Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.964.2024.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-21
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt
1 ustawy, wniesienia aportem Nieruchomości wraz z
Naniesieniami do Spółki. Uznanie aportu Nieruchomości wraz
z Naniesieniami do Spółki za czynność podlegającą
opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
opodatkowania VAT. Określenie podstawy opodatkowania VAT
dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości wraz z
Naniesieniami do Spółki. Prawo do odliczenia pełnych kwot
podatku naliczonego wynikających z faktur VAT
dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone na
realizację inwestycji. Sposób odliczenia podatku naliczonego
od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji.
Słowa kluczowe: aport
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
odliczenia-prawo do odliczenia
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10b
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

    - braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienia
      aportem Nieruchomości wraz z Naniesieniami do Spółki,
    - uznania aportu Nieruchomości wraz z Naniesieniami do Spółki za czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,
    - określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
      Nieruchomości wraz z Naniesieniami do Spółki,
    - prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone na realizację inwestycji pn. „...”,
    - sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww.
      inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r.
    poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Gmina jest właścicielem działki nr ... położonej w miejscowości ... (dalej: Nieruchomość).
    Gmina realizuje inwestycję pn. „...” (dalej: Inwestycja lub Rewitalizacja). W ramach
    Inwestycji realizowana jest przebudowa i rozbudowa oraz remont budynku biurowo-
    garażowego wraz z instalacjami wewnętrznymi i infrastrukturą towarzyszącą, przebudowa
    i rozbudowa oraz remont budynku magazynowo-garażowego, utwardzenie terenu,
    rozbiórka części budynków, wykonanie oświetlenia terenu, ogrodzenie terenu oraz
    monitoring.
    Gmina pragnie wskazać, iż zakończenie realizacji Inwestycji w sensie budowlanym
    (podpisanie protokołu odbioru robót budowlanych) miało miejsce 16 sierpnia 2024 r.,
    natomiast obecnie trwają jeszcze odbiory techniczne niezbędne do tego, aby oddać
    Inwestycję do użytkowania (na moment złożenia niniejszego wniosku Inwestycja nie
    została jeszcze oddana do użytkowania).
    Gmina finansuje realizację Inwestycji ze środków własnych Gminy oraz ze środków
    zewnętrznych.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były/są dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczonych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Przed realizacją Inwestycji, na Nieruchomości znajdowały się określone naniesienia,
    jednakże większość z nich w ramach Rewitalizacji została rozebrana i wybudowana jako
    nowe obiekty (dalej: Obiekty nowe). Natomiast budynek biurowo-magazynowy oraz
    budynek magazynowo-garażowy jako jedyne zostały poddane przebudowie (dalej: Obiekty
    stare). Gmina pragnie wskazać, iż znajdujące się na Nieruchomości obiekty sprzed
    Rewitalizacji były we wcześniejszych latach odpłatnie udostępniane na rzecz zewnętrznego
    podmiotu, przy czym pierwsze udostępnienie miało miejsce ponad 2 lata temu.
    W chwili obecnej, w związku z realizacją Inwestycji, na Nieruchomości znajdują się
    następujące naniesienia trwale związane z gruntem będące własnością Gminy:
      · budynek magazynowo-garażowy,
      · budynek biurowo-magazynowy,

