Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.152.2024.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-16
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt bankowy; ugody; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz usługi powiernicze. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Klient” / „Klienci” lub „Kredytobiorca” / „Kredytobiorcy”) umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, wyrażony (denominowany) w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim. Zawarte przez Bank Umowy kredytu/pożyczki obejmowały następujące produkty:

*   kredyt mieszkaniowy w walutach obcych;

*   kredyt konsolidacyjny w walutach obcych;
*   pożyczka hipoteczna w walutach obcych;
*   pożyczka konsumpcyjna zabezpieczona hipoteką w walucie CHF oraz EUR.

Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) może być również stroną umów kredytu/pożyczki udzielonych przez inne banki, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) tych innych banków, w wyniku dokonanych połączeń lub innych działań restrukturyzacyjnych.

Wyżej wymienione umowy kredytu/pożyczki zawarte przez Bank oraz przez inne banki – w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym – będą zwane w dalszej części niniejszego wniosku łącznie: „Umowami kredytu”.

W Umowach kredytu wysokość zobowiązania kredytowego zostaje określona w walucie obcej. Kredyt może być wypłacony w tej walucie obcej albo w złotych (dalej: „PLN”) po przewalutowaniu wysokości zadłużenia według klauzuli umownej (w praktyce, w takim przypadku Klient na moment zawarcia umowy nie ma pewności jaka dokładnie kwota zostanie mu wypłacona w PLN). Równowartość w PLN salda kredytu udzielonego w walucie obcej na mocy Umów kredytu, stanowi równowartość kwoty salda kredytu w walucie obcej i kursu tej waluty do PLN z dnia przeliczenia.

W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał przychody podatkowe wynikające z wykonywanych umów, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji czy dodatnich różnic kursowych powstałych na spłacie kredytu przez Klienta, w tym z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych wynikających z wyceny Umów kredytu ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W latach udzielania takich kredytów przez banki w Polsce nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za / stanowią abuzywne postanowienia umowne. W szczególności, na takie ryzyko nie wskazywało ówczesne orzecznictwo sądowe, stanowiska doktryny czy organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce. W konsekwencji, udzielanie kredytów wyrażonych w walutach obcych zawierających określone klauzule walutowe było powszechną i akceptowalną praktyką sektora bankowego, pożądaną z perspektywy rozwoju gospodarczego w Polsce w tamtym okresie.

Dopiero późniejsza zmiana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznawanie typowych klauzul walutowych ujmowanych w zawieranych przez banki umowach kredytu/pożyczki za abuzywne /niedozwolone postanowienia umowne i wpisywanie ich do rejestru klauzul niedozwolonych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, jak również istotna zmiana kursu wymiany PLN do walut obcych (deprecjacja PLN), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, doprowadziły do zmiany podejścia co do dopuszczalności oferowanych wcześniej przez banki umów kredytów/pożyczek walutowych.

W konsekwencji, ze względu na powyższe okoliczności oraz w związku z uznawaniem za abuzywne postanowień Umów kredytu zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank, niektórzy Klienci Banku wystąpili i występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Powództwa Kredytobiorców opierają się co do zasady na żądaniu:

i. unieważnienia zawartej Umowy kredytu w całości lub

ii. uznania za abuzywne poszczególnych klauzul zawartych w Umowie kredytu, w szczególności postanowień zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank.

Biorąc pod uwagę niepewną sytuację prawną związaną z Umowami kredytu oraz jej wpływ na sprawozdawczość finansową Banku, w celu polubownego rozwiązania sporu/lub zapobieżeniu wystąpienia potencjalnego sporu, a także ostatecznego rozliczenia Umowy Kredytu oraz wyeliminowania ryzyka i niepewności związanej z Umowami kredytu Bank proponuje Klientom zawieranie ugód (dalej: „Ugoda”). Ugody są proponowane Klientom, którzy nie złożyli powództwa cywilnego przeciwko Bankowi, jak również Klientom, którzy takie powództwo złożyli.

Ugoda zawarta w trakcie trwającego sporu sądowego pozwala zakończyć spór sądowy, który może być nadal czasochłonny, a także uniknąć ponoszenia dalszych kosztów zarówno po stronie Banku jak i Kredytobiorcy.

Ponadto Ugoda może zostać zawarta zarówno z Kredytobiorcą, który spłacił już swoje zobowiązania wynikające z Umowy kredytu jak również z Klientem, który nadal spłaca zobowiązania wynikające z Umowy kredytu.

