Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8082.12.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-28
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej dot. utworzenia fundacji powierniczej w Królestwie Niderlandów i ulokowanie w niej składników majątku należącego do polskiego rezydenta podatkowego.
Słowa kluczowe: exit tax; jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); majątek-składniki majątku; podatek-podatek od niezrealizowanych zysków; powiernictwo; składnik-składnik majątkowy; trust; zyski-zyski niezrealizowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Niezrealizowane zyski.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Zagraniczna jednostka kontrolowana.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30da ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

28 lipca 2023 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej; Szef KAS) odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Wnioskodawcy (3 osoby fizyczne) będący współwłaścicielami grupy kapitałowej XYZ zwrócili się do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej.

Wnioskodawcy przedstawili do oceny zespół powiązanych ze sobą czynności, który obejmował:

• utworzenie fundacji prywatnej prawa holenderskiego, o charakterze powierniczym (STAK), mającej skupiać się na pasywnym inwestowaniu środków pochodzących z majątku Wnioskodawców;

• wniesienie do takiej fundacji majątku Wnioskodawców, w tym majątku spółki X, która stanowi „platformę inwestycyjną” grupy kapitałowej, należącej do rodziny Wnioskodawców;

• wydanie przez fundację – w zamian za otrzymany majątek – na rzecz beneficjentów (będących również fundatorami STAK) dokumentów depozytowych (certyfikatów), które dadzą im prawa do udziału w zyskach fundacji.

Zważywszy na powyższe, Szef KAS poddał ocenie ww. zespół czynności (dalej: Czynność), który ostatecznie miał doprowadzić do przeniesienia majątku Wnioskodawców do podmiotu niepodlegającemu krajowemu reżimowi podatkowemu – fundacji powierniczej z siedzibą w Królestwie Niderlandów.

**B.** **Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć:**

Z treści Wniosku wynikały co prawda różne cele, które miały towarzyszyć zaplanowanej Czynności, jednak w istocie można było je sprowadzić do jednego wspólnego mianownika, tj. administrowania przez STAK majątkiem Wnioskodawców, a od ziszczenia się którego to celu miało pośrednio zależeć, czy dojdzie do:

a) skutecznej sukcesji w obrębie rodziny Wnioskodawców, która zgodnie z ich deklaracjami miała umożliwić zachowanie w obecnym kształcie rodzinnego charakteru biznesowego holdingu należącego do Wnioskodawców;

b) efektywnej redukcji (wykluczenia) ryzyka biznesowego związanego z potencjalnym postępowaniem egzekucyjnym w przedmiocie osobistych zobowiązań Wnioskodawców;

c) optymalnej dywersyfikacji geograficznej i prawnej ryzyka związanego z ulokowaniem całego posiadanego przez Wnioskodawców majątku wyłącznie na terenie kraju;

d) wejścia na holenderski regulowany rynek kapitałowy;

e) uniknięcia skutków rosnącej inflacji na ternie kraju i wojny na terenie sąsiadującą z Polską Ukrainy.

Wyżej wymienione cele pozostawały w zbieżności z ekonomicznym uzasadnieniem planowanych działań, wskazanych przez Wnioskodawców.

**C.** **Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem:**

Zdaniem Wnioskodawców korzyść podatkowa będąca rezultatem opisywanej we Wniosku Czynności może być rozpatrywana na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych na płaszczyźnie niepowstania po stronie Wnioskodawców obowiązku z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, na podstawie art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa o PIT), tym samym ulokowanie majątku Wnioskodawców, na podstawie stosunku powiernictwa fundacji prywatnej, podlegającej holenderskiej jurysdykcji, będzie korzystało z neutralności podatkowej – przy równoczesnym braku po stronie beneficjentów tej fundacji (będących jedocześnie jej założycielami), obowiązku opodatkowania dochodów płynących z fundacji, w reżimie przewidzianym dla zagranicznej jednostki kontrolowanej (ang. Controlled Foreign Company – CFC), na podstawie art. 30f ustawy o PIT, tylko na zasadach ogólnych, według regulacji, o których mowa w art. 26 ustawy o PIT.

**D.** **Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania:**

Rozpatrując wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że nie sposób uznać, by cele działania przedstawione przez Stronę były istotnym celami dokonania Czynności. Wręcz przeciwnie, mając na względzie, jak niepełna i miejscami niespójna, nielogiczna oraz niezgodna z doświadczeniem życiowym – jest argumentacja powołana we Wniosku, co do celu utworzenia fundacji STAK i ulokowania w niej majątku Wnioskodawców, w zestawieniu z występującą w spawie korzyścią podatkową, należało dojść do przekonania, że wysoce prawdopodobne jest, że planowany przez Wnioskodawców zespół czynności nie jest wypełniony substancją (treści) ekonomiczną.

Odnoście kwestii zamiaru powierzenia majątku w zarząd i administrowanie nim przez STAK, stwierdzono, że uwzględniając tak deklarowany cel Wnioskodawców, tworzenie Fundacji z siedzibą w Holandii, która zgodnie z Wnioskiem nie będzie sensu stricto prowadzić działalności gospodarczej, tylko ma stanowić swoisty wehikuł inwestycyjny, nie wydaje się, aby był elementem niezbędnym i wystarczającym, aby pozwolić organowi podatkowemu na zaaprobowanie, korzystnego podatkowo transferu majątku Wnioskodawców do majątku STAK.