      · drogi wewnętrzne,
      · place,
      · ogrodzenie,
      · infrastruktura oświetleniowa,
      · instalacje sanitarne zewnętrzne
    - dalej łącznie jako: Naniesienia.
    Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości stanowią budynki, budowle, urządzenia
    budowlane oraz ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo
    budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725).
    Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej ... Sp. z o. o.
    (dalej: Spółka), zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym.
    Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się gospodarką
    wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania
    wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną
    osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Od początku realizacji Inwestycji, Gmina planowała przekazać majątek wytworzony w
    ramach Inwestycji na rzecz Spółki, brane pod uwagę były różne formy prawne, w tym m.in.
    aport. Ostatecznie w dniu 6 września 2024 r. Gmina podjęła decyzję o przekazaniu
    Nieruchomości wraz z Naniesieniami w formie aportu do Spółki.
    Nieruchomość wraz z Naniesieniami – zgodnie z zamiarem Gminy – będzie służyła Spółce
    do prowadzonej przez nią działalności w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej,
    w tym w szczególności działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków.
    Zamiarem Gminy jest, aby aport Naniesień nastąpił bezpośrednio po oddaniu Inwestycji
    do użytkowania i zakończeniu niezbędnych przygotowań do przeprowadzenia aportu.
    Gmina nie jest w stanie wykluczyć jednak, iż w sytuacji, gdyby przygotowania do
    przeprowadzenia aportu się przedłużyły, bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do
    użytkowania tymczasowo udostępni ww. infrastrukturę Spółce na podstawie odpłatnej
    umowy dzierżawy. Udostępnienie to miałoby charakter przejściowy, do momentu
    zakończenia niezbędnych przygotowań do przeprowadzenia aportu. W takim przypadku
    Gmina będzie pobierała od Spółki wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie
    odpowiadało 2,5% wartości stawki amortyzacji dla przedmiotu dzierżawy.
    Niezależnie od powyższego, czynność aportu nastąpi przed upływem dwóch lat od
    momentu oddania Inwestycji do użytkowania.
    W odniesieniu do Obiektów starych, Gmina pragnie wskazać, iż wartość początkowa
    budynku magazynowo-garażowego wynosiła 143 400,00 zł, a wartość początkowa
    budynku biurowo-magazynowego – 203 000,00 zł.
    Jednocześnie, w ramach Rewitalizacji Gmina poniosła nakłady na Obiekty stare, które w
    przypadku obu tych budynków przekroczyły 30% ich wartości początkowej.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki w taki sposób,
    aby wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      · wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie
        wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w zawartej w formie aktu notarialnego umowie dotyczącej przeniesienia własności
    Nieruchomości wraz z Naniesieniami przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta
    w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych
    (materialnych) stanowiących przedmiot aportu nie zostanie pokryta w całości udziałami w
    kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością
    netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących
    wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), powstała w tym zakresie kwota
    zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.
    W tym miejscu należy również zaznaczyć, że w ramach planowanego aportu na Spółkę
    zostanie przeniesione jedynie prawo własności Nieruchomości wraz z Naniesieniami.
    Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych
    należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na
    rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w
    szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia
    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy).
    Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie:
      · organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
        podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
      · finansowej – planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia
        należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
        pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie
        również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
        kredytów);
      · funkcjonalnej – w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o
        pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Jak zostało wskazane wcześniej, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności
    gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Robi to powołana
    przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. W drodze aportu,
    którego dotyczy wniosek, przedmiotowy majątek (tj. Nieruchomość wraz z Naniesieniami
    powstałymi w związku z realizacją Inwestycji) zostaną przekazane Spółce na własność i
    będą przez Spółkę wykorzystywane do działalności gospodarczej realizowanej przez
    Spółkę.

    Gmina pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie potwierdzenie sposobu
    traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT
    naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
    Pytania
      1) Czy wniesienie aportem Nieruchomości wraz z Naniesieniami będzie stanowić
        wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcje
        zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
      2) Czy wniesienie aportem Nieruchomości wraz z Naniesieniami do Spółki będzie
        stanowiło czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia
        z opodatkowania VAT?
      3) Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
        VAT dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości wraz z Naniesieniami do
        Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę
        udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez
        należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
        podatku VAT należnego z tytułu aportu?
      4) Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem Nieruchomości wraz z Naniesieniami
        wybudowanymi/przebudowanymi w ramach Inwestycji do Spółki, bezpośrednio po
        oddaniu do użytkowania środków trwałych wybudowanych/przebudowanych w
        ramach Rewitalizacji (ewentualnie po okresie tymczasowego odpłatnego
        udostępnienia ich Spółce na podstawie umowy dzierżawy), Gmina będzie mieć
        prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
        dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone na realizację Inwestycji?
      5) W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od
        wydatków związanych z realizacją Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1) Wniesienie aportem Nieruchomości wraz z Naniesieniami nie będzie stanowiło
        wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji
        zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
      2) Wniesienie aportem Nieruchomości wraz z Naniesieniami do Spółki będzie stanowiło
        czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
        opodatkowania VAT.
      3) W świetle art. 29 ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT
        dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości wraz z Naniesieniami do Spółki
        będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę
        udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez
        należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie
        podatku VAT należnego z tytułu aportu.
      4) W związku z zamiarem wniesienia aportem Nieruchomości wraz z Naniesieniami
        wybudowanymi/przebudowanymi w ramach Inwestycji do Spółki bezpośrednio po
        oddaniu do użytkowania środków trwałych wybudowanych/przebudowanych w
        ramach Rewitalizacji (ewentualnie po okresie tymczasowego odpłatnego

