Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-397/12-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-02
Teza: Sprzedaż będąca przedmiotem zapytania nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczono usługę.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2012 r. (data wpływu 14.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi poszukiwania, wydobycia i produkcji węglowodorów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie postania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi poszukiwania, wydobycia i produkcji węglowodorów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca działa w Polsce poprzez swój zarejestrowany oddział (dalej: Oddział lub Operator). Na podstawie przyznanych koncesji, Wnioskodawca, działając przez swój Odział, prowadzi działalność w sektorze poszukiwawczo-wydobywczym gazu ziemnego oraz ropy naftowej. Na podstawie umów o ustanowienie użytkowania górniczego (dalej: MUA), Oddział posiada prawa użytkowania górniczego w zakresie poszukiwania i wydobywania gazu ziemnego oraz ropy naftowej w Polsce, na terenach określonych w MUA.

W celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z planowanymi inwestycjami, zdobycia dodatkowych funduszy oraz zwiększenia potencjału gospodarczego, Oddział zdecydował się podjąć współpracę z \`(...)\` sp. z o.o. (dalej: Partner), niepowiązanym podmiotem z siedzibą w Polsce, w formie konsorcjum.

Strony w celu nawiązania współpracy w zakresie wspólnego poszukiwania, wydobywania oraz produkcji węglowodorów zawarły dwie umowy, tj. umowę formalizującą rozpoczęcie współpracy (FOA) oraz umowę regulującą szczegółowe zasady współpracy (JOA). Zawarcie przedmiotowych umów ma na celu realizację przez Strony wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego - poszukiwania, wydobycia oraz produkcji węglowodorów. W wyniku realizacji inwestycji obie Strony mają stać się właścicielami wydobytych lub wyprodukowanych dóbr, które następnie mogą być sprzedawane przez nie na rynku.

Zgodnie z zawartymi umowami (FOA i JOA), w ramach wspólnego przedsięwzięcia, Operator jest odpowiedzialny za bezpośrednią organizację i kierowanie pracami w zakresie poszukiwania oraz wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej na terytorium Polski. Zakres obowiązków Operatora obejmuje w szczególności następujące czynności:

*   poszukiwanie, negocjowanie i zawieranie umów z podwykonawcami (podmiotami zewnętrznymi),

*   zlecanie prac podwykonawcom oraz nadzór nad tymi pracami,

*   planowanie oraz budżetowanie prac,

*   utrzymywanie personelu oraz innych zasobów niezbędnych do prowadzenia prac i ich nadzoru,

*   uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń, zgód i wszelkich innych pozwoleń administracyjnych,

*   uzyskania ubezpieczenia działalności w ramach Konsorcjum,

*   przygotowywania informacji w zakresie dotyczącym działalności Konsorcjum oraz postępu prac.

Jednocześnie, w celu realizacji głównego celu współpracy pomiędzy Operatorem i Partnerem, Operator jest zobowiązany do ponoszenia wszelkich niezbędnych kosztów związanych z prowadzonymi pracami.

1.  Alokacja poszczególnych rodzajów kosztów w ramach Konsorcjum.

W związku z działalnością Konsorcjum, Operator ponosi szereg różnych wydatków, którymi następnie obciąża Partnera zgodnie z jego udziałem w Konsorcjum (40%). Rodzajowe kategorie kosztów ponoszonych przez Operatora w związku z działalnością Konsorcjum zawierają, m.in.:

*   koszty towarów i usług zakupionych przez Operatora na rzecz Konsorcjum — dokumentowane fakturami VAT , rachunkami i notami obciążeniowymi otrzymanymi od dostawców towarów i usługodawców;
*   koszty wewnętrzne ponoszone przez Operatora, dotyczące Konsorcjum, takie jak koszty dotyczące pracowników, koszty administracyjne, np. wydatki związane z utrzymaniem biur, magazynów i innych pomieszczeń, itp.;
*   koszty finansowania ponoszone przez Operatora — koszty te dotyczą finansowania wydatków związanych z działalnością Konsorcjum, które będą ponoszone na rzecz Konsorcjum w okresach rozliczeniowych i które to wydatki będą następnie alokowane na Partnera w ramach rozliczeń Stron Konsorcjum. Zgodnie z ustaleniami Stron Konsorcjum, obciążenie Partnera dotyczące kosztów finansowania będzie obliczane za dany okres rozliczeniowy, wg algorytmu przyjętego Procedurze Księgowej, jak opisano poniżej.
*   koszty nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ramach i na rzecz Konsorcjum;
*   koszty podlegające co do zasady kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych w budowie (inwestycje);
*   ponadto, mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy w związku z działalnością Konsorcjum będzie wykorzystywany majątek będący wyłączną własnością Operatora. Majątek ten może obejmować przykładowo elementy wyposażenia, maszyny, pomieszczenia, środki transportu itp. W przypadku używania takiego majątku na potrzeby Konsorcjum Strony ustaliły, iż obciążenia Konsorcjum z tego tytułu będą się odbywały co do zasady na podstawie średnich stawek rynkowych, które miałyby zastosowanie w odniesieniu do takiego majątku w warunkach rynkowych. Z kolei w przypadku narzędzi i wyposażenia, służących do odwiertów, będących wyłączną własnością Operatora, które zostaną utracone lub całkowicie zniszczone w wyniku prac prowadzonych przez Konsorcjum, Strony ustaliły, iż Operator będzie obciążał Konsorcjum na podstawie kosztów wymiany takiego majątku, pomniejszonych o koszt amortyzacji i powiększonych o koszty transportu do miejsca wykorzystania.

