Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.591.2021.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-07
Teza: Dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wprowadzenie

B. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze produkcji gier komputerowych. Działalność Spółki polega na aktywnościach związanych z produkcją i wydawaniem gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych głównie na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC oraz inne urządzenia. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce.

Opis produktu (Gier komputerowych) tworzonego w ramach prac B+R.

Gry komputerowe stanowiące produkt Spółki są tworzone, rozwijane oraz ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „B+R”) w rozumieniu ustawy o CIT. Gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier - na komputery stacjonarne i przenośne, konsole i inne urządzenia do grania - dalej: „Gry komputerowe” lub „Gry” zaś indywidualnie „Gra” lub „Gra komputerowa”), stanowią więc przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze. W związku z prowadzoną działalnością B+R w zakresie produkcji Gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Proces powstawania Gier tworzonych przez Wnioskodawcę opiera się na ustalonym harmonogramie. Proces ten jest wieloetapowy i wymaga określenia celu, a także osób odpowiedzialnych za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach ww. prac wykonują zarówno pracownicy Wnioskodawcy jak i zewnętrzni usługodawcy świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy (w ramach umów cywilnoprawnych oraz prowadzący działalność gospodarczą), tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia Gier Komputerowych obejmują:

1) Fazę pre-produkcji (faza koncepcyjna). W tej fazie tworzony jest szkic scenariusza Gry, różnego rodzaju koncepcje dot. planowanego kształtu Gry - akcji, fabuły, reguł Gry.

Na tym etapie tworzone są także prototypy scenariusza/konstrukcji w odniesieniu do najistotniejszych komponentów (unikalnych i istotnych) danej Gry - mogą one

przybierać różne formy - mogą to być zarówno prototypy w formie papierowej jak i zaprogramowane. Na tym etapie powstają pierwsze projekty graficzne elementów Gry

(postaci, lokacji itp.). Wnioskodawca dokonuje także selekcji technologii niezbędnych do wykonania gry. Faza ta kończy się sporządzeniem dwóch dokumentów - tzw. Game

Desing Document - opisującego pełną konstrukcje Gry oraz pierwszego szkica scenariusza. Na tym etapie powstaje również wersja demonstracyjna Gry (prezentująca

rozgrywkę w uproszczonej formie) - tzw. Vertical Slice.

2) Fazę produkcji. Etap ten stanowi główną część tworzenia każdej Gry. Obejmuje prace programistyczne (tworzenie kodu źródłowego), tworzone są elementy obejmujące

grafikę, fizykę gry, interfejs, sztuczną inteligencję, oprawę dźwiękową. Faza produkcji dzieli się na następujące kluczowe etapy: feature lock, content lock oraz release

candidate:

\- Feature lock - na tym etapie cała konstrukcja gry jest już zaprogramowana, żadne nowe funkcjonalności nie są już dodawane - następuje proces rozbudowywania już

istniejących elementów,

\- Content lock - na tym etapie następuje zakończenie dodawania nowych elementów Gry (poziomów, modeli, obiektów itd.) - to co do tej pory zostało opracowane zostaje

użyte do stworzenia świata gry. Na tym etapie produkcji Spółka skupia się na dopracowaniu Gry, jej optymalizacji, usuwaniu błędów itp.

\- Release Candidate - produkt na tym etapie trafia do platform dystrybucyjnych - wydawców (np. platformy Steam) - na tym etapie wydawcy weryfikują grę pod kątem

możliwości jej wydania na danej platformie.

3) Fazę support'u (fazę post-produkcji) - na tym etapie następuje usuwanie błędów niewyeliminowanych na etapie produkcji / powstałych później, a także proces „portowania

gier” (dostosowywania do wydania na inne platformy - np. Switch/VR/PC), który może być podzlecany podmiotom zewnętrznym.

Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorodnych elementów. Niemniej, w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania w Gry komputerowe) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, emocji itp.).

Co do zasady Gry tworzone przez Spółkę składają się w szczególności z następujących elementów:

1) „Silnik Gry” - to część kodu Gry komputerowej wykorzystywana przy produkcji Gier komputerowych. Spółka korzysta obecnie z licencji na silnik udzielonej przez jednego z dostawców tego typu rozwiązań (podmiot niepowiązany - przy czym w teorii Spółka może korzystać także z innych silników, od innych dostawców, gdyby pojawiła się taka konieczność). Silnik gry jest zbiorem bibliotek programistycznych, zapewniających poprawne funkcjonowanie gry komputerowej. Na silnik gry składają się najczęściej moduły odpowiedzialne za bezpośrednią komunikację z warstwą sprzętową docelowej platformy.

Silnik gry zajmuje się interakcją pomiędzy elementami gry. Zasadniczo wykorzystywany silnik posiada m.in. moduły: grafiki (generowania i wyświetlania obrazu), symulacji fizyki, obsługi dźwięków i muzyki, reprezentacji i zarządzania obiektami na scenie gry, moduł do obsługi rozgrywki sieciowej, aplikacje edytorskie i narzędzia.

Silnik gry w procesie produkcji może podlegać modyfikacji ze strony Spółki - w zależności od potrzeb i stopnia skomplikowania projektu (co może przybierać zarówno formę tworzenia pluginów do bibliotek ww. silnika, a także modyfikacji samego kodu silnika).

2) Logika Gry - zbiór bibliotek programistycznych oraz innych elementów definiujących zachowania poszczególnych elementów w grze komputerowej. W odróżnieniu od silnika gry, stanowi elementy kodu źródłowego oraz skryptów sterujących logiką gry - wytworzonych przez Spółkę (pracowników Spółki lub osoby współpracujące). Silnik i logika stanowią elementy Gry wyrażone m.in. kodem źródłowym, które mają na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend oraz instrukcji adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do elementów Gry (pozwalając na poprawną interakcję między nimi).