Na gruncie Ugody Wnioskodawca zobowiązuje się zwrócić Klientowi określoną kwotę w PLN (dalej: „Zwrot”/„Zwroty”).

Metoda kalkulacji i wysokości Zwrotu będzie każdorazowo wynegocjowana między Wnioskodawcą a Kredytobiorcą i może w poszczególnych przypadkach się różnić, niemniej jednak wartość Zwrotu co do zasady będzie kalkulowana w taki sposób, aby stanowiła zwrot nadpłaty rat kapitałowo- odsetkowych oraz nadpłatę innych prowizji/opłat.

Zgodnie z Ugodą, kwota Zwrotu ma wyczerpywać w całości roszczenia Klienta z tytułu Umowy jakie mógłby on zgłosić (zgłosił) w razie zaistnienia (istniejącego) sporu sądowego.

W związku z tym, na gruncie postanowień Ugody, Bank oświadcza, że z chwilą określoną w Ugodzie wszystkie roszczenia Banku z tytułu Umowy kredytu zostają zaspokojone, a w razie, gdyby istniały jakiekolwiek inne roszczenia i prawa, Bank zrzeka się ich w najpełniejszym możliwym zakresie i nie będzie ich dochodził w przyszłości na drodze sądowej. Jednocześnie Klienci Banku składają analogiczne oświadczenie, w ramach którego potwierdzają, że nie będą dochodzić na drodze sądowej żadnych swoich roszczeń wobec Banku z tytułu Umowy kredytu. W przypadku gdy Ugoda zostanie zawarta w trakcie trwającego sporu sądowego, to Klient oświadcza, że Ugoda wypełnia całość jego roszczeń oraz zobowiązuje się do cofnięcia w całości Pozwu wraz zrzeczeniem się roszczeń dochodzonych w trakcie postępowania sądowego.

Dodatkowo, w ramach Ugody, Bank i Klient oświadczają, że są świadomi, iż obecnie wielu kredytobiorców kwestionuje umowy kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z tymi walutami, orzecznictwo sądów w tym zakresie nie jest jednolite, a prowadzenie sporu sądowego może być długotrwałe i wiązać się z ryzykiem przegranej oraz powstaniem kosztów zarówno po stronie Banku, jak i Klienta. W świetle powyższego, zgodnym celem stron Ugody jest uniknięcie ryzyka prowadzenia sporu sądowego i/lub usunięcie potencjalnego sporu pomiędzy Bankiem a Klientem, zaś podpisywana Ugoda ma wyeliminować przedmiotowe ryzyka w najpełniejszym możliwym zakresie.

Tym samym Ugoda eliminuje potencjalne ryzyko po stronie Banku skutecznego zakwestionowania przez Kredytobiorcę ważności Umowy kredytu na drodze sądowej, na podstawie której sąd mógłby nawet zasądzić zwrot całej kwoty wpłaconej na poczet spłaty Umowy kredytu.

W przypadku zawarcia Ugody, wartość Zwrotów jest ujmowana przez Wnioskodawcę dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec Klienta. Wartość ta zmniejsza utworzoną wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z Ugodami. 

**Pytania**

1\. Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę przedstawionych we wniosku Zwrotów, wartość Zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna – przedstawione we wniosku wartości Zwrotów powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Zwroty, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Zwroty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, iż spełniają one warunki ukonstytuowane powyższym przepisem oraz nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b) jest definitywny (rzeczywisty);

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e) został właściwie udokumentowany;

f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby uznać Zwroty za koszty uzyskania przychodów Banku konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

a) Poniesienie kosztu

Poniesienie kosztu oznacza, że koszt musi być w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tzn. musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika. Uszczuplenie w majątku podatnika może przybrać formę zmniejszenia jego aktywów lub zwiększenia pasywów. Aby dany koszt mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów dla celów CIT, nie jest niezbędne, aby doszło do faktycznego rozchodu środków pieniężnych podatnika (wydatku). Kosztem uzyskania przychodów może być, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, w zasadzie każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów. Podejście to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 367/18, w którym zostało wskazane, iż:

„Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (\`(...)\`) (podkreślenie Wnioskodawcy).”

Stanowisko analogiczne do powyższego zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2759/18, w którym sąd wskazał, że:

„W orzecznictwie sądów administracyjnych (\`(...)\`) ugruntowane jest stanowisko, że „poniesieniem kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11 (\`(...)\`). W orzeczeniu tym podkreśla się, że ustawodawca nie zastrzegł, by poniesienie kosztu musiało się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (z poniesieniem wydatku).”

