Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-842/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: opodatkowanie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; finanse; odsetki; saldo; współczynnik; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej C. (dalej: „Grupa”). Spółka jest również czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy (tzw. cash pooling, dalej: „System CP”), prowadzonego w oparciu o umowę Global Cash Pool Agreement (dalej: „Umowa”). System CP ma na celu zoptymalizowanie zarządzania środkami finansowymi w ramach Grupy poprzez m.in. koncentrację płynności finansowej oraz ograniczenie potrzeby korzystania z finansowania zewnętrznego.

System CP wykazuje cechy cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego (tzw. notional cash pooling). Oznacza to, iż w praktyce nie występuje faktyczny fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi i transfer zwrotny, dochodzi natomiast do wirtualnego agregowania sald na rachunku głównym dla celów kalkulacji wartości odsetek.

System CP jest od strony technicznej obsługiwany przez bank z siedzibą w Szwecji (dalej: „Bank”) oraz oddziały Banku w wybranych krajach. Rola Banku w ramach Systemu CP ogranicza się do zapewnienia infrastruktury informatycznej niezbędnej do funkcjonowania Systemu CP (oraz np. do ewentualnego udzielania finansowania na podstawie odrębnych umów). Bank nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu regulacji ustawy o CIT.

Podmiotem zarządzającym Systemem CP i posiadaczem tzw. rachunków głównych w Banku (Currency Top Accounts, dalej: „Rachunek Główny”, „Rachunki Główne”), które są rachunkami bankowymi, jest duńska spółka będąca 100% udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: „Lider”). Lider jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Danii i nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka przystąpiła do Systemu CP w charakterze uczestnika (Participant/Authorised Operator). Poza Spółką, uczestnikami Systemu CP są również inne spółki z Grupy, z siedzibą na terytorium Polski lub innych państw Unii Europejskiej lub poza UE (dalej: „Uczestnicy”). Na chwilę obecną, większość Uczestników to spółki-siostry Wnioskodawcy (tj. podobnie jak Wnioskodawca, są to spółki bezpośrednio zależne od Lidera). Wyjątek stanowią m.in. spółki we Francji i Danii, które są podmiotami pośrednio powiązanymi ze Spółką. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości do Systemu CP mogą przystąpić także inne podmioty z Grupy.

Wnioskodawca oraz pozostali Uczestnicy korzystają z bankowych Rachunków Głównych poprzez tzw. rachunki transakcyjne (Transaction Accounts, dalej: „Rachunek Transakcyjny”, „Rachunki Transakcyjne”). Rachunki Transakcyjne nie są rachunkami bankowymi, tylko rachunkami wewnątrzgrupowymi prowadzonymi dla Uczestników dla celów administracyjnych i rozliczeniowych. W przypadku Wnioskodawcy, Rachunek Transakcyjny prowadzony jest przez bank w Danii (dla rachunku w PLN), przy czym liczba Rachunków Transakcyjnych, z których korzysta Wnioskodawca i miejsce ich prowadzenia może się zmieniać w zależności od potrzeb.

Rachunki Transakcyjne Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników w określonej walucie są bezpośrednio powiązane z określonym Rachunkiem Głównym Lidera prowadzonym w tej walucie (Lider posiada Rachunki Główne w poszczególnych walutach, z którymi powiązane są Rachunki Transakcyjne Uczestników w tych walutach). Rachunki Główne w różnych walutach są dalej konsolidowane wirtualnie na poziomie Grupy na wirtualnym Master Account.

