Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-579/14-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Dostawa towarów i świadczenie usług w związku z wykorzystaniem kart paliwowych i ich dokumentowania, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w sytuacji, gdy samochody wykorzystywane są przez pracowników Spółki oraz gdy stanowią przedmiot najmu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia; paliwo; towar-towar handlowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług w związku z wykorzystaniem kart paliwowych i ich dokumentowania, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w sytuacji, gdy samochody wykorzystywane są przez pracowników Spółki oraz gdy stanowią przedmiot najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług w związku z wykorzystaniem kart paliwowych i ich dokumentowania, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w sytuacji, gdy samochody wykorzystywane są przez pracowników Spółki oraz gdy stanowią przedmiot najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji profili PCV. W ramach swojej działalności Spółka wykorzystuje samochody (własne lub leasingowane), w tym m.in. samochody osobowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT). W ograniczonym zakresie Spółka zamierza również prowadzić działalność w zakresie odpłatnego udostępniania w ramach umowy najmu samochodów osobowych innym podmiotom. W takiej sytuacji, nowy zakres działalności (wynajem samochodów) zostanie uwzględniony w umowie Spółki oraz KRS.

W odniesieniu do wspomnianych samochodów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej, Spółka zamierza korzystać z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów paliw oraz innych towarów i usług (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) na stacjach paliw przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawrze z koncernem paliwowym (dalej: Koncern) umowę o obsługę klientów (dalej: Umowa) dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji dokonywanych na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji.

Na podstawie Umowy, Koncern wyda Spółce karty paliwowe dla danego pojazdu (karta z przypisanym numerem rejestracyjnym). Karty paliwowe uprawniać będą użytkowników do nabywania towarów i usług u operatorów prowadzących wybrane stacje paliw (dalej: Operatorzy). Operatorami mogą być (i) spółki zależne Koncernu oraz (ii) spółki niebędące spółkami zależnymi Koncernu, lecz prowadzące stacje paliw na mocy odrębnej umowy franchisingowej, agencyjnej lub innej podobnej umowy zawartej z Koncernem.

Wydane Wnioskodawcy karty paliwowe udostępni on użytkownikom samochodów (pracownikom Spółki), którzy będą mieli co do zasady obowiązek tankowania samochodu wyłącznie przy wykorzystaniu karty paliwowej.

Należy przy tym podkreślić, że wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące towarów i usług nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, wskazanie towarów i usług, które będą mogły być nabywane przy użyciu karty paliwowej, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi towarami i usługami, jak również ustalenia co do cen nabywanych towarów i usług, w tym przysługujących rabatów itp.) prowadzone będą bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą obejmować będą określenie (Spółka nie będzie podejmować analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, nie będzie łączył jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

*   konkretnych pojazdów, do których będzie można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. karty wystawione będą z przypisaniem do konkretnego numeru rejestracyjnego pojazdu);
*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe będzie dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka negocjować będzie i uzgadniać z Koncernem rodzaje stacji paliw na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki będzie mógł być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Wnioskodawca będzie określać według własnych potrzeb i uzgadniać z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań, jak również pory dnia oraz dni tygodnia, kiedy możliwe będzie dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych). Najczęściej zmiany limitów dokonywane będą przez Spółkę poprzez aplikację online Koncernu z natychmiastową wykonalnością;
*   ceny towarów i usług, które będą mogły być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Wnioskodawcy Koncern w sposób bieżący będzie zarządzać wydanymi kartami i zachowywać będzie bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu towarów i usług nabywanych przez Spółkę (nabycia te w praktyce będą realizowane przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane będą przez użytkowników bezgotówkowo. Zgodnie z Umową Wnioskodawca dokonywać będzie zakupów po cenach towarów i usług stosowanych przez Operatorów, przy czym Koncern będzie miał prawo przyznać Spółce różnego rodzaju rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów towarów i usług (np. uzależnione od łącznej ilości towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem kart paliwowych udostępnionych użytkownikom samochodów). Rabaty te nie będą zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi (Koncern będzie mieć w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce  ich wysokość zostanie określona w Umowie w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy). W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą, Koncern będzie miał realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawiony powyżej proces nabywania towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, faktury za towary i usługi nabyte przy wykorzystaniu kart paliwowych wystawiane będą przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawiać będzie na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą transakcje dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących jej rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliwowych, gdzie użytkownicy wyznaczeni przez Wnioskodawcę dokonają zakupów).

