Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-793/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-05
Teza: W zakresie wystawiania zbiorczych faktur korygujących
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczych faktur korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dystrybutorem na polskim rynku okien połaciowych i akcesoriów do okien firmy A.

Spółka w ramach działalności handlowej przyznaje swoim klientom (dalej: „Kontrahenci”) bonusy (premie pieniężne).

Zgodnie z przyjętymi warunkami handlowymi, o przyznaniu premii decyduje przekroczenie ustalonych pułapów sprzedaży w wybranym asortymencie podczas zdefiniowanego okresu czasu. Rozliczenie następuje po upływie tego okresu. Przykładowo, aktualnie, rozliczenie następuje co do zasady do końca lipca (za dostawy towarów dokonane od stycznia do czerwca), jak i do końca stycznia następnego roku (za dostawy dokonane od lipca do grudnia).

Zgodnie z warunkami handlowymi wysokość bonusu wyliczana jest od wartości sprzedanych produktów w wybranym asortymencie. Tak wyliczona wartość stanowić będzie wielkość rabatu kwotowego, jakiego Spółka udzieli kontrahentowi w odniesieniu do całego z nim obrotu (tj. wszystkich transakcji z danym kontrahentem, niezależnie od ich przedmiotu), w okresie, którego dotyczy rozliczenie.

Rozliczenie przedmiotowego rabatu następuje poprzez wystawienie przez Spółkę tzw. zbiorczej faktury korygującej - tj. faktury korygującej, mocą której Spółka udziela rabatu (obniżenia ceny) w odniesieniu do wszystkich transakcji dokonanych na rzecz danego kontrahenta w danym okresie.

Interpretacją indywidualną z dnia 24 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-495/11-5/AP) Organ uznał, iż prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zbiorcze faktury korygujące mogą stanowić sposób udokumentowania wypłacanych premii pieniężnych. W szczególności zaś Organ, dokonując interpretacji ówcześnie obowiązujących regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, wskazał, iż w treści takiej faktury nie jest konieczne umieszczanie danych dotyczących korygowanych faktur oraz nazw towarów lub usług objętych udzielonym rabatem.

Spółka planuje, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym wystawiane przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące zawierać będą następujące elementy: określenie faktura korygująca, numer kolejny oraz datę wystawienia, wymagane dane kontrahenta, przyczynę korekty, kwotę korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany rabat. Nie będą one jednak zawierać dat wystawienia oraz numerów kolejnych faktur, które korygowane są zbiorczą fakturą korygującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej zbiorcze faktury korygujące wystawiane są w sposób prawidłowy, tj. czy zawierają one wszystkie elementy wymagane przez przepisy Ustawy VAT?
2.  W wypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1: czy wystarczające dla prawidłowego wystawiania zbiorczych faktur korygujących (w powyższym rozumieniu) będzie umieszczanie w treści zbiorczych faktur korygujących: dat wystawienia oraz numerów kolejnych korygowanych faktur „brzegowych” - pierwszej oraz ostatniej faktury, dokumentującej korygowaną sprzedaż w danym okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wedle Spółki:

1.  Opisane powyżej zbiorcze faktury korygujące wystawiane są w sposób prawidłowy, tj. zawierają one wszystkie elementy wymagane przez przepisy Ustawy VAT.
2.  W wypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1: wystarczające dla prawidłowego wystawiania zbiorczych faktur korygujących (w powyższym rozumieniu) będzie umieszczanie w treści zbiorczych faktur korygujących: dat wystawienia oraz numerów kolejnych korygowanych faktur „brzegowych” - pierwszej oraz ostatniej faktury, dokumentującej korygowaną sprzedaż w danym okresie.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Na wstępie wskazać należy, że chociaż od dnia 1 stycznia 2014 r. zmianie uległo umiejscowienie przepisów w zakresie rabatów dla celów VAT oraz zasad wystawiania faktur (w tym faktur korygujących), to niezmienne pozostały zasady rozliczeń w tym zakresie.

