Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.133.2023.2.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-06
Teza: Czy w celu zastosowania przez PGK art. 15c należy ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego uwzględniając sumę przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego wszystkich Spółek tworzących PGK. Czy w celu zastosowania przez PGK art. 15c należy ustalić jeden limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 pkt 2 uwzględniając wskazane w tym przepisie przychody podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym, koszty uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego (nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z przedmiotowej regulacji) oraz odpisy amortyzacyjne (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym) wykazywane przez Spółki tworzące PGK na potrzeby kalkulacji ich dochodów lub strat ze źródeł przychodów. Czy PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c, przed utworzeniem PGK. Czy Zainteresowani będą uprawnieni po zakończeniu funkcjonowania PGK (niezależnie od czasu jej funkcjonowania) do odliczenia, na podstawie art. 15c ust. 18 kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio (przed utworzeniem PGK) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c, przed utworzeniem PGK. Czy Wnioskodawca 2, w przypadku utworzenia PGK będzie uprawniony, na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) w poprzednich latach (w których nie należeli jeszcze do PGK). Czy Wnioskodawca 2, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e), powinien na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 15e ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Podatkowe grupy kapitałowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmioty powiązane i dokumentacja cen transferowych (do końca 2018 r.)-Rodzaje powiązań; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Koszty finansowania dłużnego w podatkowej grupie kapitałowej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 19; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy e PUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego uwzględniając sumę przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego wszystkich Spółek tworzących PGK,

\- czy w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić jeden limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uwzględniając wskazane w tym przepisie przychody podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym, koszty uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego (nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z przedmiotowej regulacji) oraz odpisy amortyzacyjne (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym) wykazywane przez Spółki tworzące PGK na potrzeby kalkulacji ich dochodów lub strat ze źródeł przychodów,

\- czy PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK,

\- czy Zainteresowani będą uprawnieni po zakończeniu funkcjonowania PGK (niezależnie od czasu jej funkcjonowania) do odliczenia, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio (przed utworzeniem PGK) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK?

\- czy Wnioskodawca 2, w przypadku utworzenia PGK będzie uprawniony, na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) w poprzednich latach (w których nie należeli jeszcze do PGK),

\- czy Wnioskodawca 2, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), powinien na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.)?

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 24 maja 2023 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 24 maja 2023 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 30 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem (…):**

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 maja 2023 r.)

Wnioskodawca 1 (S.A.) oraz Wnioskodawca 2 (Sp. z o.o.) (dalej łącznie jako: Zainteresowani) są spółkami kapitałowymi mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należącymi do grupy kapitałowej w rozumieniu Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) nr 27(dalej: Grupa X). W grupie tej jednostką dominującą jest Wnioskodawca 1. W skład Grupy X wchodzą również inne podmioty niż Zainteresowani.

Zainteresowani planują utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisu art. 1a ustawy o CIT (dalej: PGK). Wnioskodawca 1 występować będzie w ramach PGK jako spółka dominująca, o której mowa w art. 1a ustawy o CIT. Na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest znany ostateczny skład PGK, przy czym planowane jest, iż PGK obejmować będzie (oprócz Zainteresowanych) wybrane (nie wszystkie) spółki z Grupy X.

W związku z powyższym Wnioskodawcy zainteresowani są złożeniem wniosku, o którym mowa w art. 14n §1 pkt 1a OP, tj. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie działalności PGK złożonego przed jej utworzeniem, na wniosek spółki planującej jej utworzenie.

Zainteresowani i inne spółki, które utworzą PGK (dalej łącznie jako: Spółki) ponosić będą koszty finansowania dłużnego oraz uzyskiwać przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT, w związku z czym może zaistnieć konieczność zastosowania, w celu ustalenia dochodu lub straty PGK, regulacji określonej w art. 15c ustawy o CIT.

Możliwe jest, iż w skład PGK wejdą Spółki (sytuacja ta może również dotyczyć Zainteresowanych), które w latach podatkowych poprzedzających jej utworzenie zobowiązane były, zgodnie z art. 15c ustawy o CIT do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (w związku z przekroczeniem limitów określonych w tym przepisie) i do momentu utworzenia PGK nie dokonały zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Ponadto Wnioskodawca 2 w latach 2018-2021 r. ponosił koszty o których mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. – m.in. koszty usług niematerialnych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, a które zgodnie z przedmiotową regulacją podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na skutek przekroczenia określonego w tym przepisie limitu. W efekcie uzyskano uprawnienie do odliczenia przedmiotowych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z regulacją art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.

W piśmie z 30 maja 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo m.in., że oczekują wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytań 1, 2, 3, 5 i 6 określającej skutki podatkowe dla PGK (zgodnie z możliwością wynikającą z art. 14n par. 1 pkt 1a), gdyż dotyczą rozliczenia podatku dochodowego przez PGK będącej podatnikiem podatku dochodowego, natomiast w zakresie pytania nr 4 Zainteresowani oczekują wydania interpretacji określającej skutki podatkowe dla Wnioskodawców jako podmiotów zainteresowanych (pytanie dotyczy rozliczenia podatkowego Zainteresowanych).

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 maja 2023 r.)

1\. Czy w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego uwzględniając sumę przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego wszystkich Spółek tworzących PGK?

2\. Czy w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić jeden limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uwzględniając wskazane w tym przepisie przychody podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym, koszty uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego (nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z przedmiotowej regulacji) oraz odpisy amortyzacyjne (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym) wykazywane przez Spółki tworzące PGK na potrzeby kalkulacji ich dochodów lub strat ze źródeł przychodów?

3\. Czy PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK?

4\. W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 3 za nieprawidłowe: czy Zainteresowani będą uprawnieni po zakończeniu funkcjonowania PGK (niezależnie od czasu jej funkcjonowania) do odliczenia, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio (przed utworzeniem PGK) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK?

5\. Czy Wnioskodawca 2, w przypadku utworzenia PGK będzie uprawniony, na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) w poprzednich latach (w których nie należeli jeszcze do PGK)?

6\. W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania Nr 5 za prawidłowe: czy Wnioskodawca 2, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), powinien na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.)?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 maja 2023 r.)