Dodatkowo, do powyższych kosztów Operator dolicza marżę w postaci dodatkowego obciążenia z tytułu obsługi administracyjno-księgowej realizowanej inwestycji przez Operatora.

Zgodnie z przyjętymi w umowie konsorcjum, Procedurze Księgowej oraz wewnętrznymi zasadami rozliczeń, co do zasady do 5 dnia każdego miesiąca, Operator przygotowuje zestawienie wszystkich ponoszonych przez niego kosztów dotyczących usług świadczonych w poprzednim miesiącu, które to zestawienie stanowi podstawę rozliczeń między Stronami.

W celu prawidłowego sporządzenia przedmiotowego zestawienia, a także z związku z działaniem Konsorcjum, prowadzona jest ewidencja księgowa zawierająca konta dla celów rozliczeń dotyczących Konsorcjum, na których ujmowane są wszystkie przychody i koszty związane z działalnością Konsorcjum, zgodnie z zasadami ustalonymi przez Strony w przygotowanej dla tego celu Procedurze Księgowej.

1.  Kalkulacja wynagrodzenia należnego Operatorowi.

Jak wynika z Procedury Księgowości, ‚„Rozliczenia Wspólnych Operacji są prowadzone metodą memoriałową”, tj. w oparciu o koszty i świadczenia okresu, w którym zostało zaciągnięte zobowiązanie kosztowe lub powstało prawo do świadczeń, niezależnie od terminu wystawienia faktury, dokonania lub otrzymania zapłaty.

Mając powyższe na uwadze, Strony postanowiły, iż wynagrodzenie za dany miesiąc, należne Operatorowi wyliczane będzie w oparciu o następujące zmienne:

*   koszty zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców (podwykonawców), zarówno na podstawie faktur VAT / rachunków / not lub też faktur wystawianych przez dostawców zagranicznych (zakupy dotyczą w większości usług podlegających VAT, ale wyjątkowo także zwolnionych z VAT, jak np. koszty ubezpieczeń itp.). Zestawienie dotyczące poniesionych kosztów, będzie zawierało również informację o wartości różnic kursowych, które będą podlegały przeniesieniu w odpowiedniej części na Partnera;
*   koszty towarów i usług od zewnętrznych dostawców (podwykonawców), nabytych w okresie rozliczeniowym, które dotyczyły tego okresu, a które nie zostały jeszcze udokumentowane fakturami VAT / rachunkami / notami lub też fakturami wystawianymi przez dostawców zagranicznych, koszty te szacowane są na podstawie dostępnych informacji o wykonanych usługach i nabytych towarach, wynikających z dziennych lub miesięcznych raportów zaawansowania prac, umów z dostawcami oraz złożonych zamówień (w Procedurze Księgowej, tzw. accruals);
*   różnica pomiędzy wysokością kosztów wynikających z otrzymanych faktur VAT / rachunków / not lub też faktur wystawianych przez dostawców zagranicznych, a wartością kosztów, które zostały uwzględnione w fakturze VAT za poprzedni miesiąc na podstawie szacunków (mogą to być różnice dodatnie jak i ujemne);
*   koszty wewnętrzne poniesione przez Operatora, takie jak koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace Konsorcjum np. inżynierów, osób nadzorujących prace zlecane podwykonawcom itp.;

*   opłata za udostępnienie środków finansowych stanowiących własność Operatora oraz tzw. opłata za finansowanie (jeżeli miała miejsce).

