Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-829/12-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-03
Teza: obowiązków Spółki jako płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy w Niemczech.
Słowa kluczowe: Niemcy; oddelegowanie; praca-praca najemna; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2012 r. (data wpływu 03.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy w Niemczech – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – odnośnie obowiązku wykazania w informacji PIT-11 dochodu pracownika uzyskanego za pracę na terytorium Niemiec.
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 03.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy w Niemczech oraz w zakresie wskazania, jakie zdarzenie jest wystarczające do zastosowania przez Wnioskodawcę normy art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma M. Sp. z o. o. (Wnioskodawca) oddelegowała swojego pracownika w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki D. AG. mającej siedzibę na terytorium Niemiec. Pracownik oddelegowany przez Wnioskodawcę jest osobą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czas wykonywania pracy na rzecz podmiotu niemieckiego jest z góry określony w porozumieniu zawartym z pracownikiem i wynosi 16 miesięcy w okresie 01 wrzesień 2012 – 31 grudzień 2013. W ramach pracy świadczonej na rzecz D. pracownik będzie wykonywał pracę na terytorium Niemiec oraz w ramach delegacji służbowej z D. w innych krajach Unii Europejskiej, będzie się też incydentalne zdarzać wykonywanie pracy na terytorium Polski.

Za pracę wykonywaną na rzecz D. pracownik jest wynagradzany bezpośrednio przez Spółkę polską, w oparciu o polską umowę o pracę. Pracownik otrzymuje także w związku z wykonywaną pracą świadczenia w naturze bezpośrednio z D. AG. Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką niemiecką, koszty związane z oddelegowaniem (w tym koszty wynagrodzenia pracownika i inne koszty pracownicze) na bazie kwartalnej przenoszone są na podmiot niemiecki, który ponosi ich finalny ciężar, a także jest beneficjentem działalności pracownika.

Spółka niemiecka kontroluje, kieruje i bezpośrednio nadzoruje prace wykonywane przez oddelegowanego pracownika. Ponadto, to Spółka niemiecka ponosi ryzyko i odpowiedzialność związane z wykonywaniem przez pracowników usług na rzecz zagranicznych podmiotów trzecich.

W okresie oddelegowania pracowników stosowany jest regulamin pracy Spółki niemieckiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym państwie, w Polsce czy w Niemczech, będzie podlegać opodatkowaniu dochód pracownika wykonujących pracę na rzecz Spółki D. A.G. ? Przy założeniu, że w roku 2012 pracownik będzie świadczył pracę 4 miesiące (mniej niż 183 dni), natomiast w roku 2013 świadczenie będzie odbywać się cały rok kalendarzowy. Czy i kiedy Wnioskodawca/płatnik w świetle art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym następujące (ew. jakie inne) zdarzenia, dokumentacja uzasadniają zastosowanie przez płatnika normy art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zaprzestanie poboru zaliczek w Polsce jest otrzymanie informacji sygnowanej przez osobę umocowaną do reprezentowania spółki zagranicznej, potwierdzającej podleganie opodatkowaniu dochodów w Niemczech, lub dokonanie obciążenia podmiotu niemieckiego kosztami związanymi z oddelegowaniem?
3.  Jak Spółka polska powinna raportować na deklaracji PIT-11 dochód pracowników uzyskany za pracę na terytorium Niemiec, od którego zaprzestała poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz czy nie pobierając zaliczek, może zaprzestać również dokonywania technicznej czynności ich obliczania?
4.  W przypadku, gdy zgodnie z polsko – niemiecką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód pracowników Spółki polskiej, podlega opodatkowaniu w Niemczech, Spółka polska zaprzestałaby poboru podatku dochodowego na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale następczo pracownik lub Spółka niemiecka nie odprowadziliby podatku dochodowego w tym kraju, czy w takiej sytuacji Spółka polska, jako płatnik podatku dochodowego podlega odpowiedzialności zgodnie z art. 30 w związku z art. 26a ustawy Ordynacja podatkowa?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są kwestie dotyczące obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia pracownika oddelegowanego do pracy na terytorium Niemiec (pytania Nr 1, 3, i 4).

