Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-666/09-5/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-18
Teza: Czy odsetki płatne w ramach transakcji przez podatnika w związku z potencjalnym saldem ujemnym są – w świetle postanowień art. 11 ust. 3 lit. c) o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec (DTT) - zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tzw. podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1?
Słowa kluczowe: cash pooling; Niemcy; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; saldo; transakcja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2009r. (data wpływu 18.09.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłaconych w ramach sytemu cash pooling, w świetle postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Republiką Federalną Niemiec; uzupełnionym w dniu 20.10.2009r. (data wpływu 22.10.2009r.), na wezwanie organu z dnia 14.10.2009r. (data doręczenia 19.10.2009r.), o dokument KRS z którego wynika sposób reprezentacji Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.09.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłaconych w ramach sytemu cash pooling, w świetle postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Republiką Federalną Niemiec.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą w W. jest częścią grupy kapitałowej B AG (daIej: B AG) z siedzibą w Monachium Niemcy, działającej w ramach koncernu B AG. Grupa B AG, do której należy kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych na całym świecie, w tym 4 spółki z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność w zakresie różnego rodzaju usług budownictwa i inżynierii przemysłowej. Spółka, jest spółką specjalizującą się w produkcji oraz montażu izolacji termicznych. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w Polsce, w zakładzie w Krapkowicach, natomiast usługi w zakresie montażu izolacji prowadzi w obiektach przemysłowych zlokalizowanych na terenie całej Europy m.in. w Niemczech, Austrii, Norwegii, Szwecji i.in.

W związku z prowadzeniem operacji gospodarczych, które wiążą się zarówno z uzyskiwaniem przychodów (w tym przede wszystkim wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktów) jak i kosztów (w tym głównie wynagrodzenia pracownicze) w wielu krajach i w wielu walutach konieczne jest zapewnienie spółce efektywnych instrumentów zarządzania zasobami gotówkowymi. Instrumenty takie powinny zabezpieczać w sposób maksymalnie elastyczny dostęp do środków gotówkowych przy jednoczesnym zabezpieczeniu efektywności ekonomicznej (ceny pozyskania pieniądza) danego instrumentu. Innymi słowy korzystanie z rozważanego zaawansowanego instrumentu zarządzania środkami pieniężnymi typu Cash pool (dalej: „Cash Pool”) będzie umożliwiało Spółce oraz pozostałym stronom zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, maksymalizację przychodów i minimalizację kosztów odsetkowych. Cash Pool będzie również wspomagał strony w zakresie finansowania bieżących wydatków oraz zapewni poprawę płynności finansowej poszczególnych spółek. W związku z powyższym Spółka rozważa obecnie zawarcie Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi z bankiem SA, która pozwoli na realizację przedstawionych wyżej celów.

Umowa określa następujące warunki przedmiotowej transakcji:

