Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.143.2021.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: Brak opodatkowania korekt dochodowości oraz sposób dokumentowania rozliczeń za pomocą not księgowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; noty-nota księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania korekt dochodowości za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz braku obowiązku uwzględniania przez Spółkę wartości dokonywanych korekt dochodowości (rentowności) w rozliczeniach dla celów podatku od towarów i usług;
*   braku obowiązku dokumentowania dokonywanych korekt dochodowości (rentowności) przy pomocy faktury VAT lub faktury korygującej

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania korekt dochodowości za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, braku obowiązku uwzględniania przez Spółkę wartości dokonywanych korekt dochodowości (rentowności) w rozliczeniach dla celów podatku od towarów i usług oraz braku obowiązku dokumentowania dokonywanych korekt dochodowości (rentowności) przy pomocy faktury VAT lub faktury korygującej. Wniosek uzupełniono w dniu 16 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca), jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) w Polsce. 100% udziałów w Spółce posiada XY GmbH z siedziba w Austrii (dalej: XY). XY jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka i XY należą do międzynarodowej grupy X (dalej: Grupa). Głównym obszarem działalności grupy jest rozwój, produkcja i dystrybucja (…) wraz z usługami uzupełniającymi i (…).

XY jest wiodącą spółką w ramach Grupy. Jako producent zawiasów, systemów podnoszących i wysuwnych do mebli, XY jest odpowiedzialna za cały proces technologiczny związany z produkcją tych wyrobów. XY jest również odpowiedzialna za rozwój nowych produktów i strategiczne zarządzanie Grupą.

Wnioskodawca nabywa towary od XY we własnym imieniu. Nabyciem objęta jest cała gama produktów XY. Produkty nabyte przez Spółkę są przez nią dalej sprzedawane przedsiębiorstwom na terytorium Polski.

Oprócz działalności dystrybucyjnej, Spółka świadczy na rzecz XY również usługi montażu, magazynowania, pakowania i konfekcjonowania produktów XY, w tym przygotowanie do wysyłki i – w razie potrzeby – do odprawy celnej w imieniu i na rzecz XY, w związku ze sprzedażą towarów przez XY w Polsce.

W ramach działalności montażowej, magazynowej i pakowania Wnioskodawca działa jako niezależny wykonawca, wykorzystując własne Centrum Logistyczne i Serwisowe, w tym własne pomieszczenia, własny personel i własne aktywa (np. maszyny i urządzenia) Podstawowym charakterem usług świadczonych przez Centrum Logistyczne i Serwisowe jest wytwarzanie i usługi stanowiące część procesu produkcyjnego produktów XY, takich jak (…).

Mocą porozumienia między Spółką a XY (dalej łącznie: Strony) określono sposób ustalania i uzgadniania wynagrodzenia oraz zapewnienia odpowiedniego z perspektywy cen transferowych poziomu dochodowości dla Spółki w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej i usługowej Strony ustaliły, że dla prawidłowego, zgodnego z polityką cen transferowych, wyliczenia cen pojedynczych świadczeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz XY konieczne jest oparcie się na analizach benchmarkingowych.

Z przeprowadzonego dla każdego rodzaju działalności (tj. dystrybucyjnej i usługowej) benchmarku wynika marża, którą Wnioskodawca może doliczyć do kosztów związanych z daną działalnością. Przy czym koszty poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności są/zostaną ustalone przez Wnioskodawcę – i przedstawione XY – z podziałem na kategorie kosztów, z uwzględnieniem kosztów zaangażowania aktywów trwałych i środków obrotowych oraz personelu w poszczególne rodzaje prowadzonej przez Spółkę działalności.

Oznacza to, że Strony obliczają koszty oddzielnie dla działalności dystrybucyjnej i oddzielnie dla działalności usługowej. Dla potrzeb bieżących rozliczeń poszczególne usługi są wyceniane odrębnie, jednak na koniec roku Strony weryfikują rynkowy poziom wynagrodzenia dla działalności dystrybucyjnej (towarowej) i usługowej bez podziału na poszczególne czynności/usługi.

Ze względu na to, że zarówno aktywa trwałe i środki obrotowe, jak i personel jest/będzie (jednocześnie) zaangażowany w kilka takich obszarów, Strony ustaliły, że należy podzielić koszty związane z zaangażowaniem majątku i personelu w sposób odpowiadający ich rzeczywistemu zaangażowaniu dla potrzeb poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności.

