Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.209.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy leasingu z opcją wykupu.
Słowa kluczowe: leasing; prawa-prawo własności; przeniesienie; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 26 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), uzupełnionym 30 października 2019 r. oraz 20 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu z opcją wykupu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu z opcją wykupu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 7 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.209.2019.1.MM, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 20 listopada 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

**przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

T. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie najmu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Działalność) i będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca 1” lub „Finansujący”)

M. Sp. z o.o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej jako: „Wnioskodawca 2” lub „Korzystający”) jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji spawanych.

Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 (dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy”) są częścią grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w której funkcjonują również inne podmioty. Istnienie niektórych podmiotów w ramach Grupy wynika z zaszłości historycznych i faktu, że poszczególne spółki z Grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu, do którego należą Wnioskodawcy. W konsekwencji, w przypadku niektórych segmentów działalności Grupy, istnienie odrębnych spółek uznane zostało za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji działalności tych podmiotów. Mając na uwadze, iż aktywa będące własnością Wnioskodawcy 1 mają być wykorzystywane przy wykonywaniu, kluczowej z perspektywy całej Grupy działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę 2, podjęto decyzję o konsolidacji Działalności Wnioskodawcy 1 z działalnością Wnioskodawcy 2.

Planowane jest, że w przyszłości Wnioskodawca 1 zawrze z Korzystającym umowę leasingu (dalej: Umowa lub Umowa leasingu), na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania zespół wszystkich istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Wnioskodawca 1 prowadzi Działalność (dalej: Przedsiębiorstwo), obejmujący m.in. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia Działalności w zakresie najmu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez Finansującego.

Przedmiot Umowy

Przedmiotem Umowy leasingu będzie Przedsiębiorstwo wykorzystywane w prowadzonej Działalności, w tym w szczególności:

*   wszystkie aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy 1, będące własnością Finansującego a w szczególności:
    1.  nieruchomość gruntowa (działka gruntu nr …) wraz z wszelkimi budynkami, budowlami i urządzeniami znajdującymi się na przedmiotowej nieruchomości, w tym w szczególności:
    
    *   budynek użytkowy produkcyjno-biurowy;
    *   hala nr 2;
    *   hala nr 3;
    *   hala nr 4;
    *   hala nr 5;
    *   hala nr 6;
    *   hala montażowa nr 9;
    *   hala warsztatowa nr 10;
    *   budynek socjalno-biurowy;
    *   budynek obróbki końcowej;
    *   portiernia;
    *   magazyn farb i lakierów;
    *   stacja propan-butan;
    *   szkółka spawalnicza;
    *   biuro kontroli jakości;
    *   kontenery socjalne;
    *   plac manewrowy;
    *   droga i ogrodzenie;
    *   estakada 1;
    *   estakada 2;
    *   instalacja doprowadzająca tlen;
    *   instalacja doprowadzająca argon;
    
    3.  nieruchomości gruntowe (działki gruntu o nr …) wraz z wszelkimi budynkami, budowlami i urządzeniami znajdującymi się na przedmiotowej nieruchomości, w tym w szczególności:
    
    *   droga usytuowana na działce gruntu o nr …;
    
    5.  nieruchomość gruntowa (działka gruntu o nr …) wraz z wszelkimi budynkami, budowlami i urządzeniami znajdującymi się na przedmiotowej nieruchomości, w tym w szczególności:
    
    *   hala nr 12;
    *   stacja gazowa propan butan;
    *   hala nr 14;
    *   plac i fundamenty pod zadaszenie,
    *   zbiornik na olej napędowy;
    *   hala nr 15 m2;
    *   sieć kanalizacyjno-wodno-deszczowa;
    *   hala nr 17;
    *   hala nr 18;
    *   plac manewrowy;
    *   parking;
    *   instalacja rurociągowa dla tlenu technicznego;
    *   droga dojazdowa do hali nr 16;
    *   plac magazynowy (manewrowy);
    *   estakada 3;
    *   droga i ogrodzenie;
    