W zakresie ponoszonych wskutek zawartych Ugód Zwrotów, Bank będzie zobligowany do ich uiszczenia, a więc zostaną one faktycznie wypłacone przez Bank, tj. dojdzie do rozchodu środków pieniężnych Banku. Tym samym, uiszczenie Zwrotów będzie prowadziło do zmniejszenia aktywów Banku, a przez to - uszczuplenia majątku Banku.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty spełniają przesłankę „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wskutek ich poniesienia dojdzie bowiem do uszczuplenia w majątku Banku, w formie rozchodu środków pieniężnych.

b) Definitywność poniesienia kosztu

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Innymi słowy, wartość kosztu nie może zostać w żaden sposób zwrócona na rzecz podatnika i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku. Bank zawierając Ugodę zobowiązany będzie do zapłaty Zwrotu. Na mocy Ugody Bank nie będzie mógł odzyskać lub potrącić zapłaconego Zwrotu. W ocenie Wnioskodawcy zawarcie Ugody przez Bank i tym samym rezygnacja z dochodzenia swoich praw w sądzie jednoznacznie świadczy o tym, że Bank akceptuje definitywność ww. kategorii kosztów, które z nich wynikają.

Poniesienie Zwrotu będzie zatem miało charakter definitywny, tj. nie ulegnie zmianom na skutek przyszłych zdarzeń.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty są i będą ponoszone przez Bank w sposób definitywny i ostateczny.

c) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.

Zwroty wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa, a konkretnie z czynnościami bankowymi sensu stricto, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Poniesienie Zwrotów wiąże się bowiem z działalnością w zakresie udzielania kredytów, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej Wnioskodawcy oraz jedno z głównych źródeł przychodów Banku, w tym w szczególności przychodów odsetkowych oraz przychodów z prowizji czy też innego rodzaju opłat.

Ponadto, ze względu na to, że Zwroty wynikają wprost z konkretnej Ugody zawartej przez Bank z Klientem, możliwe jest wykazanie ich związku nie tylko z prowadzoną przez Bank „ogólną” działalnością bankową, ale także z konkretną Umową kredytu stanowiącą źródło przychodów Banku, w odniesieniu do której zawarta została Ugoda.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty spełniają warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank.

d) Celowość poniesienia kosztu

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organów podatkowych, podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12, w którym Sąd podkreślił, że:

„gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (\`(...)\`) (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym Sąd wskazał, że:

„(\`(...)\`) należy (\`(...)\`) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

W zakresie kosztów służących „zabezpieczeniu” lub „zachowaniu” źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 674/19 podzielił następujący pogląd: „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Bank pragnie zaznaczyć, że poniesienie wydatków jakimi są Zwroty pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku, jakim jest prowadzona przez niego działalność kredytowa oraz ogólna działalność bankowa.

Celem Ugód jest: (i) polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów, (ii) zapobieżenie potencjalnym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, oraz (iii) ograniczenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron Umów związanych z zawarciem i wykonywaniem Umów (iv) a także Ugoda pozwala uniknąć poniesienia kosztów związanych z ewentualnym sporem lub w przypadku już prowadzonych sporów ograniczyć dalsze koszty związane z tymi sporami.

W związku z zawarciem Ugody, strony Ugody oświadczają, że nie będą dochodzić na drodze sądowej żadnych swoich roszczeń (lub wycofają pozew, w ramach którego kwestionowane były postanowienia Umowy), które dotyczyłyby lub byłyby związane z zasadami ustalania kursu waluty, lub zasadami waloryzacji do waluty obcej. Zwrot dokonywany na mocy Ugody ma pozwolić na polubowne i definitywne rozstrzygnięcie istniejącego lub potencjalnego sporu między Bankiem a Klientem. Ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron w tym zakresie.

W świetle powyższego, zawarcie Ugody chroni Bank przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez Kredytobiorców.

Na mocy Ugody, Bank zobowiązuje się zwrócić Kredytobiorcy określoną kwotę obliczoną w oparciu o wynegocjowaną metodę kalkulacji. Należy jednak zaznaczyć, że Bank zakłada, że wysokość kwoty Zwrotu jest niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez Klienta sprawy do sądu lub kontynuowania istniejącego sporu. W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, Bank mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu ze Zwrotami wynikającymi z Ugody, np.: w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego Umowy za nieważną – Bank mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez Kredytobiorców wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji, z perspektywy Banku dobrowolne zawarcie Ugody z Klientem i dokonanie Zwrotu należy uznać za ekonomicznie uzasadnione działanie.