Strony ustaliły, że rozliczanie świadczeń powinno następować przy możliwie ograniczonym (bieżącym) nakładzie kosztów osobowych. W praktyce rozliczenie to powinno następować w ten sposób, że Wnioskodawca wylicza wartość swoich świadczeń w oparciu o zakładane koszty z uwzględnieniem marży wynikającej z benchmarku i przedstawia XY swoje rozliczenia odnośnie do poszczególnych obszarów.

Weryfikacja rynkowego charakteru rentowności osiąganej przez Spółkę w związku ze świadczeniem na rzecz XY usług następuje w okresach rozliczeniowych nieprzekraczających roku obrotowego Spółki w oparciu o rzeczywiste koszty świadczenia przez Spółkę tych usług i wyniku analizy benchmarkingowej (rok obrotowy Spółki rozpoczyna się 1 lipca i kończy 30 czerwca).

Jeżeli na podstawie weryfikacji rzeczywiście osiągniętej przez Spółkę rentowności na świadczeniu na rzecz XY usług okaże się, że osiągnięta marża nie jest na poziomie rynkowym na skutek zwiększenia się kosztów lub na skutek dokonanej optymalizacji kosztów, wówczas pomiędzy Stronami dokonywane jest rozliczenie (dalej: Rozliczenie) w wysokości odpowiadającej najniższej kwocie pozwalającej na osiągnięcie rentowności na poziomie, która może być uznana za rynkową, co nastąpi każdorazowo w formie dokumentu księgowego wystawionego zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami podatkowymi i rachunkowymi.

W uzupełnieniu wniosku z 11 czerwca 2021 r., Wnioskodawca podał następujące informacje:

Ad 1.

Spółka zaznacza, że zgodnie z treścią wniosku, to XY sprzedaje towary na rzecz Spółki (w związku z działalnością dystrybucyjną Spółki), a Spółka świadczy na rzecz XY usługi montażu, magazynowania, pakowania i konfekcjonowania produktów XY, w tym przygotowanie do wysyłki i – w razie potrzeby – do odprawy celnej w imieniu i na rzecz XY w związku ze sprzedażą towarów przez XY w Polsce (XY sprzedaje towary z Polski nie tylko na rzecz Spółki).

Spółka wyjaśnia, że porozumienie określa sposób ustalania i uzgadniania wynagrodzenia oraz zapewnienia odpowiedniego z perspektywy cen transferowych poziomu dochodowości dla Spółki w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej i usługowej (co zostało wcześniej wskazane w treści wniosku). Porozumienie nie dotyczy bezpośrednio samej ceny i nie ma wpływać na jej wysokość. Powodem Rozliczenia pomiędzy stronami jest wyrównanie rentowności Spółki zgodne z wynikami analizy benchmarkingowej.

Co istotne, badanie dochodowości i jej zgodności z warunkami rynkowymi będzie uwzględniało również wszystkie inne koszty Spółki związane z danym typem działalności ponoszone w roku finansowym, którego Rozliczenie dotyczy, nawet jeśli w tym roku nie przełożyły się one na sprzedaż przez Spółkę towarów kupionych w danym roku od XY lub na przychody ze świadczenia usług przez Spółkę na rzecz XY.

W związku z tym, Spółka wskazuje, że w jej ocenie przyjęte przez Spółkę i XY porozumienie w zakresie wyrównywania poziomu dochodowości nie jest/nie będzie bezpośrednio związane z cenami stosowanymi przy dostawie towarów bądź świadczeniu usług przez Wnioskodawcę.

Spółka wskazuje również, że kwestia tego, czy dochodzi do korekty ceny czy do korekty dochodowości, jest pośrednio przedmiotem zapytania Spółki w kontekście art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Korekta dochodowości (rentowności) dotyczy całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej przy wykorzystaniu towarów nabytych przez Spółkę w ramach dostawy towarów dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy przez XY oraz całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej, w ramach której Spółka osiąga wynagrodzenie dotyczące świadczenia usług na rzecz XY. Korekta dochodowości (rentowności), o której mowa we wniosku nie zakłada pojedynczych korekt ceny za dostawy towarów/świadczenia usług pomiędzy Spółką a XY.

Ad 3.

Korekta dochodowości (rentowności), o której mowa we wniosku nie wiąże się/nie będzie się wiązała ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki, bądź Spółki na rzecz XY.

Ad 4.