Stanowisko Zainteresowanych:

1\. Zdaniem Zainteresowanych, w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego uwzględniając sumę przychodów o charakterze odsetkowym i sumę kosztów finansowania dłużnego wszystkich Spółek tworzących PGK.

2\. Zdaniem Zainteresowanych, w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić jeden limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uwzględniając wskazane w tym przepisie przychody podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym, koszty uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego (nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z przedmiotowej regulacji) oraz odpisy amortyzacyjne (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym) wykazywane przez Spółki tworzące PGK na potrzeby kalkulacji ich dochodów lub strat ze źródeł przychodów.

3\. Zdaniem Zainteresowanych, PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK.

4\. W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 3 za nieprawidłowe zdaniem Zainteresowanych, będą oni uprawnieni po zakończeniu funkcjonowania PGK (niezależnie od czasu jej funkcjonowania) do odliczenia, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio (przed utworzeniem PGK) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK.

5\. Zdaniem Zainteresowanych, Wnioskodawca 2, w przypadku utworzenia PGK będzie uprawniony, na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) w poprzednich latach (w których nie należeli jeszcze do PGK).

6\. Zdaniem Zainteresowanych, Wnioskodawca 2, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), nie powinien na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

\- Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 1.

Zgodnie z art. 1a ustawy o CIT podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są również podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 7a ust 1 ustawy o CIT: _W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów.(\`(...)\`)_

Powyższy przepis skutkuje tym, iż w celu ustalenia dochodu ze źródła przychodów przez PGK, poszczególni jej członkowie muszą we własnym zakresie ustalić „swoje własne” dochody lub straty w sposób analogiczny jak pozostali podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (z zastrzeżeniem przepisów ustawy o CIT określających wyjątki w tym zakresie w związku z obliczaniem dochodu przez PGK). W efekcie uczestnicy PGK zobowiązani są do ustalania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15c ustawy o CIT wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekraczająca limity, obliczone w sposób określony w art. 15c ust 1.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT: _Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym._

Natomiast zgodnie z art. 15c ust 2 ustawy o CIT: _W przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio._

Ponadto zgodnie z art. 15c ust. 11 ustawy o CIT: _W przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy._

Zdaniem Zainteresowanych treść powyższych regulacji prowadzi do następujących wniosków: ze względu, iż:

a) na potrzeby zastosowania art. 15c ustawy o CIT należy uwzględniać przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty finansowania dłużnego poszczególnych uczestników PGK,

b) wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy dokonać na poziomie całej PGK, a w efekcie poprzez zwiększenie dochodu lub zmniejszenie straty PGK,

należy ustalić dla PGK nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego jako jedną kwotę uwzględniając sumę przychodów o charakterze odsetkowym i sumę kosztów finansowania dłużnego wszystkich spółek tworzących PGK (z wyłączeniem kwot wskazanych wynikających z umów, których stroną są spółki wchodzące w skład PGK).

Powyższe podejście potwierdza również fakt, iż regulacja art. 15c odnosi się do podatników podatku CIT, a PGK posiada taki status. Prowadzi to do wniosku, iż całość przepisów zawartych w art. 15c należy stosować z punktu widzenia PGK, będącej podatnikiem podatku CIT, jako całości, uwzględniając sumy wykazywanych przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego.

Ponadto powyższe wnioski potwierdza treść uchylonego z początkiem 2022 r. art. 15e ustawy o CIT zwierającego regulację nakazująca wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków (przekraczających wskazane w przepisie limity), m.in. na nabycie tzw. usług niematerialnych. Zgodnie z treścią art. 15e ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przepis stanowiący o obowiązku wyłączenia określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów należało stosować odpowiednio do spółek wchodzących w skład PGK. W efekcie określonych wyłączeń należało dokonywać na poziomie kalkulacji dochodów lub strat ze źródeł przychodów poszczególnych uczestników PGK, a nie na poziomie kalkulacji dochodu lub straty PGK. Określenie takiej zasady w przypadku regulacji art. 15e ustawy o CIT potwierdza, iż gdyby taką zasadę (odrębne stosowanie przepisów przez spółki tworzące PGK) ustawodawca chciał wprowadzić na gruncie art. 15c ustawy o CIT to zostałoby to wyrażone wprost w treści przepisów.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, iż w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego uwzględniając sumę przychodów o charakterze odsetkowym i sumę kosztów finansowania dłużnego wszystkich Spółek tworzących PGK.

\- Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 2.

W art. 15c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy i CIT ustalono tzw. „bezpieczną” kwotę nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i wynosi (w zależności od tego, która kwota jest wyższa):

a) zgodnie z art. 15c ust. 1 pkt 1: 3 mln zł lub

b) zgodnie z art. 15c ust. 1 pkt 2: kwotę obliczoną według następującego wzoru:

_\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%_

_w którym poszczególne symbole oznaczają:_

_P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,_

_Po – przychody o charakterze odsetkowym,_

_K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,_

_Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,_

_Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu._

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT: _W przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio._

Z powyższego przepisu wynika zasada, iż regulację art. 15c ustawy o CIT polegającą na obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego przekraczających określone limity w przypadku PGK ma zastosowanie na poziomie kalkulacji dochodu lub straty PGK (poprzez zwiększenie dochodu lub zmniejszenie straty PGK), a nie w odniesieniu do kalkulacji dochodów lub strat ze źródła przychodów przez spółki tworzące PGK.

W związku z powyższym całość przepisów zawartych w art. 15c ustawy o CIT należy stosować z punktu widzenia PGK, będącej podatnikiem podatku CIT, jako całości. W efekcie w celu kalkulacji limitu określonego w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy ustalić jedną kwotę uwzględniając wskazane w tym przepisie przychody podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym, koszty uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego (nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu) oraz odpisy amortyzacyjne (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym) wykazywane przez Spółki tworzące PGK na potrzeby kalkulacji ich dochodów ze źródeł przychodów.

