Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.704.2022.4.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: - Czy w kalkulacji tzw. różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana do wykazania jako kosztów: a. odpisów aktualizujących wartość należności - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, b. wierzytelności odpisanych jako przedawnione - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; - Czy wartość średniego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku umów o dzieło oraz umów zlecenia, które nie zostały zawarte na określony czas, ale w celu wykonania określonego dzieła albo zlecenia, powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za pracę, jakie byłoby należne w celu wykonania tego samego rezultatu na podstawie umowy o pracę; - Czy w przypadku wypłaty w 2022 r. zaliczki na poczet zysku, Spółka jest zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów Spółek należnego od tej zaliczki w terminie do 20. dnia 7 miesiąca następnego roku podatkowego.
Słowa kluczowe: odpisy-odpisy aktualizujące; ryczałt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 października 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia:

\- czy w kalkulacji tzw. różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana do wykazania jako kosztów:

a. odpisów aktualizujących wartość należności - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

b. wierzytelności odpisanych jako przedawnione - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;

\- czy wartość średniego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku umów o dzieło oraz umów zlecenia, które nie zostały zawarte na określony czas, ale w celu wykonania określonego dzieła albo zlecenia, powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za pracę, jakie byłoby należne w celu wykonania tego samego rezultatu na podstawie umowy o pracę;

\- czy w przypadku wypłaty w 2022 r. zaliczki na poczet zysku, Spółka jest zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów Spółek należnego od tej zaliczki w terminie do 20. dnia 7 miesiąca następnego roku podatkowego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 października 2022 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze transportu, spedycji i logistyki.

Począwszy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca rozpoczął korzystanie z rozliczenia podatku dochodowego w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek (dalej „estoński CIT”).

Wspólnikami Spółki (dalej „Wspólnicy”) są wyłącznie osoby fizyczne. Na moment przejścia na estoński CIT, Spółka spełniała i w dalszym ciągu spełnia wszystkie warunki skorzystania z rozliczenia estońskim CIT, określone w art. 28j ustawy o CIT. Ponadto do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k ustawy o CIT.

W ramach kalkulacji przejścia pomiędzy wynikiem księgowym i wynikiem podatkowym 2021 roku, Spółka wykazała m.in. (i) odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły koszty wyniku finansowego Spółki za 2021 r. i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów - nie doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2a ustawy o CIT z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”) oraz (ii) odpisy od przedawnionych wierzytelności, które stanowiły koszty wyniku finansowego Spółki za 2021 r. i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W deklaracji CIT/KW złożonej razem z deklaracją CIT-8 za 2021 r., Spółka dokonała kalkulacji różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę a ponadto na podstawie umów cywilnoprawnych. Spółka może zawierać umowy cywilnoprawne - umowy zlecenia i umowy o dzieło również ze Wspólnikami lub podmiotami powiązanymi ze Wspólnikami.

Spółka nie jest małym podatnikiem ani podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Rok obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka zamierza wypłacać w trakcie roku obrotowego na rzecz Wspólników zaliczki na poczet zysku (dywidendy).

Wątpliwości Spółki wzbudziły wybrane kwestie związane z rozliczeniami estońskiego CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ewentualna wypłata zaliczki na poczet zysku nastąpi po 30 czerwca 2022 r.

### Pytania

1\. Czy w kalkulacji tzw. różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana do wykazania jako kosztów:

a) odpisów aktualizujących wartość należności - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

b) wierzytelności odpisanych jako przedawnione - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy wartość średniego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku umów o dzieło oraz umów zlecenia, które nie zostały zawarte na określony czas, ale w celu wykonania określonego dzieła albo zlecenia, powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za pracę, jakie byłoby należne w celu wykonania tego samego rezultatu na podstawie umowy o pracę?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3\. Czy w przypadku wypłaty w 2022 r. zaliczki na poczet zysku, Spółka jest zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów Spółek należnego od tej zaliczki w terminie do 20. dnia 7 miesiąca następnego roku podatkowego?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji tzw. różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, Spółka nie jest zobowiązana do wykazania jako kosztów:

a) odpisów aktualizujących wartość należności - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

b) wierzytelności odpisanych jako przedawnione - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość średniego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku umów o dzieło oraz umów zlecenia, które nie zostały zawarte na określony czas, ale w celu wykonania określonego dzieła albo zlecenia, powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za pracę, jakie byłoby należne w celu wykonania tego samego rezultatu na podstawie umowy o pracę.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku w 2022 r., Spółka jest zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów Spółek należnego od tej zaliczki w terminie do 20. dnia 7 miesiąca następnego roku podatkowego.

Uzasadnienie do pytania 1.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Równocześnie, zgodnie z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a. przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b. kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a. przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b. kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

Przy czym przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości (zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT).

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, w ramach kalkulacji przejścia pomiędzy wynikiem księgowym i wynikiem podatkowym za 2021 rok, wykazała m.in.

(i) odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły koszty wyniku finansowego Spółki i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz

(ii) odpisy od przedawnionych wierzytelności, które stanowiły koszty wyniku finansowego Spółki i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że odpisy aktualizujące wartość należności dokonane przez Spółkę, co do których nie uprawdopodobniono nieściągalności, stanowiły różnicę trwałą pomiędzy wynikiem księgowym i podatkowym - odpis aktualizujący wartość należności nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów podatkowych Spółki gdyż nie doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Podobnie odpisy od wierzytelności przedawnionych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT również nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zważywszy na fakt, że przedmiotem korekty, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT są włącznie różnice przejściowe (tj. takie których ujęcie księgowe i podatkowe w czasie różni się), w ramach kalkulacji różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, Spółka nie była zobowiązana do wykazania jako kosztów:

(i) wartości odpisów aktualizujących wartość należności oraz

(ii) wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Powyższe wynika z treści art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów dotyczących korekty różnic przejściowych nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w przypadku analizowanych różnic będących przedmiotem niniejszego wniosku, różnice te nie podlegają rozliczeniu w różnych okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości w stosunku do przepisów podatkowych, ale różnice te mają charakter różnic trwałych. Tym samym, różnice te nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę w kalkulacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższego w kalkulacji tzw. różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, Spółka nie jest zobowiązana do wykazania jako kosztów:

\- odpisów aktualizujących wartość należności - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

\- wierzytelności odpisanych jako przedawnione - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie do pytania 2.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Wskazany przepis dotyczy zarówno wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę jak i wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło. W odniesieniu do umów zlecenia i umów o dzieło objętych wskazanym wyżej przepisem, nie zdefiniowano w regulacjach ustawy o CIT, w jaki sposób należy kalkulować próg wynagrodzenia wypłacanego na podstawie tych umów Wspólnikom lub osobom z nimi powiązanym w kontekście uznania tego wynagrodzenia za wypłatę ukrytego zysku.

W szczególności wątpliwości Wnioskodawcy w tym zakresie budzi to, w jaki sposób należy ustalić kwotę przeciętnego wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło w przypadku gdy konkretna umowa dotyczy wykonania określonego zlecenia - tj. nie została zawarta na określony czas lub nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość średniego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku umów o dzieło oraz umów zlecenia, które nie zostały zawarte na określony czas, ale w celu wykonania określonego dzieła albo zlecenia, powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za pracę, jakie byłoby należne w celu wykonania tego samego rezultatu na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji w przypadku zleceń lub dzieł, należy ustalić jaka byłaby hipotetyczna wartość wynagrodzenia należnego za ich wykonanie na podstawie umowy o pracę, a następnie po porównaniu ze średnim wynagrodzeniem z tego tytułu w przedsiębiorstwie (i średnim wynagrodzeniem ogłaszanym przez GUS), Spółka powinna ustalić, czy doszło do przekroczenia progów, które wyznaczają kwalifikację określonych świadczeń na rzecz Wspólników (lub osób z nimi powiązanych), jako ukrytych zysków.

