Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-210/12/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-18
Teza: Korekta podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych przed rejestracją w celu wytworzenia środków trwałych.
Słowa kluczowe: budowa; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012r. (data wpływu do tut. organu 1 marca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2012r. (data wpływu 23 kwietnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupu towarów i usług związanych z budową Przychodni dokonanych przed dniem rejestracji do VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupu towarów i usług związanych z budową Przychodni dokonanych przed dniem rejestracji do VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 kwietnia 2012r. (data wpływu 23 kwietnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut organu z dnia 13 kwietnia 2012r. znak: IBPP3/443-210/12/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 14 stycznia 1997r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych (PKD 86.22.Z). Usługi te Wnioskodawca świadczy na podstawie umowy najmu lokalu.

Do dnia 29 lutego 2012r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 ppkt a) ustawy o podatku od towarów i usług).

Od dnia 1 marca 2012r. Wnioskodawca zarejestrował się do podatku VAT rezygnując ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ustalenie proporcji sprzedaży na 2012 rok według której będzie dokonywał odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca zaktualizował też wpis do ewidencji działalności gospodarczej w przedmiocie działalności o usługi: wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami (PKD 68.20).

W 2008r. Wnioskodawca rozpoczął budowę Przychodni Chirurgii, która miała służyć do osiągania przychodów z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej w zakresie usług medycznych.

Obecnie Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia budynku Przychodni częściowo pod wynajem w związku z czym będzie osiągał dochody opodatkowane.

Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić faktury na nakłady poniesione od dnia rozpoczęcia budowy czyli od 17 marca 2008r. do 29 lutego 2012r. do rejestru VAT w miesiącu marcu 2012r. i wykazać w deklaracji VAT-7 w pozycji: korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w proporcji szacunkowej uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Nakłady ponoszone po 1 marca 2012r. Wnioskodawca będzie wykazywał w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące w pozycji: nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w proporcji szacunkowej uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

W wyniku realizacji budowy Przychodni nie powstały środki trwałe. W dalszym ciągu jest to inwestycja w toku.

Przychodnia została już wybudowana lecz jeszcze nie została oddana do użytkowania. Oddanie do użytkowania nastąpi w maju, najpóźniej w czerwcu po wykonaniu drobnych prac wykończeniowych i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Budynek przychodni po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT, zawarty w cenie zakupu towarów i usług dokonanych przed 1 marca 2012r. związanych z budową Przychodni?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT a dotyczący zakupów dokonanych przed 1 marca 2012r. w celu budowy Przychodni w uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego proporcji szacunkowej.

Po zakończeniu budowy Przychodni Wnioskodawca będzie osiągał przychody opodatkowane z tytułu wynajmu części pomieszczeń Przychodni innym podmiotom gospodarczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis stanu faktycznego z którego wynika, że wytworzone środki trwałe (według Wnioskodawcy budynek Przychodni to nadal inwestycja w toku) nie są jeszcze dopuszczone do użytkowania, stwierdzić należy, że nie służą one żadnym czynnościom tj. opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT. Tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych przez Wnioskodawcę, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem przedmiotowych środków trwałych do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Wnioskodawca w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie budynku Przychodni, której budowę rozpoczęto w marcu 2008r. do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Do dnia 29 lutego 2012r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 ppkt a) ustawy o podatku od towarów i usług). Od dnia 1 marca 2012r. Wnioskodawca zarejestrował się do podatku VAT rezygnując ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ustalenie proporcji sprzedaży na 2012 rok według której będzie dokonywał odliczenia podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż budynek Przychodni po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT.

Tym samym na skutek zarejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego od dnia 1 marca 2012r. zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Ze względu więc na związek zakupów dokonanych celem wytworzenia środków trwałych nieoddanych do użytkowania z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej nieodliczonego, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Korekty podatku należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług (w marcu 2012r.).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.