Koncern ponosić będzie jednocześnie pełną odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przy użyciu kart paliwowych (przyjmować będzie ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji)  w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonować będzie pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy nią a Operatorem).

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność w zakresie odpłatnego udostępniania w ramach umowy najmu samochodów osobowych innym podmiotom (m.in. spółkom z grupy kapitałowej, do której należy również Spółka). Klientom, którzy zawrą z Wnioskodawcą umowę najmu samochodu, będzie on zapewniać możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów paliw oraz innych towarów i usług (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) na stacjach paliw przy wykorzystaniu wydanych jej przez Koncern kart paliwowych. W tym celu, Wnioskodawca udostępniać będzie najemcy samochodu kartę paliwową wydaną uprzednio Spółce (jak wskazano powyżej, w praktyce karty paliwowe wydawane są przez Koncern na rzecz Wnioskodawcy dla danego konkretnego pojazdu  karta z przypisanym konkretnym numerem rejestracyjnym). W przypadku udostępnienia najemcy karty paliwowej, zgodnie z umową najmu/regulaminem użytkowania pojazdu, najemca będzie mieć co do zasady obowiązek tankowania samochodu wyłącznie przy wykorzystaniu karty paliwowej.

Należy przy tym podkreślić, że w tego typu przypadkach umowy z Koncernem na dostawy towarów i świadczenie usług zawierać będzie Spółka. Ponadto, utrzymanie relacji z Koncernem, w tym przede wszystkim wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zasad nabywania towarów i usług (m.in. negocjacje zasad wydania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności, jak również ustalenia co do potencjalnych zmian cen nabywanych towarów i usług, w tym przysługujących rabatów itp.) prowadzone będą wyłącznie pomiędzy Koncernem a Spółką i dopiero w dalszej kolejności pomiędzy Spółką a najemcą.

W szczególności, w ramach negocjacji z najemcami (oraz mając na względzie wcześniejsze uzgodnienia z Koncernem) Wnioskodawca określać będzie:

*   pojazdy, do których najemca może dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. karty wystawione będą z przypisaniem do numeru rejestracyjnego pojazdu; w praktyce jedyna możliwość zatankowania do innego pojazdu będzie mogła w wyjątkowych sytuacjach dotyczyć aut zastępczych na czas serwisu lub naprawy  jedynie na podstawie pisemnego upoważnienia wydanego przez Wnioskodawcę);
*   rodzaje stacji paliw, na których możliwe będzie dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem udostępnionych najemcom kart paliwowych (tj. Spółka uzgodni z najemcą na jakich stacjach paliw dopuszczalne jest dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);
*   zakres asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów dokonywanych przez najemcę samochodu i rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);
*   limity dyspozycyjne na kartach paliwowych udostępnianych najemcom (tj. Wnioskodawca będzie określać według własnych potrzeb i w ramach negocjacji z najemcą wyznaczać najemcy limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań, w tym np. limity uniemożliwiające tankowanie (np. 1 zł), jak również pory dnia oraz dni tygodnia, kiedy możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych).

Po udostępnieniu kart paliwowych najemcom samochodów, Spółka w sposób bieżący będzie zarządzać wydanymi kartami i zachowywać bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu towarów i usług nabywanych przez najemców, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie zgodnie z zawartą z najemcą umową najmu i regulaminem użytkowania pojazdu. Wnioskodawca ponosić będzie jednocześnie odpowiedzialność wobec najemców za towary i usługi nabywane przez nich przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od najemców ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji).

