Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1388/09-4/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-02
Teza: Czy może być dokonana korekta w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług tylko w zakresie odliczenia tego podatku od paliwa, pozostawiając odliczenie z tytułu zakupu samochodu 60% zgodnie z obowiązującymi na ten dzień przepisami podatkowymi oraz sprzedaż ze stawką „zw” zgodnie z par. 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia wykonawczego?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; samochód-samochód ciężarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana x przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodu,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży ww. pojazdu.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodu oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży ww. pojazdu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem w dniu 13 stycznia 2010 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 maja 2005 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód marki Ford posiadający homologację samochodu ciężarowego, spełniającego na ten moment wymogi ustawy o podatku od towarów i usług samochodu ciężarowego (art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu ustawy w dniu podpisania umowy leasingowej). Rejestracji tej umowy Wnioskodawca dokonał w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 czerwca 2005 r. Na tej podstawie Zainteresowany odliczał pełen VAT od rat leasingowych. Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT od paliwa. Po okresie trwania umowy leasingowej w dniu 9 maja 2007 r. Zainteresowany dokonał wykupu przedmiotowego samochodu za kwotę netto 1.038,12 zł. Zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami (art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. u Nr 54, poz. 535 ze zm.) Wnioskodawca dokonał odliczenia 60% wartości podatku od towarów i usług, tj. 137,03 zł. w lutym 2008 r. Zainteresowany dokonał zmiany parametrów technicznych samochodu potwierdzonych przeprowadzonym badaniem technicznym oraz wpisem w dowód rejestracyjny. Samochód uzyskał status samochodu osobowego. w dniu 13 września 2009 r. Wnioskodawca sprzedał samochód wystawiając fakturę VAT ze stawką „zw” powołując się na § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336). w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie sp. z o.o. Wnioskodawca wystąpił w dniu 1 października 2009 r. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług od zakupionego paliwa w okresie od sierpnia 2005 r. do stycznia 2008 r. Ponadto, Wnioskodawca wystąpił o zwrot części nieodliczonego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu samochodu w kwocie 91,36 zł. Na tę okoliczność Zainteresowany złożył korekty deklaracji VAT-7. w związku z otrzymaną informacją z Urzędu Skarbowego, iż sprzedaż samochodu winna być opodatkowana stawką 22%, a nie „zw” tak jak to Zainteresowany uczynił wystawił fakturę korygującą, w której zawarł stawkę 22%.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. Wnioskodawca poinformował, że dopuszczalna ładowność samochodu marki Ford zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji wynosiła przez cały okres jego użytkowania, tj. od momentu zawarcia umowy leasingu w dniu 9 maja 2005 r., poprzez moment wykupu w dniu 9 maja 2007 r., aż do dnia jego sprzedaży 13 września 2009 r. – 703 kg.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w dniu podpisania umowy leasingowej przedmiotowy samochód spełniał wymogi tej ustawy, gdyż jego dopuszczalna ładowność wynosiła 703 kg i była większa od wartości wyliczonej zgodnie ze wzorem zwartym w ustawie: DŁ= 357 kg + n x 68 kg. Zgodnie z wyciągiem z homologacji ww. pojazd posiadał 5 siedzeń, w związku z tym w dowodzie rejestracyjnym także wpisano informację o 5 osobach. Po wyliczeniu daje wartość 697 kg, czyli dopuszczalna ładowność omawianego samochodu wynikająca z homologacji jest wyższa niż wynikająca ze wzoru. Dlatego powyższy samochód spełniał wymogi ustawy zawarte w art. 86 ust. 3.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy może być dokonana korekta za okres od 25 sierpnia 2005 r. do 26 stycznia 2008 r. w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług tylko w zakresie odliczenia tego podatku od paliwa, pozostawiając odliczenie 60% podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi na ten dzień przepisami podatkowymi z tytułu wykupu w dniu 9 maja 2007 r. samochodu po okresie leasingu oraz równocześnie sprzedaż tego samochodu ze stawką „zw” zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy złożyć korektę zarówno wniosku, jak i oczywiście kolejną korektę deklaracji VAT-7 w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu samochodu oraz od jego sprzedaży. Na moment zakupu samochodu – w dniu 9 maja 2007 r. – obowiązywały przepisy pozwalające odliczyć tylko 60% podatku VAT nie więcej jak 6.000 zł. Stosując się do tego zapisu Wnioskodawca dokonał odliczenia 60% - 137,03 zł. w dniu 13 września 2009 r. Zainteresowany sprzedał samochód wystawiając fakturę VAT ze stawką „zw”. Zdaniem Wnioskodawcy, mógł on wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku VAT zawartego w fakturach na zakup paliwa do samochodu ciężarowego – Zainteresowany posiadał taką homologację, z jednoczesnym wstrzymaniem się o zwrot VAT od zakupu samochodu. Skutkować to będzie tym, iż na moment zakupu samochodu pozostaje odliczenie 60% VAT, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, natomiast przy sprzedaży Wnioskodawca zastosuje stawkę „zw” na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego w sprawie VAT. Tak jak Zainteresowany zrobił pierwotnie. Nie zmieniony pozostanie wniosek Wnioskodawcy w zakresie zwrotu VAT od paliwa zużytego od tego samochodu w okresie kiedy posiadał homologację samochodu ciężarowego.