Wszystkie transakcje rejestrowane na Rachunku Transakcyjnym są bezpośrednio odzwierciedlane na Rachunku Głównym (na Rachunku Transakcyjnym nie ma środków pieniężnych - płatność zobowiązań następuje za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego, ale środki przeznaczone na spłatę zobowiązań pochodzą z Rachunku Głównego, podobnie środki pochodzące z zapłaty należności trafiają poprzez Rachunek Transakcyjny na Rachunek Główny). W efekcie takiej konsolidacji środków pieniężnych, pojawia się odpowiednio zobowiązanie lub należność Wnioskodawcy wobec/od Lidera. Zgodnie z Umową, dodatnie saldo księgowe na danym Rachunku Transakcyjnym stanowi należność od Lidera, natomiast ujemne saldo księgowe na danym Rachunku Transakcyjnym stanowi zobowiązanie wobec Lidera. Jednocześnie, dodatnie lub ujemne saldo na Rachunku Głównym stanowi odpowiednio należność lub zobowiązanie Lidera od/wobec Banku.

Co do zasady, na koniec każdego dnia roboczego kalkulowane jest saldo rozrachunków Wnioskodawcy z Liderem na Rachunku Transakcyjnym (saldo dodatnie, jeśli przeważają należności lub saldo ujemne, jeśli przeważają zobowiązania). Jednocześnie, kalkulowane są salda rozrachunków Lidera z Bankiem. Dodatnie lub ujemne saldo jest podstawą do kalkulacji odsetek. Odsetki są kalkulowane co do zasady w ujęciu dziennym. Odsetki te są następnie kapitalizowane do Rachunku Głównego (lub pomniejszają saldo Rachunku Głównego) w okresach miesięcznych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, odsetki są dodawane do, odpowiednio, wartości należności lub zobowiązań. Wnioskodawca otrzymuje więc odsetki z tytułu salda dodatniego na Rachunku Transakcyjnym oraz ponosi koszty odsetek z tytułu salda ujemnego na Rachunku Transakcyjnym.

Lider otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia dla Lidera poza otrzymywanymi przez niego odsetkami.

Dodatkowo, Uczestnicy mogą zaciągać środki z Systemu CP do określonych limitów. W określonych przypadkach, Uczestnicy mogą finansować swoją działalność także korzystając ze środków zewnętrznych, które zasilają System CP, w ramach odrębnej umowy.

Umowa cash poolingu jest zawarta pod prawem duńskim (dla Rachunku Transakcyjnego prowadzonego w PLN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane kompleksowe czynności podejmowane w ramach Systemu CP przez Lidera stanowią świadczenie usługi przez Lidera na rzecz Spółki?
2.  Czy miejscem świadczenia powyższych usług dla celów podatku VAT jest Polska, a Spółka powinna rozpoznać tzw. import usług?
3.  Czy podstawę opodatkowania stanowi kwota odsetek należnych Liderowi za dany miesiąc, tj. kwota odsetek za dany miesiąc, uwzględniona w saldzie Rachunku Głównego oraz na Rachunku Transakcyjnym na koniec tego miesiąca?
4.  Czy usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?
5.  Czy obowiązek podatkowy przy imporcie usług powstaje w momencie uwzględnienia w saldzie Rachunku Głównego oraz na Rachunku Transakcyjnym na koniec danego miesiąca odsetek należnych od Spółki za ten miesiąc?
6.  Czy wartość importowanych usług nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
7.  Czy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Systemu CP nie będą stanowiły świadczenia usług przez Spółkę, a w rezultacie gdy Spółka otrzymuje odsetki, to wartość tych odsetek nie powinna być uwzględniana w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Opisane kompleksowe czynności podejmowane w ramach Systemu CP przez Lidera stanowią świadczenie usługi przez Lidera na rzecz Spółki.
2.  Miejscem świadczenia powyższych usług dla celów podatku VAT jest Polska, a Spółka powinna rozpoznać tzw. import usług.
3.  Podstawę opodatkowania stanowi kwota odsetek należnych Liderowi za dany miesiąc, tj. kwota odsetek za dany miesiąc uwzględniona w saldzie Rachunku Głównego oraz na Rachunku Transakcyjnym na koniec tego miesiąca.
4.  Usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.
5.  Obowiązek podatkowy przy imporcie usług powstaje w momencie uwzględnienia w saldzie Rachunku Głównego oraz na Rachunku Transakcyjnym na koniec danego miesiąca odsetek należnych od Spółki za ten miesiąc.
6.  Wartość importowanych usług nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
7.  Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Systemu CP nie będą stanowiły świadczenia usług przez Spółkę, a w rezultacie gdy Spółka otrzymuje odsetki, to wartość tych odsetek nie powinna być uwzględniana w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.\], opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi więc, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