3) Interfejs - jest to seria elementów wyświetlających informacje potrzebne odbiorcy do spersonalizowania i zrozumienia produktu. Interfejs Gry jest połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów sterujących, obiektów graficznych i dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z Grą komputerową za pomocą dodatkowych urządzeń takich jak np. klawiatura komputerowa, mysz komputerowa lub inne. Dzięki tym urządzeniom gracz steruje Grą, a interfejs graficzny wyświetla odpowiedni status Gry na ekranie Gry. Interfejs pomaga również dostosować pewne elementy rozgrywki (np. efekty grafiki, efekty dźwiękowe, dialogi) do preferencji gracza.

4) Fabuła oraz rozgrywka Gry - jest to zbiór danych i skryptów sterujących przebiegiem Gry. Po powstaniu scenariusza zespół projektowy rozpoczyna tworzenie wirtualnego świata, na który składa się cały rząd mechanik oraz obiektów graficznych. Gry posiadają rozbudowany wirtualny świat, bogaty w szczegóły, po którym gracze mogą się poruszać i wchodzić w interakcje. Elementy te stanowią nierozłączną część każdej Gry - będąc zwykle elementem definiującym jej indywidulany charakter (niepowtarzalność).

5) Obiekty graficzne - są to pliki przechowujące informacje służące do wyświetlania obrazu Gry. Każdy z elementów graficznych musi spełniać określone wymogi techniczne i estetyczne (wizualne). Większość elementów jest indywidualnie dostosowana i łączona w całość, tak aby osiągnąć spójny obraz świata i rozgrywki. Elementy graficzne (zwłaszcza świata 3D) są tworzone przez specjalistów w odpowiednio do tego zaprojektowanych programach (w tym korzystając z funkcjonalności silnika gry). Później stają się integralną częścią tworzonej gry komputerowej. Elementy graficzne przybierają różną formę w ramach Gry (będą to nie tylko modele i obiekty występujące w świecie Gry, ale także tekstury, gra światła i cienia itd., ale także animacje). Co do zasady takie elementy nie mogą również zostać wyodrębnione z gry komputerowej przez użytkownika. Wynika to zarówno ze sposobu organizacji danych i formatów, jak również z zakresu licencji, jaka udzielana jest użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości.

6) Obiekty dźwiękowe (muzyka, dźwięki i dialogi) - są to elementy, które gracz słyszy podczas rozgrywki. Obejmują one muzykę obecną w Grze, dźwięki elementów, dialogi stanowiące interakcję gracza z innymi postaciami i inne efekty dźwiękowe przygotowane przez osoby odpowiedzialne (na potrzeby świata przedstawionego w Grze). Są to różnorodne efekty np. kroki, ruch ciała, interakcja z obiektami, efekty dźwiękowe właściwe dla przedstawionych elementów graficznych, dialogi postaci, dźwięki otaczającego świata (np. wiatr czy hałas maszynerii). W tym zakresie Spółka implementuje do Gry także dialogi nagrywane przy współudziale osób współpracujących ze Spółką (pracowników lub osób trzecich).

Gry komputerowe tworzone są przez pracowników oraz zewnętrznych usługodawców świadczących usługi na rzecz Spółki w ramach odpowiednich działów biorących udział w procesie twórczym:

\- dział programistyczny (dział m.in tworzący pluginy do bibliotek silnika gry, a także modyfikacje samego kodu silnika oraz tworzący kod źródłowy całej Gry),

\- dział graficzny (dział m.in. tworzący obiekty / modele / tekstury oraz dokonujący implementacji tych obiektów w świecie gry poprzez np. ustawienia shaderów/ postprocesów /

atmosfery / oświetlenia - na tym etapie dział korzysta z funkcjonalności silnika / pluginow przygotowanych przez dział programistyczny),

\- dział animacji (dział m.in. tworzący binarne elementy interpretowane przez silnik gry - w celu stworzenia animacji - niektóre elementy takie jak np. - efekty cząsteczkowe

opracowywane są zarówno przez dział animacji jak i graficzny np. ogień lub mgła),

\- dział audio (tworzy muzykę, odgłosy, kroki, strzały - ww. procesem zajmują się audiodeasignerzy),

\- dział testerów (quality assurance),

\- dział scenariusza (opracowywanie fabuły itp.).

Wybrane elementy Gry mogą, w pewnych przypadkach, być dostarczone przez zewnętrznych dostawców i po przeprowadzeniu stosownych modyfikacji celem dostosowania tych elementów do założeń technologicznych i projektowych, zaimplementowane przez Spółkę do finalnego produktu lub rozwiązania.

Pomimo, że powyższe elementy mogą powstawać w różnym czasie, natężeniu, zakresie, podlegać modyfikacjom, to należy zwrócić uwagę, że są one jedną, komplementarną całością, która wyraża się w finalnym produkcie dostarczanym użytkownikom końcowym (graczom).

W zakresie wskazanych kwestii istotne jest odwołanie się do wydanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box” lub „Objaśnienia”). Jak wskazano w Objaśnieniach IP Box „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego.” Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego.” W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.” (punkt 74 i 75 Objaśnień).

Ponadto, jak wskazało MF: „Oczywiście to, czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP.” (punkt 85 Objaśnień).

Z uwagi na przytoczoną treść Objaśnień IP Box jak i przedmiot niniejszego wniosku Wnioskodawca uznaje, że Gra komputerowa podlega w zakresie pewnych jej komponentów ochronie prawno-autorskiej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), zaś w pozostałym zakresie - w którym elementy Gry komputerowej stanowią funkcjonalnie część składową programu komputerowego - podlegają tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 Ustawy o prawie autorskim.

Koszty wytworzenia Gier komputerowych.

Elementy Gry komputerowej powstają jako rezultat pracy specjalistów z różnych dziedzin. Mogą one, w pewnych przypadkach, być dostarczone przez zewnętrznych dostawców i po przeprowadzeniu stosownych modyfikacji w celu dostosowania tych elementów do założeń technologicznych i projektowych Gry, zaimplementowane przez Spółkę do finalnego produktu lub rozwiązania (Gry).

