Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-361/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-16
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; projekt; twórczość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki (Wnioskodawcy) jest projektowanie, produkcja, sprzedaż i serwis urządzeń elektronicznych oraz oprogramowania. Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę, między innymi również pracowników zajmujących się projektowaniem i tworzeniem oprogramowania, projektowaniem urządzeń elektronicznych, pisaniem opisów i instrukcji. Wykonanie projektu urządzenia polega na zaprojektowaniu układu elektronicznego realizującego funkcjonalność sformułowaną w założeniach projektowych, zaprojektowaniu konstrukcji mechanicznej całego urządzenia, zaprojektowaniu płytek drukowanych, na których będą montowane elementy i układy elektroniczne. Większości urządzeń układ zawiera mikroprocesor lub mikrokontroler jednoukładowy, który wymaga oprogramowania i realizuje znakomitą większość cech funkcjonalnych urządzenia. Produktem pracy konstruktorów jest prototyp oraz dokumentacja pozwalająca na powielanie konstrukcji prototypowych zawierająca schematy ideowe, projekty płytek drukowanych, rysunki mechaniczne, listę materiałów do produkcji urządzenia, kody źródłowe oprogramowania, instrukcje użytkownika, instrukcje uruchamiania i testowania oraz narzędzia, zarówno sprzętowe jak i programowe, pozwalające zweryfikować poprawność działania wyrobu końcowego. Produktem pracy programistów są programy komputerowe oraz dokumentacja analityczna dotycząca programów komputerowych (dokumenty opisujące założenia, grafy, diagramy, opisy procesów), dokumentacja opisująca zrealizowaną funkcjonalność oraz instrukcje użytkowania programów komputerowych i ich modyfikacji. Zazwyczaj utwory jako efekt pracy pracowników Wnioskodawcy powstają w okresie kilku miesięcy. Pracownicy zaś co miesiąc otrzymują wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień, konstruktorzy i programiści oraz inni pracownicy włączeni w realizację projektów twórczo i samodzielnie uczestniczą w procesie projektowania poszczególnych urządzeń stając się tym samym twórcami lub współtwórcami całego dzieła, (w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 04.02.1994 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.). Będąc autorami/współautorami wspomnianych projektów posiadają do nich prawa autorskie, które przenoszą na rzecz pracodawcy zgodnie z zapisami umowy o pracę. Spółka zawarła w umowach o pracę z pracownikami zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz zawrze aneksy pozwalające na wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy oprawie autorskim. Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o miesięczny raport składany przez ww. pracowników pod koniec każdego miesiąca. Raport będzie zawierał informacje:

1.  Imię i nazwisko pracownika.
2.  Stanowisko.
3.  Rok i miesiąc, za który sporządzono raport.
4.  Wyszczególnienie czasu poświęconego na realizację poszczególnych projektów (nazwa projektu, wykonana działania, czas pracy twórczej).
5.  Oświadczenie o przeniesieniu praw autorskich.
6.  Datę sporządzenia raportu.
7.  Podpis osoby sporządzającej raport.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom za wykonanie utworów w rozumieniu prawa autorskiego 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zastosować w opisanych powyżej przypadkach 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, gdyż:

*   projekty urządzeń elektronicznych, programy komputerowe, instrukcje nad którymi pracują pracownicy są utworami w rozumieniu ustawy oprawie autorskim i w związku z tym pracownikowi przysługują prawa autorskie osobiste,

*   w wyniku wykonania umowy o pracę następuje przeniesienie majątkowych praw autorskich z pracowników na firmę i wytwory pracy pracowników stają się własnością firmy i może ona dysponować nimi bez ograniczeń.

Swoją opinię Wnioskodawca opiera na interpretacji, jaką wydał w podobnej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 22 czerwca 2007 r. sygn. 1437/ZDF/423/89/07/LJ) uznając, że w takim przypadku można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. Ponadto, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W szczególności, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w ramach stosunku pracy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierałaby wyraźny przepis zawierający takie ograniczenie - tak jak w przypadku przychodów z działalności gospodarczej (por. art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy zawiera odesłanie do odrębnych przepisów definiujących pojęcia użyte w tym przepisie, czyli do ustawy o prawie autorskim. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie z orzecznictwem sądowym dotyczącym prawa autorskiego, aby dany rezultat pracy mógł być zakwalifikowany jako utwór, musi on posiadać dwie cechy, tj.: oryginalność oraz indywidualność (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwanego dalej „NSA”, - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 8 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1726/98, wyrok Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia 15 listopada 2002 r., sygn. akt II CKN 1289/2000.