Jednocześnie, należy wskazać, że procesy ugodowe są obecnie coraz powszechniej oferowane przez większość banków udzielających w przeszłości kredytów walutowych. Wdrożenie przez Bank takiego procesu oraz uniknięcie sporów sądowych z Klientami pozwala na zachowanie reputacji i zaufania klientów, a tym samym utrzymanie relacji z klientami. Postępując inaczej, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów, co mogłoby wiązać się z ograniczeniem akcji kredytowej w przyszłości.

A zatem wdrożenie procesów mających na celu ugodowe rozwiązanie sporu z Klientem jest skutecznym mechanizmem ograniczania powyższej wskazanych ryzyk (tj. ponoszenie wyższych kosztów w związku z przegranym sporek sądowym oraz kosztów samego procesu sądowego, a także ryzyk reputacyjnych i wizerunkowych). Wybór takiego scenariusza wydaje się w tym kontekście najbardziej racjonalnym rozwiązaniem, pozwalającym na zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów oraz minimalizację strat wynikających ze sporu/ewentualnego sporu z Klientami. Tym samym, zawarcie Ugody i ponoszenie wydatków w postaci Zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank. Działania te pozwalają Bankowi na ograniczenie kosztów bieżącej działalności Banku oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę „celowości”, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe argumenty potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. III SA/Wa 864/23, wskazując, że „Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle opisu przedstawionego we wniosku, działania \[\`(...)\`\] przejawiające się w dokonywaniu zwrotów w ramach zawieranych ugód z klientami, w istocie zmierzają do minimalizacji strat, i są działaniami podjętymi w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Chronią bowiem skarżącego od poniesienia wyższych kosztów (niż wysokość spornych zwrotów), w przypadku zakończenia sporu sądowego przegraną \[\`(...)\`\]. Tym samym, zawarcie ugody i ponoszenie wydatków w postaci zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez \[\`(...)\`\]. Działania te pozwalają \[\`(...)\`\] na ograniczenie kosztów bieżącej działalności \[\`(...)\`\] oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę „celowości”, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przewidywania skarżącego w zakresie kształtowania się związku między dokonywaniem zwrotów a zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów należy uznać za należycie uzasadnione”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działanie polegające na wdrożeniu procesu ugodowego, w ramach którego dokonywane będą Zwroty ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku. W rezultacie, warunek dotyczący „celowości” poniesienia Zwrotów należy uznać za spełniony.

e) Udokumentowanie kosztu

W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie. Ustawa o CIT nie określa zamkniętego katalogu dokumentów, które mogą stanowić podstawę udokumentowania poniesienia kosztu. W konsekwencji, dla celów CIT, co do zasady, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza fakt poniesienia danego kosztu oraz jego wysokość.

Takim dowodem mogą być również dokumenty o charakterze wewnętrznym, np. sporządzone dla potrzeb księgowych. Dopuszczalność posługiwania się wewnętrznymi dowodami księgowymi dla celów udokumentowania poniesienia kosztu znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG, w której organ podatkowy podzielił w pełni stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę:

„(\`(...)\`) zdaniem Spółki, w związku z 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania).

Według Spółki w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu, z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu – koszty zaksięgowane w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania).”

W zakresie Zwrotów, ich wysokość będzie co do zasady określona w Ugodzie, z wyszczególnieniem kwot do zwrotu oraz sposobem ich wyliczenia. Ponadto, po uiszczeniu Zwrotów, fakt ich poniesienia oraz ich wysokość będą mogły być dodatkowo udokumentowane potwierdzeniem płatności np. potwierdzeniem dokonania przelewu bankowego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek odpowiedniego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku.

f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Zwrotów zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22, pkt 25, pkt 27 oraz pkt 43 analizowanego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem mających charakter świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową.

Takie rozumienie przedmiotowego wyłączenia potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. o nr 0111-KDIB1- 1.4010.153.2021.1.MF.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wypłatą kary umownej czy odszkodowania. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Ugody nie jest związane z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Bank. W okresie trwania Umów kredytu, Bank wywiązywał się z obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych Umów kredytu, jak i przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na moment zawierania Umów kredytu walutowego Bank uwzględniając klauzule denominacyjne w umowach, działał w przekonaniu, że postępuje prawidłowo oraz zgodnie z prawem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Zwroty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne (z wyjątkiem określonych ustawowo wyłączeń).

