Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.313.2016.1.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-11
Teza: uznanie świadczeń wykonywanych w ramach pakietów medycznych za usługę kompleksową zwolnioną od VAT
Słowa kluczowe: pakiet; sprzęt-sprzęt medyczny; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń wykonywanych w ramach pakietów medycznych za usługę kompleksową zwolnioną od VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń wykonywanych w ramach pakietów medycznych za usługę kompleksową zwolnioną od VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa … S.A. (dalej: „Spółka”, „Hotel”) prowadzi hotel pod nazwą … Spa & Wellness. Zgodnie z profilem hotelu, oprócz usług noclegowych, oferowana jest gościom cała gama różnych innych usług. Usługi te często są oferowane w ramach pakietów. Wszyscy goście hotelowi, także ci, którzy nabyli wyłącznie usługi noclegowe, mają możliwość bezpłatnego skorzystania z następujących usług: wstępu na basen, jacuzzi, dwóch typów saun (fińskiej i IR), Cardio Room, dostępu do internetu, monitorowanego parkingu i innych obiektów lub urządzeń ogólnie dostępnych.

Jednym z rodzajów oferowanych przez Spółkę pakietów są pakiety medyczne. Poszczególne pakiety różnią się między sobą głównie długością pobytu, ilością i rodzajem zabiegów. W tych pakietach gościom zapewniona jest możliwość korzystania z zabiegów leczniczych wykonywanych w Zakładzie Rehabilitacji Leczniczej (posiadającym wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą) przy Hotelu … Spa & Wellness. Pakiety są przeznaczone dla osób, które chcą poprawić stan swojego zdrowia. Osoby korzystają z opieki wykwalifikowanej kadry (lekarze, fizjoterapeuci, masażyści i dietetyk), nowoczesnego sprzętu zabiegowego oraz dostępu do wody siarczkowej (naturalna kopalina). Pakiety medyczne skierowane są przede wszystkim do osób ze schorzeniami reumatologicznymi, dermatologicznymi, neurologicznymi oraz narządów ruchu. W pakietach oferowanych jest szereg zabiegów z dziedziny balneologii, fizykoterapii, światłoterapii, hydroterapii, kinezyterapii i termoterapii, których odpowiedni dobór przez lekarza pozwoli osiągnąć pozytywne efekty lecznicze. Zabiegi lecznicze są realizowane zgodnie ze wskazaniami (zaleceniami) lekarskimi udzielanymi w ramach indywidualnych konsultacji lekarskich.

W ramach pakietu gość ma zapewniony nocleg oraz wyżywienie, na które składa się co do zasady śniadanie i obiadokolacja w formie bufetu. W niektórych przypadkach pakiet może dodatkowo obejmować lunch albo też, w przypadku pakietów nastawionych na odchudzanie, specjalną dietę redukcyjną zaproponowaną przez lekarza lub dietetyka z Zakładu Rehabilitacji Leczniczej.

Usługi medyczne służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te są wykonywane przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych lub osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Faktyczny sposób skorzystania z zabiegów można ustalić dopiero w momencie zakończenia wykonywania usługi. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części z zabiegów/świadczeń danego rodzaju klient nie może domagać się zmniejszenia odpłatności za pobyt.

W przypadku niektórych schorzeń goście hotelowi mogą uzyskać refundację kosztów leczenia z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Na podstawie art. 10d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, z późn. zm.). Spółka posiada wpis do rejestrów organizatorów turnusów rehabilitacyjnych prowadzonym przez Wojewodę Świętokrzyskiego.

Schorzenia leczone w hotelu i refundowane z PFRON dotyczą schorzeń układu krążenia, schorzeń dermatologicznych (ze szczególnym uwzględnieniem łuszczycy), schorzeń onkologicznych (osoby po mastektomii), chorób przemiany materii, w tym otyłości, schorzeń gastrologicznych, padaczki, chorób psychicznych i upośledzeń umysłowych. Osoby niepełnosprawne dotknięte powyższymi chorobami mogą skorzystać z następujących turnusów rehabilitacyjnych: usprawniająco- rekreacyjne, rekreacyjno - sportowe i sportowe (tenis ziemny, piłka nożna, halowa, siatkówka, koszykówka, pływanie, jazda na rowerze), psychoterapeutyczne.