Szereg podstawowych zasad określających warunki działania podmiotów (podatników) – żeby tylko wymienić swobodę umów oraz unijne zasady swobody przepływu kapitału – nie sprzeciwiają się możliwości dowolnego tworzenia struktur własnościowo-holdingowych, także z pierwiastkiem międzynarodowym. W zasadzie głębokość czy zasięg takiej struktury wyznaczany jest w perspektywie tych wspomnianych zasad jedynie swoistą fantazją podmiotów (podatników) oraz ich zdolnością do ponoszenia kosztów transakcyjnych i administracyjnych związanych z działaniem danej struktury. Sytuacja ta nie ma jednak charakteru absolutnego – wobec istnienia przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, gdyż w grę wchodzi dokonanie oceny podatkowego celu istnienia takiej struktury, przy czym sama chęć i możliwość „posiadania” danej struktury nie konwaliduje ewentualnych wątków podatkowych.

Szef KAS analizując intencje Wnioskodawców towarzyszące zamiarowi przeprowadzenia Czynności dostrzegał argument Wnioskodawców, że ulokowanie majątku w STAK może łączyć się z możliwością zachowania rodzinnego charakteru prowadzonych przez nich przedsiębiorstw, a utrzymanie obecnej struktury Grupy XYZ niesie ze sobą ryzyko rozdrobnienia jej aktywów albo też przejęcia przez inne podmioty, a co za tym też idzie zniekształcenia jej dotychczasowej formy i profilu działalności gospodarczej. Jednak w treści samego Wniosku nie można było doszukać podstaw faktycznych występowania ww. ryzyk ekonomicznych, które odnosiłby się do aktualnych struktur organizacyjnych podlegających rodzinie Wnioskodawców. Zatem tego typu stwierdzenia Wnioskodawców należało uznać za nie wykazujące żadnej konkretyzacji przyczynowo-skutkowej. W związku z tym Szef KAS nie mógł uznać ich za uzasadniające przeprowadzenie Czynności, bo dotyczą one na wysokim poziomie ogólności każdego, kto podobnie jak rodzina Wnioskodawców dysponuje określonym majątkiem, niekoniecznie wielkiej wartości.

Jednocześnie Szef KAS zwrócił uwagę, że tego rodzaju argumentacja (mająca walor „argumentacji uniwersalnej”, tj. ogólnie odnoszącej się do typowych, podręcznikowych aspektów prowadzenia każdej działalności na określonym majątku, a nie ryzyka specyficznego dla działalności Wnioskodawców, ani miejsca i czasu, którego dotyczy rozpatrywana sprawa) nie może być racjonalnie brana pod uwagę przy ustalaniu adekwatnego wzorca działania (art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej).

W tym kontekście uznał za zasadne dodać, że racjonalny przedsiębiorąca nie zmieni raczej modelu swoich struktur organizacyjnych na wypadek hipotetycznych okoliczności, które nie zostały zdefiniowane faktycznie lub co, do których nie istnieją przesłanki dające choćby prawdopodobieństwo uprawdopodobnienia. Dlatego twierdzenia Wnioskodawców, co do ryzyk, które mają towarzyszyć aktualnemu funkcjonowaniu Grupy XYZ należało uznać za co najmniej wątpliwe.

Podobnie należało potraktować argumentację Wnioskodawców, że przeprowadzenie Czynności jest konieczne ze względu na to, że w przyszłości mogą nastąpić zdarzenia, które miałyby prowadzić do ograniczenia praw korporacyjnych Wnioskodawców jako wspólników poszczególnych spółek wchodzących w skład Grypy XYZ, co miałoby wiązać się, z potencjalnym postępowaniem egzekucyjnym w przedmiocie (ich) osobistych zobowiązań. Nie wiadomo było jednak skąd się brała taka wizja przyszłości Wnioskodawców skoro z treści Wniosku nie wynikało, aby doszło do ziszczenia się takiego rodzaju niebezpieczeństwa. Taka argumentacja czyniła ów cel niemożliwym do weryfikacji, a co za tym idzie nie mogła stanowić wystarczającego uzasadnienia za przeprowadzeniem korzystnych podatkowo Czynności.

Szef KAS przy tym dodał, że uchylanie się przez Wnioskodawców od wykonywania swoich finansowych obowiązków – bez względu na powody takiego stanu rzeczy – może doprowadzić do strat wizerunkowych Grupy XYZ, co naturalnie może hamować jej dalszy rozwój, a co przy zgłaszanym przez Wnioskodawców zamiarze poszukiwaniu zewnętrznego finansowania, może uniemożliwiać realizację takiego planu. Co więcej, co najmniej uzasadnione wątpliwości może budzić to, czy działanie mające na celu de facto pozorne wyzbycie się majątku, po to by uniemożliwić ewentualne dochodzenie roszczeń przez ewentualnych wierzycieli, można uznać za działanie „zgodne z prawem”, w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Kontynuując powyższy wywód, w ocenie Szefa KAS taka argumentacja Wniosku, prowadziła do niedopuszczalnych z punktu widzenia zgodności z obowiązującymi przepisami prawa wniosków, bowiem w tym przypadku znowu możemy mówić, co najwyżej o hipotetycznym ryzyku, który w naturalny sposób towarzyszy każdemu przedsiębiorstwu funkcjonującemu na rynku, jednak takiej uniwersalnej niepewności nie można zważyć z korzyścią podatkową wskazaną we Wniosku i z tej już choćby przyczyny takie uzasadnienie Czynności musiało zostać odrzucone przez organ w procedurze wydania opinii zabezpieczającej.