Korekta dochodowości (rentowności), o której mowa we wniosku nie dotyczy/nie będzie dotyczyła konkretnych pojedynczych dostaw towarów bądź konkretnych pojedynczych transakcji świadczenia usług. Korekta odnosi się/będzie się odnosiła do dochodowości obliczanej dla całości współpracy realizowanej w danym roku finansowym miedzy Spółką a XY, w podziale na wspomniane dwa typy działalności (działalności dystrybucyjnej, w ramach której na rzecz Spółki realizowane są dostawy towarów, oraz działalności usługowej, w ramach której Spółka świadczy usługi). Korekta, o której mowa we wniosku, nie odnosi się/nie będzie się odnosiła do konkretnych lub pojedynczych wybranych faktur dokumentujących sprzedaż (lub wybranych pozycji tych faktur) i będzie dotyczyła całości prowadzonej przez Spółkę działalności, odpowiednio dystrybucyjnej albo usługowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dokonywanymi Rozliczeniami opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka jest zobowiązana do uwzględnienia ich wartości w jakichkolwiek rozliczeniach dla celów VAT, w tym czy jest zobowiązana np. do dokonania korekt rozliczeń VAT dokonanych pierwotnie przez Spółkę, w szczególności:
    *   korekt podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż Spółki oraz
    *   korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego i naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Spółki?
2.  Czy Spółka będzie prawidłowo dokumentować dokonywane Rozliczenia przy pomocy not księgowych lub innych dokumentów księgowych (innych aniżeli faktury VAT/faktury korygujące)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W związku z Rozliczeniami opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka nie jest zobowiązana do uwzględnienia ich wartości w jakichkolwiek rozliczeniach dla celów podatku VAT, w tym nie jest zobowiązana np. do dokonania korekt rozliczeń VAT dokonanych pierwotnie przez Spółkę, w szczególności korekt podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż Spółki oraz korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego i naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, Rozliczenia związane z dokonywanymi płatnościami opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie wpływają w żadnej mierze na rozliczenia VAT Wnioskodawcy.

Ad 2.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione w Ad 1., w ocenie Spółki dokonywane Rozliczenia powinny być dokumentowane notą księgową lub innym dokumentem księgowym. W szczególności, nie będzie zasadne dokumentowanie Rozliczeń fakturą VAT, ani fakturą korygującą.

Uzasadnienie własnego stanowiska:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Warto dodać, że ww. przepis zawiera zamknięty katalog aktywności podatnika podlegających opodatkowaniu. Tym samym, poza wyliczonymi powyżej, żadna inna transakcja nie może być przedmiotem opodatkowania.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT prawodawca ustanowił definicję dostawy towarów, przez którą zgodnie z tym przepisem należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione:
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta:
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Definicję towaru ustanowiono w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ustawie o VAT, w art. 8 ust. 1 zdefiniowano również pojęcie świadczenia usług i tak należy przez nie rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Bazując na powyższych regulacjach nie sposób nie zauważyć, że opodatkowaniu VAT podlegają ściśle określone czynności, dokonywane co do zasady odpłatnie (w przypadku braku odpłatności prawodawca ustanawia dodatkowe warunki uznania nieodpłatnych czynności za opodatkowane) na terytorium kraju lub poza jego granice i mające za przedmiot towary lub usługi.

Jak już wskazano przez towary w rozumieniu ustawy uznaje się rzeczy i wszelkie postacie energii. Warto w tym miejscu podkreślić, że w związku z wyrównaniem dochodowości Wnioskodawcy poprzez dokonywanie opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Rozliczeniami, z całą pewnością nie dochodzi między Stronami do jakiejkolwiek dostawy towarów czy świadczenia usług, za które korekta dochodowości mogłaby być uznana za wynagrodzenie. W wyniku korekty dochodowości pomiędzy XY i Spółką nie występują jakiekolwiek przepływy usługowe, ani towarowe i nie jest przenoszone prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę, że Rozliczenia nie sposób powiązać z jakimkolwiek świadczeniem usług, ani obrotem towarowym, Rozliczenia te nie mogą zdaniem Spółki wpływać na jej rozliczenia VAT poprzez wykazanie jako dostawa towarów. Rozliczenia nie są również związane z żadnymi dodatkowymi świadczeniami. Celem Rozliczeń jest operacja na wyniku działalności pomiędzy Stronami, aby osiągnąć określony poziom dochodowości opierający się na benchmarkach. Spółka i XY, na podstawie przewidywanych kosztów, ustalają na początku roku poziom marży. Następnie Spółka i XY weryfikują co pół roku marżowość na obu strumieniach transakcji (usługowej i towarowej), czyli jakie są koszty i efektywność działalności (Rozliczenia nie mają związku z konkretnymi, poszczególnymi dostawami towarów czy konkretnymi usługami). W efekcie tej weryfikacji może okazać się, że przewidywania Stron nie do końca się sprawdziły i należy dokonać korekt w prowadzonej przez nich działalności.