Wnioskodawca uważa, iż literalne brzmienie przepisów dotyczących odliczenia VAT od nabycia samochodów nie uległo zmianie i dlatego pozostaje jego prawo do odliczenia 60%. Nie ma zatem podstaw, aby zmuszać Zainteresowanego do dokonania korekty za miniony okres rozliczeniowy, kiedy to nie w pełni Wnioskodawca odliczał VAT od nabycia samochodu, gdyż stosował się do zapisu ustawowego. w związku z wyrokiem ETS działanie Zainteresowanego nie może powodować u niego niekorzystnych skutków podatkowych – VAT 22% przy sprzedaży samochodu, zamiast stawki „zw”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe – w zakresie możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodu,**

*   **nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży ww. pojazdu.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Ponadto, zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

W świetle § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jak stanowił ówcześnie obowiązujący art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5.

Jednocześnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Według art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł.

Natomiast, od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 90, poz. 756), stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań – art. 86 ust. 5 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r., w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawowym aktem wyznaczającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii l Nr 347 str. 1 ze zm.). Wcześniej zaś obowiązywała VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE serii l Nr 145 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa wspólnotowego stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje klauzulę „stand still”, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy należy zauważyć, że pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy prawa krajowego nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku wynikających z wcześniejszych przepisów prawa krajowego.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliw używanych do ich napędu oraz rat leasingowych, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. w konsekwencji przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie, a co za tym idzie i uchwalone ograniczenia, nie powinny stanowić części krajowego porządku prawnego.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 9 maja 2005 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód marki Ford Mondeo posiadający homologację samochodu ciężarowego, spełniającego na ten moment wymogi ustawy o podatku od towarów i usług samochodu ciężarowego (art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy) o dopuszczalnej ładowności 703 kg. Zainteresowany w dniu 2 czerwca 2005 r. dokonał rejestracji tej umowy w Urzędzie Skarbowym. Na tej podstawie Wnioskodawca odliczał pełen VAT od rat leasingowych. Nie odliczał natomiast podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa. Po okresie trwania umowy leasingowej w dniu 9 maja 2007 r. Zainteresowany dokonał wykupu przedmiotowego samochodu, od którego – zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami – odliczył 60% podatku VAT. w lutym 2008 r. Zainteresowany dokonał zmiany parametrów technicznych samochodu potwierdzonych przeprowadzonym badaniem technicznym oraz wpisem do dowodu rejestracyjnego. Samochód uzyskał status samochodu osobowego. w dniu 13 września 2009 r. Wnioskodawca sprzedał samochód wystawiając fakturę VAT ze stawką „zw”.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od nabycia samochodu, paliwa do jego napędu oraz rat leasingowych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bez stosowania ograniczeń zawartych w ust. 3 i ust. 7 tego przepisu oraz w art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednakże z uwzględnieniem treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., pod warunkiem że z homologacji producenta wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Jednocześnie należy zauważyć, że podatnicy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia uwzględniającej odliczenie podatku naliczonego, mogą, lecz nie mają obowiązku jej dokonywania. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pozostaje bowiem całkowicie w gestii podatnika. w praktyce trudno wyobrazić sobie podatników niedokonujących odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy takie prawo im przysługuje, niemniej obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pozostaje w sferze uprawnień podatnika, z którego skorzystanie jest jego wolnym wyborem. Uznać trzeba, że tak jak podatnikowi pozostawiona jest swoboda, co do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle, tak samo podatnik może prawo do odliczenia podatku naliczonego zrealizować częściowo. Nie jest bowiem wykluczone, że z pewnych względów podatnik będzie chciał w danym okresie rozliczeniowym odliczyć jedynie część podatku naliczonego z tego okresu.