Co więcej i co szczególnie było ważne w realiach ocenianej przez organ podatkowy sprawy, deklarowany przez Wnioskodawców cel w postaci zamiaru powierzenia własnego majątku w zarządzanie STAK, która ma stanowić dogodne narzędzie do planowania sukcesji rodzinnej Wnioskodawców, jest możliwy do osiągnięcia, bez planowanego transferu majątku Wnioskodawców za granicę kraju. Jest to, bowiem możliwe dzięki instytucji fundacji rodzinnej, która została wprowadzona do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, która weszła w życie 22 maja 2023 r.

Doskonale zdawali sobie z tego sprawę sami Wnioskodawcy, ponieważ poruszyli we Wniosku, kwestię okoliczności związanych z pracami legislacyjnymi nad polską fundacją rodzinną, jednak wykluczali jej wykorzystanie w strukturze Grupy XYZ, ze względu na inne równolegle przyświecające Wnioskodawcom cele. Mianowicie wiążące się z zamiarem uzyskania dostępu do holenderskiego rynku kapitałowego, co Wnioskodawcy łączyli z międzynarodową ekspansją Grupy XYZ oraz chęcią dywersyfikacji geograficznej i prawnej ryzyka związanego z ulokowaniem całego posiadanego przez Wnioskodawców majątku wyłącznie na terenie jednego kraju.

Szef KAS mając na względzie okoliczność, że nie interesują Wnioskodawców możliwości wiążące się z polską fundacją rodzinną, która to fundacja stanowi instrument prawny wspierający sukcesję przedsiębiorstw, doszedł do wniosku, że deklarowany przez Wnioskodawców zamiar migracji majątku do STAK powinien być rozpatrywany jako główny cel przeorientowania aktualnych struktur Grupy XYZ – poprzez pryzmat korzyści jakie niesie ze sobą sam STAK, jako instytucja sprzyjającej realizacji celów Wnioskodawców w inny sposób aniżeli tylko jako narzędzie wsparcia wielopokoleniowej sukcesji, bowiem wystarczającym środkiem do realizacji takiego celu jest właśnie polska fundacja rodzinna.

Szef KAS dokonując analizy podawanego przez Wnioskodawców celu Czynności, dostrzegł również, że pytanie Wnioskodawców, w procedurze wydania interpretacji indywidualnej, o skutki podatkowe likwidacji jeszcze nieutworzonej zagranicznej Fundacji, która ma być powołana i budowana na pokolenia, po to, aby zabezpieczać materialnie sukcesorów rodziny Wnioskodawców, zupełnie nie przystaje do realizacji tej wizji, co w okolicznościach sprawy, znowu czyniło zamiar przeprowadzenia skutecznej sukcesji w rodzinie Wnioskodawców, mało prawdopodobnym celem.

Przy tym Szef KAS zwrócił uwagę, że co prawda wspomniany element stanu przyszłego nie został przedstawiony we Wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, jednak organ podatkowy nie może bagatelizować tego faktu, skoro fakt ten jest znany organowi z urzędu, a organ podatkowy prowadząc postępowanie w kierunku wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy jej wydania, jest obowiązany oceniać, możliwą do uzyskania przez podatnika korzyść podatkową, przez pryzmat art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, który to wyraźnie posługuje się, wytyczną, aby sprawy unikania opodatkowania rozpatrywać konkretnie „w danych okolicznościach”, a nie fragmentarycznym opisem Czynności jakby chciała strona.

W dalszej części analizy celów Czynności Szef KAS zwrócił uwagę na to, że w dyskursie na temat funkcjonowania polskiej fundacji rodzinnej, w toku prac legislacyjnych Ministerstwo Finansów w swoim stanowisku\[1\] wskazywało na potrzebę korzystania z doświadczeń innych krajów, ale też zwracało uwagę, że nie wszystkie rozwiązania tam przyjęte mogą odpowiadać warunkom krajowym. Rozwiązania niemieckie i szwedzkie zostały uznane, jako wzorcowy przykład fundacji rodzinnej nieoferującej praktycznie przywilejów podatkowych ani fundacjom rodzinnym, ani otrzymującym od nich świadczenia. Natomiast po przeciwnej stronie dostrzeżono mechanizmy oferowane w porządku prawnym krajów, takich jak Szwajcaria, Holandia (a więc narzędzia prawnego jaki ma zostać dokładnie wykorzystany przez Wnioskodawców w przedmiotowej sprawie) Luksemburg, w których to, instytucja fundacji rodzinnej, wyewoluowała w sposób prowadząc do powstania trustów.