Wskazane świadczenia mogą być wykonywane także w ramach turnusów rehabilitacyjnych.

Spółka posiada wpis do rejestru ośrodków, w których mogą się odbywać turnusy rehabilitacyjne i uprawniona jest do przyjmowania zorganizowanych grup turnusowych osób niepełnosprawnych. Wpis ten nastąpił zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 listopada 2007 r. w sprawie turnusów rehabilitacyjnych. Rozporządzenie to jest aktem wykonawczym do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Spółka wykonuje rehabilitację leczniczą osób niepełnosprawnych, która – w świetle art. 7 ust. 2 przywołanej ustawy, odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. W niniejszym przypadku oznacza to, że mają zastosowanie przepisy ustawy o działalności leczniczej. Tym samym Spółka jako podmiot leczniczy wykonuje świadczenia rehabilitacyjne w trakcie turnusów zgodnie z ustawą o działalności leczniczej.

Z każdym klientem zawierana jest umowa, jednakże nie przyjmuje ona formy pisemnej. Zawarcie umowy następuje poprzez dokonanie przez klienta rezerwacji pakietu oraz dokonanie przedpłaty (przedpłata nie obowiązuje przy rezerwacji noclegu ze śniadaniem). Umowa ta dotyczy zakupu określonego Pakietu, wybranego przez klienta, a nie poszczególnych świadczeń. Oczywiście na dany Pakiet składają się oznaczone świadczenia, zgodnie z ofertą przedstawioną przez Spółkę i zaakceptowaną przez nabywcę. Akceptacja oferty przez klienta w określonej formie zgodna jest z regułami zawierania umów uregulowanymi w prawie cywilnym.

Z okoliczności towarzyszących nabyciu Pakietu można wnioskować, iż klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie, gdyż gdyby był taki jego zamiar, to ma możliwość nabycia od Spółki poszczególnych świadczeń odrębnie poza Pakietem. Z faktu zakupu Pakietu, a nie ściśle oznaczonych pojedynczych świadczeń, należy zatem zakładać, iż z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie Pakietu.

Głównym celem pakietów medycznych jest korzystanie przez gości z zabiegów leczniczych wykonywanych w Zakładzie Rehabilitacji Leczniczej (posiadającym wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą). Pakiety te są przeznaczone dla osób, które chcą poprawić stan swojego zdrowia. Osoby na Pakiecie korzystają z opieki wykwalifikowanej kadry (lekarze, fizjoterapeuci, masażyści i dietetyk), nowoczesnego sprzętu zabiegowego oraz dostępu do wody siarczkowej. Pakiety medyczne są skierowane przede wszystkim do osób ze schorzeniami reumatologicznymi, dermatologicznymi, neurologicznymi, krążeniowymi oraz narządów ruchu.

W przypadku pakietów medycznych dominujący charakter należałoby przyznać usługom medycznym. Wynika to z faktu, że nabywca ma możliwość nabycia odrębnie pojedynczych świadczeń wchodzących w dany pakiet. Tym samym skoro klient decyduje się także na nabycie pakietu medycznego, to taka okoliczność wskazywałaby na kluczowy (dominujący) charakter świadczeń medycznych nad innymi. Z punktu widzenia nabywcy decydujące znaczenie należy przypisać świadczeniom ukierunkowanym, ogólnie ujmując, na poprawę zdrowia. Z kolei z punktu widzenia Spółki głównym celem oferowania pakietu, podobnie jak poszczególnych świadczeń, jest cel zarobkowy.

Osiągniecie celów medycznych nie jest generalnie bezpośrednio uzależnione od zakresu i sposobu wykonania usług dodatkowych, takich jak usługi noclegowe czy gastronomiczne. W niektórych przypadkach usługi gastronomiczne mogą być związane z procesem leczenia, jeżeli stosowną dietę zaleci uprawniony podmiot (np. lekarz zaleci specjalną dietę dla diabetyków). Co do zasady jednak usługi noclegowe czy gastronomiczne są świadczone bez związku ze wskazaniami medycznymi. Z uwagi jednak na to, że:

*   klient nabywa cały pakiet a nie poszczególne świadczenia;

*   wynagrodzenie za pakiet jest ustalane z góry, niezależnie od wykorzystania poszczególnych świadczeń cząstkowych przez klienta;

*   to właśnie jakość i zakres usług medycznych (w tym np. zastosowanie kilkudniowej kuracji) może być przesłanką skorzystania przez klienta także ze świadczonych usług noclegowych i gastronomicznych,

trudno te dodatkowe świadczenia, w ocenie Spółki, rozpatrywać odrębnie od świadczeń medycznych.

