Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.32.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: w zakresie stawki podatku w wysokości 8% i 23% oraz nieopodatkowania wpłaty kaucji z tytułu umowy rezerwacyjnej
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek-budynek mieszkalny; kaucja; opodatkowanie; opłata; stawka-stawki podatku; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku w wysokości 8% dla czynności opisanych w pkt 1.1, 1.2 i 1.3 wniosku,

*   stawki podatku w wysokości 23% dla sprzedaży konstrukcji stalowych opisanych w pkt 3 wniosku,

*   nieopodatkowania wpłaty kaucji z tytułu umowy rezerwacyjnej

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku w wysokości 8% dla czynności opisanych w pkt 1.1, 1.2 i 1.3 wniosku,

*   zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla czynności opisanych w pkt 2.1, 2.2 i 2.3 wniosku,

*   stawki podatku w wysokości 23% dla sprzedaży konstrukcji stalowych opisanych w pkt 3 wniosku,

*   nieopodatkowania wpłaty kaucji z tytułu umowy rezerwacyjnej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, zadanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska do sformułowanych pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie montażu konstrukcji szkieletowych z ocynkowanej stali giętej na zimno. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie PKD nr:

41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

42.99.Z Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

43.91 Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, składa deklaracje VAT-7K za okresy kwartalne. Spółka nabywa towar od kontrahenta w postaci szkieletowej konstrukcji (PKWiU 25.11.23) podzielonej na elementy, składające się finalnie na szkielet domu, wiaty, hali, obiektu handlowego. Następnie szkielet stalowy montuje u klienta. Montaż konstrukcji polega na złożeniu w jedną całość wcześniej zakupionych elementów konstrukcji stalowej. Wszystkie elementy konstrukcji są trwale montowane ze sobą tworząc stalowy szkielet np. ścian i dachu domu, hali, budynku. Każdy dostarczony element jest wcześniej skonstruowany specjalnie pod zamówienie klienta przez co nie istnieje możliwość montowania wybranych części konstrukcji dostarczonej dla klienta.

Spółka kalkulując cenę usługi dla Kontrahenta kalkuluje w taki sposób, że obejmuje ona koszty zakupu konstrukcji stalowej, dostawy jej na miejsce budowy, materiałów podstawowych i pomocniczych oraz wszelkich kosztów pośrednich, w tym wynagrodzeń pracowników – bez rozdzielenia na cenę konstrukcji i montażu.

Najczęściej wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane są z wznoszeniem nowych obiektów budowlanych. Może się zdarzyć, że wykonywane przez Spółkę usługi są elementem składowym procesu remontu lub modernizacji obiektów budowlanych w wyniku czego następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego.

Spółka w umowach cywilnoprawnych określa co jest przedmiotem sprzedaży. W umowie nie wyodrębnia osobno elementów usługi (kosztów konstrukcji, usł. transportowej, robocizny). Najczęściej montaż konstrukcji dokonywany jest na placu budowy kontrahenta na wcześniej wylanej płycie fundamentowej.

Spółka zawiera umowy z kontrahentami według poniższych przedmiotów umowy.

1.

Spółka podpisuje umowy z kontrahentami spełniając warunki zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT na:

1.1. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu.

1.2. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu wraz z obiciem ścian budynku płytą OSB.

1.3. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z budowy domu na bazie konstrukcji stalowej. Na czynności budowy domu Spółka realizuje takie czynności jak: dostawę konstrukcji stalowej, montaż stalowego szkieletu domu na płycie fundamentowej, obicie ścian zewnętrznych płytą OSB, wykończenie wewnętrzne, pokrycie dachowe, wykonanie elewacji.

Spółka spełnia warunki do zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.

Spółka podpisuje także umowy z kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą. Przedmiotami umów są:

2.1. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu. Zleconą usługę wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy.

2.2. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu wraz z obiciem ścian budynku płytą OSB. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy.

2.3.Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z budowy budynku na bazie konstrukcji stalowej. Na czynności budowy budynku Spółka realizuje takie czynności jak: dostawę konstrukcji stalowej, montaż stalowego szkieletu budynku na płycie fundamentowej, obicie ścian zewnętrznych płytą OSB, wykończenie wewnętrzne, pokrycie dachowe, wykonanie elewacji. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy.

Kontrahentami powyższych świadczeń są podatnicy, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.