1.  musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia (wierzyciel/nabywca),
2.  świadczonej usłudze musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż opisane czynności związane z funkcjonowaniem Systemu CP nie obejmują przepływów towarowych, czynności te mogą stanowić wyłącznie świadczenie usług.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w celu dokonania dalszej klasyfikacji powyższych usług na gruncie podatku VAT należy w pierwszej kolejności określić stronę, która świadczy usługę oraz stronę, która jest jej odbiorcą.

Opisane przez Wnioskodawcę czynności kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach tzw. cash poolingu, mają pozwolić Spółce na ograniczenie kosztów finansowania bądź osiągnięcie większych korzyści finansowych w porównaniu ze standardową ofertą bankową. Polegają one przede wszystkim na zapewnianiu Spółce bieżącego dostępu do środków pieniężnych, bądź też gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi Spółki. Korzyści te zapewnia Spółce Lider poprzez wykonywanie funkcji podmiotu zarządzającego funkcjonowaniem Systemu CP, za co pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek.

Spełniony jest zatem warunek dotyczący istnienia z jednej strony usługodawcy, a z drugiej beneficjenta świadczenia, a także warunek dotyczący wynagrodzenia. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zdaniem Spółki należy uznać, że opisane kompleksowe czynności podejmowane w ramach Systemu CP przez Lidera stanowią świadczenie usługi przez Lidera na rzecz Spółki.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. i, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

Jednocześnie przez import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W takich przypadkach, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są m.in. osoby prawne nabywające usługi świadczone przez podatników nieposiadających siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, powyższe przepisy stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca wprawdzie posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, lecz nie uczestniczy ono w tych transakcjach).

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, usługi zarządzania środkami finansowymi w ramach Systemu CP są świadczone przez Lidera (nieposiadającego ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, z którego usługi byłby świadczone) na rzecz Spółki (będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, zarejestrowanej na VAT i posiadającej w Polsce swoją siedzibę). Jednocześnie, wyłączenia, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT nie mają tu zastosowania. W ocenie Spółki, usługi te należy zatem uznać za usługi świadczone na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są również wymogi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczące obowiązku rozliczenia przez usługobiorcę podatku VAT od nabywanych usług, tj. usługodawca (Lider) nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a usługobiorca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym, to Spółka jest zobowiązana do rozliczania podatku VAT od nabywanych usług poprzez rozpoznanie tzw. importu usług.

Ad. 3)

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W art. 29a ustawy o VAT przewidziano też inne wyjątki niemające tu zastosowania. Powołane przepisy mają również zastosowanie w przypadku importu usług.

W rezultacie, w ocenie Spółki, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią kwoty, które Lider otrzymuje od Spółki tytułem zapłaty za świadczone usługi (tj. kwota odsetek należnych Liderowi za dany miesiąc uwzględniona w saldzie Rachunku Głównego oraz na Rachunku Transakcyjnym na koniec tego miesiąca).

Ad. 4)

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, z podatku VAT zwolnione są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Do powyższego zwolnienia zastosowanie mają dodatkowe przepisy szczególne, w tym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, o ile element ten stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi zwolnionej. Równocześnie, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa przy świadczeniu powołanych w tym przepisie usług. Dodatkowo, art. 43 ust. 15 ustawy o VAT przewiduje wyjątki, zgodnie z którymi powyższe zwolnienia nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Usługa świadczona przez Lidera na rzecz Uczestników Systemu CP (w tym na rzecz Spółki) polega na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową Uczestników i polega m.in. na zarządzaniu rachunkami w ramach Systemu CP i wirtualnym agregowaniu sald na Rachunkach Głównych. Nie są to zatem usługi, które są objęte powyższymi wyjątkami.