Na tle powyższego, nie powinno ulegać żadnym wątpliwościom, że już sama próba wykorzystania przez Wnioskodawców konstrukcji holenderskiej fundacji powierniczej, która w swej istocie niesie ze sobą ryzyka podatkowe z perspektywy polskiego budżetu, może być uznana, jako narzędzie do unikania opodatkowania. Takie też wrażenie potęgowały intencje wyrażone przez Wnioskodawców w opisie Wniosku, których kierunkowy charakter, był niewiarygodny i nieproporcjonalny do potencjalnych ryzyk, które miały obciążać Grupę XYZ albo samych Wnioskodawców, jako właścicieli poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy XYZ, z czym wiązać się miało niezastosowanie norm prawnopodatkowych związanych z opodatkowaniem dochodów z niezrealizowanych zysków. Już choćby z tego powodu cele te nie mogły być zakwalifikowane do istotnych.

Taka ocena intencji Wnioskodawców dodatkowo wypływała ze zgłaszanej przez nich potrzeby wykorzystania STAK, jako narzędzia do dywersyfikacji ryzyk, które są (rzekomo) nieusuwalne na gruncie instytucji krajowych, co samo w sobie musiało zostać uznane za nieprawdziwe stwierdzenie, kiedy w krajowym porządku prawnym mamy fundację rodzinną.

W tym kontekście Szef KAS dodatkowo wskazał, że o ile, korzyści płynące z dywersyfikacji geograficznej versus pełne skoncentrowanie portfela aktywów na jednym rynku, są możliwe do uchwycenia (co do zasady bowiem strategia dywersyfikacyjna prowadzi do zmniejszenia ryzyka i/lub osiągnięcia lepszych wyników) to jednak, na poziomie Grupy XYZ, możliwe byłoby jej osiągnięcie, np. poprzez eksport towarów bądź usług, na nowe rynki zbytu (np. rynek holenderski). Ponadto nic też nie stało na przeszkodzie, aby inwestycje zagraniczne były finansowane bezpośrednio z majątku Wnioskodawców, czy to spółki X sp. z o.o., która już funkcjonuje w ramach Grupy XYZ jako platforma inwestycyjna, albo innych poszczególnych spółek wchodzący w skład Grupy XYZ, ich nośnikiem w żadnym razie nie musi być STAK.

W tej kwestii Szef KAS zwrócił również uwagę, że mimo zakładanej „dywersyfikacji” kluczowe aktywa (przedsiębiorstwa) Wnioskodawców mają pozostać cały czas na terenie kraju – podobnie sami Wnioskodawcy mają pozostać rezydentami podatkowymi Polski – a więc przemodelowanie struktur własnościowych Wnioskodawców, poprzez włączenie do nich STAK, nie wpłynie w realny sposób na geograficzny rozkład ryzyk z związanych z prowadzeniem tych przedsiębiorstw. Tym samym wynoszenie przez Wnioskodawców STAK do rangi instrumentu pozwalającego na dywersyfikację naturalnie ryzyk, łączących się prowadzeniem poprzez spółki z Grupy XYZ działalności gospodarczej, nie mogło zostać uznane za uzasadnione.

Dalej dostrzeżono, że deklarowany przez Wnioskodawców cel w postaci zamiaru uzyskania dostępu do holenderskiego rynku kapitałowego – holenderskiej giełdy Euronext w Amsterdamie – w sytuacji, gdy STAK to podmiot prawny, który ma ograniczoną odpowiedzialność, nie ma akcjonariuszy ani kapitału zakładowego, jest dla Szefa KAS również niewiarygodny. Szef KAS zajmując to stanowisko postawił retoryczne pytanie: dlaczego STAK miałby przybliżyć Wnioskodawców do wejścia na holenderską giełdę, skoro jest oczywiste, że czynność ta wymaga emisji akcji. Podobnie skoro STAK ma nie prowadzić samodzielnie przedsiębiorstwa, a jego funkcjonowanie związano z zyskiem ze spółek działających w ramach Grupy XYZ i ma emitować jednostki uczestnictwa (certyfikaty) wyłącznie dla rodziny Wnioskodawców, to trudno jest uznać, aby mógłby być emitentem obligacji (STAK nie posiada samodzielnej zdolności obligacyjnej), które miałby być skierowane na holenderskim rynku do podmiotów zewnętrznych.

Przez to założenie STAK, z puntu widzenia możliwości skutecznego pozyskania przez Wnioskodawców środków na holenderskim rynku kapitałowym było zupełnie nieadekwatne do tak postawionych potrzeb Grupy XYZ.

Nowa organizacja Grupy XYZ, w zgodzie z deklarowanym przez Wnioskodawców celem w postaci zamiaru wejścia na holenderski rynek kapitałowy, mogłaby się odbywać z wykorzystaniem holenderskiej spółki akcyjnej (bez pośrednictwa STAK, kiedy wykazano, że nie są decydujące kwestie sukcesji międzypokoleniowej, zakładając konieczność wykorzystania podmiotu holenderskiego w ogóle), ale taka sytuacja nie przyniosłaby tożsamych efektów podatkowych. Taka spółka, bowiem byłaby kwalifikowana na gruncie podatkowym, jako zagraniczna jednostka kontrolowana, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT (tzw. CFC), a co za tym też idzie osiągane przez nią dochody byłby opodatkowane przez Wnioskodawców na terenie kraju. Inaczej byłoby w sytuacji, gdy struktura Grupy XYZ zostałaby oparta na pośrednictwie STAK (będącym podmiotem transparentnym podatkowo) – może to pozwolić na wyłączenie zastosowania przepisów CFC. Może, więc to doprowadzić do sytuacji, w której Wspólnicy nie będą zobowiązani rozpoznać wypłaconych przez STAK zysków z tytułu posiadanych przez Fundację udziałów w spółkach z Grupy XYZ, jako dochodów CFC.

