Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1.4510.284.2016.1.AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-26
Teza: moment uzyskania przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 17 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu uzyskania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu podatkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia kompleksowych usług związanych z automatyzacją procesów przemysłowych, sprzedażą robotów oraz świadczeniem usług projektowania i wykonywania linii technologicznych. Wnioskodawca w szczególności oferuje swoim klientom usługi w zakresie opracowania koncepcji, analizy technicznej (dobór optymalnego robota, koncepcja stanowiska, programowanie, testy), analizy biznesowej (rentowność inwestycji, okres zwrotu z inwestycji, finansowanie inwestycji), wsparcia podczas wdrożenia i uruchomienia, prowadzenie szkoleń, serwis, obsługę techniczną robotów oraz optymalizację i modernizację istniejących aplikacji z robotami przemysłowymi. Wnioskodawca jest autoryzowanym dystrybutorem robotów dwóch japońskich marek znanych z niezawodności i najwyższej jakości.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu, wykonaniu oraz zamontowaniu na terenie zakładu klienta linii technologicznej. W ramach transakcji Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonania linii technologicznej zgodnie z określoną w umowie z klientem analizą techniczno-funkcjonalną i przyjętym harmonogramem prac. Do obowiązków Wnioskodawcy należeć będzie w szczególności:

1.  zaprojektowanie, wykonanie i zamontowanie linii technologicznej zgodnie z analizą techniczno - funkcjonalną, przepisami prawa, obowiązującymi normami technicznymi oraz uzgodnieniami dokonanymi w trakcie realizacji przedmiotu umowy,
2.  prawidłowe wykonanie obowiązków wynikających z udzielonej gwarancji,
3.  zapewnienie przez cały okres realizacji przedmiotu umowy odpowiednio wyszkolonych specjalistów umożliwiających należyte oraz terminowe wykonanie zobowiązań Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami umowy z klientem, Wnioskodawca będzie mógł powierzyć wykonanie części przedmiotu umowy podwykonawcom, bez zgody klienta. Istotne przy tym jest, że podwykonawcy zobowiązani będą stosować się do wszelkich wymogów wykonywania przedmiotu umowy wiążących Wnioskodawcę, a Wnioskodawca ponosić będzie wobec klienta pełną odpowiedzialność za prace wykonane przez podwykonawców, jak również za ewentualne szkody powstałe w wyniku ich działań.

Montowane przez Wnioskodawcę roboty wchodzące w skład linii technologicznej jak również materiały i urządzenia wykorzystywane przy montażu dostarczane będą przez Wnioskodawcę. Własność linii technologicznej będzie przechodzić na klienta z chwilą dokonania odbioru końcowego linii technologicznej.

Zgodnie z warunkami umowy do obowiązków klienta należeć będzie w szczególności zapewnienie bezpiecznych warunków składowania komponentów linii technologicznej na terenie zakładu klienta w tym również zamontowanych komponentów tej linii. Klient odpowiadał będzie za ich utratę lub uszkodzenie, chyba że wykaże, że ich utrata lub uszkodzenia nastąpiły z przyczyn obciążających Wnioskodawcę.

Umowa z klientem może przewidywać różne tryby odbioru prac Wnioskodawcy przez klienta. W szczególności umowa może przewidywać:

1.  wyłącznie dokonanie odbioru końcowego linii technologicznej - odbiór może mieć miejsce po wykonaniu linii technologicznej lub po jej zamontowaniu w zakładzie klienta, albo
2.  dokonywanie odbioru końcowego oraz jednej z poniżej wskazanych form odbioru:

*   wizji wstępnej podczas której dokonywana jest ocena zaawansowania realizacji linii technologicznej,
*   odbioru wstępnego, który dokonywany jest po wykonaniu wskazanych w umowie prac podlegających temu odbiorowi.

Umowa przewidywać będzie karę umowną za każdy dzień zwłoki w montażu linii technologicznej w zakładzie klienta, ograniczając maksymalną wartość naliczanych kar umownych. Umowa będzie również umożliwiała klientowi odstąpienie od umowy ze skutkiem na przyszłość w przypadku wystąpienia zwłoki Wnioskodawcy w wykonaniu i zamontowaniu linii technologicznej przekraczającej 30 dni.

Wnioskodawcy będzie natomiast przysługiwało uprawnienie do odstąpienia od umowy ze skutkiem na przyszłość w przypadku braku współdziałania klienta w realizacji umowy lub w przypadku wystąpienia opóźnienia klienta w zapłacie chociażby części Wynagrodzenia Podstawowego przekraczającego 30 dni. Ponadto w przypadku gdy klient nie zapłaci w terminie pierwszej należnej płatności tytułem Wynagrodzenia Podstawowego umowa z klientem będzie ulegała rozwiązaniu bez konieczności składania przez Wnioskodawcę lub klienta dodatkowych oświadczeń.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie ryczałtowe wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy (dalej jako: „Wynagrodzenie Podstawowe”). Wynagrodzenie Podstawowe będzie podlegało podwyższeniu w sytuacji w której strony umowy uzgodnią zmianę funkcjonalności linii technologicznej.

