Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.34.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-06
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT obowiązkowych wpłat mieszkańców stawką 8% i 23% które wpłyną na rachunek Gminy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 31 maja 2017 r. znak: Fn.310.1.2017.GB (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT obowiązkowych wpłat mieszkańców stawką 8% i 23% które wpłyną na rachunek Gminy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT obowiązkowych wpłat mieszkańców stawką 8% i 23% które wpłyną na rachunek Gminy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.34.2017.1.KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina F jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Gmina złożyła wniosek na konkurs w ramach osi priorytetowej III. Czysta energia działanie 3.1. Rozwój OZE - „projekty parasolowe” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, określonego w SZOOP który prowadzony jest dla projektów z zakresu: roboty budowlane i/lub wyposażenie w zakresie przedsięwzięć dotyczących wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w oparciu o energię wody, wiatru, słońca, geotermii, hydrotermalną, aerotermalną, biogazu i biomasy. Projekt będzie realizowany w Partnerstwie z Gminą W na zasadach określonych w Umowie Partnerstwa stanowiącą załącznik do wniosku o dofinansowanie zawartą 27.02.2017 r. zgodnie z którą koszty projektu podzielone są na każdego Partnera proporcjonalnie do ilości zamontowanych instalacji OZE w danej Gminie. Każda Gmina będzie posiadać odrębnie dla siebie wystawione faktury, protokoły odbioru, wyciągi bankowe, wydruki z ewidencji księgowej oraz inne niezbędne dokumenty. Gmina W planuje złożenie odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ramach projektu inwestycje mogą być realizowane wyłącznie w formie „projektów parasolowych” - Gmina F przygotowuje, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE, z których korzystać będą gospodarstwa domowe z terenu gminy (Wnioskodawcy).

Celem projektu jest wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Odbiorcą ostatecznym w przedmiotowym projekcie może być osoba fizyczna, w tym prowadząca działalność gospodarczą lub działalność rolniczą.

W ramach konkursu podatek od towarów i usług jest wydatkiem niekwalifikowanym.

Wartość dofinansowania w Gminie na wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych. Wkład własny mieszkańców wyniesie 15% kosztów kwalifikowanych i w całości kosztów niekwalifikowanych oraz całość podatku VAT liczonego od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych. Wstępnie wkład własny określony został w wysokości szacunkowej od 2.500-8.000 zł brutto w zależności od wielkości i wartości zamontowanych poszczególnych instalacji OZE.

Trwałość projektu trwać będzie przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu wpływu ostatniej raty dofinansowania na konto Gminy. Koszty serwisu i przeglądów przez okres trwałości tj. 5 lat od zatwierdzenia wniosku o płatność końcową, koszty przeglądów serwisowych i gwarancyjnych ponosił będzie wykonawca instalacji OZE. Odbiorcami ostatecznymi (użytkownikami instalacji) będą mieszkańcy Gminy F. Energia wytworzona z montowanych instalacji OZE powinna być zużywana przede wszystkim na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie, czyli zasilać instalacje w budynkach mieszkalnych i gospodarczych użytkowanych przez te gospodarstwa domowe. Termin składania wniosków o dofinansowywanie przez mieszkańców Gminy F upłynął 21 grudnia 2016 roku.

Po zakończeniu inwestycji, instalacja o której mowa we wniosku będzie własnością Gminy F przez cały okres trwałości projektu. Po tym terminie, kompletny zestaw określonej instalacji zostanie przekazany użytkownikowi na własność. Nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji udokumentowane będzie za pomocą faktur VAT wystawionych dla Gminy F. Środki z dofinansowania unijnego w wysokości 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych wpłyną na konto Gminy.

Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446). Dla Gminy F zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych, czy ogrzewania domów. Przedmiotowy projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnego zestawu OZE będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego ogrzaniu wody, mieszkania, dostarczenie energii do urządzeń AGD itp.

Gmina nie będzie realizowała inwestycji w przypadku, gdy nie otrzyma dofinansowania ze środków RPO.

