Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-732/12-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-04
Teza: Rozliczenie nakładów należy traktować jako świadczenie usługi i udokumentować fakturą
Słowa kluczowe: nakłady; rozliczanie (rozliczenia); zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2012 r. (data wpływu 2.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury grzewczej, wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy.

Zadania własne i zlecone Gminy z zakresu gospodarki komunalnej wykonywane są obecnie przez Przedsiębiorstwo Wodno Kanalizacyjno Ciepłownicze Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), utworzone w wyniku przekształcenia gminnej jednostki organizacyjnej (dalej: „Oddział”) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Rada Miasta dnia 30 grudnia 2009 r. podjęła uchwałę w sprawie likwidacji jednostki budżetowej pod nazwą „Oddział Wodno-Kanalizacyjno-Ciepłowniczy w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy. Dnia 20 kwietnia 2011 r. Gmina zawiązała i przyjęła Akt założycielski Spółki, z którego wynika (§ 8 ust. 1 Aktu założycielskiego), że kapitał zakładowy Spółki w całości zostaje pokryty wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci mienia znajdującego się w zarządzie likwidowanej jednostki budżetowej, o której mowa wyżej. W rezultacie, dnia 21 kwietnia 2011 r. Gmina zawarła ze Spółką Umowę przeniesienia przedsiębiorstwa - Umowę przeniesienia własności nieruchomości i użytkowania wieczystego mającą formę aktu notarialnego w celu wykonania zobowiązania wynikającego z Aktu założycielskiego Spółki (dalej: „Umowa aportowa”), na podstawie której Gmina przeniosła na rzecz Spółki majątek (tj. szereg środków trwałych obejmujących infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną oraz ciepłowniczą).

Jednym ze środków trwałych wniesionych do Spółki na podstawie Umowy aportowej był kocioł wodny WR-25 (dalej także jako: „kocioł”).

Z perspektywy rozliczeń podatku VAT Gmina potraktowała czynność przeniesienia majątku jako zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podczas procesu przekształcenia Oddziału w Spółkę trwały prace remontowe, których efektem była modernizacja kotła i dachu ciepłowni C-3, w której się znajdował. Inwestorem przeprowadzającym powyższy remont była Gmina, która zawarła odpowiednią umowę na modernizację kotła oraz dachu ciepłowni z zewnętrznym Wykonawcą.

Gmina oraz Spółka w Umowie aportowej zawarły postanowienie, zgodnie z którym „nakłady na trwający remont wymienionego pod pozycją 934 kotła wodnego WR-25 nie są przedmiotem (\`(...)\`) czynności przeniesienia własności nieruchomości i użytkowania wieczystego” (§ 5 lit. a infine Umowy aportowej).

Zakończenie ww. prac remontowych nastąpiło w dniu 29 kwietnia 2011 r., natomiast 5 maja 2011 r. spisano protokół końcowego odbioru robót. Wykonane prace zostały udokumentowane m.in. fakturą VAT nr 13/TO/11 z dnia 6 maja 2011 r., która została wystawiona przez Wykonawcę na rzecz Gminy i otrzymana przez Gminę w tym samym dniu. Kwoty podatku VAT wykazane na fakturach zostały skalkulowane według stawki VAT równej 23%. Wynagrodzenie wskazane na fakturach zostało uregulowane przez Gminę ze środków własnych, chociaż, w związku z aportem, zarówno kocioł WR-25, jak i związana z nim część nieruchomości, przeszły na własność Spółki. W konsekwencji, w momencie zakończenia świadczenia usług przez Wykonawcę, podpisania protokołu końcowego odbioru robót oraz wystawienia faktury przez Wykonawcę, właścicielem kotła była Spółka a nie Gmina.

Gmina była podmiotem praw i obowiązków wynikających z Umowy modernizacyjnej, w szczególności była zobowiązana do zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia za wykonane prace. Strony świadome tego faktu, w tym zawarcia Umowy modernizacyjnej w drodze zamówienia publicznego nie chciały zakłócać procesu inwestycyjnego, a jednocześnie zdecydowały się na przeniesienie przedsiębiorstwa (w skład którego wchodził kocioł) na Spółkę.