1.  Umowa zawierana będzie przez Bank ze spółkami z Grupy B. z siedzibą w Polsce zainteresowanymi uczestnictwem w Cash Poolu (Posiadacze Rachunków”) oraz Posiadaczem Głównym, którym będzie B. AG z siedzibą w Niemczech.
2.  Cash Poolem zostaną objęte wyłącznie rachunki prowadzone w złotych polskich.
3.  Rachunki objęte Cash Poolem będą rachunkami rozliczeniowymi, prowadzonymi przez Bank odrębnie dla każdej ze stron. Cash Poolem będzie objęty tylko jeden rachunek rozliczeniowy należący do Uczestnika, za wyjątkiem opisanym w pkt 4 poniżej.
4.  Posiadacz Główny, poza rachunkiem rozliczeniowym uczestniczącym w Cash Poolu, będzie posiadał dodatkowy rachunek bankowy otwarty w związku z uczestnictwem w Cash Poolu - zwany „Rachunkiem Głównym”, na którym - na koniec każdego dnia - wykazywane będzie saldo netto występujące na rachunkach rozliczeniowych.
5.  Oprocentowanie sald dodatnich i ujemnych na rachunkach rozliczeniowych oraz na Rachunku Głównym zostanie ustalone w Umowie. Warunki finansowania w ramach Cash Poolu będą co najmniej tak korzystne jak poza nim, tzn. wysokość oprocentowania rachunków, będzie uzależniona od przeprowadzonej przez Posiadacza Głównego oceny indywidualnej kondycji finansowej każdego posiadacza rachunku rozliczeniowego.
6.  Podstawą zadłużenia w ramach Cash Poolu będzie kredyt techniczny w rachunku rozliczeniowym udzielony stronie przez Bank (dalej: „Kredyt”) na podstawie odrębnej umowy o kredyt techniczny w rachunku bieżącym.
7.  Strony, które zawrą Umowę, wyrażają zgodę na działania innych Posiadaczy Rachunków, w celu wstępowania w stosunku do siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela, opisane w ramach Umowy (w odniesieniu do wierzytelności Banku z tytułu Kredytów, przysługujących Bankowi względem Posiadaczy Rachunków udzielających pisemnej zgody). Zgoda obejmuje wszystkie powyższe działania podejmowane przez cały okres obowiązywania Umowy i jest nieodwoływalna przez czas jej obowiązywania.
8.  Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach rozliczeniowych Posiadaczy Rachunków (z wyłączeniem Rachunku Głównego.
9.  W przypadku, gdy łączne saldo rachunków rozliczeniowych ustalone jak wyżej w pkt 8 będzie dodatnie, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa, przekaże z rachunku rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda.
10.  W przypadku, gdy łączne saldo rachunków rozliczeniowych ustalone jak wyżej w pkt 8 będzie ujemne, Bank działając na postawie pełnomocnictwa przekaże z Rachunku Głównego na rachunek rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.
11.  Na koniec każdego dnia roboczego po wykonaniu czynności opisanych w pkt 8 - 10 oraz: 1) jeżeli Posiadacz Rachunku (inny niż Posiadacz Główny), który zaciągnął Kredyt, nie spłaci go do końca dnia roboczego (saldo ujemne) wówczas Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia rachunku rozliczeniowego, kwotą nie spłaconą Bankowi przez Posiadacza Rachunku, który zaciągnął Kredyt i do dokonania spłaty tego Kredytu środkami pochodzącymi z rachunku rozliczeniowego, 2) jeżeli Posiadacz Główny, który zaciągnął Kredyt w rachunku rozliczeniowym nie spłaci go do końca dnia roboczego (saldo ujemne) wówczas Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia, z końcem dnia roboczego, rachunków Posiadaczy Rachunków, kwotami odpowiadającymi łącznej kwocie nie spłaconej Bankowi przez Posiadacza Głównego, który zaciągnął Kredyt w rachunku rozliczeniowym i do dokonania spłaty tego Kredytu środkami pochodzącymi z rachunków Posiadaczy Rachunków.
12.  Jeżeli którykolwiek z Posiadaczy Rachunków spłaci dług innego Posiadacza Rachunku wynikający z Zaciągniętego kredytu w Banku, Bank jest upoważniony i zobowiązany do obliczenia odsetek cywilnoprawnych od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku w wyniku subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, jaka następuje w wyniku czynności opisanej technicznie w pkt 11 jak wyżej, tzn. na skutek spłaty na rzecz Banku przez innego Posiadacza Rachunku lub Posiadaczy Rachunków Kredytu zaciągniętego przez Posiadacza Rachunku, który nie spłacił swojego Kredytu do końca dnia roboczego. Odsetki naliczane będą według stawki ustalonej w Umowie.