Na pokrycie wkładu własnego zostaną zawarte umowy, z których będzie wynikało, że właścicieli budynków mieszkalnych zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty, która stanowić będzie część kosztów kwalifikowanych, przez które rozumie się wartość netto indywidualnego zestawu OZE objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej (jest to partycypacja w kosztach). Przedmiotowa wpłata to nic innego, jak wkład własny do projektu, stanowiący 15% środków własnych Gminy. Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o porozumienie, obejmujące roboty budowlane polegające na montażu i uruchomieniu instalacji OZE, ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na poszczególnych budynkach, tj. montaż i uruchomienie kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznej, pomp ciepła, będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości.

Przetarg w sprawie wykonania na rzecz osób fizycznych robót budowlanych obejmujących wszystkie rodzaje instalacji, o których mowa w projekcie planowany jest na przełomie sierpnia - września 2017 r.

W tym okresie przewiduje się podpisanie umowy dofinansowania projektu z instytucją zarządzającą.

Po zawarciu umowy z Zarządem Województwa Gmina przystąpi do realizacji przedmiotowej inwestycji i zawrze umowy z właścicielami nieruchomości, w których między innymi będzie mowa o użyczeniu przez mieszkańców części nieruchomości np. dachów zabudowań mieszkalnych, części wewnętrznych budynków niezbędnych do montażu instalacji OZE. Po zakończeniu prac instalacyjnych, zamontowane zestawy pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości instalację OZE do zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych gospodarstw domowych i korzystania z niej zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie tego okresu całość zestawu zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność, w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu. Sposób przeniesienia prawa własności zamontowanego zestawu oraz zasady ich wykupu zostaną uregulowane w zawartej umowie. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Przedmiotowe wpłaty dokonywane przez mieszkańców, którzy zadeklarowali uczestnictwo w projekcie, będą obowiązkowe.

Pismem z 31 maja 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

1.  Przedmiotem umowy cywilno-prawnej zawartej z mieszkańcami jest wykonanie kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznei. Roboty budowlano-montażowe będą obejmować: budowę systemu paneli fotowoltaicznych wraz z dostawą oprzyrządowania okablowania, przyłączenie instalacji fotowoltaicznej do sieci wewnętrznej budynków, konfigurację aplikacji systemu nadzoru, układy pomiarowe, wykonanie odpowiednich badań i pomiarów oraz sporządzenie protokołów.
2.  Zgodnie z warunkami naboru okres realizacji projektu przewidziany jest licząc od daty przygotowania i zapłaty za studium wykonalności projektu tzn. 15.03.2017 r., natomiast planowany termin zakończenia realizacji to 20.12.2018 r. Przewidywany okres rozpoczęcia robót budowlanych: 01.08.2017 r.
3.  Klasyfikacja budynków:
    *   budynki mieszkalne jednorodzinne PKOB 1110
    *   budynki gospodarcze (niemieszkalne) PKOB 1271
4.  Zgodnie z przepisami do budownictwa mieszkaniowego zostały zakwalifikowane obiekty budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) sklasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 12. Z kolei ustawodawca wykluczył z zakresu definicji budownictwa objętego tym szczególnym programem: budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni większej niż 300 m2 oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W sytuacji gdy powierzchnia nieruchomości przekroczy powyższe limity, obniżona stawka VAT ma zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT). Budynki mieszkaniowe jednorodzinne będące częścią projektu w przeważającej części są objęte społecznym programem mieszkaniowym z wyjątkiem niewielu przypadków, gdzie powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.
5.  Instalacje fotowoltaiczne będą montowane na budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2 jak i w niewielu przypadkach na budynkach przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 (gdzie zastosowana stawka podatku to 23%).
6.  Wartość usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców polegająca na wykonaniu robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła jest częściowo finansowana z wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańca a częściowo z dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa III Czysta Energia, Działanie 3.1 Rozwój OZE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w ww. piśmie z 31 maja 2017 r.):

