Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.22.2025.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-27
Teza: Działalność Zleceniobiorcy w Polce będzie skutkowała dla Spółki powstaniem w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku CIT w związku z art. 5 UPO ze Szwecją, a w konsekwencji będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT od dochodów osiąganych przez ten zakład.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; Szwecja; usługi-usługi pośrednictwa; zakład-zakład zagraniczny; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 stycznia 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w
    zakresie ustalenia czy powstanie zakład zagraniczny Spółki w Polsce.
    Uzupełnili go Państwo - na wezwanie organu - pismem z 19 lutego 2025 r. (data wpływu 19
    luty 2025 r.).
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
      A. AB
      (...) Szwecja
    2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
      Pani B.B.
    Treść wniosku jest następująca.

## Opis zdarzenia przyszłego

A. AB (dalej jako: Zleceniodawca bądź Spółka) jest spółką zagraniczną (odpowiednikiem
    polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wpisaną do szwedzkiego rejestru
    działalności gospodarczej pod numerem (...). Spółka ma siedzibę oraz zarząd na
    terytorium Szwecji, w związku z czym nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu w Polsce.
    Spółka zajmuje się dostarczaniem oprogramowania do zarządzania informacjami
    biznesowymi i zdalnymi konwersacjami. Zleceniodawca zamierza nawiązać relację
    biznesową z Panią B.B. (dalej jako: Zleceniobiorca), która ma miejsce zamieszkania w
    Polsce, przez co podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
    W ramach przyszłej współpracy, Zleceniobiorca - jako przedsiębiorca prowadzący własną
    jednoosobową działalność gospodarczą - świadczył będzie na rzecz Zleceniodawcy usługi
    pośrednictwa handlowego w sprzedaży oprogramowania. Do określonych w umowie
    zawartej ze Zleceniodawcą obowiązków Zleceniobiorcy należeć będzie:
    a) poszukiwanie klientów i potencjalnych kontrahentów według przedstawionych przez
      Zleceniodawcę kryteriów na terenie Europy;
    b) prezentacje handlowe produktu Zleceniodawcy potencjalnym klientom oraz
      kontaktowanie się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty
      Zleceniodawcy;
    c) udzielanie kontrahentom wszelkich informacji dotyczących produktów, cen oraz
      warunków handlowych Zleceniodawcy niezbędnych przy zawieraniu umów z
      kontrahentami;
    d) utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu Zleceniodawcy,
      pełnienie roli osoby kontaktowej między kontrahentem a Zleceniodawcą.
    Wykonując powyższe czynności, Zleceniobiorca będzie reprezentował Spółkę i występował
    w jej imieniu w kontaktach z klientami oraz kontrahentami. Nie można również wykluczyć,
    że Zleceniobiorca - w zależności od zmieniających się potrzeb biznesowych Zleceniodawcy
    - posiadał będzie także upoważnienie do negocjowania, a nawet zawierania niektórych
    umów w imieniu Spółki. Zlecone przez Spółkę czynności wykonywane będą według
    własnego uznania Zleceniobiorcy, który dysponował będzie swobodą co do wyboru czasu,
    miejsca oraz sposobu ich realizacji. Świadczenie przedmiotowych usług odbywać się
    będzie bez nadzoru, kontroli ani kierownictwa ze strony Zleceniodawcy. Zleceniobiorca
    będzie ponosił odpowiedzialność za wykonanie czynności zleconych przez Spółkę.

    Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy tak ustalony zakres i sposób działania
    Zleceniobiorcy przy świadczeniu usług pośrednictwa handlowego prowadził będzie do
    utworzenia w Polsce zakładu po stronie Zleceniodawcy.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    W piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na pytania organu wskazali Państwo, że:
    1) A. jest firmą działającą na skalę globalną, oferującą swoje narzędzie w postaci
      oprogramowania klientom na całym świecie. Oprogramowanie to Spółka udostępnia
      w modelu Software-as-a-Service (SaaS), dostarczając chmurową platformę, która
      pomaga przedsiębiorstwom z wieloma lokalizacjami zarządzać swoją obecnością
      online w różnych kanałach cyfrowych.
      Struktura firmy obejmuje kilka kluczowych działów zlokalizowanych zarówno w
      Szwecji, jak i w kilku krajach poza nią:
          Rozwój Produktu - zespoły deweloperów i menedżerów produktu, którzy
          projektują i ulepszają funkcje platformy;
          Sprzedaż i Marketing - specjaliści promujący usługi Spółki, nawiązujący kontakt
          z potencjalnymi klientami i rozszerzający zasięg rynkowy;
          Obsługa Klienta - dedykowany personel, który pomaga klientom podczas
          procesu wdrażania, zapewnia szkolenia i oferuje bieżące wsparcie, aby
          zapewnić efektywne korzystanie z platformy;
          Zarządzanie i Administracja - kierownictwo wykonawcze i personel
          administracyjny nadzorujący operacje firmy, strategię i inicjatywy rozwojowe.
      Spółka oferuje swoje oprogramowanie głównie średnim i dużym przedsiębiorstwom
      zlokalizowanym na całym świecie. Docelowymi klientami są m.in.:
          sieci handlowe - firmy takie jak supermarkety, sklepy odzieżowe i sklepy
          specjalistyczne z licznymi punktami sprzedaży;
          franczyzy restauracyjne i kawiarnie - przedsiębiorstwa gastronomiczne
          zarządzające listingami i recenzjami dla każdej lokalizacji;
          instytucje finansowe - banki i firmy ubezpieczeniowe z oddziałami w różnych
          regionach;
          dostawcy telekomunikacyjni - firmy z wieloma centrami obsługi lub sklepami;
          dostawcy usług medycznych - sieci szpitali, klinik i aptek.
      Dzięki swojej globalnej obecności, Spółka pomaga tym przedsiębiorstwom usprawnić
      zarządzanie informacjami o swojej firmie w internecie, zwiększyć widoczność w
      lokalnych wyszukiwaniach na całym świecie, angażować klientów poprzez recenzje i
      media społecznościowe oraz utrzymywać spójną i dokładną obecność online na
      wszystkich platformach internetowych.
    2) Spółka zatrudnia w Szwecji personel wykonujący w ramach danego działu czynności
      analogiczne do obowiązków, które będą należały do Zleceniobiorcy. Różnica polega
      jednak na tym, iż tamtejszy personel skupia się na działaniach regionalnych
      prowadzonych na rynku skandynawskim.
      Praca zespołu sprzedaży, niezależnie od kraju, polega głównie na kontaktach
      telefonicznych, wymianie korespondencji mailowej, spotkaniach wideo, a w niektórych
      przypadkach wymaga również podróży służbowych.

      Spółka zatrudnia na stanowiska sprzedażowe zarówno pracowników, jak i
      konsultantów nie tylko ze Szwecji, ale także z innych krajów, w tym z Bliskiego
      Wschodu i Azji. Przy wyborze zespołu kluczowe znaczenia mają umiejętności
      sprzedażowe, bogate doświadczenie, znajomość lokalnych języków oraz dogłębna
      znajomość rynków lokalnych. Pozwala to skutecznie dotrzeć do klientów na całym
      świecie, wykorzystując ekspertyzę specjalistów zaznajomionych ze specyfiką
      poszczególnych regionów. Posiadanie wysoko wykwalifikowanego zespołu sprzedaży
      umożliwia efektywne oferowanie narzędzi i usług globalnie, dostosowując się do
      indywidualnych potrzeb i oczekiwań klientów.
    3) Na chwilę obecną Zleceniobiorca zamierza świadczyć usługi pośrednictwa handlowego
      wyłącznie na rzecz Spółki. Jednocześnie, Zleceniobiorca nie wyklucza świadczenia tego
      rodzaju usług również na rzecz innych podmiotów w przyszłości.
    4) Za świadczone usługi pośrednictwa handlowego Zleceniobiorca będzie otrzymywał
      podstawowe, stałe wynagrodzenie miesięczne. Otrzymanie dodatkowego
      wynagrodzenia (premii) będzie natomiast uzależnione od osiągniętych wyników
      sprzedażowych, zgodnie z określonymi warunkami.

