Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-364/15-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-07
Teza: W zakresie uznania kosztów matrycy jako element sprzedaży opakowań i zastosowania stawki 0%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kosztów matrycy jako element sprzedaży opakowań i zastosowania stawki 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kosztów matrycy jako element sprzedaży opakowań i zastosowania stawki 0% oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) zajmuje się produkcją specjalistycznych opakowań do produktów spożywczych. Opakowania są produkowane m.in. dla klientów spoza Polski. Wyprodukowane towary są wysyłane za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo w ramach eksportu towarów. Sprzedaż opakowań jest opodatkowana stawką 0%.

Spółka na zlecenie klientów produkuje opakowania według ustalonego wzoru (modelu) określonego w umowie z klientem. Rozpoczynając produkcję dla nowego klienta albo dla nowego wzoru opakowań Spółka zamawia u podmiotu zewnętrznego matrycę do produkcji opakowań. Matryca ta służy do produkcji konkretnego wzoru opakowań. Zamówienie matrycy jest bezpośrednio związane z realizacją umowy w zakresie produkcji opakowań dla konkretnego klienta.

Matryce stanowią własność Spółki. O wykorzystaniu matryc w czasie produkcji i po jej zakończeniu decyduje Spółka. Matryce nie wyjeżdżają z Polski i nie są przekazywane klientom. Matryca będzie wykorzystywana przez Spółkę aż do jej fizycznego zużycia albo po zakończeniu produkcji określonego typu opakowań matryca będzie archiwizowana w Spółce.

Po otrzymaniu matryc Spółka rozpoczyna produkcję opakowań w okresie od 2 do 4 tygodni. Opakowania mogą być wysyłane do klienta (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów) jednorazowo lub partiami. Wysyłanie towarów może następować w dłuższym czasie i według zmiennych ilości.

Koszt produkcji matrycy jest elementem składowym kosztów ponoszonych przez Spółka w związku z produkcją opakowań dla klientów. Zgodnie z umowami koszt ten obciąża klienta. Klient jest obciążany kosztami matrycy w drodze faktury. Koszt matryc stanowi jedną z pozycji na fakturze dokumentującej sprzedaż opakowań (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów) albo jest dokumentowany na fakturze wystawionej oddzielnie.

W piśmie z dnia 24 sierpnia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Klienci spoza Polski, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw, o których mowa we wniosku posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla klienta (nabywcy), zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obciążenie klienta kosztami matrycy stanowi element sprzedaży opakowań (wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów), jako część świadczenia złożonego, i powinna być opodatkowana stawką 0%?(pytanie oznaczone we wniosku ORD-IN jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie należy wskazać, że Spółka wnosiła już o wydanie interpretacji indywidualnej związanej z matrycami i otrzymała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2015 roku (sygn. IPTPP2/443-775/14-4/IR). Przy czym tamten wniosek dotyczył czynności dostawy towarów (matryc), który to stan faktyczny może wystąpić w przyszłości, natomiast przedmiotowy wniosek dotyczy sytuacji, gdy nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania matrycami jak właściciel (cały czas pozostają we władaniu Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów z art. 42 u.p.t.u.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprzedaż opakowań wykonywana jest w ramach eksportu towarów albo w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jako taka podlega ona opodatkowaniu stawką 0%.

W ocenie Zainteresowanego, istotne jest teraz ustalenie jaki charakter ma obciążenie kosztami matryc oraz w jakim związku pozostaje ono ze sprzedażą opakowań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.tu. przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Świadczenie usług zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Rozumie się przez nie każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, czyli każde świadczenie które nie przenosi prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby można było mówić o świadczeniu usług musi istnieć bezpośredni odbiorca świadczenia, który odnosi korzyść majątkową z jego otrzymania. Dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Ponadto świadczenie musi mieć charakter odpłatny, tzn. świadczeniodawca musi otrzymać wynagrodzenie za swoją usługę. Pomiędzy płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi istnieć bezpośredni związek wskazujący na to, że płatność następuje w zamian za świadczenie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.tu. Po pierwsze, czynność jest świadczona przez podmiot będący podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.tu. Po drugie, świadczenie to nie jest dostawą towarów, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania matrycami jak właściciel ze Spółki na klienta. Po trzecie, usługa stanowi działanie Spółki na rzecz klientów związane z produkcją opakowań, a więc wiąże się z korzyścią dla klienta w postaci możliwości zakupu opakowań wykonanych na konkretnych matrycach. Po czwarte, istnieje umowa zobowiązaniowa między stronami stanowiąca podstawę świadczenia usług tj. umowa dotycząca produkcji i sprzedaży opakowań. Istnieje zatem podstawa prawna (stosunek zobowiązaniowy) w zakresie obciążania klientów kosztami matryc. Po piąte, Spółka otrzymuje od klientów zapłatę za usługę. Mamy zatem do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi. Podsumowując ten fragment, zdaniem Spółki, dokonywanie obciążenia klientów kosztami matryc stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.tu.

