Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.31.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Czy na mocy art. 18d ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 100% wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. w 2018 r. oraz/lub w kolejnych latach podatkowych, z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 100% wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. w 2018 r. oraz/lub w kolejnych latach podatkowych, z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 100% wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. w 2018 r. oraz/lub w kolejnych latach podatkowych, z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza Spółki (dalej również jako: „Wnioskodawca”) obejmuje produkcję i sprzedaż poduszek powietrznych i ich części.

Jednocześnie, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, która obejmuje badania naukowe oraz prace rozwojowe, o których mowa odpowiednio w art. 4a ust. 27 oraz art. 4a ust. 28 ustawy o CIT. W ramach przedmiotowej działalności Spółka ponosi koszty określone w przepisie art. 18d ustawy o CIT tj. koszty kwalifikowane działalności B+R. W szczególności, koszty te obejmują koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, nabycia materiałów i surowców, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. Przedmiotowe koszty kwalifikowane nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie.

W oparciu o normę art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, Spółka stosuje różną metodologię w zakresie rozliczania kosztów prowadzonych prac rozwojowych. Przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy:

i. jednorazowo w momencie ich poniesienia lub

ii. jednorazowo w roku, w którym zostały zakończone lub

iii. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy podkreślić, że Spółka stosuje ostatnie z wymienionych rozwiązań (pkt iii) wyłącznie w sytuacji, gdy prowadzone przez nią prace rozwojowe zakończą się wynikiem pozytywnym, który może zostać przez nią wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej. Co więcej, w każdym przypadku zastosowania przez Spółkę tego rozwiązania:

1.  produkt lub technologia, której dotyczy utworzona wartość niematerialna i prawa są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii zostaje przez Spółkę odpowiednio udokumentowana, na podstawie czego podejmowana jest decyzja o wytwarzaniu danych produktów lub stosowaniu określonych technologii,
3.  z dokumentacji opracowanej przez Spółkę wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jednocześnie, zdarzają się sytuacje, w których prace rozwojowe realizowane przez Spółkę nie skutkują uzyskaniem oczekiwanych korzyści np. wytworzeniem lub ulepszeniem technologii/produktu tj. realizacja projektu kończy się dla Spółki niepowodzeniem. W takich przypadkach, stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, Spółka odnosi wydatki zrealizowane uprzednio w związku z prowadzeniem przedmiotowych prac w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie zakończenia tych prac.

Zastosowanie przez Spółkę wskazanych powyżej metodologii rozliczania kosztów działalności B+R więżę się z faktem, że ujęcie ich w kosztach uzyskania przychodów może następować w innych latach podatkowych niż miało miejsce wykonanie określonych prac.

Odnosząc się szczegółowo do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zaznaczyć, że w latach ubiegłych (przed dniem 1 stycznia 2018 r.) Spółka realizowała prace w ramach działalności B+R, których koszty zostały ujęte/zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów w 2018 r. oraz ewentualnie w kolejnych latach. Wskazać należy na następujące sytuacje, które mogły mieć miejsce:

i. wydatki realizowane w ramach działalności B+R w latach ubiegłych, które stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów w 2018 r. lub w kolejnych latach w związku z zakończeniem określonych prac rozwojowych odpowiednio w 2018 r. lub w jednym z kolejnych lat podatkowych - przedmiotowa sytuacja dotyczy projektów badawczo-rozwojowych, które rozpoczęły się i trwały w latach ubiegłych, a ich zakończenie nastąpiło nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2018 r., niezależnie od ich końcowego rezultatu tj. sytuacja ta może odnosić się zarówno do projektów zakończonych sukcesem, jak również tych, których wyniki nie przyniosą Spółce oczekiwanych korzyści;

ii. wydatki realizowane w ramach działalności B+R w latach ubiegłych, które stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów w 2018 r. lub/oraz w kolejnych latach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych - przedmiotowa sytuacja dotyczy projektów badawczo-rozwojowych, które skutkowały utworzeniem wartości niematerialnych i prawnych przed, jak również po dniu 1 stycznia 2018 r.

Intencją Spółki jest korzystanie w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych z ulgi na działalność B+R poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, które zostały/zostaną w tych latach uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci prac rozwojowych, planowane odliczenie dotyczyć będzie wyłącznie tej ich części, która odpowiada tym elementom wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, na które składają się koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a ustawy o CIT.