## Pytanie

Czy działalność Zleceniobiorcy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, skutkowała
    będzie dla Zleceniodawcy powstaniem w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art.
    4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 UPO ze Szwecją?
    Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku
    W ocenie Zainteresowanych, działalność Zleceniobiorcy, o której mowa w opisie zdarzenia
    przyszłego, nie będzie skutkowała dla Zleceniodawcy powstaniem w Polsce zagranicznego
    zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 UPO ze Szwecją.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu
    tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa
    się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej
    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
    Według legalnej definicji zawartej w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zagraniczny zakład
    oznacza:
    a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
      jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego
      państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo
      miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
    b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
      państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
    c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na
      terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma
      pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie
      wykonuje
    - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
      Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
    Zatem dla ustalenia pełnego zakresu pojęcia „zakład zagraniczny” niezbędne jest
    odwołanie się do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania.

    Według art. 5 ust. 1 UPO ze Szwecją, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez
    którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
    Z kolei art. 5 ust. 2 UPO ze Szwecją stanowi, iż określenie "zakład" obejmuje w
    szczególności:
    a) siedzibę zarządu,
    b) filię,
    c) biuro,
    d) fabrykę,
    e) warsztat,
    f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce
      wydobywania zasobów naturalnych.
    Stosownie natomiast do art. 5 ust. 4 lit. e) UPO ze Szwecją, bez względu na poprzednie
    postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje utrzymywania stałej
    placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej
    działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
    W tym miejscu wskazać należy, iż przedmiot działalność Zleceniobiorcy w Polsce nie
    będzie pokrywał się z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez
    Zleceniodawcę w Szwecji. Spółka zajmuje się bowiem dostarczaniem wytworzonego
    oprogramowania oraz jego ulepszaniem, z kolei Zleceniobiorca - w ramach świadczonych
    usług pośrednictwa handlowego - będzie przede wszystkim poszukiwał klientów i
    kontrahentów zainteresowanych zakupem tego oprogramowania. Działalność
    Zleceniobiorcy będzie polegała na doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży
    oprogramowania pomiędzy Spółką a nabywcą, w związku z czym działalność ta może mieć
    co najwyżej charakter przygotowawczy lub pomocniczy względem działalności
    Zleceniodawcy.
    Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 5 UPO ze Szwecją, bez względu na postanowienia ustępów
    1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa
    w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się
    Państwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w
    Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo
    to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta
    podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę
    ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były
    wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki
    za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
    Z kolei jak stanowi art. 5 ust. 6 UPO ze Szwecją nie uważa się, że przedsiębiorstwo
    Umawiającego się Państwa posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z
    tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego
    komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod
    warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
    Z przytoczonego wyżej art. 5 ust. 6 UPO ze Szwecją wynika, że zakład nie powstanie, jeżeli
    spełnione są łącznie dwa poniższe warunki:
        1) zagraniczne przedsiębiorstwo podejmuje w drugim państwie czynności za
        pośrednictwem niezależnego przedstawiciela;
        2) niezależny przedstawiciel działa w ramach swojej zwykłej działalności.
    Odnosząc się do kwestii niezależności przedstawiciela i posiłkując się komentarzem do
    Modelu Konwencji OECD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej z dnia 20 września 2024 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.374.2024.2.MW)
    skonstatował:

    „Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i
    ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona
    reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli
    prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz
    kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.
    Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się
    sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie
    wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego
    w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może
    dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka
    kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest
    działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której
    przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami -
    taki podmiot nie jest niezależnym.
    Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również
    niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za
    podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane
    z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona
    reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega
    szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za
    czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest
    związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.”
    Przechodząc do drugiego warunku, sprowadzającego się do działania przez
    przedstawiciela w ramach swojej zwykłej działalności, warto zwrócić uwagę na stanowisko
    zaprezentowane w doktrynie prawa podatkowego przez Agnieszkę Morską w artykule pn.
    Przedstawiciel jako zakład - wybrane aspekty (Toruński Rocznik Podatkowy 2016, s. 190):
    „Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oceny, czy przedstawiciel działa w
    ramach swojej zwykłej działalności, należy dokonać poprzez porównanie ze zwyczajową
    działalnością wykonywaną przez daną grupę zawodową. Nie ma przy tym znaczenia, czy
    agent wykonywał takie same lub porównywalne czynności przed nawiązaniem współpracy
    z przedsiębiorstwem zagranicznym (...).”
    Przenosząc powyższe uwagi na grunt opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż
    Zleceniobiorca będzie dla Zleceniodawcy niezależnym przedstawicielem działającym w
    ramach swojej zwykłej działalności. Przede wszystkim, Zleceniodawca dysponował będzie
    swobodą co do czasu, miejsca oraz sposobu realizacji usług pośrednictwa handlowego.
    Zleceniodawca nie będzie kierował działaniami Zleceniobiorcy ani sprawował nadzoru czy
    kontroli nad czynnościami wykonywanymi przez Zleceniobiorcę. Zleceniobiorca ponosił
    będzie odpowiedzialność za podejmowane działania i związane z nimi ryzyko
    gospodarcze. Wszystkie te okoliczności będą świadczyły o niezależności Zleceniobiorcy
    zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Ponadto, zakres działalności
    Zleceniobiorcy odpowiadał będzie zwyczajowej działalności pośredników handlowych,
    która polega na pozyskiwaniu i obsłudze klientów na zlecenie innego podmiotu.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż działalność
    Zleceniobiorcy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie skutkowała dla
    Zleceniodawcy powstaniem w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11
    ustawy o CIT w związku z art. 5 UPO ze Szwecją.
    Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ ustawy o CIT ”) :
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z:
        1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej
          Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
          zagraniczny zakład;
    Jak wynika z ww. przepisów, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu
    zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które
    powinny być opodatkowane w Polsce.
    Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to
    oznacza:
        a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
          jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium
          innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę,
          warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
        b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium
          jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
          innego państwa,
        c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na
          terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba
          ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo
          to faktycznie wykonuje
        - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
          Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.
    Państwa siedziba znajduje się na terytorium Szwecji, dlatego też analiza czy Państwa
    Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień
    Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Szwecji w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
    podatków od dochodu, podpisanej w dniu 19 listopada 2004 r. w Sztokholmie (Dz.U. z
    2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm. dalej: „UPO”).
    Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:
      W rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez
      którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
    Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:
        a) Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
        b) siedzibę zarządu,
        c) filię,
        d) biuro,

        e) fabrykę,
        f) warsztat,
        g) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce
          wydobywania zasobów naturalnych.
    W myśl art. 5 ust. 4 UPO:
      Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie
      obejmuje:
        a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub
          wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
        b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
          wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
        c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
          wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
        d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w
          celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
        e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla
          przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze
          przygotowawczym lub pomocniczym;
        f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek
          rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem
          jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia
          rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    Tak więc art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od
    ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka
    działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich
    rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest
    katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego
    działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie
    uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Z ogólnej regulacji zawartej w art. 6 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo
    prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące
    przesłanki tj.
        istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
        stały charakter takiej placówki,
        wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma
        przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
    Zgodnie art. 5 ust. 5 UPO:
      Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego
      przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w Umawiającym się Państwie w
      imieniu przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa oraz posiada i
      zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się
      Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w
      tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta
      podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę

      ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były
      wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej
      placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
    Ponadto, w myśl art. 5 ust. 6 UPO:
      Nie uważa się, że przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada zakład w
      drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym
      Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek
      innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach
      swojej zwykłej działalności.
    Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem
    funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.
    Stwierdzenie, czy posiadają Państwo zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ
    na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.
    Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:
      Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
      tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się
      Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli
      przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa
      mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej
      można przypisać je temu zakładowi.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi
    mieć charakteru produkcyjnego.
    Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a
    określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może
    istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma
    charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w
    rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności
    jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw
    członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie
    wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w
    państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.
    Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny,
    w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany
    pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres
    może się rozciągnąć na wiele lat).
    Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-szwedzkiej należy zwrócić uwagę na
    tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.
    Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie
    OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe
    podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem
    postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej
    Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
    Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić
    działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która
    takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie

    posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą
    część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między
    prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo
    dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego
    przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za
    zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie
    ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność
    zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej
    placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.
    Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka
    jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej
    działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów
    działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje
    się sprzedażą).
    Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub
    pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim
    zakresie.
    Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-szwedzka przewiduje
    także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można
    uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym
    miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Wskazuje na to
    wyżej cytowany art. 5 ust. 5 umowy polsko-szwedzkiej.
    Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności
    gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego
    w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).
    Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. d umowy polsko-
    szwedzkiej osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.
    Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-szwedzkiej jest, aby osoba działała
    „dla przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała
    pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy
    do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego
    przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na
    dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma
    pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i
    zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie
    cywilnoprawne.
    Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i
    majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-szwedzkiej zgodnie z
    powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające
    zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa
    na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu
    ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w
    takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 4 ustalają warunki niezbędne do
    stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od
    rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.
    Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca
    2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost
    zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie „pełnomocnictwo
    do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego
    ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane
    przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego
    kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są

    zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze
    czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia
    przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste
    uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie
    realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów,
    skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje
    transakcje w sposób rutynowy.
    Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym,
    ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący
    przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 6
    ust. 4 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba
    działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza
    OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa
    działaniem przedstawiciela.
    Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może
    wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie
    osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu
    zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest
    aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.
    Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w
    znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w
    rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.
    W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa
    istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz
    przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu
    przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko
    części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te
    umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.
    Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym
    się państwie, jeżeli:
        przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego
        przedstawiciela, oraz
        przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.
    Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od
    tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności
    (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to
    może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia,
    jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest
    uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również
    faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych
    umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.
    Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i
    ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona
    reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli
    prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz
    kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.
    Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się
    sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie

    wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego
    w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może
    dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka
    kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest
    działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której
    przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami -
    taki podmiot nie jest niezależnym.
    Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również
    niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za
    podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane
    z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona
    reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega
    szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za
    czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest
    związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.
    Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub
    charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w
    określonym zakresie na obszarze danego państwa.
    Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 UPO zauważyć zatem
    należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:
        osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
        czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy
        doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej
        modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
        umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia
        własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to
        przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą
        świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.
    Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że Spółka ma siedzibę oraz zarząd na
    terytorium Szwecji. Spółka zajmuje się dostarczaniem oprogramowania do zarządzania
    informacjami biznesowymi i zdalnymi konwersacjami.
    Struktura firmy obejmuje kilka kluczowych działów zlokalizowanych zarówno w Szwecji,
    jak i w kilku krajach poza nią:
        Rozwój Produktu - zespoły deweloperów i menedżerów produktu, którzy projektują
        i ulepszają funkcje platformy;
        Sprzedaż i Marketing - specjaliści promujący usługi Spółki, nawiązujący kontakt z
        potencjalnymi klientami i rozszerzający zasięg rynkowy;
        Obsługa Klienta - dedykowany personel, który pomaga klientom podczas procesu
        wdrażania, zapewnia szkolenia i oferuje bieżące wsparcie, aby zapewnić efektywne
        korzystanie z platformy;
        Zarządzanie i Administracja - kierownictwo wykonawcze i personel administracyjny
        nadzorujący operacje firmy, strategię i inicjatywy rozwojowe.
    Spółka zamierza nawiązać relację biznesową z Panią B.B. (Zleceniobiorcą), która ma
    miejsce zamieszkania w Polsce.