Innymi słowy, pomimo zmian w zakresie systematyki przepisów prawnych (przeniesienie przepisów z rozporządzenia do ustawy oraz ujęcie przepisów ustawy w nowych jednostkach redakcyjnych) normy prawne z tych przepisów wywiedzione pozostają niezmienne.

Dlatego też aktualne jest stanowisko, potwierdzone w szczególności interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618) oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), iż premie pieniężne (takie jak analizowane) stanowią dla celów VAT rabat, zmniejszający podstawę opodatkowania.

W efekcie, aktualność w tym zakresie zachowuje uzyskana przez Spółkę, powołana powyżej, interpretacja indywidualna.

Celem niniejszego wniosku jest zatem jedynie potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska odnośnie niektórych wymaganych przez przepisy Ustawy VAT elementów zbiorczej faktury korygującej.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wedle art. 29a ust. 7 Ustawy VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 10 Ustawy VAT podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

*   wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,

*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,

*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Co do zasady, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (a zatem i skorygowania podatku należnego), wiążę się z obowiązkiem posiadania odpowiedniego potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy w zakresie wystawiania faktur umiejscowione są w Dziale XI Rozdziale 1 Ustawy VAT. Przedmiotowa zmiana spowodowana była przemieszczeniem regulacji z zakresu fakturowania z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 68, poz. 360, ze zm., dalej: „Rozporządzenie fakturowe”).

W myśl art. 106e ust. 1 Ustawy VAT faktura dokumentująca sprzedaż powinna zawierać w szczególności: datę wystawienia (pkt 1), kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę (pkt 2), numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5), datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury (pkt 6) oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (pkt 7).

Na mocy art. 106j ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;

*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

*   dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ust. 2 normuje, iż faktura korygująca powinna zawierać:

*   wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
*   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
*   przyczynę korekty;
*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
*   w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłowy treść korygowanych pozycji.

Obecnie, kwestię zbiorczych faktur korygujących reguluje przepis art. 106j ust. 3 Ustawy VAT.

W myśl tego przepisu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

*   powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

*   może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. i pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Pomimo treści przepisu, sugerującego prima facie możliwość istnienia obowiązku wskazania przedmiotowych danych, Spółka pragnie podkreślić, iż za brakiem obowiązku umieszczania w treści zbiorczej faktury korygującej dat wystawienia oraz numerów kolejnych faktur, które korygowane są tą zbiorczą fakturą korygującą, przemawiają argumenty, wynikające z wykładni pozajęzykowej.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia fakturowego brak było obowiązku umieszczania w treści zbiorczej faktury korygującej przedmiotowych danych.

Intencją ustawodawcy było zaś przeniesienie tych zasad do Ustawy VAT - bez ich rozszerzania o dodatkowe obowiązki.

Wskazuje na to wprost uzasadnienie do nowelizacji Ustawy VAT (Sejm RP VII kadencji, nr druku 805):

„W znacznej mierze regulacje zawarte w niniejszym projekcie ustawy są odzwierciedleniem rozwiązań przyjętych w aktualnie obowiązujących rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem fakturowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), jak również uwzględniają obecne brzmienie przepisów art. 106 ustawy o VAT.” (pkt 53)

W innym fragmencie dokumentu wskazuje się, że celem działań ustawodawcy - w kontekście zmian do Ustawy VAT oraz rozporządzeń wykonawczych na okres roku 2013 było uproszczenie fakturowania, m.in. w zakresie faktur zbiorczych. Nie można zatem zakładać celowości wprowadzenia dodatkowych warunków formalnych zbiorczych faktur korygujących:

„Jednocześnie, biorąc pod uwagę obowiązek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian implementujących dyrektywę 2010/45/UE, konieczne będzie w zakresie, w jakim przepisy te nie zostały jeszcze zaimplementowane, wprowadzenie odpowiednich regulacji w drodze zmian do rozporządzeń wykonawczych do ustawy na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 i 3, ust. 10 i 11 ustawy o VAT (tj. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania uwolnienia od podatku oraz rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej). Rozporządzenia te m.in. stosownie do art. 12 pkt 2 projektu ustawy zachowają moc do dnia 30 czerwca 2013 r. Należy jednak podkreślić, że zmiany dotyczące fakturowania, które zostaną wprowadzone na podstawie ww. rozporządzeń, nie wymagają długiego vacatio legis. Zmiany te co do zasady polegają bowiem na uproszczeniu fakturowania poprzez m.in. zapewnienie równego traktowania faktur papierowych i elektronicznych, wprowadzenie możliwości wystawiania faktur uproszczonych i faktur zbiorczych czy też wyeliminowanie wymagań dotyczących faktur wewnętrznych.” (pkt 70)

Dlatego też należy przyjąć, iż ratio legis finalizowanych przepisów było co najmniej zachowanie uproszczeń już istniejących, co sprzeciwia się takiej wykładni, wedle której w aktualnym stanie prawnym istnieje obowiązek umieszczania w treści zbiorczej faktury korygującej dat wystawienia oraz numerów kolejnych faktur, które korygowane są tą zbiorczą fakturą korygującą.

Zdaniem Spółki należy uznać, iż wskazane powyżej pozajęzykowe reguły wykładni służą przełamaniu językowego brzmienia przepisu - z uwagi na fakt, iż jest ono niedopuszczalne z aksjologicznego punktu widzenia. Regulacja taka w sposób nieproporcjonalny i de facto niezamierzony przez ustawodawcę nakłada dodatkowe obowiązki na podatników (byłby to wówczas przykład wykładni zawężającej). Warto zauważyć, iż Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1995 r. (sygn. akt III AZP 12/94) wskazuje, że przesłanką dla przyjęcia wykładni pozajęzykowej jest nie tylko kwestionowanie językowego brzmienia przepisu prawa, ale również fakt, iż dyrektywy wykładni językowej nie prowadzą do lepszych i praktyczniejszych rezultatów.

Tym samym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 2

W wypadku uznania stanowiska Spółki odnośnie Pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem wystarczające dla prawidłowego wystawiania zbiorczych faktur korygujących (w powyższym rozumieniu) będzie umieszczanie w treści zbiorczych faktur korygujących: dat wystawienia oraz numerów kolejnych korygowanych faktur „brzegowych” - pierwszej oraz ostatniej faktury, dokumentującej korygowaną sprzedaż w danym okresie.

Punktem wyjścia dla niniejszych rozważań będzie konstatacja, iż z zasady istnieje „ogólny” obowiązek umieszczania w treści zbiorczych faktur korygujących: dat wystawienia oraz numerów kolejnych korygowanych faktur.

Możliwa bowiem jest i taka interpretacja analizowanych przepisów, iż w zbiorczych fakturach korygujących należy w pewien sposób odnieść się do danych faktur pierwotnych, takich jak daty wystawienia czy ich numery.

Spółka pragnie jednak podkreślić, iż zarówno wykładnia językowa jak i pozajęzykowa analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż nie nakazują one umieszczania w treści zbiorczych faktur korygujących: dat wystawienia oraz numerów kolejnych wszystkich korygowanych faktur.

Przepis art. 106j ust. 2 pkt 3 lit a) Ustawy VAT (do którego odsyła ust. 3) wskazuje bowiem, iż w treści faktury korygującej ujmuje się (wskazane tam) dane faktury pierwotnej (liczba pojedyncza), nie zaś faktur pierwotnych (liczba mnoga). Przy czym, jeśli odczytywać treść ust. 3 jako odesłanie do ust. 2 to jest to odesłanie wprost, nie zaś odesłanie do odpowiedniego stosownnia tych przepisów (co uzasadniałoby zignorowanie wskazanej tam liczby pojedynczej na rzecz liczby mnogiej).