Spółka sprzedaje także zakupione wcześniej konstrukcje stalowe dla podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka ma wiedzę, że konstrukcje te będą wykorzystane do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, a kontrahent świadczy te usługi jako podwykonawca.

4.

Spółka przed wykonaniem usługi budowy domu jednorodzinnego spełniając warunki do zastosowania stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera umowy rezerwacyjne. Klienci wpłacają ustalone w umowie kaucje rezerwacyjne na bieżące konto Spółki. Środkami będącymi na rachunku bieżącym Spółka może dysponować w dowolny sposób. Kaucja rezerwacyjna w momencie podpisania umowy wiążącej tj. umowy na roboty budowlane domu zostaje przeznaczona na poczet ceny sprzedaży domu. W przypadku nie zrealizowania warunku podpisania umowy na roboty budowlane domu ze strony klienta, Spółka ma prawo przeznaczyć kaucję rezerwacyjną na poczet kary umownej wynikającej z umowy rezerwacyjnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

Odpowiedź do punktów 2.1, 2.2, 2.3 wezwania:

Świadczenia, o których mowa w pkt 1.1, 1.2, 1.3 w poz. 74 wniosku ORD-IN są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka podpisuje umowy z kontrahentami spełniając warunki zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT na:

1.1. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu. W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1110, 1121, 1122 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

1.2. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu wraz z obiciem ścian budynku płytą OSB. W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1110, 1121, 1122 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

1.3. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z budowy domu na bazie konstrukcji stalowej. Na czynności budowy domu Spółka realizuje takie czynności jak: dostawę konstrukcji stalowej, montaż stalowego szkieletu domu na płycie fundamentowej, obicie ścian zewnętrznych płytą OSB, wykończenie wewnętrzne, pokrycie dachowe, wykonanie elewacji. W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1110, 1121, 1122 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Odpowiedź do punktu 2.4, 2.5 wezwania:

Spółka podpisuje także umowy z kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą. Przedmiotami umów są:

2.1. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1212, 1230, 1242, 1251, 1263 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

2.2. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu wraz z obiciem ścian budynku płytą OSB. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1212, 1230, 1242, 1251, 1263 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

2.3. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z budowy budynku na bazie konstrukcji stalowej. Na czynności budowy budynku Spółka realizuje takie czynności jak: dostawę konstrukcji stalowej, montaż stalowego szkieletu budynku na płycie fundamentowej, obicie ścian zewnętrznych płytą OSB, wykończenie wewnętrzne, pokrycie dachowe, wykonanie elewacji. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1212, 1230, 1242, 1251, 1263 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Kontrahentami powyższych świadczeń są podatnicy, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z pytaniem tut. Organu oznaczonym w wezwaniu punktem 2.6 o następującej treści: „Jaki jest cel umowy rezerwacyjnej, o której mowa we wniosku?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że przedmiotem umowy rezerwacyjnej jest rezerwacja nieruchomości obejmującej działkę budowlaną. Rezerwacja zostaje dokonana na określony czas.

Na pytanie tut. Organu oznaczone w wezwaniu punktem 2.7 o treści: „Jakie są postanowienia umowy rezerwacyjnej?” Wnioskodawca wskazał:

Postanowienia umowy rezerwacyjnej:

W przypadku skorzystania z rezerwacji zawarta zostanie przez Strony umowa przyrzeczona. Przez skorzystanie z rezerwacji Strony rozumieją zawarcie, nie później niż w terminie obowiązywania rezerwacji, pomiędzy Spółką a Rezerwującym (klientem) umowy przeniesienia własności nieruchomości gruntowej oraz zawarcie przez Rezerwującego ze Spółką stosownej umowy o wykonanie robót budowlanych polegających na wybudowaniu przez Spółkę budynku jednorodzinnego.

Natomiast na pytanie tut. Organu oznaczone w wezwaniu punktem 2.8 o treści: „Jakie są prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy rezerwacyjnej?” Zainteresowany odpowiedział:

Prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy rezerwacyjnej:

Spółka zobowiązuje się w okresie rezerwacji:

1.  nie oferować Nieruchomości do sprzedaży podmiotom innym niż Rezerwujący,
2.  nie zawierać umów rezerwacyjnych, ani umów przenoszących własność Nieruchomości z innymi podmiotami niż Rezerwujący.