Ponadto powyższe wnioski potwierdza treść uchylonego z początkiem 2022 r. art. 15e ustawy o CIT zwierającego regulację nakazująca wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków (przekraczających wskazane w przepisie limity), m. in. na nabycie tzw. usług niematerialnych. Zgodnie z treścią art. 15e ust. 3 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) przepis stanowiący o obowiązku wyłączenia określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów należało stosować odpowiednio do spółek wchodzących w skład PGK. W efekcie określenie limitu po przekroczeniu, którego należało dokonywać określonych wyłączeń następowało w odniesieniu do każdego uczestnika PGK. Określenie takiej zasady w przypadku regulacji art. 15e ustawy o CIT potwierdza, iż gdyby taką zasadę (odrębne określenie limitu przez spółki tworzące PGK) ustawodawca chciał wprowadzić na gruncie art. 15c ustawy o CIT to zostałoby to wyrażone wprost w treści przepisów.

Ponadto należy odnieść się do treści art. 15c ust. 11 ustawy o CIT: _W przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy._

Powyższy przepis określa zasadę, iż przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie uwzględnia się kwot (przychodów o charakterze odsetkowym oraz kosztów finansowania dłużnego) wynikających z umów, których stronami są wyłącznie spółki tworzące PGK. Treść zacytowanego przepisu wprost wskazuje, iż wyjątek ten ma zastosowanie do wyliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. W efekcie w celu kalkulacji limitu określonego w art. 15c ust. 1 pkt 2 wyłączenia tego należy nie stosować.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko, iż w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić jeden limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uwzględniając wskazane w tym przepisie przychody podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym, koszty uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego (nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z przedmiotowej regulacji) oraz odpisy amortyzacyjne (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym) wykazywane przez Spółki tworzące PGK na potrzeby kalkulacji ich dochodów lub strat ze źródeł przychodów.

\- Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 18 ustawy o CIT: _Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów._

Powyższy przepis oznacza, iż w przypadku gdy w danym roku podatkowym podatnik zobowiązany był, zgodnie z art. 15c ustawy o CIT, wyłączyć z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego, to ma on możliwość „przywrócenia” ich do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, pod warunkiem, ze suma „bieżących” i „przywracanych” kosztów finansowania dłużnego nie będzie przekraczać w danym roku limitów wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie komentowana regulacja stanowi, iż należy tego dokonać zgodnie z zasadami wynikającymi ze wskazanym ustępów (1 - 17) art. 15c ustawy o CIT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, jak należy zastosować powyższą regulację w przypadku, gdy spółki wchodzące w skład PGK w latach podatkowych poprzedzających jej utworzenie wyłączyły wskazane wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Treść art. 15c ustawy o CIT nie wyklucza możliwości „przywrócenia” do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych, jeżeli w tym czasie dany podatnik przystąpi do PGK. W związku z czym powinno być to nadal możliwe, jednakże z uwzględnieniem specyfiki PGK (co Zainteresowani wyjaśnili w dalszej części uzasadnienia). Stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w samej treści art. 15c ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT komentowana możliwość nie ma zastosowania do:

_1)_ _podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek;_

_2)_ _spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy._

Skoro ustawodawca bezpośrednio określił przypadki, dla których art. 15c ust. 18 ustawy o CIT nie ma zastosowania, to znaczy, że nie można nakładać tego ograniczenia, na inne sytuacje, niewymienione przez ustawodawcę. W szczególności, jeżeli „przywrócenie” do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w pięcioletnim okresie nie ma zastosowania do spółek uczestniczących uprzednio w PGK – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w okresie funkcjonowania PGK, to znaczy, iż tylko w tych sytuacjach w odniesieniu do PGK nie jest to możliwe. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy byłoby wyłączenie wskazanej możliwości, w związku z utworzeniem PGK, to taka intencja znalazłaby swoje odzwierciedlenie w treści komentowanego przepisu.

Przepis art. 15c ust. 18 ustawy o CIT wskazuje, iż wyłączone koszty finansowania dłużnego mogą zostać w pięcioletnim okresie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15c ust. 1-17 ustawy o CIT. Oznacza to, że „przywrócenie” tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku utworzenia PGK musi uwzględniać jej specyfikę, a w szczególności treść ust. 2 oraz 15, z których wynika, iż:

a) wyłączenie kosztów finansowania dłużnego dokonuje się na poziomie całej PGK poprzez odpowiednie zwiększenie dochodu lub zmniejszenie straty podatkowej;

b) w odniesieniu do PGK obowiązuje jeden wspólny limit kalkulowany według zasad określonych w art. 15c. ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż „przywrócenie” kosztów finansowania dłużnego w analizowanym przypadku dokonane winno być na poziomie całej PGK (jej dochodu bądź straty) oraz w ramach limitów ustalanych dla PGK.

Odnosząc się natomiast do okresu pięciu lat podatkowych – w związku z tym, iż wraz z utworzeniem PGK Spółki utracą status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (status podatnika przysługiwać będzie PGK) – należy uwzględnić lata podatkowe Spółek (przed utworzeniem PGK) oraz lata podatkowe PGK (w odniesieniu do okresu po jej utworzeniu).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK, o ile koszty te mieścić będą się w limicie wynikającym z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustalonym dla PGK (w okresie kolejnych 5 lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym Spółka dokonała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o CIT; na potrzeby ustalenia 5 letniego okresu należy uwzględnić lata podatkowe Spółek \[przed utworzeniem PGK\], oraz lata podatkowe PGK \[w odniesieniu do okresu po jej utworzeniu\]).

\- Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 4.

Na wstępie Zainteresowani wskazują, iż niniejsze pytanie zadane zostało jedynie na wypadek uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania Nr 3 za nieprawidłowe, a w efekcie ustalenia prawidłowego sposobu postępowania w związku z ewentualnym stanowiskiem jakie zostanie wyrażone uzyskanej interpretacji. Przedstawione poniżej uzasadnienie nie zmienia stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 18 ustawy o CIT: _Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów._

Powyższy przepis oznacza, iż w przypadku gdy w danym roku podatkowym podatnik zobowiązany był, zgodnie z art. 15c ustawy o CIT, wyłączyć z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego, to ma on możliwość „przywrócenia” ich do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, pod warunkiem, ze suma „bieżących” i „przywracanych” kosztów finansowania dłużnego nie będzie przekraczać w danym roku limitów wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie komentowana regulacja stanowi, iż należy tego dokonać zgodnie z zasadami wynikającymi ze wskazanym ustępów (1- 17) art. 15c ustawy o CIT.

