeczowych.

6\. Stosownie do art. 845 Kodeksy cywilnego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu, Umowa depozytu nieprawidłowego jest stosunkiem prawnym łączącym w sobie elementy zarówno umowy pożyczki jak i umowy przechowania. W odniesieniu do tych pierwszych doktryna podnosi, iż „Zastosowanie do depozytu nieprawidłowego przepisów o pożyczce należy ograniczyć do obowiązku zwrotu określonego w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego oraz odpowiedzialności składającego za szkodę spowodowaną wadami rzeczy.” (zob. K. Kopaczyńska-Pieczniak \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, red. A. Kidyba, Warszawa 2014, art. 845.). Jak zatem wynika z powyższego, kluczowym elementem depozytu nieprawidłowego jest obowiązek − tak samo jak przy pożyczce − zwrotu przez przechowawcę rzeczy oddanych na przechowanie. Tymczasem, jak już Wnioskodawca wskazał w analizie dotyczącej umowy pożyczki, zobowiązaniu PE do przeniesienia udziałów w PH nie odpowiada jakiekolwiek inne zobowiązanie, w szczególności do zwrotnego przeniesienia udziałów. Zatem, przeniesienie własności udziałów w PH tytułem dywidendy rzeczowej nie może zostać zakwalifikowane jako umowa depozytu nieprawidłowego.

7\. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych na potrzeby określenia przedmiotu opodatkowania definiuje w swoisty sposób pojęcie zmian w umowie spółki. Wypłaty dywidendy rzeczowej nie można jednak utożsamić z żadną z form zmiany umowy spółki (w rozumieniu zarówno prawnohandlowym jak i sformułowanym na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych). W szczególności, dywidenda rzeczowa i realizująca ją Umowa nie prowadzą do podwyższenia kapitału zakładowego żadnego z podmiotów, ani nie stanowią dopłat w rozumieniu art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.). Dywidenda rzeczowa, ani wykonująca ją Umowa, nie są także wynikiem przekształcenia ani łączenia się podmiotów. W toku opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności nie dochodzi także do przeniesienia siedziby spółki kapitałowej, ani jej rzeczywistego ośrodka zarządzania. Oczywistym jest również, że dywidenda rzeczowa ani Umowa nie mogą być utożsamiane z zawarciem umowy spółki osobowej czy kapitałowej (w tym z ustanowieniem aktu założycielskiego lub statutu).

8\. Charakter umowy dożywocia, ustanowienia hipoteki, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności zarówno na płaszczyźnie prawnej i jak społeczno-gospodarczej jest fundamentalnie odmienny od przeniesienia własności udziałów w PH tytułem dywidendy rzeczowej. Już pobieżna analiza tych pojęć prowadzi do oczywistego wniosku, że nie mogą być one w jakimkolwiek stopniu utożsamiane z czynnościami opisanymi w zdarzeniu przyszłym.

Ostatecznie należy podkreślić, że wyrażony w Państwa stanowisku pogląd o niepodleganiu dywidendy rzeczowej podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest jednolicie podzielany przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r.

Na marginesie warto zaznaczyć, że w powyższej interpretacji wykonanie zobowiązania wynikającego z dywidendy rzeczowej następuje w drodze umowy o charakterze rozporządzającym, co tym bardziej upodabnia opisane w niej zdarzenie przyszłego do będącego przedmiotem wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem, przeniesienie własności udziałów w PH między PE a Państwem, tytułem dywidendy rzeczowej wypłaconej przez PE na rzecz Państwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo jeszcze kilka interpretacji indywidualnych.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepis art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w Grupie, do której Państwo należą, opracowano plan działań reorganizacyjnych. W toku planowanych czynności PE wniesie wkład niepieniężny do P.H. Sp. z o.o. z siedzibą w P., w zamian obejmując udziały PH. W dalszej kolejności, PE − na podstawie obowiązującego go prawa szwajcarskiego − planuje dokonać wypłaty dywidendy rzeczowej na rzecz swojego wspólnika, tj. Państwa. Przedmiotem dywidendy rzeczowej będą posiadane udziały w PH (objęte wcześniej tytułem wkładu niepieniężnego). W następstwie powziętej Uchwały, celem jej wykonania, zostanie zawarta umowa przeniesienia udziałów pomiędzy PE, jako podmiotem wypłacającym dywidendę, oraz Państwem jako podmiotem otrzymującym dywidendę. Umowa ta będzie podlegała polskiemu prawu.

Mają Państwa wątpliwości czy przeniesienie własności udziałów w PH między PE a Państwem, tytułem dywidendy rzeczowej wypłaconej przez PE na rzecz Państwa, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że przeniesienie własności udziałów nastąpi w oparciu o Uchwałę oraz zostanie wykonane w drodze Umowy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1) w wyborze kontrahenta;

2) ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);

3) w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że umowa przeniesienia własności udziałów w PH między PE a Państwem, tytułem dywidendy rzeczowej wypłaconej przez PE na rzecz Państwa, nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym – z powyższych przyczyn – ww. czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieści się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

* * *

\[1\] Causa w prawie cywilnym stanowi prawnie relewantny cel dokonania czynności rozporządzającej (tj. przenoszącej własność). Można ją określić jako motyw uzasadniający zawarcie umowy przenoszącej własność, np. środków pieniężnych. Wśród typów causa wyróżnia się m.in.

\- causa donandi, która stanowi motyw dla zawarcia umowy rozporządzającej bez żadnego ekwiwalentu (innymi słowy wolą strony przenoszącej własność jest dokonanie przysporzenia po drugiej stronie, któremu nie odpowiada żadne wynagrodzenie i które nie ma na celu wykonania innego obowiązku);

\- causa solvendi, która stanowi motyw dla zawarcia umowy rozporządzającej wykonującej inne zobowiązanie (innymi słowy strona przenosząca własność chce zwolnić się z ciążącego na niej zobowiązania).

W przypadku umowy darowizny mamy do czynienia z causa donandi, bowiem darczyńca dokonuje rozporządzenia, nie oczekując dla siebie żadnego ekwiwalentu. Natomiast u podstaw Umowy przenoszącej własność udziałów PH stoi causa solvendi, ponieważ PE (przenosząc własność udziałów) wykonuje zobowiązanie z Uchwały, nakładającej na niego określone obowiązki. (por. M. Balwicka-Szczyrba \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, red. A. Sylwestrzak, Warszawa 2022, art. 156.)

2 Zob. ibid.