W ocenie Wnioskodawcy, wierzytelności Banku w stosunku do Klienta nie można uznać za nieściągalną, jako że Klient reguluje swoje zobowiązanie wobec Banku na warunkach określonych w Ugodzie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących innych niż wymienione w pkt 26-26c tego przepisu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W tym aspekcie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w celu uwzględnienia w księgach rachunkowych wpływu zawartych Ugód Bank zawiązuje wprawdzie rezerwę na ryzyko prawne, niemniej Zwroty ponoszone wskutek zawartych Ugód nie stanowią rezerwy, odpisu na straty kredytowe czy odpisu aktualizującego, których ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów podlega ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT.

W wyniku zawartych Ugód, Wnioskodawca ponosi Zwroty, których wartość odnoszona jest w ciężar „pozostałych kosztów operacyjnych”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 43 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Jak wynika z powyższego, wartość umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o ile jest związana z jednym z postępowań wymienionych na gruncie przywołanego przepisu. W przeciwnym razie, wartość umorzonych kredytów (pożyczek) nie może zwiększać kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym, na mocy Ugody, nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Klienta z tytułu Umowy kredytu, a jedynie do wykonania zobowiązania Klienta na warunkach określonych w Ugodzie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 43 Ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do Zwrotów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty ponoszone przez Bank nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest spełniona.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie za niezasadne należy uznać rozpatrywanie Zwrotów jako korektę uprzednio rozpoznanych przez Bank przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W zakresie zasad dotyczących korekt przychodów, art. 12 ust. 3j ustawy o CIT stanowi, że: Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k ustawy o CIT).

Rozpatrując powyższe regulacje na gruncie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że zawarcie przez Bank Ugody stanowi zdarzenie odrębne od zawarcia Umowy.

Na mocy postanowień Ugody nie dochodzi do ingerencji w historyczne rozliczenia stron Umowy ani ich modyfikacji. Zmianie nie ulegają również klauzule walutowe zawarte w Umowach ani zasady ustalania oprocentowania obowiązujące w okresach przed zawarciem Ugody. Na mocy Ugody Bank jedynie, tytułem nowego, odrębnego stanu prawnego, zobowiązuje się do wypłaty na rzecz Kredytobiorcy określonej kwoty.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe Ugody, nie wpisują się w przepisy dotyczące korekty przychodów. Wynika to z faktu, iż charakter instytucji korekty przychodów wiąże korektę ze zmianą po stronie pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych. Oznacza to, iż żeby korekta podatkowa miała miejsce, musi istnieć podstawa do zmiany w pierwotnie rozpoznanym przychodzie.

Natomiast, w analizowanym przypadku – jak wskazano powyżej – nie dochodzi do zmian w podstawie prawnej do rozpoznania przychodu, tj. w treści Umów, na podstawie których Bank rozpoznał przychód podatkowy w pierwotnej wysokości.

Ugody, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będą odrębne zdarzenie prawne, rozumiane w ten sposób, iż Zwroty poniesione na podstawie Ugody nie będą w rozumieniu prawnym związane z przeszłymi przychodami wynikającymi z Umów. W konsekwencji, zawarcie Ugody powinno być rozpatrywane jako nowe zdarzenie prawne. Fakt ten zdaniem Wnioskodawcy powinien znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych Banku, jako dotyczących nowego stanu prawnego, który w znaczeniu prawnym należy traktować odrębnie od przychodów uzyskanych z tytułu Umów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Ugody powinno być rozpatrywane dla celów podatkowych niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku z tytułu umów Kredytu, a tym samym jako nowe zdarzenie prawne oraz nowa podstawa do rozliczeń między Bankiem a Klientem.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w przypadku zawarcia Ugody, wartość Zwrotów jest ujmowana przez Bank dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec Klienta. Wartość ta zmniejsza utworzoną wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z Ugodami. Oznacza to, że również na potrzeby księgowe Zwrot jest rozpatrywany w kategorii kosztów, a nie korekty przychodów/należności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, analiza Zwrotów poniesionych przez Bank wskutek zawierania Ugód w kategoriach kosztów uzyskania przychodów w CIT jest prawidłowa.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Zwroty spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym nie powinny podlegać wyłączeniom z kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Zwroty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. III SA/Wa 864/23,: „Tym samym, zawarcie ugody i ponoszenie wydatków w postaci zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez \[\`(...)\`\]. Działania te pozwalają \[\`(...)\`\] na ograniczenie kosztów bieżącej działalności \[\`(...)\`\] oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę „celowości”, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przewidywania skarżącego w zakresie kształtowania się związku między dokonywaniem zwrotów a zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów należy uznać za należycie uzasadnione”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W myśl przedstawionej wyżej argumentacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Bank Zwroty wynikające z zawieranych z Klientami Ugód, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku dla celów CIT.

Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia Zwrotów do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak definicji tych pojęć wynika z braku zamkniętych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku kosztów z przychodami podatnika. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach kosztami bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

W konsekwencji, analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Jak wynika z powyższego, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one tym samym podstawę opodatkowania CIT dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego dane koszty zostały poniesione, chyba że poniesione zostaną po dniu, w którym mija termin złożenia właściwego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni ponoszonych przez Bank Zwrotów, do osiągniętego przez Bank przychodu. Zwroty związane z Ugodami ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego.

W rezultacie zawarcia Ugody dochodzi do uszczuplenia majątku (zmniejszenia aktywów) Banku, na które Wnioskodawca decyduje się w celu ograniczenia liczby prowadzonych sporów sądowych z Klientami, a tym samym uniknięcia ponoszenia dodatkowych kosztów sądowych/procesowych, jak również negatywnych konsekwencji w postaci ograniczenia akcji kredytowej Banku w przyszłości. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Bank Zwroty wynikające z Ugód zawieranych z Klientami – jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami – powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Jednocześnie, datą poniesienia Zwrotu – w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT - będzie dzień, na który Koszty zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Zwroty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
---------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, ze wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach prowadzonej działalności bankowej zawierali Państwo w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, wyrażony (denominowany) w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim. Zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe zostały uznane jako abuzywne/niedozwolone postanowienia umowne i zostały wpisane do rejestru klauzul niedozwolonych. W konsekwencji niektórzy Klienci Banku wystąpili i występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. W celu polubownego rozwiązania sporu Bank proponuje Klientom zawieranie ugód. Ugody są proponowane Klientom, którzy nie złożyli powództwa cywilnego przeciwko Bankowi, jak również Klientom, którzy takie powództwo złożyli. Ugoda zawarta w trakcie trwającego sporu sądowego pozwala zakończyć spór sądowy, który może być nadal czasochłonny, a także uniknąć ponoszenia dalszych kosztów zarówno po stronie Banku jak i Kredytobiorcy. Ponadto Ugoda może zostać zawarta zarówno z Kredytobiorcą, który spłacił już swoje zobowiązania wynikające z Umowy kredytu jak również z Klientem, który nadal spłaca zobowiązania wynikające z Umowy kredytu. Na gruncie Ugody Bank zobowiązuje się zwrócić Klientowi określoną kwotę w PLN. Metoda kalkulacji i wysokości Zwrotu będzie każdorazowo wynegocjowana między Bankiem a Kredytobiorcą i może w poszczególnych przypadkach się różnić. Co do zasady wartość Zwrotu będzie kalkulowana w taki sposób, aby stanowiła zwrot nadpłaty rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłatę innych prowizji/opłat. Zgodnie z Ugodą, kwota Zwrotu ma wyczerpywać w całości roszczenia Klienta z tytułu Umowy jakie mógłby on zgłosić (zgłosił) w razie zaistnienia (istniejącego) sporu sądowego. Na gruncie postanowień Ugody, Bank oświadcza, że z chwilą określoną w Ugodzie wszystkie roszczenia Banku z tytułu Umowy kredytu zostają zaspokojone, a w razie, gdyby istniały jakiekolwiek inne roszczenia i prawa, Bank zrzeka się ich w najpełniejszym możliwym zakresie i nie będzie ich dochodził w przyszłości na drodze sądowej. Jednocześnie Klienci Banku składają analogiczne oświadczenie, w ramach którego potwierdzają, że nie będą dochodzić na drodze sądowej żadnych swoich roszczeń wobec Banku z tytułu Umowy kredytu. W przypadku gdy Ugoda zostanie zawarta w trakcie trwającego sporu sądowego, to Klient oświadcza, że Ugoda wypełnia całość jego roszczeń oraz zobowiązuje się do cofnięcia w całości Pozwu wraz zrzeczeniem się roszczeń dochodzonych w trakcie postępowania sądowego. W ramach Ugody, Bank i Klient oświadczają, że są świadomi, iż obecnie wielu kredytobiorców kwestionuje umowy kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z tymi walutami, orzecznictwo sądów w tym zakresie nie jest jednolite, a prowadzenie sporu sądowego może być długotrwałe i wiązać się z ryzykiem przegranej oraz powstaniem kosztów zarówno po stronie Banku, jak i Klienta. Zgodnym celem stron Ugody jest uniknięcie ryzyka prowadzenia sporu sądowego i/lub usunięcie potencjalnego sporu pomiędzy Bankiem a Klientem, zaś podpisywana Ugoda ma wyeliminować przedmiotowe ryzyka w najpełniejszym możliwym zakresie. Ugoda eliminuje potencjalne ryzyko po stronie Banku skutecznego zakwestionowania przez Kredytobiorcę ważności Umowy kredytu na drodze sądowej, na podstawie której sąd mógłby nawet zasądzić zwrot całej kwoty wpłaconej na poczet spłaty Umowy kredytu. W przypadku zawarcia Ugody, wartość Zwrotów jest ujmowana przez Bank dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec Klienta. Wartość ta zmniejsza utworzoną wcześniej przez Bank rezerwę na koszty związane z Ugodami. 

