Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-248/14-6/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-04
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia lub odpłatnego zbycia części udziałów innych spółek uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze oraz skutków podatkowych związanych z wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Cypryjskiej w wyniku konfuzji
Słowa kluczowe: Cypr; konfuzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data nadania 5 czerwca 2014 r., data wpływu 9 czerwca 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 29 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-248/14-2/MG (data nadania 29 maja 2014 r., data doręczenia 2 czerwca 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data nadania 26 czerwca 2014 r., data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia lub odpłatnego zbycia części udziałów innych spółek uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze oraz skutków podatkowych związanych z wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Cypryjskiej w wyniku konfuzji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia lub odpłatnego zbycia części udziałów innych spółek uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze oraz skutków podatkowych związanych z wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Cypryjskiej w wyniku konfuzji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca planuje zakup udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka”), w wyniku czego stanie się jednym z jej wspólników. Do majątku Spółki wchodzić mogą m.in. środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych (w tym również spółkach z siedzibą w Polsce) lub wierzytelności, w tym wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

W przyszłości, z przyczyn biznesowych lub osobistych, Wnioskodawca może podjąć decyzję o ograniczeniu lub likwidacji działalności prowadzonej poprzez Spółkę, w związku z czym Wnioskodawca może umorzyć udziały posiadane w Spółce albo przeprowadzić jej likwidację (wraz z pozostałymi udziałowcami). W zależności od sytuacji biznesowej, Wnioskodawca może również dokonać umorzenia części udziałów w Spółce, a następnie przeprowadzić likwidację Spółki (wraz z pozostałymi udziałowcami).

W każdym razie umorzenie udziałów w Spółce nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu (w konsekwencji nie dochodzi do odkupienia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono w kapitale zakładowym/zapasowym. Z tej perspektywy, procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W związku z powyższym, w razie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o ograniczeniu lub zakończeniu działalności prowadzonej poprzez Spółkę - wskutek umorzenia całości lub części udziałów w Spółce - Wnioskodawca otrzyma całość lub część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce) w postaci środków pieniężnych, udziałów w innych spółkach kapitałowych lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy). W przypadku umorzenia części udziałów w Spółce, pozostałą część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce), tj. pozostałe środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy) Wnioskodawca otrzyma później wskutek likwidacji Spółki.

Na potrzeby umorzenia/likwidacji, składniki majątku Spółki zostaną wycenione według wartości rynkowej i wydane Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu majątku, Wnioskodawca będzie stopniowo ograniczał swoje zaangażowanie inwestycyjne. W związku z tym - w zależności od składników majątku nabytego od Spółki w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji - Wnioskodawca:

*   dokona odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia lub odpłatnego zbycia części udziałów innych spółek uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce;

*   środki pieniężne przeznaczy na cele osobiste lub nowe inwestycje.

Jednocześnie, wskutek likwidacji Spółki, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca stałby się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, wierzytelność wygaśnie zarówno w części głównej jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 29 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-248/14-2/MG (data nadania 29 maja 2014 r., data doręczenia 2 czerwca 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego:

1.  czy odpłatne zbycie w celu umorzenia, umorzenie lub odpłatne zbycie części udziałów innych spółek uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Cypryjskiej w wyniku konfuzji nie będą dokonane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą?
2.  czy udziały w innych spółkach kapitałowych nabyte przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce Cypryjskiej, które Wnioskodawca będzie odpłatnie zbywał w celu umorzenia, umarzał lub odpłatnie zbywał dotyczą spółek kapitałowych z siedzibą na Cyprze?
3.  czy umorzenie udziałów innych spółek kapitałowych będzie dokonane w drodze umorzenia automatycznego, przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie pismem z dnia 4 czerwca 2014 r. (data nadania 5 czerwca 2014 r., data wpływu 9 czerwca 2014 r.), w którym wyjaśnił, że:

*   Odpłatne zbycie w celu umorzenia, umorzenie lub odpłatne zbycie części udziałów innych spółek kapitałowych uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka”) oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki w wyniku konfuzji nie zostaną dokonane w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm.).
*   Inne spółki kapitałowe, których udziały Wnioskodawca otrzyma od Spółki wskutek umorzenia części lub całości udziałów w Spółce, a które następnie planuje zbyć w celu umorzenia, umorzyć lub odpłatnie zbyć będą miały swoją siedzibę w Polsce lub na Cyprze.
*   W przypadku innych spółek kapitałowych z siedzibę w Polsce - umorzenie udziałów będzie dokonane w drodze umorzenia automatycznego lub przymusowego w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Natomiast, w przypadku innych spółek kapitałowych z siedzibą na Cyprze - umorzenie będzie podlegać prawu cypryjskiemu, przy czym procedura umorzenia udziałów będzie co do istoty stanowić czynność prawną podobną do umorzenia automatycznego, przewidzianego w polskich przepisach KSH. Szczegółowy opis procedury umorzenia udziałów (tzw. Capital reduction) w spółce z siedzibą na terytorium Cypru został przedstawiony we wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe wyjaśniając, że:

1.  Umorzenie udziałów lub likwidację spółki zależnej Wnioskodawcy z siedzibą na Cyprze (we wniosku zwanej „Spółką”). W zależności od sytuacji biznesowej, Wnioskodawca może również dokonać umorzenia części udziałów w Spółce a następnie przeprowadzić likwidację Spółki (wraz z pozostałymi udziałowcami),
2.  W wyniku transakcji przeprowadzonej w ramach punktu 1 Wnioskodawca otrzyma całość lub część majątku Spółki m.in. w postaci udziałów w innych spółkach kapitałowych (z siedzibą w Polsce lub na Cyprze).
3.  Następnie Wnioskodawca:
    1.  dokona umorzenia udziałów w innych spółkach kapitałowych uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce - w tym przypadku wysokość wynagrodzenia, które Wnioskodawca otrzyma w związku z umorzeniem tych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w innych spółkach kapitałowych podlegających umorzeniu, na dzień ich umorzenia; W przypadku spółek polskich umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone w trybie umorzenia automatycznego lub przymusowego (w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz, 1030 ze zm.), w przypadku spółek cypryjskich - instytucji prawnej podobnej do umorzenia automatycznego. W związku z powyższym, nie dojdzie do zawarcia pomiędzy tymi spółkami kapitałowymi a Wnioskodawcą umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia, tak jak miałoby to miejsce w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów. Tym samym, wysokość wynagrodzenia nie zostanie określona w umowie, lecz, w uchwale wspólnika. W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w innych spółkach kapitałowych będzie równe wartości rynkowej udziałów otrzymanych wskutek umorzenia, wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez Wnioskodawcę lub inne spółki kapitałowe. bądź
    2.  dokona zbycia w celu umorzenia udziałów w innych spółkach kapitałowych uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce - również w tym przypadku wysokość wynagrodzenia, które Wnioskodawca otrzyma w związku z umorzeniem tych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w innych spółkach kapitałowych podlegających umorzeniu, na dzień ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
4.  Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) wskutek konfuzji (jak opisano powyżej) na skutek umorzenia udziałów w Spółce bądź jej likwidacji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.
2.  W przypadku umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.
3.  W przypadku odpłatnego zbycia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.
4.  W przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) wskutek kontuzji (jak opisano powyżej), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania nr 1 - Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w innych spółkach.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że opodatkowaniu PIT podlega dochód rozumiany jako przyrost majątku - a nie majątek będący własnością Wnioskodawcy.

Dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu zbycia udziałów w spółce w celu umorzenia określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4) Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z tytułu zbycia udziałów jest różnica pomiędzy sumą przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny) lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (m.in. w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny lub zakupu tych udziałów) Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej w formie udziałów w innych spółkach lub otrzymania majątku likwidacyjnego, który będą stanowić udziały w innych spółkach, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa otrzymanych udziałów spółek kapitałowych. Jednocześnie, mając na względzie fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w drodze ich zakupu, zastosowanie w przedmiotowej sytuacji znajdzie dyspozycja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy wynikający z przyrostu wartości Spółki, która jest własnością Wnioskodawcy będzie dochodem podlegającym opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów w tejże Spółce lub jej likwidacji. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w innych spółkach, które nabędzie w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji. Zważywszy, że - zgodnie z Ustawą o PIT - opodatkowaniu powinien podlegać dochód (a nie majątek) Wnioskodawcy, Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w innych spółkach, wykazując przychód z tego tytułu, powinien mieć prawo również do wykazania kosztu uzyskania przedmiotowego przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów w innych spółkach z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę (tj. z dnia umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji). Tylko to umożliwi Wnioskodawcy opodatkowanie dochodu zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy o PIT, tj. od przyrostu majątku otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji - czyli od poprzedniego zdarzenia, w związku z którym ustawodawca przewidział opodatkowanie dochodu. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tych samych wartości u tego samego podatnika, co jest sprzeczne z podstawową zasadą jednokrotności opodatkowania.