Tym samym, jeśli wartość tak skalkulowanego wynagrodzenia na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia przekraczałaby wartość pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia za pracę wypłacanego przez Spółkę, wypłata nadwyżki stanowiłaby wypłatę ukrytego zysku, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.

W świetle powyższego, wartość średniego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku umów o dzieło oraz umów zlecenia, które nie zostały zawarte na określony czas, ale w celu wykonania określonego dzieła albo zlecenia, powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za pracę, jakie byłoby należne w celu wykonania tego samego rezultatu na podstawie umowy o pracę.

Uzasadnienie do pytania 3.

Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się do momentu zapłaty ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT) należnego od zaliczek na poczet zysku wypłacanych wspólnikom w trakcie roku obrotowego.

W tym zakresie ustawa o CIT zawiera jedynie ogólną regulację (art. 28t ust. 1 pkt 1), zgodnie z którą podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Równocześnie przepis art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, odnoszący się do przedmiotu opodatkowania przewiduje, że przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Wskazana regulacja, dla potrzeb rozliczenia tzw. estońskiego CIT zrównała status podatkowy zaliczek na poczet zysku z podziałem zysku po zakończeniu roku obrotowego.

Tym samym, biorąc pod uwagę brak innych regulacji, w ocenie Spółki prawidłowym jest stanowisko, że podatek należny od zaliczki na poczet podziału zysku wypłacanej w trakcie roku obrotowego, powinien być płatny w terminie przewidzianym dla podzielonego zysku, tj. do 20 dnia 7. miesiąca roku podatkowego, przy czym w praktyce jest tu mowa o roku podatkowym w którym podjęto uchwałę o podziale zysku.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku w trakcie 2022 roku, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów Spółek należnego od tej zaliczki w terminie do 20 dnia 7. miesiąca następnego roku podatkowego.

Przyjęcie odmiennego podejścia, które w praktyce nakazywałoby zapłatę podatku przez Spółkę przed dniem wypłaty zaliczki, powodowałoby nałożenie na podatnika obowiązku niemożliwego do spełnienia, co stoi w sprzeczności z zasadami przyzwoitej legislacji przepisów. Na to, że nie można w taki sposób kształtować regulacji prawa podatkowego wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 12 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 192/22), dotyczącym opodatkowania CIT spółek jawnych. W wyroku tym sąd uznał, że podatnik nie może żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario, a ponadto że przepisy nie mogą stawiać podatnikom warunków niemożliwych do spełnienia, w myśl zasady impossibilium nulla obligatio est.

Dodatkowo, stawianie podatnikom wymagania zapłaty podatku przed terminem wypłaty zaliczki na poczet zysku, stałoby w sprzeczności z podstawowym założeniem estońskiego CIT, zgodnie z którym podatek jest płatny dopiero w momencie dystrybucji zysku ze spółki korzystającej z tej formy opodatkowania.

Należy ponadto wskazać, że w projekcie zmian do ustawy o CIT, które mają wejść w życie 1 stycznia 2023 r. przewiduje się wprowadzenie zasad zapłaty estońskiego CIT od zaliczek w terminie przewidzianym dla podzielonego zysku, tj. w sposób jak opisany w stanowisku Wnioskodawcy wyrażonym w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Jak wynika z opisu sprawy wnioskodawca od 1 stycznia 2022 r. opodatkowany jest w formie ryczałtu od dochodów spółek.