Zakupy dokonywane z wykorzystaniem kart paliwowych realizowane będą przez najemców bezgotówkowo. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Spółka będzie wystawiać na rzecz najemców faktury dokumentujące dokonane w tym okresie transakcje dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług w odniesieniu do samochodów osobowych wynajmowanych przez Wnioskodawcę najemcom. Spółka będzie miała pełną swobodę w „dysponowaniu” udzielonymi jej przez Koncern rabatami i upustami, tzn. w zależności od swojego uznania i ustaleń z najemcami może „przenosić” je (w części lub w całości) na najemców, przy czym najemcy nie będą posiadali informacji o wartości rabatów i upustów udzielonych Wnioskodawcy przez Koncern. W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Spółką a najemcami, będzie miała ona realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez najemców.

Zgodnie z planowanymi zasadami rozliczeń z najemcami, przedmiotowymi kosztami towarów i usług nabywanych na stacjach paliw przy użyciu kart paliwowych Wnioskodawca będzie w całości obciążał poszczególnych najemców (niezależnie od wynagrodzenia z tytułu najmu samochodów). W tym celu, Spółka będzie wystawiała na najemców faktury obejmujące zakupy towarów i usług dokonane przy użyciu kart paliwowych. Przy czym zakupy dokonane przez najemców przy użyciu kart paliwowych będą rozliczane na podstawie cen detalicznych obowiązujących na stacjach paliw Operatorów w trakcie dokonywania zakupu przez najemcę, z uwzględnieniem rabatów przyznanych najemcom przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Koncern na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern?
2.  Czy w konsekwencji transakcji nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Spółki, dokonywanych przez jej pracowników w imieniu Spółki z wykorzystaniem kart paliwowych, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.)?
3.  Czy w konsekwencji transakcji nabycia towarów i usług dokonywanych przez najemców z wykorzystaniem kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi oddanymi przez Spółkę w najem, Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia 100% podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu?
4.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Spółką a najemcami (inne niż sam najem) stanowić będą odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Spółkę na rzecz najemców i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi najemcom przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie sprawy transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi jej przez Koncern.

Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w zakresie zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych (na ogólnych zasadach przewidzianych dla poszczególnych typów wydatków).

W szczególności, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Koncernu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w jej działalności gospodarczej przez jej pracowników, dla których to samochodów Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

Równocześnie, Spółka uprawniona będzie do odliczenia w całości kwot VAT wynikających z faktur otrzymanych od Koncernu  w zakresie w jakim nabywane towary i usługi dotyczą pojazdów przeznaczonych przez Wnioskodawcę wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów najmu.

Ponadto, zdaniem Spółki, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy nią a najemcami (dotyczące towarów i usług, innych niż sam najem) stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz najemców i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi najemcom przez Spółkę.

Uzasadnienie

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

2.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (tzw. transakcje łańcuchowe). Warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych jest zatem występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty „pośredniczące”) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną i założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki i ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

3.

Analogiczne regulacje zostały zawarte w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT  w odniesieniu do świadczenia usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W związku z tym podatnik z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

4.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego transakcje dostawy towarów (w tym dostawy paliw) i świadczenia usług dokonywane z wykorzystaniem kart paliwowych, odpowiadać będą schematowi transakcji opisanemu w art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie „nieprzetworzonym” w transakcjach pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem, Koncernem a Wnioskodawcą (3 podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw). Natomiast w wybranych przypadkach, kiedy Spółka będzie oddawać samochody innym użytkownikom odpłatnie do używania w ramach umowy najmu, sprzedaż ta dotyczyć będzie towarów i usług w stanie „nieprzetworzonym” w transakcjach pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem, Koncernem, Wnioskodawcą oraz najemcą (korzystającym z udostępnionych mu przez Spółkę kart paliwowych, o których mowa w niniejszej sprawie)  4 podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw.