    7.  nieruchomość gruntowa (działka gruntu o nr …) wraz z wszelkimi budynkami, budowlami i urządzeniami znajdującymi się na przedmiotowej nieruchomości, w tym w szczególności:
    
    *   hala nr 11;
    *   hala nr 12;
    *   hala nr 16;
    *   droga i ogrodzenie;
    *   sieć kanalizacyjno-wodno-deszczowa;
    *   plac i fundamenty pod zadaszenie;
    
    9.  lokal mieszkalny o powierzchni 79,1 m2;
    10.  lokal mieszkalny o powierzchni 281,2 m2;
    11.  urządzenia, narzędzia i elementy wyposażenia biurowego, np. laptopy, komputery, zestawy komputerowe, stacje dokujące, monitory, serwery, szafy biurowe;
    12.  maszyny, urządzenia i narzędzia, np. tokarki, spawarki, urządzenia spawalnicze, półautomaty spawalnicze, stoły spawalnicze, młoty pneumatyczne, suwnice, obrotnice, wózki widłowe, żurawie, frezarki, przecinarki, wytaczarki, kompresory, giętarki, prasy, wiertarki, piły taśmowe, stoły i belki monterskie;
    13.  wartości niematerialne i prawne (np. licencje na oprogramowanie Oracle, Autodesk AutoCAD, Windows Server);
    14.  środki transportu wykorzystywane przez osoby zatrudnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1 (środki transportu będące własnością Finansującego lub wykorzystywane na podstawie odpowiednich umów leasingu/najmu/dzierżawy zawartych przez Finansującego);
*   wyposażenie, służące do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1, nie stanowiące środków trwałych, lecz będące własnością Finansującego, w szczególności:
    1.  regały;
    2.  szafy;
    3.  komputery;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1;
*   wierzytelności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1, w tym wierzytelności wobec:
    1.  A sp. z o.o.;
    2.  B HOLDING NV;
    3.  C sp. z o.o.;
    4.  D sp. z o.o. sp. k.;
*   tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1, metody zarządzania aktywami;
*   kontakty z kontrahentami i inne kontakty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1 (około 60 kontaktów);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy 1, a w szczególności z:
    1.  umów pożyczek;
    2.  umów zawartych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy 1 z dostawcami mediów na dostawę energii elektrycznej, wody, ciepła, odbiór ścieków z nieruchomości;
    3.  umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których przedsiębiorstwo Wnioskodawcy 1 dysponuje aktywami trwałymi niezbędnymi do prowadzenia działalności;
    4.  umów na zakup innych usług;
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.) – obejmujący dwóch pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Umowa leasingu będzie również zawierała postanowienia dotyczące przejęcia wymagalnych jak i niewymagalnych zobowiązań Wnioskodawcy 1 zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym funkcjonalnie związanych z Działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim wierzyciele wyrażą zgodę na ich przejęcie przez Wnioskodawcę 2 (dalej: Zobowiązania) jak również postanowienia dotyczące przejęcia wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań pożyczkowych i kredytowych Wnioskodawcy 1 pozostających w funkcjonalnym związku z Działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa (dalej: Zobowiązania pożyczkowe), w zakresie w jakim wierzyciele wyrażą zgodę na ich przejęcie przez Wnioskodawcę 2. Umowa leasingu, w szczególności będzie zawierała postanowienia dotyczące przejęcie Zobowiązań i/lub Zobowiązań pożyczkowych wobec:

*   A sp. z o.o.;
*   E sp. z o.o.

