Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-15/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-12
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów i potrącenia wzajemnych wierzytelności.
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-15/16-2/MK, Nr IPPP2/4512-10/16-2/Aog, Nr IPPB2/4514-2/16-2/LS z dnia 4 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów i potrącenia wzajemnych wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów i potrącenia wzajemnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo). Wnioskodawca zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) polegającą na wniesieniu bezwzględnej większości praw głosów w SpZoo do Spółki Kapitałowej w zamian za udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Pozostałe udziały SpZoo pozostaną własnością Wnioskodawcy.

Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów SpZoo.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności. - Niezależnie, na późniejszym etapie:

*   planowane jest dobrowolne umorzenie udziałów, które Spółka Kapitałowa nabyła w ramach wymiany udziałów w SpZoo za wynagrodzeniem,
*   SpZoo planuje podjąć uchwałę o obowiązku wniesienia dopłat do tej spółki przez jej udziałowców,
*   Wnioskodawca uzyska od Spółki Kapitałowej pożyczkę w ramach zawartej z tą spółką umowy pożyczki.

W efekcie powyższych zdarzeń w relacjach Wnioskodawca, SpZoo, Spółka Kapitałowa wystąpią określone zobowiązania: (1) zobowiązanie do wniesienia dopłaty do SpZoo przez Wnioskodawcę, (2) zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia do Spółki Kapitałowej za dobrowolne umorzenie udziałów SpZoo, (3) zobowiązanie Spółki Kapitałowej do wypłaty Wnioskodawcy kwoty pożyczki wynikającej z zawartej umowy. Powyższe zobowiązania będą miały identyczną lub zbliżoną wartość.

W związku z wystąpieniem tego rodzaju wzajemnych zobowiązań, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń i wyeliminowania potrzeby fizycznych przepływów pieniężnych, zobowiązania te zostaną uregulowane w drodze umownego przekazu i potrącenia – jeden z dłużników rozliczy swoje zobowiązanie wierzytelnością przysługującą mu od swojego dłużnika poprzez jednostronną czynność przekazu (art. 921 ze zn. 1 Kodeksu Cywilnego) w taki sposób, że wierzytelność od swojego dłużnika (przekazanego) przekaże na rzecz własnego wierzyciela (odbiorca przekazu). W efekcie przekazany stanie się dłużnikiem odbiorcy przekazu, a jednocześnie będzie on wierzycielem odbiorcy przekazu z tytułu własnych wierzytelności. Ostatecznie, wzajemne zobowiązania przekazanego i odbiorcy przekazu zostaną uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych należności i wskazane powyżej zobowiązania pomiędzy Wnioskodawcą, SpZoo i Spółką Kapitałowa wygasną.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 4 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-15/16-2/MK, Nr IPPP2/4512-10/16-2/Aog, Nr IPPB2/4514-2/16-2/LS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez wskazanie:

*   czy wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w polskiej spółce z o.o. do Spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki kapitałowej).

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 12.06.2013 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w polskiej sp. z o.o. do Spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce w ramach wymiany udziałów będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (spółki kapitałowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy – tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udzielenie pożyczki przez Spółkę Kapitałową Wnioskodawcy będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja potrącenia wzajemnych wierzytelności w stosunkach trójstronnych, w tym, z wykorzystaniem instytucji przekazu, będzie rodziła jakiekolwiek skutki po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 i 4 wniosku w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 2 w przedmiocie ustawy o podatku od towarów i usług i pytanie Nr 3 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

Ustawa o PIT, w art. 24 ust. 8a, reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zgodnie tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący w zamian udziały spółki nabywającej), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/ obejmie udziały spółki nabywającej, a także, jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane, to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych / przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą. Przepis ten koresponduje z normą art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, która wskazuje, że w przypadku aportu niepieniężnego przychodem dla wnoszącego aport jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport.

Konsekwentnie, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, wartość udziałów spółki nabywającej uzyskanych w ramach tej transakcji przez udziałowca spółki zbywanej (tu: przez Wnioskodawcę) nie stanowi dla tego udziałowca przychodu podatkowego (art. 24 ust. 8a „wyłącza” normę art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej wymiana udziałów wypełnia warunki z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy dwoma podmiotami podlegającymi w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) - Wnioskodawca wniesie udziały SpZoo do Spółki Kapitałowej (spółki podlegającej opodatkowaniu CIT w Polsce). W wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Wnioskodawca, w zamian za udziały w SpZoo otrzyma udziały Spółki Kapitałowej, z kolei Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w SpZoo (Wnioskodawca na moment wymiany udziałów będzie posiadał 100% praw głosu SpZoo i przekaże Spółce Kapitałowej udziały dające bezwzględną większość praw głosu w SpZoo.

Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawca, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT - przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (tu: Wnioskodawcę) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów SpZoo) przekazywanych spółce nabywającej (tu: Spółce Kapitałowej) w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej (tu: Spółki Kapitałowej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (koszt ten określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f ustawy o PIT).

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawca nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawca rozpozna dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce Kapitałowej w zamian za aport udziałów w SpZoo.

