Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.457.2022.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-21
Teza: Dobrowolne umorzenie udziałów.
Słowa kluczowe: umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

1 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków dobrowolnego i nieodpłatnego umorzenia udziałów.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: B

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowani są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi, którzy są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych.

Poza Zainteresowanymi, aktualnie udziałowcami Spółki są jeszcze dwie inne osoby fizyczne (również będące polskimi rezydentami podatkowymi). Pomiędzy wszystkimi udziałowcami zachodzą powiązania rodzinne - tj. udziałowcy, którzy są Zainteresowanymi (dalej: A i B) są małżeństwem (A - Zainteresowany, będący stroną postępowania, B - Zainteresowana niebędąca stroną postępowania). Ich córką jest trzeci udziałowiec - dalej udziałowiec C. Czwarty udziałowiec - dalej: D, jest mężem udziałowca C.

Udziałowiec A (Zainteresowany będący stroną postępowania) posiada … udziały w Spółce, udziałowiec B (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) - … udziałów, udziałowiec C - … udziałów, zaś udziałowiec D - … udziałów.

Planowane jest przeprowadzenie umorzenia wszystkich udziałów, przysługujących Zainteresowanym, tj. udziałowcom A (… udziały) oraz B (… udziałów) - umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie przepisów art. 199 k.s.h., jako umorzenie dobrowolne (za zgodą udziałowców A i B), w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę w celu umorzenia, bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego Spółki. Na skutek umorzenia udziałów jedynymi wspólnikami Spółki pozostaną udziałowiec C - … udziałów oraz udziałowiec D - … udziałów.

**Pytanie**

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Zainteresowanych (udziałowców A i B), dokonanym w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę w celu umorzenia, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki i bez wynagrodzenia, po stronie Zainteresowanych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Zainteresowanych, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem ich udziałów w Spółce, dokonanym w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę w celu umorzenia, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki i bez wynagrodzenia, po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Umorzenie udziałów przysługujących Zainteresowanym, będzie z ich punktu widzenia czynnością neutralną podatkowo.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że umorzenie udziałów Zainteresowanych (wspólników A i B), przeprowadzone w oparciu o przepisu Kodeksu spółek handlowych, doprowadzi do unicestwienia udziałów, a w konsekwencji wygaśnięcia przysługujących Im w Spółce praw korporacyjnych i majątkowych. Procedura umorzenia udziałów, wynikająca z Kodeksu spółek handlowych dopuszcza dokonanie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, o ile zgodę na to wyrazi wspólnik, którego udziały są umarzane.

Jak wynika z art. 9 ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem zwolnionych, oraz takich, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowana w danym roku jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Ponadto za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.).

W myśl przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji) - przy czym przedmiotowa regulacja dotyczy dochodu z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji).

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w drodze nabycia udziałów przez spółkę, przychód po stronie wspólnika zbywającego udziały może powstać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. W takim wypadku opodatkowaniu podlegają kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychód powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów na spółkę. Przychód z tytułu umorzenia udziałów powstanie jednak wyłącznie w sytuacji, gdy umorzenie następuje za wynagrodzeniem (a więc jeżeli nabycie udziałów własnych przez spółkę w celu umorzenia nastąpi za odpłatnością).

W sytuacji, gdy dobrowolne umorzenie udziałów następuje bez wynagrodzenia, po stronie wspólników, których udziały podlegają umorzeniu, nie powstaje jakikolwiek przychód.

W związku z powyższym, dobrowolne umorzenie udziałów Zainteresowanych w kapitale zakładowym Spółki, które zostanie przeprowadzone w drodze nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia, bez wynagrodzenia, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego, po stronie Zainteresowanych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467; dalej: k.s.h).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody:

Z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji, kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód zgodny z dyspozycją ww. przepisu.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

Z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania, wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym należy zauważyć, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast, w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zauważyć jednak należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu. Ponadto należy zaznaczyć, że fakt zbycia przez Zainteresowanych udziałów w spółce kapitałowej (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) − zbycia odpłatnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Zainteresowanych (udziałowców A i B), dokonanym w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę w celu umorzenia, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki i bez wynagrodzenia, po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tej sytuacji nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

W świetle powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Zainteresowani przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).