Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.757.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-18
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych
Słowa kluczowe: karta-karty paliwowe; odliczenia-odliczenie podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w przeważającej mierze na produkcji konstrukcji metalowych i ich części oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykorzystuje m.in. zespół samochodów. Od wydatków związanych z pojazdami ciężarowymi Wnioskodawca odlicza 100% VAT, zaś od pojazdów samochodowych 50%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) z dwiema spółkami (dalej łącznie jako: Emitenci), na podstawie której Emitenci zobowiązali się za wynagrodzeniem do emitowania i wydawania Wnioskodawcy kart paliwowych (dalej: Karty), stanowiących własność Emitentów, a także oferują możliwość rejestrowania przy ich użyciu transakcji dokonywanych w placówkach odrębnych podmiotów oraz późniejszego ich rozliczania.

Podmiotami tymi są:

*   jednostki prowadzące jedną lub więcej stacji paliw objętych odpowiednim systemem Emitentów, inni sprzedawcy towarów lub usług, wskazani przez Emitentów, rozliczający transakcje w tym systemie,
*   jednostki, które jednocześnie nie prowadzą żadnej stacji paliw objętej odpowiednim systemem, lecz uzyskały właściwy status w wyniku wyznaczenia dokonanego przez Emitentów,
*   jednostki prowadzące stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej zawartej z chociaż jednym z Emitentów

(dalej wszyscy łącznie jako: Operatorzy).

W ten sposób Wnioskodawca może w sposób bezgotówkowy, przy użyciu Kart nabywać towary i usługi związane z eksploatacją ww. zespołu samochodów oraz jednocześnie odbierać je na stacjach paliwowych Operatorów.

Emitenci upoważnili Wnioskodawcę i działających w jego imieniu Użytkowników do zawierania umów w ich imieniu i na ich rzecz. Karty dostarczone Wnioskodawcy przez Emitentów upoważniają Wnioskodawcę działającego osobiście lub przy użyciu Kart przez innego użytkownika, po przedstawieniu ich Operatorowi, do nabywania towarów i usług dostępnych u danego Operatora lub za jego pośrednictwem. Jeden z zapisów Umowy stanowi, iż nabycie przez Wnioskodawcę towarów od Emitentów poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy Emitentem reprezentowanym przez Wnioskodawcę, a Operatorem działającym samodzielnie lub przez pełnomocnika.

Na podstawie umowy w celu nabycia dla siebie towarów, Wnioskodawca zobowiązany uprawniony jest w następstwie zawartej pomiędzy Emitentami a Operatorem umowy do dokonania następujących czynności:

*   w przypadku towarów wydawanych Wnioskodawcy w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez pierwszego z emitentów, bądź też wydawanych przez Operatora za granicą, Wnioskodawca uprawniony jest do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym jest drugi z emitentów. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, drugi z Emitentów zobowiązany jest przenieść własność tych towarów na Wnioskodawcę za cenę określona w Umowie. Poza odebraniem towarów Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty ceny, o której mowa w Umowie,
*   w przypadku towarów wydawanych Wnioskodawcy w Polsce przez Operatora firmowanego przez pierwszego z Emitentów, Wnioskodawca uprawniony jest do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym jest pierwszy z Emitentów. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, drugi z Emitentów zobowiązany jest przenieść własność tych towarów na Wnioskodawcę, za cenę określoną w Umowie. Poza odebraniem towarów, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty ceny, określonej w Umowie.

Wykonanie na rzecz Wnioskodawcy usługi następuje w następstwie zawarcia umowy o świadczenie usługi, na zasadach i za cenę określoną w Umowie. Zawarcie umowy o świadczenie usługi następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Wnioskodawcę o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę, a dostępnych u Operatora usług. Stronami umowy o świadczenie usług są odpowiednio Wnioskodawca i jeden z Emitentów, natomiast Operator jest tylko upoważnionym przez jednego z Emitentów wykonawcą.