Pytanie 4

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym operacja potrącenia wzajemnych wierzytelności w stosunkach trójstronnych, w tym, z wykorzystaniem instytucji przekazu, nie będzie rodziła jakiekolwiek skutków po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT).

Zgodnie z ogólną definicją przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów pochodnych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, aby można było mówić o przychodzie po stronie otrzymującego musi wystąpić realne przysporzenie, o wymiernej wartości finansowej.

Zgodnie z art. 921 ze zn. 1 § 1 k.c. „Kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego”.

W doktrynie przyjmuje się, iż czynność przekazu stanowi jednostronną czynność upoważniającą, a więc nie stanowi czynności przysparzającej: „Przekaz nie jest ani czynnością prawną zobowiązującą, ani rozporządzającą, tylko upoważniającą (tak wyrok SA w Warszawie z 14 grudnia 2005 r., I ACa 494/05, Apel. W-wa 2006, nr 4, poz. 38). Treść przekazu zawiera podwójne upoważnienie. Pierwsze wyraża się w tym, że przekazujący (A) upoważnia przekazanego (B) do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu (C). Drugim jest upoważnienie udzielane przez przekazującego (A) odbiorcy przekazu (C) do przyjęcia świadczenia od przekazanego na rchunek przekazującego (A. Szpunar, Kilka uwag\`(...)\`, s. 17 in.; J. Górski (w:) A. Ohanowicz, J. Górski, Zobowiązania Warszawa 1970,s. 530). (\`(...)\`) Przekaz jest powszechnie kwalifikowany jako jednostronna czynność prawna przekazującego i nie wymaga akceptacji przekazanego ani odbiorcy przekazu (wyrok SN 22 sierpnia 997 r. IH CKN iSS/97 OSNC 1998, nr 2, poz. 73, z aprobującą glosą A. Szpunara, 1998, nr 8, s. 41 i n,; wyrok SA w Warszawie z 14 grudnia 2005 r, i ACa 494/05, Apel. W-wa 2000, nr 4, poz. 38, wyrok SA w Katowicach z 8 listopada 2006 i., I ACa 1043/06, LEX nr 269589; J. Górski (w;) A. Ohanowicz, J. Górski, Zobowiązania, s. 530, A. Szprinar, Kilka uwag s. 7 in.; P. Machnikowski (w) E. Gniewek, Komentarz, 7008 s 1440, Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 341). Niepotrzebne jest tym samym doszukiwanie się w przekazie powstania umowy miedzy stronami (P. Bańczyk, Zarys\`(...)\`, s. 18 i n.). W doktrynie znaleźć można jednak również pogląd, że obowiązujące prawo nie stawia przeszkód do zawarcia umowy o przekazanie świadczenia (K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, 1.1, 2009 s. 898).” Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak, K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom Ili. Zobowiązania - część szczególna.”, LEX, 2010).

Funkcja przekazu polega na uproszczeniu rozliczeń trójstronnych w taki sposób, iż spełnienie jednego świadczenia powoduje wygaśnięcie dwóch stosunków prawnych. Funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu (P. Machnikowski (w;) E. Gniewek, Komentarz, 2008, s. 1439; W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 575; K. Zawada (w;) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. 1, 2009, s. 895; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2010, s. 342). przekaz może także służyć innym celom ekonomicznym. W doktrynie wskazuje się na przykład na możliwość wykorzystania konstrukcji przekazu dla celów zabezpieczenia wierzytelności (M. Olechowski, Charakter prawny gwarancji bankowej, PiP 1997, z. 6, s.62 i n.; W Srokosz, Charakter prawny gwarancji bankowej w świetle nowego prawa bankowego, PPH 2000, nr 2, s. 38 i n.).” - Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka F., Sokołowski T., Kodeks cywilny Komentarz Tom III Zobowiązania -część szczególna” LEX, stanowią zatem jedynie czynność faktyczną zmierzającą do uregulowania wzajemnych zobowiązań, formę spełnienia świadczeń i ich wygaśnięcia w wyniku zapłaty bez dokonywania dodatkowych przepływów pieniężnych. Nie można zatem mówić, iż w wyniku przekazu i potrącenia, nawet jeżeli w konsekwencji przekazu odbiorcy przekazu będzie przysługiwała w związku z przekazem wierzytelność do przekazanego (po akcepcie przekazu przez przekazanego), powstanie po stronie odbiorcy przekazu jakiekolwiek dodatkowe przysporzenie. Wnioskodawca z tytułu dokonania przekazu lub potrącenia nie otrzymuje żadnej dodatkowej wartości majątkowej, a jedynie stanowi to uproszczenie w rozliczeniach trójstronnych. Wobec powyższego, czynność przekazu i potrącenia, jako czynność faktyczna mająca charakter bezgotówkowego wywiązania się podmiotów biorących udział w tej operacji z wzajemnych zobowiązań, nie będzie stanowić przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT i pozostanie neutralna podatkowo w podatku dochodowym dla Wnioskodawcy i pozostałych podmiotów.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. (nr IPPB3/423-676/13-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.