Wskazanie w Umowie aportowej na wyłączenie nakładów z aportu, miało na celu odniesienie się do tej sytuacji oraz danie podstawy do dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Stronami po zakończeniu prac modernizacyjnych, ostatecznym ustaleniu ich wartości i zapłacie przez Gminę wynagrodzenia.

Do tej pory Gmina i Spółka nie dokonały jednak żadnych rozliczeń związanych z Umową modernizacyjną.

Obecnie Gmina i Spółka wyrażają gotowość do podjęcia działań mających na celu rozliczenie wydatków poniesionych przez Gminę na modernizację kotła. W tym celu Gmina i Spółka planują zawrzeć dodatkową umowę rozliczeniową, w której Spółka zobowiąże się do zwrotu Gminie środków zapłaconych na podstawie m.in. faktury VAT nr 13/TO/11, w wykonaniu postanowienia § 5 lit. a in fine Umowy aportowej. Zawarcie dodatkowej umowy rozliczeniowej spowoduje potwierdzenie wspólnej woli stron i skonkretyzowanie kwoty i sposobu rozliczenia długu po stronie Spółki wobec Gminy. Gmina planuje wskazać w umowie rozliczeniowej należne jej wynagrodzenie.

Gmina jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP, który został uzyskany przez Gminę na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia 23 stycznia 2012 r. Natomiast potwierdzenie zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT (VAT-5) zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 23 stycznia 2012 r. W okresie do stycznia 2012 r. jedynie Urząd Miasta (dalej: „Urząd”) zarejestrowany był jako podatnik od towarów i usług i składał miesięczne deklaracje VAT do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. Natomiast począwszy od rozliczeń za luty 2012 r. miesięczne deklaracje VAT-7 do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R składa jedynie Gmina. Wyrejestrowanie Urzędu Gminy dla celów VAT nastąpiło w lutym 2012 r.

Zarejestrowanie Gminy dla celów VAT przy jednoczesnym wyrejestrowaniu Urzędu było w opinii Gminy prawidłowe, gdyż to ona, a nie Urząd jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie otrzymanej przez Gminę w tym zakresie (sygn. IPPP2-443-292/12-2/IG z dnia 14 czerwca 2012 r.). Organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, aprobując jednocześnie stanowisko Gminy, twierdzącej między innymi, że:

*   Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiednich deklaracji VAT-7 złożonych pierwotnie przez Urząd Miasta (dalej jako: „Urząd”);

*   Gmina będzie miała prawo wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur złożonych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd;

*   Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnymi zarejestrowanym podatnikiem VAT byt Urząd;

*   Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania:
    *   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
    *   Urzędu jako nabywcy i nr NW Urzędu,
    *   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, bez konieczności korygowania takiej faktury.

Gmina pragnie dodać, iż w okresie, w którym dokonano modernizacji kotła zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd Gminy. Urząd Gminy do tej pory nie odliczył podatku VAT wykazanego na fakturach VAT dokumentujących modernizację kotła (m.in. faktura VAT nr 13/TO/11).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy (i) czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę na rzecz Spółki w związku z modernizacją kotła i dachu ciepłowni będzie spełniać definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym (ii) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, (iii) powinna być udokumentowana fakturą VAT?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę na rzecz Spółki powinna być opodatkowana według podstawowej stawki VAT (tj. równej 23%) zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę na rzecz Spółki powstanie na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury VAT?
4.  Czy dokonując ww. rozliczenia nakładów Gmina (i) będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących modernizację kotła (m.in. faktura VAT nr 13/TO/11 z dnia 6 maja 2011 r.), i w związku z tym, (ii) będzie mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z tej faktury poprzez korektę wsteczną deklaracji złożonej przez Urząd Gminy za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące modernizację kotła?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę na rzecz Spółki w związku z modernizacją kotła i dachu ciepłowni będzie spełniać definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę na rzecz Spółki powinna być opodatkowana według podstawowej stawki VAT (tj. równą 23%) zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę na rzecz Spółki powstanie na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury VAT.

Pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując ww. rozliczenia nakładów Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących modernizację kotła, i w związku z tym, będzie mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z tych faktur poprzez korektę wsteczną deklaracji złożonej przez Urząd Gminy za okres, w którym otrzymała te faktury.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Pytanie 1

Rozliczenie nakładów jako usługa podlegająca VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy rozliczeniu nakładów na cudzą rzecz mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze wzajemnym bezpośrednim oraz ekwiwalentnym, dokonywanym za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości nakładów w chwili zwrotu. Ponadto, przy rozliczeniu nakładów dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego jakim jest prawo do poniesionych nakładów.

Można zatem uznać, iż zwrot nakładów będzie stanowił świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zwrot ten należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pogląd, iż zwrot nakładów na cudzą rzecz stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2012r., sygn. IBPP3/443-713/10/IK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. ITPP1/443-526/10/DM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. ILPP1/443-290/08-4/BP).

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 września 2008 r., sygn. I SA/Kr 636/08 odniósł się do zwrotu nakładów inwestycyjnych w obcy środek trwały poniesionych przez skarżącego w następujący sposób:

„W rozpoznawanej sprawie odbiorcą świadczenia jest niewątpliwie M. C. albowiem świadczenie skarżącego spowodowało wzrost wartości nieruchomości, której była właścicielem. W przedmiotowej sprawie przedmiotem obrotu są więc nakłady na budynek położony na gruncie stanowiącym własność M. C., która jako odbiorca świadczenia odniosła z tego tytułu wymierną korzyść w momencie sprzedaży zabudowanego gruntu.

Podsumowując zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości stanowi w świetle art. 8 ust. 1 powołanej ustawy świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Jak już bowiem wskazano za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą transakcję, która w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy. Nastąpiło tu bowiem odpłatne zbycie prawa, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.”

Podobne stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 16 marca 2010 r., sygn. I FSK 16l/09 zakwalifikował zwrot nakładów poniesionych na cudzym gruncie do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

Gmina poniosła nakłady konieczne (remont i modernizacja kotła były niezbędne do przywrócenia jego funkcjonalności) na cudzą rzecz (zarówno kocioł jak i grunt, na którym był posadowiony stanowiły własność Spółki w momencie zakończenia prac remontowych przez Wykonawcę). Planowane przez Gminę i Spółkę rozliczenie nakładów będzie świadczeniem o charakterze wzajemnym, bezpośrednim oraz ekwiwalentnym w postaci pozyskania przez właściciela kotła (Spółki) nakładów poczynionych na kocioł przez Gminę za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości nakładów poniesionych przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przenosząc prawo do poniesionych nakładów na remont i modernizację kotła Gmina będzie świadczyć usługę w rozumieniu art. 8 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za którą otrzyma wynagrodzenie ustalone w umowie rozliczeniowej. W konsekwencji należy uznać, iż czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez Gminę na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obowiązki dokumentacyjne

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przez sprzedaż zaś, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na ceł lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmiot ten występuje w charakterze podatnika VAT.

Skoro dokonując rozliczenia nakładów, Spółka zobowiąże się w umowie rozliczeniowej do zwrotu Gminie środków zapłaconych na remont i modernizację kotła, w wykonaniu postanowienia § 5 lit. a in fine Umowy aportowej, należy twierdzić, iż rozliczenie to będzie czynnością cywilnoprawną.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż dokonując rozliczenia ww. nakładów stanowiącego odpłatne świadczenie usług, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT i będzie zobowiązana udokumentować przedmiotowe rozliczenie fakturą VAT, o której mowa w cytowanym wyżej art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie 2

Wysokość opodatkowania została uregulowana przepisami Działu III ustawy o VAT. Według art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na brak przesłanek dla zastosowania obniżonej stawki VAT lub zwolnienia z VAT, Wnioskodawca uważa, iż zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na cudzą rzecz będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej równej 23 %.

Pytanie 3

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2—21, art. t4 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1.