Proces produkcji Gier opiera się na pracy koncepcyjnej i intelektualnej - Spółka wykorzystuje w tym celu wiedzę, doświadczenie i umiejętności pracowników oraz współpracowników Spółki, w tym między innymi specjalistów w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, jak również zaangażowanych w powstanie Gier artystów (twórców).

W procesie tworzenia Gier Wnioskodawca ponosi głównie następujące kategorie kosztów, bezpośrednio związanych z wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem Gier (dalej jako: „Koszty wytworzenia”):

1) koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w proces tworzenia Gier z tytułu umów o pracę (m.in. programistów, grafików, analityków itp.), tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 423 ze. zm.; dalej: „ustawa o SUS”). Ww. koszty określane są dalej łącznie jako: „Koszty pracownicze”;

2) koszty zewnętrznych usługodawców (podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) zaangażowanych w proces tworzenia gier (w szczególności zaangażowanych w tworzenie elementów związanych z programowaniem), jak i powstawaniem innych elementów Gier - elementów dźwiękowych (nagrania dialogów, muzyki itd.) oraz graficznych, a także usług związanych z tzw. portowaniem Gier - tj. dostosowywaniem Gier do poszczególnych platform (urządzeń):

\- zewnętrznych usługodawców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę o dzieło/umowę zlecenie (dalej jako: „Zleceniobiorcy”) tj. należności o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS (dalej łącznie jako: „Koszty umów cywilnoprawnych”),

\- osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (tj. pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) oraz osób prawnych (lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) współpracujących ze Spółką w ramach tzw. umów B2B (tj. umów o współprace pomiędzy przedsiębiorcami). Koszty nabycia ww. usług określane są dalej jako „Koszty B2B” - zaś podmioty je świadczące dalej łącznie jako: „Zewnętrzni Usługodawcy”;

3) Koszty nabycia licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki);

4) Koszty płatności licencyjnych w tytułu prawa do korzystania z oprogramowania wykorzystywanego do tworzenia Gier komputerowych (w szczególności silnika gry oraz silnika dźwięku). W tym zakresie należy dodać, że mogą wystąpić sytuacje gdzie wartość płatności licencyjnych może być powiązana z przychodami generowanymi ze sprzedaży (udzielenia licencji) lub innymi przychodami wynikającymi z wydania danej Gry (jako umówiony procent od określonych w umowie wpływów) - w takim przypadku koszty związane z tak określaną częścią płatności licencyjnych ponoszone są po zakończeniu prac nad Grą;

5) Koszty innych usług związanych z procesem tworzenia i wydawania Gier - np. koszty tłumaczeń.

Dla Spółki kluczową rolę przy tworzeniu Gier odgrywają koszty osobowe (Koszty pracowników; Koszty umów cywilnoprawnych oraz Koszty B2B) - udział osób tworzących Gry jest przy tym zróżnicowany.

W przypadku pracowników, prace są wykonywane pod kierownictwem Spółki (według harmonogramu określonego przez Spółkę). Działalność nakierowana na stworzenie, rozwój lub ulepszenie Gier jest inicjowana i organizowana przez Spółkę. Efekty prac poszczególnych osób są integrowane w jedną całość w ramach działalności gospodarczej Spółki, gdzie finalnym rezultatem jest poszczególny tytuł (Gra komputerowa). Pracownicy są zatrudnieni w celu wykonywania czynności związanych z wytworzeniem i rozwojem poszczególnych części Gry (alokowani do danego zespołu, odpowiadając za dany element procesu), a nie w celu samodzielnego stworzenia całego produktu (Gry), z którego Spółka uzyskiwać będzie dochody. Wszelkie utwory (w rozumieniu prawa autorskiego) stworzone przez pracowników przechodzą przy tym na Spółkę.

Zewnętrzni Usługodawcy oraz Zleceniobiorcy generalnie są angażowani do wykonania prac programistycznych, analitycznych i testerskich (związanych bezpośrednio z procesem tworzenia Gry). Ponadto, Spółka zleca takim podmiotom także przygotowanie innych elementów Gry (np. opracowanie elementów graficznych i dźwiękowych). Prace realizowane przez Zewnętrznych Usługodawców obejmują wyłącznie wykonanie konkretnego komponentu (elementu) Gry (np. zaprojektowanie lub napisanie kodu źródłowego związanego z konkretną funkcjonalnością Gry). Poszczególne elementy Gry (wytworzone przez Zewnętrznych Usługodawców / Zleceniobiorców), nie stanowią samodzielnego przedmiotu licencji udzielanej przez Spółkę (licencji na korzystanie z Gry) , w związku z czym nie stanowią elementu generującego samodzielnie przychody Spółki. Niemniej jednak, z uwagi na specyficzne warunki współpracy Spółki z Zewnętrznymi Usługodawcami (oraz Zleceniobiorcami), często w wyniku współpracy dochodzi do wytworzenia utworów w rozumieniu Prawa autorskiego (objętych ochronę prawno- autorską). Umowy zawarte przez Spółkę przewidują jednak nabycie (przeniesienie na rzecz Spółki) od Zewnętrznych Usługodawców (oraz Zleceniobiorców) autorskich praw majątkowych do takich utworów. Co do zasady umowy przewidują (będą przewidywać) jednolite wynagrodzenie za nabywane usługi (w tym za przeniesienia praw do ewentualnych utworów).

Wyniki prac nabywanych przez Spółkę mogą stanowić wyniki prac badawczo-rozwojowych (ale nie będą nimi w każdym przypadku).

Przychody Spółki wynikające z tworzenia Gier Komputerowych.

Spółka uzyskuje przychody w przeważającej części z działalności związanej z tworzeniem i dystrybucją Gier komputerowych.