        udostępnienia ich Spółce na podstawie umowy dzierżawy), Gmina będzie mieć
        prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
        dokumentujących wydatki poniesione/ponoszone na realizację Inwestycji.
      5) W ocenie Gminy jest/będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego
        o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała
        /otrzyma ona fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w trzech kolejnych
        okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy
        /usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji
        udokumentowanej tą fakturą. Po upływie tych okresów Gmina może/będzie mogła
        dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat,
        licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
        należnego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Planowane wniesienie aportem Nieruchomości wraz z Naniesieniami, które stanowią
    przedmiot Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja
    Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia
    16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność
    wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia
    (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności
    jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Nieruchomości wraz z Naniesieniami, które stanowią przedmiot
    Rewitalizacji, do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten
    przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
    Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:1) oznaczenie indywidualizujące
    przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność
    nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz
    inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów
    najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z
    nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4)
    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i
    zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa
    autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i
    dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, będące przedmiotem aportu nie będą stanowić ani
    przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie grunt wraz z naniesieniami powstałymi/zmodernizowanymi w ramach
    Inwestycji w postaci dwóch budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Jak zaznaczono

    w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu
    nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków
    bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Naniesienia będące
    przedmiotem Inwestycji stanowią wyłącznie jeden z elementów całości majątku Gminy.
    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Nieruchomości wraz z
    Naniesieniami, stanowiącymi przedmiot Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo –
    Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie
    będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Naniesienia wybudowane/przebudowane w ramach Inwestycji nie będą organizacyjnie i
    finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników
    materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy
    stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze,
    w tym przypadku z zakresu działalności Spółki.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do Nieruchomości wraz z Naniesieniami, które powstały w ramach
    Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci
    udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków
    pieniężnych (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13
        października 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.395.2023.2.AKS, gdzie stwierdzono:
        „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od
        tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub
        odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy,
        uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje
        bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług
        a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W
        sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy
        i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi
        towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu
        art. 7 ust. 1 ustawy”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16
        listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD, w której wskazano, iż:
        „Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji
        Inwestycji wraz z nakładami, nie będą Państwo działać w roli organu władzy
        publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie
        podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru
        dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz
        środków pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Nieruchomości wraz z Naniesieniami, wybudowanymi/przebudowanymi w ramach
    Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art.
    6 pkt 1 ustawy o VAT.

    Ad 2.
    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1,
    planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Nieruchomości wraz z
    Naniesieniami, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną
    dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia
    pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie
    zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach
    wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do
    używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich
    wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku, ponieważ jak zostało
    wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z zamiarem Gminy
    Nieruchomość wraz z Naniesieniami powstałymi w związku z Rewitalizacją będą stanowiły
    przedmiot aportu po zakończeniu realizacji Inwestycji i oddaniu do użytkowania
    powstałych w tym zakresie środków trwałych (ewentualnie po okresie tymczasowego
    odpłatnego udostępnienia ich Spółce na podstawie umowy dzierżawy, co nastąpi zaraz po
    oddaniu ich do użytkowania). Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu ww. majątku
    na rzecz Spółki, de facto Gmina odda ten majątek do użytkowania pierwszemu nabywcy
    bezpośrednio po ich wybudowaniu – w odniesieniu do Obiektów nowych.
    Jak wskazano w opisie stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego Obiekty stare były we
    wcześniejszych latach (ponad 2 lata temu) odpłatnie udostępnione na rzecz zewnętrznego
    podmiotu. Tym samym, od momentu oddania do użytkowania pierwszemu
    użytkownikowi do momentu dokonania aportu upłynie okres co najmniej 2 lat, bowiem
    aport planowany jest na koniec 2024 roku lub początek 2025 roku.
    Niemniej jednak, jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego nakłady poniesione w ramach Inwestycji na Obiekty stare w obu przypadkach
    przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Tym samym warunek zawarty w punkcie b)
    art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ziści się z chwilą przekazania Inwestycji do Spółki, w efekcie
    czego, przedmiotowa dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.
    Należy jednocześnie wskazać, że na powyższe wnioski nie wpłynie fakt ewentualnej
    dzierżawy Inwestycji do Spółki przed dokonaniem aportu. Również w tym scenariuszu
    zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. pkt 10 nie będzie możliwe z uwagi na fakt, że