Odnosząc się natomiast do kwestii (rosnącej) inflacji i wojny na terenie sąsiadującą z Polską Ukrainy, Szef KAS zauważył, że problem ten dotyczy każdego podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej do Szefa KAS, to jednak nie oznacza to, że każdy taki podmiot może opierać się na samych stwierdzeniach o dotkliwości tego typu zjawisk, nie uprawdopodobniając swojej indywidualnej sytuacji, tak aby Szef KAS mógł powiązać ją ze skutkiem, jaki wywołały te zdarzenia. Dopiero taki stan, pod warunkiem realnej możliwości wywołania dotkliwych skutków ekonomicznych, które byłby większe od korzyści podatkowej – w realiach sprawy polegającej na nieopodatkowanym transferze składników majątkowych należący do Wnioskodawców do Królestwa Niderlandów, a ściślej do STAK podlegającej jurysdykcji tego państwa, mógłby umożliwić organowi podatkowemu faktyczną ocenę tak opisanego powodu chęci „ucieczki” przed skutkami inflacji, tudzież wojny w Ukrainie, pod kątem tego czy jest odpowiednio istotny, tj. czy niesie ze sobą treść ekonomiczną lub gospodarczą, który przeciwważy korzyść podatkową i tym samym, nie spełnia definicji mało istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, o których mowa w art. 119d Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, na podstawie treści Wniosku, nie sposób było przyjąć, aby inflacja albo wojna w Ukrainie w jakikolwiek istotny sposób determinowała lub przesądzała planowane działania Wnioskodawców związane z transferem składników majątku Wnioskodawców do STAK, bowiem Wniosek nie zawierał żadnych danych, co do tej kwestii.

Niezależnie od powyższego, w kontekście argumentacji Wnioskodawców w zakresie zagadnienia inflacji, Szef KAS zwrócił uwagę, że problem utraty wartości rzeczywiście dotknął polską walutę. Miało to miejsce na skutek szoków podażowych, które Narodowy Bank Polski, przypisuje w szczególności czynnikom zewnętrznym i rozwijającym się także poza terenem naszego kraju. Jednakże w Holandii, do której Wnioskodawcy planowali wyprowadzić swój kapitał, w październiku 2022 r. inflacja wynosiła 16,8%. Odczyty inflacji za ten miesiąc były możliwie dopiero w listopadzie 2022 r., a więc w miesiącu, w którym doszło do złożenia Wniosku. W tym samym okresie w Polsce inflacja wynosiła 17,5%. Taki stan rzeczy był rezultatem tego, że inflacja stała się globalnym problemem. W takich okolicznościach, ogólnikowe sformułowanie Wnioskodawców, że transfer ich majątku do STAK, należy wiązać ze zjawiskiem inflacji, należało potraktować tylko, jako swego rodzaju usprawiedliwienie dla realizacji założonego przez nich celu uniknięcia opodatkowania związanego z przeprowadzeniem Czynności. Trudno bowiem było uznać, by „ucieczka” przed inflacją do jurysdykcji o niemalże równie wysokiej inflacji mogła zostać uznana za usprawiedliwiony cel.

Na tle powyższych rozważań, końcowo Szef KAS zwrócił uwagę, że zaszła częściowa zbieżność celów (zmiany pokoleniowe, ograniczenie ryzyka odpowiedzialności osobistej wspólników, ułatwienie pozyskania finansowania), jakie w zgodzie z deklaracjami Wnioskodawców mają towarzyszyć powołaniu przez nich STAK, z tym, co wcześniej już wskazywali, jako wspólnicy spółki X sp. z o.o., w innym wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, tj. motywacji stojącej za przeprowadzeniem dwuetapowego zespół czynności, który miał doprowadzić do zbycia przez spółkę X sp. z o.o. – po uzyskaniu przez nią statusu Alternatywnej Spółki Inwestycyjnej (ASI) – posiadanych udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Skutki ekonomiczne tych czynności zostały zanegowane przez Szefa KAS w odrębnej odmowie wydania opinii zabezpieczającej.

Na zapadłe w tej sprawie rozstrzygnięcie, miało bezpośredni wpływ to, że przedstawione do zaopiniowania Szefa KAS czynności, stanowiły bezpośredni efekt i kontynuację dokonanych przez udziałowców spółek X i Y działań, uznanych przez Szefa KAS w drodze ostatecznych decyzji za unikanie opodatkowania. Stosownie do ustaleń Szefa KAS, spółka X sp. z o.o. została przez swoich udziałowców wykorzystana, jako jeden z podmiotów pośredniczących w transakcji zbycia części akcji spółki Z S.A., w sposób umożliwiający nieopodatkowanie dochodu z tego tytułu.

