Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.91.2023.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: Określenie możliwości skorzystania ze zwolnienia dla nabycia w spadku po ojcu przed 1 stycznia 2007 r. udziałów w budynkach, w których lokale były wynajmowane w oparciu o tzw. czynsz regulowany.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz regulowany; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zwolnienia od opodatkowania-Pozostałe zwolnienia
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4-ust. 1-pkt 13 (uchylony)

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 18 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia dla nabycia w spadku po ojcu przed 1 stycznia 2007 r. udziałów w budynkach, w których lokale były wynajmowane w oparciu o tzw. czynsz regulowany. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W dniu (…) marca 2005 r. nabył Pan w drodze spadku po zmarłym ojcu, (…), części ułamkowe dwóch budynków mieszkalnych, w skład których wchodziło 6 lokali mieszkalnych, użytkowanych wówczas przez osoby fizyczne, na podstawie umów najmu, w oparciu o tzw. czynsz regulowany, określony w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

**Pytanie**

Czy przysługuje Panu zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn według stanu prawnego na dzień nabycia spadku, tj. (…) marca 2005 r.?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, do nabycia spadku (…) marca 2005 r. przysługuje Panu prawo do rozliczenia podatku od spadków i darowizn w brzmieniu przepisów obowiązujących w momencie nabycia spadku (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 z 2006 r. poz. 1629).

W związku z powyższym, przysługuje Panu również zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który obowiązywał do 31 grudnia 2006 r. i został uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629). Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sądów, umowy najmu, do których miały zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym obowiązywały do dnia 25 kwietnia 2005 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 kwietnia 2005 r., sygnatura K 4/2005 (Dz. U. z 2005 r. Nr 69 poz. 626).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629 ze zm.):

Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Ponieważ śmierć Spadkodawcy (Pan ojca) nastąpiła – jak zostało wskazane we wniosku – przed 1 stycznia 2007 r., w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy:

Przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę..

Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy:

W przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Według uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 cyt. ustawy, obliczając podatek stosuje się kwoty wolne i skale podatkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 17a ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

Jednocześnie wskazać należy, że przy ustalaniu wysokości podatku od nabycia spadku zastosowanie znaleźć może zwolnienie z opodatkowania określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z jego treścią:

Zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Przepis ten w swej treści wprost nawiązuje do ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 105 poz. 509 ze zm.). Ustawa ta obowiązywała w latach 1994-2001. W życie weszła bowiem 12 listopada 1994 r., a moc obowiązującą utraciła 1 stycznia 2002 r., na mocy art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725), która ją zastąpiła.

W kontekście powyższego ustalenia wymaga, czy w okresie do końca 2006 r., a więc w czasie obowiązywania zacytowanego wyżej art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązywały inne przepisy dotyczące czynszu regulowanego.

Zasady dotyczące czynszu regulowanego zawarte były w powołanej ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Stosownie natomiast do jej art. 38, ilekroć w innych ustawach jest mowa o przepisach ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, rozumie się przez to przepisy niniejszej ustawy. Tym samym zasady w niej uregulowane znajdowały zastosowanie również do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

O czynszu regulowanym stanowił art. 9 ust. 3 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Jednakże wyrokiem z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt K 48/01, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu. Wyrok w tej sprawie opublikowany został w Dzienniku Ustaw w dniu 10 października 2002 r. (Dz. U z 2002 r. Nr 168 poz. 1383) co oznacza, że w tym dniu przepis ten utracił moc, a podstawą prawną dla właścicieli nieruchomości budynkowych do ustalenia najemcom lokali znajdujących się w tych budynkach czynszu stał się art. 7 ww. ustawy. Czynsz ustalany w ten sposób nie jest jednak czynszem regulowanym (tj. normowanym wprost ustawą).

Ponadto zasady obowiązywania w stosunkach najmu lokali mieszkalnych czynszu regulowanego wynikały z art. 28 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2004 r., w stosunkach najmu powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, wysokość czynszu w lokalach, w których obowiązywał w dniu wejścia w życie ustawy czynsz regulowany, nie może przekraczać w stosunku rocznym 3 % wartości odtworzeniowej lokalu.

Już jednak z samej treści zacytowanego przepisu art. 28 ust. 2 ww. ustawy wynika, że czas obowiązywania czynszu regulowanego ograniczony został do końca 2004 r.

W rezultacie stwierdzić należy, że z analizy zacytowanych i powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo formalnego obowiązywania do końca 2006 r., zastosowanie znaleźć mogło wyłącznie w okresie obowiązywania przepisów dotyczących czynszu regulowanego. Te – jak wykazano wyżej – obowiązywały w okresie od 1994 r. do końca 2004 r. Oznacza to, że od 1 stycznia 2005 r. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 było praktycznie niemożliwe. Po tym dniu zasady ustalania czynszu wynikają wprost z art. 7 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, który jednak nie jest już czynszem regulowanym.

Wobec powyższego, skoro nabył Pan spadek po zmarłym ojcu (…) marca 2005 r., a więc w okresie, w którym nie może być mowy o zajmowaniu lokali mieszkalnych na podstawie umów najmu, do których zastosowanie znajdują przepisy o czynszu regulowanym, nie przysługuje Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt K 4/05, na który powołuje się Pan w stanowisku, wskazujemy, że wyrok ten nie stoi w sprzeczności, a także potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 października 2002 r. sygn. akt K 48/01, który określił dziesięcioletni okres obowiązywania przepisów o czynszu regulowanym na lata 1994-2004, a więc dla nabycia, które nastąpiło z datą 1 stycznia 2005 r. lub późniejszą, nie może być już mowy o przepisach o czynszu regulowanym, gdyż zostały one uchylone z końcem roku 2004.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.