W konsekwencji Rozliczenia nie mają charakteru korekty cen, a charakter korekty dochodowości, która powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko powyższe jest akceptowane również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 15 lutego 2016 r., znak: IPPP3/4512-1048/15-2/JF Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie, odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu nabyć/sprzedaży dokonanych w danym okresie. Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy nabywanymi oraz sprzedawanymi, skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, uprzednio odliczony podatek naliczony, jak i podstawa opodatkowania oraz podatek należy nie powinien ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia”.

Warto dodać, że jako niezwiązane z obrotem towarowym płatności dokonywane pomiędzy Spółką i XY nie będą mogły stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

W tym kontekście należałoby rozważyć, czy Rozliczenia dokonywane przez i na korzyść Wnioskodawcy mogą zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Wymieniona w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi – lub też nie – świadczenia usług. Sformułowanie definicji na zasadzie negatywnej było efektem wielu sporów podatników z organami podatkowymi. Z tych względów, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracował klasyfikację określonych świadczeń jako usługi dla celów VAT.

W dotychczasowych wyrokach (przykładowo, w sprawach C-154/80 – Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA, C-102/86 – Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-16/93 – R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-213/99 – Jose Teodoro de Andrade przeciwko Director da Alfandega de Leixóes, C-404/99 – Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) TSUE sformułował następujące przesłanki, pozwalające uznać daną czynność za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT:

1.  występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
3.  świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);
4.  istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem, a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem.

Należy wobec tego przyjąć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zestawiając przytoczone przepisy oraz poglądy, należy zauważyć, że rozliczenia w ramach wyrównania poziomu dochodowości do ustalonego przez Strony poziomu nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego świadczenia, a wynikają one jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Wnioskodawcę oczekiwanego poziomu dochodowości. Rozliczenie wynikające z korekty poziomu dochodowości nie jest dokonywane pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony i nie wynika z umowy zobowiązującej którąkolwiek ze stron do jednostronnego lub wzajemnego świadczenia.

Co więcej, pomimo okresowych aktualizacji cen, w trakcie roku Strony nie wiedzą, czy, a jeśli tak, to jaka – „in plus” czy „in minus” – korekta będzie miała miejsce i czy to Spółka XY, czy XY Spółce będzie wypłacała wyrównanie w ramach Rozliczenia. Marża pomiędzy Stronami może zależeć od efektywności kosztowej przeprowadzanych transakcji. W związku z tym Strony zawarły porozumienie dotyczące korekty dochodowości, a nie korekty cen. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie korekty uprzednio ustalonej ceny, ani również nie powodują wystąpienia obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Warto dodać, że wyrównanie dochodowości – inaczej niż ma to miejsce w przypadku ustalania np. przedmiotu świadczenia, czy też ceny – wynika jedynie pośrednio z ustaleń między Stronami, dokonanych w ramach stosunku cywilnoprawnego, natomiast bezpośrednio jest efektem realizacji obowiązków wynikających z konieczności przestrzegania przez podmioty powiązane reguł wynikających ze stosowanych zasad polityki dotyczącej cen transferowych (obowiązek taki wynika z powszechnie obowiązujących przepisów).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy obniżenie lub podwyższenie poziomu dochodowości nie może zostać uznane za wynagrodzenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny zostać rozpoznane jako czynność opodatkowana na gruncie VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 22 grudnia 2017 r., znak 0111-KDIB3- 1.4012.628.2017.1.KO, w której organ stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotów powiązanych. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.
2.  w interpretacji DIS w Katowicach z 4 listopada 2016 r., znak: 2461-IBPP4 4512.82.16.1.PK, w której organ w obszernym wywodzie uzasadnienia uznał, że: „(\`(...)\`) korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę albo w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy. Tym samym jeśli wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a OGG poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu i nie istnieje określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług, korekta cen transferowych pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania dostarczanych towarów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wyrównanie dochodowości Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT – należało uznać za prawidłowe”.