Po zawarciu Umowy Korzystający będzie kontynuował działalność produkcyjną w zakresie produkcji konstrukcji spawanych z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa, na podstawie Umowy leasingu. Potencjalnie Wnioskodawca 2 będzie mógł też kontynuować Działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę 1, co również jest kluczowe dla prowadzonego przez Grupę kapitałową biznesu. W chwili obecnej w ramach prowadzonej Działalności, aktywa są bowiem udostępniane przez Wnioskodawcę 1 w ramach umów najmu, dzierżawy oraz leasingu na rzecz innych spółek z Grupy. Wykonywanie tej działalności będzie możliwe, bowiem w ramach Umowy leasingu zostaną udostępnione Wnioskodawcy 2 wszystkie istotne i przenaszalne składniki Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1. Umową leasingu nie zostaną objęte jedynie składniki majątku, które nie mogą zostać przeniesione na Korzystającego jak również te, które nie będą dalej wykorzystywane w Działalności, ani w działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę 2 w zakresie produkcji konstrukcji spawanych i w konsekwencji będą podlegały likwidacji. Składniki majątku Wnioskodawcy 1, które nie zostaną udostępnione Korzystającemu nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia Działalności w zakresie najmu ŚT oraz WNiP. W konsekwencji, na skutek zawarcia Umowy leasingu, Wnioskodawca 1 nie będzie posiadał składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia Działalności w dotychczasowym zakresie.

Umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony i będzie zawierać opcję wykupu zespołu składników majątkowych po jej zakończeniu bądź w trakcie Umowy leasingu (dalej: Opcja wykupu). W trakcie trwania Umowy leasingu, prawa i obowiązki wynikające z Umowy leasingu, w tym Opcja wykupu będą mogły zostać przeniesione na inną spółkę z Grupy. Niezależnie czy do takiego przeniesienia faktycznie dojdzie, przewiduje się iż w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w Umowie leasingu prawo własności przedmiotu Umowy leasingu przejdzie na Korzystającego. Mając na uwadze, że w toku trwania Umowy leasingu dojdzie do spłaty prawie całej wartości przedmiotu Umowy cena wykupu, tj. cena z tytułu przeniesienia własności zostanie ustalona na minimalnym poziomie.

W związku z przeniesieniem prawa własności Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie przewidują, że zostanie zawarta odrębna umowa sprzedaży. Planowane jest, że przeniesienie prawa własności składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nastąpi w wykonaniu umowy leasingu, w trybie przewidzianym w art. 7091 k.c.

Zgodnie z Umową leasingu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej udostępnionych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie dokonywał Korzystający. W związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Przedsiębiorstwa na część kapitałową i odsetkową. Wartość Przedsiębiorstwa określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłaty (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi) będzie równa wartości rynkowej Przedsiębiorstwa. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W Umowie będzie wskazana wartość rynkowa Przedsiębiorstwa, która zostanie określona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawczy majątkowego. Określona w Umowie wartość Przedsiębiorstwa, tj. suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłaty (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi) będzie uwzględniała wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem. W konsekwencji, wysokość opłat leasingowych, które będą uiszczane przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie uwzględniała konieczność pokrycia zobowiązań funkcjonalnie związanych z nabywanym Przedsiębiorstwem, które powstały jeszcze przed dniem wydania przedmiotu Umowy leasingu.

Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przeniesieniem na mocy Umowy leasingu, w wykonaniu Opcji wykupu (na podstawie zawartej Umowy leasingu), przedmiotu leasingu, na Wnioskodawcy 1 (jako Leasingodawcy) lub Wnioskodawcy 2 (jako Leasingobiorcy) będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o PCC?

Zdaniem Zainteresowanych, umowa leasingu, na podstawie której Wnioskodawca 1 udostępni Wnioskodawcy 2 zespół składników majątkowych (Przedsiębiorstwo) nie podlega opodatkowaniu PCC. W konsekwencji, w związku z przeniesieniem na mocy Umowy leasingu, w wykonaniu Opcji wykupu (na podstawie zawartej Umowy leasingu) przedmiotu leasingu, na Wnioskodawcy 1 ani Wnioskodawcy 2 nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o PCC.