W przypadku przychodów związanych z Grami komputerowymi można wyróżnić dwa modele powstawania przychodów:

1) Przychody z tytułu udzielania licencji na Gry komputerowe (dalej: „Przychody z Licencji”) - przychody przeważnie uzyskiwane za pośrednictwem różnego rodzajów platform wydawniczych (np. Steam), ale także bezpośrednio od klientów Spółki. W praktyce, licencje udzielane są w pierwszej kolejności podmiotom prowadzącym platformy dystrybucji, one zaś udzielają licencji na grę („sprzedają ją”) użytkownikom końcowym (Spółka nie wyklucza przy tym, że mogą wystąpić sytuacje, gdy Spółka będzie udzielała licencji bezpośrednio na rzecz odbiorców finalnych).

2) Przychody z produkcji Gier na zlecenie w tzw. modelu „work for hire” (dalej: „Przychody ze Zlecenia”). W takim modelu Spółka pracuje nad wytworzeniem danego produktu (Gry) gdzie inicjatorem prac i głównym zainteresowanym jest zewnętrzny podmiot (wydawca). W modelu tym Spółka nie będzie uprawnionym do sprzedaży licencji na korzystanie z Gry do klientów (czy innych wydawców), ponieważ prawa do Gry przejdą na rzecz danego wydawcy (z którym współpracuje Spółka). W ramach umowy następuje finalnie przeniesienie praw do wytworzonej Gry, choć Spółka w ramach współpracy nie przekazuje swojego know-how niezbędnego do wytworzenia danej Gry. Spółka w ramach współpracy w tym modelu otrzymuje wynagrodzenie za poszczególne etapy tworzenia Gry (określone w ramach umowy).

Spółka prócz kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem Gier (wskazanych powyżej) ponosi również szereg innych kosztów związanych z procesem dystrybucji (sprzedaży) Gier oraz współpracy z podmiotami zewnętrznymi. Koszty te są zróżnicowane, ale charakteryzują się możliwością przypisania ich do danej Gry - tj. powiązania danych wydatków z danym tytułem (dalej jako: „Koszty dystrybucji”). Kosztami takimi są przykładowo:

\- koszty usług marketingowych związanych z danym tytułem (daną Grą komputerową);

\- koszty usług prawnych; koszty tłumaczeń;

\- koszty związane z zawieraniem umów z danymi platformami wydawniczymi (koszty podróży, koszty przygotowania dokumentów, analiz prawnych, koszty tłumaczeń itd.).

Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej ponosi również koszty, których nie można powiązać wprost z danym tytułem (Grą komputerową), a nawet źródłem przychodów - są to głównie koszty, o charakterze pośrednim związane z ogólną działalności Spółki (dalej jako: „Koszty Ogólne”) - przykładowo są to:

\- koszty wynajmu nieruchomości wraz z kosztami obsługi tych nieruchomości (mediów itd.);

\- koszty ogólnego zarządu (wynagrodzenie pracowników biurowych, wynagrodzenie zarządu, obsługa rachunkowa Spółki itd.).

W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których część kosztów związanych z tworzeniem danej Gry będzie potrącana dla celów podatkowych już na etapie komercjalizacji (powstania przychodów), choć zostały faktycznie poniesione (opłacone) na etapie produkcji.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób, o którym mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. w sposób umożliwiający bezpośrednie przyporządkowanie przychodów uzyskiwanych z konkretnej Gry Komputerowej, a także przyporządkowanie opisanych w niniejszym wniosku kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem ww. Gry, w szczególności:

1\. wyodrębnienie poszczególnych Gier komputerowych w ewidencji;

2\. wyodrębnienie przychodów z poszczególnych Gier komputerowych;

3\. wyodrębnienie kosztów bezpośrednich funkcjonalnie związanych z ww. przychodami np. jeżeli istnieje możliwość ich bezpośredniego przyporządkowania lub alokacji w oparciu

o klucze rzeczywiste np. ewidencję czasu pracy;

4\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każdą Grę komputerową, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot zapytań Wnioskodawcy zawarty we Wniosku obejmuje:

\- stan faktyczny - w zakresie Gier, które do dnia złożenia niniejszego wniosku są już ewidencjonowane w księgach Spółki jako projekty, mające być rozliczone według

preferencyjnej stawki 5%;

\- oraz zdarzenie przyszłe - w pozostałym zakresie (Gry, które dopiero powstaną lub zaczną być ewidencjonowane)

\- w obu przypadkach w zakresie przepisów prawa podatkowego obowiązujących na moment jego składania.

### Pytania (pytania oznaczone we wniosku nr 1-4).

1\. Czy Gra komputerowa, obejmująca w szczególności takie elementy składowe jak przedstawione we wniosku (silnik i logika gry, interfejs gry, fabuła, obiekty graficzne i dźwiękowe) stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 jest prawidłowe, to czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Koszty pracownicze oraz Koszty umów cywilnoprawnych - w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki oraz Zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową - należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika?

3\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 jest prawidłowe, to czy na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w opisie stanu faktycznego/opisie zdarzenia przyszłego Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych Usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu (elementu) Gry komputerowej - w zakresie w jakim spółka nabywa od Zewnętrznych Usługodawców wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika?

4\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 jest prawidłowe, to czy na potrzeby ustalenia dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej Spółka prawidłowo przyjmuje, że dochodem tym będzie pełna wartość Przychodów z Licencji pomniejszona o koszty uzyskania przychodów alokowane do danej Gry tj.:

a. Koszty dystrybucji związane z daną Grą;

b. Koszty wytworzenia - w części w jakiej nie zostały odliczone jako koszty kwalifikowane przy rozliczeniu Ulgi B+R (na podstawie art. 18d ustawy o CIT) i są potrącane w roku w jakim osiągnięto Przychód z Licencji;

c. oraz koszty alokowane do danej Gry według tzw. klucza przychodowego – w przypadku gdy nie można przypisać kosztu w sposób bezpośredni do danej Gry (Koszty Ogólne)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Gra komputerowa obejmująca w szczególności elementy składowe scharakteryzowane w niniejszym wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Koszty pracownicze oraz Koszty umów cywilnoprawnych - w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki oraz Zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową - należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika.