Spółka nadmienia, że w dniu 12 marca 2010 r. na jej rzecz zostało wydane Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”). W związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o Zezwolenie oraz stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w okresie do 2015 r. włącznie Spółka korzystała z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei, począwszy od 2016 r. Spółka nie osiągała dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym (z uwagi na uprzednie wykorzystanie całości pomocy publicznej dostępnej w oparciu o Zezwolenie), a tym samym, żadne z kosztów prowadzenia działalności B+R w tym okresie nie były przez nią uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Jednocześnie, w dniu 11 października 2018 r. na mocy Decyzji Minister Przedsiębiorczości i Technologii stwierdził wygaśnięcie Zezwolenia.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że na mocy art. 18d ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 100% wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. w 2018 r. oraz/lub w kolejnych latach podatkowych, z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 18d ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 100% wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. w 2018 r. oraz/lub w kolejnych latach podatkowych, z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

1\. Dowolność rozliczenia kosztów prac rozwojowych.

W świetle postanowień art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 3) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów ustawodawca przyznał podatnikom dowolność w sposobie rozliczania kosztów prac rozwojowych. O powyższym świadczy przede wszystkim literalne brzmienie powołanego przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, w którym ustawodawca wskazał trzy możliwości rozdzielone spójnikiem „albo”. Zgodnie ze słownikiem PWN (internetowy słownik PWN – https://sjp.pwn.pl) „albo” oznacza „spójnik wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączenia się zdań lub części zdań”. Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 4a wskazuje zatem w sposób jednoznaczny na fakt przyznania podatnikowi możliwości dokonania wyboru z trzech przedstawionych możliwości.

Wskazany pogląd znajduje również potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. Jak stwierdził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 18 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Bd 933/12) W ocenie WSA zapis art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., w jego literalnym brzmieniu, nie stoi na przeszkodzie interpretacji jakiej dokonała skarżąca, tj. że ma ona prawo wyboru któregokolwiek z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w tym przepisie, bez względu na to czy wykonane przez nią prace rozwojowe można uznać za wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Użycie spójnika „albo” oznacza, że formalnie mamy do czynienia ze zdaniami rozłącznymi, zaś materialnie - zachodzi konieczność zadecydowania, wyboru wskazanej opcji. Zatem rozpisując w punktach oddzielonych wyrazem „albo”, sposób, w jaki możliwym jest zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca nie tylko nie uzależnił ich stosowania od siebie nawzajem, ale stworzył konieczność wyboru jednej z trzech możliwości.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że do podatnika należy decyzja, którą metodę rozliczenia kosztów prac rozwojowych wybierze, z zastrzeżeniem, że możliwość ujęcia tych kosztów w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej może mieć miejsce wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Konsekwentnie, uwzględniając powyżej wskazane zastrzeżenie dla jednej z metod rozliczania kosztów prac rozwojowych, podatnik ma dowolność w określeniu, czy koszty tych prac stanowić będą koszty uzyskania przychodów:

i. w miesiącu ich poniesienia lub począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy,

ii. w roku ich zakończenia lub

iii. poprzez odpisy amortyzacyjne od utworzonej wartości niematerialnej i prawnej.

Konkludując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, Spółka miała/ma całkowitą dowolność w wyborze jednego ze sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. W pełni uprawnione było zatem zastosowanie przez nią normy art. 15 ust. 4a pkt 2 i 3 ustawy o CIT i ujęcie kosztów poszczególnych projektów prac rozwojowych w kosztach uzyskania przychodów:

i. jednorazowo w roku, w którym zostały one zakończone, lub

ii. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnej i prawnej.

Co więcej, Wnioskodawca nadmienia, że omawiane przepisy nie wyłączają również możliwości rozliczania różnych projektów realizowanych w ramach prac rozwojowych w sposób odmienny. Brak jest bowiem regulacji prawnej, która zobowiązywała podatnika do stosowania jednej wybranej metody do wszystkich prowadzonych prac rozwojowych. Uprawnieniem Spółki było zatem również zastosowanie w tym zakresie różnych metod w odniesieniu do odrębnych projektów rozwojowych.

2\. Możliwość zastosowania ulgi na działalność B+R w przypadku projektów zakończonych niepowodzeniem.

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w ramach działalności B+R zdarzają się sytuacje, w których realizowane przez Spółkę prace nie skutkują uzyskaniem oczekiwanych korzyści np. wytworzeniem nowej lub ulepszonej technologii/produktu tj. realizacja projektu kończy się dla Spółki niepowodzeniem. Wydatki związane z realizacją tych prac są odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zakończenia tj. w okresie, w którym podjęta została decyzja o zaniechaniu ich dalszej realizacji.