Szef KAS przenosząc powyższe konstatacje na obszar sprawy niniejszej stwierdził, że nie można mieć wątpliwości, że aktualnie ma miejsce podobna sytuacja, z tą tylko różnicą, że Wnioskodawcy modulując nieco swoje stanowisko (uzasadnienie ekonomiczne), w miejsce nieudanej próby oparcia struktury organizacyjnej Grupy XYZ na ASI, próbuje wpleść w nią tym razem STAK. Zawyżysz na to, że w realiach sprawy wchodzi w grę sytuacja, w której ma dojść do transferu m.in. majątku Wnioskodawców skupionego w spółce X sp. z o.o., a więc podmiotu, którego majątek już raz został wykorzystany do unikania opodatkowania należało stwierdzić, że wysoce prawdopodobne jest, że i tym razem ma posłużyć temu samemu celowi.

Podsumowując Wnioskodawcy, prezentowali cele, które z pozoru jedynie mogły uzasadniać dokonanie Czynności. Tymczasem, deklarowane we Wniosku motywacje Wnioskodawców, towarzyszące zamiarowi dystrybucji majątku Wnioskodawców do STAK i funkcji, jaką miała ona pełnić, w tym użyte wobec niej sformułowanie dywersyfikacji, w znaczeniu geograficznym i prawnym, przez swoją niewiarygodność i wewnętrzną sprzeczność, nie było dowodem niczego innego, jak tylko tego, że za dokonaniem Czynności może stać w głównej mierze chęć uzyskania przez Wnioskodawców korzystnego efektu podatkowego. A dążenie Wnioskodawców do unikania opodatkowania, stwierdzone już wcześniej zapadłymi rozstrzygnięciami Szefa KAS, wydanymi na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, tylko wzmacniało to stanowisko.

Przechodząc do kwestii sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w okolicznościach niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu celów działania wykazanych przez Wnioskodawcę, a także biorąc pod uwagę informacje, o których Szef KAS posiada wiedzę z urzędu, należało stwierdzić, że możliwe jest uznanie przedstawionych we Wniosku korzyści podatkowych za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Po pierwsze, jak wynikało z treści Wniosku nowa struktura Grupy XYZ miała zostać oparta na pośrednictwie STAK, który to podmiot wykazuje cechy podmiotu transparentnego podatkowo. A co za tym idzie, Wspólnicy mieli nie być zobowiązani do rozpoznania wypłaconych przez STAK zysków z tytułu posiadanych przez Fundację udziałów w spółkach polskich, jako dochodów CFC i opodatkowywać ich na podstawie art. 30f ustawy o PIT.

Celem przepisów przewidujących opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane było zapobieżenie nadużyciom podatkowych polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisywanych we Wniosku warunkach, Szef KAS doszedł do wniosku, że może dojść do nieuzasadnionego ekonomiczne (jak wykazała analiza celów podanych przez Wnioskodawców) przesunięcia majątku Wnioskodawców z Polski do Holandii (w którym to państwie oferowane są korzystne podatkowo narzędzia ustrojowe, niespotykane w krajowym porządku prawnym), którego zamierzonym skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej ze regulacjami CFC.

Po drugie, jak wynikało z Wniosku, pomimo „wplecenia” STAK do struktur Grupy, miało nie dojść do objęcia wniesionych składników majątkowych do Fundacji obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu niezrealizowanych zysków tzw. exit tax.

U podstaw takiego stanowiska miał leżeć znów fakt, że STAK wykazuje cechy podmiotu transparentnego na gruncie ustawy o PIT, a w związku z tym za ciężar opodatkowania, w przypadku wypłaty zysków ze STAK, mieli opowiadać beneficjenci fundacji, będący polskim rezydentami, a koniec końców na skutek planowanych działań Polska miała nie utracić w całości lub części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku Wnioskodawców, który stanowiłyby przedmiot transferu do STAK, a także, że wskutek zawarcia przez Wspólników ze STAK umowy powiernictwa, Wspólnicy mieli utracić władztwo prawne nad aktywami umieszczonymi w Fundacji.

Zdaniem Szefa KAS, wdrożenie takich działań, jak opisane zostały we Wniosku, wprawdzie będzie wiązało się ze zmianą właściciela, to jednak fundatorzy (Wnioskodawcy) będą dalej czerpali pożytki ekonomiczne i dochody ze składników majątkowych, których formalnoprawnie wyzbędą się własną i niczym nieskrępowaną wolą. Ponadto, wbrew temu, co twierdzili Wnioskodawcy, owo działanie może wiązać się z ryzykiem utraty prawa do opodatkowania ww. majątku, skoro STAK czyni beneficjentów w pewnym sensie „niewidzialnymi” dla świata zewnętrznego. Ostateczny beneficjent STAK, co prawda, musi być wykazany w rejestrze holenderskim beneficjentów rzeczywistych. Jednaka ma to miejsce, tylko wtedy, gdy taka osoba posiada więcej niż 25% certyfikatów STAK lub podejmuje decyzje w Fundacji. Natomiast na podstawie treści Wniosku nie można było stwierdzić, kto i w jakiej proporcji końcowo będzie beneficjentem Fundacji, a co za tym też idzie, kto i w jakiej proporcji będzie uprawniony do udziału w zysku Fundacji. Wprost wynikało natomiast, że będą to przynajmniej również inne podmioty inne niż sami Wnioskodawcy.

