Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.272.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: czy wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej Dział Nieruchomości oraz pozostający w Spółce Dział Medyczny na moment podziału przez wydzielenie będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesieniem go do Spółki Przejmującej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2019 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej Dział Nieruchomości oraz pozostający w Spółce Dział Medyczny na moment podziału przez wydzielenie będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesieniem go do Spółki Przejmującej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej Dział Nieruchomości oraz pozostający w Spółce Dział Medyczny na moment podziału przez wydzielenie będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesieniem go do Spółki Przejmującej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie medycyny estetycznej. Wnioskodawca oferuje pełen zakres wzajemnie uzupełniających się zabiegów z zakresu dermatologii estetycznej i klinicznej, chirurgii plastycznej i naczyniowej, flebologii, ginekologii estetycznej, laryngologii oraz fizjoterapii i kosmetologii.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zostaną wyodrębnione dwa działy:

*   dział medyczny (dalej: „Dział Medyczny”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie medycyny estetycznej,
*   dział nieruchomości (dalej: „Dział Nieruchomości”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomościami.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały Spółki Przejmującej.

Wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej związane jest z przyszłymi planami udziałowców Wnioskodawcy, którzy nie wykluczają jego sprzedaży w przyszłości. Istnieje możliwość, iż potencjalny nabywca nie będzie zainteresowany nabyciem działalności związanej z nieruchomościami, stąd też podjęto decyzję o przeniesieniu Działu Nieruchomości do odrębnego podmiotu.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Medyczny będzie spełniał następujące cechy:

*   będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. sprzęt medyczny, wyposażenie gabinetów medycznych) oraz składniki niematerialne (np. umowy na dostarczanie produktów medycznych);
*   będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);
*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;
*   będą zatrudnieni pracownicy przypisani do Działu Medycznego;
*   będzie posiadał odrębne rachunki bankowe;
*   będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością;
*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Medycznego będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą obejmowały świadczenie usług medycznych;
*   zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu Medycznego będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez Dział Medyczny przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Nieruchomości będzie spełniał następujące cechy:

*   będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. nieruchomości) oraz składniki niematerialne (np. umowa na ochronę, umowy z dostawcami mediów);
*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;
*   będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że w przypadku generowania przychodów, możliwe będzie ich przyporządkowanie do tegoż Działu oraz kosztów związanych z tymi przychodami, jak również aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);
*   będzie posiadał własne rachunki bankowe;
*   w związku z podziałem przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 1 Kodeksu pracy;
*   będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą;
*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Nieruchomości będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności utrzymanie i zarządzanie nieruchomościami;
*   zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład Działu Nieruchomości będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej Dział Nieruchomości na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy pozostający w Spółce Dział Medyczny na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
3.  W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesieniem go do Spółki Przejmującej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej Dział Nieruchomości na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Pozostający w Spółce Dział Medyczny na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r., Znak: IPPP1/443-1076/12-2/MPe: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., Znak: IPPP1-443-702/11-2/MP uznał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 18 marca 2008 r., Znak: IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 11 lutego 2008 r., Znak: IPPB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., Znak: IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie Dział Medyczny oraz Dział Nieruchomości będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy CIT. Należy bowiem uznać, iż:

1.  będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:
    1.  Dział Medyczny będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. aparatura medyczna, wyposażenie gabinetów) oraz składniki niematerialne (np. umowy na dostarczanie produktów medycznych);
    2.  Dział Nieruchomości będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. nieruchomości) oraz składniki niematerialne (np. umowa na ochronę, umowy z dostawcami mediów);
2.  zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:
    1.  Dział Medyczny oraz Dział Nieruchomości będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;
    2.  Spółka będzie prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów (w przypadku w którym takie przychody będą powstawać), kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) Działu Medycznego i Działu Nieruchomości;
    3.  W związku z podziałem przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy przyporządkowani do Działu Nieruchomości, w trybie art. 1 Kodeksu pracy;
    4.  Dział Medyczny oraz Dział Nieruchomości będą posiadać wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z ich działalnością. W wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą lub wypełnione przed podziałem Spółki.
3.  Składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Medycznego i Działu Nieruchomości będą służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, którymi będzie:
    1.  w przypadku Działu Medycznego: świadczenie usług medycznych;
    2.  w przypadku Działu Nieruchomości: utrzymanie i zarządzanie nieruchomościami.
4.  Zespół składników składających się na poszczególne ZCP mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Dział Medyczny oraz Dział Nieruchomości będą prowadzić samodzielną gospodarkę finansową) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębniony Dział Medyczny oraz Dział Nieruchomości będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, podział Spółki polegający na wydzieleniu do Spółki Przejmującej Działu Nieruchomości stanowiącego ZCP nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy nie powstania przychodu podatkowego (winno być: nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego) na gruncie ustawy o CIT, albowiem w Spółce pozostanie Dział Medyczny stanowiący ZCP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, w przypadku gdy wydzielany ze spółki majątek jak i majątek pozostający w spółce stanowi ZCP nie powstanie przychód podatkowy po stronie spółki podlegającej podziałowi.