W myśl art. 7aa ustawy o CIT:

1\. Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

2\. W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

3\. Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych - tzw. korektę wstępną. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów. W ramach ww. rozliczenia podatnik powinien:

\- zaliczyć do przychodów podatkowych:

\- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

\- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Jak wynika z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki - udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Jak już wcześniej wskazano, z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych tzw. korektę wstępną.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z kolei art. 16 ust. 2a ustawy o CIT, wskazuje że:

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

Pytanie nr 1 dotyczy ustalenia, czy w kalkulacji tzw. różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana do wykazania jako kosztów:

\- odpisów aktualizujących wartość należności - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów gdyż nie doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2a ustawy o CIT,

\- wierzytelności odpisanych jako przedawnione - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Organu odpisy aktualizujące wartość należności - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów pomimo że jeszcze nie doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2a ustawy o CIT – należy kwalifikować jako różnice przejściowe.

W przedstawionym przypadku dotyczącym odpisów aktualizujących wartość należności mamy do czynienia z różnicą wynikającą z ujmowania odpisów aktualizujących dla celów podatkowych i rachunkowych.

Tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności jest rozwiązaniem tymczasowym. Na ich przejściowy charakter wskazują przepisy art. 35b ust. 3 i art. 35c ustawy z dnia 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że:

\- należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość,

\- w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Oznacza to, że odpisy aktualizujące zgodnie z ustawą o rachunkowości w zależności od zaistniałych okoliczności w określonym momencie należy rozwiązać i zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

W konsekwencji, zważywszy na fakt, że przedmiotem korekty, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT są włącznie różnice przejściowe (tj. takie których ujęcie księgowe i podatkowe w czasie różni się), w ramach kalkulacji różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana do wykazania jako kosztów odpisów aktualizujących wartość należności - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów pomimo że nie doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2a ustawy o CIT.

W przypadku odpisów aktualizujących wartość należności nie mamy do czynienia z różnicą trwałą, bowiem odpisy te na gruncie prawa podatkowego nie są całkowicie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Analiza art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że pod pewnymi warunkami (m.in. gdy dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności) będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów. A zatem odpis aktualizujący, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT jest różnicą przejściową, o której mowa w art. 7aa ustawy o CIT, bowiem zarówno podatkowo jak i bilansową mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów, a jedynie moment ich potrącenia jest inny.

Zatem w tym przypadku nie znajdzie zastosowanie art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT, bowiem odpis aktualizujący, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie jest różnicą trwałą.

Inaczej sytuacja wygląda w przypadku odpisu wierzytelności jako przedawnionej. Taki odpis, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyłączony trwale z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.

Wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, trwale uniemożliwia zaliczenie tego rodzaju kosztu do kosztów podatkowych wobec czego nie może być uważane za różnice przejściową.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wierzytelności odpisane jako przedawnione które nigdy nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów podatkowych Spółki należy kwalifikować jako trwałe różnice, w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania ich jako kosztów w związku ze sporządzaniem korekty wstępnej.

W konsekwencji, zważywszy na fakt, że przedmiotem korekty, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT są włącznie różnice przejściowe (tj. takie których ujęcie księgowe i podatkowe w czasie różni się), w ramach kalkulacji różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, Spółka nie jest zobowiązana do wykazania w niej kosztów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Powyższe wynika z treści art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów dotyczących korekty różnic przejściowych nie stosuje się do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać, w części dotyczącej:

\- odpisów aktualizujących wartość należności - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2a ustawy o CIT **– za nieprawidłowe**,

\- wierzytelności odpisanych jako przedawnione - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów – **za prawidłowe.**

Ad 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu w jaki należy ustalić kwotę przeciętnego wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło w przypadku gdy konkretna umowa dotyczy wykonania określonego zlecenia/dzieła - tj. nie została zawarta na określony czas lub nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Stosowanie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Jak stanowi art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wskazówkę w zakresie interpretacji powyższego przepisu zawiera Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek - w pkt 62 ww. Przewodnika wskazano, że:

Zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT z kategorii ukrytych zysków wyłączone są:

\- wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki (przychody ze stosunku pracy i zrównane - art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), wynagrodzenia z wykonywania wolnego zawodu i zrównane (przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji itp., przychody z umów zlecenia/o dzieło, przychody z tyt. umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub podobnych - art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone osobie fizycznej, przy czym:

\- wyłączenie dotyczy części, w jakiej suma wypłaconych danej osobie w miesiącu wyżej wymienionych wynagrodzeń/zasiłków, nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia (średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez podatnika należy policzyć poprzez zastosowanie średniej arytmetycznej) wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia (ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego) w sektorze przedsiębiorstw,

\- średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlegają wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki wypłacone wspólnikowi z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT tylko w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu przekroczyła pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych tytułów za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania tych wypłat.