W kontekście powyższego, należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT, nie ograniczają możliwości zastosowania ulgi na działalność B+R wyłącznie do prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Co więcej, we wskazanych pismach organ podatkowy w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym koszty realizacji prac rozwojowych zakończonych niepowodzeniem i ujętych dla celów podatkowych w momencie ich zakończenia podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania wykazanej za rok, w którym nastąpiło przedmiotowe zakończenie prac.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.311.2018.l.MST) stwierdził, że Wskazać należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami updop, podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Odnosząc powołane wcześniej przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej dotyczącej prac rozwojowych zakończonych wynikiem negatywnym, których koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca rozpoznaje jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, będzie również możliwe za ten rok.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.339.2017.1.MBD), zgodnie z którą koszty prac rozwojowych, których dalsze kontynuowanie zostało przez zarząd Spółki zaniechane oraz prac zakończonych ze skutkiem negatywnym, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

3\. Określenie momentu właściwego dla zastosowania ulgi B+R.

a) Analiza przepisów w zakresie stosowania ulgi na działalność B+R.

Należy wskazać, że dla celów stosowania ulgi na działalność B+R nie przewidziano szczególnej zasady ustalania momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych. Niemniej jednak, jak wynika z art. 18d ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Analiza treści powołanego powyżej przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że aby dany koszt kwalifikowany działalności B+R mógł podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania musi zostać w pierwszej kolejności ujęty w kosztach uzyskania przychodów. Nie jest zatem wystarczające, aby określone środki zostały wydatkowane lub, aby poszczególne prace zostały wykonane. Ustawodawca wprost bowiem wskazał, że pojęcie „kosztów kwalifikowanych” odnosi się wyłącznie do „poniesionych kosztów uzyskania przychodów”.

Ponadto, przepisy ustawy o CIT w sposób szczególny odnoszą się do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z ust. 2a tego przepisu, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu cytowanego przepisu było zapewne zastrzeżenie, że stosownemu odliczeniu mogą podlegać odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej wyłącznie w tej części, w której na ich wartość początkową składają się koszty ściśle określone w art. 18d ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że zakres kosztów prac rozwojowych rozliczanych w uprzednio omówiony sposób tj. zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, może obejmować kategorie kosztów niestanowiące kosztów kwalifikowanych dla celów stosowania ulgi na działalność B+R. Niezależnie jednak od powyższego, Wnioskodawca zwróca uwagę, że w tymże przepisie ustawodawca dodatkowo potwierdził, że moment odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych działalności B+R ujętych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jest determinowany tym, w jakim okresie zaistnieje uprawnienie podatnika do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych wartości.

W ocenie Spółki, nie ma zatem żadnych wątpliwości, że niezależnie od sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów, dla celów określenia momentu, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania kluczowym jest data ujęcia ich w wyniku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, należy podkreślić, że zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Przedmiotowa regulacja potwierdza zatem ponownie, że stosowaną w pierwszej kolejności zasadą jest odliczanie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w roku podatkowym, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero, w szczególnej sytuacji tj. osiągnięcia przez podatnika straty lub, gdy omawiane odliczenie stanowiłoby o wygenerowaniu straty, ustawodawca przewidział dodatkową możliwość zastosowania normy wynikającej z przepisu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w roku/w latach następujących po roku, w którym koszty kwalifikowane zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ta szczególna zasada umożliwia dokonanie odliczenia wyłącznie w kolejnych latach podatkowych. W żadnej zatem sytuacji podatnik nie jest uprawniony do dokonania odliczenia w roku/w latach poprzedzających rok, w którym koszty kwalifikowane stanowiły koszty uzyskania przychodów.

b) Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Stosownie bowiem do znanych Spółce orzeczeń organy podatkowe wskazują w sposób jednoznaczny, że momentem, w którym powstaje uprawnienie do odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania jest moment, w którym podatnik zalicza przedmiotowe koszty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przykładowo, Spółka powołuje treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.156.2018.1.IZ), zgodnie z którą:

*   (\`(...)\`) ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Zatem, moment zaliczenia (potracenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojowa w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi);
*   (\`(...)\`) dokonywanie odliczeń od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów rozliczanych w czasie dla celów bilansowych a jednorazowo w roku podatkowym zakończenia prac rozwojowych dla celów podatkowych powinno nastąpić proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki w okresie zakończenia prac badawczo-rozwojowych na podstawie art. 18d ust. 8 updop;
*   (\`(...)\`) w przypadku zmiany przyjętego w Spółce modelu rozliczeń, Wnioskodawca może rozliczać koszty wynagrodzeń pracowników i materiałów do produkcji Prototypów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i odliczać od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki odpowiednia wysokość takiego odpisu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Analogiczne konkluzje wynikają również z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 11 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPB1-3.4510.71.2016.1.MC), w której organ nie zaakceptował odmiennego stanowiska podatnika i wskazał, że Jednocześnie z uwagi na treść pytania oraz stanowiska Spółki - Organ podkreśla, że wybrana przez podatnika metoda zaliczenia (ujęcia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi), a nie uzależnia tego od momentu nabycia przedmiotu kosztów kwalifikowanych czy wydatkowania środków na koszty kwalifikowane.

