Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-294/12/16-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-14
Teza: 1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania? 2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SPV, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania? 3. Czy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV (pomijając naliczone odsetki), Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 4. Czy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 409/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3129/13 stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę:

*   środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę:

*   środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej,
*   składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej,
*   spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki osobowej,
*   spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – polskim rezydentem podatkowym (dalej również: „Spółka”). W przyszłości Wnioskodawca może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SPV”).

W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W takim przypadku Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej: „Wierzytelności pożyczkowe”) oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez SPV, w szczególności ze sprzedaży nieruchomości (dalej: „Wierzytelności ze sprzedaży”).

W związku z powyższym możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV Wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu Wierzytelności pożyczkowych lub spłatę Wierzytelności ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SPV, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?
3.  Czy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV (pomijając naliczone odsetki), Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
4.  Czy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

SPV będzie spółką osobową niebędącą osobą prawną zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się „wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (…)”.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SPV, przychód Wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SPV, Wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne.

Innymi słowy otrzymując w ramach likwidacji SPV wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł).

Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Wnioskodawcy wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.

Ponadto niezależnie od ww. argumentacji wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód), ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki, bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy również w przedmiotowym przypadku – gdy pożyczka była udzielana przez SPV) ani przychodem dla pożyczkobiorcy. Z kolei przy spłacie pożyczki, kwota główna pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla zwracającego pożyczkę ani przychodu dla otrzymującego zwrot pożyczki.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z 2 lipca 2012 r. sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES, w której Minister Finansów na gruncie analogicznych przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdził brak powstania przychodu u otrzymującego spłatę wierzytelności, gdy wierzytelność z tytułu pożyczki została otrzymana w związku z likwidacją spółki osobowej.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Analogicznie jak w przypadku Wierzytelności pożyczkowych, spłatę Wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia powinna więc pozostawać okoliczność, czy na datę likwidacji SPV otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już bezpośrednio na rzecz SPV Wierzytelności ze sprzedaży, czy też otrzyma on jedynie te wierzytelności, które następnie będą regulowane przez dłużnika.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe \[oraz\] wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Przepis art. 12 ust. 3 wskazuje jednak, że „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane”. Przychód z tytułu Wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze sprzedaży przez SPV aktywów, w szczególności nieruchomości, a w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie jako przychód należny zanim jeszcze Wierzytelności ze sprzedaży trafią do Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SPV.

Ponieważ nie jest możliwe, by jeden przychód był opodatkowany wielokrotnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, późniejsze spłaty Wierzytelności ze sprzedaży nie mogą więc generować u Wnioskodawcy odrębnego przychodu podatkowego.

Innymi słowy zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w ramach podatku dochodowego będzie umowa sprzedaży aktywów w postaci na przykład nieruchomości i powstanie należności z tego tytułu (i co za tym idzie przychodu należnego zgodnie z przepisami podatkowymi). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności ze sprzedaży (otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV), Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 30 listopada 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-294/12-2/MC, w której stanowisko Spółki uznał za:

*   prawidłowe – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej,
*   prawidłowe – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej,
*   nieprawidłowe – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki osobowej,
*   nieprawidłowe – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki osobowej.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

Środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku SPV, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SPV, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 3 i 4.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę zarówno spłaty Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki), jak i Wierzytelności ze sprzedaży, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji SPV, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Pismem z 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę:

*   spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki osobowej,
*   spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji osobowej.

Jednak – w wyniku ponownej analizy sprawy – Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 14 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423W-75/12-2/HS).

W związku z tym Strona wystosowała 18 lutego 2013 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 20 marca 2013 r. nr ILPB4/4240-11/13-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 17 czerwca 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 409/13, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że interpretacja w zakresie pytania 3 i 4 narusza prawo.

Na wstępie Sąd wskazał, że podobna sprawa była przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 278/13 i stanowisko tam zawarte podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Dotyczyła jednej ze spółek osobowych, spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd powołał przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, że w świetle definicji „spółki niebędącej osobą prawną” sformułowanej w art. 4a ust. 14 tej ustawy, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych i innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji tej spółki.

Zdaniem Sądu rację ma Wnioskodawca, że ww. przepisy są sformułowane bardzo jednoznacznie i nie zawierają pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawiają także ani nie odsyłają do żadnych dodatkowych warunków ich stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki „środki pieniężne”. Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art. 12 ust. 4 pkt 3b powołanej ustawy. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie do składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku – byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ dokonał wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów. Jak wykazano powyżej, wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wniosku, że znajdują one zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi otrzymujących wartości innych składników majątku z tytułu likwidacji takich spółek.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane. Przykładem najnowszego orzeczenia wpisującego się w powyższą linię jest wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. o sygn. II FSK 47/11, w którym Sąd wskazał, że „Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe”.