Podkreślić także należy, że jeśli średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w Spółce jest niższa od średniej GUS to średnia Spółki będzie punktem odniesienia, zaś jeśli ww. średnia wynagrodzeń Spółki jest wyższa od średniej GUS to średnia GUS będzie punktem odniesienia.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy że nie można się z Państwem zgodzić, że wartość średniego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku umów o dzieło oraz umów zlecenia, które nie zostały zawarte na określony czas, ale w celu wykonania określonego dzieła albo zlecenia, powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za pracę, jakie byłoby należne w celu wykonania tego samego rezultatu na podstawie umowy o pracę i w konsekwencji w przypadku zleceń lub dzieł, należy ustalić jaka byłaby hipotetyczna wartość wynagrodzenia należnego za ich wykonanie na podstawie umowy o pracę, a następnie po porównaniu ze średnim wynagrodzeniem z tego tytułu w przedsiębiorstwie (i średnim wynagrodzeniem ogłaszanym przez GUS), Spółka powinna ustalić, czy doszło do przekroczenia progów, które wyznaczają kwalifikację określonych świadczeń na rzecz Wspólników (lub osób z nimi powiązanych), jako ukrytych zysków.

Umowa zlecenie została uregulowana w art. 734 –751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 poz. 1360 ze zm., dalej: „k.c.”)

Zgodnie z art. 734 § 1 k.c.:

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Natomiast zgodnie z art. 735 § 1 k.c.:

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Umowa o dzieło jest umową nazwaną uregulowaną w art. 627 – 646 Kodeksu cywilnego. Jest to umowa wzajemna, odpłatna i konsensualna.

Jak stanowi art. 627 k.c.:

Przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 628 k.c.:

§ 1. Wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie.

§ 2. Przepisy dotyczące sprzedaży według cen sztywnych, maksymalnych, minimalnych i wynikowych stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 629 k.c.:

Jeżeli strony określiły wynagrodzenie na podstawie zestawienia planowanych prac i przewidywanych kosztów (wynagrodzenie kosztorysowe), a w toku wykonywania dzieła zarządzenie właściwego organu państwowego zmieniło wysokość cen lub stawek obowiązujących dotychczas w obliczeniach kosztorysowych, każda ze stron może żądać odpowiedniej zmiany umówionego wynagrodzenia. Nie dotyczy to jednak należności uiszczonej za materiały lub robociznę przed zmianą cen lub stawek.

Umowa o dzieło, umowa zlecenia to przykłady umów o świadczenie usług. Umowy o świadczenie usług polegają na zobowiązaniu dłużnika do wykonania na rzecz wierzyciela określonej usługi, a więc określonej czynności na czyjąś rzecz za określonym wynagrodzeniem. Ich celem jest zaspokojenie różnorodnych potrzeb uczestników obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Kodeksu cywilnego oraz brzmienie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, podstawa do wyliczenia kwoty która będzie/nie będzie stanowić ukrytych zysków to suma wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło wypłaconych w danym miesiącu danej osobie.

Jeśli wartość wypłacanych wynagrodzeń na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia przekraczałaby wartość pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia za pracę wypłacanego przez Spółkę (lub pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw), wypłata nadwyżki stanowić będzie wypłatę ukrytego zysku, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych przepisów, które wskazywałyby na konieczność przeliczania wynagrodzenia wypłacanego za umowę zlecenie lub umowę o dzieło na wartość wynagrodzenia za pracę, jakie byłoby należne w celu wykonania tego samego rezultatu na podstawie umowy o pracę.