Umowa leasingu to umowa nazwana, zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: KC). Stosownie do art. 7091 KC przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7091 KC, przedmiotem umowy leasingu mogą być rzeczy. W doktrynie zgodnie przyjmuje się jednak, że przedmiotem leasingu może być również przedsiębiorstwo: „(\`(...)\`) umowa leasingu przedsiębiorstwa jest pewną odmianą dzierżawy przedsiębiorstwa czy leasingiem w szerszym znaczeniu. (\`(...)\`) Z leasingiem przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy jest oddawane przez właściciela przedsiębiorstwa osobie trzeciej do korzystania, zarządzania i pobierania pożytków. Korzystający działa wówczas we własnym imieniu i na własny rachunek. Przy umowie leasingu obowiązują ogólne zasady dotyczące reguł wykonywania umowy i skutków ich naruszenia” (Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, red. prof. dr hab. Wojciech Jan Katner). To strony decydują bowiem co będzie przedmiotem umowy. Przyjmuje się, że: „Na zasadzie swobody umów możliwe jest zawarcie analogicznej umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo jako całość. Nie jest to jednak umowa leasingu w rozumieniu art. 7091-70919 KC. Umowę taką można nazwać leasingiem w znaczeniu szerszym.” (Prawo umów handlowych 2017, wyd. 5, red. prof. dr hab. Mirosław Stec). Przedmiotem leasingu w znaczeniu szerszym może być zarówno przedsiębiorstwo jak i zorganizowana część przedsiębiorstwa: „Praktyka obrotu gospodarczego wręcz wymusza potrzebę wyodrębnienia jednostek spełniających w sposób samodzielny cele przedsiębiorstwa, np. jako zakładów, oddziałów. Również „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, charakteryzująca się samodzielnością i funkcjonalnie powiązanym kompleksem majątkowym, wypełnia ustawową definicję przedsiębiorstwa. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć taką część, która może służyć do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro w drodze analogii dopuszcza się stosowanie do niej przepisów o zbyciu przedsiębiorstwa, to także część przedsiębiorstwa może być przedmiotem obrotu leasingowego na takich zasadach jak przedsiębiorstwo.” (Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, red. prof. dr hab. Wojciech Jan Katner).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

PCC podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o PCC).

Katalog czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC stanowi zestawienie zamknięte. Obowiązek podatkowy powstaje więc jedynie w przypadku gdy dana czynność cywilnoprawna jest enumeratywnie w Ustawie o PCC wskazana. Czynności i zdarzenia niewskazane wprost w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC nie podlegają podatkowi.

Art. 1 ust. 1 ustawy o PCC należy interpretować ściśle, wszelka bowiem jego interpretacja rozszerzająca mogłaby doprowadzić do zwiększenia zakresu obciążeń podatkowych podatników, co jest niedopuszczalne w kontekście naczelnych zasad prawa podatkowego.

Art. 1 ust. 1 ustawy o PCC należy interpretować z uwzględnieniem przepisów KC. KC reguluje bowiem stosunki cywilnoprawne, natomiast przedmiotem opodatkowania są czynności cywilnoprawne. Jeżeli więc dana czynność cywilnoprawna zdefiniowana jest w KC, wskazane jest zachowanie tożsamości terminologicznej tych samych pojęć. Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności cywilnoprawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PCC decyduje treść czynności (elementy przedmiotowo istotne zdefiniowane w KC), a nie jej nazwa. Każdorazowo należy więc dokonać oceny rzeczywistych praw i obowiązków stron dokonujących danej czynności. To one bowiem decydują o kwalifikacji czynności pod względem prawnym. Nazwa danej umowy ma znaczenie drugorzędne.

W świetle powyższego Wnioskodawcy wskazują, że Przedsiębiorstwo będzie obejmowało zarówno rzeczy jak i prawa, leasing zespołu składników majątkowych w postaci Przedsiębiorstwa stanowi umowę nienazwaną, która zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w literaturze nosi jednak znamiona umowy leasingu oraz umowy dzierżawy. Zarówno umowa leasingu jak i umowa dzierżawy zostały zdefiniowane w KC, a jednocześnie nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Jednocześnie umowa leasingu zespołu składników majątkowych nie wypełnia znamion żadnej innej z czynności tym katalogiem objętej. W szczególności Wnioskodawcy podkreślają, że udostępnienie zespołu składników majątku na rzecz Korzystającego na podstawie Umowy leasingu, którą zamierzają zawrzeć, nie stanowi sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PCC ani ustanowienia odpłatnego użytkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) Ustawy o PCC.

