Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/93/SEW/2013/RD-21677
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów.
Słowa kluczowe: apteka; bonifikaty; przychód; raporty fiskalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2011 r. Nr ILPB1/415-958/11-4/AA wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o udzielone nabywcom leków bonifikaty, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 31 października 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o udzielone nabywcom leków bonifikaty udokumentowane wydrukami z systemu komputerowego. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 1 sierpnia 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi aptekę. Całość sprzedaży ewidencjonowana jest przy użyciu kas fiskalnych. Dokonując sprzedaży niektórych medykamentów podatnik w celach marketingowych udziela klientom preferencji cenowych w postaci bonifikat. Kwota udzielonego upustu jest widoczna na paragonie wydawanym klientowi, jednakże rzeczona bonifikata nie obniża cen poszczególnych leków, lecz pomniejsza jedynie ostateczną kwotę zapłaty, czyli udzielona bonifikata nie jest odpowiednio w treści paragonu dzielona na poszczególne artykuły, nie jest ona też dzielona na poszczególne stawki VAT, fakt jej udzielenia udokumentowany jest wyłącznie pod postacią jednej kwoty. Kwoty udzielonych bonifikat są uwidocznione oczywiście również na kopiach paragonów fiskalnych tworzonych zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). Udzielone bonifikaty natomiast nie są widoczne na raportach dobowych ani na raportach miesięcznych. Apteka inkasuje za sprzedane w ten sposób leki kwotę pomniejszoną o udzielone bonifikaty. Skutkiem powyższego powstaje różnica w wysokości obrotu uwidocznionego na raportach fiskalnych, a kwotą faktycznie zrealizowanego przez Wnioskodawcę obrotu.

W związku z powyższym podatnik wykorzystując zintegrowany system informatyczny powiązany z drukarkami fiskalnymi, przygotowuje wydruk z systemu, gdzie zawarta jest kwota udzielonych w danym miesiącu bonifikat.

Wnioskodawca prowadzi dokumentację podatkowo-księgową i ewidencjonuje operacje gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy opisany sposób dokumentowania wartości udzielonych bonifikat stanowi dostateczną podstawę do uznania, iż w niniejszym stanie faktycznym przychodem, jaki należy uwzględnić w procesie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie przychód wynikający z raportów fiskalnych pomniejszony odpowiednio o wartość udzielonych bonifikat?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży leków, powinien być pomniejszony o kwotę udzielonych i udokumentowanych jak w opisie stanu faktycznego bonifikat. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej updof), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na gruncie przywołanego uregulowania przychodem są jedynie kwoty należne, a zatem takie kwoty, które podatnikowi się prawnie „należą” i których się on może skutecznie domagać od drugiej strony. Z mocy wyraźnego wskazania ustawodawcy tak zdefiniowany przychód nie obejmuje m.in. udzielonych przez podatnika bonifikat. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „bonifikata”, a zatem w celu jego wyjaśnienia, należy odnieść się do znaczenia tego słowa w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996 r. str. 178 – bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru; opust, rabat. Za bonifikatę uznać należy zmniejszenie pierwotnej ceny towaru z uwagi na różnego rodzaju okoliczności, takie jak np.: wielkość zakupu, powiązania między kontrahentami, obietnice związania stałych stosunków handlowych, etc. (zob. Bartosiewicz A. (w:) Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2008). Jest to zatem rodzaj obniżki ustalonej ceny określonego towaru wyrażonej procentowo lub kwotowo. Bonifikata jest udzielana w momencie sprzedaży i obniża ostateczną cenę uiszczaną przez konsumenta. Celem podatnika w procesie stosowania strategii udzielania bonifikat jest zastosowanie zasady większy obrót, większy zysk. Efektem stosowania instrumentów ekonomicznych pod postacią udzielonych bonifikat jest obniżenie przychodu Wnioskodawcy na konkretnej transakcji z konkretnym nabywcą, jednakże towarzyszy temu wzrost wolumenu obrotów. Dodatkowo z całą mocą należy podkreślić, iż przepisy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji, która określałaby jaki sposób dokumentowania bonifikat dla celów określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży jest konieczny lub chociaż wystarczający do jego odpowiedniego uwzględnienia. W konsekwencji, możliwe jest udokumentowanie faktu udzielenia bonifikaty w oparciu o:

*   dzienne lub miesięczne zestawienia sprzedaży sporządzone przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,
*   paragony z kasy fiskalnej będące w posiadaniu podatnika i wydane przy sprzedaży klientowi, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencja komputerową, o której mowa powyżej.

