Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.483.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: ujęcia w remanencie oraz ustalenia ceny zakupu kryptowalut na dzień 31 grudnia.
Słowa kluczowe: remanent; wartość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w remanencie oraz ustalenia ceny zakupu kryptowalut na dzień 31 grudnia 2017 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 18 stycznia 2018 r., 0113-KDIPT1-2.4012.864.2017.1.SM nr 0113-KDIPT2-3.4011.412.2017.1.IS, (doręczonym w dniu 30 stycznia 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 7 lutego 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 5 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą …. planuje poszerzyć zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o handel kryptowalutami na giełdach polskich i zagranicznych, PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”, PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”– wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Zakup i sprzedaż kryptowalut będzie odbywała się za pośrednictwem giełdy internetowej. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych oraz kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, oraz realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem wirtualnej giełdy, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w PLN na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę (tj. w formie kryptowaluty czy też waluty tradycyjnej). Zgodnie z regulaminem wirtualnej giełdy, transakcje pomiędzy użytkownikami wirtualnej giełdy zawierane są w następujący sposób, tj. użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty. W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji.

Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na przypisanym do konta Wnioskodawcy rachunku.

Wnioskodawca może wygenerować z konta zestawienie transakcji i jego saldo. Wnioskodawca nabywa i zbywa kryptowaluty od i na rzecz anonimowych zbywców/nabywców. Zgodnie z obowiązującym regulaminem serwisu wirtualnej giełdy, Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania danych identyfikujących kontrahentów, z którymi zawiera transakcje. W każdej chwili Wnioskodawca może zamknąć konto na wirtualnej giełdzie i wycofać zgromadzone środki w formie wypłaty waluty tradycyjnej lub w formie kryptowaluty. Od pracownika firmy … otrzymano następującą informację: „klienci chcący dokonać rozliczenia z obrotów na giełdzie powinni przedstawić historię wpłat PLN (ewentualnie EUR i USD) na konto …. oraz przedstawić historię wypłat na swój rachunek bankowy. Jeżeli na tej podstawie wykazany jest zysk, klient powinien zapłacić podatek dochodowy. Potrzebne dokumenty będzie można wkrótce pobrać po zalogowaniu się na konto …. w zakładce „Historia”. W kolumnie po prawej stronie należy wyfiltrować potrzebne wyniki (np. wpłaty PLN). Pliki można pobrać w formacie CSV lub PDF”.

Aktualnie można wygenerować z konta posiadanego na giełdzie kryptowalut zestawienie transakcji potwierdzające zakup lub sprzedaż określonej kryptowaluty, które zawiera:

*   datę dokonania transakcji,

*   ilość zakupionej/sprzedanej krytowaluty,

*   kwotę w PLN (lub innej prawnie uznanej walucie typu EUR, USD), za którą dana kryptowaluta została zakupiona/sprzedana.

Wnioskodawca nie wyklucza inwestowania na innych tego typu giełdach, przy czym mechanizm działania innych giełd jest tożsamy, a więc nabywane i zbywane są kryptowaluty od i na rzecz anonimowych zbywców/nabywców.

Ewentualny handel na giełdach polskich i zagranicznych polegałby zatem na:

*   zakupie/sprzedaży kryptowalut, np. bitcoin, ethereum, lisk, itp.

*   wymianie kryptowalut na inne kryptowaluty.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. W obszarze Jego zainteresowania są potencjalnie wszystkie kryptowaluty dostępne na giełdach kryptowalutowych, w szczególności te, które będą dawały, w Jego odczuciu, możliwość uzyskania dochodu. Nie sposób, w ocenie Wnioskodawcy, wymienić wszystkich możliwych rodzajów kryptowalut, ponieważ jest ich obecnie kilkaset i cały czas powstają nowe. Dla przykładu Wnioskodawca wskazał na takie kryptowaluty jak Bitcoin i Ethereum (w oparciu o powyższe waluty konstruował przykłady we wniosku pierwotnym). Wnioskodawcy znane są także Riple, Dash, Iota, Monero. Koszty jakie Wnioskodawca poniósł/poniesie w związku z zakupem i sprzedażą kryptowalut to koszty zakupu kryptowalut oraz prowizje od ich zakupu i sprzedaży pobierane przez giełdy kryptowalutowe. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest natomiast zainteresowany wykopywaniem kryptowalut, dlatego też z tego tytułu nie ponosi żadnych wydatków. Ponadto Wnioskodawca dodał, że istnieje wiele giełd kryptowalutowych, zarówno w Polsce, jak i na świecie. W części z nich można dokonać zakupu niektórych kryptowalut za waluty fiat, w innych natomiast jest możliwa jedynie wymiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Nie sposób, według Wnioskodawcy, wskazać konkretnej giełdy, na której zamierza handlować kryptowalutą, ponieważ różne giełdy oferują możliwość wymiany różnych par walutowych, czy kryptowalutowych, np. polska giełda …. sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\`oferuje możliwość handlu jedynie ośmioma kryptowalutami, natomiast amerykańska giełda …. kilkudziesięcioma. Każda z giełd ma też inny poziom świadczonych usług i inną wysokość prowizji za dokonanie transakcji. Zakup/sprzedaż dokonywane są poprzez złożenie zlecenia kupna/sprzedaży konkretnej waluty po żądanej cenie, czyli wpisując kwotę, którą chce się przeznaczyć/otrzymać lub ilość kryptowalut, jaką chce się kupić/sprzedać. System wybiera najlepsze oferty spośród najkorzystniejszych na giełdzie.