3\. W ocenie Spółki, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, wskazane w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich komponentu (elementu) Gry komputerowej - w zakresie w jakim spółka nabywa od Zewnętrznych usługodawców wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika. Natomiast jeżeli Wnioskodawca nabywał lub nabyłby od Zewnętrznego usługodawcy gotowy Produkt, koszty poniesione w tym celu powinny być kwalifikowane do kategorii „d” wskaźnika nexus jako koszty poniesione na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

4\. Zdaniem Spółki przy ustalaniu dochodu z danego KPWI (tj. zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie 1 - z danej Gry Komputerowej) o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT Spółka powinna:

a. Uwzględnić w całości Przychód z Licencji jako należności wynikające z umów licencyjnych, które dotyczą KPWI,

b. Uwzględnić koszty uzyskania przychodów alokowane do danej Gry:

\- Bezpośrednio - w przypadku Kosztów Dystrybucji oraz Kosztów Wytworzenia (w części w jakiej nie zostały odliczone jako koszty kwalifikowane przy rozliczeniu Ulgi B+R (na podstawie art. 18d ustawy o CIT) i są potrącane w roku w jakim osiągnięto Przychód z Licencji);

\- kosztów alokowanych do danej Gry według tzw. klucza przychodowego - w przypadku gdy nie można przypisać kosztu w sposób bezpośredni do danej Gry (Koszty Ogólne).

Uzasadnienie

Ad 1. Gra komputerowa jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy jest zaś m.in. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) poszczególne Gry komputerowe stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej jakim jest „autorskie prawo do programu komputerowego”, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy CIT.

Jedną z przesłanek uznania prawa własności intelektualnej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest jego wytworzone, rozwinięcie lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, co - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego - ma miejsce w sytuacji Wnioskodawcy (w szczególności - poszczególne Gry Komputerowe są przejawem działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań). Kwestia ta, tj. prowadzenie działalności B+R i wytworzenie (rozwinięcie lub ulepszenie) w jej ramach poszczególnych Gier Komputerowych, stanowi element opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, a przez to nie stanowi przedmiotu zapytania (oceny). W konsekwencji, ponieważ powstanie Gry komputerowej jest bezpośrednio związane z działalnością B+R prowadzoną przez Spółkę, stanowiąc jej rezultat - pierwszy warunek uznania Gry za KPWI należy uznać za spełniony.

Dla oceny stanowiska Spółki kluczowe jest więc ustalenie, czy poszczególne Gry komputerowe tworzone przez Spółkę mogą być uznane za KPWI w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT -w szczególności wobec braku definicji legalnej pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” w ustawie o CIT.

Zgodnie z Objaśnieniami IP Box „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej” - oznacza to, że wykładnia językowa poszczególnych przepisów powinna uwzględniać także wykładnie celowościową (tj. w szczególności stymulowanie procesów innowacyjnych) oraz systemową.

Co więcej, jak już przywoływano w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, MF w Objaśnieniach IP Box, zarekomendował aby podatnicy potwierdzali w ramach interpretacji indywidulanej czy komercjalizowana przez nich własność intelektualna może być uznana za „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” w rozumieniu art. 24d Ustawy o CIT. Rekomendacja ta wynika z faktu, że w praktyce mogą wystąpić realne trudności w poprawnym sklasyfikowaniu danego utworu jako KPWI.

Z uwagi na brak definicji legalnej w ustawie podatkowej (ustawie o CIT) zasadne jest odwołanie się definicji uregulowanej i wypracowanej w innych gałęziach prawa. Ustawa o prawie autorskim również jednak nie zawiera jednoznacznej definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia („utwór”). Z kolei przepisy art. 74 ust. 1 i 2 ww. Ustawy prawo autorskie potwierdzają rozszerzenie ochrony prawno-autorskiej także na programy komputerowe, określając jednocześnie jej zakres: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Tym samym, kluczowe dla przedmiotu wniosku jest ustalenie znaczenia przypisywanego obu pojęciom (tj.: programowi komputerowemu oraz grze komputerowej).

I tak program (komputerowy) definiowany jest jako:

\- „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera” (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN https://sip.pwn.pl/sjp/program;2572576.html):

\- „sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania” (Mordechai Ben-Ari: Understanding Programming

Languages. Chichester: John Wiley & Sons, 1996).

Z kolei gra komputerowa definiowana jest jako:

\- „gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę” (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/sip/gra-

komputerowa;2462665.html),

\- „Gra komputerowa (gra wideo, ang. video game) - rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka

interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych. „ (https://pl.wikipedia.org/wiki/Gra komputerowa ).

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

W konsekwencji, brzmienie obu omawianych pojęć wskazuje jednoznacznie, że termin „program komputerowy” zawarty w art. 24d ustawy o CIT powinien być rozumiany szeroko, obejmując swoim zakresem również grę komputerową jako jeden z rodzajów programu komputerowego. Takie podejście wydaje się przy tym adresować „algorytm rozumienia” przepisów o IP Box (wyrażony w Objaśnieniach IP Box pogląd o zasadach wykładni omawianych przepisów).

MF w Objaśnieniach IP Box wskazało, iż dokonując wykładni pojęcia „program komputerowy” należy nadawać mu możliwie szerokie znaczenie. Co więcej, w procesie interpretacji istotną role powinna pełnić również wykładnia systemowa i celowościowa, uwzględniająca kontekst przepisów o IP Box. Tylko takie podejście zgodne będzie z kontekstem międzynarodowym, tj. Wytycznymi OECD BEPS plan działania 5, jak również - w oparciu o zasady wykładni systemowej i celowościowej - ratio legis regulacji dot. ulgi IP Box, jakim jest niewątpliwe wspieranie przemysłu innowacyjnego (punkt 89 Objaśnień IP Box)

Objaśnienia MF wskazują, że przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania (punkt 77 Objaśnień IP Box).