W odniesieniu do przedmiotowego pojazdu samochodowego możliwość odliczenia w drodze korekty - w stosunku do zakupów w poprzednich okresach - dotyczy całej kwoty podatku wynikającej z faktury pod warunkiem posiadania stosownych dokumentów oraz wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do działalności opodatkowanej. Należy jednak pamiętać, iż przy ewentualnym dokonywaniu korekt podatnik jest obowiązany uwzględnić wcześniejsze częściowe odliczenie kwoty podatku przysługujące przy nabyciu samochodu, o których mowa w art. 86 ust. 3 ww. ustawy.

Podkreślenia również wymaga, że w przypadku, gdy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty odliczenia z tytułu nabycia ww. pojazdu, nie będą już miały zastosowania przepisy art. 86 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. w konsekwencji Zainteresowany dokonując dostawy przedmiotowego samochodu nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa – w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. – § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. u. Nr 212, poz. 1336 (obecnie jest to § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. u. Nr 224, poz. 1799).

Stawka podatku, określona w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., zwalniało się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Natomiast, od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego w dniu 9 maja 2007 r. wykupił samochód marki Ford Mondeo od leasingodawcy, od nabycia którego odliczył 60% podatku VAT. Następnie w dniu 13 września 2009 r. sprzedał przedmiotowy pojazd stosując zwolnienie od podatku VAT.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis zawarty we wniosku wskazać należy, iż Wnioskodawca w związku z dostawą ww. pojazdu samochodowego, od którego przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych, paliwa, oraz nabycia samochodu, nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Jak wynika bowiem z treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (obecnie § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.), zwolniona od podatku jest dostawa pojazdów samochodowych oraz samochodów osobowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, pod warunkiem, iż pojazdy te są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ww. ustawy. Powołanej przesłanki Wnioskodawca nie wypełnia bowiem prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem samochodu marki Ford Mondeo przysługuje Wnioskodawcy w pełnym zakresie na podstawie regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże z uwzględnieniem treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Zaznacza się, iż intencją powołanego wyżej przepisu było zwolnienie od podatku VAT transakcji dotyczących pojazdów samochodowych, od których przysługuje prawo do odliczenia w ograniczonym zakresie, tj. 50% lub 60%.

Ponadto, w sprawie brak podstaw prawnych do zastosowania dla przedmiotowej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług – na powołanej podstawie – uzależnione jest od braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu spełniającego warunki do uznania go za towar używany. Nabyty przez Wnioskodawcę pojazd wypełnia przesłanki do uznania go za towar używany, bowiem – stosownie do treści art. 43 ust. 2 ustawy o VAT – ruchomość tą Zainteresowany używał w okresie dłuższym niż 6 miesięcy. Jednakże jego dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT w 60%. Ponadto, jak wskazano wyżej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach zakupu w pełnej wysokości.

W konsekwencji powyższego, Zainteresowany nie spełnia ustawowych przesłanek umożliwiających zastosowanie względem przedmiotowego samochodu, zwolnienia od podatku VAT zarówno na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, jak również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

W świetle art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, terminem, w którym jest możliwe dokonanie korekty deklaracji podatkowej jest termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. termin 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Reasumując, w opisanym we wniosku przypadku, Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres od dnia 25 sierpnia 2005 r. do dnia 26 stycznia 2008 r. w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup paliwa – na podstawie art. 81 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – w stosunku do samochodu o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, który posiada odpowiednie świadectwo homologacyjne. Jednakże należy mieć na uwadze, że mając również prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od nabytego samochodu, Zainteresowany nie mógł skorzystać przy sprzedaży przedmiotowego samochodu ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej rozporządzenia. w takiej sytuacji bowiem dostawa ww. pojazdu podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22%.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca decydując się na odliczenie podatku VAT od paliwa, potwierdził wolę skorzystania – w odniesieniu do przedmiotowego samochodu – z przepisów dających mu prawo do odliczania, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., natomiast bez stosowania w tym zakresie ograniczeń zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.