Natomiast literalna wykładnia art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie budzi żadnych wątpliwości. Przepis ten wskazuje na wynagrodzenie wypłacone w danym miesiącu danej osobie. Przepis nie zawierają regulacji dotyczących przeliczania wysokości tego wynagrodzenia w przypadku gdy umów zlecenie lub umów o dzieło, które zostały zawarte w celu wykonania określonego zlecenia lub dzieła.

Przypomnieć należy, że ww. przepis wskazuje, że do ukrytych zysków, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów m.in. umów zlecenie i umów o dzieło - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika (…), nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Zauważyć także należy, że art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi że:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Z kolei art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wskazuje że:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Zatem przepisy jednoznacznie wskazują na miesięczne ustalanie dochodu z tytułu ukrytych zysków, a przepisy nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących przeliczania, czy też rozkładania w czasie wartości ukrytych zysków. Punktem wyjścia dla ustalenia ukrytych zysków jest wykonanie świadczenia lub dokonanie wypłaty lub wydatku. W przypadku wypłaty wynagrodzeń, w tym za umowę zlecenie i umowę o dzieło będzie to dokonanie wypłaty.

W konsekwencji łączna wykładnia powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że ukryte zyski, w tym z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło, które są także zawarte w celu wykonania określonego świadczenia należy ustalać w cyklach miesięcznych i w przypadku wypłaty takiego wynagrodzenia należy brać pod uwagę całe wypłacone w danym miesiącu wynagrodzenie, bez przeliczania go na dłuższe okresy czasu. Czas trwania danego zlecenia lub wykonywania dzieła pozostaje bez znaczenia dla celów ustalania ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko zgodnie z którym wartość średniego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku umów o dzieło oraz umów zlecenia, które nie zostały zawarte na określony czas, ale w celu wykonania określonego dzieła albo zlecenia, powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za pracę, jakie byłoby należne w celu wykonania tego samego rezultatu na podstawie umowy o pracę (pytanie nr 2) – **jest** **nieprawidłowe.**

Ad 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także ustalenie, czy w przypadku wypłaty w 2022 r. zaliczki na poczet zysku, Spółka jest zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów Spółek należnego od tej zaliczki w terminie do 20. dnia 7 miesiąca następnego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Uzupełniająco, art. 28m ust. 2 reguluje, iż wskazany art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a stosuje się odpowiednio do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Sformułowanie art. 28 m ust. 2 poprzez „odpowiednie jego stosowanie” pozwala na objęcie jego zakresem różnych stanów faktycznych – zarówno przypadków, gdy wypłata zaliczek na poczet dywidendy następuje na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o., jak również sytuacji, gdy wypłata zaliczek następuje bez podjęcia takiej uchwały. Należy bowiem zauważyć, iż z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) nie wynika obowiązek dokumentowania uchwałą wypłaty zaliczek na dywidendę przez sp. z o.o. (mimo, iż jest to częstą praktyką).

Zatem, kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczącej terminu zapłaty przez Spółkę ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy wskazać należy na następujące przepisy.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 25 października 2022 r.:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Stosownie do art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 25 października 2022 r.:

Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 25 października 2022 r.:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że w zakresie terminu zapłaty ryczałtu od zaliczek na poczet dywidendy, odpowiednie zastosowanie znajdzie zatem art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Przepis ten pozostaje w związku ze wskazanym wcześniej art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, który referuje do podzielonego zysku (i znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku zaliczek na poczet dywidendy).

Wskazać należy, iż właściwy w sprawie art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyznacza termin zapłaty ryczałtu „do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego”. Przepis ten nie reguluje obowiązku zapłaty do 20 dnia siódmego miesiąca następnego roku podatkowego ale roku podatkowego czyli roku, w którym uzyskany został dochód z tytułu zaliczki.