Co istotne, sygnalizowane już wcześniej „szerokie rozumienie” pojęcia Programu komputerowego w ocenie Spółki nakazuje przyjąć, iż dla celów stosowania preferencji IP Box należy je rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmująca nie tylko jego warstwę techniczną (czyli kod źródłowy programu komputerowego - a więc silnik gry oraz logikę gry) ale również jego interfejsy, oraz inne elementy takie jak fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe - w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

Ww. konkluzja wynika wprost z rozważań MF (częściowo już cytowanych w ramach opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszej interpretacji) zawartych w Objaśnieniach IP Box. Tak też:

\- „Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim: 1) forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie; 2) interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.„ (pkt 81 Objaśnień IP Box);

\- „Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne pofączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.„ (punkt 83 Objaśnień IP Box);

\- „Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc Jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.” (punkt 89 Objaśnień IP Box; podkreślenie Spółki).

Biorąc pod uwagę treść Objaśnień IP Box, ale i cel omawianych przepisów, na potrzeby stosowania art. 24d ustawy o CIT, za autorskie prawo do programu komputerowego powinno być zatem uznane autorskie prawo do gotowej Gry komputerowej - dopiero bowiem finalny produkt w postaci Gry jest zdolny do realizacji funkcji użytkowych i biznesowych, dla których został zaprojektowany i stworzony. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - poszczególne elementy (komponenty) nie mogą (co do zasady) również zostać wyodrębnione z Gry komputerowej przez użytkownika końcowego. Wynika to zarówno ze sposobu organizacji danych i formatów, jak również z zakresu licencji, jaka udzielana jest użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości.

Mając powyższe na uwadze, Gry komputerowe produkowane przez Spółkę i opisane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, rozumiane jako program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję, należy uznać za program komputerowy w szerokim rozumieniu (dla celów ustawy o CIT), w związku z czym Gry komputerowe produkowane przez Spółkę, podlegają ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim.

Reasumując, Gry komputerowe tworzone przez Spółkę - na które składają się w szczególności takie elementy jak: silnik gry, logika gry, interfejs, fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe (muzyka, dźwięki i dialogi) - wpisują się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez MF w Objaśnieniach IP Box, oraz w zakres definicji ww. pojęcia ustalonej w oparciu o wykładnie językową i systemową. Gra komputerowa stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej (silnik, logika, elementy graficzne oraz dźwiękowe, fabuła) wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym (opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym), bądź też stanową ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej - bez tych elementów gra komputerowa (program) byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia. W konsekwencji Gry tworzone przez Spółkę znajdują się w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT oraz podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów Ustawy o prawie autorskim - co oznacza, że stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy dotyczące szerokiego rozumienia pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” w przypadku różnego rodzaju gier komputerowych znajduje również potwierdzenie w wydanych dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) interpretacjach indywidualnych m.in:

\- z 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.454.2020.3.MR,

\- z 15 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.379.2020.2.BS,

\- z 28 sierpnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU,

\- z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2020.3.BK,

\- z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2020.2.NL,

\- z 6 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK,

\- z 24 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS,

\- z 23 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG.

Ad 2. oraz 3. Kalkulacja wskaźnika nexus - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z KPWI ustala się jako iloczyn dochodu z KPWI osiągniętego w danym roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

(tzw. wskaźnik nexus) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 24d ust. 5 ustawy o CIT do kosztów, o których mowa powyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, na potrzeby stosowania art. 24d ustawy o CIT, za autorskie prawo do programu komputerowego powinno być uznane autorskie prawo do gotowej Gry. Zdaniem Wnioskodawcy prawa autorskie do poszczególnych elementów Gier nabywane od pracowników Spółki oraz Zewnętrznych usługodawców lub Zleceniobiorców nie będą stanowiły samodzielnie autorskiego prawa do programu komputerowego dla potrzeb stosowania art. 24d ustawy o CIT. Stanowisko takie zdaniem Spółki wypływa z treści Objaśnień IP Box, w których wskazano, iż: „Komponentamiprogramu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.” (punkt 86 Objaśnień IP Box). Tym samym, w ocenie Spółki, prawa autorskie do poszczególnych elementów gier komputerowych nie będą stanowić autorskiego prawa do programu komputerowego kwalifikowanego do kategorii „d” wskaźnika nexus.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, zarówno Koszty pracownicze jak i Koszty umów cywilnoprawnych (w zakresie w jakim obejmują działalność badawczo-rozwojową Spółki) oraz Koszty B2B stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwojem Gier komputerowych - jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, „koszty osobowe” są kluczowymi wydatkami w procesie powstawania Gier i bez pracy tych osób nie byłoby możliwe stworzenie KPWI.

Kalkulacja wskaźnika nexus - Koszty pracownicze oraz Koszty umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzeniem działalności związanej z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem Gier komputerowych Spółka ponosi m.in. koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w proces tworzenia Gier z tytułu umów o pracę (określane jako Koszty pracownicze) oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - Zleceniobiorców - współpracujących ze Spółką w oparciu o umowę o dzieło/umowę zlecenie. Działalność nakierowana na stworzenie, rozwój lub ulepszenie poszczególnych Gier komputerowych jest inicjowana i organizowana przez Spółkę. Efekty prac poszczególnych osób są integrowane w jedną całość w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który tworzy końcowy rezultat w postaci danej Gry. Pracownicy oraz Zleceniobiorcy nie tworzą samodzielnie Gier - zatrudniani są wyłącznie w celu wykonywania czynności związanych z wytworzeniem i rozwojem poszczególnych jej komponentów (a nie samodzielnym stworzeniu całego KPWI jakim jest Gra).