Nie można zatem – w drodze wykładni językowej – „zmienić” brzmienia treści przepisu z liczby pojedynczej na liczbę mnogą (tak też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. K 9/11). Choć sprawa dotyczyła kwestii merytorycznie odległej, to jednak TK wyraźnie zaznaczył, że wśród dyrektyw wykładni językowej brak jest dyrektyw, zezwalających na odczytywanie liczby pojedynczej jako mnogiej:

„Wskazane jako wzorce postanowienia Konstytucji używają wyrażenia „dzień wyborów” (wyraz „dzień” zawsze w liczbie pojedynczejj. Wykładnia językowa daje więc podstawę do przyjęcia, że wolą ustrojodawcy było, aby głosowanie w wyborach odbywało się w ciągu jednego dnia – co do zasady wolnego od pracy. Postanowienia te są jednoznaczne, a ich rozumienie zgodnie z regułami języka polskiego nie wywołuje wątpliwości (\`(...)\`).”

Jednocześnie, przepis art. 106j ust. 3 Ustawy VAT nie zawiera w swej treści wprost zastrzeżenia modyfikującego, tj. że w wypadku zbiorczej faktury korygującej podaje się dane dotyczące wszystkich faktur.

Wskazać zaś należy, że ustawodawca zmodyfikował w pkt 1-2 ust. 3 pewne postanowienia ust . 2. Zatem należy przyjąć, że brak modyfikacji ust. 2 pkt 3 lit a) nastąpił świadomie - ustawodawca nie chciał bowiem wprost nakładać obowiązku wskazywania tych danych w stosunku do wszystkich faktur, korygowanych zbiorczą fakturą korygującą. Gdyby celem ustawodawcy było nakazanie umieszczania informacji o wszystkich fakturach pierwotnych, mógłby on dodać np. pkt 3 o przykładowym brzmieniu: „w wypadku danych, o których mowa w art . 106e ust. 3 pkt 2 i 3 zawiera dane wszystkich faktur, której dotyczy faktura korygująca”.

Powyższy wniosek wynika z zasady racjonalności językowej ustawodawcy. Ustawodawca zna doskonale język, którym się posługuje i jeżeli stosuje modyfikatory przepisu centralnego tylko do 2 kwestii (ust. 3 pkt 1 i 2), to znaczy, że jego celem była modyfikacja tylko w tym zakresie.

Z drugiej jednak strony, nie wydaje się racjonalne powoływanie w treści zbiorczej faktury korygującej jedynie danych jednej faktury pierwotnej. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził „ogólny” obowiązek wskazania tych danych, to z pewnością nie byłoby racjonalne ograniczenie tego do danych jednej faktury (bez wskazania zresztą o którą z wielu faktur mogłoby chodzić).

Dlatego też należy odwołać się do wykładni celowościowej (celem wzmocnienia rezultatu wykładni językowej) i przyjąć wniosek, iż ustawodawca:

*   nakazał wystawcy zbiorczej faktury korygującej odpowiednie odwołanie się do faktur dokumentujących korygowaną sprzedaż,

*   nie określił jednak sposobu, w jaki podatnik powinien ten stan rzeczy osiągnąć.

W efekcie, podatnicy uprawnieni są do samodzielnego przyjęcia metodologii prezentacji tych danych - o ile przyjęty sposób realizuje cele przepisu, t.j. umożliwia zidentyfikowanie wszystkich transakcji z danym kontrahentem w danym okresie.

Niewątpliwe zatem zgodne z przepisami Ustawy VAT będzie umieszczanie w treści zbiorczych faktur korygujących: dat wystawienia oraz numerów kolejnych wszystkich korygowanych faktur.

Zgodne z Ustawą VAT będzie również umieszczanie tych danych w załącznikach, które stanowią element zbiorczej faktury korygującej.

