Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-720/15/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-15
Teza: możliwość zaliczania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z deklaracji VAT-7 na poczet zobowiązania w podatku dochodowym Wspólników Spółki (PIT-5L)
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 21 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zaliczania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z deklaracji VAT-7 na poczet zobowiązania w podatku dochodowym Wspólników Spółki (PIT-5L) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zaliczania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z deklaracji VAT-7 na poczet zobowiązania w podatku dochodowym Wspólników Spółki (PIT-5L). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 października 2015 r. znak: IBPP3/4512-720/15/SR.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, na podstawie art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwraca się z wnioskiem o udzielenie interpretacji w sprawie możliwości zaliczania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającym z deklaracji VAT-7 na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym PIT-4 od wynagrodzeń pracowników, oraz w podatku PIT-5L (podatek dochodowy) Wspólników Spółki.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oprogramowania – na które to stawka VAT wynosi 23%.

Natomiast ww. Spółka Cywilna bardzo często wykonuje oprogramowanie dla klientów ze Stanów Zjednoczonych, czy Europy Zachodniej, którzy nie są płatnikami podatku VAT, wobec czego produkty Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Z uwagi na zagraniczną klientelę oraz przedmiot działalności, Spółka wykazuje w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma możliwość skorzystania z przywileju zarachowania kwoty zwrotu na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym Wspólników Spółki – PIT-5L?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca. W przedstawionej sytuacji, zwrot podatku z tytułu nadwyżki w podatku VAT w przypadku spółki, która ma dwóch wspólników, znacznie upraszcza wszelkie procedury, związane z zapłatą podatku dochodowego wspólników. Rozwiązanie to pozwala na przeksięgowanie określonych w stosownym wniosku kwot z jednego konta na drugie. Zamiast zwracać określone kwoty na konto spółki, następnie je z tego konta pobierać (przez tych samych wspólników) i dopiero wtedy dokonywać wpłat na podatek dochodowy, można je po otrzymaniu/złożeniu stosownego wniosku przeksięgować, na rzecz należnego podatku wspólników.

Rozwiązanie to ułatwia wszelkie procedury płatnicze, zarówno z punktu widzenia podatnika (płatnika), jak i urzędu skarbowego, który nie musiałby dokonywać przelewów na konto wskazane przez wspólników, a dokonywałby jedynie operacji wewnątrz „systemu”. Rozwiązanie takie z całą pewnością daje dodatkowe korzyści dla urzędu skarbowego. W przypadku gdyby wspólnicy omawianej spółki, „składaliby” nadwyżkę w podatku VAT na zasadzie narastającej, czyli przyrostu jego wartości (kwoty), to wniosek o przeksięgowanie na rzecz podatku dochodowego wspólników, byłby składany dopiero w momencie, kiedy będzie konieczna zapłata podatku, a przez cały okres, urząd skarbowy dysponowałby kwotą nadwyżki. W innej sytuacji wspólnicy spółki zmuszeni będą do comiesięcznego składania wniosku o zwrot wszelkiej nadwyżki, tak aby kwoty te deponowane były na rachunku bankowym (dodatkowo może być oprocentowany) i byłyby dostępne w momencie konieczności zapłaty podatku dochodowego wspólników. Rozwiązanie to da pewne oszczędności (zysk z lokaty), ale ze względu na chęć dobrej współpracy z urzędem skarbowym i pewien komfort związany z procedurą zapłaty, przeksięgowanie, o którym mowa we wniosku, byłoby, w opinii Wnioskodawcy, dla wszystkich stron lepszym rozwiązaniem (analogia do art. 498 K.c).

Zauważyć należy, iż spółka cywilna jest instytucją prawa cywilnego, uregulowaną w ustawie Kodeks cywilny („K.c”.). Zgodnie z art. 860 § 1 K.c, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 k.c, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c). Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c).

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Podatnikami podatku od towarów i usług natomiast są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 67 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta spółka, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem to spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, przysługuje zwrot tego podatku. Należny spółce zwrot wypłacany jest na rachunek bankowy spółki.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 tej ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej (w tym spółki cywilnej), podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług mamy do czynienia z odrębnymi podatnikami. Podatnikami podatku dochodowego są bowiem poszczególni wspólnicy spółki, natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku.