    dostawa (aport) będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy
    lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli
    lub ich części, po ich wybudowaniu/ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w
    rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości
    początkowej. W zaistniałym przypadku nawet w sytuacji, gdyby przygotowania do aportu
    miały się przedłużyć i konieczne byłoby tymczasowe udostępnienie majątku powstałego z
    Inwestycji w drodze dzierżawy, aport i tak nastąpi przed upływam 2 lat od oddania
    Inwestycji do użytkowania, jak zaznaczono w stanie faktycznym.
    W konsekwencji, zarówno do Obiektów nowych jak i do Obiektów starych nie będzie
    mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu.
    Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie
    do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku,
    iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło
    jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik
    posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma
    miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie realizacji Inwestycji rozważała możliwości
    wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki. W rezultacie,
    uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    związanego z realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń środków trwałych budowanych/modernizowanych w
    ramach Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej.
    Podsumowując, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z możliwością
    odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji, z uwagi na planowany aport Nieruchomości
    wraz z powstałym w ramach Inwestycji majątkiem na rzecz Spółki w zamian za ustalone
    umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z
    VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo ódzki Sąd
    Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że
    „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Nieruchomości wraz z
    Naniesieniami do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa środków
    trwałych powstałych w ramach Inwestycji dokonywana będzie w ramach ich pierwszego
    zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na
    okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.
    Ad 3.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa
    opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z
    wyjątkiem kwoty podatku (VAT).
    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa.

    Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o
    informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 168; ze zm.), który
    stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
    obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym
    podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych
    przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług
    oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym strony
    zawierające umowę.
    Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”.
    Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może
    przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia również
    użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą
    opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na uwadze przymiot
    racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres
    podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka
    regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak
    takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką.
    Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie oraz wartość
    udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu powiększona o należną od Spółki kwotę
    VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca
    wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art.
    29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia
    2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia
    aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn.
    ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN),
    jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r.
    (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism
    organ podatkowy stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu
    niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale
    aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w
    postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę udziału, a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług
    należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie
    dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu
    została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

    W opinii Gminy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do
    przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2014
    r.
    Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki,
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to
    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego,
    natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy
    w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu
    analizowanej transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego
    otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki
    pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w
    związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym
    przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy,
    będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów,
    pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy
    wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w
    pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że
    rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych
    (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę udziału, a w części ze
    środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w
    związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”
    Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia
    8 maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774
    /15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od
    uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji
    podatkowej.
    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim
    obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować
    treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące
    czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość –
    cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów.
    Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy
    ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT
    regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą
    mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
    Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009
    r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...) Strony transakcji wniesienia aportu
    nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o
    tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako
    komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź
    niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od towarów i usług pełni
    rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub
    usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku
    cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN
    429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest
    elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę,
    jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest
    zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena
    nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (...).
    Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli
    umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353
    ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą
    swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi.
    Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT
    będzie czy, też nie będzie stanowić element ceny.
    Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on
    uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony
    (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca
    2006 r., sygn. III ZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on
    mianowicie, że: „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą
    wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości
    netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki
    pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na
    fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość
    netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to,
    iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też
    nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera
    podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena
    netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
      · wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
        określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
        zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);
      · wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
        wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
        dokonania transakcji wniesienia aportu;
      · wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość
        ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów)

        oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej
        równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia
        aportu.
    Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach Inwestycji,
    będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego
    podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji.
    Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z
    tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
      - wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
      - kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności
        aportu = 23
    Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna / zapłata od Spółki pomniejszona
    o należny podatek, tj.: 123 – ((123 / 1,23)*0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Nieruchomość wraz z Naniesieniami,
    wybudowanymi/zmodernizowanymi w ramach Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust.
    1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma
    od Spółki z tytułu dokonania aportu przedmiotowego majątku, czyli określona w
    odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o
    kwotę podatku VAT.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
        także,
      · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
        88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
        treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie

    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do
    Spółki w drodze aportu Nieruchomości wraz z Naniesieniami, bezpośrednio po oddaniu
    ich do użytkowania (ewentualnie po okresie tymczasowego odpłatnego udostępnienia ich
    Spółce na podstawie umowy dzierżawy, które nastąpiłoby zaraz po oddaniu ich do
    użytkowania), stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do
    uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia
    podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy
    zwolnienia z opodatkowania przewidziane rodzajowo dla planowanej transakcji aportu nie
    znajdą zastosowania).
    Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej
    dokonania bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (ewentualnie po okresie
    odpłatnego udostępnienia Spółce na podstawie umowy dzierżawy), w ocenie Gminy
    przysługuje jej/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83
    Rompelman).
    Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych
    nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z
    zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą;
    jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby
    się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia
    generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4
    Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie
    prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia
    zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
    Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).
    Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany
    zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie
    ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym
    zaprezentowanym przez Gminę).

    Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w
    sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268
    /83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia
    22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs &
    Excise.
    Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w
    interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że:
    „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po
    powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do
    odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
    czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni
    lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele
    działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy
    nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary
    bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”
    Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013
    r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.
    W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po oddaniu ich do
    użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
    (aport lub aport bezpośrednio po okresie odpłatnego udostępnienia Spółce na podstawie
    umowy dzierżawy), zdaniem Gminy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania również
    przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86
    ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku
    Inwestycji efektów rzeczowych.
    Ad 5.
    Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania
    swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych
    z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u
    sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w
    rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o
    VAT.
    Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres,
    wówczas może /będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej
    za jeden trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w
    brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.).
    Zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e,
    i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji
    podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za
    jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat,
    licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

    Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku
    dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art.
    86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze
    korekty odpowiednich deklaracji VAT.
    W większości wydatki ponoszone na realizację Inwestycji są i będą związane z nabyciem
    przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług
    budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina
    zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei
    w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji
    projektowej itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według
    których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.
    W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji, w ramach,
    której dojdzie do wytworzenia majątku, który po oddaniu do użytkowania (ewentualnie po
    okresie odpłatnego udostępnienia Spółce na podstawie umowy dzierżawy) będzie
    stanowił przedmiot aportu do Spółki (aport ten jak wynika z uzasadnienia do Pytania nr 2
    nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT) Gmina jest/będzie uprawniona
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie
    realizacji Inwestycji - w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą
    dany wydatek (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub
    wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w
    zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina
    będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej

      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
    podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne
    dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia
    określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są
    w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma
    zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach
    których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)
    przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
    Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi
    w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z
    przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest

    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:
    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
    rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część

    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
      · istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
      · zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie;
      · składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      · zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
        realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,