Faktury za sprzedane towary i usługi są wystawiane przez Emitentów, a płatność określonych w nich kwot jest dokonywana przelewem na rachunek bankowy wskazany przez pierwszego z Emitentów. W przypadku nabycia towarów i usług w Polsce, poza siecią Emitentów lub za granicą, łączne obciążenia Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy są podawane w nocie obciążeniowej wyrażonej w PLN, będącej sumą faktur VAT dla poszczególnych krajów zakupu. Wnioskodawca udziela pierwszemu z Emitentów zabezpieczenia płatności, do jakich zobowiązany jest na podstawie Umowy. Wnioskodawca zobowiązany jest do utrzymywania udzielonego zabezpieczenia przez cały czas trwania Umowy.

Emitenci ustalają limity wartościowe dla danej Karty. Wnioskodawca nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty pod rygorem możliwości zablokowania dokonywania transakcji z użyciem karty. Dodatkowo możliwe jest wydanie tylko kart przypisanych do konkretnego pojazdu, osoby z imienia lub okaziciela.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca kupuje od Emitenta towary i usługi z rabatami określonymi w załączniku do Umowy. Udzielenie rabatu w wysokości określonej w załączniku do Umowy dokumentowane jest w raporcie do faktury wystawianej przez Emitentów na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z Umową, wszelkie reklamacje związane z dostarczanymi towarami i usługami Wnioskodawca zgłasza Emitentom. Dodatkowo Wnioskodawca jest odpowiedzialny wobec Emitentów za nieuczciwe lub sprzeczne z Umową posługiwanie się wydaną mu Kartą. W zakresie nieuregulowanym Umową w stosunku do odpowiedzialności stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: Kodeks Cywilny).

Ponad to na podobnych zasadach Wnioskodawca współpracuje z drugą firmą (dalej: Dostawca). W tym wypadku Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa 2”) z Dostawcą, na podstawie której Dostawca zobowiązany jest za wynagrodzeniem do emitowania i wydawania Wnioskodawcy kart paliwowych (dalej: Karty Paliwowe), stanowiących własność Dostawcy, dzięki czemu Wnioskodawca może w sposób bezgotówkowy, przy użyciu Kart Paliwowych nabywać towary i usługi związane z eksploatacją ww. zespołu samochodów. Podmiotami, które wydają oraz rejestrują dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje są przedsiębiorcy prowadzący stację paliw, akceptujący Karty Paliwowe lub przypisujący transakcje do Kart Paliwowych na podstawie odrębnej umowy zawartej z Dostawcą (dalej: Pośrednik).

Faktury za zakup towarów i usług przez Wnioskodawcę z użyciem Karty Paliwowej wystawiane są przez Dostawcę po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych zgodnie z Umową 2 i wysyłane Wnioskodawcy niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Niedokonanie zapłaty zadłużenia wynikającego z faktur w odpowiednim terminie, skutkuje naliczaniem przez Dostawcę odsetek ustawowych od zaległej kwoty za każdy dzień opóźnienia oraz wezwaniem Wnioskodawcy do niezwłocznego uregulowania należności. Wnioskodawca ustanowił na rzecz Dostawcy zabezpieczenie roszczeń wynikających z Umowy 2.