Transakcje udokumentowane są w postaci tabeli elektronicznej udostępnianej przez każdą z giełd. W każdym przypadku tabele te zawierają co najmniej:

*   parę walutową, której dotyczy transakcja,

*   datę transakcji,

*   rodzaj transakcji: kupno, czy sprzedaż,

*   ilość zakupionej i/lub sprzedanej kryptowaluty,

*   kurs kupna/sprzedaży.

Przychód obliczany będzie jako kwota waluty fiat otrzymana ze sprzedaży kryptowaluty, po kursie określonym przez giełdę, na której transakcja będzie dokonywana. Kosztem będzie natomiast kwota waluty fiat poniesiona na zakup kryptowaluty oraz prowizje giełdy wynikające z przeprowadzonych transakcji kupna/sprzedaży. Obliczenie przychodu i kosztu w przypadku wymiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę będzie przebiegać analogicznie. Niemniej jednak, jak wskazano we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r., wymiana kryptowaluty na kryptowalutę innego rodzaju nie powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną. W ocenie Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.173.2017.1.ISL. Wnioskodawca nie zamierza posiadać udziałów w żadnej z giełd. Giełdy, wskazane we wniosku, są jedynie przykładami giełd kryptowalutowych, a nie konkretnymi podmiotami, na których zamierza On dokonywać transakcji (chociażby ze względu na fakt, że w każdej chwili mogą zakończyć swoją działalność lub utracić w Jego mniemaniu wiarygodność). Jednak Wnioskodawca zamierza korzystać z giełd, które będą działały legalnie w ramach jurysdykcji kraju, na terytorium którego są zarejestrowane. Niemniej jednak żadna z nich nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każda znana Wnioskodawcy giełda pobiera opłaty za oferowane usługi. Opłatę stanowi prowizja od transakcji, liczona jako procent kwoty kupna/sprzedaży, np. prowizja na giełdzie X od transakcji zarówno zakupu, jak i sprzedaży wynosi 1%, co oznacza, że kupując 1 bitcoin za cenę 10 000 $, giełda pobiera prowizję w kwocie 0,01 bitcoina (w przeliczeniu na dolary, będzie to 100 $), a saldo po transakcji wynosi 0,99 bitcoina, natomiast sprzedając 0,99 bitcoina za 12 000 $, giełda pobiera prowizję w kwocie 120 $, analogicznie saldo po transakcji będzie wynosiło 11 880 $. Wnioskodawca wskazał również, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w 2017 r. nie rozpoczął wykonywania czynności zbycia kryptowaluty na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ponadto Wnioskodawca dodał, że ze względu na przyjęty system organizacyjny giełd uczestnik giełdy nie ma możliwości określenia siedziby ani statusu usługobiorcy. W związku z powyższym możliwe jest, że sprzedaż będzie dokonywana na rzecz osób fizycznych albo rolników ryczałtowych. Jednakże Wnioskodawca wskazuje, że w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Pod pozycją 25 załącznika wskazano usługi finansowe i ubezpieczeniowe PKWiU 64-66. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje sprzedaży kryptowalut, sklasyfikowane pod numerem PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”, korzystają ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2017 r., zgodnie z cytowanym przepisem. W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2017 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.140.2017.2.AG. Zdaniem Wnioskodawcy, do końca 2018 r. zwolnienie zostało utrzymane co wynika z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W poz. 25 tego załącznika wymieniono usługi finansowe i ubezpieczeniowe (ex 64-66 PKWiU) „Usługi finansowe i ubezpieczeniowe z wyłączeniem usług w zakresie wymiany walut świadczonych przez inne podmioty niż banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe”. Rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2017 r. w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. m stanowi, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie wymiany walut, z wyłączeniem usług świadczonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. W związku z tym, że obrót kryptowalutami należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”, to stosownie do § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 25 załącznika do rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wymiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?Przykład:Wnioskodawca jest w posiadaniu 1 bitcoina, którego zakupił za 10 000 zł. Następnie za zakupionego 1 bitcoina, kupuje 10 ethereum, po czym sprzedaje te 10 etherum, za które, w wyniku spadku kursu bitcoina, zakupuje 1,5 bitcoina. W tym momencie kurs bitcoina wynosi 11 000 zł, więc posiadając 1,5 bitcoina, posiada niejako 16 500 zł, ale nie decyduje się na wymianę 1,5 bitcoina na złotówki. Czy zatem handel kryptowalutami bez wymiany ich na walutę fiat typu PLN, EUR, USD podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób udokumentować i rozliczyć przychody i koszty z handlu kryptowalutami na polskiej giełdzie np. …. sp. z o.o. oraz na zagranicznych giełdach np. …., Inc., …. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Na jakiej podstawie należy wykazać uzyskany przychód i poniesione koszty?Czy wystarczającym dokumentem będzie wygenerowane zestawienie transakcji z konta na giełdzie kryptowalut potwierdzające zakup kryptowaluty (w przypadku dokumentowania kosztów) czy też potwierdzające sprzedaż kryptowaluty (w przypadku uzyskiwania przychodów), które będzie zawierało następujące dane:
    *   datę dokonania transakcji,
    *   ilość zakupionej/sprzedanej krytowaluty,
    *   kwotę w PLN (lub innej walucie fiat typu EUR, USD), za którą dana kryptowaluta została zakupiona/sprzedana.
3.  W jakiej dacie i w której kolumnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy ująć wydatki na zakup kryptowaluty?
4.  Czy niesprzedane na dzień 31 grudnia kryptowaluty należy ująć w remanencie na dzień 31 grudnia?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 4 będzie twierdząca, to jak wycenić wartość kryptowalut ujętych w remanencie?
6.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że kryptowaluty powinny zostać rozliczone w remanencie na dzień 31 grudnia, jak należy ustalić cenę zakupu?
7.  Czy transakcje sprzedaży zawierane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem wirtualnej giełdy polegające na sprzedaży kryptowalut za walutę fiat typu PLN, EUR, USD, będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
8.  Czy w związku z tym, że nie ma prawnej możliwości ustalenia danych identyfikacyjnych kontrahenta, Wnioskodawca będzie mógł uznać, że usługa została wykonana na terytorium Polski, a co za tym idzie, będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
9.  Czy wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę podlega opodatkowaniu VAT?
10.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek instalacji kasy fiskalnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 4 i nr 6. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4

Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W konsekwencji uznania, że zakup wirtualnej waluty należy traktować analogicznie jak zakup usług, niesprzedana na dzień 31 grudnia kryptowaluta nie będzie podlegała ujęciu w remanencie na ten dzień i tym samym wartość tego zakupu nie będzie wyłączana z kosztów uzyskania przychodów danego roku na zasadzie różnic remanentowych.

Ad. 6

Ustalenie ceny zakupu jest w przypadku kryptowalut najbardziej problematyczne. W sytuacji bowiem, gdy nastąpi wielokrotna wymiana kruptowalut w ciągu roku podatkowego (waluty nie będą jednak sprzedawane ani kupowane za PLN, ale tylko za inne zgromadzone na koncie kryptowaluty) pojawia się problem ustalenia dnia zakupu krytpowaluty pozostałej na dzień 31 grudnia.

Przykład 1

W trakcie roku zakupiono 1 jednostkę kryptowaluty „A” – cena zakupu 3 000 zł. Na dzień 31 grudnia nie sprzedano – w remanencie będzie ujęte w wartości 3 000 zł lub niższej ceny rynkowej – przy czym za cenę rynkową należy przyjąć średni kurs kryptowaluty „A”, obowiązujący na danej giełdzie – jeżeli przykładowo średni kurs na giełdzie …. wynosi 2 000 zł należy w remanencie ująć według wartości 2 000 zł, natomiast jeśli kurs średni na tej giełdzie będzie wynosił przykładowo 5 000 zł, w remanencie należy ująć jednostkę kryptowaluty „A” według wartości zakupu, tj. 3 000 zł.

Przykład 2

W dniu 15 grudnia 2017 r. zakupiono 1 jednostkę kryptowaluty „A” za PLN. W dniu 16 grudnia 2017 r. zamieniono 1 jednostkę kryptowaluty „A” na 10 jednostek krytpowaluty „B”. Po tym dniu dokonano kolejnych zamian na inne kryptowaluty i na dzień 31 grudnia 2017 r. pozostawało w wyniku tych transakcji 1,3 krytpowaluty „C”.

W takim przypadku w remanencie na dzień 31 grudnia należałoby wykazać 1,3 kryptowaluty „C”, przyjmując jako cenę zakupu, kurs zakupu kryptowaluty „A” z dnia 15 grudnia 2017 r. (czyli z dnia, w którym inna kryptowaluta została zakupiona za PLN i mogła zostać rozliczona jako koszt podatkowy) lub cenę rynkową według średniego kursu kryptowaluty „C” obowiązującego na danej giełdzie, jeśli jest ona niższa niż cena zakupu kryptowaluty „A”.

