Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.414.2019.3.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; teren
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2019r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu) oraz w dniach 11 i 16 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej - **jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2019 r. oraz 11 i 16 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej oraz zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem wniosku są skutki podatkowe zbycia przez Pana niezabudowanej nieruchomości położonej w … przy ul. X, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr X. W księdze wieczystej ujawniono, iż przedmiotowa nieruchomość to ziemia rolna i pastwiska. Nieruchomość oznaczona jest numerami działek 818/3, 820/3 oraz 817/4. Powierzchnia nieruchomości wynosi 0,2245 ha. Przedmiotową nieruchomość nabył Pan od Gminy Miasta … na podstawie przetargu nieograniczonego ustnego, który odbył się w dniu 24 maja 2007 r. W wyniku przetargu zawarł Pan z Gminą warunkową umowę sprzedaży oraz umowę przenoszącą własność nieruchomości. Warunkowa umowa sprzedaży zawarta została w dniu 14 maja 2008 r. Zgodnie z jej postanowieniami, Gmina sprzedała Panu przedmiotową nieruchomość za cenę 0 zł, wraz z podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Umowę zawarto pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie dokona prawa pierwokupu na podstawie przysługującego jej prawa. Zgodnie z pismem Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w … z dnia 3 czerwca 2008 r., Agencja nie dokonała prawa pierwokupu i w konsekwencji ziścił się warunek do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy zawartej przez Pana z Gminą Miasta … dnia 18 czerwca 2008 r. Cena została zapłacona gotówką w całości jeszcze przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości. W związku z transakcją, Urząd Miejski w … w dniu 18 czerwca 2008 r. wystawił fakturę nr Y . Sprzedaż tej nieruchomości została opodatkowana przez sprzedawcę według stawki 22%. W związku z nabyciem nieruchomości, odliczył Pan podatek naliczony wynikający z faktury i wykazał go w stosownej deklaracji dla podatku od towarów i usług. W dniu 18 września 2008 r. na działkach 818/3, 820/3 oraz 817/4 wykonano przyłącze wodno-kanalizacyjne. Z kolei w dniu 10 czerwca 2014 r. na działkach 818/3 i 820/3 wykonano przyłącze do sieci elektroenergetycznej. Wydatki na zrealizowanie ww. przyłączy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez wykonawców, a podatek naliczony wynikający z faktur odliczył Pan w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Pomimo dokonanych odliczeń VAT, przedmiotowa nieruchomość faktycznie nie była wykorzystywana przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej i nie została również wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest obciążona prawami lub roszczeniami osób trzecich, w tym roszczeniami wynikającymi z umowy dożywocia, ograniczonymi prawami rzeczowymi, w tym hipotekami przymusowymi, żadnymi długami. Nie została także doręczona żadna decyzja organów podatkowych dotycząca zaległości podatkowych ani nie toczy się żadne postępowanie mogące skutkować wydaniem takiej decyzji. Również nie toczy się żadne postępowanie dotyczące ustanowienia hipoteki przymusowej. Wobec tej nieruchomości nie toczy się także postępowanie wieczystoksięgowe, egzekucyjne, upadłościowe, naprawcze, sądowo-administracyjne, arbitrażowe oraz układowe, ani postępowanie reprywatyzacyjne.

W rejestrze gruntów działki, na które składa się przedmiotowa nieruchomość, oznaczone zostały symbolami „RIVa” - grunty orne (dotyczy działek 813/3, 820/3 oraz 817/4) oraz „PsVI” - pastwiska trwałe (dotyczy działek 813/3 oraz 817/4).

W związku z okolicznością braku wykorzystania nieruchomości do działalności, podjął Pan decyzję o sprzedaży ww. nieruchomości i dnia 29 marca 2019 r. zawarł przedwstępną warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości na rzecz „Z”.

Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem, że Gmina nie wykona prawa pierwokupu przedmiotu niezabudowanej nieruchomości na podstawie przysługującego jej prawa.

Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do dnia 27 marca 2020 r. po spełnieniu następujących warunków:

1.  uzyskania przez „Z” . prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi „Z”., w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2;
2.  uzyskania przez Z prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi „Z”., w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2;
3.  uzyskania przez „Z. prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji „Z”. na zasadzie prawo i lewoskręt dla pojazdów o masie powyżej 251., bez konieczności przebudowy układu drogowego;
4.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
5.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
6.  uzyskania przez „Z”. warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją „Z”, pozwalającej na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W ww. przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży, dodatkowo:

1.  udzielił Pan „Z” pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, o których mowa powyżej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, ze wskazaniem, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy,
2.  udzielił Pan pełnomocnictwa pracownikowi „Z”. do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia jej do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, ze wskazaniem, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy,
3.  udzielił Pan pełnomocnikowi „Z” pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru, ze wskazaniem, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy,
4.  wyraził Pan zgodę na dysponowanie przez Spółkę nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenia na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnił Spółce nieruchomość będącą przedmiotem umowy celem przeprowadzenia badań gruntu,
5.  wyraził Pan zgodę na usytuowanie przez Spółkę własnym kosztem na nieruchomości tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia oraz treścią umowy zawartej z operatorem.

Zgodnie z zaświadczeniem nr … wydanym z upoważnienia Burmistrza Miasta-Gminy w dniu 30 stycznia 2019 r., dla przedmiotowych działek (818/3, 820/03, 817/04) brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Według „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta …” podjętym uchwałą Rady Miejskiej w … nr X z dnia 9 września 2002 r., działki oznaczone numerami geodezyjnymi nr 817/4, nr 818/3 i nr 820/3, obręb nr \`(...)\`, wchodzą w skład strefy oznaczonej symbolem „B2 - strefa zabudowy mieszkalno-usługowej o średniej i niskiej intensywności”. Przedmiotowe działki nie są zlokalizowane w strefie rewitalizacji, strefie zdegradowanej czy obszarze specjalnej strefy rewitalizacji.

„Z” planuje zrealizować na nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, w tym miejscami parkingowymi oraz bilbordem reklamowym. Dnia 2 kwietnia 2019 r. zawarł Pan z „Z” umowę dzierżawy, na mocy której oddał przedmiotową nieruchomość w dzierżawę, a „Z” zobowiązała się do płatności czynszu dzierżawnego. W umowie dzierżawy zawarta została Pana zgoda na dysponowanie przez „Z” nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Dla przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości dnia 10 kwietnia 2019 r. do Burmistrza Gminy Miasta … złożono wniosek o ustalenie warunków zabudowy (budowa budynku handlowo- usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą, w tym miejscami parkingowymi oraz bilbordem reklamowym). Wniosek został złożony przez pełnomocnika „Z” zgodnie z pełnomocnictwem udzielonym przez Pana w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży.

Dodatkowo złożył Pan do Burmistrza Miasta … w dniu 17 maja 2019 r. wniosek o wydanie pozwolenia na podział przedmiotowych działek o nr 818/3, 820/3 oraz 817/4. Przedmiotowy podział ma na celu wydzielenie z nieruchomości działki celem powiększenia działki przyległej do opisanej nieruchomości (oznaczonej nr 817/3). Do wniosku dołączony został wstępny projekt podziału nieruchomości, zawierający mapę podziału.

Burmistrz wydał postanowienie w dniu 21 maja 2019 r., w którym pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału opisywanej nieruchomości. Nowoprojektowana do wydzielenia działka gruntu o numerze ewidencyjnym 3120 jest przeznaczona na powiększenie nieruchomości sąsiedniej o numerze ewidencyjnym 817/3, natomiast działka o numerze ewidencyjnym 3121 ma powstać w wyniku połączenia działek o numerze ewidencyjnym 818/3 i 820/3 i niewydzielonej części działki 817/4.W postanowieniu tym jednocześnie Burmistrz stwierdził, iż _„teren objęty podziałem położony jest na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia planu, a Gmina Miasta … ogłosiła o przystąpieniu do jego sporządzenia.”_

W uzupełnieniu do wniosku oświadczył Pan, że na moment dostawy przedmiotowych działek będzie istniała dla nich decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z odpowiedzią twierdzącą na pytanie nr 1, sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei przez działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa opisuje, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nieruchomość została zakupiona pierwotnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a z faktury dokumentującej jej nabycie odliczono naliczony podatek od towarów i usług.

Pomimo tego, że ostatecznie nieruchomość nie została wykorzystana w prowadzonej działalności realizacja prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości, jak również z tytułu wykonania na niej określonych przyłączy, wymaga potraktowania planowanej sprzedaży na gruncie VAT jako realizowanej w charakterze podatnika tego podatku.

Ad. 2.

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane (a zatem np. gruntów rolnych, leśnych, rekreacyjnych).

Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b (zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b, jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera definicję terenu budowalnego, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Podatnik w ramach sprzedaży nieruchomości sprzedaje grunty rolne i pastwiska (według rejestru gruntów), a zgodnie z informacją wskazaną w zaświadczeniu wydanym z upoważnienia Burmistrza Gminy Miasta …, dla wskazanych działek (818/3, 820/03, 817/04) brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Według „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta …” podjętym uchwałą Rady Miejskiej w … nr X z dnia 9 września 2002 r., które nie stanowi aktu prawa miejscowego, działki oznaczone numerami geodezyjnymi nr 817/4, nr 818/3 i nr 820/3, obręb nr \`(...)\`, wchodzą w skład strefy oznaczonej symbolem „B2 - strefa zabudowy mieszkalno- usługowej o średniej i niskiej intensywności”. Jednocześnie należy również podkreślić, iż w księdze wieczystej dla przedmiotowej nieruchomości również wskazano na ziemię rolną i pastwiska. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1- 1.4012.196.2018.2.KOM z dnia 21 maja 2018 r.: „O przeznaczeniu nieruchomości stanowię akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.”

Ponadto, w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r., znak PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 (wydanej jeszcze dla stanu prawnego niezawierającego definicji „terenu budowlanego”), wskazano: „w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”. Wobec tego opisaną we wniosku nieruchomość Pana zdaniem należy uznać za teren niezabudowany. Brak jest bowiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Bez znaczenia, na co wskazują również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz orzecznictwo TSUE, pozostaje fakt, iż nieruchomość jest uzbrojona w przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne oraz energetyczne i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego stoi Pan na stanowisku, że może skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedawana niezabudowana nieruchomość nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie zostały do tej pory wydane warunki zabudowy, a zatem nie stanowi terenów budowlanych zgodnie z definicją wskazaną w ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej - **jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Nie mniej jednak należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego (tu: niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w ramach której działa on jako czynny podatnik VAT). Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z pózn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu – czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. ustawy – umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. ustawy, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 ww. ustawy – jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu – pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. ustawy – pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika – że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) zostaje upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w tym miejsc należy jeszcze raz zauważyć, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że 18 czerwca 2008 r. nabył Pan od Gminy nieruchomość składającą się z 3 działek o nr 818/3, 820/3 oraz 817/4 o pow. 0,2245 ha. W związku z nabyciem nieruchomości odliczył Pan podatek naliczony wynikający z faktury, jednakże nie zostały ujęte/wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Na przedmiotowych działkach wykonano w 2008 r. przyłącza wodno-kanalizacyjne a w 2014 r. wykonano przyłącza do sieci elektroenergetycznej. Wydatki na zrealizowanie ww. przyłączy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez wykonawców, a podatek naliczony wynikający z faktur odliczył Pan w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że nieruchomość ostatecznie nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej zdecydował Pan o sprzedaży nieruchomości. W dniu 29 marca 2019 r. zawarł Pan przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości na rzecz „Z„. Jednocześnie udzielił Pan potencjalnemu kupcowi pełnomocnictw do uzyskania przez Spółkę następujących decyzji i pozwoleń o: warunkach zabudowy, pozwoleniu na budowę, pozwoleniu na budowę wjazdu na nieruchomość, wyników badań dotyczących ewentualnego zanieczyszczenia nieruchomości, wyników badań geotechnicznych dotyczących możliwości posadowienia na nieruchomości budynków, uzyskania zgody na wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego. Natomiast 2 kwietnia 2019 r. zawarł Pan z „Z” umowę dzierżawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Pana dotyczą ustalenia, czy sprzedaż opisanej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości – działek o nr 818/3, 820/3 oraz 817/4 – jak słusznie wskazano we wniosku – nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę na fakt, że nieruchomość została zakupiona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a od 2 kwietnia 2019 r. stała się przedmiotem umowy dzierżawy (otrzymuje Pan czynsz dzierżawny).

Tym samym w zakresie pytania 1 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Pana opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano w treści wniosku – na dzień dostawy dla nieruchomości składającej się z działek o nr 818/3, 820/3 oraz 817/4 będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy – to przedmiotowa nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości skorzystał Pan z prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto nieruchomość jest przedmiotem dzierżawy. Zatem nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, planowana sprzedaż nieruchomości składającej się z działek o nr 818/3, 820/3 oraz 817/4 – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, dla tej dostawy nie znajdzie bowiem zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.