    W ramach przyszłej współpracy, Zleceniobiorca - jako przedsiębiorca prowadzący własną
    jednoosobową działalność gospodarczą - świadczył będzie na rzecz Spółki usługi
    pośrednictwa handlowego w sprzedaży oprogramowania. Do określonych w umowie
    zawartej ze Spółką obowiązków Zleceniobiorcy należeć będzie:
    a) poszukiwanie klientów i potencjalnych kontrahentów według przedstawionych przez
      Spółkę kryteriów na terenie Europy;
    b) prezentacje handlowe produktu Spółki potencjalnym klientom oraz kontaktowanie się
      z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty Spółki;
    c) udzielanie kontrahentom wszelkich informacji dotyczących produktów, cen oraz
      warunków handlowych Spółki niezbędnych przy zawieraniu umów z kontrahentami;
    d) utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu Spółki, pełnienie roli
      osoby kontaktowej między kontrahentem a Spółką.
    Wykonując powyższe czynności, Zleceniobiorca będzie reprezentował Spółkę i występował
    w jej imieniu w kontaktach z klientami oraz kontrahentami. Nie można również wykluczyć,
    że Zleceniobiorca - w zależności od zmieniających się potrzeb biznesowych Zleceniodawcy
    - posiadał będzie także upoważnienie do negocjowania, a nawet zawierania niektórych
    umów w imieniu Spółki. Zlecone przez Spółkę czynności wykonywane będą według
    własnego uznania Zleceniobiorcy, który dysponował będzie swobodą co do wyboru czasu,
    miejsca oraz sposobu ich realizacji. Świadczenie przedmiotowych usług odbywać się
    będzie bez nadzoru, kontroli ani kierownictwa ze strony Zleceniodawcy. Zleceniobiorca
    będzie ponosił odpowiedzialność za wykonanie czynności zleconych przez Spółkę.
    Na chwilę obecną Zleceniobiorca zamierza świadczyć usługi pośrednictwa handlowego
    wyłącznie na rzecz Spółki. Jednocześnie, Zleceniobiorca nie wyklucza świadczenia tego
    rodzaju usług również na rzecz innych podmiotów w przyszłości.
    Za świadczone usługi pośrednictwa handlowego Zleceniobiorca będzie otrzymywał
    podstawowe, stałe wynagrodzenie miesięczne. Otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia
    (premii) będzie natomiast uzależnione od osiągniętych wyników sprzedażowych, zgodnie z
    określonymi warunkami.
    Spółka zatrudnia w Szwecji personel wykonujący w ramach danego działu czynności
    analogiczne do obowiązków, które będą należały do Zleceniobiorcy. Różnica polega
    jednak na tym, iż tamtejszy personel skupia się na działaniach regionalnych
    prowadzonych na rynku skandynawskim. Praca zespołu sprzedaży, niezależnie od kraju,
    polega głównie na kontaktach telefonicznych, wymianie korespondencji mailowej,
    spotkaniach wideo, a w niektórych przypadkach wymaga również podróży służbowych.
    Spółka zatrudnia na stanowiska sprzedażowe zarówno pracowników, jak i konsultantów
    nie tylko ze Szwecji, ale także z innych krajów, w tym z Bliskiego Wschodu i Azji.
    Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy działalność Zleceniobiorcy, o której
    mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będzie skutkować dla Zleceniodawcy powstaniem w
    Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5
    UPO ze Szwecją.
    W ocenie organu, wbrew twierdzeniu Spółki, w rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do
    czynienia z powstaniem zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.
    Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że działalność Spółki koncentruje się wokół
    dystrybucji oprogramowania działając na skalę globalną.
    Z kolei, w Polsce Spółka zamierza współpracować ze Zleceniobiorcą prowadzącym
    jednoosobową działalność gospodarczą, który na podstawie zawartej umowy świadczyć
    będzie na rzecz Spółki usługi pośrednictwa handlowego w sprzedaży oprogramowania,
    polegające przede wszystkim na poszukiwaniu nowych Klientów i potencjalnych
    kontrahentów na produkt (oprogramowanie) Spółki, według przedstawionych przez
    Spółkę kryteriów na terenie Europy.