W pierwszym schemacie (obejmującym 3 podmioty w łańcuchu), w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które dotyczą samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę, Operator w ramach łańcucha dokonywać będzie wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowić będzie ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT będą mieć miejsce kolejno między Operatorem i Koncernem oraz między Koncernem i Wnioskodawcą. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w omawianym przypadku), że użytkownicy kart paliwowych (pracownicy Spółki) otrzymywać będą towary i usługi bezpośrednio od Operatora w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern na rzecz Wnioskodawcy, jednakże pomiędzy Spółką, której pracownik posługiwać się będzie w imieniu Spółki kartą paliwową udostępnioną przez Koncern, a Operatorem nie będzie istnieć żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Koncernu w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”) lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Będzie on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów /„parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

*   Koncern kształtować będzie ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji/ustaleń z Operatorami w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami), jak i w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne z Wnioskodawcą). Należy przy tym wskazać, że Koncern dysponować będzie pełną swobodą w ustalaniu ostatecznych cen stosowanych wobec Spółki, przez co będzie mieć realny wpływ na cenę towarów i usług jej oferowanych;
*   to Koncern ponosić będzie odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za towary i usługi nabywane przez niego przy użyciu kart paliwowych (przyjmować będzie od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować będzie działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);
*   Koncern ustalać będzie przy tym ze Spółką i na bieżąco kontrolować parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy nabywać będą przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ponadto, Koncern w sposób bieżący będzie zarządzać wydanymi kartami i zachowywać bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

W drugim schemacie (tj. w odniesieniu do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych, które dotyczą samochodów będących przedmiotem najmu), zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej transakcji występować będzie on zarówno jako nabywca towarów i usług, jak i dostawca towarów i usług, które „odsprzedaje” swoim kontrahentom (najemcom). W rezultacie, transakcja łańcuchowa obejmować będzie 4 podmioty. W szczególności, w tym przypadku Operator w ramach łańcucha dokonywać będzie wydania towarów i usług na rzecz najemcy, który będzie ostatnim podmiotem w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT będą mieć miejsce kolejno między Operatorem i Koncernem, między Koncernem i Spółką oraz między Spółką a najemcą (podobnie jak w pierwszym schemacie, pomiędzy najemcą posługującym się kartą paliwową udostępnioną przez Wnioskodawcę, a Operatorem czy Koncernem nie będzie istnieć żaden stosunek prawny  stosunek prawny łączyć będzie bowiem najemcę wyłącznie ze Spółką).

W ramach wskazanego schematu na aktywny udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazywać będzie nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „pośredniego” w przypadku transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych wydanych najemcom), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Będzie on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym realny wpływ na odpowiednie kształtowanie podstawowych najistotniejszych elementów/„parametrów” dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży (najemcy nie będą podejmować analogicznych uzgodnień z żadnym innym podmiotem, tj. w szczególności z Operatorami czy Koncernem  jak wskazano już powyżej jedyny stosunek prawny łączyć będzie najemców ze Spółką).

W szczególności:

*   Wnioskodawca kształtować będzie ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji i ustaleń zarówno w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Koncernem), jak i w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne z najemcą). Należy przy tym wskazać, że Spółka dysponować będzie pełną swobodą w ustalaniu ostatecznych cen produktów stosowanych wobec najemców, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych najemcom;
*   Wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność wobec najemców za towary i usługi nabywane przez nich przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od najemców ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);
*   Spółka ustalać będzie przy tym z najemcą i na bieżąco kontrolować parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który najemcy będą mogli nabywać przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji (w tym również limity uniemożliwiające tankowanie, np. 1 zł, jak również pory dnia oraz dni tygodnia, kiedy możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych) oraz zmiany tych limitów;
*   ponadto, Wnioskodawca w sposób bieżący zarządzać będzie wydanymi kartami i zachowywać bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. W razie potrzeby Spółka będzie ustalać oraz modyfikować zasady współpracy z najemcami.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje jednoznacznie, że będzie brał on aktywny udział w łańcuchu transakcji i występować będzie tym samym w roli nabywcy oraz dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz najemców. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, zarówno Koncern jak i w dalszej kolejności Spółka, w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywać będą prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż będą mieli wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem/dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług  zarówno Koncern jak i w dalszej kolejności Wnioskodawca uczestniczyć będą w świadczeniu usług  zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Koncern fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę. Podobnie, w jego ocenie, czynności dokonywane pomiędzy Spółką a najemcami (w zakresie zakupów realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych) będą stanowiły realizowaną przez nią na rzecz najemców odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Spółkę fakturami wystawionymi na najemców.

