Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-308/12-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-17
Teza: a) Czy w przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z mm umowy kolportażu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez kontrahenta (który będzie zwracał książki do Polski), a więc w momencie wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma kwoty należnej za dostawę książek? b) Czy w przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z nim umowy kolportażu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez kontrahenta (który na zlecenie Spółki będzie je transportował do innego państwa Unii Europejskiej), a więc w momencie otrzymania faktury wystawionej przez kolportera dokumentującej przesunięcie książek do innego państwa w ramach transakcji trójstronnej, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma kwoty należnej za dostawę książek? c) Czy w przypadku, gdy w ramach modelu kolportażu kolporter nie będzie zwracał towarów do Spółki, lecz na zlecenie Spółki będzie niszczył zeszyty, których Spółka nie zamierza dalej sprzedawać, to przychód podatkowy Spółka również może rozpoznawać w momencie rozliczenia sprzedaży, a więc w momencie wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę po zniszczeniu niesprzedanych towarów przez kolportera i otrzymaniu przez od niego protokołu zniszczenia towarów, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma kwoty należnej za dostawę książek? d) Czy w przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z nim umowy komisu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez kontrahenta (który będzie zwracał książki do Polski), a więc w momencie wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów po zakończeniu dystrybucji książek przez komisanta, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma kwoty należnej za dostawę książek? e) Czy w przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z nim umowy komisu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez komisanta (który na zlecenie Spółki będzie je transportował do innego państwa Unii Europejskiej), a więc w momencie otrzymania faktury wystawionej przez komisanta dokumentującej przesunięcie książek do innego państwa w ramach transakcji trójstronnej, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma kwoty należnej za dostawę książek? f) Czy w przypadku, gdy w ramach umowy komisu, komisant nie będzie zwracał towarów do Spółki, lecz na zlecenie Spółki będzie niszczył zeszyty, których Spółka nie zamierza dalej sprzedawać, to przychód podatkowy Spółka również może rozpoznawać w momencie rozliczenia sprzedaży, a więc w momencie wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę po zniszczeniu niesprzedanych towarów przez komisanta i otrzymaniu przez od niego protokołu zniszczenia towarów, o ile wcześniej Spółka nic otrzyma kwoty należnej za dostawę książek?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; kontrahent-kontrahent zagraniczny; przychód-powstanie przychodu; towar-zwrot towarów; umowa-umowa kolportażu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.05.2012r. (data wpływu 21.05.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 21.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży książek. Sprzedawane książki podzielone są na określoną liczbę części (zeszyty), które dystrybuowane są najczęściej w ustalonych z góry, regularnych odstępach czasu. Książką bowiem jest publikacją, także podzieloną na części, o ustalonej z góry liczbie części i stron. Od gazet i czasopism książkę odróżnia fakt, iż z góry znana jest liczba zeszytów, które wchodzą w skład książki (czasopisma i gazety to — w odróżnieniu od książek — wydawnictwa, których zakończenia nie przewiduje się). Spółka więc dystrybuuje — przykładowo — książkę pod tytułem X podzieloną na 40 zeszytów, z których każdy sprzedawany jest w odstępach dwutygodniowych.
2.  Spółka dystrybuuje sprzedawane książki zarówno w systemie prenumeraty, jak również za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej zajmującej się dostarczaniem prasy i książek do punktów sprzedaży detalicznej. Na terytorium Polski Spółka przykładowo w tym zakresie współpracuje z R. Zawierane z tymi podmiotami umowy kolportażu przewidują, że Spółka zobowiązana jest dostarczać w regularnych odstępach czasu kolejne książki do dystrybucji. Jednocześnie umowa przewiduje, że niesprzedana część książek zostanie zwrócona Spółce przy czym Spółka może odebrać niesprzedane książki — jeżeli planuje ich dalsze wykorzystanie, lub też może nakazać ich zniszczenie dystrybutorowi (kolporterowi) —jeżeli nie przewiduje dalszego wykorzystania niesprzedanych zeszytów. Rozliczenie pomiędzy Spółką a kolporterem następuje dopiero po zakończeniu dystrybucji dostarczonych przez Spółkę książek, zaś podstawą rozliczenia jest jedynie ilość sprzedanych przez dystrybutora książek. Z uwagi na regulacje ustawy o podatku od towarów i usług — zwłaszcza art. 19 ust. 3 pkt 3 tej ustawy — Spółka wystawia fakturę dokumentującą dostawę książek dopiero po zakończeniu sprzedaży przez dystrybutora i rozliczeniu zwrotów. Faktura obejmuje jedynie książki rzeczywiście sprzedane, po odjęciu książek zwróconych Spółce (lub też zniszczonych na zlecenie Spółki). W konsekwencji w przypadku kolportażu na terytorium Polskie Spółka rozpoznaje przychód podatkowy po rozliczeniu sprzedaży przez dystrybutora (kolportera).

