Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-518/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Czy strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu Wierzytelności Nieściągalnych (w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 updop), tj. wierzytelności wobec których upłynął termin przedawnienia, ale wobec których dłużnicy nie uchylili się od zaspokojenia roszczeń Banku powołując się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności, może zostać przez Bank zaliczona do koszów uzyskania przychodów do wysokości uprzednio utworzonego na tę część Wierzytelności Nieściągalnych odpisu aktualizującego, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgadnie z przepisami updop?
Słowa kluczowe: banki; dłużnik; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przedawnienie; strata; termin-upływ terminu; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zbycie; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2013r. (data wpływu 15.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu przedawnionej wierzytelności (w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy) **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu przedawnionej wierzytelności (w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Bank) jest bankiem z siedzibą w Polsce, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Prawo bankowe. Stosownie do art. 45 ust. la i lb ustawy z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności, Bank m.in. udziela kredytów oraz pożyczek klientom indywidualnym i instytucjonalnym.

W toku działalności operacyjnej Banku, naturalnym jest, że część kredytów, pożyczek nie jest spłacana przez dłużników z rozmaitych przyczyn. Bank podejmuje w związku z tym szereg długotrwałych działań mających na celu windykację należności. Zdarza się, że podejmowane przez Bank czynności nie przynoszą pożądanych skutków w postaci spłaty wierzytelności. Bank, zgodnie z odpowiednimi przepisami, tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek (dalej jaku: „odpisy aktualizujące, które rozpoznaje podatkowo jako koszty uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w przepisach art. 38h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop. Bank planuje dokonać restrukturyzacji aktualnego portfela wierzytelności kredytowych i pożyczkowych, tak aby stopniowo wyeliminować z niego te wierzytelności, wobec których upłynął już termin przedawnienia, ale wobec których dłużnicy nie uchylili się od zaspokojenia roszczeń Banku powołując się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności (dalej jako: Wierzytelności Nieściągalne). W praktyce, rozwiązaniem które pozwała na realizację powyższych celów (tj. eliminację Wierzytelności Nieściągalnych z portfela Banku) jest zbycie Wierzytelności Nieściągalnych do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny (dalej łącznie jako: fundusz sekurytyzacyjny). Zbycie nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie wykonana w formie cesji wierzytelności (przelewu). Bank wystąpi w niej jako cedent, a fundusz sekurytyzacyjny - jako cesjonariusz.

Obecnie, Bank zastanawia się nad konsekwencjami, jakie wystąpią w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z realizacją umów sprzedaży Wierzytelności Nieściągalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu Wierzytelności Nieściągalnych (w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 updop), tj. wierzytelności wobec których upłynął termin przedawnienia, ale wobec których dłużnicy nie uchylili się od zaspokojenia roszczeń Banku powołując się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności, może zostać przez Bank zaliczona do koszów uzyskania przychodów do wysokości uprzednio utworzonego na tę część Wierzytelności Nieściągalnych odpisu aktualizującego, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgadnie z przepisami updop?

Stanowisko własne Wnioskodawcy, strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu Wierzytelności Nieściągalnych (w rozumieniu art. 15 ust. lh pkt 2 updop), tj. wierzytelności wobec których upłynął termin przedawnienia, ale wobec których dłużnicy nie uchylili się od zaspokojenia roszczeń Banku powołując się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności, może zostać przez Bank zaliczona do koszów uzyskania przychodów do wysokości uprzednio utworzonego na tę część Wierzytelności Nieściągalnych odpisu aktualizującego, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami updop.