5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Przyjmując, że transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (działalnością m.in. w zakresie produkcji profili PCV, a także w zakresie najmu samochodów na rzecz najemców), opodatkowaną VAT, w ocenie Wnioskodawcy spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający go do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

6.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym, przywołany przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Równocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W myśl art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, w odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, sprzedaży oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że w zakresie faktur otrzymywanych od Koncernu, dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług dotyczących samochodów (zakup paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) na stacjach paliw Operatorów, dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione zostało od spełnienia określonych przesłanek (w tym związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy).

W konsekwencji, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Koncernu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Wnioskodawcy przez jego pracowników, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

Mając jednocześnie na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności w zakresie odpłatnego udostępniania w ramach umowy najmu samochodów osobowych innym podmiotom, zdaniem Spółki, w analizowanych przypadkach nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślić bowiem należy, że Wnioskodawca oddawać będzie samochody osobowe w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu podmiotom trzecim w ramach prowadzonej przez siebie faktycznie działalności realizowanej w tym zakresie (w przypadku gdyby bowiem nie prowadziła działalności w tym zakresie, nie wystąpiłyby wydatki poniesione przez najemców przy użyciu kart paliwowych). Przedmiotowe ograniczenie nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Równocześnie w związku z tym, że oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowić będzie faktyczny przedmiot działalności Wnioskodawcy, w odniesieniu do pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, Spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien być uprawniony do odliczenia w całości kwot VAT wynikających w faktur otrzymanych od Koncernu  w zakresie w jakim dotyczyć one będą pojazdów przeznaczonych przez Spółkę wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie najmu.

6.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1272/13-2/KBr), w której stwierdzono, że: „transakcje pomiędzy Operatorami a Zainteresowanym, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od Operatorów dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług (w tym paliw), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Minister Finansów potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM, jak również interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., sygn. ILPP4/443-122/13-2/EWW.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-985/13-4/AWa), w której wskazano, że:

„w świetle powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiot działalności Spółki stanowi leasing, wynajem pojazdów oraz zarządzanie flotą samochodów, Wnioskodawcy przysługuje (o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez koncerny paliwowe dokumentujących zakup określonych towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy  przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy  podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów – art. 86a ust. 2 ustawy.

Podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Natomiast przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – art. 2 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.)  przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ponadto, z treści art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy  przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy  pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy  warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi ona działalność m.in. w zakresie produkcji profili PCV. Zamierza rozpocząć także działalność w zakresie odpłatnego udostępniania w ramach umowy najmu samochodów osobowych innym podmiotom (nowy zakres działalności  wynajem samochodów  zostanie uwzględniony w umowie Spółki oraz KRS). W ramach swojej działalności będzie ona wykorzystywać samochody (własne lub leasingowane), w tym m.in. samochody osobowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy – dalej: samochody. Samochody wykorzystywane będą do działalności gospodarczej Spółki przez jej pracowników oraz oddawane w odpłatny najem innym podmiotom (m.in. spółkom z grupy kapitałowej, do której należy również Spółka).

Spółka zamierza korzystać z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów paliw oraz innych towarów i usług (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) na stacjach paliw przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu zawrze ona z koncernem paliwowym (Koncern) umowę o obsługę klientów dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji dokonywanych na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji.