Kolejną kwestią, którą należy rozważyć jest związek pomiędzy usługą jaką jest obciążanie kosztami matryc a sprzedażą opakowań. W tym celu należy odwołać się do pojęcia świadczeń złożonych. Jest to pojęcie pojawiające się w wykładni przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie podatku VAT w Unii Europejskiej. Pojęcie to jest wielokrotnie przytaczane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Zgodnie z przyjętym poglądem świadczenie złożone powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Świadczenie złożone to świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, które nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz należy traktować ją jako świadczenie jednolite. W przypadku świadczeń złożonych można wyodrębnić świadczenie dominujące (główne) oraz świadczenia poboczne (pomocnicze). Świadczenia poboczne nie stanowią dla odbiorcy towaru lub usługi celu zasadniczego, ale są związane ze świadczeniem głównym i mają wspierać jego wykonanie (stanowi środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego). Świadczenie pomocnicze jest elementem świadczenia złożonego, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Skutki podatkowe dla świadczenia złożonego należy ustalać zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Oznacza to, że jeżeli wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenia pomocnicze, co do zasady dzielą los prawny świadczenia głównego, a w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zobrazowania czym są świadczenia złożone można przytoczyć liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Zdaniem Trybunału za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną (wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse). Analogiczny pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w innym orzeczeniu stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise). W innym wyroku czytamy, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia (wyrok z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, Spółka uważa że omawiane świadczenie (dostawa opakowań oraz obciążanie kosztami matrycy) stanowi świadczenie złożone. Po pierwsze, wynika to z faktu, iż można wyraźnie wyodrębnić świadczenie dominujące (główne) oraz świadczenie pomocnicze. Świadczeniem głównym jest dostawa opakowań. Z gospodarczego punktu widzenia celem zamówienia jest uzyskanie przez klienta określonego typu opakowań. Także z punktu widzenia ceny sprzedaży (wartości zamówienia) dostawa opakowań jest świadczeniem zasadniczym. Natomiast obciążenie kosztami matryc ma charakter jedynie posiłkowy, ponieważ matryce służą wykonaniu opakowań. Dla klienta, który zamawia opakowania obciążenie kosztami matryc same w sobie nie przedstawia większej wartości, ponieważ ich użyteczność wyraża się w wykorzystaniu ich przez Spółkę do produkcji opakowań. Po drugie, oba świadczenia pozostają ze sobą w ścisłym związku. O ile dostawa opakowań jest świadczeniem głównym, to obciążenie kosztami matryc stanowi świadczenie pomocnicze niezbędne do realizacji świadczenia głównego. Wykonanie opakowań dla klienta jest niemożliwe bez posiadania matryc zawierających wzór tych opakowań. Zatem świadczenie pomocnicze (obciążenie kosztami matryc) warunkuje prawidłowe wykonanie świadczenia głównego (dostawy opakowań). Dlatego pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego byłoby dzielenie świadczenia złożonego na dwie części. Obciążenie kosztami matryc sama w sobie nie stanowi celu klienta, ani nie ma dla niego większej wartości. Dopiero dostawa opakowań stanowi cel ekonomiczny kontraktu. Rozłączenie tych czynności miałoby charakter sztuczny.

Z ostrożności Spółka wskazała, że oddzielne fakturowanie obciążenia kosztami matryc oraz dostawy opakowań jakie występuje w niektórych przypadkach, nie powinno być argumentem przesądzającym o tym, iż nie stanowią one świadczenia złożonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, jednak nie mają one rozstrzygającego znaczenia (wyrok z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Zatem skoro z całokształtu okoliczności sprawy, przedstawionych wyżej, wynika że mamy do czynienia ze świadczeniem głównym oraz świadczeniem pomocniczym, wzajemnie powiązanych w taki sposób, że tworzą świadczenie złożone, to oddzielne fakturowanie i rozliczanie nie powinno przesądzać o braku świadczenia złożonego. Należy także wskazać, że odrębne fakturowanie i rozliczanie obciążania kosztami matryc i dostawy opakowań ma swoje uzasadnienie handlowe. Między obciążeniem kosztami matryc a pierwszą dostawą opakowań mija zazwyczaj od 2 do 4 tygodni. Matryce mogą być wykorzystywane wielokrotnie (aż do ich zniszczenia), a więc mogą być związane z różnymi transakcjami dostawy opakowań. W związku z tym uzasadnione jest wystawienie faktury na obciążenie kosztami matryc oraz późniejsze wystawianie faktur na dostawę opakowań, co nie zmienia faktu, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy byłoby zbyt daleko idącym i niesprawiedliwym z punktu widzenia jednolitości opodatkowania, gdyby uznać że obciążenie kosztami matryc na jednej fakturze z dostawą opakowań stanowi świadczenie złożone, a obciążenie odrębną fakturą już takiego świadczenia nie stanowi. W ten sposób w gruncie rzeczy drobny element, jakim jest sposób fakturowania przesądzałby o charakterze świadczenia i w konsekwencji o zasadach jego opodatkowania, pomimo że zasadnicze elementy (związek matryc z dostawą opakowań) byłyby w obu przypadkach takie same.

