Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.346.2019.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości stosowania stawki 5% do dochodu uzyskiwanego z D,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 10 września 2010 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się wokół prac badawczo-rozwojowych (dalej „Prace”), prowadzonych w siedzibie firmy. Prace realizowane są w zakresie zagadnień związanych z technologiami informacyjnymi i związane z tworzeniem innowacyjnego w skali światowej produktu – programu komputerowego – sprzedawanego klientom Wnioskodawcy na zasadzie licencji. Prace prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób przy użyciu dedykowanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego i ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do rozwoju produktu o nowe funkcje bądź ulepszanie istniejących funkcjonalności. Prowadzone w tym zakresie Prace co do zasady bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują tworzenie specyfikacji, przeprowadzanie testów, jak i samą czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego). Prace są prowadzone przez zespół osób pełniących funkcje analityków biznesowych, programistów i testerów. Wnioskodawcę łączą z tymi osobami umowy jednego z dwóch rodzajów:

1.  umowy o dzieło,
2.  umowy o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, niepowiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT stale współpracującymi z Wnioskodawcą (dalej: „Umowy B2B”).

Każdy z ww. typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów dzieł. Wnioskodawca staje się zatem każdorazowo właścicielem autorskich praw własności intelektualnej do utworów podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W wyniku Prac powstaje autorski program komputerowy o nazwie „X”, który Wnioskodawca oferuje swoim klientom poprzez udzielanie licencji na ich wykorzystanie na umówionych polach eksploatacji. „X” to innowacyjny program komputerowy, który wspiera przenoszenie danych pomiędzy systemami. Z początku pomyślany o migracji danych, z czasem został rozwinięty o obsługę kolejnych systemów. Program umożliwia sprawdzenie poprawności danych w oparciu o zaawansowane algorytmy i metodykę, na wczesnym etapie ich przygotowywania. Dzięki temu liczba błędów podczas samego procesu migracji danych jest już ograniczona do minimum, co znacznie przyspiesza proces przenoszenia danych podczas projektów wdrożeniowych systemów. Innowacyjność tego produktu (w skali światowej) polega na tym, że cały system tworzony jest w oparciu o aplikację webową, umożliwiającą jego obsługę użytkownikom końcowym nieposiadającym eksperckiej wiedzy. Rezultatem pracy użytkownika z programem są dane, spełniające wymogi i kryteria stawiane przez docelowy system, biznes lub przez prawo. Wnioskodawca musi stale poszerzać swoją wiedzę z zakresu znajomości systemów i specyfiki biznesu danego klienta tak, aby móc zaimplementować nowe funkcje sprawdzające dane (tzw. walidacje) i aby program mógł wykrywać błędy w danych już na wczesnym etapie ich przygotowywania.

Program „X” posiada również stale rozwijaną sekcję raportów, w której kierownicy projektów mogą śledzić postępy prac nad danymi oraz aktywność użytkowników, co wspiera zarządzanie projektem i reagowanie na ewentualne ryzyko niedotrzymania terminów poszczególnych etapów projektów.

Wnioskodawca po rozeznaniu rynku nie znalazł aplikacji o podobnej funkcjonalności w skali światowej, co daje mu możliwość kontynuowania sprzedaży licencji i poszerzania swojej oferty.

Tworząc aplikację „X”, Wnioskodawca rozpoczął prace badawczo-rozwojowe. Autorskie prawo do tego programu komputerowego zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Prawo to podlega ochronie prawnej na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pierwszym źródłem przychodu Wnioskodawcy są opłaty pobierane od klientów Wnioskodawcy w formie abonamentu półrocznego lub rocznego za udzielenie licencji niewyłącznej na produkt „X” (dalej: „Opłata Licencyjna”). Drugim źródłem przychodu Wnioskodawcy są opłaty od klientów Wnioskodawcy za zlecone usługi programistyczne polegające na rozwoju produktu „X” o nowe funkcjonalności i walidacje (dalej: „Rozwój Produktu”). Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję prac rozwojowych. Na te prace rozwojowe Wnioskodawca podpisuje z klientami stosowne zamówienia na nowe funkcje programu „X”. Trzecim źródłem przychodu Wnioskodawcy są prace projektowe (dalej: „D”) zlecone rzez klientów, polegające na przenoszeniu danych pomiędzy, przygotowanych wcześniej przez klienta w programie „X”, jak również na konwersji danych na format wymagany przez system docelowy. Wnioskodawca lub jego podwykonawcy odpowiedzialni są wówczas za migrację tak przygotowanych danych do systemu docelowego, wykorzystując w tym celu istniejące na rynku środowiska projektowe, w celu tworzenia autorskich projektów i algorytmów służących do migracji lub konwersji danych. Obsługa tych programów i tworzenie w nich własnych projektów wymaga eksperckiej wiedzy, która musi być stale rozwijana i poszerzana. Wynikiem pracy Wnioskodawcy w ramach D są:

*   projekty zawierające mapowanie danych, konwersje, kod źródłowy z wykorzystaniem języka;
*   projekty zawierające mapowanie danych i konwersje;
*   obsługa powyższych projektów w celu załadowania danych do systemu docelowego;
*   komunikacja z innymi członkami zespołu ze strony klienta.