W powyższym zakresie pomocniczo należy wskazać na treść przepisu art. 28n ust. 2, w świetle którego podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Natomiast jeśli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. Tym samym, w świetle art. 28n ust. 2 w związku z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku w drugiej połowie danego roku podatkowego lub później, termin zapłaty ryczałtu przypadnie i tak 20 lipca danego roku podatkowego.

Odnosząc się zatem do terminu zapłaty ryczałtu od zaliczek na poczet dywidendy, kluczowe znaczenie ma użycie w art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sformułowania „roku podatkowego”. Ponadto, ze względu na odpowiednie zastosowanie do zaliczek na poczet dywidendy art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT i w konsekwencji art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpowiedniego uwzględnienia wymaga również art. 28n ust. 2. Stąd przepis art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – w związku ze wskazanymi art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28m ust. 2 oraz art. 28n ust. 2 ustawy o CIT – należy interpretować w ten sposób, iż termin zapłaty ryczałtu przypada 20 lipca danego roku podatkowego, w którym doszło do podjęcia uchwały o wypłacie zaliczek na poczet dywidendy bądź wypłatę zaliczek na poczet dywidendy bez uprzedniej uchwały.

Jednakże, należy także zwrócić uwagę na ustawę z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180, dalej jako: „ustawa zmieniająca”), która zmodyfikowała ww. przepisy.

I tak zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Art. 28n ust. 2 ustawy o CIT został uchylony.

Z koeli art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi, że:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Przepisy w powyższym brzmieniu weszły w życie 26 października 2022 r., co wynika z art. 27 pkt 3 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 2-4, pkt 5 lit. a i d, pkt 9, pkt 10 lit. b, pkt 11, 12, pkt 23 lit. e i lit. f tiret pierwsze, pkt 28 i 32-35, art. 5 pkt 1-5, pkt 6 lit. a, pkt 15, pkt 16 lit. c i lit. d tiret pierwsze, pkt 18 i pkt 19 lit. a tiret pierwsze i lit. b-d, art. 7 pkt 3, art. 10, art. 20 ust. 3-5 i 9-12, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 oraz art. 25, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Powyższe zmiany wprowadziły zmiany odnośnie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego oraz terminu jego zapłaty.

W stanie prawnym do 25 października 2022 r. podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Natomiast po ww. zmianach podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zaliczek na poczet zysku, zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić także należy uwagę na przepisy przejściowe ww. ustawy zmieniającej:

\- art. 20 ust. 10 ustawy zmieniającej:

Przepisy art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28r ust. 3 oraz art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów uzyskanych po dniu 30 czerwca 2022 r. przez podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, których rok podatkowy rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2021 r.

\- art. 20 ust. 11 ustawy zmieniającej:

Przepisu art. 28n ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, nie stosuje się do dochodów uzyskanych po dniu 30 czerwca 2022 r. przez podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, których rok podatkowy rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2021 r.

Z powyższego wynika, że przepisy w dotychczasowym brzmieniu mają zastosowanie do uchwał o podziale zysku podjętych do 30 czerwca 2022 r., natomiast znowelizowane przepisy stosuje się do uchwał o podziale zysku, które zostały podjęte po 30 czerwca 2022 r.

W konsekwencji, jeżeli uchwała o podziale zysku (w tym o zaliczce na poczet zysku) została podjęta przed 30 czerwca 2022 r. to stosowny ryczałt należy zapłacić w terminie do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym podjęto uchwałę, czyli do 20 lipca 2022 r., natomiast jeżeli uchwała o podziale zysku (w tym o zaliczce na poczet dywidendy) została podjęta po 30 czerwca 2022 r. stosowny ryczałt należy zapłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, czyli do końca marca 2023 r.

Zatem nie można zgodzić się z Państwem, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku w trakcie 2022 roku, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów Spółek należnego od tej zaliczki w terminie do 20 dnia 7. miesiąca następnego roku podatkowego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać **za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).