W przypadku nie zawarcia w okresie rezerwacji umowy przeniesienia własności Nieruchomości (nieskorzystania z rezerwacji) z przyczyn leżących po stronie Rezerwującego, kaucja rezerwacyjna zostaje zatrzymana na rzecz Spółki tytułem zryczałtowanego odszkodowania za nieskorzystanie z rezerwacji w umówionym terminie. W przypadku zawarcia przez Spółkę i Rezerwującego umowy przyrzeczonej kaucja rezerwacyjna zostanie zaliczona jako wpłata na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.

W związku z pytaniem tut. Organu oznaczonym w wezwaniu punktem 2.9 o treści: „Jakie są prawa i obowiązki klienta wynikające z umowy rezerwacyjnej?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Prawa i obowiązki Rezerwującego (klienta) wynikające z umowy rezerwacyjnej:

Rezerwujący (klient) rezerwuje i zobowiązuje się skorzystać z rezerwacji w określonym okresie.

Rezerwujący wpłaci na rachunek bankowy Spółki kaucję rezerwacyjną w ustalonej wysokości. Kaucja rezerwacyjna nie jest zadatkiem w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego ani zaliczką na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.

W przypadku nie zawarcia w okresie rezerwacji umowy przeniesienia własności Nieruchomości (nieskorzystania z rezerwacji) z przyczyn leżących po stronie Spółki, Spółka zobowiązana będzie do zwrotu Rezerwującemu całej kwoty wpłaconej przez niego kaucji rezerwacyjnej.

Z kolei na zadane przez tut. Organ pytanie oznaczone w wezwaniu punktem 2.10: „Jakie działania Wnioskodawcy pociąga za sobą uiszczenie przez klientów opłaty rezerwacyjnej?” Wnioskodawca wskazał, że po uiszczeniu przez Rezerwującego (klienta) kaucji rezerwacyjnej Spółka zobowiązuje się w okresie rezerwacji:

1.  nie oferować Nieruchomości do sprzedaży podmiotom innym niż Rezerwujący,
2.  nie zawierać umów rezerwacyjnych, ani umów przenoszących własność Nieruchomości z innymi podmiotami niż Rezerwujący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jaką stawkę VAT Spółka powinna zastosować do wymienionych czynności opisanych w punktach 1-4.

Czy zgodnie z przepisami po spełnieniu warunków z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT Spółka stosuje stawkę 8% na:

*   Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu. W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1110, 1121, 1122 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (pkt 1.1 wniosku).

*   Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu wraz z obiciem ścian budynku płytą OSB. W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1110, 1121, 1122 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (pkt 1.2 wniosku).

*   Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z budowy domu na bazie konstrukcji stalowej. Na czynności budowy domu Spółka realizuje takie czynności jak: dostawę konstrukcji stalowej, montaż stalowego szkieletu domu na płycie fundamentowej, obicie ścian zewnętrznych płytą OSB, wykończenie wewnętrzne, pokrycie dachowe, wykonanie elewacji. W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1110, 1121, 1122 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (pkt 1.3 wniosku).

Czy zgodnie z przepisami Spółka opodatkowuje usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia dla usługodawców będących podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług na:

*   Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1212, 1230, 1242, 1251, 1263 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (pkt 2.1 wniosku).

*   Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu wraz z obiciem ścian budynku płytą OSB. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1212, 1230, 1242, 1251, 1263 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (pkt 2.2 wniosku).

*   Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z budowy budynku na bazie konstrukcji stalowej. Na czynności budowy budynku Spółka realizuje takie czynności jak: dostawę konstrukcji stalowej, montaż stalowego szkieletu budynku na płycie fundamentowej, obicie ścian zewnętrznych płytą OSB, wykończenie wewnętrzne, pokrycie dachowe, wykonanie elewacji. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1212, 1230, 1242, 1251, 1263 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (pkt 2.3 wniosku).

Czy zgodnie z przepisami Spółka opodatkowuje stawką 23% sprzedaż zakupionych jako towar konstrukcji stalowych dla podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka ma wiedzę, że konstrukcje te będą wykorzystane do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, a kontrahent zakupujący towar świadczy usługi jako podwykonawca na rzecz głównego wykonawcy (pkt 3 wniosku).