Natomiast odnośnie wskazania, jakie zdarzenie jest wystarczające do zastosowania przez Wnioskodawcę normy art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 2), zostanie wydane postanowienie o odmowie wszczęcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy całość wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę polską pracownikowi za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec, podlega opodatkowaniu w państwie jej wykonywania, a więc w Niemczech. W przedstawionym stanie faktycznym, płatnik uprawniony jest do zaprzestania poboru zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi wykonującemu pracę na terytorium Niemiec, od pierwszego miesiąca wykonywania tej pracy, działając w oparciu o normę zawartą w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zaprzestania poboru zaliczek, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w deklaracji PIT-11 za dany rok podatkowy płatnik powinien wykazać tylko taką wartość przychodu wypłaconego pracownikowi, który podlega zaliczkowemu opodatkowaniu oraz nie ma obowiązku obliczania wysokości zaliczek od dochodu, od którego zaliczek nie pobiera.

Zaprzestanie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza jej terytorium.

Z punku widzenia podjęcia decyzji o zaprzestaniu poboru zaliczek na podatek, istotne jest czy fakt powstania zagranicznego obowiązku podatkowego wynika z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Bez znaczenia pozostaje natomiast to, kiedy (a nawet czy) pracownicy albo Spółka niemiecka wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami kraju oddelegowania. Zastosowanie normy z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym jest możliwe już w momencie, kiedy płatnik pozyska informację na temat prawa Niemiec do opodatkowania dochodów. Kluczowy z punktu widzenia wykładni gramatycznej jest wyraz „podlega”, którego semantyczne znaczenie w sposób oczywisty różni się od takich związków wyrazowych, jak „jest opodatkowane”, „zostało opodatkowane” lub „podatek został zapłacony”.

Powyższe rozumowanie jest potwierdzone także względami racjonalnymi: niewykonalne techniczne byłoby uzależnianie obowiązków płatnika w Polsce od terminów i warunków zapłaty podatku określonych w prawie niemieckim (por. postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 maja 2007 r., sygn. 1472/DPCI415-32/07/PK).

Reasumując, okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zatem fakt, że pracownik faktycznie opodatkowuje swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu w innym kraju. Zasada ta, pozostaje w zgodzie nie tylko z wykładnią gramatyczną przepisu, ale ma swoje istotne uzasadnienie funkcjonalne. W efekcie płatnik uprawniony jest do zaprzestania poboru zaliczek na podatek od chwili, gdy powziął informacje o prawie Niemiec do opodatkowania przychodu od pierwszego miesiąca wykonywania tej pracy.

Ad. 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanej sytuacji płatnik nie ponosi ww. odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 umowy oddelegowany pracownik posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W związku z tym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie Polska ma prawo do opodatkowania jego światowych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od os. fizycznych). Natomiast, według art. 15 ust. 1 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca najemna wykonywana jest w Niemczech. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Niemczech.

Treść ust. 1 art. 15 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi więc, iż zasadniczo o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga fizyczne miejsce wykonywania pracy. Zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), uważa się, iż praca jest wykonywana w miejscu, w którym dana osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Mimo, iż ani MK OECD, ani jej Komentarz nie stanowią źródeł prawa w Polsce, zaprezentowane podejście potwierdzone zostało niejednokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie w tym zakresie (sygn. PDFN/415-1O/2007; DD4/PB6/033-0444-SM6-2892106, wp; Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu Wojciech Morawski, Przegląd Podatkowy 9/2006, s. 5 i inne).

Jednakże, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. zgodnie z ust. 2 i. umowy, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w Niemczech, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli poniższe warunki są spełnione łącznie:

1.  odbiorca przebywa w Niemczech przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego wdanym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech.