Jednym z celów świadczenia przez Spółkę usług dodatkowych jest osiągnięcie zarobku. Nie można jednak przyjąć, że głównym celem usług pomocniczych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Istotą działania spółki, podobnie jak wszystkich podmiotów gospodarczych, jest osiąganie zysków. Spółka kalkuluje swoje wynagrodzenie za pakiety i poszczególne świadczenia w sposób, który zapewni jej osiągnięcie zarobkowego celu. Dotyczy to także świadczeń dodatkowych w pakietach medycznych. Spółka wskazuje, że na rynku działa wiele podmiotów wykonujących tożsamą działalność. Wedle wiedzy spółki niektóre z nich stosują jednolitą stawkę (zwolnienie) VAT dla pakietów medycznych, a niektóre opodatkowują odrębnie poszczególne świadczenia.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną stosowaną dla celów opodatkowania VAT:

1.  usługi związane z zakwaterowaniem mieszczą się pod kodem PKWiU 55;
2.  usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane do kodu PKWiU ex 56, z wyłączeniem sprzedaży:
    1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
    2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
    3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
    4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
    5.  wód mineralnych,
    6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy

Wskazanie kodów PKWiU dla pozostałych świadczeń nie jest kluczowe dla możliwości udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji tylko dla usług zakwaterowania oraz usług wyżywienia przepisy prawa podatkowego powołują symbole PKWiU. Udzielenie odpowiedzi na wniosek Spółki nie jest uzależnione od klasyfikacji statystycznej usług medycznych i innych.

Cena wszystkich powyższych pakietów nie jest składową (sumą) wartości poszczególnych świadczeń, lecz cena ta jest każdorazowo kalkulowana przez Spółkę.

Płatność wynagrodzenia należnego Spółce za nabycie przez klientów poszczególnych pakietów będzie miała miejsce w systemie przedpłat (zaliczka przed rozpoczęciem świadczenia) lub po wykonaniu usługi.

Spółka jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Mając na względzie przedstawiony opis czynności Spółka wnosi o wyjaśnienie, czy świadczenia wykonywane w ramach pakietów medycznych stanowią usługę kompleksową zwolnioną od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane w ramach pakietów medycznych, w tym turnusów rehabilitacyjnych, stanowią usługi kompleksowe i są zwolnione od VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

*   lekarza i lekarza dentysty,

*   pielęgniarki i położnej,

*   medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

*   psychologa.

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają także - stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy - świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i pkt 19.

Zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 18, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z póżn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 19, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W ocenie Spółki, uwzględniając istotę realizowanych przez nią świadczeń medycznych, w tym ich specjalistyczny charakter, możliwość wykonywania tylko przez uprawnione osoby oraz generalnie, że usługi takie są wykonane w specjalnie przeznaczonych do tego miejscach (spełniających szereg wymogów sanitarnych i bezpieczeństwa), należy przyjąć, że usługi noclegowe oraz wyżywienia, które towarzyszą pobytowi gościa w hotelu, stanowią świadczenia niezbędne dla wykonania usługi medycznej. W związku z tym trudno także uznać, by te świadczenia dodatkowe (nocleg, wyżywienie) miały na celu osiągnięcie nieuzasadnionej przewagi konkurencyjnej. Usługi dodatkowe (nocleg, wyżywienie) są bowiem usługami pomocniczymi w stosunku do świadczenia zasadniczego, gdyż nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż pakiety sprzedawane przez hotel stanowią dla klientów, którzy przyjeżdżają do hotelu, właśnie usługi kompleksowe. Trudno bowiem sobie w praktyce wyobrazić sytuację, aby przykładowo klient korzystając z kilkudniowego cyklu zabiegów medycznych miał korzystać z usług noclegowych i gastronomicznych w innym miejscu. Z punktu widzenia klienta hotelu to właśnie zapewnienie kompleksowej obsługi ma znaczenie przy wyborze pakietu medycznego/turnusu rehabilitacyjnego. Gdyby klientowi nie zależało na usługach medycznych, nie korzystałby z oferowanych pakietów, lecz wykupił jedynie usługę noclegową Zakres świadczeń w danym pakiecie ma natomiast zapewnić świadczenie usługi najwyższej jakości, poprzez dopasowanie zabiegów i kuracji do indywidualnych potrzeb oraz preferencji.