1.  Czy obowiązkowe wpłaty mieszkańców - uczestników projektu, które wpłyną na rachunek Gminy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji polegającej na wykonaniu robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła, na lub w budynkach mieszkalnych osób fizycznych, będą stanowiły dla Gminy zapłatę zaliczki, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8% natomiast zamontowane na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie będą stanowiły zaliczkę opodatkowaną w stawce 23%?
2.  Co będzie stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług (pytanie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku odnośnie stanowiska nr 1)?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu związanego z wykonaniem usługi w zakresie wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE, opracowania dokumentacji technicznej, usług nadzoru inwestorskiego, promocji projektu, wykonania studium wykonalności projektu, oraz innych wydatków związanych z realizacją projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 31 maja 2017 r.):

Ad. 1. Obowiązkowe wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) z tytułu realizacji na ich rzecz usługi polegającej na wykonaniu robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE na ww. budynkach mieszkalnych oraz budynkach gospodarczych i przydomowym ogrodzie osób fizycznych, które wpłyną na rachunek Gminy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, będą stanowiły dla Gminy zapłatę zaliczki w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm) definiuje podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z konkretnym świadczeniem, które zostanie wykonane w ramach umowy zobowiązaniowej między dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieć będzie bezpośredni konsument, odnoszący korzyści o charakterze majątkowym, tj. uczestnik projektu. Należy zauważyć, że dobrowolne deklaracje właścicieli budynków o chęci uczestnictwa w projekcie nie są wystarczające, aby nastąpił montaż i uruchomienie zestawów instalacyjnych, gdyż będzie miał on miejsce tylko na ww. tych budynkach mieszkalnych lub budynkach gospodarczych czy w ogrodzie przydomowym, których właściciele dokonają wymaganej wpłaty, w związku z tym wystąpi bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem robót budowlanych związanych z montażem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła, do czego zobowiązuje się Gmina, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców - uczestników projektu.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą a indywidualnym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu należy stwierdzić, że czynności, do wykonania których zobowiązała się Gmina F w ramach projektu, stanowić będą odpłatne czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli organ władzy publicznej wykonuje czynności w postaci wykonania usługi polegającej na wykonaniu robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest on podatnikiem VAT z tego tytułu. Tak jest w ww. przypadku.

W konsekwencji powyższego w zakresie wykonania robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła, Gmina wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania z tytułu wykonywania tej czynności będzie wpłacona kwota przez uczestnika projektu pomniejszona o kwotę podatku należnego, gdyż uczestnik projektu wpłaci określoną kwotę wraz z podatkiem VAT. Otrzymana na rachunek Gminy przedmiotowa wpłata uczestnika projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% podlegać będzie zestaw instalacyjny montowany na ww. budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym kwota ta będzie stanowić dla Gminy zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Należy uściślić, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity stosować należy 23% stawkę podatku VAT. Wówczas obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 mieszkalnych jednorodzinnych, 112 o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 — zbiorowego zamieszkania. Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT. Natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% będzie podlegała instalacja OZE zamontowana na ww. budynkach gospodarczych lub w ogrodzie przydomowym.

W związku z powyższym w sytuacji Gminy F zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Tym samym wpłaty otrzymywane od mieszkańców będą stanowiły zaliczkę na poczet przyszłego wykonania robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła opodatkowaną odpowiednią stawką podatku VAT liczoną rachunkiem w „stu”.

W związku z otrzymaniem wpłaty mieszkańców stanowiących całość zapłaty z ich strony za wykonanie usługi montażu instalacji, po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Ad. 3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie F przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe Gmina F spełni warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT. Wykonywane czynności, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dają więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności.

Powyższe stanowisko, w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z instalacją np. kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, podziela Minister Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-945/14/AJ, ITPP1/4512-749/15/AJ i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP4/4512-68/15-5/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT obowiązkowych wpłat mieszkańców stawką 8% i 23% które wpłyną na rachunek Gminy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej również ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według ust. 5 pkt 3 lit. a tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia

2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%. Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek na konkurs w ramach osi priorytetowej III. Czysta energia działanie 3.1. Rozwój OZE - „projekty parasolowe” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020. Projekt będzie realizowany w Partnerstwie z Gminą W na zasadach określonych w Umowie Partnerstwa. Celem projektu jest wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Okres realizacji projektu przewidziany jest licząc od daty przygotowania i zapłaty za studium wykonalności projektu tzn. 15 marca 2017 r. natomiast planowany termin zakończenia realizacji to 20 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja budynków to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne PKOB 1110
*   budynki gospodarcze (niemieszkalne) PKOB 1271.