Spółka zaznacza dodatkowo, że analizowane usługi korzystają ze zwolnienia z podatku także bezpośrednio na gruncie prawa wspólnotowego. W szczególności, Spółka podkreśla, że art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”) przewiduje zwolnienie z podatku od wartości dodanej transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych (z wyłączeniem windykacji należności).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, która jest świadczona na Jej rzecz przez Lidera, odpowiada swoim zakresem zakresowi usług wskazanych w przywołanych przepisach ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT przewidujących zwolnienie z podatku. W konsekwencji, zdaniem Spółki, analizowana usługa korzysta z przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 5)

Począwszy od 1 stycznia 2014 r. ustawa o VAT nie zawiera odrębnych regulacji, które odnosiłyby się do momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług. W związku z tym, Spółka jest zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonych przez Lidera usług na zasadach przewidzianych dla usług świadczonych na terytorium kraju.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Dalsze ustępy art. 19a przewidują jednak sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Uwzględniając charakter świadczonej przez Lidera usługi zarządzania płynnością finansową (cash poolingu), istotne są zasady szczególne wynikające ust. 5 pkt 1 lit. e) powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. W tym przypadku, w myśl ust. 6, obowiązek ten powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz to, że, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Spółki są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w ocenie Spółki, jest Ona zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w momencie dokonania całości lub części zapłaty, tj. w momencie uwzględnienia w saldzie Rachunku Głównego oraz na Rachunku Transakcyjnym na koniec danego miesiąca odsetek należnych od Spółki za ten miesiąc.

Ad. 6)

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jeśli podatnik równocześnie dokonuje czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania VAT, to jest on zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi dwoma rodzajami czynności. Jeśli takie odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego nie jest możliwe, to kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie tzw. współczynnika proporcji sprzedaży. Współczynnik ten ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem czynnościami wykonywanymi przez niego jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają następujące czynności:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), ustawodawca wykreślił z ustawy o VAT m.in. art. 29 ust. 1. Kwestię podstawy opodatkowania reguluje w tej chwili art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Import usług nie został objęty definicją sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Analiza przywołanych regulacji wskazuje, że przepisy art. 90 ustawy nie odnoszą się do będących przedmiotem sprawy transakcji nabycia usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca (import usług), lecz do dokonywanej przez podatnika sprzedaży. Podsumowując, pomimo że świadczone przez Lidera na rzecz Spółki usługi będą rozliczane przez Spółkę jako import usług, to nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 7)

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pierwszego pytania, zdaniem Spółki, podmiotem świadczącym kompleksową usługę cash poolingu jest Lider, natomiast Spółka nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w Systemie CP.

W szczególności, pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami Systemu CP nie powstaje żaden stosunek prawny, w zakresie którego Spółka wykonywałaby jakiekolwiek świadczenia na podstawie Umowy. Jednostką przejawiającą aktywność w zakresie zarządzania środkami w ramach Systemu CP jest Lider i to on świadczy na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników kompleksową usługę cash poolingu. Spółka, jako Uczestnik, jest jedynie odbiorcą tej usługi.

Wszelkie ewentualne czynności wykonywane przez Spółkę oraz innych Uczestników w ramach uczestnictwa w Systemie CP stanowią jedynie techniczne elementy funkcjonowania Systemu CP. W związku z powyższym, w ramach Systemu CP to wyłącznie Lider będzie świadczył usługę, nie zaś którykolwiek z Uczestników.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne czynności wykonywane przez Spółkę umożliwiające funkcjonowanie Systemu CP, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem VAT, o których mowa w art. 5 ust 1 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowią odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu tego przepisu.

Jednocześnie, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego podatku naliczonego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Nie dotyczą one czynności, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do uwzględniania wartości odsetek otrzymywanych w ramach Systemu CP przy wyliczaniu współczynnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.