Nie jest natomiast prawidłowym, ustalenie wartości kryptowaluty „B” z dnia 16 grudnia 2017 r. (czyli z dnia zakupu tej waluty za kryptowalutę „A” i z kolejnych dni, w których następowały dalsze transakcje wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty, ponieważ transakcje z tych dni nie generowały przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych i gdyby rozliczyć wartość zakupu z dnia 16 grudnia 2017 r. i kolejnych dni pojawiłby się koszt, który nie był wcześniej poniesiony i równocześnie nie wystąpiłby przychód do opodatkowania (zamiana jednej kryptowaluty na inną nie generuje przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym). Wnioskodawca końcowo zaznacza jednak, że Jego zdaniem, niesprzedanych na dzień 31 grudnia kryptowalut nie należy ujmować w remanencie na ten dzień, a przyjęte wnioskowanie zostało zaprezentowane tylko na okoliczność, gdyby Organ podatkowy był innego zdania, co skutkowałoby istotnymi problemami z wyceną wartości remanentowych i w praktyce może okazać się niemożliwe do realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ujęcia w remanencie oraz ustalenia ceny zakupu kryptowalut na dzień 31 grudnia 2017 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 6) jest nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W księgach tych podatnik obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku.

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć wartość towarów handlowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Ich wyjaśnienie można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

*   materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (§ 3 pkt 1 lit. b),

*   materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c),

*   wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d) ww. rozporządzenia).

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel kryptowalutą, podatnik stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 27 ust. 1a ww. rozporządzenia, obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.

Towary handlowe objęte spisem z natury podatnik jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że podatnik powinien ująć towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe niesprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z treści ww. załącznika, kolumna Nr 7 służy do ujmowania przychodu w wartości sprzedanych towarów i usług, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Natomiast kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się kwestii ustalenia ceny zakupu kryptowaluty, to podkreślić należy, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami, pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak, np.: Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin. Niemniej jednak Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

W przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę, zamiany takiej nie można utożsamiać z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie). Zamianę walut wirtualnych należy bowiem traktować analogicznie, jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycia własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany Bitcoin na Litecoin na giełdzie kryptowalut – giełda ta określa wartości, zarówno Bitcoin, jak i Litecoin wyrażone w walucie tradycyjnej).

A zatem, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę – po stronie podatnika powstaje przychód, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje poszerzyć zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o handel kryptowalutami na giełdach polskich i zagranicznych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Zakup i sprzedaż kryptowalut będzie odbywała się za pośrednictwem giełdy internetowej. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych oraz kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, oraz realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem wirtualnej giełdy, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w PLN na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na przypisanym do konta Wnioskodawcy rachunku. Wnioskodawca nabywa i zbywa kryptowaluty od i na rzecz anonimowych zbywców/nabywców. Wnioskodawca nie wyklucza inwestowania na innych tego typu giełdach, przy czym mechanizm działania innych giełd jest tożsamy, a więc nabywane i zbywane są kryptowaluty od i na rzecz anonimowych zbywców/nabywców. Ewentualny handel na giełdach polskich i zagranicznych polegałby zatem na zakupie/sprzedaży kryptowalut, np. bitcoin, ethereum, lisk, itp., oraz wymianie kryptowalut na inne kryptowaluty. Koszty jakie Wnioskodawca poniósł/ poniesie w związku z zakupem wykopaniem, sprzedażą kryptowalut to koszty zakupu kryptowalut oraz prowizje od ich zakupu i sprzedaży pobierane przez giełdy kryptowalutowe. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest natomiast zainteresowany wykopywaniem kryptowalut, dlatego też z tego tytułu nie ponosi żadnych wydatków. Przychód obliczany będzie jako kwota waluty fiat otrzymana ze sprzedaży kryptowaluty, po kursie określonym przez giełdę, na której transakcja będzie dokonywana. Kosztem będzie natomiast kwota waluty fiat poniesiona na zakup kryptowaluty oraz prowizje giełdy wynikające z przeprowadzonych transakcji kupna/sprzedaży. Obliczenie przychodu i kosztu w przypadku wymiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę będzie przebiegać analogicznie. Wymiana kryptowaluty na kryptowalutę innego rodzaju nie powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, powstania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że w istocie nabyte kryptowaluty stanowią towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, więc Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia oraz wpisania do księgi, przychodów i rozchodów spisu z natury posiadanych kryptowalut, zgodnie z zasadami określonymi w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nabyte (również drogą zamiany jednej na inną) kryptowaluty, objęte spisem z natury Wnioskodawca jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia, w myśl § 29 ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.