Zaznaczyć, że zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów zostały przez ustawodawcę uregulowane w rozdziale 3. updop zatytułowanym „Koszty uzyskania przychodów”. Podstawowe regulacje dotyczące kwestii klasyfikowania wydatków jako stanowiące koszty uzyskania przychodów i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 15 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 updop. Oba te przepisy stanowią normatywną całość i nie mogą być rozpatrywane oddzielnie. Pierwszy z nich definiując koszt uzyskania przychodów zawiera w sobie bowiem przesłanki pozytywne (tj. koszt musi być faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub też w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz przesłankę negatywną (tj. koszt nie może być wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów). Spełnienie jednej z dwóch przesłanek pozytywnych oraz niewystąpienie sytuacji opisanej przesłanką negatywną jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych na podstawie normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop. Biorąc pod uwagę normę prawną zawartą w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop, strata ze zbycia wierzytelności nie może być kosztem uzyskania przychodów.

Powyższe wynika z przesłanki negatywnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, który to przepis stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów „strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”. Powyższy przepis nie wyłącza ze swego zakresu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, a co za tym idzie, biorąc pod uwagę, iż Wierzytelności Nieściągalne nie zostały zarachowane w Banku jako przychód należny, na podstawie art. 15 list. 1 oraz art. 16 ust. 1 updop, taka strata byłaby kwalifikowana jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.

Kolejny przepis, na który Bank zwraca uwagę to art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Norma ta znajduje zastosowanie, gdy podatnik dokonuje odpisania wierzytelności z bilansu, przy czym przesłanką do dokonania tej czynności jest przedawnienie roszczeń. Zdaniem Banku, przepis ten nie znajdzie zastosowania do rozważanego zdarzenia przyszłego, albowiem Wierzytelności Nieściągalne będące przedmiotem sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego nie są odpisane z bilansu jako przedawnione.

Powyższe nie zmienia taktu, iż zgodnie z normą prawną zawartą w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, strata ze zbycia Wierzytelności Nieściągalnych nie mogłaby być kosztem uzyskania przychodów. Niemniej, w specyficznych okolicznościach ustawodawca dopuścił odstępstwa od powyższych reguł ogólnych. Na podstawie regulacji szczególnych updop, niektóre koszty mogą być kosztami uzyskania przychodów, mimo że nie mogłyby być kosztami uzyskania przychodów na przykład ze względu na fakt wymienienia w katalogu art. 16 ust. 1 updop. Normy te, zostały przez ustawodawcę umieszczone w następujących przepisach art. 15: ust. 1b, ld-1h, lq updop. Ich wspólną cechą jest posłużenie się w nich przez ustawodawcę konstrukcją „kosztem uzyskania przychodów są także…”, która wyraźnie wskazuje, że z woli ustawodawcy, wprost wyliczone rodzaje kosztów stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, mimo że nie spełniają warunków z art. 15 ust. 1i ust. 16 ust. 1 updop.

Jednym z tych przepisów jest art. 15 ust. lh pkt 2 updop, zgodnie z którym „W bankach kosztem uzyskania przychodów są także; (\`(...)\`) strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytulu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą”.

(Zgodnie z art. 38b ust. 2 ustawy o CIT, przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 updop ma odpowiednie zastosowanie do odpisów aktualizacyjnych tworzonych przez banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR. Zatem, wysokość straty, którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest wysokością odpisu aktualizującego zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.)

W opinii Banku, w art. 15 ust. 1 h pkt 2 updop zawarta została samodzielna, niezależna podstawa prawna, która pozwala na rozpoznanie straty ze zbycia Wierzytelności Nieściągalnych do funduszu sekurytyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów Banku.