Każda Karta Paliwowa posiada limity wartościowe wskazywane przez Wnioskodawcę oraz określoną przez Dostawcę datę ważności. Dostawca jest również uprawniony w pewnych okolicznościach do zablokowania Karty Paliwowej. W przypadku gdy Wnioskodawca przekracza wskazany limit na Kacie Paliwowej transakcja nie będzie w części przekraczającej limit zaksięgowana, jako transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a Dostawcą przy użyciu Karty Paliwowej. Podobnie, w sytuacji gdy w trakcie realizacji sprzedaży towarów lub usług Pośrednik stwierdzi, że Karta Paliwowa jest nieważna lub zablokowana przez Dostawcę, albowiem wtedy transakcja również nie będzie zaksięgowana jako sprzedaż towarów i usług przy użyciu Karty Paliwowej. Część towarów lub usług zakupionych poza limitem lub po stwierdzeniu nieważności lub blokady na Karcie Paliwowej obciąży Wnioskodawcę według ogólnych zasad stosowanych na stacjach paliw (tj. zapłata gotówką lub kartą płatniczą). Dodatkowo wydawanie i użytkowanie Kart Paliwowych jest ograniczone do przypisanych do osób wskazanych przez Wnioskodawcę z imienia i nazwiska jako upoważnionych użytkowników lub kanistra lub nazwy urządzenia/maszyny lub innego sprzętu Wnioskodawcy albo numeru rejestracyjnego pojazdu Wnioskodawcy.

Dostawca udziela Wnioskodawcy rabaty na nabywane towary i usługi, po spełnianiu określonych warunków. Udzielenie rabatu dokumentowane jest w każdej fakturze wystawionej przez Dostawcę za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu.

Zgodnie z Umową 2 Wnioskodawca ma obowiązek zgłosić do Dostawcy pisemnie zastrzeżenie co do niezgodności nabywanych towarów lub usług przy użyciu Karty Paliwowej, w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury i zestawienia od Dostawcy. W zakresie nieuregulowanym Umową 2 w stosunku do odpowiedzialności stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu Cywilnego.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Emitentów oraz Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty oraz Karty Paliwowej w zakresie w jakim pojazdy te są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Emitentów oraz Dostawcę na jego rzecz za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty oraz Karty Paliwowej w zakresie w jakim pojazdy te są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W odniesieniu do pojęcia „jak właściciel” polski i unijny system VAT opiera się na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana jedynie ze sprzedażą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o VAT „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Niniejsze obejmuje możliwość uznania za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT w sytuacji, w której podmiot nabywający dany towar nie wchodzi fizycznie w jego posiadanie, lecz jedynie uzyskuje możliwość władania nim. Takie władztwo znajduje wyraz przede wszystkim w kontroli nad towarem i uprawnieniu do decydowania o przeznaczeniu (sposobie wykorzystania) tego towaru, w tym również do ustalenia warunków jego ewentualnej odprzedaży.

W kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreślono zasadność ustalenia komu dostawca towaru przekazał prawo do faktycznego dysponowania nim jak właściciel. Powyższe pozwala na ustalenie, czy prawo to zostało przeniesione przez dostawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego udostępniającego kartę paliwową, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru, będącego użytkownikiem karty.

Możliwość zastosowania konstrukcji, która zakłada, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, wymaga uznania, że w przypadku każdego z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli - jak wskazano powyżej - prawo do władania nim (kontrola i prawo do decydowania o sposobie jego wykorzystania). Z powyższego w żaden sposób nie wynika jednak, że każdy z tych pośredniczących podmiotów musi „fizycznie” wejść we władanie tego towaru.

Na prawo do rozporządzania towarem jak właściciel wskazuje w szczególności możliwość kształtowania przez podmiot będący kolejnym w łańcuchu dostaw kluczowych parametrów transakcji dostawy towarów takich jak: rodzaj sprzedawanego towaru (asortyment), cena, miejsca, w których towar jest wydawany, limity ilościowe i/lub wartościowe.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że dostawa towarów nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic-Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Mając na uwadze powyższe Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną 15 lutego 2021 r., znak: PT9.8101.3.2020, w której to stwierdziło, iż „fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1\. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców,

2\. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru,

3\. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru,

4\. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.”

A contrario należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotowe transakcje nie spełniają choć jednej z powyższych przesłanek, to Dostawca lub Emitent towarów dostarczanych Wnioskodawcy przy użyciu Kart lub Kart Paliwowych ma wpływ na istotne parametry transakcji, przez co należy uznać, że dysponuje on towarem jak właściciel (jest aktywnym podmiotem w łańcuchu dostaw), a w związku z tym przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Emitentów oraz Dostawcę na jego rzecz za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty oraz Karty Paliwowej.