13.  Bank jest upoważniony i zobowiązany do uznawania/obciążania w pierwszym dniu roboczym każdego rozpoczynającego się roku kalendarzowego Rachunku Głównego i uznawania/obciążania rachunków rozliczeniowych sumą kwot, które wynikałyby z operacji odwrotnych w stosunku do operacji wykonanych na podstawie pkt 9 - 10 w danym roku kalendarzowym.
14.  W okresach pomiędzy datami operacji odwrotnych Posiadacze Rachunków będą rozpoczynać każdy kolejny dzień z saldem równym zero na rachunku rozliczeniowym, zaś skonsolidowane saldo grupy będzie wykazywane na Rachunku Głównym. 15. Bank jest upoważniony i zobowiązany do dokonania, w dniu wskazanym w pkt 13 i po wykonaniu operacji opisanej w tym punkcie, w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunku (za wyjątkiem Posiadacza Głównego), którzy poprzedniego Dnia Roboczego zaciągnęli Kredyty, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego, który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z Kredytów. Upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia Rachunków (za wyjątkiem Rachunków Posiadacza Głównego) i dokonania spłaty na rachunek rozliczeniowy Posiadacza Głównego, (w imieniu i na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy zaciągnęli Kredyty).
15.  Bank jest upoważniony i zobowiązany do dokonania, w dniu wskazanym w pkt 14 i po wykonaniu operacji opisanej w tym punkcie, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który poprzedniego Dnia Roboczego zaciągnął Kredyt w Rachunku Rozliczeniowym, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy w wyniku subrogacji ustawowej nabyli wierzytelności Banku wynikające z Kredytu. Upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia rachunku rozliczeniowego i dokonania spłaty (w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który zaciągnął Kredyt w rachunku rozliczeniowym).
16.  Ponadto, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, Bank działając w imieniu i rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokona przelewów pomiędzy poszczególnym rachunkami rozliczeniowymi (za wyjątkiem Rachunku Głównego) obciążając lub uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku, ustalonymi zgodnie z Umową.
17.  Jak wynika z powyższego, w wyniku transferów w ramach Cash Poola będą pojawiały się wierzytelności Posiadacza Głównego względem innych Posiadaczy Rachunków oraz wierzytelności Posiadaczy Rachunków względem Posiadacza Głównego. Ze względu na przyjęty mechanizm rozliczeń nie będą natomiast występowały wierzytelności jednych Posiadaczy Rachunków względem innych Posiadaczy Rachunków.
18.  Odsetki należne od wzajemnych należności/zobowiązań (subrogowanych długów) będących wynikiem dokonania przez Bank spłaty Kredytów będą płatne pomiędzy Posiadaczami Rachunków według stawki oprocentowania, po której Bank zdecydował się udzielić każdemu z nich Kredytów, a więc stawek oprocentowania Kredytów spłaconych przez innych Posiadaczy Rachunków.
19.  Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia Cash Poola, Bank będzie pobierał od Posiadaczy Rachunków miesięczną opłatę z tytułu prowadzenia rachunku oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych takich jak przelewy, czeki itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywane w ramach opisanej transakcji transfery wolne są od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy odsetki płatne w ramach transakcji przez podatnika w związku z potencjalnym saldem ujemnym są – w świetle postanowień art. 11 ust. 3 lit. c) o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec (DTT) - zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tzw. podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1?
3.  Czy czynności wykonywane w ramach Umowy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. W przedmiocie pytań nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W związku z finansowaniem w drodze Cash Poola organizowanego przez Bank nie występuje obowiązek poboru podatku u źródła od odsetek – nawet jeśli wypłacone są na rzecz podmiotu z siedzibą w Niemczech, gdyż pozostają one w związku z pożyczką udzieloną przez Bank. W związku z tym w odniesieniu do odsetek należy zastosować wynikające z art. 11 ust. 3 lit. c) DTT zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska

Stronami przedmiotowej transakcji będą Bank oraz Posiadacze Rachunków - polscy rezydenci podatkowi oraz Posiadacz Główny - rezydent podatkowy Niemiec nieposiadający w Polsce zakładu w rozumieniu DTT.

Z uwagi na kształt Umowy istnieje możliwość, że w wyniku subrogacji odsetki od przejętych wierzytelności będą płacone pomiędzy rezydentami RP, co nie wywołuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku u źródła, jak i pomiędzy rezydentami Polski oraz Niemiec. W wypadku płatności odsetek przez niemieckiego rezydenta podatkowego do spółek polskich kwestia obowiązku podatkowego dotyczy Niemiec, co pozostaje poza zakresem niniejszego pytania. Płatności odsetkowe mogą być też dokonywane przez Posiadaczy Rachunków na rzecz Posiadacza Rachunku Głównego - rezydenta Niemiec. Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (ust. 2). Ustęp 3 lit. c) omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 będą zwolnione od opodatkowania w Państwie, w którym powstają jeżeli zostaną spełnione łączne trzy przesłanki:

*   odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą ,
*   odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz
*   odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Należy stwierdzić, że w wypadku transakcji, której przedmiotem jest wniosek spełnione są wszystkie wymienione wyżej przesłanki.

Z racji umowy Cash Poola wierzytelności banku wynikające z udzielenia Posiadaczom Rachunków kredytu przechodzą albo na Posiadacza Głównego z siedzibą w Niemczech albo na innych Posiadaczy Rachunków. Podmiot, który przejął wierzytelności na podstawie umowy uprawniony jest do pobierania odsetek, które dotychczas przysługiwały Bankowi. Zdaniem Spółki, w omawianej transakcji nadal za spełnioną będzie należało uznać przesłankę wypłaty odsetek „w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”. Użyte w art. 11 ust. 3 lit. c) DTT stwierdzenie, iż odsetki wypłacane są „w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” jest pojęciem bardziej pojemnym od pojęcia „na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez bank” i wykładnia gramatyczna tego przepisu uzasadnia konstatację, iż przepis ten obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których co prawda bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa Cash Poola zawierająca w swych postanowieniach elementy cesji wierzytelności, ale wierzytelności te wynikają z udzielonego wcześniej przez Bank Kredytu. W wypadku przedmiotowej transakcji, nie można byłoby więc w sposób uprawniony twierdzić, że wypłata odsetek Posiadaczowi Głównemu i udzielenie przez Bank Kredytu Posiadaczom Rachunków są zdarzeniami niezależnymi od siebie. Potencjalne odsetki spłacane przez Posiadaczy Rachunków są niewątpliwie odsetkami wypłaconymi w związku z Kredytami udzielonymi przez Bank. Wniosku tego nie zmienia okoliczność zbycia przez Bank wierzytelności wynikających z Kredytów. W rezultacie przysługująca potencjalnie Posiadaczowi Głównemu wierzytelność, pozostaje nadal wierzytelnością w związku (z tytułu) z udzielonym przez Bank Kredytem.

Spółka zwraca uwagę, że podobne stanowisko w analogicznej sprawie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2008 roku (sygn. III SA/Wa 727/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, na który powołuje się Spółka w pytaniu wniosku i uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, dotyczy sytuacji gdy odsetki wypłacane są w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. O odsetkach związanych z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank stanowi zaś art. 11 ust.3 lit. e) Umowy. W związku z powyższym organ wydający interpretację uznał, że zamiarem Wnioskodawcy było poddanie analizie i interpretacji art. 11 ust.3 lit. e) Umowy i do tego właśnie przepisu odnosi się w wydanej interpretacji.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), odsetki które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt e) umowy, bez względu na postanowienia art. 11 ust. 2, odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 pkt e) umowy prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą ,
*   odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz
*   odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Powołany powyżej ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania. Jak sama nazwa umowy wskazuje jej celem jest zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania.

Umowa polsko-niemiecka nie definiuje pojęcia „jakiejkolwiek pożyczki” użytego w ust. 3 art. 11 Umowy, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 tejże umowy, określeniu w niej użytemu i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony, w której podatek jest ustalany – w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie.