Zgodnie z wewnętrznymi procedurami, wyliczenie należnego wynagrodzenia przekazywane powinno być do akceptacji Partnera, wraz z fakturą dokumentującą świadczenie kompleksowej usługi poszukiwania, wydobycia i produkcji węglowodorów wystawianej najpóźniej do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczono taką usługę.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną z dnia 13 czerwca 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-452/11-2/MPe, miesięczne obciążenia na rzecz Partnera, o których mowa powyżej, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Operatora na rzecz Partnera kompleksowej usługi poszukiwania, wydobycia i produkcji węglowodorów, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka pragnie potwierdzić, iż prawidłowo kalkuluje podstawę opodatkowania za dany miesiąc, przyjmując ją w wartości równej, wynagrodzeniu należnemu wyliczonemu zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie 2 powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy Operator prawidłowo postępuje określając podstawę opodatkowania za dany miesiąc w oparciu o kwotę wynagrodzenia należnego od Partnera, wyliczonego zgodnie z zasadami opisanymi w punkcie 2 w stanie faktycznym ?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi poszukiwania, wydobycia i produkcji węglowodorów na podstawie art. 19 ust. 4, tj. w dniu wystawienia faktury VAT nie później niż 7 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym wyświadczył taką usługę ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad. 2

Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych na rzecz Partnera usług w dacie wystawienia faktury VAT, nie później niż 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym świadczone były usługi.

Uzasadnienie :

Jak wynika, z uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wykonywane przez niego czynności na rzecz Partnera stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 106 ustawy o VAT podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych są zobowiązani do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, omawiana transakcja sprzedaży 40% praw do użytkowania górniczego powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Operatora na rzecz Partnera.

Na podstawie § 9 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Równocześnie, stosownie do § 5 ust 1 powołanego powyżej rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać datę sprzedaży. W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Równocześnie, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Mając na uwadze kompleksowy charakter usług świadczonych w sposób ciągły przez cały okres obowiązywania Umów FOA i JOA, jak również fakt, iż Strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy, Operator postępuje prawidłowo wystawiając fakturę VAT nie później niż w przeciągu 7 dni od dnia wykonania usługi, tj. od końca miesiąca, w którym usługi te były świadczone.

Równocześnie, odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, w świetle powołanych powyżej przepisów, Operator postąpi prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury VAT, nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługi i wykazując podatek VAT należny wyliczony na podstawie wartości netto wskazanej na fakturze za dany miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Treść art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Na podstawie § 9 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Powołany wyżej § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wprowadza możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia posłużył się pojęciem „sprzedaży ciągłej”, jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie „ciągłości” sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nieoznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 powoływanego wyżej rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, działając przez swój Odział, na podstawie przyznanych koncesji prowadzi działalność w sektorze poszukiwawczo-wydobywczym gazu ziemnego oraz ropy naftowej. W celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z planowanymi inwestycjami, zdobycia dodatkowych funduszy oraz zwiększenia potencjału gospodarczego, Oddział zdecydował się podjąć współpracę z C. sp. z o.o. (dalej: Partner), niepowiązanym podmiotem z siedzibą w Polsce, w formie konsorcjum.

Strony w celu nawiązania współpracy w zakresie wspólnego poszukiwania, wydobywania oraz produkcji węglowodorów zawarły dwie umowy, tj. umowę formalizującą rozpoczęcie współpracy (FOA) oraz umowę regulującą szczegółowe zasady współpracy (JOA). Zawarcie przedmiotowych umów ma na celu realizację przez Strony wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego - poszukiwania, wydobycia oraz produkcji węglowodorów.

Zgodnie z zawartymi umowami (FOA i JOA), w ramach wspólnego przedsięwzięcia, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za bezpośrednią organizację i kierowanie pracami w zakresie poszukiwania oraz wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej na terytorium Polski. W wyniku realizacji inwestycji obie Strony mają stać się właścicielami wydobytych lub wyprodukowanych dóbr, które następnie mogą być sprzedawane przez nie na rynku.