Efektem końcowym prac w ramach D jest pomyślne przeniesienie danych pomiędzy systemami w zadanym okresie czasowym.

W związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi Wnioskodawca ponosi między innymi następujące koszty:

1.  wynagrodzenia podwykonawców wykonujących prace badawczo-rozwojowe;
2.  zakup licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych (licencje opłacane miesięcznie lub licencje opłacane jednorazowo).

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2019 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego (z Opłat Licencyjnych, z Rozwoju Produktu oraz z D) z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy PIT, ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo, zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego podatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

Pismem uzupełniającym z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  w odpowiedzi na pytanie, „czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę opisane jako opłaty z ((Rozwoju Produktu)) i ((D)) stanowią należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: autorskiego programu komputerowego ((X)))”, Wnioskodawca wyjaśnia, że jedynie przychody uzyskiwane z „Rozwoju Produktu” stanowią należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „X”;
2.  w odpowiedzi na pytanie „czy w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych polegających na rozwoju produktu – wskazanych jako ((Rozwój Produktu)) i prac projektowych – wskazanych jako ((D)) powstają nowe utwory stanowiące odrębne kwalifikowane prawa własności intelektualnej i czy w takim wypadku Wnioskodawca uwzględni te prawa w odrębnej ewidencji prowadzonej zgodnie z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach „Rozwoju Produktu” dochodzi do ulepszania i rozwoju produktu X o nowe funkcjonalności, wymagane przez klienta; jest to też podstawa do negocjacji wyższej opłaty licencyjnej na kolejny rok; w ramach „Rozwoju Produktu” nie powstaje odrębny utwór, ponieważ nadal jest to produkt (utwór) X, ale rozbudowany o nowe funkcjonalności, objęte daną umową licencyjną; z kolei w ramach „D” nie powstają nowe utwory, które stanowiłyby odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  w odpowiedzi na pytanie, „czy wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, a także rozwijane w ramach ((Rozwoju Produktu)) oraz projektowane w ramach ((D)) oprogramowania – w przypadku gdy stanowią one odrębne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”, Wnioskodawca wyjaśnia, że X podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy jako całość, która obejmuje zarówno podstawowy produkt, jak i jego nowe funkcjonalności powstałe w ramach „Rozwoju Produktu”. Reasumując, „Rozwój Produktu” stanowi dodatkowo płatne, uwzględniane w umowie licencyjnej czynności, podejmowane przez Wnioskodawcę w celu rozwoju i ulepszenia produktu X według indywidualnych potrzeb danego klienta. Rozwój i ulepszanie produktu polega na programowaniu – dodawaniu do niego nowych funkcjonalności. Z kolei „D” obejmują czynności związane z przenoszeniem i walidacją danych, ale nie prowadzą one do powstania żadnego nowego utworu podlegającego ochronie ani do rozwinięcia X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z Opłat Licencyjnych?
2.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z Rozwoju Produktu?
3.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z D?
4.  Czy wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych (licencje opłacane miesięcznie lub licencje opłacane jednorazowo) stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
5.  Czy wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia podwykonawców wykonujących prace badawczo-rozwojowe, na podstawie Umów B2B oraz umów o dzieło, stanowią koszty, o których mowa w lit. b wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1-3.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów:

*   Badania naukowe są działalnością obejmującą:
    1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;
*   Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38, w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania X mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest unikalne w skali światowej i stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy Wnioskodawcy oraz zatrudnianych przez Wnioskodawcę osób oraz stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnego systemu migracji danych, przy wykorzystaniu wiedzy między innymi z zakresu logiki i matematyki oraz eksperckiej wiedzy z zakresu programowania.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Wnioskodawca sukcesywnie rozwija i ulepsza omawiane oprogramowanie zarówno we własnym zakresie, jak i w zakresie Rozwoju Produktu na potrzeby poszczególnych klientów.

Wnioskodawca udziela klientom odpłatnych licencji na korzystanie z omawianego oprogramowania, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w każdym z trzech wymienionych przypadków, tj. w przypadku Opłat Licencyjnych, Rozwoju Produktu i D.