W przypadku uznania, iż uprzednio wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wydatki nie podlegają „przywróceniu” w czasie trwania PGK, zdaniem Zainteresowanych należy dojść do wniosku, iż samo utworzenie i funkcjonowanie PGK nie wpływa negatywnie na możliwość zastosowania przez nich regulacji art. 15c ust. 18 po zakończeniu funkcjonowania PGK.

Art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, w wyniku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków przyznaje podatnikom prawo do ich przywrócenia w okresie kolejnych 5 lat podatkowych (z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z bieżących limitów). Fakt utworzenia PGK nie może ograniczać tego prawa, gdyż skutkuje dla jej członków jedynie czasową utratą statusu podatnika. Po zakończeniu funkcjonowania PGK jej członkowie ponownie uzyskują status podatników podatku CIT kontynuując rozliczanie tego podatku we własnym zakresie. Tym samym ze względu na fakt, iż ich byt prawny jako podmiotu gospodarczego nie ustał (a możliwość „przywrócenia” kosztów uzyskania przychodów nie została „skonsumowana” przez PGK) mają oni prawo do rozliczenia podatku również w oparciu o zdarzenia mające miejsce przed utworzeniem PGK. Analogicznie będzie w przypadku kontynuacji odpisów amortyzacyjnych – fakt nabycia lub wytworzenia środka trwałego przed utworzeniem PGK nie wpływa negatywnie na możliwość amortyzacji (prawo powstałe przed utworzeniem PGK) w przypadku zakończenia jej funkcjonowania.

Odnosząc się do pięcioletniego ograniczenia, zdaniem Zainteresowanych należy odnosić je do okresów, w który podmiot posiada status podatnika podatku CIT co wynika wprost z treści przepisu, który wskazuje na „lata podatkowe”. W efekcie w okresie funkcjonowania PGK upływ tego termin jest niejako zawieszony, nie bierze się go pod uwagę. Tym samym okres pięciu lat wskazany w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT powinien uwzględniać lata podatkowe przed utworzeniem PGK oraz lata podatkowe następujące po zakończeniu jej funkcjonowania, czyli okresy, w których to dany podmiot, a nie PGK, posiada status podatnika podatku CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych będą oni uprawnieni po zakończeniu funkcjonowania PGK do odliczenia, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio (przed utworzeniem PGK) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK. Ponadto czas trwania PGK nie będzie miał przy tym znaczenia, gdyż okres jej funkcjonowania nie jest wliczany do pięcioletniego terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie.

\- Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 5.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. podatnicy byli _obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:_

_1)_ _usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,_

_2)_ _wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,_

_3)_ _przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze_

_– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek._

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT – przepis ust. 1 art. 15e stosowany był do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W przypadku PGK regulacja art. 15e ustawy o CIT przewidywała szczególne rozwiązania określone w ust. 3: _Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej_ , oraz w ust. 13: _W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę._

Powyższe przepisy wprowadzały zasadę, iż zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 15e w przypadku PGK miało zastosowanie do jej członków, którzy kalkulując dochody (lub straty) ze źródeł przychodów winni we „własnym zakresie” dokonać stosownych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W efekcie limity, których przekroczenie obligowało do tego, ustalane były odrębnie dla każdej spółki wchodzącej w skład PGK.

Jednocześnie możliwe było przywrócenie wyłączonych w danym roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowił art. 15e ust. 9 ustawy o CIT: _Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów._

Możliwe było zatem przywrócenie określonych wydatków do rozliczenia podatkowego jako kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych – w ramach obowiązujących w danym roku limitów, a zatem z uwzględnieniem podlegających ograniczeniom w danym roku bieżących kosztów uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: Nowelizacja). Ustawodawca wprowadził jednocześnie w tym zakresie przepisy przejściowe, tj. art. 60 ust. 1 Nowelizacji: _Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie._

Przepis art. 60 ust. 1 ww. ustawy pozwala podatnikom, którzy przed końcem roku podatkowego 2021 nabyli prawo do odliczenia kosztów zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT dokonać tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy (druk sejmowy nr 1532) przewidziano _rezygnację z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych._

_Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca). Proponowana zmiana wynika z doświadczeń polskiej administracji podatkowej w stosowaniu art. 15e i ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych jakie powstawały w tym zakresie._

_Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)._

Powyższe uzasadnienie wskazuje na jasny zamiar ustawodawcy całkowitego usunięcia, od dnia 1 stycznia 2022 r. regulacji limitującej wysokość kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na ochronę praw nabytych podatnicy mogą odliczać powstałe wcześniej, i nie odliczone, koszty w ramach limitu sprzed usunięcia regulacji.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Zainteresowanych, ich wątpliwość dotyczy możliwości odliczenia uprzednio wyłączonych kosztów uzyskania przychodów w ramach ustalenia wyniku podatkowego PGK, jeżeli wyłączenie to uprzednio nastąpiło jeszcze przed utworzeniem PGK, przez Wnioskodawcę 2.

Nie powinno budzić wątpliwości, iż Wnioskodawca 2, którego może dotyczyć to zagadnienie, działając na podstawie art. 15e ustawy o CIT i wyłączając określone kwoty z kosztów uzyskania przychodów nabył prawo (o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) do tego, aby w kolejnych 5 latach podatkowych dokonać odliczenia, jeżeli pozwalać będą na to bieżące limity. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 60 ust 1 skierowany jest do podatników, a taki status Wnioskodawca 2 posiadał w momencie nabycia przedmiotowego uprawnienia. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż nabyte zostało prawo do dalszych odliczeń zgodnie z art. 60 ust. 1 Nowelizacji.