Budynki mieszkaniowe jednorodzinne będące częścią projektu w przeważającej części są objęte społecznym programem mieszkaniowym z wyjątkiem niewielu przypadków gdzie powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Instalacje fotowoltaiczne będą montowane na budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2 jak i w niewielu przypadkach na budynkach przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 (gdzie zastosowana stawka podatku to 23%). Przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej z mieszkańcami jest wykonanie kompleksowej usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej.

Po zawarciu umowy z Zarządem Województwa Gmina przystąpi do realizacji przedmiotowej inwestycji i zawrze umowy z właścicielami nieruchomości, w których między innymi będzie mowa o użyczeniu przez mieszkańców części nieruchomości np. dachów zabudowań mieszkalnych, części wewnętrznych budynków niezbędnych do montażu instalacji OZE.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – kompleksowa usługa wykonania instalacji fotowoltaicznej. Wartość usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców polegająca na wykonaniu robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła jest częściowo finansowana z wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańca a częściowo z dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa III Czysta Energia, Działanie 3.1 Rozwój OZE. Po zakończeniu prac instalacyjnych, zamontowane zestawy pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości instalację OZE do zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych gospodarstw domowych i korzystania z niej zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie tego okresu całość zestawu zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność, w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę usługi budowy instalacji fotowoltaicznych będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej na lub w budynkach mieszkalnych oraz na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie osób fizycznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku gdy budowa konkretnego zestawu OZE tj. kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła, będzie wykonana w budynkach i na dachach budynków mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o VAT, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne (budynki gospodarcze), będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Również montaż zestawów OZE w przydomowym ogrodzie poza budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Tym samym, obowiązkowe wpłaty mieszkańców - uczestników projektu, które wpłyną na rachunek Gminy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji polegającej na wykonaniu robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła, na lub w budynkach mieszkalnych osób fizycznych, będą stanowiły dla Gminy zapłatę zaliczki, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8% natomiast zamontowane na budynkach gospodarczych i w przydomowym ogrodzie będą stanowiły zaliczkę opodatkowaną w stawce 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT obowiązkowych wpłat mieszkańców stawką podatku VAT dla usług budowy przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych – 8% w przypadku budowy zestawów OZE na budynkach mieszkalnych oraz 23% w przypadku budowy zestawów OZE na budynkach gospodarczych lub w przydomowym ogrodzie – należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę 8% i 23% należy przyporządkować proporcjonalnie do powierzchni zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej 300 m2 stawkę podatku 23%, stosuje się tylko do części przekraczającej 300 m2.

Natomiast uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i dotacja, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak wskazano we wniosku usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców polegająca na wykonaniu robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła jest częściowo finansowana z wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańca a częściowo z dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa III Czysta Energia, Działanie 3.1 Rozwój OZE. Gmina nie będzie realizowała inwestycji w przypadku, gdy nie otrzyma dofinansowania ze środków RPO.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wykonaniu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych oraz w przydomowym ogrodzie będących własnością mieszkańców Gminy w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji w konkretnym budynku.

A zatem otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację, bowiem dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonywania tej czynności będzie wpłacona kwota przez uczestnika projektu pomniejszona o kwotę podatku należnego, gdyż uczestnik projektu wpłaci określoną kwotę wraz z podatkiem VAT – jest nieprawidłowe.

Podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie bowiem zarówno wpłata od mieszkańca jak i dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę ze środków RPO.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22%(9) kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W związku z tym, że realizowane na podstawie umowy zawartej z mieszkańcem usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie co do zasady będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.