Ad 4-5.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych (licencje opłacane miesięcznie lub licencje opłacane jednorazowo) stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w literze a wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Z kolei koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia podwykonawców wykonujących prace badawczo-rozwojowe stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, o których mowa w literze b wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Każdy z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bowiem bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. W szczególności, Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej musi ponosić wydatki na zakup licencji na oprogramowanie komputerowe, które jest niezbędne do wytwarzania oprogramowania, czyli przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy ma też wynagrodzenie osób, które Wnioskodawca zatrudnia do prowadzenia dla Wnioskodawcy prac badawczo-rozwojowych zmierzających do rozwoju i ulepszania sprzedawanego przez Wnioskodawcę oprogramowania. Osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę, na podstawie umów o dzieło oraz Umów B2B, prowadzą prace badawczo- rozwojowe na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem, a więc Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych od tych osób. Prace prowadzone przez te osoby przyczyniają się do wytwarzania, rozwoju i ulepszania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, którego przedmiotem jest program komputerowy „X”. Jednocześnie osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy, są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do możliwości stosowania stawki 5% do dochodu uzyskiwanego z D,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) \* 1,3 / a + b +c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy program komputerowy w ramach indywidualnej działalności gospodarczej oraz w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  w wyniku prowadzonych prac powstaje autorski program komputerowy, który Wnioskodawca oferuje swoim klientom przez udzielanie licencji na jego wykorzystanie na umówionych polach eksploatacji,
3.  źródłem przychodu Wnioskodawcy są opłaty pobierane od klientów Wnioskodawcy w formie abonamentu półrocznego lub rocznego za udzielenie licencji niewyłącznej na produkt „X” (dalej: Opłata Licencyjna); drugim źródłem przychodu Wnioskodawcy są opłaty od klientów Wnioskodawcy za zlecone usługi programistyczne polegające na rozwoju produktu „X” o nowe funkcjonalności i walidacje (dalej: Rozwój Produktu); nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję prac rozwojowych; trzecim źródłem przychodu Wnioskodawcy są prace projektowe (dalej: D) zlecone rzez klientów, polegające na przenoszeniu danych, przygotowanych wcześniej przez klienta w programie „X”, jak również na konwersji danych na format wymagany przez system docelowy;
4.  przychody uzyskiwane z Rozwoju Produktu stanowią należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „X”; takich należności nie stanowią natomiast przychody uzyskiwane z D;
5.  w ramach Rozwoju Produktu dochodzi do ulepszania i rozwoju produktu X o nowe funkcjonalności, wymagane przez klienta; jest to też podstawa do negocjacji wyższej opłaty licencyjnej na kolejny rok; w ramach Rozwoju Produktu nie powstaje odrębny utwór, ponieważ nadal jest to produkt (utwór) X, ale rozbudowany o nowe funkcjonalności, objęte daną umową licencyjną; z kolei w ramach D nie powstają nowe utwory, które stanowiłyby odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
6.  X podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako całość, która obejmuje zarówno podstawowy produkt, jak i jego nowe funkcjonalności powstałe w ramach Rozwoju Produktu; Rozwój Produktu stanowi dodatkowo płatne, uwzględniane w umowie licencyjnej czynności, podejmowane przez Wnioskodawcę w celu rozwoju i ulepszenia produktu X według indywidualnych potrzeb danego klienta; rozwój i ulepszanie produktu polega na programowaniu – dodawaniu do niego nowych funkcjonalności; z kolei D obejmują czynności związane z przenoszeniem i walidacją danych, ale nie prowadzą one do powstania żadnego nowego utworu podlegającego ochronie ani do rozwinięcia X;
7.  Wnioskodawca będzie posiadał odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy PIT, ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde prawo, zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, jedynie dochód uzyskiwany z Opłat Licencyjnych i z Rozwoju Produktu kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Natomiast dochód otrzymywany z D, z uwagi na to, że powstaje on na skutek czynności, które nie prowadzą do powstania żadnego nowego utworu podlegającego ochronie ani do rozwinięcia X oraz nie stanowi on należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie zalicza się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania tego dochodu według stawki 5%.

W odniesieniu natomiast do kwestii odpowiedniego zakwalifikowania kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, co następuje.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć koszty, które są bezpośrednio związane w wytworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego (wskaźnik nexus). Do wydatków tych nie zalicza się zatem wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do kosztów kwalifikowanych IP nie można zaliczyć zatem kosztów pośrednich (poniesionych przez podatnika), nie związanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym za koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać np. wydatki ponoszone na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych (licencje opłacane miesięcznie lub jednorazowo). Wydatki te stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru, tj. wydatki poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prace są prowadzone przez zespół osób pełniących funkcje analityków biznesowych, programistów i testerów. Wnioskodawcę łączą z tymi osobami umowy o dzieło i umowy o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, niepowiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, stale współpracującymi z Wnioskodawcą. Umowy te zawierają postanowienia przenoszące na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów dzieł. Wnioskodawca staje się zatem każdorazowo właścicielem autorskich praw własności intelektualnej do utworów podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z powyższego opisu można zatem wnioskować, że koszty wynikające z umów o dzieło i umów o współpracę są składnikiem wzoru oznaczonego literą „b”, tj. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład.

Reasumując – dochód uzyskiwany z Opłat Licencyjnych i z Rozwoju Produktu kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Natomiast dochód otrzymywany z D nie zalicza się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania tego dochodu według stawki 5%.

Wydatki ponoszone na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych (licencje opłacane miesięcznie lub jednorazowo) stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru, tj. wydatki poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z kolei koszty wynikające z umów o dzieło i umów o współpracę są składnikiem wzoru oznaczonego literą „b”, tj. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.