1.  Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie dystrybucji wydawanych przez nią książek (zeszytów) również na terytorium innych państw według jednego z niżej opisanych schematów. Książki będą wydawane w językach narodowych państw, na terytorium których będą one dystrybuowane przez tamtejszych kolporterów (dystrybutorów). Spółka planuje dystrybucję w innych państwach członkowskich w ramach jednego z następujących systemów:
    1.  w systemie kolportażu na analogicznych zasadach, jak w przypadku kolportażu krajowego, opisanego wyżej lub
    2.  w ramach urnowy komisu zawartej z zagranicznym komisantem.

Umowa kolportażu1.  Model kolportażu zakłada, iż Spółka zawrze umowę kolporterską z podmiotem mającym siedzibę na terytorium innego państwa (przykładowo Czechy), która to umowa będzie przewidywała kolportaż książek sprzedawanych przez Spółkę na analogicznych zasadach jak sprzedaż książek w ramach umowy kolportażu na terytorium Polski (zasady współpracy pomiędzy Spółką a krajowym kolporterem zostały opisane powyżej). Konsekwentnie, umowa kolportażu będzie więc przewidywała, iż Spółka zobowiązuje się dostarczyć kolporterowi na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej książki, które kolporter zobowiązuje się dystrybuować na terytorium tego państwa. Odbiorcami książek od zagranicznego kolportera mogą być zarówno osoby fizyczne (w ramach prenumeraty), jak również sieci dystrybucyjne istniejące na terytorium tego państwa członkowskiego. Umowa kolportażu będzie przewidywała również obowiązek rozliczenia i przyjęcia przez Spółkę zwrotów w określonym w umowie terminie. Dopiero po ostatecznym rozliczeniu zwrotów strony będą dokonywały rozliczenia dostawy towarów. Kolporter będzie zobowiązany do zapłaty jedynie tej kwoty, która stanowi wynagrodzenie za książki dostarczone przez Spółkę i niezwrócone przez kolportera.
2.  W odróżnieniu jednak od kolportażu na terytorium Polski — z uwagi na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług — Spółka obowiązana będzie w momencie wysłania towarów do kolportera mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do wystawienia faktury VAT dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowych dostaw książek, w stosunku do których przewidziano rozliczenie zwrotów. Moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw wewnątrzwspólnotowych — który kreuje jednocześnie obowiązek niezwłocznego wystawienia faktury VAT dokumentującej tę czynność — wynika z art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Niesprzedane przez dystrybutora towary będą przez niego stawiane z powrotem do dyspozycji Spółki. W zależności od planów dotyczących dalszej dystrybucji wydawnictw planowane są dwa schematy postępowania. Pierwszy z nich zakłada fizyczny zwrot niesprzedanych książek Spółce. Z chwilą zwrotu do Polski towarów Spółka wystawi na kolportera fakturę korygującą. Podsumowując, przychód Spółki ze sprzedaży książek kolporterowi powstanie w momencie wystawienia faktury korygującej przez Spółkę na kolportera i będzie liczony jako różnica pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze wystawionej przez Spółkę na kolportera w momencie przesunięcia książek do kolportażu a kwotą wynikającą z faktury korygującej dokumentującej zwrot niesprzedanych książek.
4.  Zwrot towarów Spółce może być także realizowany w drodze przesunięcia przez kolportera niesprzedanych książek do wskazanego przez Spółkę kontrahenta Spółki z innego państwa Unii Europejskiej (przykładowo, niesprzedane wydawnictwa czeskojęzyczne będą dostarczane na polecenie Spółki na Słowację do dystrybutora słowackiego). W takim przypadku — z uwagi na regulacje dotyczące przepisów o podatku od towarów i usług — dochodzi do transakcji trójstronnej, która z punktu widzenia podatku VAT musi być dokumentowana fakturą wystawianą przez kolportera na Spółkę i następnie drugą fakturą wystawioną przez Spółkę na (w powyższym przykładzie słowackiego) nabywcę. Z punktu widzenia jednak podatku dochodowego kolporter zwraca niesprzedane książki, zaś Spółka sprzedaje je innemu kontrahentowi, przy czym towar jest bezpośrednio transportowany na polecenie Spółki z państwa, w którym odbywał się kolportaż do państwa, w którym będą dalej dystrybuowane książki. Nie ma przy tym znaczenia, że w przypadku zwrotu książek przez kolportera w ten sposób, gdy towar nie jest transportowany do Polski, lecz na polecenie Spółki będzie przesuwany do kolejnego państwa, nie jest wystawiana faktura korygująca, lecz następuje transakcja trójstronna dokumentowana fakturą wystawioną przez kolportera na Spółkę i następnie przez Spółką na nowego nabywcę. W takim przypadku podstawą rozliczenia niesprzedanych przez kolportera w swoim państwie książek będzie faktura wystawiona przez tego kolportera na Spółkę (w ramach transakcji trójstronnej), W momencie otrzymania faktury wystawionej przez