W opisanym stanie faktycznym karty paliwowe nie są udostępniane przez podmiot pośredniczący, tylko emitenta, więc opis stanu faktycznego nie pokrywa się z interpretacją ogólną. Jednak zdaniem Wnioskodawcy ww. wnioski powinny znaleźć również zastosowanie do opisanego stanu faktycznego.

Na podstawie Umowy, w zakresie pierwszej przesłanki, zgodnie z przedstawionym stanem sprawy, Wnioskodawca nabywa towary i usługi od Emitentów po ich uprzednim nabyciu przez Emitentów od Operatorów. W tym wypadku Operatorzy są jedynie podmiotami odpowiedzialnymi za zarejestrowanie transakcji oraz wydanie zakupionego towaru.

Odnosząc się do drugiej przesłanki wnioskodawca wskazał, iż Emitent decyduje o sposobach nabycia towaru lub usługi przez Wnioskodawcę m.in. poprzez ograniczenie liczby Operatorów, u których Wnioskodawca może nabywać towary lub usługi do podmiotów objętych kierowanym przez Emitentów systemem, podmiotów, które uzyskały właściwy status w wyniku wyznaczenia dokonanego przez Emitentów oraz jednostek prowadzących stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej zawartej z jednym z Emitentów, reglamentowanie nabywanej ilości towaru lub usługi w momencie zakupu poprzez wprowadzanie limitów ilościowych na Karcie, po przekroczeniu których następuje zawieszenie możliwości jej stosowania, określanie okazicieli lub pojazdów, w związku z którymi istnieje możliwość użycia Kart, ustalanie ceny w transakcjach z Wnioskodawcą (stosowane rabaty), posiadanie możliwości zablokowania Kart pod pewnymi warunkami.

W zakresie przesłanki nr 3 Wnioskodawca wskazuje, iż nie ponosi on całości kosztów związanych z nabyciem towarów lub usług, albowiem po zaistnieniu określonych przesłanek Emitenci przy kalkulacji ceny uwzględniają zawarte w Umowie rabaty, ponosząc przy tym pewne nakłady z własnych środków.

W związku z czwartą przesłanką, warto podkreślić, iż Emitenci nie ograniczają się tylko do udostępnienia Wnioskodawcy instrumentu finansowego, pozwalającego nabyć towar lub usługę, albowiem przyjęli oni również odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za ewentualne wady dostarczonych towarów i świadczonych usług na zasadach określonych w Kodeksie Cywilnym. Wnioskodawca wskazuje, iż obowiązki sprzedającego są regulowane przez przepisy dotyczące umowy sprzedaży (art. 535-602 k.c.). Warte podkreślenia są art. 556-5764 k.c. regulujące instytucję rękojmi za wady. W szczególności, stosownie do brzmienia art. 556 k.c , sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną. Istotą odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady jest konieczność dostarczenia przez sprzedawcę rzeczy o dokładnie takich właściwościach, jakie wynikają z umowy lub jej przeznaczenia. Oznacza to, że przy zakupie towarów i usług od Emitentów, to ten właśnie podmiot jest odpowiedzialny za to, aby nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi były odpowiedniej jakości - Emitenci ponoszą zatem wobec Wnioskodawcy odpowiedzialność za jakość towarów i usług dostarczanych w ramach Umowy.

Na podstawie Umowy 2 w zakresie pierwszej przesłanki, zgodnie z przedstawionym stanem sprawy, Wnioskodawca nabywa towary i usługi bezpośrednio od Dostawców, a nie Pośredników. Za zakup towarów i usług przez Wnioskodawcę z użyciem Karty Paliwowej, po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych Dostawca wystawia fakturę, a w przypadku niedokonania zapłaty za nabyte towary lub usługi to Dostawca jest obowiązany wezwać Wnioskodawcę do zapłaty, naliczyć odsetki za opóźnienie oraz prowadzić dalszy proces windykacyjny.

