Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1016/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-19
Teza: Pomimo, iż spełnione są warunki dotyczące rozpoczęcia procedury wywozu, ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy a w jej konsekwencji dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, brak potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych faktu wywozu towaru poza obszar Wspólnoty wyklucza, aby przedmiotowe transakcje uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż stanowią one dostawy towarów na terytorium kraju. Skoro Spółka nadawała realizowanym transakcjom reżim eksportu towaru, poprzez rozpoczęcie na terytorium kraju procedury wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, ze wskazaniem krajów trzecich jako miejsca ich przeznaczenia, fakt braku potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty nie może przesądzać, iż dostawy, mimo posiadania dokumentów potwierdzających, iż towary faktycznie znalazły się na terytorium innego państwa członkowskiego (co w przypadku, gdy urząd celny wyjścia znajduje się na terytorium tego państwa członkowskiego jest nieuniknione), mają charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT w Polsce, prowadzi działalność polegającą m.in. na produkcji oraz sprzedaży urządzeń przemysłowych. Wśród odbiorców towarów znajdują się zarówno podmioty krajowe jak i zagraniczne.

Spółka dokonywała dostaw swoich towarów na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium państw innych niż Polska. Kontrahenci ci byli i są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej, posługującymi się nadanymi im numerami dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka uzyskała od kontrahentów informację, iż finalnym miejscem przeznaczenia zakupionych towarów jest terytorium krajów trzecich - najczęściej państw azjatyckich, dokąd przedmiotowe towary miały być wyeksportowane poprzez morski port w Hamburgu, Bremen lub Kopenhadze.

W związku z powyższym Spółka we właściwym urzędzie celnym znajdującym się na terytorium kraju, otwierała w stosunku do dostarczanych kontrahentom towarów celną procedurę eksportu, co potwierdzane było przez władze celne stosownym dokumentem celnym o objęciu towarów procedurą wywozu. Towary zakupione od Spółki i objęte procedurą wywozu trafiały fizycznie najpierw na terytorium Niemiec lub Danii, gdyż eksport tych towarów poza terytorium UE miał się odbywać poprzez porty morskie w tych państwach. Dla udokumentowania przedstawionego typu transakcji Spółka wystawiała fakturę VAT, która najczęściej zawierała, oprócz specyfikacji towaru będącego przedmiotem transakcji, dane kontrahenta, jego numer VAT UE, warunki dostawy, płatności oraz wszelkie informacje wymagane przez krajowe przepisy.

W związku z tak realizowanymi transakcjami Spółka gromadzi dokumenty transportowe, z których wynika, iż towary zostały dostarczone na terytorium Niemiec lub Danii (ewentualnie innego państwa członkowskiego UE, z którego mógł być dokonywany wywóz towarów poza UE). Gromadzi także dodatkowe dokumenty potwierdzające, iż towar został przewieziony na terytorium danego państwa członkowskiego UE, np. potwierdzenia wystawione przez kontrahenta Spółki, dowody zapłaty za towar, zlecenia, faktury pro-forma, itp.

Bez względu na warunki dostawy i to, na kim spoczywał uzgodniony pomiędzy stronami obowiązek dostarczenia towarów do określonego portu morskiego, to kontrahent Spółki dokonywał faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE. W związku z tym w wielu przypadkach Spółce nie udało się uzyskać dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, które zgodnie z przepisami z zakresu podatku od towarów i usług umożliwiają podatnikowi potraktowanie danej dostawy jako eksport towarów i opodatkowanie jej stawką w wysokości 0%. W związku z powyższym Spółka opodatkowywała dokonane dostawy stawką właściwą, jak dla dostawy danych towarów na terytorium kraju, planując dokonanie określonych korekt podatku po uzyskaniu stosownych dokumentów celnych.

Jednakże pomimo poczynienia szeregu czynności zmierzających do uzyskania stosownych dokumentów celnych, o które Spółka zwracała się zarówno do kontrahentów - nabywców towarów (którzy wskazywali, iż nie posiadają takich dokumentów), jak i do władz celnych - zarówno krajowych jak i zagranicznych, Spółce nie udało się uzyskać tych dokumentów.

Spółka zgłaszała towary do wywozu w urzędzie celnym w swoim imieniu i nie działała w tym zakresie jako czyjkolwiek pośrednik. Jako nadawca/eksporter w polu nr 2 na dokumentach celnych wydanych przez urząd celny na terytorium kraju widnieje Spółka. Również jako zgłaszający eksport w polu 14 zgłoszenia celnego widnieje Spółka. W polu tym występują również agencje celne działające z pełnomocnictwa.