W efekcie system dokumentowania bonifikat stosowany w aptece prowadzonej przez podatnika, polegający na wykazaniu kwoty bonifikaty na paragonach fiskalnych oraz w generowanych zestawieniach stanowi dostateczny dowód udzielenia bonifikaty i uprawnia Wnioskodawcę przy ustalaniu kwoty zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej do uwzględnienia rzeczywistego przychodu, tj. pomniejszonego o udzielone bonifikaty.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 updof „u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania \`(...)\`.”.

Z kolei § 12 ust. 3 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) stanowi, iż podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast w § 13 pkt 2 rzeczonego rozporządzenia uregulowano, iż za dowody księgowe uważa się również noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi. W przekonaniu Wnioskodawcy opisane wcześniej zestawienie dokumentujące wartość udzielonych bonifikat nie jest właśnie niczym innym, aniżeli notą księgową, sporządzoną w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej wynikającej z dowodu własnego. Co prawda nota taka nie jest przekazywana kontrahentowi, ale nie wydaje się to być ani celowe, ani też możliwe. Po pierwsze dokumenty korygowane (raporty fiskalne dobowe wygenerowane w następstwie dokonania sprzedaży potwierdzanej paragonami fiskalnymi) nie zawierają adnotacji umożliwiających identyfikacje nabywcy, stąd trudno oczekiwać, aby dokument korygujący charakteryzował się wyższym poziomem szczegółowości niż ma to miejsce w przypadku dokumentu korygowanego. Prostą zaś konsekwencją tego jest niemożność przekazania noty kontrahentowi. Po drugie wreszcie, nabywcy leków, któremu udzielono bonifikaty została zakomunikowana treść widniejąca na nocie księgowej (zestawieniu udzielonych bonifikat) poprzez zamieszczenie na paragonie stosownego zapisu co do ostatecznej ceny do zapłaty; co więcej okoliczność ta została przez kontrahenta zaakceptowana czemu dał wyraz dokonując zakupu na warunkach uwzględniających bonifikatę. W tym miejscu należy zaznaczyć, ze nota księgowa jest czym innym niż notą korygującą określoną w § 15 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360). Nota księgowa to dowód korygujący stosowany dla sprostowania błędów w dowodach obcych lub własnych zewnętrznych (\`(...)\`), a także uniwersalny dowód księgowy stosowany dla udokumentowania transakcji pomiędzy różnymi podmiotami, dla których nie stosuje się innych dowodów (np. nota odsetkowa) (zob. Falowski W. (w): Leksykon rachunkowości pod redakcją naukową Edwarda Nowaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 128).

Na potwierdzenie słuszności wyrażonego stanowiska powołać należy:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423/1213/09/MO,
2.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn.: l SA/Łd 915/10,
3.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. sygn.: I SA/Gd 542/10.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 31 października 2011 r. Nr ILPB1/415-958/11-4/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że (…) bonifikaty, które nie zostaną uwzględnione w obrocie ewidencjonowanym przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie § z 11 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W § 20 ust. 1 rozporządzenia zapisano, że podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Zgodnie z § 20 ust. 2 rozporządzenia podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą dokonywać zapisów w księdze na koniec każdego miesiąca, w terminie określonym w § 30 ust. 1, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych.

Natomiast kwestie dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Regulacje prawne w tym zakresie stanowią, że kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych (art. 111 ust. 6a ustawy).

Paragony fiskalne oraz raporty fiskalne muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej o czym stanowią przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm.) obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r., a po tym dniu przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Wnioskodawca wskazał m.in., że (…) zintegrowany system informatyczny powiązany z drukarkami fiskalnymi, przygotowuje wydruk z systemu, gdzie zawarta jest kwota udzielonych w danym miesiącu bonifikat (…).

W oparciu o wyżej powołane regulacje prawne dokumenty te stanowią podstawę dokonywania odpowiednich zapisów w księgach. Zatem skoro dokumenty te odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż to oznacza, że na gruncie przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiają pomniejszenie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o udzielone bonifikaty nabywcom leków.

Problematyka dotycząca możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków w przypadku braku informacji o bonifikacie na paragonie fiskalnym była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych zarówno w zakresie osób fizycznych jak i osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I Sa/Łd 1189/12, stwierdził m.in., że (\`(...)\`) przepisy regulujące zasady ewidencji rachunkowej nie mają charakteru podatkowo-twórczego, a to oznacza, że udokumentowanie bonifikaty może zastąpić każdy dopuszczalny sposób. Należy jednak ocenić, czy jest to sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 605/11, stwierdzając ponadto, że (\`(...)\`) niekompletność dowodów księgowych (brak dowodów sporządzonych zgodnie z wymaganiami tej ustawy) na udzielenie bonifikaty nie przekreśla możliwości pomniejszenia przychodu o dokonane zniżki, jeżeli ich udzielenie może być wykazane za pomocą innych, poddających się weryfikacji dowodów (\`(...)\`). Zbieżne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1725/11.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.