Z daleko posuniętej ostrożności Spółka wskazała również, że nie ma żadnych podstaw do argumentowania, że skoro obciążenia kosztami matryc nie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy opakowań dokonanej przez Spółkę, to nie istnieje bezpośredni związek z produkcją opakowań, a tym samym nie można mówić o świadczeniu złożonym. Takie stanowisko byłoby bowiem błędne. Obciążenie kosztami matryc ma bezpośredni związek z dostawą opakowań, ale nie jest to związek z konkretną dostawą opakowań. Obciążenie to ma bezpośredni związek ze wszystkimi dostawami opakowań. Jest to ścisły związek, jak to stwierdzono wcześniej, który wprost warunkuje dostawę każdej partii opakowań. Bezpośredni związek między obciążeniem kosztem matryc a każdą dostawą opakowań nosi cechy związku między świadczeniem pomocniczym a świadczeniem głównym. Nie ma potrzeby szukać powiązania między obciążeniem kosztem matryc a konkretną dostawą opakowań, ponieważ obciążenie to można i trzeba przyporządkować do każdej dostawy opakowań. I w każdym przypadku istnieje tam bezpośredni związek między świadczeniem głównym i świadczeniem pomocniczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki w zakresie traktowania opisanych świadczeń jako świadczenia złożonego potwierdzają np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1089/08-2/AD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 września 2010 r. (sygn. ITPP2/443-659a/10/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1202/12/MD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-308/14-2/PR).

Podsumowując: Spółka uważa, że przedstawione transakcje – obciążenie kosztami matryc oraz dostawa opakowań - stanowią jedno świadczenie złożone, w związku z tym stawkę podatku dla świadczenia pomocniczego (obciążenia kosztami matryc) należy ustalać tak jak dla świadczenia głównego (dostawy opakowań), zatem stawką podatku dla obciążenia kosztami matryc powinna być stawka 0% jaka obowiązuje dla dostawy opakowań wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 – w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Według art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
2.  uchylony;
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;
4.  uchylony;

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei w świetle art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Spółka (Wnioskodawca) będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jako podatnik VAT-UE zajmuje się produkcją specjalistycznych opakowań do produktów spożywczych. Spółka na zlecenie klientów produkuje opakowania według ustalonego wzoru (modelu) określonego w umowie z klientem. Rozpoczynając produkcję dla nowego klienta albo dla nowego wzoru opakowań Spółka zamawia u podmiotu zewnętrznego matrycę do produkcji opakowań. Matryca ta służy do produkcji konkretnego wzoru opakowań. Zamówienie matrycy jest bezpośrednio związane z realizacją umowy w zakresie produkcji opakowań dla konkretnego klienta. Matryce stanowią własność Spółki, o wykorzystaniu matryc w czasie produkcji i po jej zakończeniu decyduje Spółka. Matryce nie wyjeżdżają z Polski i nie są przekazywane klientom. Matryca będzie wykorzystywana przez Spółkę aż do jej fizycznego zużycia albo po zakończeniu produkcji określonego typu opakowań matryca będzie archiwizowana w Spółce. Koszt produkcji matrycy jest elementem składowym kosztów ponoszonych przez Spółka w związku z produkcją opakowań dla klientów. Zgodnie z umowami koszt ten obciąża klienta.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii uznania kosztów matrycy jako elementu sprzedaży opakowań i zastosowania stawki 0% wskazać należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, \[np. powołany przez Wnioskodawcę wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise)\], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana czynność jest czynnością złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez świadczenia pomocniczego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – opakowania. Natomiast obciążenie klienta kosztami matrycy jako świadczenie usługi realizowane w ramach zawartej z klientem umowy w zakresie produkcji opakowań ma charakter pomocniczy w stosunku do dostawy towaru. Przedmiotowa usługa nie ma charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) produkcji i sprzedaży opakowań.

Tym samym uznać należy, iż obciążenie klienta kosztami matrycy stanowi element sprzedaży opakowań jako część świadczenia złożonego i podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku (tj. 0%) co świadczenie główne, którym jest dostawa towarów realizowana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów matrycy jako element sprzedaży opakowań i zastosowania stawki 0%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, iż w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.