    W tym celu, w zakresie obowiązków Zleceniobiorcy będzie prowadzenie prezentacji
    handlowych produktu Spółki potencjalnym klientom oraz kontaktowanie się z
    potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty Spółki, udzielanie
    kontrahentom wszelkich informacji dotyczących produktów, cen oraz warunków
    handlowych Spółki niezbędnych przy zawieraniu umów z kontrahentami, a także
    utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu Spółki.
    Wskazali Państwo, iż wykonując powyższe czynności, Zleceniobiorca będzie reprezentował
    Spółkę i występował w jej imieniu w kontaktach z klientami oraz kontrahentami. Nie
    wykluczają Państwo również, że Zleceniobiorca - w zależności od zmieniających się
    potrzeb biznesowych Spółki - posiadał będzie także upoważnienie do negocjowania, a
    nawet zawierania niektórych umów w imieniu Spółki.
    Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Zleceniobiorca będzie odgrywać kluczową rolę przy
    doprowadzaniu do zawarcia umów z potencjalnymi klientami/kontrahentami w związku z
    dystrybucją (sprzedażą) oprogramowania oferowanego przez Spółkę, które będą jedynie
    formalnie zawierane przez Spółkę. Nie ulega wątpliwości, iż do ich zawarcia będzie
    prowadziło działanie pośrednika, czyli Zleceniobiorcy.
    Sami Państwo wskazują cyt. „Spółka zajmuje się bowiem dostarczaniem wytworzonego
    oprogramowania oraz jego ulepszaniem, z kolei Zleceniobiorca - w ramach świadczonych
    usług pośrednictwa handlowego - będzie przede wszystkim poszukiwał klientów i
    kontrahentów zainteresowanych zakupem tego oprogramowania. Działalność
    Zleceniobiorcy będzie polegała na doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży
    oprogramowania pomiędzy Spółką a nabywcą (...)”.
    Na uwagę zasługuje fakt, iż charakter przyszłej działalności Zleceniobiorcy angażuje Spółkę
    w działalność gospodarczą w określonym zakresie na terytorium Polski. Zleceniobiorca
    będzie prowadził działalność ze skutkiem dla Spółki, tj. Zleceniobiorca będzie wykonywał
    na terenie Polski przede wszystkim działalność zmierzającą do osiągnięcia przez Państwa
    Spółkę przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej m. in. na
    dystrybucji (sprzedaży) oprogramowania.
    Zleceniobiorca działając na rachunek Spółki jest w świetle art. 5 umowy polsko -
    szwedzkiej przedstawicielem spółki szwedzkiej, będąc w ramach tej działalności zależnym
    (w szczególności w sensie gospodarczym) od Spółki. Prowadząc tylko działalność
    przedstawicielską (brak - jak wynika z opisu zdarzenia - prowadzenia przez Zleceniobiorcę
    innej działalności gospodarczej) to nie Zleceniobiorca - wbrew twierdzeniu zawartemu we
    wniosku - ponosi ryzyko prowadzenia działalności, lecz przedsiębiorstwo, które on
    reprezentuje (czyli Spółka). Ponadto wskazali Państwo, że na chwilę obecną Zleceniobiorca
    zamierza świadczyć usługi pośrednictwa handlowego wyłącznie na rzecz Spółki, mimo że
    w przyszłości nie jest wykluczone świadczenie tego rodzaju usług również na rzecz innych
    podmiotów w przyszłości.
    Tym samym, należy uznać, że art. 5 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie,
    bowiem polski Zleceniobiorca działający na rzecz Spółki będzie podmiotem, który będzie
    działał dla przedsiębiorstwa (Spółki).
    Ponadto, zdaniem Organu i wbrew temu co Państwo twierdzą czynności podejmowane
    przez Zleceniobiorcę w Polsce jako pośrednika handlowego w sprzedaży oprogramowania
    nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym
    (przygotowawczym).
    Z pewnością działalność Zleceniobiorcy, której cel jest identyczny z celem
    przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym
    lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również
    wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład
    powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest
    działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

    Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność Zleceniobiorcy w Polsce, w
    ramach przyszłej współpracy jak i działalność Spółki jako całości związana będzie ze
    sprzedażą oprogramowania. Zatem, działalność podejmowana przez polskiego
    Zleceniobiorcę w ramach wymienionych obowiązków nie może korzystać z przywilejów
    wynikających z treści art. 5 ust. 4 lit. e) UPO.
    Tym samym, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub
    pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem
    ww. Zleceniobiorcy w odniesieniu do działalności Państwa Spółki, gdyż Zleceniobiorca w
    ramach przyszłej współpracy będzie wykonywał zasadniczą działalność gospodarczą Spółki.
    Zatem, stwierdzić należy, że działalność Zleceniobiorcy w Polce będzie skutkowała dla
    Spółki powstaniem w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5 UPO ze Szwecją, a w
    konsekwencji będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT od
    dochodów osiąganych przez ten zakład.
    Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wy-dania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że
    została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże organu w
    sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany
    rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 zakres
      przedmiotowy ustawy ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
      usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.