Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-556/14-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych dla studentów, zakończonym egzaminem końcowym dającym uprawnienia audytora lub pełnomocnika systemu zarządzania środowiskowego wg ISO 14001 oraz w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług polegających na zapewnieniu dostępu do gotowych szkoleń e-learningowych.
Słowa kluczowe: internet; kształcenie; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 4 lipca 2014 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych dla studentów, zakończonym egzaminem końcowym dającym uprawnienia audytora lub pełnomocnika systemu zarządzania środowiskowego wg ISO 14001,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług polegających na zapewnieniu dostępu do gotowych szkoleń e-learningowych.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej o przeważającym PKD 85.59B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji) podpisano dwie umowy o świadczenie usług szkoleniowych. W przypadku umowy zawartej z Uniwersytetem jako wykonawca usługi Wnioskodawca zobowiązany jest do przygotowania i realizacji szkolenia stacjonarnego dla studentów I i II roku kierunku chemia w zakresie:

*   system reach – system rejestracji substancji chemicznych,
*   gospodarka odpadami,
*   system zarządzania środowiskowego – podstawy ISO 14001,
*   identyfikacja aspektów środowiskowych,
*   dokumentowanie systemu zarządzania środowiskowego ISO 14001,
*   pełnomocnik systemu zarządzania środowiskowego,
*   audytor wewnętrzny SZŚ ISO 14001:2004,
*   dobre praktyki w branży farmaceutycznej,
*   system zarządzania jakością w laboratorium ISO 17025:2005.

Druga umowa zawarta została z Województwem i dotyczy zapewnienia dostępu do gotowych szkoleń e-learningowych uczestnikom projektu „Grant Plus” (doktoranci) z zakresu:

*   autoprezentacji i/lub wystąpień publicznych,
*   zarządzania stresem,
*   zarządzania czasem,
*   asertywności,
*   komunikacji interpersonalnej,
*   rozwiązywania konfliktów.

Obie zawarte umowy określają, że zarówno szkolenia stacjonarne jak i online zakończone będą egzaminem/testem, na potwierdzenie którego uczestnik otrzyma certyfikat/świadectwo. Dodatkowo szkolenia realizowane dla Uniwersytetu zakończą się uzyskaniem uprawnień zawodowych - audytor wewnętrzny lub pełnomocnik ISO.

Termin zakończenia realizacji umów określono na dzień 30 września 2014 r.

Istotne jest także, że każda ze stron zamawiających oświadcza w postanowieniach umowy, że szkolenia są współfinansowane ze środków Unii Europejskiej – EFS w ramach programu operacyjnego kapitał ludzki.

W piśmie z dnia 1 października 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 grudnia 2013 r.
2.  Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty.
3.  Usługi wymienione we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Zainteresowany nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN ani jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.
5.  Szkolenia udostępniane w ramach projektu „Grant Plus”, którego odbiorcami są doktoranci można zakwalifikować do szkoleń mających na celu nauczanie związane z przyszłym zawodem – nauczyciel akademicki. Tematyka szkoleń (Autoprezentacja, Zarządzanie czasem, Zarządzanie stresem, Komunikacja interpersonalna czy Rozwiązywanie konfliktów) jest związana z prowadzeniem zajęć oraz zarządzaniem grupą osób i tym samym zdobyta wiedza zostanie w przyszłości wykorzystana w planowaniu i organizacji pracy nauczyciela i komunikacji ze studentami/uczniami – dotyczy umowy z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Szkolenia realizowane w ramach projektu „Zwiększenie liczby absolwentów kierunku (…)” to szkolenia typowo zawodowe. Każde z tych szkoleń jest zakończone egzaminem końcowym dającym uprawnienia auditora lub pełnomocnika systemu zarządzania środowiskowego wg ISO 14001. Po zakończeniu tych szkoleń studenci mogą pracować na stanowiskach auditora wewnętrznego. Szkolenia te mają na celu uzyskanie wiedzy, są szkoleniami zawodowymi dającymi konkretne uprawnienia – dotyczy umowy z Uniwersytetem.
6.  Przeprowadzane szkolenia opierają się przede wszystkim na tematyce narzuconej przez projekty uwzględnione w podpisanych umowach o organizację szkoleń.
7.  Zainteresowany nie jest podmiotem, który uzyskał akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
8.  Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie podpisanych umów z beneficjentami środków unijnych – Urząd Marszałkowski Województwa oraz Uniwersytet.
9.  Dofinansowanie ze środków publicznych stanowi co najmniej 70% wartości przeprowadzanych szkoleń. Projekt „Grant Plus” finansowany jest w 85% ze środków publicznych w ramach EFS (Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne Kadry Gospodarki, Działanie 8.2 Transfer Wiedzy, Poddziałania 8.2.2 Regionalne Strategie innowacji). Projekt „Zwiększenie liczby absolwentów kierunku (…)” realizowany jest w ramach Priorytetu IV – Szkolnictwo wyższe i nauka, Poddziałanie 4.1.2 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i jest finansowany w 100% z EFS.
10.  Szkolenia on-line polegają na udostępnieniu na platformie szkoleniowej prezentacji z komentarzem głosowym – uczestnik szkolenia odtwarza materiał szkoleniowy sam, w dowolnym czasie. Każdy rozdział zakończony jest pytaniami kontrolnymi – poprawna odpowiedź na pytania generuje klucz dostępu do kolejnej części szkolenia. Każde ze szkoleń zakończone jest testem sprawdzającym całość zdobytej wiedzy podczas szkolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone usługi przeprowadzanych szkoleń mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c)?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnione jest zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych przewidzianych w zawartych umowach.