Dalszej analizy wymaga więc spełnienie przesłanki związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13).

Uzasadniając spełnienie powyższej przesłanki, wskazują Państwo na cel zawartych ugód, którym jest ochrona przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców. W efekcie, uniknięcie sporów sądowych z klientami pozwoli na zachowanie reputacji i zaufania klientów, a tym samym utrzymanie relacji z Klientami. Postępując inaczej, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów, co mogłoby wiązać się z ograniczeniem akcji kredytowej w przyszłości. Według Państwa dobrowolne zawarcie ugody z klientem i dokonanie zwrotu należy uznać za ekonomicznie uzasadnione działalnie. Podjęte przez Państwa działania, w Państwa opinii, pozwolą na ograniczenie kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, co wypełni przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Poza tymi ogólnymi stwierdzeniami nie uzasadnili Państwo w jaki konkretny sposób wypłata kwoty Zwrotu na rzecz kredytobiorców, pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Inaczej mówiąc, nie uzasadnili Państwo, w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów zachwiałby źródłem przychodów – jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w udzielaniu kredytów/pożyczek – lub wręcz doprowadziłby do jego utraty.

Na poparcie swojego stanowiska przytaczają Państwo szereg fragmentów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, z których żaden nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, a jak zaakcentowano na wstępie, kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych każdorazowo powinna podlegać odrębnej analizie, opierającej się na okolicznościach konkretnego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych wyroków, zauważamy, że aprobatę sądów w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów zyskały takie działania podatników jak: poniesienie opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy licencyjnej (wyrok NSA z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt II FSK 3116/12) lub umowy najmu (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16) powodujące zmniejszenie (nieponoszenie) kosztów z tytułu tej umowy w przyszłości w świetle nieosiągania zamierzonych przychodów z przyczyn niezależnych od podatnika; zapłata odsetek od kwoty przyznanej dotacji na działalność strefową w sytuacji jej zwrotu uzasadnionego zmianą sytuacji na rynku (wyrok WSA we Wrocławiu z 19 listopada 2014 roku, sygn. akt I SA/Wr 1966/14); zapłata odszkodowania za zrzeczenie się roszczeń przez właściciela nieruchomości umożliwiająca nabycie całości praw do nieruchomości, będącej źródłem przychodów z działalności deweloperskiej (wyrok NSA z 16 listopada 2018 roku, sygn. akt II FSK 793/17); pokrycie wydatków związanych ze szkodą w pojazdach pozwalające na zmniejszenie przyszłych obciążeń finansowych z tytułu ubezpieczenia obowiązkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 27 listopada 2019 roku, sygn. akt I SA/Po 674/19); zaliczenie do kosztów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12). Powołany wyrok NSA z 9 stycznia 2020 roku, sygn. akt II FSK 1330/19 nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego.