Jeśli którykolwiek z powyższych warunków nie zostanie spełniony, wówczas wynagrodzenie pracownika oddelegowanego przez Spółkę polską do pracy na terytorium Niemiec będzie podlegało opodatkowaniu według podstawowej zasady, czyli w kraju, w którym praca jest wykonywana.

Drugi z przytoczonych wyżej warunków, odnosi się głównie do źródła pochodzenia środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie za wykonaną pracę, Zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, by wynagrodzenie pracowników za pracę na terytorium Niemiec, podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, koniecznym jest, by wynagrodzenie to wypłacane było przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z Komentarzem do MK OECD oraz praktyką organów skarbowych w tym zakresie, przez pracodawcę należy rozumieć podmiot – ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do prowadzenia prac oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność (pracodawca ekonomiczny). Warto również zauważyć, iż zarówno Komentarz jak i bogate orzecznictwo oraz piśmiennictwo w tym względzie, w celu rozstrzygnięcia, w którym kraju znajduje się faktyczny (ekonomiczny) pracodawca nakazuje w praktyce posiłkowanie się szeregiem okoliczności i czynników, takich jak np.:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za wyniki pracy pracowników? (w przedmiotowej sprawie jest to Spółka niemiecka),
*   kto ponosi finalny koszt wynagrodzenia (w przedmiotowej sprawie jest to Spółka niemiecka),
*   czy na użytkowniku pracy spoczywa obowiązek instruowania pracownika (w przedmiotowej sprawie obowiązek spoczywa na Spółce niemieckiej),
*   czy prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i w zakresie odpowiedzialności pracodawcy ekonomicznego (w przedmiotowej sprawie jest to Spółka niemiecka).

Podsumowując, w sytuacji istnienia ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy, który nie jest miejscem zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, drugi z warunków art. 15 ust. 2 umowy nie zostaje spełniony. W konsekwencji, nawet pobyt poniżej 183 dni w tym kraju skutkuje prawem do opodatkowania przez kraj, w którym praca jest wykonywana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe odnośnie obowiązku wykazania w informacji PIT-11 dochodu pracownika uzyskanego za pracę na terytorium Niemiec, natomiast za prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka (Wnioskodawca) oddelegowała swojego pracownika do pracy na rzecz spółki z siedzibą na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W celu ustalenia, czy dochody ze stosunku pracy osiągane przez pracownika oddelegowanego z Polski do pracy w Niemczech, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezbędne jest przeanalizowanie treści art. 15 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, wynagrodzenia pracownika oddelegowanego z Polski podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracownika oddelegowanego z Polski do pracy na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania tych pracowników (w Polsce).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego czas wykonywania pracy na rzecz podmiotu niemieckiego jest z góry określony w porozumieniu zawartym z pracownikiem i wynosi 16 miesięcy w okresie 01 wrzesień 2012 r. – 31 grudzień 2013 r.

W przypadku, gdy pobyt pracownika oddelegowanego z Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Niemiec pracą, przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Zatem wynagrodzenia tego pracownika za pracę wykonywaną w Niemczech może podlegać opodatkowaniu w Niemczech zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 umowy.

Natomiast w przypadku, gdy okres pobytu pracownika oddelegowanego z Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Niemiec pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do pracy w Niemczech.

Należy zaznaczyć, iż drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Niemczech, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do tego artykułu stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu ustalenia, który podmiot (zagraniczny pracodawca czy polski podmiot) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu. art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest zagraniczna spółka, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanego pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy (tj. w Niemczech i w Polsce).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach pracy świadczonej na rzecz spółki niemieckiej pracownik będzie wykonywał pracę na terytorium Niemiec oraz w ramach delegacji służbowej w innych krajach Unii Europejskiej, będzie się też incydentalne zdarzać wykonywanie pracy na terytorium Polski. Za pracę wykonywaną na rzecz spółki niemieckiej pracownik jest wynagradzany bezpośrednio przez Spółkę polską, w oparciu o polską umowę o pracę. Pracownik otrzymuje także w związku z wykonywaną pracą świadczenia w naturze bezpośrednio od spółki niemieckiej. Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką niemiecką, koszty związane z oddelegowaniem (w tym koszty wynagrodzenia pracownika i inne koszty pracownicze) na bazie kwartalnej przenoszone są na podmiot niemiecki, który ponosi ich finalny ciężar, a także jest beneficjentem działalności pracownika. Spółka niemiecka kontroluje, kieruje i bezpośrednio nadzoruje prace wykonywane przez oddelegowanego pracownika. Spółka niemiecka ponosi ryzyko i odpowiedzialność związane z wykonywaniem przez pracowników usług na rzecz zagranicznych podmiotów trzecich. W okresie oddelegowania pracowników stosowany jest regulamin pracy Spółki niemieckiej.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ma siedzibę w Niemczech.

