Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1013/10/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-29
Teza: Dot. sposobu ustalenia dochodu wspólnika spółki komandytowej w związku ze sprzedażą przez tę spółkę zabudowanych nieruchomości, posadowionych na gruncie wniesionym do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego, stanowiącym w niej towar handlowy.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; spółki-spółka komandytowa; towar-towar handlowy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 01 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 04 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu wspólnika spółki komandytowej w związku ze sprzedażą przez tę spółkę zabudowanych nieruchomości, posadowionych na gruncie wniesionym do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego, stanowiącym w niej towar handlowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu wspólnika spółki komandytowej w związku ze sprzedażą przez tę spółkę zabudowanych nieruchomości, posadowionych na gruncie wniesionym do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego, stanowiącym w niej towar handlowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dnia 9 listopada 2006 roku, wraz z małżonką zakupił udział w (niezabudowanej) nieruchomości gruntowej wynoszący 1/2. Zakupu udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej Wnioskodawca dokonał do majątku prywatnego - majątku wspólnego małżonków. Udział w tej nieruchomości nie był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Pozostałe udziały w ww. nieruchomości gruntowej służą dwóm innym osobom. Zakupu udziałów w nieruchomości gruntowej osoby te dokonały w tym samym czasie co Wnioskodawca do ich majątków prywatnych. Udziały te nie były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez te osoby.

Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy spółki komandytowej m.in. z udziałem swojej małżonki oraz pozostałych 2 współwłaścicieli ww. nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca wraz z małżonką planują wniesienie swego udziału w ww. gruncie tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Przedmiotem wkładów pozostałych wspólników będą m.in. służące im udziały w omawianym tutaj gruncie. Spółka komandytowa wykorzysta wniesione grunty na potrzeby wzniesienia budynków mieszkalnych. Po wzniesieniu budynków spółka komandytowa zamierza sprzedać własność lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych wyodrębnionych w tych budynkach wraz ze stosownymi udziałami w nieruchomości gruntowej związanymi z poszczególnymi wyodrębnianymi lokalami.

W umowie ww. spółki komandytowej zostanie oznaczona wartość wnoszonych wkładów niepieniężnych z uwzględnieniem wartości rynkowej każdego z wnoszonych do spółki udziałów w gruncie z dnia wniesienia wkładu do spółki komandytowej a to na podstawie stosownej wyceny wkładu. Ze względu na przeznaczenie wniesionego gruntu na sprzedaż wraz z lokalami we wzniesionych na ww. gruncie budynkach - grunty te w spółce komandytowej stanowić będą towary handlowe (a nie środki trwałe).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki komandytowej (w tym po stronie Wnioskodawcy) w przypadku sprzedaży przez taką spółkę zabudowanej nieruchomości gruntowej, której udziały przed zabudową wniesiono do tej spółki tytułem wkładu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej przez spółkę komandytową podstawę opodatkowania - na poziomie wspólników spółki komandytowej - stanowić będzie dochód to jest różnica pomiędzy przychodem (kwotą uzyskaną ze zbycia zabudowanego gruntu) a kosztami bezpośrednimi to jest m.in. wartością nieruchomości gruntowej przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki komandytowej - dochód ustalony stosownie do zasad przewidzianych w art. 8 ust. 1 i 2 PDOFu. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa precyzyjnie, w jaki sposób powinny być ustalane koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę komandytową składników majątku nabytych tytułem wkładu niepieniężnego stanowiących w tej spółce towary handlowe. Tym niemniej z uwagi na redakcję - stosowanego tutaj analogicznie - art. 23 ust. 1 PDOFu, w którym ustawodawca odnosi się do instytucji wartości początkowej niezbędne jest zastosowanie przepisów dot. wartości początkowej środków trwałych to jest do art. 22g ust. 1 pkt 4 PDOFu także w odniesieniu do towarów handlowych. W konsekwencji, w tak opisanym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej (stanowiącej w spółce towar handlowy) przez spółkę komandytową, dochodem Wnioskodawcy będzie, ustalona stosownie do służącemu Wnioskodawcy udziału w zyskach spółki komandytowej, różnica między przychodem ze sprzedaży nieruchomości a kosztami bezpośrednio związanymi z tym przychodem wraz z zaliczoną do tych kosztów wartością rynkową tego gruntu ustaloną na dzień wniesienia tego gruntu do spółki komandytowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z kolei w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej, decydujące znaczenie, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości, będzie miało jej zakwalifikowanie w prowadzonej przez Spółkę komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. jej uznanie za środek trwały, bądź też aktywa obrotowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do Spółki komandytowej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli Spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do Spółki komandytowej, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej. Wraz z żoną, planuje wnieść do Spółki, w formie aportu, będący ich współwłasnością udział w nieruchomości gruntowej, który do czasu wniesienia aportu nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Pozostali wspólnicy również wniosą służące im udziały w omawianym gruncie Grunt, który spółka nabędzie tytułem wkładu zostanie zakwalifikowany jako towar handlowy. Na gruncie tym Spółka zamierza wybudować lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe na sprzedaż.

Zatem w przypadku gdyby wniesiona do spółki komandytowej, w formie wkładu niepieniężnego, nieruchomość gruntowa niezabudowana została zakwalifikowana jako środek trwały, jej wartość początkową, należałoby ustalić, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do Spółki. Natomiast z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowa ww. nieruchomość gruntowa zostanie uznana za aktywa obrotowe (towar handlowy), a zatem nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż reguluje on wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, a nie towaru handlowego.

Z tego też względu, nieruchomość gruntowa niezabudowana wniesiona do Spółki komandytowej, w charakterze towaru handlowego, winna być wyceniona w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jej nabycia przez wnoszącego wkład wspólnika (wspólników).

Odnosząc się zatem do sposobu ustalenia dochodu ze zbycia ww. nieruchomości tj. gruntu wraz z wybudowanymi na nim lokalami mieszkalnymi lub użytkowymi w przypadku, gdy składniki te będą stanowić środki obrotowe w prowadzonej w formie Spółki komandytowej działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia ww. lokali, a kosztami uzyskania przychodu, którymi będą w odniesieniu do:

*   gruntu – jego wartość z dnia wniesienia wkładu (wyceniona w ww. wartości historycznej) powiększona o ewentualne nakłady poniesione na ten grunt przez spółkę (jej wspólników),
*   budynków – wydatki na ich wybudowanie (wytworzenie).

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanych wyżej art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalony przychód i koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej będzie określony proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać na nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.