Tożsame stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPB2.4S10.164.2016.1.AO), w której organ podatkowy stwierdził, że Wybrana przez podatnika metoda zaliczenia (ujęcia) wydatków dotyczących Prac Rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi), a niezależnie od momentu nabycia przedmiotu kosztów kwalifikowanych czy wydatkowania środków na koszty kwalifikowane. Jeżeli więc podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia wydatków kwalifikowanych ponoszonych na realizowane przez niego Prace Rozwojowe, w przysługującej Spółce części (procencie), niezwróconych Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym Spółka rozpoznaje (potrąca) przedmiotowe koszty kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, tj. co do zasady, w momencie zakończenia danej Pracy Rozwojowej, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania danej Pracy Rozwojowej.

4\. Zasady obowiązujące na moment dokonywania odliczenia w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zasadami prawa podatkowego, jeżeli przepisy intertemporalne nie stanowią odrębnie, podatnik jest zobowiązany do stosowania przepisów obowiązujących w okresie, którego dotyczą określone rozliczenia.

Uwzględniając powyższe, należy zaznaczyć, że:

i. skoro koszty kwalifikowane, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą koszy uzyskania przychodów w 2018 r. lub w latach kolejnych, a zatem

ii. będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w 2018 r. lub w latach kolejnych,

brak jest wątpliwości, że Spółka powinna zastosować zasady obowiązujące w tym zakresie począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. (z zastrzeżeniem, że przepisy te nie ulegną zmianie w kolejnych latach).

Konsekwentnie, w tym miejscu Wnioskodawca przywołuje wybrane regulacje prawne w zakresie korzystania z ulgi na działalność B+R, które, w jego ocenie, będą obowiązywać Spółkę w sytuacji zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w 2018 r. oraz ewentualnie w kolejnych latach podatkowych:

\-Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

la) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego (\`(...)\`) \[ art. 18d ust. 2 ustawy o CIT\];

\-Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością \[ art. 18d ust. 3 ustawy o CIT\];

\-Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym \[ art. 18d ust. 5 ustawy o CIT\];

\-Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów \[ art. 18d ust. 6 ustawy o CIT\];

\-Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 3) w przypadku pozostałych podatników \[nieposiadających status centrum badawczo-rozwojowego\] - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3 \[ art. 18d ust. 7 ustawy o CIT\].

5\. Konkluzje.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały/zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

W szczególności, Spółka ma prawo do odliczenia w 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych kosztów kwalifikowanych działalności B+R, które zostały/zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów począwszy od 2018 r. (i) w związku z zakończeniem wówczas określonych prac rozwojowych, w tym ze skutkiem negatywnym oraz (ii) z uwagi na zaliczenie w tych okresach do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych utworzonych wskutek zrealizowania prac rozwojowych.

Jak bowiem udowodniono powyżej ponad wszelką wątpliwość, dla celów określenia momentu, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania kluczowym jest data ujęcia ich w wyniku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, mając na uwadze, że omawiane koszty kwalifikowane będą, w ocenie Wnioskodawcy, podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w roku 2018 oraz w kolejnych latach podatkowych, Spółka jest zobowiązana do zastosowania w tym zakresie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. Konsekwentnie, wszelkie koszty kwalifikowane, o których mowa w niniejszym wniosku, o ile nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, mogą podlegać przedmiotowemu odliczeniu w pełnej wysokości.

Ponadto, na możliwość zastosowania w 2018 r. ulgi na działalność B+R nie ma wpływu fakt, iż Spółka posiadała w tym okresie obowiązujące Zezwolenie. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 2016 r. Spółka nie korzystała ze zwolnienia podatkowego w oparciu o Zezwolenie (z uwagi na uprzednią utylizację łącznej wartości pomocy publicznej przysługującej jej na podstawie Zezwolenia). Żadne z kosztów kwalifikowanych działalności B+R nie stanowiło zatem kosztu działalności zwolnionej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.