Jednocześnie fakt utworzenia PGK nie powinien wpływać na możliwość zastosowania art. 60 ust. 1 Nowelizacji. Warunkiem jego zastosowania jest nabycie przez podatnika prawa wynikającego z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. Przedmiotowa regulacja wynikająca z Nowelizacji nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, a w szczególności nie zawiera zastrzeżenia, iż konieczne jest dalsze posiadanie statusu podatnika, żeby efektywnie z tego prawa skorzystać. Natomiast w przypadku utworzenia PGK stosowne odliczenie dalej będzie mieć już wpływ na ustalenie dochodu podatnika, przy czym już nie podatnika, który przedmiotowe uprawnienie nabył, lecz PGK, która jest kontynuatorem rozliczeń dokonywanych przez jej członków.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w zasadach stosowania przez PGK art. 15e ustawy o CIT. Jak to zostało wcześniej wskazane przepisy art. 15e ust. 3 oraz ust. 13 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) wprost wskazywały, iż pomimo faktu, iż to PGK ma status podatnika podatku dochodowego, przedmiotowa regulacja stosowana jest bezpośrednio przez jej członków, którzy z uwzględnieniem „własnych” limitów winni dokonywać wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w ramach kalkulacji „własnego” dochodu lub straty ze źródła przychodów. W efekcie to dana spółka będąca członkiem PGK wyłączała danych wydatek z kosztów uzyskania przychodów, a następnie uzyskiwała uprawnienie do jego przywrócenia, w ramach odliczenia na zasadach określonych w art 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zastosowanie art. 60 ust.1 Nowelizacji przez członków PGK i odliczenie, już w czasie trwania PGK, wydatków wyłączonych uprzednio (przed utworzeniem PGK) z kosztów uzyskania przychodów zgodne będzie z zasadami określonymi w art. 15e ustawy o CIT.

Powyższe podejście znajduje również swoje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji z 15 września 2022 r., nr: 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK: _W związku z powyższym, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Spółki wchodzące od 1 stycznia 2022 r. w skład PGK, są począwszy od tej daty uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach obowiązujących w danym roku limitów, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w okresach, w których Spółki te były odrębnymi podatnikami niewchodzącymi w skład PGK._

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Zainteresowanych Wnioskodawca 2, w przypadku utworzenia PGK będzie uprawniony, na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) w poprzednich latach (w których nie należał jeszcze do PGK).

\- Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy (druk sejmowy nr 1532) przewidziano _rezygnację z dalszego funkcjonowania w przepisach ustawy CIT art. 15e ograniczającego (limitującego) wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych._

_Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca). Proponowana zmiana wynika z doświadczeń polskiej administracji podatkowej w stosowaniu art. 15e i ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych jakie powstawały w tym zakresie._

_Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)._

Powyższe uzasadnienie wskazuje na jasny zamiar ustawodawcy całkowitego usunięcia, od dnia 1 stycznia 2022 r. regulacji limitującej wysokość kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na ochronę praw nabytych podatnicy mogą odliczać powstałe wcześniej, i nie odliczone, koszty w ramach limitu sprzed usunięcia regulacji tj. rocznie 3 mln PLN powiększonego o limit wynikający z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (5% EBITDA).

Tym samym w ocenie Zainteresowanych zasadne jest dokonanie odliczenia z zastosowaniem limitu 3 mln PLN + 5% EBITDA, lecz bez uwzględniania na potrzeby tej kalkulacji bieżących wydatków z tytułów objętych historycznie ograniczeniami na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż obecnie regulacja art. 15e nie obowiązuje zatem na bieżąco ponoszone koszty uzyskania przychodów na jej podstawie nie podlegają ograniczeniom.

Z regulacji art. 60 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Ustalając prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT należy uwzględnić obowiązek określenia limitu odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego zakres prawa do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, jednakże tylko w odniesieniu do wydatków uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (historyczne wydatki ponad dotychczasowe limity). Bieżące koszty z tytułów historycznie objętych ograniczeniami są obojętne dla tego limitu, gdyż:

\- przepis przejściowy odnosi się do wydatków sprzed 2022 r. (i uprawnienia do ich odliczenia w latach kolejnych),

\- art. 15e nakazujący uwzględnianie określonych wydatków w limitach nie obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. i tym samym nie funkcjonuje w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.

Powyższy wniosek potwierdza treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, w której dla przykładu wskazanego przez wnioskodawcę - _Przy założeniu, że w 2022 r. i 2023 r. podatkowa EBITDA Wnioskodawcy wyniesie 100 mln zł, dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln zł oraz 5-proc. wskaźnikowi odliczalności Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu:_

\- _w 2022 r. 8 mln zł kosztów nieodliczonych w latach poprzednich_

\- _w 2023 r. 8 milionów kosztów nieodliczonych w latach poprzednich._

_Oznacza to, że na zasadach przedstawionych w tym przykładzie, od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek_ – stanowisko podatnika zostało ocenione jako prawidłowe.

Powyższy wniosek, jest w ocenie Zainteresowanych tym bardziej uzasadniony, że bieżące koszty z tytułów wymienionych w art. 15e ustawy o CIT (wydatki które podlegałyby regulacji art 15e gdyby przepis nie został uchylony z ustawy o CIT) należy uwzględnić w regulacji tzw. podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24ca ustawy o CIT opodatkowaniu podlegają podmioty wykazujące w danym roku stratę podatkową lub dochodowość na poziomie 2% lub niższą (z pewnymi wyłączeniami określonymi w tym przepisie). W art. 24ca ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wskazano, że jednym z elementów kalkulacji podstawy opodatkowania jest kwota kosztów o podobnym charakterze i wyliczona według podobnego wzoru, jak miało to miejsce w przypadku art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym logika przepisów dotyczących tzw. podatku minimalnym wskazuje na wolę przeniesienia regulacji art. 15e ustawy o CIT do nowego mechanizmu (opodatkowanie nadmiernych według ustawodawcy kosztów usług w miejsce ich limitowania w kosztach uzyskania przychodów).

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że przy kalkulacji kosztów podlegających opodatkowaniu według tego przepisu nie znalazły się wyłączenia, które były przewidziane w dotychczasowym art. 15e ust. 11 ustawy o CIT – np. dla kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi czy też kosztów refakturowanych (ustawodawca efektywnie rozszerzył tym samym w regulacji podatku minimalnego zakres wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, które mają być objęte stosownymi ograniczeniami).

Przeciwne stanowisko oznaczałoby, że bieżące koszty należałoby uwzględniać jednocześnie:

1) w wyliczeniu limitu odliczenia dla kosztów historycznie nieodliczonych z lat poprzednich (wirtualne ich limitowanie) oraz

2) w kalkulacji podatku minimalnego

\- co stałoby w ocenie Zainteresowanych w sprzeczności z uzasadnieniem ustawy nowelizującej.