    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować
    w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
    części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających
    się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną
    działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję pn. „....”. W ramach Inwestycji realizowana jest
    przebudowa i rozbudowa oraz remont budynku biurowo-garażowego wraz z instalacjami
    wewnętrznymi i infrastrukturą towarzyszącą, przebudowa i rozbudowa oraz remont
    budynku magazynowo-garażowego, utwardzenie terenu, rozbiórka części budynków,
    wykonanie oświetlenia terenu, ogrodzenie terenu oraz monitoring. Przed realizacją
    Inwestycji, na Nieruchomości znajdowały się określone naniesienia, jednakże większość z
    nich w ramach Rewitalizacji została rozebrana i wybudowana jako nowe obiekty (dalej:
    Obiekty nowe). Natomiast budynek biurowo-magazynowy oraz budynek magazynowo-
    garażowy jako jedyne zostały poddane przebudowie (dalej: Obiekty stare).
    W chwili obecnej, w związku z realizacją Inwestycji, na Nieruchomości znajdują się
    następujące naniesienia trwale związane z gruntem będące własnością Gminy:
      · budynek magazynowo-garażowy,
      · budynek biurowo-magazynowy,
      · drogi wewnętrzne,
      · place,
      · ogrodzenie,
      · infrastruktura oświetleniowa,
      · instalacje sanitarne zewnętrzne.
    Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości stanowią budynki, budowle, urządzenia
    budowlane oraz ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo
    budowlane. Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej ...
    Sp. z o.o. (dalej: Spółka), zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Od
    początku realizacji Inwestycji, Gmina planowała przekazać majątek wytworzony w ramach
    Inwestycji na rzecz Spółki, brane pod uwagę były różne formy prawne, w tym m.in. aport.
    W ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesione jedynie prawo własności
    Nieruchomości wraz z Naniesieniami. Planowana transakcja wniesienia aportu nie
    obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
    żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i
    nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie
    do przeniesienia zakładu pracy).

    Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie:
      · organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
        podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;
      · finansowej – planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia
        należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
        pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie
        również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
        kredytów);
      · funkcjonalnej – w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o
        pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie Nieruchomości wraz z Naniesieniami do Spółki
    będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy
    wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu do Spółki może być wyłączona z
    opodatkowania tylko w przypadku, gdy stanowi aport przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do
    wniosku, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać zarówno za
    przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
    Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w
              1rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, nie stanowi także zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych
    w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych
    wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Państwa Gminie, które
    umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie
    może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.
    Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle
    zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie Nieruchomość wraz z Naniesieniami w postaci: budynku
    magazynowo-garażowego, budynku biurowo-magazynowego, dróg wewnętrznych,
    placów, ogrodzenia, infrastruktury oświetleniowej i instalacji sanitarnych zewnętrznych,
    będące przedmiotem aportu, nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa. Tym samym, do tej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6
    pkt 1 ustawy. Zatem wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości wraz z Naniesieniami
    nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do
    Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie nr 2).

    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
      - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki składników majątku w zamian za udziały
    należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu
    terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich
    czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te
    jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na
    względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują
    jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego. W analizowanej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do
    spółki z o.o. Nieruchomości wraz z naniesieniami, ma charakter cywilnoprawny.
    Zatem, dla czynności wniesienia aportem do Spółki z o.o. działki nr ... położonej w
    miejscowości ... zabudowanej budynkami, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi,

    Państwa Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie
    będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    Tym samym, dla czynności wniesienia aportem do Spółki z o.o. działki nr ... zlokalizowanej
    w miejscowości ... zabudowanej budynkami, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi
    Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres
      krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
    nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma
    więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich
    części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w
    przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej
    działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z
    budynku/budowli.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Zauważyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione
    zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą
    gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w
    zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu
    stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich
    części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części
    korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa
    gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz.
    725 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

    Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt
      budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za
      pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
    Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych
      urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:
      Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z
      obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego
      przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu
      lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place
      pod śmietniki.
    W ramach Inwestycji realizowana jest przebudowa i rozbudowa oraz remont budynku
    biurowo-garażowego wraz z instalacjami wewnętrznymi i infrastrukturą towarzyszącą,
    przebudowa i rozbudowa oraz remont budynku magazynowo-garażowego, utwardzenie
    terenu, rozbiórka części budynków, wykonanie oświetlenia terenu, ogrodzenie terenu
    oraz monitoring. Przed realizacją Inwestycji, na Nieruchomości znajdowały się określone
    naniesienia, jednakże większość z nich w ramach Rewitalizacji została rozebrana i
    wybudowana jako nowe obiekty (dalej: Obiekty nowe). Natomiast budynek biurowo-
    magazynowy oraz budynek magazynowo-garażowy jako jedyne zostały poddane
    przebudowie (dalej: Obiekty stare).
    W chwili obecnej, w związku z realizacją Inwestycji, na Nieruchomości znajdują się
    następujące naniesienia trwale związane z gruntem będące własnością Gminy:
    • budynek magazynowo-garażowy,
    • budynek biurowo-magazynowy,
    • drogi wewnętrzne,
    • place,
    • ogrodzenie,
    • infrastruktura oświetleniowa,
    • instalacje sanitarne zewnętrzne
    - dalej łącznie jako: Naniesienia.
    Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości stanowią budynki, budowle, urządzenia
    budowlane oraz ich części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Czynność
    aportu nastąpi przed upływem dwóch lat od momentu oddania Inwestycji do
    użytkowania. W odniesieniu do Obiektów starych, Gmina pragnie wskazać, iż wartość
    początkowa budynku magazynowo-garażowego wynosiła 143 400,00 zł, a wartość
    początkowa budynku biurowo-magazynowego – 203 000,00 zł. Jednocześnie, w ramach
    Rewitalizacji Gmina poniosła nakłady na Obiekty stare, które w przypadku obu tych

