Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-451/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie korekty PIT-36 w związku ze zwrotem podatku zagranicznego.
Słowa kluczowe: abolicja; doliczenie; Holandia; korekta-korekta podatku; praca-wykonywanie pracy; pracodawca; przychód-źródła przychodu; rezydent podatkowy; stosunek-stosunek służbowy; ulga; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty PIT-36 w związku ze zwrotem podatku zagranicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty PIT-36 w związku ze zwrotem podatku zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od 29 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca był zatrudniony na umowę o pracę w firmie holenderskiej (w sumie Zainteresowany przebywał poza terytorium Polski przez 75 dni). W ww. okresie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za Wnioskodawcę opłacał pracodawca holenderski. Ze stosunku pracy w Holandii Zainteresowany osiągnął dochód w kwocie 27 834,17 zł oraz zapłacił w Holandii podatek w kwocie 5 985,50 zł. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca był zatrudniony w Polsce, gdzie uzyskał dochody ze stosunku pracy w kwocie 29 126,73 zł oraz zapłacił podatek w kwocie 2 046 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4 164,89 zł, na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2 031,53 zł.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż za 2011 r. rozliczył się na druku PIT-36 z załącznikiem PIT-O oraz PIT-ZG z zastosowaniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Holandią.

Wypełniając druk PIT-36 Zainteresowany skorzystał z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 345 zł, ponieważ pomniejszył podatek do zapłaty w kwocie 8 947,26 zł o część podatku zapłaconego w Holandii w kwocie 4 372,11 zł. Jednak w momencie zwrotu przez Holandię odliczonego podatku będzie musiał w zeznaniu rocznym za rok, w którym ten podatek będzie Mu zwrócony doliczyć go do podatku, co jest dla Niego niekorzystne.

W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby złożyć korektę zeznania PIT-36 za 2011 r. polegającą na skorzystaniu z prawa odliczenia ulgi abolicyjnej - z wyłączeniem odliczenia podatku zapłaconego w Holandii. Przy zastosowaniu ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pełni skorzystałby z abolicji ze względu na brak konieczności doliczenia podatku zwróconego przez holenderski organ skarbowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może złożyć korektę rozliczenia za 2011 r. korzystając z ulgi wprowadzonej ustawą abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez odliczenia od podatku wyliczonego w PIT-36 podatku zapłaconego w Holandii stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że poza terytorium Polski przebywał przez okres 75 dni - gdzie pracował na umowę o pracę, a przez pozostałą część roku zamieszkiwał w Polsce, gdzie posiadał centrum interesów życiowych, to dla celów podatkowych miejscem Jego zamieszkania w 2011 r. jest terytorium Polski.

Zatem, w ocenie Zainteresowanego od całości dochodów osiągniętych w 2011 r. podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce, bez względu na położenie źródeł przychodów. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenia za pracę, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną podlegającą opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywania jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż może skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zastosowanie tego przepisu będzie miało skutki takie jak metoda wyłączenia z progresją. A co za tym idzie Zainteresowany może skorygować zeznanie podatkowe PIT-36 za 2011 r. zgodnie z art. 81 § 1. Ordynacji Podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a cytowanej ustawy, powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadku przewidzianego w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji.

W tej sytuacji w Polsce w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie zgodnie z ww. art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji – metoda proporcjonalnego odliczenia. Uzyskane dochody podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do wskazanego wyżej art. 23 ust. 5 lit. a) ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Natomiast zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się zmiany poprzez dodanie art. 27g. Natomiast zgodnie z art. 16 ww. ustawy, przepisy art. 27g ustawy zmienianej w art. 14 – w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 tej ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Zasady ustalania podatku określone w art. 27 ust. 8 przedstawiają się następująco:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2011 r. Wnioskodawca uzyskał dochody z następujących źródeł:

1.  w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 sierpnia 2011 r. Zainteresowany był zatrudniony na umowę o pracę w Polsce, która była wykonywana na terytorium Polski (PIT-11),
2.  w okresie od 29 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca był zatrudniony na umowę o pracę w firmie holenderskiej (Zainteresowany przebywał poza terytorium Polski przez 75 dni). W tym okresie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za Niego opłacał pracodawca holenderski. W Holandii został zapłacony podatek.

Ponadto z analizy wniosku wynika, że Zainteresowany rozliczył się na druku PIT-36 z załącznikiem PIT-O oraz PIT-ZG z zastosowaniem postanowień umowy o w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Wypełniając druk PIT-36 Zainteresowany skorzystał z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał On, iż w zeznaniu rocznym (PIT-36) pomniejszył podatek do zapłaty o część podatku zapłaconego w Holandii.

Kluczową kwestią rozpatrywanej sprawy jest możliwość złożenia przez Wnioskodawcę korekty PIT-36 za 2011 r. polegającej na skorzystaniu z prawa odliczenia ulgi abolicyjnej – z wyłączeniem odliczenia podatku zapłaconego w Holandii. Przy zastosowaniu ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowany w pełni skorzystałby z abolicji ze względu na brak konieczności doliczenia podatku zwróconego przez holenderski organ skarbowy.

Zatem przechodząc do zagadnienia związanego z korektą deklaracji (zeznania podatkowego) zauważyć należy, iż art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przyznaje podatnikom, płatnikom i inkasentom uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, poza wyjątkowymi sytuacjami, określonymi w odrębnych przepisach.

Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Niemniej prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ( art. 70 § 1 ustawy).

Co do zasady korekta deklaracji dotyczy sytuacji, w której podatnik błędnie sporządził daną deklarację bądź nie skorzystał z prawa, które mu przysługiwało na dany stan prawnopodatkowy.

Z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem Wnioskodawca jak sam wskazał we wniosku sporządził deklarację PIT-36 z załącznikiem PIT-ZG, z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej, do której miał pełne prawo.

Zatem zwrot podatku zapłaconego w holenderskim urzędzie skarbowym Wnioskodawca dolicza do podatku wyliczonego w zeznaniu za rok, w którym ten zwrot otrzymał, co wynika z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który brzmi:

„Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.”

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może złożyć korekty deklaracji PIT-36 za 2011 r., bowiem dokonał poprawnego rozliczenia dochodów osiągniętych tak w Holandii jak i w Polsce z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji zwrot podatku zagranicznego ma obowiązek doliczyć do podatku należnego za rok, w którym go uzyskał.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.