Odnosząc się do umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 KC przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Celem Umowy leasingu nie jest natomiast przeniesienie praw własności, tylko przekazanie przez Wnioskodawcę 1 (Finansującego) – Wnioskodawcy 2 (Korzystającemu) określonego w Umowie leasingu Przedsiębiorstwa do używania w zamian za określone w ratach wynagrodzenie. Powyższego nie zmienia fakt, że Umowa leasingu będzie zawierała opcję wykupu, na podstawie której po zakończeniu bądź w trakcie Umowy leasingu przedmiot leasingu zostanie przeniesiony na Korzystającego. Realizacja opcji wykupu stanowi bowiem w istocie realizację Umowy leasingu, a nie odrębną czynność prawną.

W zakresie ustanowienia odpłatnego użytkowania, stosownie do art. 252 KC użytkowanie polega na obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania pożytków. Użytkowanie to ograniczone prawo rzeczowe podczas gdy umowa leasingu to stosunek zobowiązaniowy, którego jednym z elementów jest opcja wykupu, której nie można przewidzieć w ramach oddania do użytkowania. W celu zbycia przedmiotu oddanego w użytkowanie konieczne jest odrębne przeniesienie własności, tj. zawarcie umowy sprzedaży, która jest odrębną od umowy użytkowania czynnością cywilnoprawną. Umowa leasingu nie prowadzi do ustanowienia prawa użytkowania przedmiotu leasingu, nie prowadzi do ustanowienia jakichkolwiek praw rzeczowych.

Jak wynika z powyższych rozważań Umowa leasingu nie jest czynnością mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawców zarówno na Wnioskodawcy 1 jak i na Wnioskodawcy 2 nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w związku z zawarciem Umowy leasingu, gdyż jest ona czynnością cywilnoprawną niewymienioną w ustawie o PCC.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Umowa leasingu, na podstawie której Wnioskodawca 1 udostępni Wnioskodawcy 2 zespół składników materialnych i niematerialnych (Przedsiębiorstwo) nie stanowi przedmiotu opodatkowania PCC. W konsekwencji w związku z przeniesieniem na mocy Umowy leasingu, w wykonaniu Opcji wykupu (na podstawie zawartej Umowy leasingu) przedmiotu leasingu zarówno na Wnioskodawcy 1 jak i na Wnioskodawcy 2 nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o PCC.

Stanowisko Wnioskodawców pozostaje aktualne niezależnie od kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Umowy leasingu jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa bądź nie.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) podobnych do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawców:

(i) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r. (0111-KDIB4.4014.246.2017.2.ASZ) w której organ stwierdził, że „W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro umowa leasingu nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować jako innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – umowa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieści się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

(ii) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2016 r. (IPPB2/4514-484/15-4/AF), w której organ odstępując od uzasadnienia zgodził się z podatnikiem, że: „Zdaniem Wnioskodawcy Umowa i objęta nią transakcja nie będzie stanowiła żadnej z umów i czynności wymienionych w katalogu objętych opodatkowaniem PCC. W szczególności, nie będzie stanowiła ustanowienia odpłatnego użytkowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż zgodnie z art. 254 Kodeksu cywilnego użytkowanie jest niezbywalne, natomiast Umowa przewiduje, że pod warunkiem uprzedniego uzyskania pisemnej zgody Zarządcy, Spółka będzie uprawniona do przeniesienia praw oraz obowiązków wynikających z Umowy na rzecz osób trzecich.”