Czy zgodnie z przepisami wpłacana kaucja rezerwacyjna na rachunek bieżący Spółki, będąca zabezpieczeniem obydwu stron wykonania umowy rezerwacyjnej, nie podlega pod czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pkt 4 wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 16 maja 2017 r.):

W ocenie Spółki zawiera ona umowy cywilnoprawne określające co jest przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży jest usługa montażu. Obrotem Spółki jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Spółka oferuje świadczenie kompleksowe, polegające na usłudze montażu konstrukcji stalowej. Ponosi ona odpowiedzialność za wykonanie usługi i udziela na nią kilkuletnią gwarancję.

Świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług z ekonomicznego punktu widzenia powinno być uznawane za jedną usługę. Usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dostawa konstrukcji i jej montaż są świadczeniami ściśle ze sobą związanymi. Obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenia dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Zauważa się, iż to stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

„Tak, więc o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną część.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 22 lutego 2013 r. IBPP2/443-11549/12/RSz).

W ocenie Spółki prawidłowym działaniem jest stosowanie stawki 8% po spełnieniu warunków zawartych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku:

1.1. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu. W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1110, 1121, 1122 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

1.2. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu wraz z obiciem ścian budynku płytą OSB. W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1110, 1121, 1122 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

1.3. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z budowy domu na bazie konstrukcji stalowej. Na czynności budowy domu Spółka realizuje takie czynności jak: dostawę konstrukcji stalowej, montaż stalowego szkieletu domu na płycie fundamentowej, obicie ścian zewnętrznych płytą OSB, wykończenie wewnętrzne, pokrycie dachowe, wykonanie elewacji. W ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1110, 1121, 1122 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Ponieważ przedmiotem umowy są usługi budowlane, wykonane z użyciem materiałów zakupionych przez Spółkę. Do opodatkowania takich usług (łącznie materiały i robocizna) ma zastosowanie obniżona stawka VAT.

Spółka wystawiając fakturę powinna opodatkować wykonaną usługę budowlaną (bez wydzielania materiałów) i zastosować odpowiednią 8% stawkę VAT.

W ocenie Spółki prawidłowym działaniem jest stosowanie odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – przy spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie, w przypadku:

2.1. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1212, 1230, 1242, 1251, 1263 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

2.2. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy konstrukcji stalowej i jej montażu wraz z obiciem ścian budynku płytą OSB. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1212, 1230, 1242, 1251, 1263 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

2.3. Wykonanie świadczenia kompleksowego składającego się z budowy budynku na bazie konstrukcji stalowej. Na czynności budowy budynku Spółka realizuje takie czynności jak: dostawę konstrukcji stalowej, montaż stalowego szkieletu budynku na płycie fundamentowej, obicie ścian zewnętrznych płytą OSB, wykończenie wewnętrzne, pokrycie dachowe, wykonanie elewacji. Zleconą usługę Wnioskodawca realizuje w charakterze podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy. Obiekty, których dotyczą wykonywane świadczenia klasyfikuje się symbolem 1212, 1230, 1242, 1251, 1263 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Spółka działa jako podwykonawca na rzecz głównego wykonawcy. Ponieważ przedmiotem umowy są usługi budowlane, wykonane z użyciem materiałów zakupionych przez Spółkę. Do opodatkowania takich usług (łącznie materiały i robocizna) ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Spółka wystawiając fakturę powinna zastosować zasadę odwrotnego obciążenia za wykonaną usługę budowlaną (bez wydzielania materiałów).

W ocenie Spółki prawidłowym działaniem jest stosowanie stawki 23% na sprzedaż zakupionych jako towar konstrukcji stalowych dla podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka ma wiedzę, że konstrukcje te będą wykorzystane do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, a kontrahent zakupujący towar świadczy usługi jako podwykonawca na rzecz głównego wykonawcy (pkt 3). Spółka sprzedaje towar będący dostawą towaru dla innego podmiotu co podlega stawce podstawowej 23%.

W ocenie Spółki prawidłowym działaniem jest nieopodatkowanie wpłacanej kaucji rezerwacyjnej na rachunek bieżący Spółki przypadek (4), gdyż jest ona zabezpieczeniem obydwu stron wykonania umowy rezerwacyjnej. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii stawki podatku w wysokości 8% dla czynności opisanych w pkt 1.1, 1.2 i 1.3 wniosku, stawki podatku w wysokości 23% dla sprzedaży konstrukcji stalowych opisanych w pkt 3 wniosku oraz nieopodatkowania wpłaty kaucji z tytułu umowy rezerwacyjnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2) przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…).

Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Z kolei montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

„Przebudowa” zaś, to zgodnie z ww. słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”.

Zdaniem tut. Organu budowa, remont, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii stawki podatku w wysokości 8% dla czynności opisanych w pkt 1.1, 1.2 i 1.3 wniosku należy zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, oraz czy budynek mieszkalny zaliczony jest do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z wniosku wynika, że Spółka w umowach cywilnoprawnych określa co jest przedmiotem sprzedaży. W umowie nie wyodrębnia osobno elementów usługi (kosztów konstrukcji, usł. transportowej, robocizny).

Wobec powyższego, w ocenie tut. Organu w przypadku czynności opisanych w pkt 1.1, 1.2 i 1.3 wniosku, mamy do czynienia, jak oświadczył również Wnioskodawca, z kompleksowymi usługami, które obejmują:

*   dostawę konstrukcji stalowej i jej montaż (pkt 1.1 wniosku),

*   dostawę konstrukcji stalowej i jej montaż wraz z obiciem ścian budynku płytą OSB (pkt 1.2 wniosku),

*   budowę domu na bazie konstrukcji stalowej (pkt 1.3 wniosku).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego pozwala zatem stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest skategoryzowana usługa, nie zaś dostawa towaru czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Ponadto podkreślić należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy zatem stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – świadczenia, o których mowa w pkt 1.1, 1.2, 1.3 wniosku są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy oraz są wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to do całej wartości ww. poszczególnych usług zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla czynności opisanych w pkt 1.1, 1.2 i 1.3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii nieopodatkowania wpłaty kaucji z tytułu umowy rezerwacyjnej należy wskazać, że – jak wynika z ww. powołanego art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że powyższe warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku nie zawarcia w okresie rezerwacji umowy przeniesienia własności Nieruchomości (nieskorzystania z rezerwacji) z przyczyn leżących po stronie Rezerwującego, kaucja rezerwacyjna zostaje zatrzymana na rzecz Spółki tytułem zryczałtowanego odszkodowania za nieskorzystanie z rezerwacji w umówionym terminie. W przypadku zawarcia przez Spółkę i Rezerwującego umowy przyrzeczonej kaucja rezerwacyjna zostanie zaliczona jako wpłata na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.

W ocenie tut. Organu w momencie wpłaty przez klienta opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy przyrzeczonej opłata ta nosi znamiona „kaucji”. Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie potwierdza rzeczywiste zainteresowanie klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym budynkiem jednorodzinnym. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Konkludując, wpłacana kaucja rezerwacyjna na rachunek bieżący Spółki, będąca zabezpieczeniem obydwu stron wykonania umowy rezerwacyjnej, nie podlega pod czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieopodatkowania wpłaty kaucji z tytułu umowy rezerwacyjnej należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii stawki podatku w wysokości 23% dla sprzedaży konstrukcji stalowych opisanych w pkt 3 wniosku, należy wskazać co następuje.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28–28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 stanowi „Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy”.

Przy czym należy zauważyć, że zakupione jako towar konstrukcje stalowe, które sprzedaje Wnioskodawca, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 25.11.23 nie zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, zawierającym katalog towarów, do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotowe konstrukcje stalowe zakwalifikowane do grupowania PKWiU 25.11.23 nie zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, to w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 17 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy ww. konstrukcji stalowych jest sprzedawca tych towarów. Zatem dostawę ww. towarów Wnioskodawca winien rozliczać na zasadach ogólnych, tj. poprzez naliczenie i rozliczenie przez siebie – jako sprzedawcę – podatku należnego w wysokości 23%.

Jednocześnie należy wskazać, że na powyższe rozstrzygnięcie nie ma znaczenia okoliczność, że towar (konstrukcje stalowe) zostanie wykorzystany przez nabywcę działającego jako podwykonawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego prawidłowym działaniem jest stosowanie stawki 23% na sprzedaż zakupionych jako towar konstrukcji stalowych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku w wysokości 8% dla czynności opisanych w pkt 1.1, 1.2 i 1.3 wniosku,

*   stawki podatku w wysokości 23% dla sprzedaży konstrukcji stalowych opisanych w pkt 3 wniosku,

*   nieopodatkowania wpłaty kaucji z tytułu umowy rezerwacyjnej.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla czynności opisanych w pkt 2.1, 2.2 i 2.3 wniosku, został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.