Kraje przeznaczenia wskazane na dokumentach celnych to kraje trzecie spoza Unii Europejskiej, najczęściej państwa azjatyckie, np. Chiny, Indie, Zjednoczone Emiraty Arabskie a także państwa Ameryki Południowej, np. Brazylia.

Zgłaszanie przez Spółkę towaru do procedury wywozu następowało w okresie do sierpnia 2007 r. w systemie Celina, natomiast od września 2007 r. w systemie ECS.

Ponieważ fizyczny wywóz towarów następował poprzez urzędy celne państw UE innych niż Polska, a faktyczne czynności wywozowe były bardzo często dokonywane przez kontrahentów Spółki - podmioty z siedzibą na terytorium Niemiec lub Danii, to w konsekwencji Spółka nie otrzymywała od właściwych władz celnych stosownych dokumentów potwierdzających eksport. Z informacji, które posiada Spółka wynika, iż w innych państwach UE nie jest bezwzględnie wymagane posiadanie dokumentów eksportowych dla celów podatkowych (w tym dla celów stosowania określonych rozliczeń na gruncie VAT), przez co nie istnieje automatyzm w przesyłaniu takich dokumentów do eksportera, zarówno dokumentów w formie papierowej, jak i elektronicznej. Dodatkowo nałożyła się na taki stan rzeczy bardzo duża ilość transakcji realizowanych przez Spółkę oraz błędy ludzkie, przez co w stosunku do części transakcji Spółka nie zgromadziła odpowiednich dokumentów. Obecnie również władze celne innych państw UE odmawiają potwierdzania faktu eksportu, tłumacząc to zbyt długim upływem czasu od wskazywanych przez Spółkę dat wywozu towarów (lata 2007 - 2008).

Spółka nie posiada informacji, aby w stosunku do towarów, które miały być przedmiotem eksportu nastąpiła zmiana ich przeznaczenia celnego. W żadnym przypadku Spółka nie wnioskowała o zmianę takiego przeznaczenia. Niemniej jednak, wobec braku dokumentów potwierdzających eksport, Spółka nie dysponuje jednoznacznymi dowodami otrzymanymi od stosownych władz celnych i potwierdzającymi, iż procedura wywozu kończyła się na terytorium innego państwa UE zgodnie z warunkami określonymi przez przepisy prawa celnego, tj. poprzez wywóz towaru poza obszar Wspólnoty.

Obecnie Spółka dokonała ponownej analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie doszła do wniosku, iż pierwotnie w sposób nieprawidłowy sklasyfikowała realizowane przez siebie dostawy jako eksport towarów. Spółka stoi bowiem na stanowisku, iż nie zostały spełnione warunki określone w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług do uznania tych transakcji za eksport. Natomiast spełnione zostały warunki do uznania przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, dostawy towarów, które są dostarczane na terytorium Niemiec lub Danii (lub innego państwa członkowskiego UE) stanowią WDT opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 oraz art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, klasyfikacja dostaw realizowanych przez Spółkę jako eksportu towarów była błędna i kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest to, czy transakcje te stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W ocenie Spółki, z definicji eksportu towarów wynika, iż jednym z warunków uznania danej transakcji za eksport jest to, aby wywóz byt potwierdzony przez właściwy urząd celny. Oznacza to, iż na gruncie ustawy nie każdy eksport towarów, w rozumieniu potocznym lub wynikający z przepisów celnych, stanowi eksport w rozumieniu regulacji z zakresu VAT. Dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług bowiem eksportem jest wyłącznie taki wywóz towarów, który jest potwierdzony stosownym dokumentem wystawionym przez odpowiedni urząd celny. A contrario, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, nawet taki, który faktycznie miał miejsce, a który nie jest potwierdzony stosownym dokumentem wystawionym przez władze celne, nie spełnia definicji eksportu, wskazanej w art. 2 ustawy, a zatem nie można w stosunku do takiej transakcji stosować regulacji przewidzianych dla zasad rozliczania eksportu.

Spółka wskazała, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE nie jest z całą pewnością dokument potwierdzający objęcie towarów celną procedurą wywozu. Dokument ten bowiem potwierdza jedynie, iż określone towary zostały zgłoszone do wywozu, a nie, że wywóz ten został faktycznie dokonany. Ponadto przepisy regulujące zasady opodatkowania eksportu na gruncie ustawy nie przewidują możliwości gromadzenia innych dokumentów (np. potwierdzeń otrzymania towaru przez ostatecznego nabywcę, dowodów zapłaty, dokumentów transportowych, itp.), które w sposób zastępczy dokumentowałyby fakt eksportu wobec braku dokumentów, w których wywóz potwierdzają władze celne.