Należy również wskazać, że zagadnienie korekt dochodowości było przedmiotem raportu z 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2 ) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w przedmiotowym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Ekspertów, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją.

Końcowo, warto podkreślić, że dokonanie korekty dochodowości w formie Rozliczenia opisanego w opisie stanu faktycznego jako niepodlegające opodatkowaniu VAT nie musi być dokumentowane fakturą i może być udokumentowane dokumentem księgowym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dokonywanie Rozliczenia mającego na celu korektę dochodowości nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie VAT, jak również nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na jakiekolwiek rozliczenia VAT Spółki, w tym np. na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego ze sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę, bądź na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego wynikającego z WNT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 (objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia – przypis Wnioskodawcy), dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Warto dodać, że wymienione w cytowanym przepisie stany faktyczne wyczerpują możliwe sytuacje podlegające obowiązkowi fakturowemu. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy w przypadku innych czynności nie istnieje obowiązek dokumentowania fakturami.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań,
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast w art. 106j ustawy o VAT określono, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 (rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty – przypis Wnioskodawcy),
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (płatność na poczet przyszłej dostawy towarów, świadczenia usług – przypis Wnioskodawcy),
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z cytowanym art. 29a ustawy o VAT, korekt należy dokonywać w określonych w ustawie o VAT przypadkach tj. w przypadku obniżenia cen towarów, zwrotu należności wypłaconych na poczet dostaw towarów bądź świadczenia usług, zwrotu towarów i opakowań, zwrotu udzielonych wcześniej dotacji i płatności o podobnym charakterze. Zgodnie natomiast z przepisem art. 106j ustawy o VAT dotyczącym obowiązku dokumentacji dokonywanych korekt, fakturę dokumentującą korektę poza ww. przypadkami korekty wymienionymi w art. 29a ustawy o VAT należy wystawiać również w przypadku podwyższenia ceny bądź stwierdzenia pomyłek w treści wystawionych faktur.

Tym samym, należy podkreślić, że czynności, których dokonanie obliguje podatnika do dokonania korekty rozliczeń prowadzonych dla potrzeb VAT związane jest ze skonkretyzowaną dostawą towarów lub skonkretyzowanym świadczeniem usług (przyszłym, na poczet którego otrzymano płatność z góry np. w formie zaliczki lub dla dokonania którego otrzymano dotację, bieżącym dla którego udzielono rabatu z tytułu terminowej zapłaty lub dokonanym na które wystawiono błędną fakturę lub podwyższono obniżono cenę).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na poniższe cechy korekty dochodowości dokonywanej przez Wnioskodawcę:

Po pierwsze, przyjęty mechanizm zakłada jedynie wyrównanie poziomu dochodowości (w oderwaniu od ceny jednostkowej poszczególnych dostaw towarów/usług świadczonych na bieżąco czy realizowanych w przeszłości), a nie korektę w górę lub w dół cen świadczonych przez Wnioskodawcę usług ani cen towarów sprzedawanych przez XY. Na osiągnięty poziom dochodowości ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy czy XY (np. inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Jeśli zatem warunki rynkowe powodowałyby generowanie strat po stronie Spółki, ma ona obowiązek wyrównać poziom dochodowości do poziomu zakładanego.

Należy podkreślić, iż Rozliczenie w żadnym przypadku nie jest związane z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą przez Wnioskodawcę całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Nie sposób również uznać, że tego rodzaju korekta dochodowości dokonywana jest w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę w określonym okresie transakcji, co uprawniałoby Spółkę do wystawienia zbiorczej faktury korygującej, którą zdefiniowano w przepisie art. 106j ust. 3. Przedmiotem uzgodnień pomiędzy Stronami nie jest bowiem (jak w przypadku większości korekt objętych zbiorczą fakturą korygującą wystawioną na koniec wskazanego okresu) udzielenie rabatu za osiągnięcie w określonym czasookresie określonego poziomu sprzedaży.