Na podstawie umowy, Koncern wyda Spółce karty paliwowe dla danego pojazdu (karta z przypisanym numerem rejestracyjnym). Karty paliwowe uprawniać będą użytkowników do nabywania towarów i usług u operatorów prowadzących wybrane stacje paliw (Operatorzy). Wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące towarów i usług nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych prowadzone będą bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką (Spółka nie będzie podejmować analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, nie będzie łączył jej z Operatorami żaden stosunek prawny). Uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką dotyczyć będą:

*   konkretnych samochodów, do których będzie można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. karty wystawione będą z przypisaniem do konkretnego numeru rejestracyjnego samochodu);
*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe będzie dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki będzie mógł być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka będzie określać według własnych potrzeb i uzgadniać z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań, jak również pory dnia oraz dni tygodnia, kiedy możliwe będzie dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   ceny towarów i usług, które będą mogły być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych.

Po udostępnieniu kart paliwowych Koncern w sposób bieżący będzie zarządzać wydanymi kartami i zachowywać będzie bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, kontrolę asortymentu towarów i usług nabywanych przez Spółkę (faktycznych użytkowników pojazdów – jego pracowników – mających obowiązek tankowania samochodów wyłącznie przy wykorzystaniu udostępnionych im kart paliwowych), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart. Spółka dokonywać będzie zakupów po cenach towarów i usług stosowanych przez Operatorów, przy czym Koncern będzie miał prawo przyznać Spółce różnego rodzaju rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów towarów i usług. Koncern ponosić będzie jednocześnie pełną odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przy użyciu kart paliwowych (przyjmować będzie ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji).

Faktury za towary i usługi nabyte przy wykorzystaniu kart paliwowych wystawiane będą przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawiać będzie na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących jej rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliwowych, gdzie użytkownicy wyznaczeni przez Spółkę dokonają zakupów).

Jednocześnie, Spółka planuje rozpocząć działalność w zakresie odpłatnego udostępniania w ramach umowy najmu samochodów innym podmiotom – Klientom. Samochody te będą przeznaczone wyłącznie do oddawania w odpłatny najem.

Klientom, którzy zawrą ze Spółką umowy najmu samochodów, będzie zapewniać ona możliwość dokonywania bezgotówkowych zakupów paliw oraz innych towarów i usług (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) na stacjach paliw przy wykorzystaniu wydanych jej przez Koncern kart paliwowych. Najemcy samochodów będą mieli obowiązek tankowania wynajętych samochodów wyłącznie przy wykorzystaniu kart paliwowych (karty paliwowe wydawane są przez Koncern na rzecz Spółki dla danego konkretnego pojazdu  karta z przypisanym konkretnym numerem rejestracyjnym).

W tego typu przypadkach, umowy z Koncernem na dostawy towarów i świadczenie usług zawierać będzie Spółka. Utrzymanie relacji z Koncernem, w tym przede wszystkim wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zasad nabywania towarów i usług prowadzone będą wyłącznie pomiędzy Koncernem a Spółką i dopiero w dalszej kolejności pomiędzy Spółką a najemcami.

W szczególności, w ramach negocjacji z najemcami (oraz mając na względzie wcześniejsze uzgodnienia z Koncernem) Spółka określać będzie:

*   samochody, do których najemcy będą mogli dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. karty wystawione będą z przypisaniem do numeru rejestracyjnego samochodu);
*   rodzaje stacji paliw, na których możliwe będzie dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem udostępnionych najemcom kart;
*   zakres asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów dokonywanych przez najemców samochodów i rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach limitu miesięcznego);
*   limity dyspozycyjne na kartach paliwowych udostępnianych najemcom (tj. Spółka będzie określać według własnych potrzeb i w ramach negocjacji z danym najemcą wyznaczać najemcy limity wartościowe możliwych zakupów/tankowań, w tym np. limity uniemożliwiające tankowanie (np. 1 zł), jak również pory dnia oraz dni tygodnia, kiedy możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych).

Po udostępnieniu kart paliwowych najemcom samochodów, Spółka w sposób bieżący będzie zarządzać wydanymi kartami i zachowywać bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów im przypisanych, kontrolę asortymentu towarów i usług nabywanych przez najemców, zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie. Spółka ponosić będzie jednocześnie odpowiedzialność wobec najemców za towary i usługi nabywane przez nich przy użyciu kart paliwowych (będzie przyjmować od najemców ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmować działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji).