Reasumując – w ocenie Spółki - ze względu na fakt, iż nie uzyskała ani od kontrahenta, ani od władz celnych dokumentów (lub ich duplikatów), które by potwierdzały, iż wywóz towarów poza terytorium UE miał miejsce, to w świetle definicji eksportu zawartej w ustawie nie można twierdzić, iż Spółka dokonała eksportu towarów.

W opinii Spółki, powołującej treść art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy, dokonane przez nią dostawy stanowią WDT. Wskazała, iż ponadto w omawianym stanie faktycznym są spełnione warunki formalne odnoszące się do osoby nabywcy określone w art. 13 ust. 2 ustawy (nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju). W efekcie dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz nabywcy następuje bowiem wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ponadto, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka jest w posiadaniu dokumentów transportowych otrzymanych od przewoźnika, oraz innych, dodatkowych dokumentów potwierdzających, iż towary zostały dostarczone na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

W konsekwencji dostawą realizowaną przez Spółkę jest dostawa towarów obejmująca swoim zakresem przemieszczenie na rzecz kontrahenta (będącego podatnikiem VAT UE na terytorium innego państwa należącego do UE) towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE a Spółka nie dysponuje jednocześnie określonymi w przepisach dowodami potwierdzającymi, iż w ramach tej transakcji miał miejsce eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Spółka wskazała, iż w stosunku do niej nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 13 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 3 ustawy, przepisy te dotyczą bowiem sytuacji, gdy wywóz z terytorium UE jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Natomiast w opisywanym stanie faktycznym, potwierdzenie takie nie nastąpiło.

Stwierdziła, że w efekcie w Jej opinii, dokonywała w opisanym stanie faktycznym dostaw towarów stanowiących WDT, przy czym spełnione zostały warunki do opodatkowania transakcji stawką 0%, gdyż dostawa została dokonana na rzecz zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnika podatku od wartości dodanej, a Spółka dysponuje dokumentami potwierdzającymi WDT, o których mowa jest w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z faktem, iż – jak wynika z treści wniosku - przedmiotem zapytania są okoliczności mające miejsce w latach 2007 i 2008, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w tym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl art. 13 ust. 2 , przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Ponadto, zgodnie z ust. 6 cyt. artykułu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym odstawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

W przedmiotowej sprawie należy również zwrócić uwagę na art. 13 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Przy czym należy zaznaczyć, iż przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku, gdy towar dostarczany jest przez przewoźnika muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dowodami - w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy - mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania,
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Eksportem towarów - w świetle art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy - jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,
*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju, którym - zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy - jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem wywóz towarów poza Wspólnotę musi rozpocząć się na terytorium Polski (kraju), a nie na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Odnośnie pojęcia „wywóz towarów" zawartego w art. 2 pkt 8 ustawy zauważyć należy, iż powinno ono być rozumiane jako objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty, tj. procedurą wywozu. Pojęcie „wywóz towarów" nie może być interpretowane jako fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty. Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wywóz towarów powinien być dokonany poza terytorium Wspólnoty z terytorium kraju i zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Oznacza to, że procedura celna wywozu powinna być rozpoczęta na terytorium kraju (Polski) i potwierdzona przez właściwy dla tej procedury urząd celny.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu wywożony jest z terytorium kraju (z Polski) przez dostawcę lub na jego rzecz i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe – eksport bezpośredni, od sytuacji gdy towar będący przedmiotem wywozu jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe – eksport pośredni.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% – art. 41 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 i ust. 7 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji ust. 9 ww. artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej powstał obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, w tym przypadku rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.).

Zgodnie z art. 161 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej (…). W myśl art. 161 ust. 5 zd. 1 tegoż rozporządzenia, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane, bądź załadowane do transportu wywozowego.

