Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.595.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Stawka dla prac związanych z inwestycją
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki dla prac związanych z inwestycją pn. „\`(...)\`” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki dla prac związanych z inwestycją pn. „\`(...)\`”.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 października 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz przeformułowania pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków, wynajmu lokali. Gmina prowadzi działalność mieszaną.

Od 1 stycznia 2016 roku rozlicza podatek VAT na podstawie prewspółczynnika. który wyniósł na 2018 rok 12%. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w formie dotacji i pożyczki zadania pn. ,,\`(...)\`”. W harmonogramie rzeczowo- finansowym zadania wyszczególniono następujące pozycje:

*   prace demontażowe i rozbiórkowe obiektów budowlanych i nawierzchni;

*   wykonanie ścieżek i ciągów pieszo-jezdnych oraz powierzchni pod plac zabaw (korytowanie. podbudowy, obrzeża i krawężniki, nawierzchnie, dukty parkowe);

*   roboty ziemne obejmujące rozplantowanie oraz częściowy wywóz mas ziemnych;

*   wykonanie fontanny;

*   wykonanie 3 kładek (mostków) dla pieszych;

*   żywopłot zbrojony;

*   wycinka, drzew, krzewów, chwastów i samo siewów wraz z uporządkowaniem terenu;

*   zakup i sadzenie drzew iglastych, liściastych, krzewów na żywopłoty formowane, krzewów ozdobnych, krzewów szpalerowych, bylin, paproci, traw ozdobnych, pnączy, trawników wraz z obrzeżami ekobord;

*   przygotowanie gruntu pod nasadzenia;

*   zabiegi pielęgnacyjne (cięcia korekcyjne, prześwietlające i sanitarne drzewostanu, cięcia żywopłotów, wykonanie wiązań elastycznych w koronach drzew);

*   zakup i montaż tabliczek do drzew okazowych i pomników;

*   palikowanie drzew;

*   dostawa i montaż elementów placu zabaw;

*   zakup i montaż koszów na odpady, stojaków na rowery, tablic edukacyjnych. ławek, pergoli. ścieżki zdrowie (złożonej z urządzeń do ćwiczeń i rehabilitacji);

*   wykonanie oświetlenia (zakup i montaż lamp. opraw, przewodów);

*   wykonanie muszli koncertowej z widownią;

*   działania informacyjno-promocyjne;

*   nadzór inwestorski.

Dla potrzeb ustalenia ceny udzielanego zamówienia gmina jest obowiązana uzyskać wiedzę na temat stawki podatku od towarów i usług właściwej dla prac będących przedmiotem projektu. Prace w obrębie parku przyczynią się do uporządkowania oraz przywrócenia zdegradowanego obszaru do terenu atrakcyjnego dla lokalnej społeczności, dzięki wykonaniu odpowiednich robót budowlanych oraz utworzeniu nowych terenów zielonych. Osiągniecie celu przewidzianego założeniem projektu jest możliwe tylko i wyłącznie po zrealizowaniu wszystkich prac objętych jego zakresem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. aktu prawnego. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wiąże się z wystąpieniem określonych zdarzeń, m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług

Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zatem o stosowaniu określonej stawki podatku decydować będzie faktyczna czynność.

Realizacja zadań dotyczących wspomnianego projektu stanowi usługę kompleksową, w której dominującą rolę stanowią roboty budowlane oraz wykonanie małej architektury.

W sporządzonym harmonogramie rzeczowo-finansowym na podstawie przedmiarów i kosztorysów inwestorskich, wskazano, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą o charakterze złożonym, na którą składają się zarówno usługi z zakresu robót budowlanych polegających na wznoszeniu obiektów i konstrukcji budowlanych, budowy dróg i ciągów komunikacyjnych, jak i usługi na terenach zieleni z zakresu przygotowania gruntu pod nasadzenia, wykonania nasadzeń, pielęgnacji zieleni oraz wykonania elementów architektury parkowej. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Na świadczenia takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Wszystkie te usługi stanowią integralną, nierozerwalną całość, powiązaną funkcjonalnie oraz technologicznie i będą podlegać opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

Ze względu na wartość robót oraz ich zakres rzeczowy, za zasadnicze zlecenie uznać należy roboty budowlane.

W piśmie z dnia 2 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie występuje w charakterze podatnika. Przedmiotowa interpretacja jest potrzebna celem przedłożenia w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który ma wątpliwości czy koszty zagospodarowania zieleni powinny zostać opodatkowane obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Wnioskodawca w zakresie realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`” będzie zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579).