kolportera w ramach transakcji trójstronnej Spółka będzie wykazywała rzeczywistą sprzedaż i przychód podatkowy z tytułu rzeczywiście sprzedanych przez kolportera w swoim państwie książek. Podsumowując, przychód ze sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę do kolportera będzie liczony jako różnica pomiędzy kwotą wynikającą z faktury wystawionej przez Spółkę na kolportera w momencie przesunięcia książek do kolportażu, a wartością faktury wystawionej przez kolportera w ramach zwrotu niesprzedanych książek, który to zwrot będzie realizowany nie do Polski lecz do innego państwa Unii Europejskiej (w ramach opisanej powyżej transakcji trójstronnej). Przykładowo, w styczniu następuje dostawa towarów do czeskiego kolportera w związku z czym Spółka wystawia fakturę VAT na kwotę 10.000 zł. Po pewnym czasie następuje rozliczenie sprzedaży książek przez czeskiego kolportera i okazuje się, że 20% książek nie zostało sprzedanych i zostaną one zwrócone Spółce. Spółka zleca kolporterowi dostarczenie zwróconych książek nie do Polski, ale na Słowację. kolporter — z uwagi na przepisy o podatku od towarów i usług — wystawia fakturę na Spółkę na kwotę 2.000 zł (jest to pierwsza z faktur w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej,). W momencie otrzymania faktury od kolportera następuje rozliczenie sprzedaży zrealizowanej przez kolportera w Czechach w związku z czym Spółka wykazuje przychód w wysokości 8.000 zł odpowiadający rzeczywiście sprzedanym czeskiemu kolporterowi książek.
5.  Drugi wariant zakłada niszczenie towarów bezpośrednio na terytorium kraju, w którym są one dystrybuowane (wariant ten przewidziany jest w sytuacji, gdy nie jest przewidziana dalsza dystrybucja książek). Z chwilą otrzymania przez Spółkę protokołu zniszczenia książek, Spółka wystawi fakturę korygującą, aby uzgodnić wartość dostarczonych i rzeczywiście sprzedanych przez Spółkę książek. Komis
6.  Drugim modelem współpracy, którego wprowadzenie rozważa Spółka jest model komisowy. W ramach tego modelu Spółka zawrze z podmiotem mającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego umowę komisową, w ramach której zobowiąże się do stałego dostarczania komisantowi zeszytów książek, zaś komisant do ich sprzedaży osobom fizycznym w ramach prenumeraty lub sieciom dystrybucyjnym działającym na terenie tego drugiego państwa członkowskiego.
7.  Podobnie jak w przypadku umów kolportażu, tak również w przypadku umów komisu wewnątrzwspólnotowego regulacje dotyczące podatku od towarów i usług nakładają w ocenie Spółki konieczność wystawienia faktury VAT nie później niż w ciągu 7 dni od dostawy towarów od innego państwa, Konsekwentnie, w momencie dostawy towarów do zagranicznego komisanta, Spółka będzie więc obowiązana do wystawienia faktury VAT — jak wskazano powyżej przepisy dotyczące ustawy o VAT nie różnicują momentu powstania obowiązku podatkowego oraz konieczności wystawienia faktury w zależności od tego, czy dostawa wewnątrzwspólnotowa następuje w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej umowy sprzedaży, czy też kolportażu lub umowy komisowej.
8.  Podobnie jak przy umowie kolportażu, tak również w przypadku umowy komisu niesprzedane książki będą zwracane Spółce lub — na polecenie Spółki — niszczone przez komisanta. Zwrot może być realizowany poprzez dostarczenie książek do Polski lub do innego państwa Unii Europejskiej i dokumentowany na analogicznych — opisanych powyżej — zasadach jak w przypadku modelu kolportażu.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z mm umowy kolportażu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez kontrahenta (który będzie zwracał książki do Polski), a więc w momencie wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma kwoty należnej za dostawę książek?
2.  Czy w przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z nim umowy kolportażu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez kontrahenta (który na zlecenie Spółki będzie je transportował do innego państwa Unii Europejskiej), a więc w momencie otrzymania faktury wystawionej przez kolportera dokumentującej przesunięcie książek do innego państwa w ramach transakcji trójstronnej, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma kwoty należnej za dostawę książek?
3.  Czy w przypadku, gdy w ramach modelu kolportażu kolporter nie będzie zwracał towarów do Spółki, lecz na zlecenie Spółki będzie niszczył zeszyty, których Spółka nie zamierza dalej sprzedawać, to przychód podatkowy Spółka również może rozpoznawać w momencie rozliczenia sprzedaży, a więc w momencie wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę po zniszczeniu niesprzedanych towarów przez kolportera i otrzymaniu przez od niego protokołu zniszczenia towarów, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma kwoty należnej za dostawę książek?