Obie grupy odbiorców szkoleń uzyskają wiedzę do celów zawodowych, co odpowiada przesłance kształcenia zawodowego.

Opierając się na zapisach umów o współfinansowaniu przedmiotu umowy ze środków Unii Europejskiej – EFS w ramach programu kapitał ludzki można uznać, że przesłanka o finansowaniu ze środków publicznych została spełniona i tym samym zastosowanie zwolnienia od podatku VAT jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług szkoleniowych dla studentów, zakończonym egzaminem końcowym dającym uprawnienia audytora lub pełnomocnika systemu zarządzania środowiskowego wg ISO 14001,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na zapewnieniu dostępu do gotowych szkoleń e-learningowych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zauważyć należy, że środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. O ile zatem usługi szkoleniowe są finansowane środkami pochodzącymi z ww. źródeł, spełniona zostanie dyspozycja określona ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Wobec tego należy wskazać, że od 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia od 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o przeważającym PKD 85.59B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji) Wnioskodawca – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – podpisał dwie umowy o świadczenie usług szkoleniowych. W przypadku umowy zawartej z Uniwersytetem jako wykonawca usługi Zainteresowany zobowiązany jest do przygotowania i realizacji szkolenia stacjonarnego dla studentów I i II roku kierunku chemia w zakresie:

*   system reach – system rejestracji substancji chemicznych,
*   gospodarka odpadami,
*   system zarządzania środowiskowego – podstawy ISO 14001,
*   identyfikacja aspektów środowiskowych,
*   dokumentowanie systemu zarządzania środowiskowego ISO 14001,
*   pełnomocnik systemu zarządzania środowiskowego,
*   audytor wewnętrzny SZŚ ISO 14001:2004,
*   dobre praktyki w branży farmaceutycznej,
*   system zarządzania jakością w laboratorium ISO 17025:2005.

Druga umowa zawarta została z województwem i dotyczy zapewnienia dostępu do gotowych szkoleń e-learningowych uczestnikom projektu „Grant Plus” (doktoranci) z zakresu:

*   autoprezentacji i/lub wystąpień publicznych,
*   zarządzania stresem,
*   zarządzania czasem,
*   asertywności,
*   komunikacji interpersonalnej,
*   rozwiązywania konfliktów.

Obie zawarte, umowy określają, że zarówno szkolenia stacjonarne jak i online zakończone będą egzaminem, testem na potwierdzenie którego uczestnik otrzyma certyfikat/świadectwo. Dodatkowo szkolenia realizowane dla Uniwersytetu zakończą się uzyskaniem uprawnień zawodowych – audytor wewnętrzny lub pełnomocnik ISO. Każda ze stron zamawiających oświadcza w postanowieniach umowy, że szkolenia są współfinansowane ze środków Unii Europejskiej – EFS w ramach programu operacyjnego kapitał ludzki.

Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Usługi wymienione we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN ani jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. Szkolenia udostępniane w ramach projektu „Grant Plus”, którego odbiorcami są doktoranci można zakwalifikować do szkoleń mających na celu nauczanie związane z przyszłym zawodem – nauczyciel akademicki. Tematyka szkoleń (Autoprezentacja, Zarządzanie czasem, Zarządzanie stresem, Komunikacja interpersonalna czy Rozwiązywanie konfliktów) jest związana z prowadzeniem zajęć oraz zarządzaniem grupą osób i tym samym zdobyta wiedza zostanie w przyszłości wykorzystana w planowaniu i organizacji pracy nauczyciela i komunikacji ze studentami/uczniami – dotyczy umowy z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Szkolenia realizowane w ramach projektu „Zwiększenie liczby absolwentów kierunku (…)” to szkolenia typowo zawodowe. Każde z tych szkoleń jest zakończone egzaminem końcowym dającym uprawnienia auditora lub pełnomocnika systemu zarządzania środowiskowego wg ISO 14001. Po zakończeniu tych szkoleń studenci mogą pracować na stanowiskach auditora wewnętrznego. Szkolenia te mają na celu uzyskanie wiedzy, są szkoleniami zawodowymi dającymi konkretne uprawnienia – dotyczy umowy z Uniwersytetem. Przeprowadzane szkolenia opierają się przede wszystkim na tematyce narzuconej przez projekty uwzględnione w podpisanych umowach o organizację szkoleń. Zainteresowany nie jest podmiotem, który uzyskał akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie podpisanych umów z beneficjentami środków unijnych – Urząd Marszałkowski Województwa oraz Uniwersytet. Dofinansowanie ze środków publicznych stanowi co najmniej 70% wartości przeprowadzanych szkoleń. Projekt „Grant Plus” finansowany jest w 85% ze środków publicznych w ramach EFS (Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne Kadry Gospodarki Działanie 8.2 Transfer Wiedzy, Poddziałania 8.2.2 Regionalne Strategie innowacji). Projekt „Zwiększenie liczby absolwentów kierunku (…)” realizowany jest w ramach Prorytetu IV – Szkolnictwo wyższe i nauka, Poddziałanie 4.1.2 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i jest finansowany w 100% z EFS.