Podsumowując, w sytuacji istnienia ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy (w Niemczech), który nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, drugi z warunków art. 15 ust. 2 ww. umowy nie zostaje spełniony. Zatem nawet pobyt poniżej 183 dni w tym kraju skutkuje prawem do opodatkowania przez kraj, w którym praca jest wykonywana. W konsekwencji więc, wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, podlega opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Z powyższego wynika, iż bez znaczenia pozostaje fakt, czy pracownik przebywają na terytorium Niemiec przez okres przekraczający, czy też nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Istotne jest natomiast to, iż wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Niemczech. Zatem w obydwu przypadkach wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, podlegają opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce, przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania pracownik oddelegowany z Polski składając zeznanie podatkowe w kraju swojej rezydencji winien zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 2 umowy (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi zatem w złożonym przez pracownika – po zakończeniu roku podatkowego – zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym określenie „pracownik” rozumieć należy w znaczeniu zdefiniowanym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Należy mieć również na uwadze przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, iż oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku, gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1514 ze zm.) określa wzór informacji PIT-11, stanowiący załącznik Nr 9 do rozporządzenia.

Z dniem 01 stycznia 2009 r. wprowadzono regulację, zgodnie z którą w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dochody chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, to w przypadku uzyskiwania przez podatnika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce – zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wpłyną na wysokość podatku w Polsce. Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną. Podkreślić należy, iż pozostałych dochodów, zwolnionych z opodatkowania, co do zasady – z wyjątkiem zaznaczonym w treści ww. art. 39 ust. 1 cyt. ww. ustawy – nie wykazuje się w informacji PIT-11. Wskazują na to uregulowania zawarte w treści pkt 4 objaśnień do informacji PIT-11, z których wynika, iż w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W związku z powyższy, w poz. 39 informacji PIT-11, płatnik jest zobowiązany wykazać dochód uzyskany przez pracownika za pracę w Niemczech po uwzględnieniu stosownych kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując należy wskazać, że analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – należy uznać spółkę niemiecką. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz spółki niemieckiej, która jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-niemieckiej umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Niemczech jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 25 ust. 2 umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech w sytuacji, kiedy nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia albo jeśli są one ponoszone przez zakład, który pracodawca – Wnioskodawca posiada w Niemczech. Jednakże w poz. 39 informacji PIT-11 płatnik jest zobowiązany wykazać dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzyskany przez pracownika za pracę w Niemczech.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej odpowiedzialności wynikającej z treści art. 30 w związku z art. 26a ustawy Ordynacja podatkowa, należy wyjaśnić.

Art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 ww. ustawy. Stosownie do tegoż przepisu, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Mocą art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 wspomnianej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi wskazane okoliczności okoliczność, władny jest decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, przy czym organ podatkowy może wydać tę decyzję również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 51 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie wpłacona w terminie płatności przez płatnika zaliczka na podatek jest zaległością podatkową, od której w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, zgodnie z polsko – niemiecką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód pracownika oddelegowanego do pracy na terytorium w Niemczech, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Niemczech jak i w Polsce. Zatem Wnioskodawca – polska spółka może zaprzestać poboru podatku dochodowego na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie podlegał odpowiedzialności zgodnie z art. 30 w związku z art. 26a ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.