Stosownie zaś do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy przy potwierdzeniu transakcji fakturą powstaje w dniu wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcję rozliczenia nakładów należałoby traktować jako oddzielną usługę, realizowaną w momencie rozliczenia, a nie ponoszenia nakładów. Mając na uwadze, iż czynność ta powinna być udokumentowana fakturą VAT, Gmina uważa, iż obowiązek podatkowy z tytułu ww. rozliczenia powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż w terminie 7 dni od dokonania tej transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2010 r., sygn. I FSK 16 l/09.

Pytanie 4

Związek nakładów poniesionych przez Gminę na rzecz Spółki z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje: podatnikowi, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest z VAT należnym, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT odliczenie jest możliwe w sytuacjach, gdy wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od wydatków na remont i modernizację kotła, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki Gminy muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Ponadto wydatki te powinny być udokumentowane fakturą VAT.

Skoro czynność rozliczenia nakładów będzie stanowiła odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT - świadczoną przez Gminę na rzecz Spółki, a Gmina będzie zobowiązana wystawić fakturę VAT i rozliczyć podatek należny z tytułu tej transakcji, za bezsporny należy uznać fakt, iż czynność ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT.

Zatem w przypadku dokonania przez Gminę rozliczenia nakładów na modernizację kotła, wystąpi bezpośredni związek wydatków Gminy na remont i modernizację kotła z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż związek ww. nakładów z czynnościami opodatkowanymi VAT był zamierzony już w momencie zawarcia Umowy aportowej pomiędzy Gminą a Spółką. Wskazuje na to fakt, iż nakłady na remont i modernizację kotła zostały wyłączone z aportu. Wyłączenie to miało dać podstawę do dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami po zakończeniu prac modernizacyjnych, ostatecznym ustaleniu ich wartości i zapłacie przez Gminę wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionego wydatku wystarczy, aby związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi VAT był zamierzony (zadeklarowany). Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku VAT prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Przykładowo w wyroku z 14 lutego ł985 r. w sprawie 268/83 (D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen ys Minister van Financin) TSUE przyznał prawo do odliczenia podatku podatnikom, którzy nabyli prawo własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go do działalności gospodarczej. Zdaniem TSUE, zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Możliwość odliczenia przysługuje podatnikowi już od momentu nabycia towaru (usługi) i nie może być odkładane w czasie do chwili rozpoczęcia działalności opodatkowanej.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPPI/443-83/11-4/KŁ, uznając, że:

„Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej (…). W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencję określonej czynności, z którą wiążą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotę zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym. czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.”

Natomiast pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi na cudzą rzecz nakładami, które następnie mają być przedmiotem odpłatnego zbycia podlegającego opodatkowaniu VAT zostało potwierdzone między innymi we wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. ITPP1/443- 526/10/DM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w podobnej sprawie.

Z analizy stanu faktycznego oraz wyżej przytoczonych regulacji ustawy o VAT i ich interpretacji wynika, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących modernizację kotła, a tym samym nakłady poniesione przez Gminę na rzecz Spółki.

Korekta wsteczna podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Zdaniem Gminy, prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących modernizację kotła powinno powstać na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury. Tak jak zostało wskazane w powyżej, związek ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT był zamierzony (zadeklarowany) już w momencie zawarcia Umowy aportowej pomiędzy Gminą a Spółką, tj. jeszcze przed otrzymaniem przez Gminę przedmiotowej faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż nie upłynął jeszcze pięcioletni okres na dokonanie korekty, Wnioskodawca uważa, iż rozliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na remont i modernizację kotła powinno być zrealizowane poprzez korektę wsteczną deklaracji VAT-7 za okres, w którym Gmina otrzymała te faktury.

W okresie, w którym Gmina otrzymała np. fakturę VAT nr 13/TO/11 (tj. w maju 2011 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd i do lutego 2012 r. tylko on składał miesięczne deklaracje VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) np. w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. (tj. miesiąc otrzymania faktury VAT nr 13/TO/11) złożonej pierwotnie przez Urząd. Stanowisko Gminy w tym zakresie zostało potwierdzone w otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1420/11-4/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.