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie interpretacji odmiennej prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników którzy otrzymują z tytułu likwidacji majątek w postaci pieniędzy lub aktywa niepieniężne, co z uwagi na brak uzasadnienia takiego zróżnicowania naruszałoby zasadę równości opodatkowania.

Takie stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 r. - sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2010 r. - sygn. ILPB3/423-416/10 -3/EK, w której organ podatkowy - w odniesieniu do podobnych okoliczności - potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania przez Nią odpłatnego zbycia Udziałów / Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów / Akcji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku wspomnianej likwidacji”;

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w innych spółkach nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki koszt uzyskania przychodu powinien być równy wartości rynkowej udziałów w innych spółkach z dnia nabycia tych udziałów przez Wnioskodawcę (tj. z dnia umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki).

W odniesieniu do pytania nr 2 - Koszty uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów w innych spółkach.

Jak wynika z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (tj. dochodem z umorzenia udziałów (akcji) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że - w przedmiotowej sprawie - koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów innych spółek nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia, skoro ta wartość będzie zdarzeniem opodatkowanym u Wnioskodawcy na dzień ich nabycia (tj. z dnia umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki) w związku z umorzeniem udziałów lub likwidacją Spółki.

W odniesieniu do pytania nr 3 - Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w innych spółkach.

Przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT.

Z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że - w przedmiotowej sprawie - koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów innych spółek nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia, skoro ta wartość będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy na dzień ich nabycia (tj. z dnia umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki) w związku z umorzeniem udziałów lub likwidacją Spółki.

W odniesieniu do pytania nr 4 - Konfuzja wierzytelności.

Na wstępie należy zauważyć, że prawo polskie (w szczególności Kodeks cywilny), nie zawiera przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, skutki w postaci wygaśnięcia zobowiązania w następstwie konfuzji można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Na podstawie art. 353 § 1 k.c., zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika.

Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika. W przypadku gdy wierzyciel i dłużnik stanie się tą samą osobą, zobowiązanie wygasa, bowiem nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem literatury przedmiotu do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu. Do konfuzji dojdzie już wówczas, gdy współistnienie długu i wierzytelności w rękach jednej osoby trwa przynajmniej jedną „sekundę logiczną” (por. T. Justyński, „Konfuzja i konsolidacja w prawie cywilnym”, w: „Przegląd Sądowy” 1997/10, s. 34).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w myśl Ustawy o PIT. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PIT. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/umorzyć), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, przychodem jest wszelkie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, powodujące przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań. Skoro w skutek konfuzji wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jak również odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność o spłatę pożyczki, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca zauważa, że konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy nie jest tożsama z umorzeniem zobowiązania, ale stanowi zdarzenie prawne innego rodzaju.

Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, że konfuzja wierzytelności różni się od umorzenia zobowiązania, a w wyniku kontuzji nie dochodzi do powstania dochodu do opodatkowania w rozumieniu Ustawy o PIT. Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. ILPB3/423-59/D7-2/HS: „Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (Sp. z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (S.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r., sygn. IPTPB1/415-153/13-2/MD,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB1/415-50/13/WM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-801/12/KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmieniona Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru i mająca zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu planuje zakup udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w wyniku czego stanie się jednym z jej wspólników. Do majątku Spółki wchodzić mogą m.in. środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych (w tym również spółkach z siedzibą w Polsce) lub wierzytelności, w tym wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy. W przyszłości Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami może podjąć decyzję o ograniczeniu lub likwidacji działalności prowadzonej poprzez Spółkę, w związku z czym Wnioskodawca może umorzyć udziały posiadane w Spółce albo przeprowadzić jej likwidację. Wnioskodawca może również dokonać umorzenia części udziałów w Spółce, a następnie przeprowadzić likwidację Spółki. Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi według uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu (w konsekwencji nie dochodzi do odkupienia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono jest w kapitale zakładowym/zapasowym. Procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, wskutek umorzenia całości lub części udziałów w Spółce Wnioskodawca otrzyma całość lub część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce) w postaci środków pieniężnych, udziałów w innych spółkach kapitałowych lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy). W przypadku umorzenia części udziałów w Spółce, pozostałą część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce), tj. pozostałe środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy) Wnioskodawca otrzyma później wskutek likwidacji Spółki. Na potrzeby umorzenia/likwidacji, składniki majątku Spółki zostaną wycenione według wartości rynkowej. Po otrzymaniu majątku, Wnioskodawca będzie stopniowo ograniczał swoje zaangażowanie inwestycyjne. W związku z tym - w zależności od składników majątku nabytego od Spółki w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia automatycznego lub odpłatnego zbycia części udziałów innych spółek mających swoją siedzibę w Polsce lub na Cyprze, uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce, środki pieniężne przeznaczy na cele osobiste lub nowe inwestycje. W przypadku umorzenia udziałów w innych spółkach kapitałowych uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce - wysokość wynagrodzenia, które Wnioskodawca otrzyma w związku z umorzeniem tych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w innych spółkach kapitałowych podlegających, umorzeniu, na dzień ich umorzenia. W przypadku spółek cypryjskich, w sytuacji umorzenia automatycznego, nie dojdzie do zawarcia pomiędzy spółkami kapitałowymi a Wnioskodawcą umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia, tak jak miałoby to miejsce w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów. Tym samym, wysokość wynagrodzenia nie zostanie określona w umowie, lecz w uchwale wspólnika. W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w innych spółkach kapitałowych będzie równe wartości rynkowej udziałów otrzymanych wskutek umorzenia, wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez Wnioskodawcę lub inne spółki kapitałowe. W przypadku dokona zbycia w celu umorzenia udziałów w innych spółkach kapitałowych uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce - wysokość wynagrodzenia, które Wnioskodawca otrzyma w związku z umorzeniem tych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w innych spółkach kapitałowych podlegających umorzeniu, na dzień ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia.