Zakupy dokonywane z wykorzystaniem kart paliwowych realizowane będą przez najemców bezgotówkowo. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Spółka będzie wystawiać na rzecz najemców faktury dokumentujące dokonane w tym okresie transakcje dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług w odniesieniu do samochodów wynajmowanych przez Spółkę najemcom  niezależnie od wynagrodzenia z tytułu najmu samochodów. Spółka będzie miała pełną swobodę w „dysponowaniu” udzielonymi jej przez Koncern rabatami i upustami, tzn. w zależności od swojego uznania i ustaleń z najemcami może „przenosić” je (w części lub w całości) na najemców, przy czym najemcy nie będą posiadali informacji o wartości rabatów i upustów udzielonych Spółce przez Koncern. Spółka będzie wystawiała na najemców faktury obejmujące zakupy towarów i usług dokonane przy użyciu kart paliwowych.

Jak wynika z udzielonych informacji, w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki (faktycznych użytkowników), nie prowadzi ona ewidencji przebiegu tych pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Co ważne w przedmiotowej sprawie, Spółka nie wskazała, aby wydanie kart paliwowych najemcom miało związek z podpisanymi umowami najmu samochodów Spółki.

Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę informację oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Ad. 1.

Przedstawione transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Koncern będzie posiadał praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez Koncern czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Koncern dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. W konsekwencji transakcje te winny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern.

Ad. 2.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną. W związku z tą działalnością Spółka będzie nabywać od Koncernu towary (w tym paliwo) i usługi, które przeznaczone będą dla samochodów wykorzystywanych przez jej pracowników w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ze szczegółowych regulacji dotyczących określania wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynika, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma art. 86a ust. 1 ustawy, podatnik ma możliwość ograniczonego (50%) odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Natomiast podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie (100%) związanego z utrzymaniem samochodu jest to, aby pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki jakie należy spełnić, aby uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 86a ust. 4 ustawy. Wśród tych warunków jest m.in. obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów, by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do samochodów, które w celu prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywane będą przez jej pracowników. Tym samym będzie ona uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.).

Ad. 3.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka będąc stroną łańcucha transakcji (dostawy towarów – art. 7 ust. 8 ustawy oraz świadczenia usług – art. 8 ust. 2a ustawy) stanie się aktywnym uczestnikiem tych transakcji. W szczególności, w odniesieniu do najemców korzystających z udostępnionych im przez nią kart paliwowych, będzie ona określać: rodzaje stacji paliw, na których najemca będzie mógł dokonywać zakupów; zakres nabywanego asortymentu (towarów i usług), limity tego asortymentu; ceny (dysponować rabatami i upustami); przyjmować ewentualne roszczenia reklamacyjne itp.

W przedmiotowej sprawie wydanie kart paliwowych najemcom nie będzie miało związku z umowami najmu samochodów Spółki. Zatem w przypadku dokonania przez najemcę zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Koncern na rzecz Spółki, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Spółkę na rzecz Najemcy.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Koncern na jej rzecz, a dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) i usług które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz najemców wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy.

Towary (w tym paliwo) stanowić będą w tej sytuacji towary handlowe, i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży. Natomiast usługi Spółka nabywać będzie we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego co oznacza, że – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – traktowana będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern paliwowy dokumentujących nabycie towarów (w szczególności paliwa) i usług, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Stanowisko Spółki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w powyższej sytuacji uznano za prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia, ponieważ w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 1, a nie powołany przez nią art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy.

Ad. 4.

Z dokonanych powyżej ustaleń wynika, że będąc stroną łańcucha transakcji Spółka stanie się aktywnym uczestnikiem tych transakcji. Zatem opisane transakcje stanowić będą odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Spółkę na rzecz najemców. W związku z powyższym, transakcje te winny zostać udokumentowane fakturami wystawionymi najemcom przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.