Skoro zgodnie z uzasadnieniem do ww. ustawy nowelizującej ustawodawca przewidział:

1) uchylenie art. 15e ustawy CIT,

2) włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy

– tj. zrezygnował z dalszego funkcjonowania art 15e w ustawie o CIT, zastępując regulację innym mechanizmem przy jednoczesnym uwzględnieniu poszanowania zasady ochrony praw nabytych w odniesieniu do uprawnienia do odliczenia uzyskanego w stosunku do wydatków historycznie limitowanych (o czym mowa w uzasadnieniu), to regulacja art. 15e ustawy o CIT powinna być w dalszym ciągu stosowana tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów historycznych (ponoszonych przed 1 stycznia 2022 r. w stosunku do których podatnik uzyskał uprawnienie do odliczenia na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Zainteresowanych w odniesieniu do kosztów historycznych (ponoszonych przed 1 stycznia 2022 r. w stosunku do których podatnik uzyskał uprawnienie do odliczenia na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) przysługuje „kwota wolna” odliczenia w wysokości pełnych 3 mln zł + 5% EBITDA, gdyż bieżące koszty z przedmiotowych tytułów nie powinny być brane pod uwagę w wyliczeniu limitu odliczenia (pozostają poza tym wyliczeniem z uwagi na fakt, że nie są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT na skutek uchylenia regulacji).

Tym samym, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), Wnioskodawca 2 nie powinien na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 15e ust 1 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani planuję utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT,

podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Z kolei art. 1a ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że

podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 250 000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) (uchylona)

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej "umową":

a) została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie pisemnej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

b) została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

4) (uchylony)

W myśl art. 1a ust. 3 ustawy o CIT,

umowa musi zawierać co najmniej:

1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3) określenie czasu trwania umowy;

4) (uchylony)

5) określenie przyjętego roku podatkowego.

Art. 1a ust. 3a ustawy o CIT stanowi natomiast, że

spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 4 ustawy o CIT,

umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę dominującą do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej oraz składania sprawozdań finansowych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Z kolei na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT,

podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

W ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT,

w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 7 ust. 3 ustawy o CIT stanowi z kolei, że

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 i 2339);

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Ad. 1-4.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planują Państwo utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca 1 występować będzie jako spółka dominująca. Zainteresowani i inne spółki, które utworzą PGK (dalej: Spółki) ponosić będą koszty finansowania dłużnego oraz uzyskiwać przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT, w związku z czym może zaistnieć konieczność zastosowania, w celu ustalenia dochodu lub straty PGK, regulacji określonej w art. 15c ustawy o CIT. Możliwe jest, iż w skład PGK wejdą Spółki (sytuacja ta może również dotyczyć Zainteresowanych), które w latach podatkowych poprzedzających jej utworzenie zobowiązane były, zgodnie z art. 15c ustawy o CIT do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (w związku z przekroczeniem limitów określonych w tym przepisie) i do momentu utworzenia PGK nie dokonały zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia:

\- czy w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego uwzględniając sumę przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego wszystkich Spółek tworzących PGK,

\- czy w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić jeden limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uwzględniając wskazane w tym przepisie przychody podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym, koszty uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego (nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z przedmiotowej regulacji) oraz odpisy amortyzacyjne (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym) wykazywane przez Spółki tworzące PGK na potrzeby kalkulacji ich dochodów lub strat ze źródeł przychodów,

\- czy PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK.

Łączna analiza powyższych przepisów art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT doprowadza do jednoznacznego wniosku – każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej ma obowiązek ustalenia (w celu obliczenia podstawy opodatkowania) sumy przychodów ze źródła przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o CIT. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową są zobowiązane ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Dotyczy to również transakcji gospodarczych i innych zdarzeń zachodzących w relacjach pomiędzy członkami PGK. Tym samym spółki tworzące PGK nie powinny wyłączać ze swoich przychodów lub kosztów podatkowych, przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji, których stronami są członkowie PGK.

Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy, dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P – Po) – (K – Am – Kfd)\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT,

w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis jest zatem odstępstwem od ogólnej zasady ustalania przedmiotu opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej. Mianowicie, kwota pomniejszająca dochód o nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, pomniejsza dochód całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT,

przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do postanowień art. 15c ust. 11 ustawy o CIT,

w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

Z kolei w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast w myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT,

przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W świetle art. 15c ust. 15 ustawy o CIT,

w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej.

Kwotę wskazaną w przepisie art. 15c ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej, odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie wyżej przywołanych przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego, nie budzi wątpliwości fakt, że limit określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT należy odnosić do całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie osobno do każdej spółki wchodzącej w jej skład.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

\- w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego uwzględniając sumę przychodów o charakterze odsetkowym i sumę kosztów finansowania dłużnego wszystkich Spółek tworzących PGK (Państwa stanowisko odnośnie pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),

\- w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić jeden limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uwzględniając wskazane w tym przepisie przychody podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym, koszty uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego (nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z przedmiotowej regulacji) oraz odpisy amortyzacyjne (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym) wykazywane przez Spółki tworzące PGK na potrzeby kalkulacji ich dochodów lub strat ze źródeł przychodów (Państwa stanowisko odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2),

należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, zajmując stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, wskazali Państwo, że Państwa zdaniem PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 29 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. znowelizowano art. 15c ustawy o CIT, który zawiera regulację dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Zmiany te mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący w zakresie limitów, w ramach których podatnik może zaliczyć nadwyżkę finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, pozostałe kwestie uregulowane w tym przepisie nie uległy natomiast co do zasady zmianie.

Jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do PGK.

W myśl art. 15c ust. 18 ustawy o CIT,

koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zasada ta – w myśl art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT – nie znajduje zastosowania w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT,

przepisu ust. 18 nie stosuje się do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Przepisu tego nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Ustawodawca nie przewidział szczególnych rozwiązań dla spółki, która przed wejściem w skład PGK nie odliczyła wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Wskazać należy, że przepis art. 15c ustawy o CIT przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla PGK. Takie szczególne zasady przewidują przepisy art. 15c ust. 2, 11, 15, 19 ustawy o CIT. Zatem nieuprawnione byłoby wskazywanie na prawo do kontynuacji odliczeń kosztów, które zostały poniesione przez spółkę przed jej wstąpieniem do PGK, przez taką PGK, z uwagi na odmienność zasad rozliczeń przyznanych PGK w stosunku do pozostałych podatników.