W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przy czym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. (art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy u podatnika dojdzie do powstania nadpłaty w podatku, bądź będzie przysługiwał mu zwrot podatku, a nie posiada on żadnych zaległości podatkowych, może zwrócić się z wnioskiem o zaliczenie ww. kwot na poczet jego przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy czym, przepisy nie ograniczają prawa do zaliczenia nadpłaty, bądź zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku, w związku z którym nadpłata ta, bądź zwrot powstały. Brak jest zatem, co do zasady, przeszkód prawnych do wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o zaliczenie przysługującego mu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet jego przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym. Jednakże aby możliwym było wystąpienie z ww. wnioskiem, zarówno zwrot podatku, jak i przyszłe zobowiązanie podatkowe muszą, co do zasady, dotyczyć tego samego podatnika. Jednakże w przypadku zobowiązań podatkowych wynikających z prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, kwestii możliwości złożenia wniosku o przeksięgowanie przysługującego spółce cywilnej zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań wspólnika tej spółki w podatku dochodowym nie sposób rozstrzygać bez uwzględnienia cyt. wyżej regulacji kodeksu cywilnego, stanowiących podstawę funkcjonowania spółek cywilnych. Jak wynika z cyt. przepisów k.c, spółka cywilna nie posiada własnego majątku, współwłaścicielami składników majątku związanych z prowadzoną w tej formie działalnością gospodarczą pozostają wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej. Choć samodzielnie każdy ze wspólników nie może dysponować swoim udziałem w tym majątku, ma prawo do udziału w korzyściach uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości określonej w umowie spółki. W konsekwencji, w przypadku gdy spółce cywilnej, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje zwrot tego podatku, uzyskane z tego tytułu środki stanowią współwłasność wspólników spółki (a nie własność spółki), którymi wspólnicy, na podstawie wspólnej i jednomyślnej decyzji, mogą dowolnie dysponować.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik dwuosobowej spółki cywilnej. W pewnych okresach działalności spółka ta wykazuje nadwyżki w podatku od towarów i usług.

Dokonując wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż w przypadku gdy spółce cywilnej przysługiwać będzie zwrot podatku od towarów i usług, brak jest przeszkód prawnych uniemożliwiających Wnioskodawcy, przy jednoczesnej zgodzie drugiego wspólnika spółki, złożenie wniosku o zaliczenie przysługującej mu proporcjonalnie do udziału w zysku spółki kwoty zwrotu na poczet przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jednego ze wspólników spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Spółka cywilna, na mocy powołanego powyżej przepisu, jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

Spółka cywilna jest instytucją prawa cywilnego, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na mocy art. 14 ust. 9a ustawy, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej „byłymi wspólnikami”, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Zatem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej, poza przypadkiem określonym w art. 14 ust. 9a ustawy, przysługuje wyłącznie podatnikowi (spółce cywilnej), u którego taka nadwyżka powstała i wyłącznie na rachunek, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy, tego podatnika.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie są jednak regulowane kwestie związane z możliwością zaliczania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań podatkowych. Rozwiązania w tym zakresie należy poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613).

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Podatkami w rozumieniu Ordynacji podatkowej są również: zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe, co wynika z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Katalog czynności i zdarzeń skutkujących wygaśnięciem w całości lub w części zobowiązania podatkowego został zawarty w art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 cyt. ustawy, należy do nich m.in. zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku. Natomiast zgodnie z art. 59 § 2 pkt 2 zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku.

Pojęcie nadpłaty zostało wyjaśnione w art. 72 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Zwrot podatku został zdefiniowany w art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Na mocy art. 76 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (tj. z zastrzeżeniem nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym).

Nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku – na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot (art. 76 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta (art. 76 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Jak stanowi art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika natomiast z art. 76a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1.  powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
2.  złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 76b cyt. ustawy, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, dzień złożenia deklaracji należy rozumieć jako dzień jej fizycznego wpływu do urzędu skarbowego.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku powstania prawa do zwrotu podatku, którego wysokość przekracza wysokość kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, organ podatkowy jest obowiązany dokonać następujących czynności:

1.  zaliczyć zwrot podatku z urzędu na zaległe zobowiązania podatkowe, odsetki za zwłokę, odsetki za zwłokę określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżące zobowiązania podatkowe,
2.  w przypadku braku zobowiązań, na które można by zaliczyć z urzędu zwrot podatku – dokonać z urzędu zwrotu podatku albo na wniosek podatnika zaliczyć kwotę zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zwrot podatku może zatem służyć uregulowaniu:

1.  zaległości podatkowych – tj. podatku niezapłaconego w terminie płatności, a także niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, w tym również zaliczki, o której mowa w art. 23a Ordynacji podatkowej, lub raty podatku (art. 51 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej). Zaliczenie zwrotu podatku na zaległości podatkowe jest dokonywane z urzędu i dotyczy tych zaległości, o których wiadomo organowi podatkowemu.
2.  bieżących zobowiązań podatkowych – tj. istniejących zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął (podatku, a także zaliczki na podatek, w tym również zaliczki, o której mowa w art. 23a Ordynacji podatkowej, lub raty podatku, których termin zapłaty jeszcze nie upłynął). Zaliczenie zwrotu podatku na bieżące zobowiązania podatkowe jest dokonywane z urzędu, przy czym może ono dotyczyć wyłącznie takich bieżących zobowiązań podatnika, o których wiadomo organowi podatkowemu.
3.  przyszłych zobowiązań podatkowych – tj. zobowiązań, które na moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, jeszcze nie powstały. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań jest dokonywane na wniosek podatnika, przy czym wygaśnięcie zobowiązań wskutek takiego zaliczenia zwrotu podatku nie nastąpi wcześniej niż powstanie tych zobowiązań.

Należy przy tym podkreślić, że samo zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną. Warunkiem formalnym tego zaliczenia jest natomiast wydanie stosownego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć określona zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe. W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przedmiotowe postanowienie jest wydawane dopiero, gdy przyszłe zobowiązania zaistnieją jako zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w określonej wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (w istocie zwrot podatku jest zatem zaliczany na poczet bieżących zobowiązań podatkowych).

W myśl art. 111 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885), dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są m.in. podatki i opłaty, w części, która zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowi dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych.

Zatem, zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią dochód budżetu państwa. W ww. przypadku mamy więc do czynienia z tożsamością beneficjenta wpływów podatkowych.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w analizowanej sprawie Spółce przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Spółka chce jednak, aby kwota zwrotu podatku od towarów i usług została zaliczona na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym wspólników spółki (PIT-5L).

Wskazać należy, że wykładnia językowa art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, uzupełniona o rezultaty wykładni systemowej i celowościowej, pozwala na przyjęcie stanowiska, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej, działając w imieniu spółki oraz w imieniu własnym, wystąpią o zaliczenie bezspornie przysługującego spółce cywilnej jako podatnikowi podatku VAT zwrotu nadwyżki VAT na poczet ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (stosownie do posiadanych udziałów w zyskach z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie w formie spółki cywilnej), to wówczas uznać należy, że posiadają oni prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych korzystając ze wspólnego mienia wyrażającego się w tym zakresie w prawie do otrzymania przysporzenia wynikającego z należnego ich spółce cywilnej zwrotu podatku VAT, gdyż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i własnego mienia.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że wspólnicy spółki cywilnej będą uprawnieni do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego spółce cywilnej w proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach, na poczet swojego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że zaliczenie takie jest możliwe wyłącznie na wniosek podatnika. Należy zwrócić uwagę, że art. 76 § 1 ww. ustawy dotyczy nadpłat, które w razie braku zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań, podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie przysługującej kwoty zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dlatego też, w przypadku, gdy z prośbą o zaliczenie zwróci się podatnik i przedstawi wszelkie dane niezbędne do dokonania zaliczenia, tj. sprecyzuje zobowiązania na poczet których zaliczenie ma nastąpić oraz dane organu podatkowego, wówczas zaistnieją wszelkie przesłanki do dokonania zaliczenia, z zastrzeżeniem, że w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych zaliczenie to nie nastąpi wcześniej niż powstanie tych zobowiązań.

Reasumując stwierdzić należy, że istnieje możliwość zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zwrotu) na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym wspólników spółki – PIT-5L. W takim przypadku Wnioskodawca winien złożyć wraz z deklaracją VAT-7 wykazującą podatek VAT do zwrotu, stosowny wniosek, opisujący charakter zobowiązania podatkowego oraz organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.