4.  Czy w przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z nim umowy komisu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez kontrahenta (który będzie zwracał książki do Polski), a więc w momencie wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów po zakończeniu dystrybucji książek przez komisanta, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma kwoty należnej za dostawę książek?
5.  Czy w przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z nim umowy komisu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez komisanta (który na zlecenie Spółki będzie je transportował do innego państwa Unii Europejskiej), a więc w momencie otrzymania faktury wystawionej przez komisanta dokumentującej przesunięcie książek do innego państwa w ramach transakcji trójstronnej, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma kwoty należnej za dostawę książek?
6.  Czy w przypadku, gdy w ramach umowy komisu, komisant nie będzie zwracał towarów do Spółki, lecz na zlecenie Spółki będzie niszczył zeszyty, których Spółka nie zamierza dalej sprzedawać, to przychód podatkowy Spółka również może rozpoznawać w momencie rozliczenia sprzedaży, a więc w momencie wystawienia faktury korygującej do pierwotnej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę po zniszczeniu niesprzedanych towarów przez komisanta i otrzymaniu przez od niego protokołu zniszczenia towarów, o ile wcześniej Spółka nic otrzyma kwoty należnej za dostawę książek?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przesunięcie towarów do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej — bez względu na to czy następuje w ramach sprzedaży towarów, umowy kolportażu, czy też umowy komisu — stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury przez Spółkę w terminie „7 dni od dnia dokonania dostawy.
2.  W przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z nim umowy kolportażu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez kontrahenta (który będzie zwracał książki do Polski), a więc w momencie wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów — zakładając, że Spółka do momentu wystawienia faktury korygującej nie otrzyma należności za dostarczone książki od kolportera.
3.  W przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z nim umowy kolportażu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez kontrahenta (który będzie na zlecenie Spółki transportowa książki do innego państwa Unii Europejskiej), a więc w momencie wystawienia faktury wystawionej przez kolportera dokumentującej zwrot towarów do innego państwa Unii Europejskiej w ramach transakcji trójstronnej — zakładając, że Spółka do momentu wystawienia faktury przez kontrahenta nie otrzyma należności za dostarczone książki od kolportera.
4.  W przypadku, gdy w ramach modelu kolportażu kolporter nie będzie zwracał towarów do Spółki, lecz po rozliczeniu sprzedaży na zlecenie Spółki zagraniczny kontrahent będzie niszczył zeszyty, których Spółka nie zamierza dalej sprzedawać, to przychód Spółka również może rozpoznawać w momencie rozliczenia sprzedaży, a więc w momencie wystawienia faktury korygującej po zniszczeniu towarów przez kolportera i otrzymaniu przez od niego protokołu zniszczenia towarów — zakładając, że Spółka do momentu wystawienia faktury korygującej nie otrzyma należności za dostarczone książki od kolportera.
5.  W przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z nim umowy komisu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez kontrahenta (który będzie je zwracał do Polski), a więc w momencie wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów — zakładając, że Spółka do momentu wystawienia faktury korygującej nie otrzyma należności za dostarczone książki od komisanta.
6.  W przypadku przesunięcia zeszytów do zagranicznego kontrahenta w ramach zawartej z nim umowy komisu Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie rozliczenia zwrotu towarów przez kontrahenta (który będzie zwracał książki transportując je do innego państwa Unii Europejskiej), a więc w momencie wystawienia faktury przez komisanta dokumentującej przesunięcie tych książek do innego państwa Unii Europejskiej na polecenie Spółki — zakładając, że Spółka do momentu wystawienia faktury przez kontrahenta nie otrzyma należności za dostarczone książki od kolportera.
7.  W przypadku, gdy w ramach modelu komisu, komisant nie będzie zwracał towarów do Spółki, lecz po rozliczeniu sprzedaży na zlecenie Spółki zagraniczny kontrahent będzie niszczył zeszyty, których Spółka nie zamierza dalej sprzedawać, to przychód Spółka również może rozpoznawać w momencie rozliczenia sprzedaży, a więc w momencie wystawienia faktury korygującej po zniszczeniu towarów przez komisanta i otrzymaniu przez od niego protokołu zniszczenia towarów — zakładając, że Spółka do momentu wystawienia faktury korygującej nie otrzyma należności za dostarczone książki od komisanta.