Klasyfikacja statystyczna świadczeń zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) jest następująca:

1.  43.11.10.0 - roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych,
2.  42.11.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,
3.  43.12.12.0 - roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,
4.  81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

W ramach realizacji przedmiotowego zadania usługę główną stanowią następujące prace:

1.  prace demontażowe i rozbiórkowe obiektów budowlanych i nawierzchni,
2.  wykonanie ścieżek i ciągów pieszo-jezdnych oraz powierzchni pod plac zabaw (korytowanie, podbudowy, obrzeża i krawężniki, nawierzchnie, dukty parkowe),
3.  roboty ziemne obejmujące rozplantowanie oraz częściowy wywóz mas ziemnych,
4.  wykonanie fontanny,
5.  wykonanie 3 kładek (mostków) dla pieszych,
6.  dostawa i montaż elementów placu zabaw,
7.  wykonanie oświetlenia (zakup i montaż lamp, opraw, przewodów),
8.  wykonanie muszli koncertowej z widownią,
9.  działania informacyjno-promocyjne,
10.  nadzór inwestorski.

Usługi pomocnicze względem usługi głównej stanowią:

1.  żywopłot zbrojony,
2.  wycinka, drzew, krzewów, chwastów i samosiewów wraz z uporządkowaniem terenu,
3.  zakup i sadzenie drzew iglastych, liściastych, krzewów na żywopłoty formowane, krzewów ozdobnych, krzewów szpalerowych, bylin, paproci, traw ozdobnych, pnączy, trawników wraz z obrzeżami ekobord,
4.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia,
5.  zabiegi pielęgnacyjne (cięcia korekcyjne, prześwietlające i sanitarne drzewostanu, cięcia żywopłotów, wykonanie wiązań elastycznych w koronach drzew),
6.  zakup i montaż tabliczek do drzew okazowych i pomników,
7.  palikowanie drzew,
8.  zakup i montaż koszów na odpady, stojaków na rowery, tablic edukacyjnych, ławek, pergoli, ścieżki zdrowie (złożonej z urządzeń do ćwiczeń i rehabilitacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego prawidłowe będzie potraktowanie wszystkich wykonanych prac w ramach realizacji inwestycji „\`(...)\`” jako jedno świadczenie do celów zastosowania jednej 23% stawki podatku od towarów i usług?"

Zdaniem Wnioskodawcy do opodatkowania czynności związanych z projektem pn. „\`(...)\`” zastosowanie ma art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. aktu prawnego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodne z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Realizacja wspomnianego projektu obejmuje dostawę towarów i usług o charakterze złożonym. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, czyli do wykonana świadczenia głównego, a więc do wykonania robót budowlanych oraz małej architektury Na cel główny składają się różne świadczenia pomocnicze.

W odniesieniu do inwestycji pn. ,,\`(...)\`” będzie to zagospodarowanie terenów zieleni. Niniejszą usługę należy uznać za pomocniczą, gdyż nie stanowi celu samego w sobie, czyli jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Z wyroku z dna 27 października 2005 roku w sprawie C-41/04 Levob Verzekenngen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za zasadę przewodnią przyjmuje jednak, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne.

Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku (Dz. URZ. UE.L Nr 347 z późn. zm.) oraz Szóstą Dyrektywą Rady 77/388/E WG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L 145 z późn. zm.).

Podstawową zasadą odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w tym kontekście – zdaniem TSUE- tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenie można uznać za jednolitą czynność. Każde świadczenie dla celów opodatkowana podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi Kompleksowej.

Realizacja ww. inwestycji stanowi usługę kompleksową, a czynności podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w formie dotacji i pożyczki zadania pn. ,,\`(...)\`”. Realizacja zadań dotyczących wspomnianego projektu stanowi usługę kompleksową, w której dominującą rolę stanowią roboty budowlane oraz wykonanie małej architektury. W sporządzonym harmonogramie rzeczowo-finansowym na podstawie przedmiarów i kosztorysów inwestorskich, wskazano, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą o charakterze złożonym, na którą składają się zarówno usługi z zakresu robót budowlanych polegających na wznoszeniu obiektów i konstrukcji budowlanych, budowy dróg i ciągów komunikacyjnych, jak i usługi na terenach zieleni z zakresu przygotowania gruntu pod nasadzenia, wykonania nasadzeń, pielęgnacji zieleni oraz wykonania elementów architektury parkowej. Klasyfikacja statystyczna świadczeń zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest następująca:

1.  43.11.10.0 - roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych,
2.  42.11.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,
3.  43.12.12.0 - roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,
4.  81.30.10.0 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

W ramach realizacji przedmiotowego zadania usługę główną stanowią następujące prace:

1.  prace demontażowe i rozbiórkowe obiektów budowlanych i nawierzchni,
2.  wykonanie ścieżek i ciągów pieszo-jezdnych oraz powierzchni pod plac zabaw (korytowanie, podbudowy, obrzeża i krawężniki, nawierzchnie, dukty parkowe),
3.  roboty ziemne obejmujące rozplantowanie oraz częściowy wywóz mas ziemnych,
4.  wykonanie fontanny,
5.  wykonanie 3 kładek (mostków) dla pieszych,
6.  dostawa i montaż elementów placu zabaw,
7.  wykonanie oświetlenia (zakup i montaż lamp, opraw, przewodów),
8.  wykonanie muszli koncertowej z widownią,
9.  działania informacyjno-promocyjne,
10.  nadzór inwestorski.

Usługi pomocnicze względem usługi głównej stanowią:

1.  żywopłot zbrojony,
2.  wycinka, drzew, krzewów, chwastów i samosiewów wraz z uporządkowaniem terenu,
3.  zakup i sadzenie drzew iglastych, liściastych, krzewów na żywopłoty formowane, krzewów ozdobnych, krzewów szpalerowych, bylin, paproci, traw ozdobnych, pnączy, trawników wraz z obrzeżami ekobord,
4.  przygotowanie gruntu pod nasadzenia,
5.  zabiegi pielęgnacyjne (cięcia korekcyjne, prześwietlające i sanitarne drzewostanu, cięcia żywopłotów, wykonanie wiązań elastycznych w koronach drzew),
6.  zakup i montaż tabliczek do drzew okazowych i pomników,
7.  palikowanie drzew,
8.  zakup i montaż koszów na odpady, stojaków na rowery, tablic edukacyjnych, ławek, pergoli, ścieżki zdrowie (złożonej z urządzeń do ćwiczeń i rehabilitacji).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W niniejszej sprawie, czynności podejmowane na rzecz Wnioskodawcy będą zmierzać do realizacji jednego zadania pn. ,,\`(...)\`”. W sporządzonym harmonogramie rzeczowo-finansowym na podstawie przedmiarów i kosztorysów inwestorskich, wskazano, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą o charakterze złożonym, na którą składają się zarówno usługi z zakresu robót budowlanych polegających na wznoszeniu obiektów i konstrukcji budowlanych, budowy dróg i ciągów komunikacyjnych, jak i usługi na terenach zieleni z zakresu przygotowania gruntu pod nasadzenia, wykonania nasadzeń, pielęgnacji zieleni i wykonania elementów architektury parkowej.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo należy uznać, że na rzecz Wnioskodawcy będzie wykonana usługa kompleksowa. Z punktu widzenia klienta (Gminy), jest on zainteresowany odbiorem jednego zadania jako całości, natomiast usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do osiągniecia jednego celu gospodarczego jakim jest ,,\`(...)\`”.

W tym miejscu należy zauważyć, że wymienione we wniosku czynności, choć w części mogłyby stanowić usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, to ich charakter i efekt końcowy decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, a raczej wskazują na usługi budowlane związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. W złożonym wniosku podał takie czynności, które w znacznej części dotyczą usług budowlanych, np. prace demontażowe i rozbiórkowe obiektów budowlanych i nawierzchni, wykonanie ścieżek i ciągów pieszo-jezdnych oraz powierzchni pod plac zabaw (korytowanie, podbudowy, obrzeża i krawężniki, nawierzchnie, dukty parkowe), roboty ziemne obejmujące rozplantowanie oraz częściowy wywóz mas ziemnych, wykonanie fontanny, wykonanie 3 kładek (mostków) dla pieszych, dostawa i montaż elementów placu zabaw, wykonanie oświetlenia (zakup i montaż lamp, opraw, przewodów), wykonanie muszli koncertowej z widownią.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że usługi, które będą wykonane w ramach zadania polegającego na rewaloryzacji zabytkowego parku podworskiego w R. na rzecz Gminy stanowią czynność złożoną. W przedmiotowej sprawie Gmina zainteresowana jest odbiorem zadania jako całości, tj. obiektu budowlanego (zabytkowego parku podworskiego), a nie każdej z poszczególnych usług odrębnie. Powyższe prowadzi do wniosku, że z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie mają usługi budowlane, natomiast czynności związane z zagospodarowaniem terenów zieleni w ramach realizowanego zadania stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze).

Skoro zatem, przedmiotem zamówienia będzie usługa budowlana, to stwierdzić należy, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do świadczenia wymienionych w nim usług, czyli mieszczących się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze złożoną usługą budowlaną, której elementami składowymi są m.in. prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Zatem właściwą stawką VAT w przedmiotowej sprawie dla złożonej usługi budowlanej jest stawka 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.