Niemniej jednak, dopuszczalne będą również inne metody czyniące zadość celom przepisu – w tym np. metoda zaproponowana przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, zaprezentowana przez nią metoda czyni zadość powyższym wymaganiom. Spółka wskazywać bowiem będzie (opisane uprzednio) dane pierwszej oraz ostatniej faktury sprzedaży okresu, który podlega korekcie zbiorczą fakturą korygującą. Tym samym, wskazywać się będzie pierwszy oraz ostatni, graniczny, element zbioru tych faktur. Stąd organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będą w stanie w nieskomplikowany sposób zidentyfikować wszystkie transakcje objęte rabatem – wystarczające będzie oznaczenie na rozrachunkach z danym kontrahentem oznaczenie faktur granicznych. Wówczas wiadomym jest, że korekta dotyczy wszystkich transakcji pomiędzy fakturami granicznymi.

Spółka pragnie podkreślić, iż za prawidłowością jej poglądów przemawiają również inne argumenty, oparte na pozajęzykowej wykładni analizowanych przepisów prawa.

Po pierwsze, metodologia taka jest wypełnieniem ustawowego obowiązku, jednakże jest to taka jego realizacja, która pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Zasada proporcjonalności nakazuje przyjęcie w trakcie wykładni takiego zakresu obowiązku nałożonego przez przepisy prawa, które realizuje cel obowiązku i jednocześnie jest jak najmniej ingerencyjny w swobodę jednostki:

Zasada proporcjonalności nie jest jednak adresowana wyłącznie do ustawodawcy. Winna ona także znajdować zastosowanie w procesie stosowania prawa. Tym samym z istoty takiej zasady wynika obowiązek przyjęcia w trakcie procesu wykładni normy prawa materialnego takich wartości, aby zakres ingerencji w prawa jednostki był jak najmniej uciążliwy. Taki sposób prowadzenia wykładni prawa materialnego pozwała także na uzyskanie wyników interpretacji normy prawnej zapewniających jej zgodność z Konstytucją. Zasada proporcjonalności wymaga zatem także poszukiwania znaczenia normy prawnej, które realizuje cel tej zasady, czyli jak najmniej dolegliwą ingerencję w prawa i wolności jednostki.

A . Mariański „Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego”, Warszawa, 2009, s. 56-57.

Po wtóre, taki pogląd uzasadniony jest celowościową i historyczną wykładnią analizowanych przepisów. Spółka podtrzymuje w tym miejscu powołane wywody w zakresie uzasadnienia stanowiska własnego odnośnie Pytania nr 1. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że skoro intencją ustawodawcy było nieobciążanie podatników dodatkowymi formalnościami, to należy zatem zaaprobować każde takie rozwiązanie, które osiągnie stan nakazany przepisem i efektywnie będzie jak najmniej ingerencyjne dla podatnika.

Wskazać wreszcie należy, iż prawidłowość takiej metodologii została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w wypowiedzi prasowej, udzielonej przez Ministerstwo redakcji „Dziennika Gazety Prawnej”. Wypowiedź ta zamieszczona została w artykule A. Pokojskiej „Rabat równa się biurokracja” - DGP z dnia 25 czerwca 2014 r:

„ Odpowiedź MF na pytanie DGP (fragment)

Dla potrzeb stosowania ust. 3 art. 106j ustawy o VAT, czyli szczególnej sytuacji, gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw w danym okresie, należy uznać za wystarczające zawarcie na fakturze korygującej w odniesieniu do:

*   daty wystawienia faktur pierwotnych -pierwszej i ostatniej daty faktur w tym okresie,

*   numerów faktur – pierwszego i ostatniego numeru w tym okresie.

Jednocześnie należy pamiętać, że okres do którego odnosi się opust lub obniżka dotyczy dostaw towarów lub świadczenia usług, zatem okres ten (wymagany na fakturze korygującej) może nie pokrywać się z okresem, w którym wystawione były faktury dotyczące tych dostaw lub świadczenia usług.”

Przedmiotowa wypowiedź – chociaż nie posiada statusu wadczego rozstrzygnięcia w sprawie Spółki bądź też interpretacji ogólnej Ministra Finansów, to powinna jednak stanowić dla tut. Organu istotną wskazówkę przy ocenie prawidłowości stanowiska Spółki. Jest to bowiem wypowiedź przedstawicieli Organu, z upoważnienia którego rozpatrzony zostanie niniejszy wniosek.