Odnosząc się do drugiej przesłanki Wnioskodawca wskazał, iż Dostawca decyduje o sposobach nabycia towaru lub usługi przez Wnioskodawcę m.in. poprzez ograniczenie liczby Pośredników, u których Wnioskodawca może nabywać towary lub usługi do przedsiębiorców prowadzących stację paliw, akceptujących Karty Paliwowe lub przypisujących transakcje do Kart Paliwowych na podstawie odrębnej umowy zawartej z Dostawcą, reglamentowanie ilości towaru oraz czasu zakupu poprzez wprowadzanie limitów ilościowych na Karcie Paliwowej, po przekroczeniu których następuje zawieszenie możliwości jej stosowania, a także okresu ważności oraz możliwości blokownia przez Dostawcę Kart Paliwowych, ograniczenie możliwości użycia Kart Paliwowych do imienia i nazwiska osoby wskazanej przez Wnioskodawcę lub kanistra lub nazwy urządzenia/maszyny lub innego sprzętu Wnioskodawcy albo numeru rejestracyjnego pojazdu Wnioskodawcy, ustalanie ceny w transakcjach z Wnioskodawcą (stosowane rabaty), posiadanie możliwości zablokowania Kart Paliwowych pod pewnymi warunkami.

W zakresie przesłanki nr 3 Wnioskodawca wskazuje, iż nie ponosi on całości kosztów związanych z nabyciem towarów i usług, albowiem po zaistnieniu określonych przesłanek Dostawca przy kalkulacji ceny uwzględnia zawarte w Umowie rabaty, ponosząc przy tym pewne nakłady z własnych środków.

W związku z czwartą przesłanką, warto podkreślić, iż Dostawca nie ogranicza się tylko do udostępnienia Wnioskodawcy instrumentu finansowego, pozwalającego nabyć towar lub usługę, albowiem przyjął on również odpowiedzialność względem Wnioskodawcy za ewentualne wady dostarczonych towarów i świadczonych usług na zasadach określonych w Kodeksie Cywilnym, adekwatnie do Emitentów w Umowie.

Jak wskazano w opisie sprawy oraz stanowisku Wnioskodawcy, nabywa on od Dostawcy towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych i wykazują pośredni związek z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów i usług na podstawie Umowy oraz Umowy 2. Niniejsze uprawnienie przysługuje Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, tj. przy zachowaniu odpowiednich limitów określonych w szczególności w art. 86a oraz art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało poparte w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

‒ interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.141.2020.2.NK,

‒ interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.496.2019.3.MK,

‒ interpretacja indywidualna z 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.547.2019.2.KO,

‒ interpretacja indywidualna z 21 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.519.2019.2.KS,

‒ interpretacja indywidualna z 17 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.546.2019.2.IT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1\. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2\. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3\. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1\. W przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2\. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika

1\. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2\. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle ust. 9 powołanego artykułu:

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1\. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a. klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b. z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2\. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3\. pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a. agregat elektryczny/spawalniczy,

b. do prac wiertniczych,

c. koparka, koparko-spycharka,

d. ładowarka,

e. podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f. żuraw samochodowy

\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wskazaliście Państwo, że do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykorzystujecie m.in. zespół samochodów. Od wydatków związanych z pojazdami ciężarowymi odliczacie 100% VAT, zaś od pojazdów samochodowych 50%. Zawarliście Państwo umowę (dalej: „Umowa”) z dwiema spółkami (dalej łącznie jako: Emitenci), na podstawie której Emitenci zobowiązali się za wynagrodzeniem do emitowania i wydawania Państwu kart paliwowych (dalej: Karty), stanowiących własność Emitentów, a także oferują możliwość rejestrowania przy ich użyciu transakcji dokonywanych w placówkach odrębnych podmiotów oraz późniejszego ich rozliczania. Podmiotami tymi są:

· jednostki prowadzące jedną lub więcej stacji paliw objętych odpowiednim systemem Emitentów, inni sprzedawcy towarów lub usług, wskazani przez Emitentów, rozliczający transakcje w tym systemie,

· jednostki, które jednocześnie nie prowadzą żadnej stacji paliw objętej odpowiednim systemem, lecz uzyskały właściwy status w wyniku wyznaczenia dokonanego przez Emitentów,

· jednostki prowadzące stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej zawartej z chociaż jednym z Emitentów

(dalej wszyscy łącznie jako: Operatorzy).

Mogą Państwo w sposób bezgotówkowy, przy użyciu Kart nabywać towary i usługi związane z eksploatacją ww. zespołu samochodów oraz jednocześnie odbierać je na stacjach paliwowych Operatorów.

Karty dostarczone przez Emitentów upoważniają Państwo po przedstawieniu ich Operatorowi, do nabywania towarów i usług dostępnych u danego Operatora lub za jego pośrednictwem. Jeden z zapisów Umowy stanowi, iż nabycie przez Państwo towarów od Emitentów poprzedzone będzie zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy Emitentem reprezentowanym przez Państwo, a Operatorem działającym samodzielnie lub przez pełnomocnika.

Na podstawie umowy w celu nabycia dla siebie towarów, zobowiązani i uprawnieni jesteście Państwo w następstwie zawartej pomiędzy Emitentami a Operatorem umowy do dokonania następujących czynności:

*   w przypadku towarów wydawanych Państwu w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez pierwszego z emitentów, bądź też wydawanych przez Operatora za granicą, uprawnieni jesteście Państwo do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym jest drugi z emitentów. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, drugi z Emitentów zobowiązany jest przenieść własność tych towarów na Państwo za cenę określona w Umowie. Poza odebraniem towarów zobowiązani jesteście Państwo do zapłaty ceny, o której mowa w Umowie,
*   w przypadku towarów wydawanych Państwu w Polsce przez Operatora firmowanego przez pierwszego z Emitentów, uprawnieni jesteście Państwo do ich odbioru i posiadania w imieniu ich właściciela, którym jest pierwszy z Emitentów. Bezpośrednio po uzyskaniu posiadania, drugi z Emitentów zobowiązany jest przenieść własność tych towarów na Państwo, za cenę określona w Umowie. Poza odebraniem towarów, zobowiązani jest Państwo do zapłaty ceny, określonej w Umowie.

Wykonanie na rzecz Państwa usługi następuje w następstwie zawarcia umowy o świadczenie usługi, na zasadach i za cenę określoną w Umowie. Zawarcie umowy o świadczenie usługi następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do wskazanych przez Państwo, a dostępnych u Operatora usług. Stronami umowy o świadczenie usług są odpowiednio Państwo i jeden z Emitentów, natomiast Operator jest tylko upoważnionym przez jednego z Emitentów wykonawcą.

Faktury za sprzedane towary i usługi są wystawiane przez Emitentów. W przypadku nabycia towarów i usług w Polsce, poza siecią Emitentów lub za granicą, łączne obciążenia Państwa za dany okres rozliczeniowy są podawane w nocie obciążeniowej wyrażonej w PLN, będącej sumą faktur VAT dla poszczególnych krajów zakupu. Udzielają Państwo pierwszemu z Emitentów zabezpieczenia płatności, do jakich zobowiązany jest na podstawie Umowy. Zobowiązani jesteście Państwo do utrzymywania udzielonego zabezpieczenia przez cały czas trwania Umowy.