(iii) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2008 r. (IPPB2/436-124/07-4/AA), w której organ podatkowy uznał, że: „Leasing finansowy charakteryzuje się tym, że zawiera klauzulę opcji na sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy. Oznacza to, iż korzystający ma prawo wykupu (przeniesienia własności) rzeczy oddanej mu w leasing. Art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma podstaw do zakwalifikowania przedstawionej we wniosku czynności jako jednej z wymienionych w ww. katalogu. Reasumując, należy stwierdzić, iż przekazanie przedsiębiorstwa z wyłączeniami w rozumieniu art. 551 KC innemu podmiotowi na podstawie tzw. leasingu finansowego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca 1 (spółka kapitałowa) zawrze z inną spółką kapitałową (Wnioskodawcą 2) umowę leasingu, na podstawie której Wnioskodawca 1 odda Wnioskodawcy 2 do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych przy pomocy których Wnioskodawca 1 prowadzi działalność w zakresie najmu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Przedsiębiorstwo).

Umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony i będzie zawierać opcję wykupu zespołu składników majątkowych po jej zakończeniu bądź w trakcie umowy leasingu. W trakcie trwania Umowy leasingu, prawa i obowiązki wynikające z Umowy leasingu, w tym Opcja wykupu będą mogły zostać przeniesione na inną spółkę z Grupy. Niezależnie czy do takiego przeniesienia faktycznie dojdzie, przewiduje się iż w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w Umowie leasingu prawo własności przedmiotu Umowy leasingu przejdzie na korzystającego czyli Wnioskodawcę 2.

W związku z przeniesieniem prawa własności Przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy nie przewidują, że zostanie zawarta odrębna umowa sprzedaży. Planowane jest, że przeniesienie prawa własności składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nastąpi w wykonaniu umowy leasingu w trybie przewidzianym w art. 7091 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawcy uważają, że umowa leasingu składników majątkowych w postaci Przedsiębiorstwa jest w istocie umową nienazwaną, która nosi w sobie znamiona umowy leasingu oraz umowy dzierżawy, w związku z tym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji w związku z przeniesieniem na mocy umowy leasingu, w wykonaniu opcji wykupu (na podstawie zawartej umowy leasingu) przedmiotu leasingu zarówno na Wnioskodawcy 1, jak i na Wnioskodawcy 2 nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują takich pojęć jak sprzedaż, leasing, bądź dzierżawa, a zatem należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 7091 ustawy Kodeks cywilny przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Stosownie do art. 70916 Kodeksu cywilnego, jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Natomiast jak stanowi art. 70918 ww. ustawy – do umowy, przez którą jedna strona zobowiązuje się oddać rzecz stanowiącą jej własność do używania albo do używania i pobierania pożytków drugiej stronie, a druga strona zobowiązuje się zapłacić właścicielowi rzeczy w umówionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia tej umowy, stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego tytułu (tj. umowy leasingu).

Istotą umowy leasingu jest co do zasady przekazanie przez finansującego korzystającemu określonej rzeczy do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, z zapłatą przez korzystającego na rzecz finansującego wynagrodzenia, którego wysokość równa jest co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Stosownie do treści art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 252 Kodeks cywilny rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Z kolei, w myśl art. 535 ww. ustawy przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie natomiast z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Opisana we wniosku umowa leasingu Przedsiębiorstwa nie wypełnia znamion żadnej z czynności prawnych opisanych w powołanych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Opisana umowa, w związku z tym, że jej przedmiotem oprócz rzeczy będą również prawa (m.in. licencje, wierzytelności, itd.), nie wypełnia również stricte definicji leasingu określonej w ustawie Kodeks cywilny. Jednak biorąc pod uwagę przedstawioną we wniosku charakterystykę planowanej umowy, należy stwierdzić, że ma ona charakter zbliżony do umowy leasingu. Umowa taka będzie miała formalnie charakter umowy nienazwanej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że opisana we wniosku umowa leasingu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia Przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła żadnej z umów wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Również przeniesienie prawa własności Przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych skoro przeniesienie nastąpi na mocy umowy leasingu, w wykonaniu opcji wykupu, a nie na mocy odrębnie zawartej umowy sprzedaży.

W związku z tym na żadnym z Wnioskodawców nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.