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się do zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z nich na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonym terminie spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W związku z tym umowa kredytu bankowego może być uznana za „jakąkolwiek pożyczkę” w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiącego sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Należy jednak zauważyć, że w wyniku zastosowania systemu cash poolingu podmiot niemiecki spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez Wnioskodawcę wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. zgodnie z cywilistyczną konstrukcją subrogacji ustawowej, o której mowa w artykule 518 ustawy Kodeks cywilny, nabędzie prawa Banku S.A. w stosunku do dłużnika. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że innymi spółkami przystępującymi do przedmiotowej umowy cash poolingu będą 4 spółki z siedziba w Polsce, czyli spółki niebędące bankiem. W konsekwencji odsetki, płacone uprawnionemu do nich Podmiotowi niemieckiemu, tracą charakter odsetek od kredytów/pożyczek bankowych.

Zgodnie z treścią art. 518 Kodeksu cywilnego, w przypadku subrogacji ustawowej, osoba trzecia spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Niewątpliwie subrogacja ustawowa wywołuje skutek podobny do przelewu wierzytelności – osoba trzecia spłacająca wierzyciela zajmuje jego miejsce. Dzięki temu staje się wierzycielem głównym dłużnika.

Jak wynika z powyższego, w przypadku cessio legis mamy do czynienia ze zmianą strony podmiotowej stosunku zobowiązaniowego. Zastosowanie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, oprócz przejścia samej wierzytelności, prowadzi do tego, że osoba trzecia nabywa prawa akcesoryjne.

Treścią cessio legis jest wierzytelność, a więc przysługujące wierzycielowi prawo podmiotowe do żądania od dłużnika, aby spełnił świadczenie.

Dokonanie powyższego rozgraniczenia jest niezbędne, zdaniem organu, przy wykładni przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej.

Dokonując interpretacji użytego w art. 11 ust. 3 lit. e) umowy sformułowania „w związku jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”, należy mieć na uwadze przede wszystkim stronę podmiotową stosunku zobowiązaniowego po zaistnieniu okoliczności o których mowa w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

Prawodawca używając pojęcia „w związku jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” odnosi się bezpośrednio do strony podmiotowej stosunku zobowiązaniowego. Takie odwołanie wskazuje, iż dyspozycją rzeczonej regulacji objęte są wyłącznie odsetki wypłacane na podstawie stosunku zobowiązaniowego (jakiejkolwiek pożyczki), której stroną jest bank.

Tym samym z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż dyspozycja tej regulacji dotyczy wyłącznie odsetek, do których prawo powstało w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego, w którym nastąpiła zmiana strony podmiotowej.

Ponieważ w art. 11 ust. 3 lit. e) umowy, mowa jest o odsetkach wypłacanych w związku z jakąkolwiek umową udzieloną przez bank, należy dać prymat literalnemu brzmieniu tegoż przepisu i uznać, iż znajdzie on zastosowanie wyłącznie do odsetek należnych z tytułu udostępnienia przez bank określonych środków finansowych. Brzmienie art. 11 ust. 3 lit. e) umowy wskazuje, iż dyspozycją ww przepisu objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której odsetki uiszczane są z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, w tym przypadku Spółki Bilfinger Berger AG z siedzibą w Niemczech, niebędącej bankiem, nawet jeżeli udostępnienie tych środków odbywa się na skutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela – banku.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że podmiot niemiecki nie jest bankiem, nie może on nabyć szczególnych uprawnień np. wynikających z art. 74, 75 i 98 Prawa bankowego (a więc prawa do żądania informacji, szczególnych warunków wypowiedzenia umowy, prawa pożądania dodatkowego zabezpieczenia i prawa do wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego).

Jednocześnie należy podkreślić, że na mocy art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko-niemieckiej, odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Jak wykazano powyżej, odniesienie do ustępu 1 art. 11 umowy polsko-niemieckiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Niemczech. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie „źródła”, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest dzień ich wypłaty. W związku z tym, rozpatrując możliwość zwolnienia od opodatkowania wypłacanych odsetek, należy zweryfikować, czy w dniu ich wypłaty odsetki te są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W rozpatrywanej sprawie, skoro Bank zbędzie wszelkie prawa do wierzytelności podmiotowi niemieckiemu, który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu/pożyczki.

