Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/436-152/10-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-05
Teza: PCC - w zakresie wniesienia aportu.
Słowa kluczowe: aport; gmina; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu: 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 10 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu w zamian za akcje oraz możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od nabytej nieruchomości,
*   podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy w postaci aportu nieruchomości, podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia aportu,

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f ustawy – Ordynacja podatkowa pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr ILPP1/443-733/10-2/AI, ILPB2/436-152/10-2/JK, ILPB4/415-70/10-2/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 26 sierpnia 2010 r., skutecznie doręczone zostało w dniu 31 sierpnia 2010 r. Natomiast w dniu 10 września 2010 r. (data nadania 7 września 2010 r.) do tut. organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia opodatkowania czynności aportu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku od dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w dniu 5 października 2010 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr ILPB4/423-70/10-4/ŁM, ILPB4/423-70/10-5/ŁM, ILPP1/443-733/10-4/AI, ILPP1/443-733/10-5/AI.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako spółka akcyjna został powołany do życia Aktem Założycielskim podpisanym w dniu 18 października 2004 r. Jedynym 100% udziałowcem Spółki jest aktualnie Gmina (dalej: Gmina), reprezentowana przez Prezydenta.

Spółka powstała w związku ze sfinalizowaniem prowadzonych wcześniej przez władze miasta starań o pozyskanie partnera dla realizacji przedsięwzięcia wybudowania we W. kompleksu sportowo - rekreacyjnego, składającego się z parku wodnego z typowymi dla takich obiektów atrakcjami, saunarium, obszaru wellness oraz basenu sportowego, Spółka została wyposażona przez Gminę w teren dla przyszłej inwestycji, na mocy Umowy Dzierżawy podpisanej 10 grudnia 2004 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej. w szczególności działalności związanej z upowszechnianiem sportu, krzewieniem kultury fizycznej, działalności rekreacyjnej i promocyjnej.

W szczególności Wnioskodawca prowadzi działalność w następującym zakresie: działalność obiektów sportowych, wytwarzanie energii elektrycznej, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, działalność fizjoterapeutyczna, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Spółka zrealizowała inwestycję — kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy (Aquapark), położoną na gruncie stanowiącym własność Gminy. Przedmiotowa inwestycja została przez Spółkę zrealizowana przy wykorzystaniu środków pochodzących z kredytu udzielonego przez zagraniczną instytucję kredytową a inwestycja została oddana do używania w styczniu 2008 r.

W trakcie realizacji ww. inwestycji jak i do chwili obecnej przedmiotowy grunt jest przedmiotem umowy dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki.

Zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy dzierżawy, Spółka jako dzierżawca miała wykonać ww. inwestycję „własnym staraniem i na koszt własny i nie będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, zarówno w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu”.

Jednocześnie z innych postanowień umowy wynika, iż rozliczenie z tytułu nakładów nie jest wykluczone i w określonych sytuacjach może mieć miejsce, jak np. możliwość rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych wg aktualnej wartości z uwzględnieniem stopnia zużycia w przypadku wypowiedzenia umowy z powodów leżących po stronie Wydzierżawiającego.

Budynki Aquaparku zostały wzniesione przez Spółkę na cudzym gruncie. Zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na gruncie podatku dochodowego przedmiotowe budynki podlegają jednak w Spółce amortyzacji podatkowej na szczególnych zasadach określonych w updop jako „budynki wybudowane na cudzym gruncie”.

W trakcie realizacji inwestycji Spółka korzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych.

Aktualnie planowane jest wniesienie aportem ww. gruntu do spółki. Właścicielem gruntu wnoszącym aport ma być - jak wyżej wskazano - udziałowiec Spółki,. tj. Gmina. Celem planowanego przedsięwzięcia ma być pozyskanie przez Spółkę nieruchomości gruntowej dla celów ewentualnych dalszych inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy transakcja wniesienia aportem gruntu do Spółki, stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do ww. pytania – transakcja wniesienia przez Gminę aportem gruntu do Spółki, korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o PCC.