W świetle powyższego PGK nie będzie uprawniona , na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na postawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 za nieprawidłowe, wnieśli Państwo o ustalenie czy Zainteresowani będą uprawnieni po zakończeniu funkcjonowania PGK (niezależnie od czasu jej funkcjonowania) do odliczenia, na postawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio (przed utworzeniem PGK) z kosztów uzyskania przychodów na postawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK.

Państwa zdaniem, po zakończeniu funkcjonowania PGK (niezależnie od czasu jej funkcjonowania) będą Państwo uprawnieni do odliczenia, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio (przed utworzeniem PGK) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, PGK będącą podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych może stanowić grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych

Powyższe uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 i ust. 4 ustawy o CIT. Jednym z nich jest zawarcie w formie pisemnej umowy o utworzeniu PGK (dalej jako: „umowa”) na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Następnie umowa musi zostać zgłoszona przez spółkę dominującą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby na co najmniej 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK. Po wydaniu decyzji o rejestracji niniejszej umowy przez naczelnika urzędu skarbowego, PGK staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 1a ust. 9 ustawy o CIT,

do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane:

1) zgłoszenie nowej umowy albo jej zmiany, w terminie 14 dni od dnia ich zawarcia, oraz

2) zarejestrowanie tej nowej umowy lub zmiany umowy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z powyższym upływ ostatniego roku podatkowego w okresie na jaki została zawarta umowa o PGK przy jednoczesnym braku zgłoszenia oraz rejestracji nowej umowy o PGK na następne lata podatkowe, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT,

w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym PGK traci status podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na skutek:

1) upływu terminu obowiązywania umowy o PGK; lub

2) wystąpienia w okresie obowiązywania umowy zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 7 ustawy o CIT,

przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;

2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że PGK oraz spółki tworzące PGK są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o CIT,

rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Na gruncie art. 8 ust. 7 ustawy o CIT,

przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;

2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Na gruncie powyższych regulacji:

\- w związku z przystąpieniem przez Państwa do PGK, Państwa rok podatkowy skończy się w dniu poprzedzającym początek roku podatkowego PGK, a

\- kolejny Państwa rok podatkowy rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy PGK lub w którym dojdzie do utraty do utraty przez grupę statusu PGK.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że okres pięciu następnych lat podatkowych, w którym podmiot jest uprawniony do pomniejszenia przychodu o wyłączone uprzednio z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, należy odnosić do lat podatkowych podmiotu, który nabył uprawnienie do ich odliczenia. Po pierwsze PGK oraz spółki ją tworzące są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych. Nie występuje zatem tożsamość kosztów uzyskania przychodów, czego skutkiem jest brak możliwości ich kompensacji. Po drugie rok podatkowy spółki kończy się wraz z rozpoczęciem roku podatkowego PGK a następny zaczyna się w momencie zakończenia funkcjonowania PGK. Przepisy ustawy o CIT wyraźnie odróżniają rok podatkowy spółki od roku podatkowego PGK. Nie można zatem utożsamiać roku podatkowego PGK z rokiem podatkowym spółki.

W związku z powyższym obliczając okres pięciu następnych lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę kosztów finansowania dłużnego, do których prawo powstało przed przystąpieniem do PGK, nie uwzględnia się lat podatkowych PGK. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, ulega zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK. Termin ten zaczyna biec wraz z rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego spółki, ponieważ jest to najbliższy następujący po sobie rok podatkowy podmiotu, który jest uprawniony do rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Odnosząc powyższego do przedstawionej we wniosku sprawy, należy w tym kontekście podkreślić, że w okresie obowiązywania umowy PGK to PGK będzie podatnikiem CIT a nie Państwo (na gruncie art. 1a ust. 1 ustawy o CIT). Zatem w okresie, w którym PGK posiadać będzie status podatnika, Państwa status jako podatnika i w konsekwencji bieg Państwa lat podatkowych ulegnie niejako zawieszeniu. Państwa lata podatkowe – jako podatnika, na którym spoczywa obowiązek dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych – rozpoczną swój bieg w związku z upływem okresu obowiązywania umowy PGK lub utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do analizowanej sprawy, dla celów rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, do których prawo nabyliście Państwo przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK okres „następnych 5 lat podatkowych” dla celów zastosowania przepisu art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, należy rozumieć jako okres następujących po sobie kolejno Państwa lat podatkowych jako podatnika, nieuwzględniający okresu Państwa przynależności w PGK.

Zatem celem określenia okresu, w którym będziecie Państwo uprawnieni do rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, do których nabyliście Państwo prawo przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK należy wziąć pod uwagę:

\- lata podatkowe bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK, oraz

\- lata podatkowe następujące bezpośrednio po dniu zakończeniu okresu obowiązywania umowy PGK/rozwiązaniu umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych przyczyn.

Zarówno przepisy ustawy o CIT jak i innych ustaw podatkowych nie przewidują żadnych innych niż określone w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, ograniczeń w zakresie możliwości rozliczania wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przed jej utworzeniem. W szczególności, żaden przepis nie przewiduje możliwości pozbawienia prawa spółki do rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, do których prawo spółka nabyła przed przystąpieniem do PGK po okresie obowiązywania PGK, rozwiązaniu umowy PGK lub przez utratę przez nią statusu podatnika podatku CIT.

W świetle powyższego, po upływie okresu obowiązywania umowy PGK w przypadku rozwiązania umowy PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku CIT z innych przyczyn zachowają Państwo możliwość rozliczenia wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, do których prawo nabyli Państwo przed pierwszym dniem roku podatkowego PGK.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 5-6

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 2 w latach 2018-2021 r. ponosił koszty o których mowa w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. – m.in. koszty usług niematerialnych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, a które zgodnie z przedmiotową regulacją podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na skutek przekroczenia określonego w tym przepisie limitu. W efekcie uzyskano uprawnienie do odliczenia przedmiotowych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z regulacją art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.

