Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.492.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Czy wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, dotycząca dochodów ze źródła zyski operacyjne, stanowić będzie odpowiednio: a. tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy o PDOP (przypisanie za pomocą klucza alokacji); b. tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 5 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, dotycząca dochodów ze źródła zyski operacyjne, stanowić będzie odpowiednio:

1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy o PDOP (przypisanie za pomocą klucza alokacji);
2.  tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, dotycząca dochodów ze źródła zyski operacyjne, stanowić będzie odpowiednio:

1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy o PDOP (przypisanie za pomocą klucza alokacji);
2.  tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.401.2018.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży AGD. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elektrycznego i gazowego sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów AGD.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie:

*   Zezwolenia nr 209/2011 z 30 listopada 2011 r. (dalej: „Zezwolenie 209”);
*   Zezwolenia nr 245 z 8 kwietnia 2014 r. (dalej: „Zezwolenie 245”);
*   Zezwolenia nr 318 z 27 kwietnia 2017 r. (dalej: „Zezwolenie 318”, łącznie: „Zezwolenia”).

Wnioskodawca korzystał dotychczas ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zamierza z tego zwolnienia korzystać również w przyszłości. W ramach prowadzonej działalności Spółka osiąga zarówno dochody opodatkowane PDOP jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa o PDOP”).

W ramach całokształtu prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o PDOP, czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa) stosując Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”) jako nadrzędne zasady rachunkowości. Rozwiązania przewidziane w MSSF w zakresie różnic kursowych są takie same jak przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej „UoR”).

Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca uzyskuje zarówno przychody z zysków kapitałowych określone w art. 7b Ustawy o PDOP oraz przychody z innych źródeł (dalej: „zyski operacyjne”). Spółka ponosi także wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych oraz zysków operacyjnych. W odniesieniu do obu źródeł przychodów (tj. zyski kapitałowe i operacyjne), Spółka rozlicza transakcje w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym różnice kursowe powstają w ramach obu źródeł przychodów.

Ze wszystkich rozpoznanych różnic kursowych, Wnioskodawca wyodrębnia dodatnie i ujemne różnice kursowe związane z przychodami i kosztami uzyskania przychodu dotyczącymi zysków kapitałowych oraz operacyjnych.

Różnice kursowe, które dotyczą przychodów ze źródła zysków kapitałowych jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe dla tych przychodów Wnioskodawca alokuje do źródła, z którego pochodzą, tj. do zysków kapitałowych. Odpowiednio różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków operacyjnych jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe dla tych przychodów, Wnioskodawca kwalifikuje do źródła, z którego pochodzą wskazane przychody i koszty ich uzyskania, tj. do zysków operacyjnych.

Jednocześnie w ramach wyodrębnionego źródła zysków operacyjnych Spółka osiąga zarówno dochody z działalności strefowej (tj. prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i objęte zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej) korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Dochody z zysków kapitałowych stanowią dochody niezwiązane z działalnością strefową, opodatkowane PDOP.

Spółka wskazuje ponadto, że 10 października 2013 r. została wydana na jej rzecz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-320/13-2/JG dotycząca kwestii różnic kursowych w SSE. Interpretacja ta została wydana przed zmianą przepisów Ustawy o PDOP w zakresie wyodrębnienia dochodów ze źródła zyski kapitałowe i pozostałych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, dotycząca dochodów ze źródła zyski operacyjne, stanowić będzie odpowiednio:

1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy o PDOP (przypisanie za pomocą klucza alokacji);
2.  tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, dotycząca dochodów ze źródła zyski operacyjne, stanowić będzie odpowiednio:

1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a Ustawy o PDOP (przypisanie za pomocą klucza alokacji);
2.  tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na wskazaną w pytaniu pierwszym możliwość prezentowania w księgach rachunkowych różnic kursowych per saldo oraz zasadę autonomiczności metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, Spółka dla celów podatkowych będzie rozpoznawana skompensowaną wartość różnic kursowych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 15 ust. 2a Ustawy o PDOP tę zasadę stosuje się również, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na gruncie wskazanych regulacji, Spółka, jako podatnik uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową (zwolnioną) od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową (opodatkowaną).

W stosunku do ujemnych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu (powstałych w odniesieniu do dochodów ze źródła zyski operacyjne), dla których dokonanie podziału na koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną nie jest obiektywnie możliwe, należy dokonać podziału kosztów pomiędzy poszczególne źródła opierając się na stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Należy bowiem stwierdzić, że prowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową (zwolnioną i opodatkowaną) nie może być dokonana w bardziej wiarygodny sposób. W przypadku, w którym alokacji podlegają ujemne różnice kursowe będące nadwyżką ujemnych różnic nad dodatnimi, brak jest możliwości alokowania tej nadwyżki do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Nawet bowiem przyporządkowanie poszczególnych składowych do konkretnych transakcji, czy strumieni pieniężnych nie pozwoliłoby wypracować racjonalnego klucza alokacji dla samej nadwyżki. Tym samym, w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle Ustawy o PDOP, stanowiłaby tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, całkowita wartość nadwyżki ujemnych różnic kursowych powinna zostać alokowana odpowiednio do działalności strefowej (zwolnionej) oraz pozastrefowej (opodatkowanej) poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2 i ust. 2a Ustawy o PDOP.

Z kolei, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, dodatnie różnice kursowe stanowiłby nadwyżkę nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu (w odniesieniu do dochodu ze źródła zyski operacyjne), nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle UPDOP, stanowiłaby tzw. przychód wspólny. Tym samym wartość tej nadwyżki powinna być rozpoznawana jako przychód podlegający opodatkowaniu, bez możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji, pomimo, że nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej.

Wnioskodawca wskazał, że prezentowane wyżej stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo zostało ono wyrażone w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.349.2017.1.EN,
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4010.18.2018.1.DS,
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.177.2017.1.BD,
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.83.2017.1.JG,
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.84.2017.1.JG,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., sygn. ITPB3/4510-437/16-2/KP.

Ponadto, prawidłowość powyższego podejścia potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 453/11 oraz z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11.

Jak wskazano powyżej, 10 października 2013 r. została wydana na rzecz Spółki interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-320/13-2/JG. Interpretacja ta została wydana przed zmianą przepisów Ustawy o PDOP w zakresie wyodrębnienia dochodów ze źródła zyski kapitałowe i pozostałych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej przez niego metodologii rozliczeń w zakresie wskazanych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.