O oryginalności decyduje fakt, czy dany wytwór pracy ludzkiej stanowi nowy rezultat procesu myślowego. Indywidualność polega na tym, że nieprawdopodobne jest istnienie takiego samego dzieła oraz wytworzenie takiego samego dzieła przez inną osobę w przyszłości. Z przytoczonego powyżej przepisu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim wynika wprost, że programy komputerowe są utworami będącymi przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem Spółki, również pozostałe wskazane w opisie stanu faktycznego wytwory pracy pracowników, takie jak dokumentacja analityczna dotycząca programów komputerowych (dokumenty opisujące założenia, grafy, diagramy, opisy procesów), dokumentacja opisująca zrealizowaną funkcjonalność oraz instrukcje użytkowania programów komputerowych i ich modyfikacji, dokumentacja zawierająca schematy ideowe, projekty płytek drukowanych, rysunki mechaniczne, listę materiałów do produkcji urządzenia, kody źródłowe oprogramowania, instrukcje użytkownika urządzeń, instrukcje uruchamiania i testowania, prototypy urządzeń, stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami elektronicznymi, matematycznymi, znakami graficznymi, rysunkami oraz charakteryzują oryginalnością i indywidualnością.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, zwanego dalej „SN”. W szczególności:

1.  Zgodnie z orzeczeniem SN z dnia 25 kwietnia 1969 r. (OSN 1970, poz. 15) instrukcję obsługiwania np. maszyny uznaje się za utwór w rozumieniu prawa autorskiego;
2.  Zgodnie z orzeczeniem SN z dnia 12 czerwca 1978 r. (WiR 1978, nr 15, s. 13) projekty dokumentacji technicznej, plany, zarysy, szkice, rysunki, modele i projekty stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Przytoczone powyżej orzeczenia SN zostały wydane na gruncie wówczas obowiązującej ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim (Dz. U. z 1952 r. Nr 34, poz. 234, z późn. zm.). Jednak, biorąc pod uwagę podobieństwo definicji utworu w obecnie obowiązującej ustawie o prawie autorskim do definicji zawartej w ustawie z dnia 10 lipca 1952 r. oprawie autorskim, tezy przytoczonych orzeczeń SN mają charakter uniwersalny i zachowują aktualność także na gruncie obecnej ustawy o prawie autorskim. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jednocześnie, na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Zgodnie z zapisami umów o pracę, które Spółka zawarła z Pracownikami, autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w tym również do programów komputerowych, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują Spółce. Spółka zawrze z pracownikami aneksy pozwalające na wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy oprawie autorskim. Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, Spółka, dokonując - jako płatnik – obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia pracowników stanowiącej honoraria autorskie.

Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy wyodrębniona część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania przez nich tymi prawami, została potwierdzona przez liczne wyroki sądów administracyjnych. Jako przykład jednolitej linii orzeczniczej w tej kwestii można przytoczyć następujące wyroki sądów administracyjnych:

1.  wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 1966/99), opublikowany w LexPolonica, nr 416496: „Z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takle wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%”.
2.  wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1991), opublikowany w LexPolonica, nr 416495: „Zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy oprawie autorskimi prawach pokrewnych, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem updof nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. twórczej w całej ilości pracy danego pracownika twórcy”.

Prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład takich interpretacji można przywołać w szczególności interpretację indywidualną wydaną dnia 9 września 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura IPPB2/415-416/09-2/AS2, opublikowaną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: .„Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).”

Podsumowując, zdaniem Spółki:

1.  Pracownicy, z którymi Spółka zawrze aneksy do umów o pracę ustalające odrębne wynagrodzenie (honorarium autorskie) z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim stworzonych w efekcie wykonywania obowiązków pracowniczych, są uprawnieni do 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do otrzymywanych honorariów autorskich;
2.  Spółka, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów (obliczone zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do części wynagrodzenia pracowników stanowiącej honoraria autorskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m. in. z tytułu stosunku pracy, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie, produkcja, sprzedaż i serwis urządzeń elektronicznych oraz oprogramowania. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę, między innymi pracowników zajmujących się projektowaniem i tworzeniem oprogramowania, projektowaniem urządzeń elektronicznych, pisaniem opisów i instrukcji. Utwory jako efekt pracy pracowników powstają w okresie kilku miesięcy. Pracownicy zaś co miesiąc otrzymują wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień, konstruktorzy i programiści oraz inni pracownicy włączeni w realizację projektów twórczo i samodzielnie uczestniczą w procesie projektowania poszczególnych urządzeń stając się tym samym twórcami lub współtwórcami całego dzieła, (w rozumieniu art. 9 ustawy oprawie autorskim z dnia 04.02.1994 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.). Będąc autorami/współautorami wspomnianych projektów posiadają do nich prawa autorskie, które przenoszą na rzecz pracodawcy zgodnie z zapisami umowy o pracę. Spółka zawarła w umowach o pracę z pracownikami zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz zawrze aneksy pozwalające na wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy oprawie autorskim. Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o miesięczny raport składany przez ww. pracowników pod koniec każdego miesiąca.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz „podatnik” jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Zatem, skoro istotnie, jak wskazano we wniosku, pracownicy włączeniu w realizację projektów, twórczo i samodzielnie uczestniczą w procesie projektowania poszczególnych urządzeń uczestniczy, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 04.02.1994 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), a opracowane projekty stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Spółka dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie mogła stosować do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom za wykonanie utworów w rozumieniu prawa autorskiego 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników stanowiących honoraria autorskie należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono obowiązującej od 01 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że interpretacja ta zapadła w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.