W każdej z powyższych sytuacji, w przypadku otrzymania choćby częściowej płatności za dostarczone książki przed ostatecznym rozliczeniem sprzedaży (zwrotów), przychód dla Spółki będzie powstawał w momencie otrzymania tych kwot — w części dotyczącej tych kwot.

Przychód w ramach umowy kolportażu oraz umowy komisu

1.  Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT ‚„za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnej produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychód choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po połączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont „. Kwestię momentu powstania przychodu określa z kolei art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za moment powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się dzień wydania rzeczy, „zbycia prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowego wykonania usługi nie później jednak niż dzień:
    1.  wystawienia faktury, albo
    2.  uregulowania należności.

Wydanie towarów

1.  Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, należy wskazać, że umowa komisu to umowa nazwana, uregulowana w kodeksie cywilnym, w ramach której „przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja,) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta,), lecz w imieniu własnym” (art. 765 kc). Wydanie więc rzeczy w ramach umowy komisu nie skutkuje definitywnym zbyciem tej rzeczy, lecz czasowym przeniesieniem jej dzierżenia z dotychczasowego właściciela na komisanta. Do chwili sprzedaży rzeczy (w przypadku Spółki sprzedaży książek) przez komisanta, właścicielem rzeczy zarówno z ekonomicznego jak i prawnego punktu widzenia pozostaje Spółka. W związku z tym skoro w momencie wydania książek przez Spółkę komisantowi nie dojdzie do definitywnego przeniesienia władztwa nad rzeczą, to wydanie książek przez Spółkę w ramach komisu — czy to krajowego, czy też międzynarodowego — nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

1.  Analogiczne stanowisko należy przyjąć w przypadku umów kolportażu. Jakkolwiek umowa kolportażu nie jest umową uregulowaną w kodeksie cywilnym, to jednak jest umową powszechnie występującą w przypadku dystrybucji prasy, czy książek, polegającą na wydaniu do dystrybucji książek, z prawem do zwrotu niesprzedanych egzemplarzy i ustaleniu wynagrodzenia wydawcy na podstawie jedynie sprzedanych przez niego egzemplarzy. Podobnie jak w przypadku umów komisowych, tak również w przypadku umów kolportażu w momencie wydania towaru kolporterowi nie jest możliwe określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów, ponieważ nie dochodzi do definitywnego przeniesienia władztwa nad wydanymi książkami. Przewidziane w umowie prawo do zwrotów powoduje, że kolporter ma prawo oddać całość niesprzedanego nakładu. Konsekwentnie, wydanie towarów kolporterowi nie jest definitywne — a tylko definitywne wydanie towarów przez podatnika kreuje przychód podatkowy. Oznacza to również, że w momencie wydania książek w ramach umowy kolportażu — właśnie z uwagi na zagwarantowane kolporterowi w umowie prawo do zwrotów — nie wiadomo jaka będzie ostateczna wielkość sprzedaży, a w konsekwencji ile egzemplarzy zostanie zwróconych przez kolportera. W związku z tym w momencie wydania książek kolporterowi nie jest możliwe ustalenie przychodu z tytułu sprzedanych książek, skoro nie można ustalić ile w ostatecznym rozrachunku książek sprzeda Spółka kolporterowi.

1.  Z wyżej wymienionych powodów umowy kolportażu są de facto rodzajem umów komisowych, gdzie w rzeczywistości komitent wydaje komisantowi towary pozostając nadal ich właścicielem i do momentu sprzedaży tych towarów przez komisanta komitent pomimo wydania towaru nie pozbywa się własności tego towaru. Co więcej, ryzyko niesprzedania towarów ciąży tylko i wyłącznie na Spółce (jako sprzedawcy w ramach umowy kolportażu, czy też jako komitencie w ramach umowy komisu), ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia to Spółka pozostaje właścicielem rzeczy aż do momentu jej definitywnego sprzedania przez komisanta czy kolportera. Kontrahent Spółki z ekonomicznego punktu widzenia — zarówno w przypadku umowy kolportażu, jak również umowy komisu - z chwilą wydania mu rzeczy staje się jedynie dzierżycielem tej rzeczy, czyli osobą, która praktycznie włada rzeczą za kogoś innego. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku że skoro umowy kolportażowe są zbliżone charakterem do umów komisu to konsekwentnie skutki takiej umowy powinny być podobne do skutków sprzedaży rzeczy w ramach umowy komisowej.

1.  Stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdzają także znane Spółce interpretacje organów podatkowych, odnoszące się do umów kolportażu krajowego. Przykładowo w interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 lutego 2007r. (nr 1472/ROP1/423-45/07/AB) wskazano, iż „skutki podatkowe związane z umowami kolportażu można rozpatrywać iy zależności od lego, czy ma miejsce rozliczenie niesprzedanych egzemplarzy wydawnictw (rozliczenie zwrotów). Po ustalonym w umowie czasie może nastąpić rozliczenie zwrotów. W takim przypadku, iy oparciu o ustaloną w ten sposób faktycznie wielkość sprzedaży, przychód należny należy określić po uwzględnieniu zwrotów. Następnie według oświadczeń Spółki wydawca wystawia fakturę, dokonując rozliczenia między wydawnictwem a kolporterem. W odniesieniu do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, która dokonuje dystrybucji wydając towary iv oparciu o umowy kolportażowe, w których uwzględnione jest rozliczenie zwrotów oraz w odniesieniu do charakteru umowy kolportażu, datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia powyższej faktury lub dzień otrzymania wyżej określonej należności od kolportera, jeżeli ten termin będzie wcześniejszy niż dzień wystawienia faktury „. Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 lipca 2008 r. (nr IP-PB3-423-632/08-4/MŚ), w której wskazano, iż „generalnie, po ustalonym w umowie czasie, może nastąpić rozliczenie tych zwrotów towarów wówczas, iy oparciu o ustaloną, faktyczną wielkość sprzedaży, po uwzględnieniu tych zwrotów, wydawca wystawia fakturę, dokonując rozliczenia między wydawnictwem a kolporterem, z dostawy wydawnictw. W takim przypadku, jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotu wydawnictw, co do zasady, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę„. Potwierdza to również ugruntowane stanowisko Ministerstwa Finansów, wyrażone m.in. w pismach z dnia 26 stycznia 1996 roku Nr PO 2/1-0918/5092/95 i z dnia 9 marca 1999 r. Nr PB3/IP-722- 384/98/99.