Co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki kapitałowej stanowi na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych zasadniczo zmianę umowy spółki, skutkującą podwyższeniem kapitału zakładowego, podlegającą opodatkowaniu stawką 0,5% PCC.

Podstawę opodatkowania w przypadku aportu stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Obowiązek podatkowy ciąży zasadniczo na spółce - jednak w przypadku czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego - płatnikami PCC są notariusze.

Zasadność opodatkowania PCC czynności zmiany umowy spółki poprzez wniesienie aportu potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2008 r., nr IBPB2/436-59/07/MZ/KAN-2136/11/07: „(\`(...)\`) Należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega czynność wniesienia aportu tylko zmiana umowy spółki za którą ustawa uznaje m.in. podwyższenie wniesionego do spółki wkładu. (\`(...)\`) Reasumując, wniesienie aportu jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki. Czynnością będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest właśnie zmiana umowy spółki. (\`(...)\`) Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zatem czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki za jaką ustawodawca uznał wniesienie aportu (\`(...)\`)".

Niemniej jednak mając na uwadze fakt, iż mamy do czynienia z aportem do Spółki stanowiącej własność Gminy, należałoby rozważyć, czy nie występują w tym wypadku podstawy do zastosowania zwolnień lub wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 8 pkt 4 ustawy o PCC zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego. Jednostkami samorządu terytorialnego są gmina, powiat oraz województwo samorządowe. W literaturze podkreśla się, że ww. przepis powinien być interpretowany ściśle, wskazując, że jego zakresem nie są objęte jednostki organizacyjne tworzone przez Gminę (jak np. spółki kapitałowe tworzone przez Gminę). Ponieważ obowiązek podatkowy - w przypadku podwyższenia kapitału w spółce w związku z wniesieniem aportu - ciąży na spółce, która nie jest jednostką samorządu terytorialnego, należy uznać, iż ww. zwolnienie nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Takie stanowisko przedstawiła przykładowo Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z dnia 19 listopada 2004 r., PI/005-0042/04: „(\`(...)\`) Stan faktyczny: Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością- tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego - podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez włączenie mienia związku komunalnego „w postaci nieruchomości i środków ruchomych. (…)”.

Wydaje się, iż nie ma również podstaw do stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o PCC, zgodnie z którym zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Mając na uwadze przedmiot działalności Spółki, wydaje się, iż ww. zwolnienie również w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania.

Niemniej jednak na uwagę zasługuje wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Przede wszystkim wyłączeniu na podstawie ww. przepisu podlega sama czynność, a nie strona tej czynności. Kolejna kwestia to ustalenie, czy wniesienie aportu przez Gminę do Spółki jest czynnością podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami. Chodzi o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, które stosuje się do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu.

W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Mając na uwadze ww. regulację, należy stwierdzić, iż jeżeli wniesienie aportem nieruchomości przez Gminę do Spółki nastąpi na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, to tym samym należy uznać, iż czynność polegająca na planowanym wniesieniu aportem nieruchomości przez Gminę do Spółki, będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o PCC.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy transakcja wniesienia przez Gminę aportem gruntu do Spółki, korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat i dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki,

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ww. ustawy użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki, jeżeli rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość wkładów, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b). Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 powołanej ustawy przy umowie spółki cywilnej – ciąży on na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Należy zwrócić uwagę, iż podjęcie przez wspólników spółki uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest równoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem, a spółką.

Uchwała o podwyższeniu kapitału nie wnosi aportów lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu (spółce) żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, iż ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu na gruncie ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą – wymieniona w art. 1 - a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).

W świetle powyższego uznać należy, iż wniesienie aportu do spółki jako czynność czysto techniczna będąca następstwem zawarcia lub zmiany umowy spółki jest czynnością wtórną do faktu zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, a także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że czynność wniesienia aportu nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu do spółki jest czynnością wtórną do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki, czyli, co wykazano wyżej, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że planowane jest wniesienie gruntu przez Gminę aportem do spółki. Dokonanie aportu nastąpi na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) cyt. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Skoro więc czynności dokonywane przez Wnioskodawcę podlegają przepisom o gospodarce nieruchomościami to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.