Korekta dochodowości dokonywana przez Wnioskodawcę dotyczy natomiast całości jej działalności w danym segmencie usług/towarów, która w danym okresie może okazać się mniej lub bardziej dochodowa niż wynikało to z przyjętych założeń realizujących politykę cen transferowych przyjętą przez Wnioskodawcę i XY. Dopiero analiza wyniku wszystkich transakcji w obu strumieniach jako całości generującej określony zysk (a nie zbioru transakcji opodatkowanych VAT w danym okresie, na które udzielono rabatu posprzedażowego – tzw. bonusu) pozwala określić, czy w ogóle potrzebna jest korekta, a jeśli tak, to w jakim zakresie i w którym kierunku tj. „in plus” czy „in minus”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez:

1.  DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r., znak: IPPP3/443-1131/14-2/JF, w której organ stwierdził, że: „Otrzymane dokumenty korygujące dotyczą bowiem całości wyniku dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Należy zwrócić uwagę, że przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę cen zakupów. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z korektą ceny nabytych towarów, bowiem dokumenty korygujące, które Spółka otrzymuje od powiązanych Dostawców z Grupy nie dotyczą konkretnych dostaw, nie odnoszą się do konkretnych faktur”.
2.  DKIS w interpretacji z 1 lutego 2018 r. sygn.: 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP, w której organ stwierdził m.in., że: Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę Wyrównanie poziomu rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą poziomu rentowności, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów do Podmiotów powiązanych. Jednocześnie z wniosku nie wynika aby korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu rentowności wiązała się z czynnością wzajemną czy z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynność polegająca na otrzymaniu przez Spółkę od danego Podmiotu powiązanego albo przekazaniu przez Spółkę danemu Podmiotowi powiązanemu (również w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności) kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) do ustalonego, rynkowego poziomu rentowności, jaką powinien osiągnąć dany Podmiot powiązany, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT”.

Po drugie, takie wyrównanie nie jest także wynikiem błędu którejkolwiek ze Stron. W ciągu przyjętego okresu, za który dokonywana jest weryfikacja dochodowości, Strony dokonują wzajemnych rozliczeń w oparciu o ceny określone w oparciu o analizy benchmarkingowe przeprowadzone zgodnie z polityką cen transferowych przez nie Przyjętą.

Zbyt niska lub zbyt wysoka marża, do której odnosi się korekta dochodowości może być wynikiem podwyższenia lub obniżenia kosztów produkcji, a nie błędu czy pomyłki. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z pełnioną funkcją, zaangażowanymi aktywami i ponoszonym ryzykiem. W związku z powyższym, wysokość płatności nie jest i nie może być uznana za wynikającą z błędu. Ceny usług stosowane w stosunkach zobowiązaniowych są bowiem ustalane przy użyciu odpowiednich, profesjonalnych analiz, które bazują na znacznej ilości zmiennych, co do zasady wykluczając błąd. Z kolei podwyższenie lub obniżenie dochodowości jest wynikiem czynników zewnętrznych, takich, np. jak inflacja, które obiektywnie jako czynniki zewnętrzne nie mogą wynikać z błędu.

W efekcie dokonywania korekt dochodowości w oderwaniu od konkretnej transakcji lub zbioru takich transakcji, Spółka dokumentuje te czynności bez odniesienia do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Strony nie chcą obniżać/podwyższać cen stosowanych między nimi, ale zmierzają do ustalenia dochodowości Stron (w całości za okres rozliczeniowy) na poziomie zgodnym z pełnioną funkcją, zaangażowanymi aktywami i ponoszonym ryzykiem w podziale na oba przepływy transakcyjne pomiędzy Stronami: dostawę towarów i świadczenie usług dystrybucji, bez wyszczególniania poszczególnych towarów czy rodzajów usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonane płatności powinny być dokumentowane w formie dokumentów księgowych (np. not księgowych). Spółka stoi natomiast na stanowisku, iż nie będzie ona zobligowana do wystawiania faktur VAT czy też faktur korygujących, aby dokumentować Rozliczenia, zważywszy na fakt, iż te rodzaje dokumentów „zarezerwowane” są dla transakcji/operacji gospodarczych podlegających VAT, do których nie dochodzi w przypadku dokonywania Rozliczeń.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji DKIS z 26 kwietnia 2017 r., znak 3063-ILPP1- 3.4512.45.2017.2.PR, w którym organ odstępując od uzasadnienie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Spółka A. Sp. z o.o. uważa, iż korekta całości wyniku dochodowości osiągniętego przez podatnika w danym roku podatkowym, nie jest objęta ustawą o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dokumentowanie korekty dochodowości (tzw. Transfer Pricing Adjustment) następuje poprzez wystawienie neutralnej dla podatku od towarów i usług noty księgowej”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Rozliczenie jako zdarzenie nie mające wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, nie wymaga/nie będzie wymagało dokonywania jakichkolwiek korekt rozliczeń Spółki dla celów VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.