Wskutek likwidacji Spółki, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca stałby się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, wierzytelność wygaśnie zarówno w części głównej jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia automatycznego oraz odpłatnego zbycia udziałów innych spółek mających siedzibę w Polsce lub na Cyprze nabytych uprzednio w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub jej likwidacji, oraz braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w sytuacji, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki cypryjskiej wygaśnie (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) wskutek konfuzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 i 3 organ podatkowy stwierdza:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. na podstawie przywołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy opodatkowany jest również przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z kapitałów pieniężnych jest dochód.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 art. 30b ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz 30c (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, że ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego, czy papiery wartościowe lub udziały w spółkach zostały nabyte lub objęte w zamian za wkład pieniężny, czy też w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych/nabytych w zamian za wkład pieniężny.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w innych spółkach w celu umorzenia oraz odpłatnego zbycia udziałów w innych spółkach, nabytych w wyniku uregulowania przez Spółkę cypryjską zobowiązań w postaci należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub likwidacji Spółki cypryjskiej, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w innych spółkach w celu umorzenia, zbycia udziałów w innych spółkach z siedzibą w Polsce lub na Cyprze, a kosztami poniesionymi na nabycie tych udziałów. Kosztem uzyskania przychodów, na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy będzie wydatek poniesiony na objęcie lub nabycie udziałów. W tym przypadku koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość rynkowa zbywanych udziałów w innych spółkach z dnia ich nabycia, tj. z dnia umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub jej likwidacji.

Poniesiony w ten sposób przez Wnioskodawcę wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie, w którym będzie miało miejsce odpłatne zbycie w celu umorzenia lub odpłatne zbycie udziałów w innych spółkach.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe.

W dalszej kolejności odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2, tj. skutków podatkowych związanych z planowanym umorzeniem automatycznym udziałów innych spółek mających siedzibę w Polsce lub na Cyprze, nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub jej likwidacji, organ podatkowy stwierdza, co następuje.

Z wniosku wynika, że w przypadku umarzania udziałów w spółkach mających siedzibę na Cyprze transakcja umorzenia będzie podlegać prawu cypryjskiemu, przy czym będzie co do istoty stanowić czynność prawną podobną do umorzenia automatycznego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d i 5e

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d i 5e ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej o którym mowa w ustępie 5 pkt 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w innych spółkach kapitałowych z siedzibę w Polsce lub na Cyprze, nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub jej likwidacji, dochodem z umorzenia będzie nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów z dnia ich nabycia.

Jak już powyżej wskazano Wnioskodawca umarzane udziały w innych spółkach z siedzibą w Polsce lub na Cyprze nabył jako wynagrodzenie za umarzane udziały w Spółce cypryjskiej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub na Cyprze, dochodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia ww. udziałów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych udziałów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy wydatek poniesiony na objęcie lub nabycie udziałów. W tym przypadku koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów w innych spółkach z dnia ich nabycia, tj. z dnia umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej lub jej likwidacji, o ile wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce.

W kwestii dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 4 należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugą, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się na wzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Zatem, w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki cypryjskiej wygaśnie (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) wskutek konfuzji na skutek umorzenia udziałów w Spółce bądź jej likwidacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.