Spółka wskazuje, iż czynności wykonywane przez jej pracowników oraz współpracowników są wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, zdaniem Spółki, na potrzeby stosowania art. 24d ustawy o CIT nabywane przez nią prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracowników Spółki w ramach realizacji obowiązków pracowniczych nie stanowią praw autorskich do programu komputerowego.

W konsekwencji, Koszty pracownicze oraz Koszty umów cywilnoprawnych, w części w jakiej czas pracy pracowników Spółki został przeznaczony na działalność badawczo-rozwojową, powinny być kwalifikowane jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” wskaźnika nexus.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie zostało przedstawione także w Objaśnieniach: „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.” (\`(...)\`) (pkt 114 Objaśnień).

„Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.” (pkt 116 Objaśnień).

Powyższe stanowisko potwierdza również DKIS w interpretacji indywidualnych:

\- z 9 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.82.2021.2.NL,

\- z 8 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.503.2020.2.AW,

\- z 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.289.2C20.2.JKU,

\- z 6 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.535.2019.2.SG,

\- z 27 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.481.2019.2.JS.

Podsumowując, w ocenie Spółki, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, Koszty pracownicze oraz Koszty umów cywilnoprawnych w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez te osoby na działalność badawczo- rozwojową Spółki nad daną Grą, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z daną Grą, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a” tego wskaźnika.

Kalkulacja wskaźnika nexus - Koszty B2B.

W świetle art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w celu skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podatnicy zobowiązani są w procesie kalkulacji ww. preferencji uwzględnić wpływ nie tylko kosztów własnych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ale również koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - wyniki prac nabywanych przez Spółkę od Zewnętrznych usługodawców mogą stanowić wyniki prac badawczo-rozwojowych (ale nie będą nimi w każdym przypadku).

Jak wskazano wyżej, Spółka w celu prowadzenia działalności związanej z produkcją Gier ponosi m.in. Koszty B2B związane z wykonywaniem na jej rzecz usług przez Zewnętrznych usługodawców. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zewnętrzni usługodawcy stanowią podmioty niepowiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, nabycie od Zewnętrznych usługodawców praw autorskich do elementów wykorzystywanych do stworzenia Gry nie stanowi nabycia autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT. Wnioskodawca nabywa od Zewnętrznych usługodawców jedynie usługę, która jest wykorzystywana w procesie produkcji Gry (w tym jej ulepszania i rozwoju).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Koszty B2B - w zakresie w jakim spotka nabywa od Zewnętrznych usługodawców wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - powinny być kwalifikowane do kategorii „b” wskaźnika nexus.

Powyższe stanowisko potwierdza treść Objaśnień IP Box, w których wskazano, że: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.” (punkt 115 Objaśnień).

Ponadto, stanowisko takie znajduje także potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS:

\- z 9 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.82.2021.2.NL,

\- z 8 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.503.2020.2.AW,

\- z 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU,

\- z 23 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, na potrzeby ustalenia wartości wskaźnika nexus, Koszty B2B ponoszone na rzecz Zewnętrznych usługodawców z tytułu wytworzenia przez nich elementów Gry należy kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inne niż wymienione w lit. d tego wskaźnika, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „b” tego wskaźnika.

Ad. 4. Ustalenie dochodu z Gry komputerowej jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku korzystania z preferencji IP Box (tj. zastosowania 5% stawki podatku do kwalifikowanych dochodów z KPWI) podatnik musi ustalić podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT podstawę tą stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zważywszy, że poszczególne Gry komputerowe tworzone przez Spółkę stanowią KPWI, Spółka będzie zatem musiała ustalić dochód z tych praw zgodnie z art. 24d ustawy o CIT.

Dochód (strata) z KPWI jest przy tym zasadniczo ustalany w ten sam sposób jak dochód podatkowy - tj. zgodnie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT (zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym - jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów).

W przypadku kwalifikowanego dochodu z KPWI kluczowe znaczenie odgrywa przy tym wskaźnik nexus (obliczony zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) - gdyż kwalifikowany dochód z poszczególnych KPWI należy ustalić jako iloczyn wskaźnika nexus oraz dochodu z KPWI osiągniętego w roku podatkowym.

Podatnik w celu obliczenia podstawy opodatkowania dla celów IP Box musi więc zasadniczo dokonać następujące działania:

1\. Obliczyć wskaźnik nexus dla każdego z KPWI.

2\. Obliczyć dochód dla każdego KPWI zgodnie z zasadami ogólnymi (tj. art. 7 ust. 2 ustawy o CIT), a w tym celu:

a. Ustalić przychody z danego KPWI-ze szczególnym uwzględnieniem art. 24d ust. 7 ustawy o CIT,

b. Przyporządkować koszty uzyskania przychodów do danego KPWI.

3\. Obliczyć iloczyn wskaźnika nexus oraz dochodu (dla każdego z KPWI) - ustalając tym samym kwalifikowany dochód z KPWI.

4\. Dokonać zsumowania poszczególnych kwalifikowanych dochodów.

Jednocześnie jak stanowi przepis art. 24d ust. 11 Ustawy o CIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Celem obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w ramach preferencji IP Box podatnik zobligowany jest zatem wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej każde z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wraz z przypadającymi na to prawo przychodami, kosztami ich uzyskania oraz obliczonym w ten sposób dochodem (stratą).

Co więcej, jak wynika z treści Objaśnień IP Box: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.” (pkt 136 Objaśnień IP Box).

Przywołane wyżej przepisy Ustawy o CIT oraz treść Objaśnień IP Box wskazują zatem na konkretne kategorie przychodów, które należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z KPWI. Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z KPWI jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe oznacza, że podatnicy mogą skorzystać z preferencji IP Box jedynie w zakresie przysporzeń uzyskiwanych z KPWI wskazanych w ww. przepisie. W praktyce oznacza to że nie każdy przychód, będzie mógł zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu z KPWI, nawet jeżeli jest powiązany z takim prawem.