Na podstawie art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, w rozumieniu art. 161 ust. 5 Kodeksu za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium państw innych niż Polska, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej, posługującymi się nadanymi im numerami dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Finalnym miejscem przeznaczenia tych towarów było terytorium krajów trzecich - najczęściej państw azjatyckich, dokąd przedmiotowe towary miały być wyeksportowane poprzez morski port w Hamburgu, Bremen lub Kopenhadze. W związku z powyższym Spółka, we właściwym urzędzie celnym znajdującym się na terytorium kraju, otwierała celną procedurę eksportu towarów, co potwierdzane było przez władze celne stosownym dokumentem celnym o objęciu towarów procedurą wywozu. Spółka zgłaszała towary do wywozu w swoim imieniu i nie działała w tym zakresie jako czyjkolwiek pośrednik. Jako nadawca/eksporter w polu nr 2 na tych dokumentach widnieje Spółka. Również jako zgłaszający eksport w polu 14 zgłoszenia celnego widnieje Spółka. W polu tym występują również agencje celne działające z pełnomocnictwa. Towary zakupione od Spółki i objęte procedurą wywozu, trafiały fizycznie najpierw na terytorium Niemiec lub Danii, gdyż eksport tych towarów poza terytorium UE miał się odbywać poprzez porty morskie w tych państwach. Dla udokumentowania przedstawionego typu transakcji Spółka wystawiała fakturę VAT, która najczęściej zawierała, oprócz specyfikacji towaru będącego przedmiotem transakcji, dane kontrahenta, jego numer VAT UE, warunki dostawy, płatności oraz wszelkie informacje wymagane przez krajowe przepisy. Faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE dokonywał kontrahent Spółki. W związku z tym w wielu przypadkach Spółce nie udało się uzyskać dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. Zgłaszanie przez Spółkę towaru do procedury wywozu następowało w okresie do sierpnia 2007 r. w systemie Celina, natomiast od września 2007 r. w systemie ECS. Spółka nie posiada informacji, aby w stosunku do towarów, które miały być przedmiotem eksportu, nastąpiła zmiana ich przeznaczenia celnego. W żadnym przypadku Spółka nie wnioskowała o zmianę takiego przeznaczenia.

Oceniając charakter dostaw dokonanych przez Spółkę - opierając się przy tym na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa oraz przede wszystkim opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych sprawy – stwierdzić należy, iż zgłaszając towary na terytorium kraju do wywozu poza terytorium Wspólnoty Spółka rozpoczęła procedurę eksportową, której zakończenie zgodnie z warunkami określonymi przez przepisy prawa celnego, poprzez wywóz towaru poza obszar Wspólnoty, potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, dawałoby Spółce prawo do zastosowania 0% stawki podatku. Skoro wywóz towarów nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, Spółka dysponuje dokumentami celnymi potwierdzającymi rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju, na dokumentach tych widnieje jako Nadawca/Eksporter a wskazanymi krajami przeznaczenia są kraje spoza Unii Europejskiej stwierdzić należy, iż Spółka nadawała transakcjom reżim eksportu towaru. Nie posiada ponadto informacji, aby w stosunku do towarów, które miały być przedmiotem eksportu nastąpiła zmiana ich przeznaczenia celnego, a więc istnieje domniemanie, ze towary opuściły terytorium Wspólnoty. Pomimo, iż spełnione są warunki dotyczące rozpoczęcia procedury wywozu, ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy a w jej konsekwencji dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, brak potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych faktu wywozu towaru poza obszar Wspólnoty wyklucza, aby przedmiotowe transakcje uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż stanowią one dostawy towarów na terytorium kraju. Późniejsze otrzymanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 9 ustawy, będzie uprawniało Spółkę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano ten dokument

Wskazać również należy, iż niedopuszczalne jest, aby jedna i ta sama czynność faktyczna, w zależności od wyboru Spółki, stanowiła jednocześnie eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a więc dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, podlegające specyficznym – tylko sobie właściwym – regulacjom podatkowym. Skoro Spółka nadawała realizowanym transakcjom reżim eksportu towaru, poprzez rozpoczęcie na terytorium kraju procedury wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, ze wskazaniem krajów trzecich jako miejsca ich przeznaczenia, fakt braku potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty nie może przesądzać, iż dostawy, mimo posiadania dokumentów potwierdzających, iż towary faktycznie znalazły się na terytorium innego państwa członkowskiego (co w przypadku, gdy urząd celny wyjścia znajduje się na terytorium tego państwa członkowskiego jest nieuniknione), mają charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych. Poprzez zgłoszenie we własnym imieniu towarów do procedury wywozu, do czasu jej zakończenia towary są objęte tą procedurą, i wobec braku wiedzy co do tego, że towarom nadane zostało inne przeznaczenie celne, niedopuszczalne jest umowne przyjmowanie, że transakcja, której nadany został rygor eksportu towarów staje się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Reasumując stwierdzić należy, iż transakcje dokonane przez Spółkę, mimo nadania im charakteru eksportu towarów, wobec braku potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, nie dawały prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu eksportu, nie stanowiły także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ale dostawy na terytorium kraju, opodatkowane stawką właściwą dla tych towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.