Korzystając z szerokiej oferty zabiegów oraz bogatego wyposażenia gabinetów, goście hotelowi będą mogli skorzystać z zabiegów poprawiających i przywracających zdrowie.

Ponadto należy dostrzec, że koszty skorzystania z pakietów medycznych mogą być częściowo refundowane z PFRON. Refundacja ta dotyczy pełnych kosztów pobytu gościa hotelowego, a nie tylko tej części, która stricte jest związana z opieką medyczną. We wszystkich zresztą pakietach ustalana jest jedna cena za cały pakiet.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok TSUE z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd, w którym uznano, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34) – a contrario, należy przyjąć, że różne ceny i sposób ich ustalania przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową (cyt. za WSA w Łodzi w wyroku z 20 marca 2013r., sygn. I SA/Łd 173/13). W niniejszej sprawie, jak wskazano na wstępie, cena danego pakietu jest z góry ustalona niezależnie od tego, czy klient wykorzysta wszystkie świadczenia zawarte w pakiecie. Cena ta nie jest także sumą poszczególnych świadczeń, z których może skorzystać klient. Nie sposób zatem wydzielić z ceny pakietu wartości poszczególnych świadczeń celem zastosowania stawek VAT dla poszczególnych usług.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk podkreślając, że jeśli jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego.

W tym kontekście usługi wykonywane w ramach pakietu powinny być rozpatrywane jako świadczenia złożone. Należy zatem wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący należy ustalić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; a także wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów wchodzących w zakres danego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039);
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015r. poz. 618, z późn. zm.), są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Zważywszy, iż przedmiotem świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę są pakiety medyczne i turnusy rehabilitacyjne, wskazać należy, że aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest podmiotem leczniczym. Wnioskodawca oferuje klientom pakiety medyczne, na które składają się usługi medyczne, noclegi oraz wyżywienie oraz turnusy rehabilitacyjne. Jak wskazał Wnioskodawca, świadczone usługi medyczne służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te są wykonywane przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych lub osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczenia rehabilitacyjne w trakcie turnusów rehabilitacyjnych Wnioskodawca wykonuje również jako podmiot leczniczy. Z okoliczności towarzyszących nabyciu Pakietu można wnioskować, iż klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie, gdyż gdyby był taki jego zamiar, to ma możliwość nabycia od Spółki poszczególnych świadczeń odrębnie poza Pakietem. Z faktu zakupu Pakietu, a nie ściśle oznaczonych pojedynczych świadczeń, należy zatem zakładać, iż z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie Pakietu. Głównym celem pakietów medycznych jest korzystanie przez gości z zabiegów leczniczych wykonywanych w Zakładzie Rehabilitacji Leczniczej. W przypadku pakietów medycznych dominujący charakter należałoby przyznać usługom medycznym.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę, jako podmiot leczniczy, w ramach realizowanych pakietów medycznych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe uprawnienie jest dopuszczalne, gdyż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, same zaś usługi medyczne służą – jak Zainteresowany wskazał – profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, skutkiem czego w pełnym zakresie spełnione zostały przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnośnie pozostałych usług świadczonych w ramach pakietów medycznych, tj. usług noclegowych i wyżywienia, które stanowią usługi pomocnicze do ww. usługi głównej, należy stwierdzić, że są one usługami ściśle związanymi z usługą główną i należy uznać je – wraz z usługą główną - za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy również wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności jako podmiot leczniczy, świadczy także usługi turnusów rehabilitacyjnych, które są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy stwierdzić, że w aspekcie gospodarczym ww. usługi stanowią jedną całość.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi turnusów rehabilitacyjnych należy uznać za usługi kompleksowe podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako świadczone przez podmiot leczniczy. W przypadku Wnioskodawcy, będącego podmiotem leczniczym, nie będą miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.