Przeprowadzenie opisanych Czynności doprowadzi do tego, że nie tyle nawet polskie organy podatkowe nie będą uprawnione do dochodzenia z majątku Fundacji posiadanych roszczeń wobec beneficjentów, co w ogóle polskie organy podatkowe (o ile beneficjenci dobrowolnie nie ujawnią jakichkolwiek informacji w tym zakresie) mogą nie posiadać informacji o wystąpieniu obowiązków podatkowych po stronie beneficjentów (powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu). Działalność beneficjentów na terytorium Polski (dalsze gromadzenie majątku) będzie, zatem całkowicie nie do zidentyfikowania. Co również istotne, w przypadku roszczenia o zwrot wniesionego do Fundacji majątku, może dojść również do otrzymania przez poszczególnych beneficjentów majątku przewyższającego wartość majątku wniesionego, urealnionego do wartości rynkowej z dnia zwrotu.

Omawiana Czynność nie będzie, zatem opodatkowana podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. W związku z tym dojść może do niepowstania zobowiązania podatkowego (art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej).

Tak rozumianą korzyść podatkową należało uznać za sprzeczną w okolicznościach przedstawionych we Wniosku z zamysłem (celem) ustawodawcy wprowadzającym przepisy art. 30da - art. 30di ustawy o PIT, dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków. Przypomnieć, bowiem należy, że: _Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika, do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem. Niniejszy projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w \[…\] tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu. \[…\] Jak wskazano w motywie 10 preambuły do dyrektywy, podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej. \[…\]_\[2\]

Z powyższego wynika, iż opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków zasadniczo dotyczyć ma przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku _w ramach tego samego podatnika_.

Niemniej jednak, należy zdać sobie sprawę z tego, że o ile wniesienie aktywów do STAK, nie będzie wiązało się z przeniesienia składników majątku (w sensie cywilistycznym) w ramach tego samego podatnika, to jednak w ujęciu ekonomicznym zawarcie stosunku powiernictwa pomiędzy Wnioskodawcami a STAK, nie wywrze znaczącego wpływu na ich sytuację, bowiem dalej będą oni uprawnieni do czerpania pożytków (zysków) z tego majątku. Innymi słowy ulokowanie składników majątku w STAK, nie prowadzi całkowicie do zerwania ich więzi właścicielskich ze swoim majątkiem. W tym sensie (ekonomicznym), można też powiedzieć, że dojdzie do przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika.

Z podanych względów należało dojść od wniosku, że wysoce prawdopodobne jest, że Wnioskodawcy chcą wykorzystać STAK jedynie w celu migracji majątku krajowego za granicę, celem wyjęcia tego majątku z reżimu krajowego prawa-podatkowego, poprzez uniknięcie stosowania regulacji podatkowych CFC i exit tax, co samo w sobie musi być uznać za sprzeczne z tymi przepisami.

Po trzecie, taka sytuacja, jaka powstanie po zrealizowaniu Czynności, kiedy opodatkowanie (efektywne) będzie zależeć od dyskrecjonalnej decyzji podatnika (Wnioskodawców), a nie od przepisów prawa podatkowego (ustawy o PIT), urąga naczelnej regule podatków dochodowych, tj. nieograniczonego obowiązku podatkowego, która została sformułowana w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Po czwarte wymaga wskazania, że włączenie STAK do struktury organizacyjnych Wnioskodawców, może być postrzegane, jako celowe działanie służące do wykreowania stanu faktycznego (wykorzystującego polskie oraz holenderskie regulacje prawne, a także postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu) umożliwiającego uzyskanie korzyści podatkowej sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W szczególności zaplanowany przez Wnioskodawców schemat unikania opodatkowania, polegający na oparciu struktury Grupy XYZ na pośrednictwie STAK może stanowić mechanizm pozwalający na uniknięcie opodatkowania dziedziczenia lub darowizny dokonanych poza I grupą podatkową w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021, poz. 1043). W treści Wniosku nie została podana prognozowana wielkości przysługującego Wnioskodawcom na podstawie kwitów depozytowych udziału w zysku STAK, a więc nie jest wykluczone, że udział przysługiwać będzie także innemu podmiotowi. STAK może zostać, zatem wykorzystany jako narzędzie do neutralnego podatkowo uposażenia określonych osób (beneficjentów nie będących fundatorami Fundacji) niezależnie od stopnia pokrewieństwa z osobą uposażającego (fundatora), tj. z pominięciem obciążeń fiskalnych typowych dla przekazania majątku w formie spadku czy darowizny. Podjęcie tego typu działań przez Wnioskodawców planujących m.in. sukcesję międzypokoleniową należy zaś zakwalifikować, jako działanie sprzeczne z wolą ustawodawcy prowadzące do uniknięcia opodatkowania po stronie beneficjentów nienależących do I grupy podatkowej w rozumieniu ww. regulacji. Fakt, że dokonywanie takich przysporzeń majątkowych przez STAK może stanowić realizację jej celu statutowego nie zmienia przy tym cywilnoprawnego charakteru ewentualnych świadczeń tego typu (pod tytułem darmym i bezzwrotnym).

Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS zidentyfikował w opisywanej sprawie przesłanki pozwalające na uznanie, że wskazana we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Oceniając potencjalne wystąpienie przesłanki sztuczności na gruncie rozpatrywanej sprawy, za sztuczną przede wszystkim należało uznać, że formułę w wyniku której miało dojść do nieuzasadnionego dzielenia operacji i angażowania podmiotu pośredniczącego mimo braku uzasadnienia ekonomicznego, bowiem w rezultacie przeprowadzenia Czynności miał powstać podmiot – STAK – nieprowadzący działalności operacyjnej – który ma zarządzać jedynie majątkiem Wnioskodawców. Przyjmując warunkowo i na potrzeby niniejszego akapitu, że Wnioskodawcy rzeczywiście kierują się przyczynami ekonomicznymi prowadzącymi do wejścia na holenderski regulowany rynek kapitałowy, aby pozyskać tam finansowanie na rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez poszczególne spółki krajowe wchodzące w skład

Grupy XYZ, można przyjąć, że skutek ten mógłby zostać osiągnięty przy pomocy spółki akcyjnej, a nie kreowania zbędnego podmiotu, nieposiadającego zdolności emitowania papierów wartościowych takich jak np. akcje lub obligacje, a tylko certyfikaty inwestycyjne, które są diametralnie różne od wspominanych papierów wartościowych (akcji, obligacji), bowiem mogą zostać objęte tylko przez osoby wskazane przez Wnioskodawców w umowie (statucie) Fundacji, a w konsekwencji nie stanowią instrumentu rynku giełdowego do którego rzekomo ma zostać predestynowania STAK.

Zdaniem organu, we Wniosku nie wykazano także, że ulokowanie majątku Wnioskodawców w STAK, niwelowałoby ewentualne strat ekonomiczne Wnioskodawców, którym nie zapobiegałaby już polska fundacja rodzinna. Natomiast, to że STAK będzie osiągał tylko dochody pasywne, które będą mu przekazywane przez krajowe spółki z Grupy XYZ, utwierdza w przekonaniu, że nie oferuje on faktycznej dywersyfikacji kapitału, w tym ryzyka związanego z prowadzoną wojną w Ukrainie oraz globalną inflacją, będącej konsekwencją ostatnio występujących na szerokim rynku szoków podażowych – co zdaniem organu podatkowego ewidentnie dowodzi angażowania podmiotu, który nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej.

W omawianej sytuacji miało dojść do definitywnego wyzbycia się własności majątku Wnioskodawców na STAK, w zamian za przekazanie certyfikatów inwestycyjnych wygenerowanych przez Fundację. Oznacza to, że uszczerbek w majątku Wnioskodawców miał zostać wyrównany (zrekompensowany) przydzielonymi kwitami depozytowymi. W typowych sytuacjach ekonomicznych można byłoby uznać takie działanie za normalne (niesztuczne). Jednak w opisywanej sprawie Czynności mogą zostać dokonane w dominującej mierze w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zaś ich skutki ekonomiczne – poza podatkowymi – zostały zanegowane, dlatego i w tym zakresie można było doszukać się w działaniu Wnioskodawców symptomu sztuczności.

W efekcie przeprowadzonych Czynności zostałby też osiągnięty stan zbliżony do stanu przed dokonaniem Czynności. Po pierwsze bowiem pomimo formalnego (w sensie prawnym) przeniesienia majątku należącego aktualnie do rodziny Wnioskodawców na rzecz STAK, byliby oni dalej uprawnieni (w sensie ekonomicznym) do czerpania pożytków generowanych przez ten majątek, na postawie uzyskanych certyfikatów inwestycyjnych, które zostałby utworzone w drodze umowy STAK. Po drugie w ramach Grupy XYZ istnieje już spółka celowa, pełniąca rolę wehikułu inwersyjnego – spółka X sp. z o.o. – a do tego celu rzekomo ma zostać powołany STAK. W tym zakresie więc (abstrahując już nawet od tego, że STAK nie ma samodzielnej zdolności do emitowania akcji i obligacji) działanie Wnioskodawców doprowadziłoby do zdublowania kompetencji inwestycyjnej i dopuszczenia choćby do tego aby struktura i powiązania organizacyjne w sposób nieracjonalny rodziły jeszcze większe, aniżeli dotychczas, koszty administracyjno-biurowe.

Podsumowując w sprawie została spełniona także kolejna przesłana umożliwiająca uznanie, że w przedstawionych we Wniosku okolicznościach występować może unikanie opodatkowania, czyli wykazano że sposób działania Wnioskodawców jest sztuczny.

Z powyższych względów, mając na uwadze wypełnienie wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organ podatkowy zdecydował się odmówić wydania opinii zabezpieczającej.

* * *

\[1\] https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/raport-z-konsultacji-zielonej-ksiegi-fundacji-rodzinnej

\[2\] Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw tj. Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2193 dostępne pod adresem internetowym: http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860