W konsekwencji, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, tzn. w przypadku uznania, że Dział Medyczny oraz Dział Nieruchomości będą stanowić dwa odrębne ZCP, podział Spółki poprzez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesienie go do Spółki Przejmującej nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.507.2018.1.AR wskazał, że: „Mając powyższe na względzie w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że opisane składniki majątkowe, mające być przedmiotem wydzielenia, poprzez przeniesienie do nowo zawiązanej spółki kapitałowej, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Ponadto, z wniosku wynika, że także składniki majątku, pozostałe w spółce po wydzieleniu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. W konsekwencji, w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych, tj. Departamentu mechaniki pojazdowej oraz Pion administracyjno-księgowy, przeniesiony do nowo zawiązanej spółki w wyniku podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce - będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.l.BG wskazał, że: „W konsekwencji, w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych Zamku wyodrębniony w ramach podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.413.2018.4.JF wskazał, że: „Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku Podziału dla Wnioskodawcy reguluje art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, dla spółki dzielonej powstaje przychód podlegający opodatkowaniu (odpowiadający wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą na dzień wydzielenia), jeżeli majątek przejmowany w ramach podziału przez spółkę przejmującą lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
W konsekwencji, przeniesienie Działalności Wydzielanej do Spółki Przejmującej, na skutek Podziału, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, które zostaną w ramach Podziału przeniesione do Spółki Przejmującej.”*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.293.2017.l.JF wskazał, że: „Wnioskując a contrario z treści art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, w sytuacji, gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo na gruncie UPDOP - tj. nie skutkuje ona dla spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ wskazał, że: „Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do nowo powstałej spółki kapitałowej (Dział związany ze sprzątaniem), jak i zespół składników majątkowych pozostający u Wnioskodawcy (Dział związany z wykonywaniem robót budowlanych) będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, to po stronie Wnioskodawcy, w związku z planowaną operacją polegającą na podziale przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop. W związku z opisanym podziałem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie również dochód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4, 6 i 8 updop.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP wskazał, że: „W konsekwencji, w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych SSC wyodrębniony w ramach podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.189.2017.l.JF wskazał, że: „W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość składników majątkowych przeniesionych na nowo zawiązaną spółkę, ustalona na dzień wydzielenia, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”),

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, należy stwierdzić, że

ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie updop mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zostaną wyodrębnione dwa działy:

*   dział medyczny (dalej: „Dział Medyczny”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie medycyny estetycznej,
*   dział nieruchomości (dalej: „Dział Nieruchomości”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomościami.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej („Spółka Przejmująca”) Działu Nieruchomości w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh. W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały Spółki Przejmującej.

Wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej związane jest z przyszłymi planami udziałowców Wnioskodawcy, którzy nie wykluczają jego sprzedaży w przyszłości. Istnieje możliwość, iż potencjalny nabywca nie będzie zainteresowany nabyciem działalności związanej z nieruchomościami, stąd też podjęto decyzję o przeniesieniu Działu Nieruchomości do odrębnego podmiotu.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Medyczny będzie spełniał następujące cechy:

*   będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. sprzęt medyczny, wyposażenie gabinetów medycznych) oraz składniki niematerialne (np. umowy na dostarczanie produktów medycznych);
*   będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);
*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;
*   będą zatrudnieni pracownicy przypisani do Działu Medycznego;
*   będzie posiadał odrębne rachunki bankowe;
*   będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością;
*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Medycznego będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą obejmowały świadczenie usług medycznych;
*   zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu Medycznego będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez Dział Medyczny przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Nieruchomości będzie spełniał następujące cechy:

*   będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. nieruchomości) oraz składniki niematerialne (np. umowa na ochronę, umowy z dostawcami mediów);
*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;
*   będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że w przypadku generowania przychodów, możliwe będzie ich przyporządkowanie do tegoż Działu oraz kosztów związanych z tymi przychodami, jak również aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);
*   będzie posiadał własne rachunki bankowe;
*   w związku z podziałem przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 1 Kodeksu pracy;
*   będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą;
*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Nieruchomości będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności utrzymanie i zarządzanie nieruchomościami;
*   zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład Działu Nieruchomości będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Mając powyższe na względzie w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że opisane składniki majątkowe, mające być przedmiotem wydzielenia, poprzez przeniesienie do nowo zawiązanej spółki kapitałowej, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Ponadto, z wniosku wynika, że także składniki majątku, pozostałe w spółce po wydzieleniu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. W konsekwencji, w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych, tj. Dział Nieruchomości, przeniesiony do nowo zawiązanej spółki w wyniku podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce – będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

Należy jednakże zauważyć, że powyższe wyłącznie z przychodów nie będzie miało zastosowania, jeżeli podział spółki przez wydzielenie nie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W myśl bowiem art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać jednakże należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, ocena, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem z ww. zastrzeżeniem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.