1.  Z powyższego wynika, iż sam fakt wydania książek przez Spółkę podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie kreuje powstania przychodu, ponieważ wydanie książek nie jest definitywne (nabywca ma prawo zwrotu otrzymanych wydawnictw), a tylko definitywne wydanie towarów kreuje przychód podatkowy. Konkluzja ta pozostaje aktualna zarówno w odniesieniu do umów kolportażu przewidujących prawo zwrotu niesprzedanych egzemplarzy, jak również w stosunku do umów komisu. Użyte iy art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stwierdzenie, że przychód powstaje z chwilą wydania rzeczy dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydanie to ma charakter definitywny, niezwrotny. Tym samym w przypadku umów komisu i kolportażu (z prawem do rozliczenia zwrotów) przychód podatkowy nie powstaje z chwilę wydania książek, lecz z chwilą rozliczenia zwrotów niesprzedanych towarów, kiedy to możliwe jest ustalenie wielkości sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę i ustalenie rzeczywistego (definitywnego) przychodu, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma od zagranicznego kontrahenta należności za dostarczone książki.

1.  W odróżnieniu od transakcji kolportażu i komisu krajowego, transakcje te realizowane w ramach wewnątrzwspólnotowych wymuszają — na gruncie podatku od towarów i usług — wystawienie faktur już w momencie dostawy towarów do kolportera lub komisanta, a nie dopiero w momencie ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży po rozliczeniu zwrotów jak to ma miejsce w przypadku umów kolportażu i komisu krajowego. W ocenie Spółki sam fakt wystawienia faktury dokumentującej transakcję wewnątrzwspólnotową — do czego Spółka jest zobligowana na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług — nie kreuje powstania przychodu, ponieważ faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży książek. Wystawiona faktura w momencie przesunięcia towarów do kolportera lub komisanta na terytorium innego państwa członkowskiego nie uwzględnia bowiem zwrotu niesprzedanych przez komisanta lub kolportera egzemplarzy książek. Ustalenie rzeczywistej wielkości sprzedaży możliwe będzie dopiero po rozliczeniu tych zwrotów. Dopiero w tym momencie możliwe będzie ustalenie definitywnego przychodu Spółki.

1.  Konsekwentnie, obowiązek wystawienia faktury w rozpatrywanej sytuacji dotyczy specyficznej transakcji (komis lub kolportaż w WDT), a został nałożony przez ustawodawcę wyłącznie w celu odpowiedniego udokumentowania tej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług i nie może automatycznie przekładać się na powstanie przychodu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W momencie wydania książek do dystrybucji kwota wykazana na fakturze nie jest kwotą należną, skoro kolporterowi oraz komisantowi przysługuje prawo zwrotu niesprzedanej części nakładu. Kwota wykazana na fakturze nie jest bowiem kwotą definitywną, która jest należna Spółce — kwota ta na pewno ulegnie zmianie, ponieważ nie zdarzają się przypadki — z incydentalnymi wyjątkami — sprzedaży całego nakładu przez komisanta lub kolportera. Z kolei zaś przychodem mogą być jedynie kwoty należne, czyli kwoty definitywne i bezzwrotne, które Spółka powinna otrzymać od swojego kontrahenta. Kwota wykazana na fakturze dokumentującej transakcję wewnątrzwspólnotową nie spełnia warunków do uznania jej za kwotę należną

— definitywną, ostateczną, niezmienianą. Na fakturze wystawionej w momencie wysyłki towarów do kontrahenta z innego państwa członkowskiego wykazana kwota określa jedynie wartość przesuniętych przez Spółkę do dystrybucji (czy to w ramach umowy kolportażu, czy też w ramach umowy komisu) książek, z których część nieznana stronom w momencie wysyłki książek — prawie w każdym przypadku będzie niesprzedana. W związku z tym dla Spółki definitywne, ostateczne, bezzwrotne kwoty będą znane dopiero w momencie rozliczenia zwrotu niesprzedanych towarów (zarówno w przypadku komisu, jak i kolportażu). Dopiero w tym momencie można uznać, że powstał dla Spółki przychód podatkowy.