Z żadnym ze związków przyczynowo-skutkowych przedstawionych w stanach faktycznych powyższych orzeczeń nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

Nie wyjaśnili Państwo, jak zapłata opisanej we wniosku kwoty, której celem ma być uniknięcie sporu sądowego z klientami, którzy zostali zwolnieni z długu, wpłynie w sposób pozytywny na zawarcie kolejnych umów kredytowych przez potencjalnych nowych kredytobiorców, a to z kolei przełoży się na zwiększenie przychodów banku. Powszechnie wiadomo, że na udzielenie kredytów ma wpływ przede wszystkim popyt ze strony potencjalnych kredytobiorców, który kształtują ich indywidualne potrzeby i aktualna sytuacja gospodarcza, zaś wybór konkretnego kredytodawcy w największym stopniu uzależniony jest od zaoferowania najkorzystniejszych warunków kredytowania (wysokości stóp procentowych i innych opłat, okresu kredytowania, wysokości wkładu własnego itp.). Równie wątpliwy jest argument o zachowaniu reputacji i zaufania klientów, bo pozytywna ocena w tym zakresie zależy od historycznie pozytywnych zachowań względem dotychczasowych klientów, przejawiających się przede wszystkim w zawieraniu umów zgodnych z prawem, tak aby klienci nie mieli podstaw do kwestionowania ich na drodze sądowej.

Nie przedstawili również Państwo, w jaki sposób zapłata za odstąpienie od podważania umów kredytowych przez kredytobiorców na drodze sądowej ma prowadzić do ograniczenia kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowania ewentualnych strat. Nie wyjaśniono z czego wynikać miałyby te ewentualne straty, jaka byłaby ich wysokość w stosunku do kosztów Zwrotu i w jaki sposób ich powstanie zachwiałoby źródłem przychodów lub doprowadziło do jego utraty.

W tym miejscu warto przytoczyć dorobek judykatury w zakresie spełnienia przesłanki celowości w odniesieniu do kosztów zawieranych między stronami ugód, mających na celu zakończenie trwających sporów co do istniejących roszczeń wynikających z wcześniej zawartych umów.

W wyrokach: z 19 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2025/15, z 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3284/15, z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 1629/14, z 15 marca 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 2952/12 oraz z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13, Sądy akcentują, że wydatki o takim charakterze mają na celu przede wszystkim zwolnienie się ze zobowiązań oraz zakończenie sporów z kontrahentami i jako takie nie stanowią wydatków poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przykładowo w wyroku z 19 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2025/15 czytamy: „W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń, na podstawie zawartej Ugody. Jak wskazywała Skarżąca zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych.(…) Przede wszystkim nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń z przychodami, jakie zamierza osiągnąć Skarżąca w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zrzeczenie się roszczeń miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (…).” Z kolei w wyroku z 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3284/15 Sąd zauważył: „Zabezpieczenie przed roszczeniami osób trzecich ma związek nie tyle z instytucją przychodu (i jego wielkością), ile z kategorią wysokości potencjalnych zobowiązań (także deliktowych lub kontraktowych). Zobowiązania te nie mają wpływu na wysokość przychodu, lecz – co najwyżej – czemu Sąd nie zaprzecza, na wysokość dochodu w ogóle, lecz nie w kategorii „podatkowej” dochodu, której reguły kwalifikacji zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). (…) Zdaniem Sądu, w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zarówno zmuszona jest, przykładowo odstąpić od umowy (aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania), albo, jak w niniejszej sprawie, zaniechać sporu, także sądowego, z innym podmiotem, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa”.

Tezy te są aktualne także w okolicznościach analizowanej sprawy.

Nie można uznać za celowe – w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – uszczuplania majątku Banku poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, by ochronić się przed potencjalnym sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść banku. Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz kredytodawcy na skutek ugody, pomniejszają Państwo swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa. Po zwolnieniu z długu, bank nie ma już żadnych roszczeń wobec kredytobiorców, co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego. Nie można więc nawet ocenić, czy, wypłacając kwotę Zwrotu, bank działałby w celu „zminimalizowania straty”, poprzez zapłatę kwoty mniejszej niż w przypadku, gdyby do zawarcia ugody nie doszło.

Z powyższych względów dokonywane Zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dokonana powyżej ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny „odbiera” Państwu prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sama Spółka uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten potwierdza m.in. NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, stwierdzając: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie”.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.**

**Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 2 oczekują Państwo oceny stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 należało uznać za niezasadne.**

Końcowo można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że niezasadne jest rozpatrywanie wskazanych we wniosku kosztów pod kątem dokonania ewentualnej korekty wykazanych uprzednio przychodów z tytułu umów kredytowych. Jak podano we wniosku, zawarcie ugody nie prowadzi do ingerencji w historyczne rozliczenia stron umowy kredytowej ani ich modyfikacji. Ugoda stanowi odrębne zdarzenie prawne, rozumiane w ten sposób, iż Zwrot poniesiony na podstawie Ugody nie będzie w rozumieniu prawnym związany z przeszłymi przychodami wynikającymi z Umów.

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).