Umowa stanowiąca podstawę współpracy z klientem będzie określała harmonogram płatności Wynagrodzenia Podstawowego, którego płatność będzie rozłożona w czasie. Poszczególne terminy płatności będą mogły zostać ustalone jako określone w umowie daty lub wskazana w umowie liczba dni od dnia:

*   zawarcia umowy z klientem,
*   w którym dostarczone zostaną do zakładu klienta pierwsze komponenty linii technologicznej,
*   dostarczenia do zakładu klienta komponentów linii technologicznej,
*   zgłoszenia gotowości odbioru wstępnego lub końcowego linii technologicznej,
*   przeprowadzenia wizji wstępnej,
*   zakończenia montażu linii technologicznej,
*   odbioru końcowego linii technologicznej.

Istotne jest że umowa może uzależniać termin częściowej lub całkowitej płatności od różnej kombinacji wskazanych powyżej zdarzeń. Przykładowo, może określać termin płatności jako wskazana liczba dni po dniu zawarcia umowy z klientem (pierwsza płatność częściowa), zgłoszenia przez Wnioskodawcę gotowości odbioru wstępnego (druga płatność częściowa), odbioru końcowego w Polsce (trzecia płatność częściowa), dnia zakończenia montażu linii technologicznej na terenie zakładu klienta (ostatnia płatność).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Klientami będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które mogą posiadać siedzibę na terytorium kraju lub poza terytorium kraju a montaż linii technologicznej może mieć miejsce zarówno w kraju jak i za granicą, w tym również w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej innym niż siedziba klienta.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie gdzie wskazano m.in., że płatności otrzymane przed wykonaniem usługi nie będą miały charakteru zwrotnego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy należy rozpoznać przychód podatkowy związany z realizacją transakcji na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy związany z realizacją transakcji na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego powstanie w momencie otrzymania płatności nie później jednak niż w dniu wykonania usługi przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę, że harmonogram płatności będzie przewidywał obowiązek uiszczenia przez klienta należności przed dniem wykonania przez Wnioskodawcę usługi należy rozważyć, czy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 4 pkt 1 wyłącza z opodatkowania otrzymane przez podatnika kwoty, które nie skutkują powstaniem po stronie Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia, innymi słowy, jedynie otrzymanie kwot, których przekazanie ma charakter zwrotny, nie stanowi przychodu dla celów podatku CIT. Biorąc pod uwagę, że w opisanym zdarzeniu przyszłym postanowienia umowy nie wskazują na zwrotny charakter otrzymanych płatności, zdaniem Wnioskodawcy płatności otrzymane przed wykonaniem usługi stanowią przychód podlegający opodatkowaniu CIT w dacie otrzymania tych płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 updop wskazuje, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Zasadne jest zatem odwołanie się do reguł wykładni językowej. Można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między stronami, na skutek wykonania usługi.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a updop.

W myśl postanowień tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Zatem – co, do zasady – przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie uregulowana należność albo zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu, wykonaniu oraz zamontowaniu na terenie zakładu klienta linii technologicznej. W ramach transakcji Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonania linii technologicznej zgodnie z określoną w umowie z klientem analizą techniczno-funkcjonalną i przyjętym harmonogramem prac. Montowane przez Wnioskodawcę roboty wchodzące w skład linii technologicznej jak również materiały i urządzenia wykorzystywane przy montażu dostarczane będą przez Wnioskodawcę. Własność linii technologicznej będzie przechodzić na klienta z chwilą dokonania odbioru końcowego linii technologicznej. Umowa z klientem może przewidywać różne tryby odbioru prac Wnioskodawcy przez klienta. W szczególności umowa może przewidywać wyłącznie dokonanie odbioru końcowego linii technologicznej - odbiór może mieć miejsce po wykonaniu linii technologicznej lub po jej zamontowaniu w zakładzie klienta, albo dokonywanie odbioru końcowego oraz jednej z wskazanych form odbioru tj.: wizji wstępnej podczas której dokonywana jest ocena zaawansowania realizacji linii technologicznej, lub odbioru wstępnego, który dokonywany jest po wykonaniu wskazanych w umowie prac podlegających temu odbiorowi. Umowa stanowiąca podstawę współpracy z klientem będzie określała harmonogram płatności Wynagrodzenia Podstawowego, którego płatność będzie rozłożona w czasie. Poszczególne terminy płatności będą mogły zostać ustalone jako określone w umowie daty lub wskazana w umowie liczba dni od dnia zawarcia umowy z klientem, w którym dostarczone zostaną do zakładu klienta pierwsze komponenty linii technologicznej, nastąpi dostarczenie do zakładu klienta komponentów linii technologicznej, zgłoszenie gotowości odbioru wstępnego lub końcowego linii technologicznej, przeprowadzenie wizji wstępnej, zakończenie montażu linii technologicznej, odbiór końcowy linii technologicznej. Istotne jest że umowa może uzależniać termin częściowej lub całkowitej płatności od różnej kombinacji wskazanych powyżej zdarzeń. Przykładowo, może określać termin płatności jako wskazana liczba dni po dniu zawarcia umowy z klientem (pierwsza płatność częściowa), zgłoszeniu przez Wnioskodawcę gotowości odbioru wstępnego (druga płatność częściowa), odbioru końcowego w Polsce (trzecia płatność częściowa), dniu zakończenia montażu linii technologicznej na terenie zakładu klienta (ostatnia płatność). Otrzymane przed wykonaniem usługi płatności nie będą miały charakteru zwrotnego. Z wniosku nie wynika również, że płatności te będą miały charakter zaliczek.

Przenosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (części wynagrodzenia) za świadczoną przez nią usługę, przed dniem wykonania (częściowego wykonania) usługi, przychód z tego tytułu Spółka powinna rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, w dacie otrzymania płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.