Następnie Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie, w ocenie Organu, do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyłączające z podatkowych przychodów „zwróconych pożyczek”, ponieważ brzmienie tego przepisu odwołuje się do zwróconych, a nie do spłaconych pożyczek i odnosi się do podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu zwracana. Odnośnie wierzytelności ze sprzedaży Organ uznał, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze spłatą wierzytelności własnej, która jako przychód należny została przez spółkę opodatkowana, lecz są to wierzytelności, które spółka nabyła w wyniku likwidacji SPV. W ocenie Sądu, w świetle literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowisko takie zaprezentowane przez Organ jest nieuprawnione.

Zdaniem Sądu – na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących likwidacji spółki osobowej – nie ma bowiem żadnych podstaw do wprowadzania dodatkowych warunków zwolnienia podatkowego, oprócz wskazanego w ustawie, a mianowicie, że przychodem jest w przypadku jedynie odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za która wspólnik je zbywa. Odnośnie do składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby zatem dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku – byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Spółka wskazała jedynie, że może otrzymać spłatę wierzytelności pożyczek bądź spłatę innych składników majątkowych. Nie wskazywała, że będzie te wierzytelności zbywać.

Podsumowując Sąd wskazał, że wartości innych składników majątku spółki osobowej otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SPV, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SPV pożyczek oraz spłaty wierzytelności ze sprzedaży nieruchomości, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu – w ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej Organ będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię dokonaną przez Sąd.

Pismem z 26 sierpnia 2013 r. nr ILRP-007-181/13-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3129/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 409/13.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem stanu faktycznego oraz spornych w postępowaniu sądowym pytań interpretacyjnych było otrzymanie przez wspólnika, będącego osobą prawną, z likwidacji spółki osobowej, w której osoba prawna ma uczestniczyć, wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W przypadku likwidacji wymienionej spółki osobowej (innej aniżeli spółka komandytowo-akcyjna) Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, a w ich wykonaniu zwrot pożyczek oraz spłatę wierzytelności ze sprzedaży. We wniosku o wydanie interpretacji nie przedstawiono stanu faktycznego oraz zagadnień prawnych związanych z odsetkami od wierzytelności, a więc problematyka ta nie mogła stanowić przedmiotu postępowania interpretacyjnego, którego zakres wyznacza treść wniosku wszczynającego to postępowanie.

Następnie Sąd podniósł, że otrzymanie wierzytelności „pożyczkowych” czy też „sprzedażnych” jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jako z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw, aby wykonane wierzytelności – uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej – wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona.

W ocenie Sądu – powyższa ocena wynika z jasnego, jednoznacznego, bez wątpliwości odtworzenia analizowanych regulacji prawnych. Zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca do ustalenia ich treści i znaczenia. Jeżeli natomiast chodzi o odsetki od rozważanych wierzytelności, ocena prawna w tym zakresie możliwa będzie wówczas, gdy zainteresowany wystąpi w tym zakresie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju, jak przedstawione, poglądy prawne przedstawione zostały w podobnym stanie faktycznym i prawnym w sprawie sygn. II FSK 2201/13.

W dniu 1 kwietnia 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 28 stycznia 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 409/13.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej,
*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej,
*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę spłaty Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji spółki osobowej,
*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę spłaty Wierzytelności ze sprzedaży w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 3a lit. a),
*   wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (pkt 3b).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2011 r. Ich celem było – w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy – uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, natomiast w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy – odroczenie momentu wystąpienia przychodu, uzyskanego „w naturze” przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że do takich „innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku” zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika wierzytelności przysługujące uprzednio SPV, w tym wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez SPV innym podmiotom (Wierzytelności pożyczkowe).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, w przyszłości może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjnej (dalej: „SPV”). W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV, tj. Wierzytelności pożyczkowe oraz Wierzytelności ze sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ww. ustawy dotyczy dochodów wspólnika spółki osobowej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Zatem w niniejszej sprawie otrzymanie środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku SPV w wyniku likwidacji SPV nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując – środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku SPV, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SPV, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 3 i 4.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV Wnioskodawca otrzyma spłatę Wierzytelności pożyczkowych i Wierzytelności ze sprzedaży.

Wobec tego należy wskazać, że otrzymanie spłaty powyższych wierzytelności jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności.

Należy wskazać, że art. 12 ust. 4 stanowi katalog przysporzeń, które mocą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią przychodów podatkowych. Takie przepisy, tj. dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być zatem interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym.

Tym samym, skoro w regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa, że przychód powstaje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, co w niniejszej sprawie nie ziści się (Spółka otrzyma spłatę Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności ze sprzedaży), to spłata tych wierzytelności na rzecz Spółki będzie neutralna podatkowo.

Reasumując – otrzymanie przez Wnioskodawcę zarówno spłaty Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki), jak i Wierzytelności ze sprzedaży, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji SPV, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 30 listopada 2012 r. nr ILPB4/423-294/12-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.