Wskazać bowiem należy, że istotność tego przekazu wynika chociażby z zasady zaufania, wyrażonej w przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej (który mocą przepisu art. 14h znajduje również zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej). Jak bowiem wskazuje ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd:

,,Niezastosowanie się organu podatkowego do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministerstwo Finansów, podanej do publicznej wiadomości w formie komunikatu prasowego, oznacza rażące naruszenie przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do prawa / art . 121 § 1 Ordynacji podatkowej. ”

(tak: wyrok NSA z dnia 12 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 658/03, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2005, sygn. akt FSK 1948/04, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 172/06).

Tym samym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, wedle Spółki:

1.  Opisane powyżej zbiorcze faktury korygujące wystawiane są w sposób prawidłowy, tj. zawierają one wszystkie elementy wymagane przez przepisy Ustawy VAT.
2.  W wypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1: wystarczające dla prawidłowego wystawiania zbiorczych faktur korygujących (w powyższym rozumieniu) będzie umieszczanie w treści zbiorczych faktur korygujących: dat wystawienia oraz numerów kolejnych korygowanych faktur „brzegowych” - pierwszej oraz ostatniej faktury, dokumentującej korygowaną sprzedaż w danym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadzony został art. 29a ustawy o VAT zawierający kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego

– odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Art. 106j ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-6 faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest dystrybutorem na polskim rynku okien połaciowych i akcesoriów do okien. Spółka w ramach działalności handlowej przyznaje swoim klientom bonusy (premie pieniężne). Zgodnie z przyjętymi warunkami handlowymi, o przyznaniu premii decyduje przekroczenie ustalonych pułapów sprzedaży w wybranym asortymencie podczas zdefiniowanego okresu czasu. Rozliczenie następuje po upływie tego okresu. Przykładowo, aktualnie, rozliczenie następuje co do zasady do końca lipca (za dostawy towarów dokonane od stycznia do czerwca), jak i do końca stycznia następnego roku (za dostawy dokonane od lipca do grudnia). Zgodnie z warunkami handlowymi wysokość bonusu wyliczana jest od wartości sprzedanych produktów w wybranym asortymencie. Tak wyliczona wartość stanowić będzie wielkość rabatu kwotowego, jakiego Spółka udzieli kontrahentowi w odniesieniu do całego z nim obrotu (tj. wszystkich transakcji z danym kontrahentem, niezależnie od ich przedmiotu), w okresie, którego dotyczy rozliczenie. Rozliczenie przedmiotowego rabatu następuje poprzez wystawienie przez Spółkę tzw. zbiorczej faktury korygującej - tj. faktury korygującej, mocą której Spółka udziela rabatu (obniżenia ceny) w odniesieniu do wszystkich transakcji dokonanych na rzecz danego kontrahenta w danym okresie. Spółka planuje, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym wystawiane przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące zawierać będą następujące elementy: określenie faktura korygująca, numer kolejny oraz datę wystawienia, wymagane dane kontrahenta, przyczynę korekty, kwotę korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany rabat. Nie będą one jednak zawierać dat wystawienia oraz numerów kolejnych faktur, które korygowane są zbiorczą fakturą korygującą.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy opisane powyżej zbiorcze faktury korygujące zawierają wszystkie wymagane elementy i wystawiane są w sposób prawidłowy.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji opisanej przez Spółkę zastosowanie znajdzie przepis art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Faktura korygująca wystawiona w przypadku udzielenia bonusów w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie – powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy, ich adresy oraz ich numery identyfikacji podatkowej, okres do którego odnosi się udzielany rabat, kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, a także przyczynę dokonywanej korekty.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że zbiorcze faktury korygujące za dany okres rozliczeniowy w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę formie nie będą naruszać obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, pytanie nr 2 Wnioskodawcy stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.