Szkolenia on-line polegają na udostepnieniu na platformie szkoleniowej prezentacji z komentarzem głosowym – uczestnik szkolenia odtwarza materiał szkoleniowy sam, w dowolnym czasie. Każdy rozdział zakończony jest pytaniami kontrolnymi – poprawna odpowiedź na pytania generuje klucz dostępu do kolejnej części szkolenia. Każde ze szkoleń zakończone jest testem sprawdzającym całość zdobytej wiedzy podczas szkolenia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do opisanych we wniosku usług szkoleniowych dla studentów I i II roku, zakończonym egzaminem końcowym dającym uprawnienia audytora lub pełnomocnika systemu zarządzania środowiskowego wg ISO 14001 (umowa z Uniwersytetem).

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, ze Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty oraz uczelnią, jednostką naukowa Polskiej Akademii Nauk, jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W tym miejscu wskazać należy, że sam Wnioskodawca w opisie sprawy stwierdził, że szkolenia realizowane w ramach projektu „Zwiększenie liczby absolwentów kierunku (…)” to szkolenia typowo zawodowe. Każde z tych szkoleń jest zakończone egzaminem końcowym dającym uprawnienia auditora lub pełnomocnika systemu zarządzania środowiskowego wg ISO 14001. Po zakończeniu tych szkoleń studenci mogą pracować na stanowiskach auditora wewnętrznego. Szkolenia te mają na celu uzyskanie wiedzy, są szkoleniami zawodowymi dającymi konkretne uprawnienia.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe, które zakończone są egzaminem końcowym dającym uprawnienia auditora lub pełnomocnika systemu zarządzania środowiskowego wg ISO 14001, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zatem, w tej sytuacji jest spełniony jeden z warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu „Zwiększenie liczby absolwentów kierunków (…)” będą finansowane w 100% ze środków publicznych.

Uwzględniając wyżej wskazane informacje stwierdzić należy, że skoro usługi szkoleniowe dla studentów I i II roku będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz będą one finansowane w całości ze środków publicznych, to tym samym będą spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do opisanych we wniosku usług zapewnienia dostępu do gotowych szkoleń e-learningowych uczestnikom projektu „Grant Plus” (umowa z Województwem).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ust. 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Jak wynika z opisu sprawy szkolenia on-line polegają na udostepnieniu na platformie szkoleniowej prezentacji z komentarzem głosowym – uczestnik szkolenia odtwarza materiał szkoleniowy sam, w dowolnym czasie. Każdy rozdział zakończony jest pytaniami kontrolnymi – poprawna odpowiedź na pytania generuje klucz dostępu do kolejnej części szkolenia. Każde ze szkoleń zakończone jest testem sprawdzającym całość zdobytej wiedzy podczas szkolenia.

Jak wynika z powyższego w przedmiotowej sprawie materiał szkoleniowy zostanie przygotowany wcześniej, a zatem Internet nie jest wykorzystywany do komunikowania się nauczyciela z uczniem, a jedynie do odtworzenia wykładu. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że mamy do czynienia z usługą automatycznego nauczania na odległość, która wymaga użycia Internetu.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Tym samym w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu na platformie szkoleniowej prezentacji z komentarzem głosowym, którą uczestnik szkolenia odtwarza sam i w dowolnym czasie – są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia. Usługi te nie korzystają z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku.

Podsumowując, skoro usługi szkoleniowe dla studentów I i II roku będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz będą one finansowane w całości ze środków publicznych, to tym samym będą spełnione warunki w celu zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Natomiast świadczone usługi e-learningowe polegające na zapewnieniu dostępu uczestnikom projektu „Grant Plus” do gotowych szkoleń są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika nr I do ww. rozporządzenia i nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że usługi szkoleniowe dla studentów I i II roku będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz będą one finansowane w całości ze środków publicznych, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Natomiast usługi zapewnienia dostępu do gotowych szkoleń e-learningowych uczestnikom projektu „Grant Plus” będą usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika nr I do ww. rozporządzenia nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.