1.  Fakt, iż przychodem są kwoty definitywne potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Za takim stanowiskiem — w stosunku do zbycia praw majątkowych — opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 grudnia 2011 r. (nr IPPB5/423-1014/l t-2/AJ), w której wskazał, iż: (\`(...)\`) za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżenie, ust. 3c — 3e, dzień wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności. Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadki, przychód Spółki powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:
        *   zbycia przedmiotowych praw
        *   wystawienia faktury,
        *   uregulowania należności, (czyli otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta).Co do zasady przychód („związany ze zbyciem prawa majątkowego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej,) powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przedmiotowy przychód musi być jednak należny w sposób definitywny w dacie zaistnienia zdarzenia determinującego rozpoznanie przychodu„. Z przytoczonej interpretacji wynika więc, że przychodem mogą być tylko kwoty definitywnie należne Spółce. Tym samym wydanie towaru (jeżeli nie ma charakteru definitywnego), czy też wystawienie faktury (jeżeli nie dokumentuje kwot należnych definitywnie Spółce) — nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Innymi słowy, aby ustalić, że przychód powstał w momencie zdarzenia determinującego powstanie przychodu (tj. w momencie wystawienia faktury) konieczne jest ustalenie, czy kwoty wykazane na fakturze są kwotami definitywnymi. Jeżeli kwoty wykazane na fakturze nie są definitywne — jak w przypadku faktur, które Spółka będzie wystawiać w momencie wysłania książek do zagranicznego kolportera lub komisanta — przychód podatkowy nie powstanie do momentu, aż kwoty te nie staną się definitywne.

1.  Ponadto, uznanie że w momencie wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe przesunięcie towarów do zagranicznego komisanta lub kolportera Spółka wykazywałaby w zdecydowanej większości przypadków jako przychody podatkowe kwoty niewspółmiernie wysokie w stosunku do kwot rzeczywiście należnych Spółce z tytułu sprzedaży książek, które to kwoty będą ostatecznie znane dopiero po ustaleniu rzeczywistej wielkości sprzedaży. Takie postępowanie naruszałoby podstawową zasadę podatku dochodowego, zgodnie z którą przychodem jest kwota rzeczywiście należna Spółce, a nie kwota, której Spółka nigdy nie osiągnie z uwagi na fakt, iż za zwrócone jej przez komisanta lub kolportera towary Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.

1.  Co więcej, uznanie, że w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych przychód w przypadku umów komisu i kolportażu powstaje tylko i wyłącznie z uwagi na konieczność wystawienia przez Spółkę faktury VAT (który to obowiązek został nałożony na Spółkę przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług), zaś w przypadku transakcji krajowych przychód powstaje z chwilą ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży przez komisanta i kolportera z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest w tym przypadku obowiązana do wystawienia faktury w momencie wydania towarów kolporterowi lub komisantowi (taki obowiązek powstaje dopiero w momencie ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży) — powodowałoby dyskryminowanie podmiotów działających na rynku wewnątrzwspólnotowym w stosunku do podmiotów działających na rynku krajowym.

1.  Powyższe wnioski potwierdzają również stanowiska organów podatkowych wydawane w okresie, gdy dla umowy komisu nie przewidziano jeszcze w ustawie o VAT specjalnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wówczas już samo wydanie towaru przez komitenta (tutaj: Spółka) komisantowi (tutaj: zagraniczny dystrybutor) wymagało wystawienia faktury, a jednak organy podatkowe słusznie utrzymywały, że wystawienie faktury w takim przypadku nie kreuje przychodu, który powstaje dopiero w momencie rozliczenia sprzedaży komisowej (przykładowo pismo IS w Gdańsku z 10 grudnia 2004r. nr BI/005-0818/04 — dotyczące sprzedaży książek w systemie komisowym).

1.  Ponadto w przypadkach opisanych w stanie faktycznym mamy do czynienia z kolizją przepisów CIT (które nakazują traktować jako przychód kwoty faktycznie należne ze sprzedaży towarów lub usług) z przepisami VAT, nakazującymi wystawić fakturę w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, nawet w przypadku dostaw komisowych. W takiej sytuacji, skoro ustalamy konsekwencje transakcji dla celów CIT, należy dać pierwszeństwo przepisom ustawy o CIT, a nie ustawy o VAT. W przeciwnym razie okazałoby się, że o powstaniu przychodu dla potrzeb CIT decydują przepisy o VAT. Prowadziłoby to dodatkowo do wniosku contra legem — przeciwko ustawie, gdyż okazałoby się, że przychodem podatkowym będzie kwota jeszcze nie należna sprzedawcy — tylko ze względu na obowiązek jej wystawienia dla potrzeb VAT. Tymczasem wystawienie tej faktury VAT nie oznacza, że kwota na niej wykazana stała się kwotą należną.