Zatem w wyniku subrogacji ustawowej, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot niemiecki, tracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa cash poolingu. Bank BRE S.A. nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u „źródła” od udzielonych pożyczek/kredytów. Konsekwencji opisanego we wniosku systemu cash poolingu nie można utożsamiać z sytuacją, w której Bank udziela pożyczki/kredytu i angażuje w tym celu własne pasywa, a dodatkowo ponosi między innymi ryzyko związane z niewypłacalnością dłużników. Podmiot niebędący bankiem nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Ponadto należy wskazać, że umowa cash pooling zawierająca w sobie pewne elementy cesji, ma przede wszystkim za zadanie zminimalizowanie kosztów finansowania podmiotów biorących udział w umowie poprzez kompensowanie przejściowych niedoborów wykazywanych przez jeden podmiot przejściowymi nadwyżkami występującymi u drugiego podmiotu.

I tak, gdy strona przeciwna na koniec dnia nie będzie w stanie spłacić zadłużenia na swoim koncie, z konta drugiego uczestnika cash poolingu zastaną ściągnięte środki pieniężne na pokrycie zadłużenia Spółki.

Należy zauważyć, że jeżeli na rachunku drugiego z uczestników będzie kwota wolnych środków odpowiadająca kwocie zadłużenia pierwszego z uczestników systemu, to dzięki systemowi cash pooling żaden uczestnik systemu nie będzie płacił odsetek na rzecz Banku B S.A. Bank będzie pośredniczył we wzajemnych rozliczeniach uczestników, lecz podmiotem uprawnionym do odsetek będzie uczestnik, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia drugiego uczestnika. Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku spłaty zadłużenia powstałego na koncie Spółki ze środków pieniężnych znajdujących się na koncie Spółki niemieckiej, Bank B S.A. nie będzie uprawniony do otrzymania odsetek.

Tym samym przyjęcie, iż osoba trzecia udostępniająca określone środki finansowe nabywa prawo do odsetek w związku z umową jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu interpretowanego przepisu.

Wypłata odsetek osobie trzeciej (spółce niemieckiej), która wstąpiła w miejsce zaspokojonego wierzyciela – banku, następuje z powodu udostępnienia jej kapitału drugiemu uczestnikowi Cash pooling i nie można jej w żaden sposób adekwatnie powiązać z umową pożyczki udzielonej przez bank.

Ponadto, z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż za pośrednictwem Rachunku Głównego, poprzez rachunki transakcyjne, przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Co prawda środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu przekazywane są za pomocą rachunku Grupowego, jednak sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem docelowym nie powoduje, iż właściciel tego rachunku, tj. B. AG z siedzibą w Niemczech, staje się osobą uprawnioną. Jest on jedynie dysponentem odsetek (właścicielem ekonomicznym), natomiast podmiotem uprawnionym do odsetek (właścicielem fizycznym) pozostaje inny uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Odrębną kwestią jest rola zarządzającego całym systemem. Z tej racji otrzymywane przez B. AG środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Należy zwrócić uwagę, iż fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko-niemieckiej, gdyż jak wskazano wyżej wypłacone odsetki nie będą związane z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, a Spółka B. AG nie będzie ich właścicielem. Mimo to, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła, gdyż jak wynika z wniosku odsetki wypłacane są na rzecz spółek będących polskimi rezydentami i nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W nawiązaniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia Sądu o sygnaturze III SA/Wa 727/08 oraz dołączonej przez Spółkę w dniu 20.11.2009 r. interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie są one wiążące dla organu wydającego interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto wydana Interpretacja dotyczyła staniu faktycznego odmiennego od tego jaki przedstawiła Spółka we wniosku, a orzeczenie Sądu o sygnaturze III SA/Wa 727/08, nie jest orzeczeniem prawomocnym.

Orzeczenia sądów administracyjnych, a tym bardziej postanowienia interpretacyjne organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, zwłaszcza, jeśli dotyczą odmiennego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.