W związku z działalnością Konsorcjum, Wnioskodawca ponosi szereg różnych wydatków, którymi następnie obciąża Partnera zgodnie z jego udziałem w Konsorcjum (40%). Rodzajowe kategorie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z działalnością Konsorcjum zawierają, m.in.:

*   koszty towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum — dokumentowane fakturami VAT , rachunkami i notami obciążeniowymi otrzymanymi od dostawców towarów i usługodawców;
*   koszty wewnętrzne ponoszone przez Wnioskodawcę, dotyczące Konsorcjum, takie jak koszty dotyczące pracowników, koszty administracyjne, np. wydatki związane z utrzymaniem biur, magazynów i innych pomieszczeń, itp.;
*   koszty finansowania ponoszone przez Wnioskodawcę — koszty te dotyczą finansowania wydatków związanych z działalnością Konsorcjum, które będą ponoszone na rzecz Konsorcjum w okresach rozliczeniowych i które to wydatki będą następnie alokowane na Partnera w ramach rozliczeń Stron Konsorcjum.
*   koszty nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ramach i na rzecz Konsorcjum;
*   koszty podlegające co do zasady kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych w budowie (inwestycje);
*   ponadto, mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy w związku z działalnością Konsorcjum będzie wykorzystywany majątek będący wyłączną własnością Wnioskodawcy.. Majątek ten może obejmować przykładowo elementy wyposażenia, maszyny, pomieszczenia, środki transportu itp. W przypadku używania takiego majątku na potrzeby Konsorcjum Strony ustaliły, iż obciążenia Konsorcjum z tego tytułu będą się odbywały co do zasady na podstawie średnich stawek rynkowych, które miałyby zastosowanie w odniesieniu do takiego majątku w warunkach rynkowych. Z kolei w przypadku narzędzi i wyposażenia, służących do odwiertów, będących wyłączną własnością Wnioskodawcy, które zostaną utracone lub całkowicie zniszczone w wyniku prac prowadzonych przez Konsorcjum, Strony ustaliły, iż Wnioskodawca będzie obciążał Konsorcjum na podstawie kosztów wymiany takiego majątku, pomniejszonych o koszt amortyzacji i powiększonych o koszty transportu do miejsca wykorzystania.

Dodatkowo, do powyższych kosztów Wnioskodawca dolicza marżę w postaci dodatkowego obciążenia z tytułu obsługi administracyjno-księgowej realizowanej inwestycji przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z przyjętymi w umowie konsorcjum, Procedurze Księgowej oraz wewnętrznymi zasadami rozliczeń, co do zasady do 5 dnia każdego miesiąca, Wnioskodawca przygotowuje zestawienie wszystkich ponoszonych przez niego kosztów dotyczących usług świadczonych w poprzednim miesiącu, które to zestawienie stanowi podstawę rozliczeń między Stronami.

Zgodnie z wewnętrznymi procedurami, wyliczenie należnego wynagrodzenia przekazywane powinno być do akceptacji Partnera, wraz z fakturą dokumentującą świadczenie kompleksowej usługi poszukiwania, wydobycia i produkcji węglowodorów wystawianej najpóźniej do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczono taką usługę.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy w pierwszej kolejności określić, czy usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę, można przypisać cechy usługi o charakterze ciągłym. Dopiero potwierdzenie powyższego pozwoliłby na zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych usług przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc, aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, musiałby się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach zawartych umów jest zobowiązany m.in. do sporządzania miesięcznych zestawień wszystkich ponoszonych przez niego kosztów dotyczących usług świadczonych w poprzednim miesiącu. Należy zatem zwrócić uwagę, iż w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę w trakcie ustalonego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego usług, o których mowa we wniosku, ma on możliwość wyodrębnienia poszczególnych wykonywanych czynności. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są sporządzane przez Wnioskodawcę zestawienia miesięczne, co powoduje, że każdy realizowany etap robót można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie rozliczeniowym w sposób stały usług poszukiwania, wydobycia i produkcji węglowodorów, jak również to, że Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca w ramach zawartej umowy będzie dokonywał odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych i rozliczanych zgodnie z zawartą umową. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług, wyraźne wyodrębnienie etapów jej realizowania przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zakwalifikować takich usług jako usług o charakterze ciągłym, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznać należało za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż będąca przedmiotem zapytania nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia. Faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży Wnioskodawca ma obowiązek wystawić na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

Wskazać należy, iż przepisy prawa podatkowego nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony winno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony (jakie elementy składają się na wykonanie usługi) i w którym momencie dochodzi do jej wykonania.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca uważa przedmiotowe usługi za wykonane wraz z końcem miesiąca, w którym usługi te były świadczone. Świadczenie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi poszukiwania, wydobycia i produkcji węglowodorów udokumentowane jest fakturą VAT wystawioną najpóźniej do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczono te usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz określony przez Wnioskodawcę moment wykonania usługi stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług (pytanie nr 1) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna IPPP1/443-397/12-2/MP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.