Emitenci ustalają limity wartościowe dla danej Karty. Nie możecie Państwo dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty pod rygorem możliwości zablokowania dokonywania transakcji z użyciem karty. Dodatkowo możliwe jest wydanie tylko kart przypisanych do konkretnego pojazdu, osoby z imienia lub okaziciela.

Zgodnie z Umową kupujecie Państwo od Emitenta towary i usługi z rabatami określonymi w załączniku do Umowy. Udzielenie rabatu w wysokości określonej w załączniku do Umowy dokumentowane jest w raporcie do faktury wystawianej przez Emitentów na Państwa rzecz.

Zgodnie z Umową, wszelkie reklamacje związane z dostarczanymi towarami i usługami zgłaszają Państwo Emitentom. Dodatkowo jesteście Państwo odpowiedzialni wobec Emitentów za nieuczciwe lub sprzeczne z Umową posługiwanie się wydaną mu Kartą.

Na podobnych zasadach współpracują Państwo z drugą firmą (dalej: Dostawca). Zawarliście Państwo umowę (dalej: „Umowa 2”) z Dostawcą, na podstawie której Dostawca zobowiązany jest za wynagrodzeniem do emitowania i wydawania Państwu kart paliwowych (dalej: Karty Paliwowe), stanowiących własność Dostawcy, dzięki czemu możecie Państwo w sposób bezgotówkowy, przy użyciu Kart Paliwowych nabywać towary i usługi związane z eksploatacją ww. zespołu samochodów. Podmiotami, które wydają oraz rejestrują dokonywane transakcje są przedsiębiorcy prowadzący stację paliw, akceptujący Karty Paliwowe lub przypisujący transakcje do Kart Paliwowych na podstawie odrębnej umowy zawartej z Dostawcą (dalej: Pośrednik).

Faktury za zakup towarów i usług przez Państwo z użyciem Karty Paliwowej wystawiane są przez Dostawcę. Niedokonanie zapłaty zadłużenia wynikającego z faktur w odpowiednim terminie, skutkuje naliczaniem przez Dostawcę odsetek ustawowych od zaległej kwoty za każdy dzień opóźnienia oraz wezwaniem Państwa do niezwłocznego uregulowania należności. Ustanowili Państwo na rzecz Dostawcy zabezpieczenie roszczeń wynikających z Umowy 2.

Każda Karta Paliwowa posiada limity wartościowe wskazywane przez Państwo oraz określoną przez Dostawcę datę ważności. Dostawca jest również uprawniony w pewnych okolicznościach do zablokowania Karty Paliwowej. W przypadku gdy przekroczą Państwo wskazany limit na Karcie Paliwowej transakcja nie będzie w części przekraczającej limit zaksięgowana, jako transakcja pomiędzy Państwem, a Dostawcą przy użyciu Karty Paliwowej. Podobnie, w sytuacji gdy w trakcie realizacji sprzedaży towarów lub usług Pośrednik stwierdzi, że Karta Paliwowa jest nieważna lub zablokowana przez Dostawcę.

Dostawca udziela Państwu rabaty na nabywane towary i usługi, po spełnianiu określonych warunków. Udzielenie rabatu dokumentowane jest w każdej fakturze wystawionej przez Dostawcę za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu.