W związku z powyższym Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

\- czy Wnioskodawca 2, w przypadku utworzenia PGK będzie uprawniony, na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) w poprzednich latach (w których nie należeli jeszcze do PGK),

\- czy Wnioskodawca 2, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), powinien na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 3 ustawy o CIT stanowił, że

przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Z kolei art. 15e ust. 13 ustawy o CIT wskazywał, że

w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taka grupę.

W myśl art. 15e ust. 14 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.),

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zgodnie ust. 3 i 13 uchylonego przepisu art. 15e ustawy o CIT, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczył odpowiednio spółek wchodzących w skład PGK, podobnie jak limity określone w tych przepisach (ust. 12). Ponadto na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów, nieodliczona w danym roku podatkowym, mogła być odliczona w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej „Ustawa Nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT,

dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;

3) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w art. 17a pkt 1;

4) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;

5) wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;

6) zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:

a) podatku akcyzowego,

b) podatku od sprzedaży detalicznej,

c) podatku od gier,

d) opłaty paliwowej,

e) opłaty emisyjnej;

7) zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;

8) 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Zauważenia wymaga, że przepis dotyczy „podatnika, który nabył prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT”. Literalne brzmienie tego przepisu nie przewiduje zatem prawa kontynuacji przez PGK odliczeń rozpoczętych przez spółkę wchodzącą w skład takiej grupy, gdyż spółka taka i PGK są odrębnymi podatnikami. Z drugiej jednak strony celem ww. przepisu przejściowego jest przyznanie prawa do kontynuacji odliczeń wobec nieodliczonych jeszcze kosztów. Z konstrukcji przepisu art. 15e ustawy o CIT wynika, że przepis ten nie wprowadza szczególnych zasad rozliczeń dla PGK, a limity odliczeń nałożonych tym przepisem odnoszą się nie do PGK ale do każdej spółki tworzącej taką PGK – wyjątkiem jest art. 15e ust. 14 ustawy o CIT, który wskazuje, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innych spółek z tej PGK.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby do Wnioskodawcy 2 miały zastosowania przepisy uchylonego art. 15e ust. 3 oraz ust. 13¬14 ustawy o CIT, z wniosku nie wynika bowiem aby Wnioskodawca 2 przed przystąpienie do PGK przynależał do innej podatkowej grupy kapitałowej.

Zatem dopuszczalne jest interpretowanie ww. przepisu przejściowego w oparciu o wykładnię celowościową i uznanie prawa do kontynuacji odliczeń nieodliczonych przez Wnioskodawcę 2 kosztów w okresie, w którym Wnioskodawca 2 będzie wchodził w skład PGK. Kontynuacja tych odliczeń przez Wnioskodawcę 2 współtworzącego PGK dokonywana powinna być w oparciu o zasady wymienione w art. 15e ustawy o CIT, z wyłączeniem ust. 14 tego przepisu. Art. 15e ust. 14 ustawy o CIT odnosi się bowiem do ograniczenia, o którym mowa w ust. 1, a nie do odliczeń, o których mowa w ust. 9 przepisu art. 15e. Ponadto, przepis art. 15e ust. 14 ustawy o CIT wskazuje na koszty poniesione przez spółki tworzące PGK, a w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprawy rozstrzyga się o prawie do odliczenia kosztów Wnioskodawcy 2, poniesionych w okresie w którym Wnioskodawca 2 nie był jeszcze Spółką współtworzącą PGK.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Wnioskodawca 2 jako spółka wchodząca w skład PGK, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach obowiązujących w danym roku limitów, nieodliczonych nadwyżek powstałych w okresach, w których Wnioskodawca 2 był odrębnym podatnikiem niewchodzącymi w skład PGK.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5, należało uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 6, stoją Państwo z kolei na stanowisku, że ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), nie powinni Państwo na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić.

Należy bowiem zauważyć, że podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę treść art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, dla potrzeb odliczenia w roku 2022 (oraz latach kolejnych) Nieodliczonych nadwyżek, Wnioskodawca 2 jako spółka wchodząca w skład PGK będzie w dalszym ciągu zobowiązany skalkulować hipotetyczny limit odliczalności na dany rok według zasad określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, tj. określać limit w oparciu o swoje dane podatkowe (Wnioskodawcy 2) właściwe za dany rok.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ustalając limit odliczenia na dany rok nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych Wnioskodawca 2 winien na potrzeby tego wyliczenia uwzględnić wysokość bieżących za ten dany rok kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych będzie każdorazowo kalkulowany jako 3 mln zł + 5% EBIDTA danego roku co bezpośrednio wynika z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku.

Wnioskodawca 2 wchodzący w skład PGK, ustalając prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, będzie zatem ustalał limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Do obliczenia bieżącego limitu Wnioskodawca 2 winien uwzględnić m.in. przypadające na dany rok koszty uzyskania przychodu. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca 2, jako spółka wchodząca w skład PGK będzie mogła odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca 2 będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 6, należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego uwzględniając sumę przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego wszystkich Spółek tworzących PGK – jest prawidłowe,

\- czy w celu zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o CIT należy ustalić jeden limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uwzględniając wskazane w tym przepisie przychody podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym, koszty uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego (nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z przedmiotowej regulacji) oraz odpisy amortyzacyjne (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym) wykazywane przez Spółki tworzące PGK na potrzeby kalkulacji ich dochodów lub strat ze źródeł przychodów – jest prawidłowe,

\- czy PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK – jest nieprawidłowe,

\- czy Zainteresowani będą uprawnieni po zakończeniu funkcjonowania PGK (niezależnie od czasu jej funkcjonowania) do odliczenia, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio (przed utworzeniem PGK) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT, przed utworzeniem PGK – jest prawidłowe,

\- czy Wnioskodawca 2, w przypadku utworzenia PGK będzie uprawniony, na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) w poprzednich latach (w których nie należeli jeszcze do PGK) – jest prawidłowe,

\- czy Wnioskodawca 2, ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT), powinien na potrzeby tego wyliczenia uwzględniać wysokość bieżących kosztów uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie była ocena czy w istocie będzie Państwo spełniali wszystkie przesłanki do uznania Państwa za podatkową grupę kapitałową.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postepowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.