1.  Podatnik VAT jest zmuszony wystawić fakturę VAT na potrzeby transakcji WDT wyłącznie w celu skorzystania ze stawki 0%, w przeciwnym razie, jeśli nie wystawi faktury VAT, musi stosować stawkę krajową. Jeśli jednak sprzedawcą byłby podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego (ze względu na nie przekraczanie limitów sprzedaży w ciągu roku), wówczas taki podatnik, jeśli nie wystawiłby faktury VAT w sytuacji analogicznej jak Spółka, to nie musiałby stosować stawki krajowej, skoro jest podatnikiem zwolnionym z VAT podmiotowo. W efekcie więc podatnik ten, znajdując się w analogicznej sytuacji jak Spółka, aby uniknąć wątpliwości co do momentu rozpoznania przychodu podatkowego w sprzedaży komisowej czy kolporterskiej poza granicami kraju, nie wystawiłby faktury VAT, aby nie narażać się na spór o stosowanie przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wiążącej powstanie przychodu z wystawieniem faktury VAT. Powyższe dodatkowo pokazuje, że obowiązek wystawienia faktury VAT w celu zastosowania stawki VAT 0% w WDT nie może skutkować tym, że dla potrzeb CIT przychodem podatkowym stanie się kwota jeszcze nie należna sprzedawcy w sytuacji, gdy ustawa o CIT wskazuje wprost, że przychodem są kwoty należne, choćby nie otrzymane. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż nie wywodzi swoich racji z faktu nie otrzymania kwot od kolportera czy dystrybutora do momentu faktycznego rozliczenia lecz z tego, że nie są to jeszcze kwoty należne Spółce w momencie wystawienia faktury VAT.

1.  Reasumując powyższe, samo wystawienie faktury nie oznacza, iż przychód staje się definitywny, ponieważ nie dokumentuje ona rzeczywistej sprzedaży realizowanej przez Spółkę a jedynie dokumentuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług. Pomimo więc wystawienia faktury VAT, którą to czynność wymusza na Spółce ustawa o VAT, przychód podatkowy — niemożliwy do określenia w momencie wystawienia faktury — w momencie wystawienia faktury nie powstaje. Skoro bowiem przychodem jest jedynie kwota należna Spółce definitywnie, czyli kwota należna Spółce pod warunkiem sprzedania towarów przez komisanta czy kolportera, to wystawienie faktury na kwotę obejmującą całą wartość dostarczonych do komisanta lub kolportera towarów, które to towary nie zostały przez niego jeszcze sprzedane, nie kreuje przychodu podatkowego. Jedynie faktura dokumentująca kwotę definitywnie należną Spółce jest podstawą do powstania przychodu podatkowego, jeżeli jest ona wystawiona przed definitywnym wydaniem towaru lub definitywnym otrzymaniem należności. Tym samym w przypadku umowy komisu, jak również w przypadku umowy kolportażu przewidującej rozliczenie zwrotów — przychód podatkowy powstanie dopiero po rozliczeniu sprzedaży, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej pierwotnie wystawioną fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę książek (w przypadku gdy książki fizycznie zwracane są do Polski) lub w momencie otrzymania faktury wystawionej przez kontrahenta dokumentującej przesunięcie niesprzedanych książek do innego państwa Unii Europejskiej (jeżeli książki są zwracane - transportowane do innego niż Polska państwa UE) — zakładając, że Spółka do momentu wystawienia faktury korygującej nie otrzyma należności za dostarczone książki od kolportera lub komisanta. W przypadku otrzymania choćby częściowej płatności za dostarczone książki przed ostatecznym rozliczeniem zwrotów, przychód dla Spółki będzie powstawał w momencie otrzymania tych kwot — w części dotyczącej tych kwot.

Zniszczenie towarów

1.  Na równi ze zwrotem książek Spółce na skutek rozliczenia sprzedaży zrealizowanej przez komisanta lub kolportera należy traktować także zniszczenie niesprzedanych towarów przez komisanta lub kolportera na polecenie Spółki. Nie ma bowiem znaczenia, czy towary zostaną zwrócone do Spółki, która uznając ich nieprzydatność do dalszej działalności (wydawnictwa te są przygotowane w językach narodowych państw, gdzie są one dystrybuowane — przykładowo w języku czeskim — w związku z czym nie nadają się do dystrybucji w Polsce) zniszczy je samodzielnie, czy też ograniczając koszty działalności (przykładowo koszty transportu do Polski w celu ich zniszczenia w kraju) od razu zleci ich zniszczenie w swoim imieniu zagranicznemu kontrahentowi lub kolporterowi.

1.  Konsekwentnie, w przypadku zniszczenia niesprzedanych towarów przychód podatkowy z tytułu umowy kolportażu lub umowy komisu powstaje w momencie wystawienia faktury korygującej pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma wynagrodzenia za dostarczone zagranicznemu kontrahentowi i sprzedane przez niego towary.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.