W kontekście powyższego oraz zaprezentowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że głównym źródłem przychodów Spółki są należności licencyjne (Przychody z Licencji) wynikające z dystrybucji poszczególnych Gier. Ponieważ (zgodnie ze stanowiskiem do pytania nr 1 przedstawionym powyżej) Spółka uważa, że każda Gra stanowi komplementarną całość podlegającej ochronie jako autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego (a przez to osobne KPWI), to należy uznać, że Spółka powinna uznać za przychód z KPWI wartość odpowiadającą Przychodom z Licencji, w całości otrzymywanych wpływów. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że przychody Spółki z tej kategorii (tj. wszelkie należności wynikające z umów zawartych przez Spółkę, w których Spółka pozwala za odpłatą na korzystanie z jej Gier lub udziela prawa do udzielania licencji przez platformy wydawnicze) są uzyskiwana na podstawie umów licencyjnych, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy. Na taką ocenę nie powinien również wpływać rodzaj zawieranych umów licencyjnych (np. czy dana umowa przewiduje współpracę na wyłączność z daną platformą wydawniczą).

Ponadto, z uwagi że przedmiotem umów są poszczególne Gry stanowiące w całości KPWI, nie ma podstaw do uznania, że przychody te stanowią przychód z KPWI uwzględniony w cenie sprzedaży usługi - przedmiotem umowy licencyjnej jest bowiem cały utwór (Gra) stanowiący w całości KPWI. W konsekwencji, cała należność wynikająca z poszczególnych umów powinna być uznana za przychód z KPWI i uwzględniania przy ustalaniu dochodu z KPWI przez Spółkę. Innymi słowy, przy ustalaniu dochodów z poszczególnych KPWI nie będzie miał zastosowania art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Przywołane wyżej przepisy ustawy o CIT oraz treść Objaśnień IP Box nie precyzują jednak wytycznych co do ustalenia (przypisania) kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z Objaśnieniami IP Box, obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy podatnik powinien uwzględnić nie tylko koszty, które bezpośrednio przyczyniły się do ich powstania ale jak się wydaje także te koszty, które przyczyniły się do powstania przychodów w sposób pośredni. Przepisy regulujące preferencje IP Box nie wprowadzają przy tym własnych regulacji w zakresie oceny możliwości i momentu potrącenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu - podatnik w tym zakresie powinien więc bazować na zasadach ogólnych - w szczególności art. 15 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku gdy jest możliwe przypisanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów z danej Gry to koszt ten powinien być uwzględniony przy obliczaniu dochodu z KPWI. Takimi kosztami, zdaniem Spółki są Koszty Dystrybucji oraz Koszty Wytworzenia - obie kategorie mogą być bowiem powiązane z daną Grą Komputerową. Przy ustalaniu dochodu z Gry (jako dochodu z KPWI) Spółka powinna jednak uwzględnić jedynie niektóre koszty. Zdaniem Spółki oznacza to, że Spółka może uwzględnić przy ustalaniu dochodu z KPWI (Gry) tylko koszty, które „w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu” w danym roku podatkowym (tak: Objaśnienia IP Box pkt 136). Zdaniem Spółki oznacza, to że w przypadku jeżeli w ramach komercjalizacji danej Gry osiąga jedynie Przychody z Licencji, to będzie uprawniona przy ustaleniu dochodu z tej Gry (jako dochodu z KPWI) w danym roku podatkowym do uwzględnienia:

\- Kosztów Dystrybucji związanych z tą daną Grą;

\- Kosztów Wytworzenia - w części w jakiej nie zostały odliczone jako koszty kwalifikowane przy rozliczeniu Ulgi B+R (na podstawie art. 18d ustawy o CIT) i są potrącane w roku

w jakim osiągnięto Przychód z Licencji.

W przypadku Kosztów Ogólnych, zdaniem Spółki, powinny one zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodów z KPWI, ale po dokonaniu odpowiedniej alokacji na podstawie tzw. klucza przychodowego. W ocenie Spółki, zasadnym będzie skorzystanie w tym celu z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja Kosztów Ogólnych do dochodu z danego KPWI (danej Gry) danego roku podatkowego odbywać się będzie według proporcji w jakiej w danym roku podatkowym przychody opodatkowane w ramach Preferencji IP Box z danego KPWI (danej Gry) pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez nią przychodów (czyli łącznie przychodów opodatkowanych według Preferencji IP Box i pozostałych przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych).

Za przyjęciem powyższej metodologii przemawia kilka argumentów:

\- przepisy ustawy o CIT, ani treść Objaśnień IP Box w żadnym punkcie nie wyłącza możliwości zastosowania klucza przychodowego celem alokacji takiego rodzaju kosztów

przez podatników,

\- jest to powszechnie stosowana metoda alokacji kosztów, która odzwierciedla zdolność generowania przychodów przez podatnika w konkretnych obszarach prowadzonej

przez niego działalności gospodarczej - metoda ta budzi także mało wątpliwości podatników i pozwala na szybką weryfikację podziału kosztów na poszczególne źródła,

\- na gruncie ustawy o CIT klucz przychodowy jest znaną i powszechnie stosowaną metodą alokacji kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Stosownie do

treści art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT alokacji według klucza przychodowego należy dokonywać m.in. w przypadku uzyskiwania przez podatników dochodów niepodlegających

opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, czy też przyporządkowania kosztów pośrednich do przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł.

Wobec tego, zdaniem Spółki, akceptacja zaprezentowanego przez nią stanowiska pozwoliłaby zachować spójność co do stosowanych w obrębie ustawy o CIT metod alokacji kosztów. Stanowisko takie jest także podzielane przez DKIS w interpretacjach indywidulanych, np.:

\- z dnia 14 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.565.2019.1.SG,

\- z dnia 29 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.201.2020.2.JS,

\- z 2 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.569.2020.1.IZ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się

Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.