    budynków przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Gmina nie jest w stanie wykluczyć
    jednak, iż w sytuacji, gdyby przygotowania do przeprowadzenia aportu się przedłużyły,
    bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania tymczasowo udostępni ww.
    infrastrukturę Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Udostępnienie to
    miałoby charakter przejściowy, do momentu zakończenia niezbędnych przygotowań do
    przeprowadzenia aportu. W takim przypadku Gmina będzie pobierała od Spółki
    wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które będzie odpowiadało 2,5% wartości stawki
    amortyzacji dla przedmiotu dzierżawy. Niezależnie od powyższego, czynność aportu
    nastąpi przed upływem dwóch lat od momentu oddania Inwestycji do użytkowania.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu
    naniesień znajdujących się na Nieruchomości w postaci Obiektów starych i Obiektów
    nowych (budynków i budowli), zostanie dokonana – jak wynika z opisu sprawy - w ramach
    pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub w ciągu dwóch lat od
    pierwszego zasiedlenia (w przypadku uprzedniego udostępnienia ww. infrastruktury
    Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy). Wobec powyższego, wniesienie
    aportem ww. naniesień, nie będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 10 ustawy.
    W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla wniesienia aportem do Spółki ww. Obiektów starych i
    Obiektów nowych, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. Obiektów starych i
    Obiektów nowych (budynków, budowli) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy
    Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków
    poniesionych na realizację Inwestycji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      - nabycia towarów i usług,
      - dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.

    Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W tej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione. W opisie
    sprawy wskazali Państwo, że Państwa Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Gmina zamierza dokonać wniesienia Nieruchomości wraz z
    Naniesieniami (budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi) do Spółki w formie
    wkładu niepieniężnego (aportu).
    Oznacza to, że Inwestycja jest realizowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwać
    prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone
    na realizację inwestycji pn. „...”. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać, pod warunkiem
    niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    odniesieniu do Obiektów starych i Obiektów nowych nie będą spełnione, gdyż Państwa
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na
    realizację ww. inwestycji. Zatem, dla dostawy (aportu) ww. Obiektów starych i Obiektów
    nowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy.
    W odniesieniu do Obiektów starych i Obiektów nowych nie znajdzie również zastosowania
    zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, Państwa
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją
    inwestycji.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Obiektów starych i Obiektów nowych na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy stwierdzić, że czynność
    wniesienia aportem Obiektów starych i Obiektów nowych będzie podlegała
    opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, jako odpłatna dostawa
    towarów.
    Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem aportu podlega opodatkowaniu
    według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z
    powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – aport gruntu (działki nr ...),
    przyporządkowanego do ww. Obiektów starych i Obiektów nowych, również będzie
    podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystał ze zwolnienia od tego
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ani art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Natomiast w odniesieniu do urządzeń budowlanych, przekazanych w drodze aportu do
    Spółki zaznaczenia wymaga, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne
    związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie
    z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww.
    ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i
    usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku
    /budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym
    samym należy przypisać stawkę właściwą dla obiektu budowlanego znajdującego się na
    tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów
    ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w
    oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących
    przepisów nie mają one samodzielnego bytu.
    Tym samym urządzenia budowlane powinny być opodatkowane według tych samych
    zasad, jak budynki i budowle, z którymi są one związane. Skoro zatem aport ww. Obiektów
    nowych i Obiektów starych nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2,
    pkt 10 i pkt 10a ustawy i podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki
    podatku, to również wniesienie aportem związanych z nimi urządzeń budowlanych będzie
    podlegało opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.
    Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki Naniesień powstałych w ramach realizacji
    przedmiotowej Inwestycji, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów i będzie podlegało
    opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy.
    Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie uznania, że wniesienie aportem
    Nieruchomości wraz z Naniesieniami do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT jest prawidłowe.

    Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia
    aportu Nieruchomości wraz z Naniesieniami wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia
    podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów
    lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od
    towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub
    ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to
    oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym
    przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W
    prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w
    art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny
    – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami
    umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT,
    tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że
    podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą
    na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia
    (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w
    tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich
    przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada
    ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik
    ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa
    opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, iż Państwa Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej
    transakcji aportu do Spółki w taki sposób, aby wynagrodzenie otrzymane przez Gminę
    w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w
    części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po
    stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w
    odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      · wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie
        wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na
        rzecz Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w zawartej w formie aktu notarialnego umowie dotyczącej przeniesienia własności
    Nieruchomości wraz z Naniesieniami przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta
    w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych
    (materialnych) stanowiących przedmiot aportu nie zostanie pokryta w całości udziałami w
    kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością
    netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących
    wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), powstała w tym zakresie kwota
    zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce (odpowiadająca wartości netto
    składników majątkowych oraz kwota równa wartości podatku VAT wypłacona Państwu
    przez Spółkę w formie pieniężnej, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu
    będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – ta
    właśnie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot
    aportu.
    Zatem Państwa stanowisko, w myśl którego podstawą opodatkowania VAT dla czynności
    wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie
    wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
    odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu, pomimo częściowo
    odmiennej argumentacji, należało uznać za prawidłowe.
    Pytanie nr 4 wniosku dotyczy kwestii czy Państwa Gmina ma/będzie miała prawo do
    pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących
    wydatki poniesione/ponoszone na realizację Inwestycji.

    Zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w zakresie przysługiwania Państwa Gminie
    prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację
    Inwestycji zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Państwa Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od Inwestycji w
    związku z wniesieniem aportem do Spółki Nieruchomości wraz z Naniesieniami, na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia przysługuje/ będzie przysługiwało
    pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie pytania nr 4, uznano za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Na podstawie ust. 13 powołanego artykułu:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym
    czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych
    zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy
    związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Prawo do
    obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur
    dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością
    gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia
    neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.
    Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w
    ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu
    towarów, czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo
    do odliczenia lub niedających takiego prawa.

    Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z
    tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek
    podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u
    podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia,
    (którego źródłem jest ta właśnie czynność).
    Natomiast, o ile podstawą odliczenia podatku będzie powstanie obowiązku
    podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, możliwość
    zrealizowania prawa do odliczenia nastąpi w okresie otrzymania faktury.
    W sytuacji, gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) i podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust.
    10b pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11
    ustawy).
    Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, ma prawo
    dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to
    prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie
    rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).
    Tym samym z uwagi na fakt, że od początku realizacji inwestycji pn. „...” zakładali Państwo,
    że dojdzie do wytworzenia majątku, który po oddaniu do użytkowania będzie stanowił
    przedmiot aportu do Spółki, który jak wyżej wskazałem, nie będzie korzystał ze zwolnienia
    z opodatkowania podatkiem VAT, przysługuje/będzie przysługiwało Państwa Gminie
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    /będzie przysługiwało Państwu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do
    nabytych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji powstał obowiązek
    podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo
    fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy) lub w
    jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
    Ponadto, jeżeli nie dokonali/nie dokonają Państwo odliczenia podatku naliczonego w
    ww. terminach, mają/będą mieli Państwo prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej
    za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w
    ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku
    należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i
    stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte
    pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia

    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane
    z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu
    zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku.
    Wskazać przy tym należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości
    wyliczeń rachunkowych, co do podstawy opodatkowania, bowiem Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej wydając interpretacje indywidualne w trybie art. 14b Ordynacji
    podatkowej, nie jest uprawniony do oceny wyliczeń rachunkowych wskazanych we
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.