Zgodnie z Umową 2 mają Państwo obowiązek zgłosić do Dostawcy pisemnie zastrzeżenie co do niezgodności nabywanych towarów lub usług przy użyciu Karty Paliwowej. W zakresie nieuregulowanym Umową 2 w stosunku do odpowiedzialności stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu Cywilnego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Państwem tj. dokonującymi zakupów na podstawie kart paliwowych a Emitentami/Dostawcą tych kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem dostawców (Emitentów) przy wykorzystaniu kart paliwowych odpowiada transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Emitentami a Operatorami dochodzi do dostawy towaru a następnie dostawca (Emitenci) odsprzedaje nabywane towary na rzecz Państwa. W przypadku usług są Państwo stronami transakcji z jednym z Emitentów a Operator jest tylko upoważnionym przez jednego z Emitentów wykonawcą. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwsze podmioty w łańcuchu a Państwem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Emitenci występują tu jako pośrednicy, którzy uczestniczą w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcami, jak i dostawca towarów i usług. Na podobnych zasadach współpracują Państwo z drugą firmą – Dostawcą, który na podstawie zawartej umowy emituje i wydaje kart paliwowe, dzięki czemu mogą Państwo przy użyciu kart paliwowych nabywać towary i usługi. Natomiast podmiotami, które wydają oraz rejestrują dokonywane przez Państwo transakcje są przedsiębiorcy prowadzący stację paliw, akceptujący lub przypisujący transakcje do kart paliwowych na podstawie odrębnej umowy zawartej z Dostawcą.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że zarówno Emitenci, jak i Dostawca posiadają prawo dysponowania towarami jak właściciel, są aktywnymi uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, w tym paliwa, dokonują również odsprzedaży usług, które Państwo nabywacie z wykorzystaniem kart paliwowych, bowiem:

*   Emitenci ustalają limity wartościowe dla danej Karty. Nie mogą Państwo dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty pod rygorem możliwości zablokowania transakcji z użyciem karty,
*   zgodnie z Umową kupują Państwo od Emitenta towary i usługi z rabatami. Udzielenie rabatu w wysokości określonej w załączniku do Umowy dokumentowane jest w raporcie do faktury wystawianej Państwu przez Emitentów,
*   zgodnie z Umową, wszelkie reklamacje związane z dostarczanymi towarami i usługami zgłaszają Państwo Emitentom. Dodatkowo są Państwo odpowiedzialni wobec Emitentów za nieuczciwe lub sprzeczne z Umową posługiwanie się wydaną mu Kartą,
*   niedokonanie zapłaty zadłużenia wynikającego z faktur w odpowiednim terminie, skutkuje naliczaniem przez Dostawcę odsetek ustawowych od zaległej kwoty za każdy dzień opóźnienia oraz wezwaniem Państwa do niezwłocznego uregulowania należności. Ustanowili Państwo na rzecz Dostawcy zabezpieczenie roszczeń wynikających z Umowy 2,
*   każda Karta Paliwowa posiada limity wartościowe wskazywane przez Państwo oraz określoną przez Dostawcę datę ważności. Dostawca jest również uprawniony do zablokowania Karty Paliwowej. W przypadku gdy przekraczają Państwo wskazany limit na Kacie Paliwowej transakcja nie będzie w części przekraczającej limit zaksięgowana, jako transakcja pomiędzy Państwem, a Dostawcą przy użyciu Karty Paliwowej,
*   Dostawca udziela Państwu rabaty na nabywane towary i usługi, po spełnianiu określonych warunków. Udzielenie rabatu dokumentowane jest w każdej fakturze wystawionej przez Dostawcę za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu,
*   zgodnie z Umową 2 mają Państwo obowiązek zgłosić do Dostawcy pisemnie zastrzeżenie co do niezgodności nabywanych towarów lub usług przy użyciu Karty Paliwowej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dostawcy kart paliwowych (Emitenci, Dostawca) nie ograniczają się wyłącznie do wydania kart Państwu, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliwa i innych towarów i usług, ale pełnią rolę aktywnych pośredników, mających wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Operatorów/Pośredników na rzecz dostawców kart paliwowych (Emitentów, Dostawców), a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez dostawców kart paliwowych (Emitentów, Dostawców) na rzecz Państwa.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kart paliwowych (Emitentami, Dostawcami) a Państwem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Wskazaliście Państwo, że do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykorzystujecie m.in. zespół samochodów. Od wydatków związanych z pojazdami ciężarowymi odliczają Państwo 100% VAT, zaś od pojazdów samochodowych 50%.

W związku z powyższym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych Emitentów oraz Dostawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług za pośrednictwem kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w analizowanej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).