Warto zauważyć, że w przeciwieństwie do art. 15 ust. 1 updop, przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 updop nie zawiera zastrzeżenia, że możliwość rozpoznania straty ze zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu ograniczona jest przepisem art. 16 ust. 1 updop. Do normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1h pkt 2 updop nie mają więc zastosowania ograniczenia zawarte w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 updop. Bank pragnie zwrócić uwagę, że poniższe wynika z tego, że powodem wprowadzenia z dniem 1 lipca 2004 r., do updop przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 był właśnie fakt, iż strata na zbyciu wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego przed tą datą nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów - ze względu choćby na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Warto zaznaczyć, że wprowadzając nową normę prawną do updop ustawodawca mógł zmienić treść art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w taki sposób, aby przepis ten dotyczył zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów straty na zbyciu wierzytelności za wyjątkiem straty na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. W takim przypadku, strata taka mogłaby być uznana po prostu za koszt uzyskania przychodów na podstawie normy z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop. Ustawodawca świadomie się na to nie zdecydował. Zamiast tego, na podstawie art. 303 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 21 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. nr 146 poz. 1546) wprowadził do updop nowy przepis art. 15 ust. lh pkt 2 updop, dając w ten sposób samodzielną podstawę do rozpoznania kosztu na stracie ze zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego - niezależną od spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop. Zabieg ten był świadomy, bowiem celem ustawodawcy było „uzyskanie całkowitej neutralności podatkowej w przypadku przejmowania kredytów i pożyczek bankowych w ramach sekurytyzacji” (druk sejmowy Sejmu IV kadencji Nr 1773).

Innymi słowy, ustawodawca zdawał sobie sprawę z faktu, że w art. 16 ust. 1 updop zawarte są normy, które mogłyby w określonych sytuacjach wyłączyć możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu straty na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. Takim przepisem w szczególności mógłby być art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Można by było argumentować, że przepis ten nadal miałby zastosowanie do zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego w sytuacji, gdyby nie został wprowadzony do updop przepis art. 15 ust. 1 h pkt 2 - innymi słowy, że strata na zbyciu do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, które zostały odpisane jako przedawnione nie może być kosztem uzyskania przychodów. Właśnie dlatego ustawodawca nie zdecydował się na uchylenie przesłanki negatywnej z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w stosunku do zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, ale zamiast tego - wprowadził odrębną podstawę rozpoznania kosztu podatkowego – w art. 15 ust. lh pkt 2 updop, do której wszelkie ograniczenia z art. 16 ust. 1 updop nie mają zastosowania. Są to bowiem ograniczenia, które stosują się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, nawet gdyby Bank zbywał wierzytelności odpisane jako przedawnione - to miałby prawo zaliczyć stratę na ich zbyciu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie i w wysokości określonej w art. 15 ust. lh pkt 2 updop. Tym bardziej zatem, Bankowi przysługuje to prawo w sytuacji, gdy Wierzytelności Nieściągalne nie zostały odpisane jako przedawnione.

Mając na uwadze powyższe, Bank raz jeszcze podkreśla, że istotą przepisów szczególnych art. 15: ust. 1b, ld-lh, lq updop jest to, że dotyczą one kosztów, które nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, bo nie spełniają przesłanek pozytywnych z art. 15 ust. 1 updop albo też są wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Ponieważ zaś ustawodawca za słuszne uznał ich rozpoznanie dla celów podatkowych, przewidział ku temu w updop samodzielne podstawy prawne. Nie można zatem stwierdzić, że do kosztów tych zastosowanie mają postanowienia art. 15 ust. 1 updop lub art. 16 ust. 1 updop, gdyż czyniłoby to te przepisy pustymi. Należy zatem dojść do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 updop stanowi lex specialis wobec normy prawnej wyrażonej w przepisach art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop.

Końcowo, należy zauważyć, że stanowisko Banku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 489/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł (podkreślenia Banku):

„Należy zauważyć, że art. 15 ust. lh pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty ze sprzedaży każdych wierzytelności, które spełniają określone w tym przepisie warunki. Nie wyróżnia on w tym zakresie wierzytelności, co do których minął termin przedawnienia oraz wierzytelności nieodpisanych jako przedawnione. Przepis art. 15 ust. lh pkt 2 u.p.d.o.p., przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, pozwala więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia także tych wierzytelności, które w chwili sprzedaży są przedawnione w rozumieniu art. 117 kodeksu cywilnego.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu art. 15 ust. lh pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą, skoro przedmiotowy przepis nie zastrzega wprost, iż obejmuje swym zakresem także zbycie wierzytelności odpisanych jako przedawnione, co oznaczałoby brak możliwości uznania straty ze zbycia tego rodzaju wierzytelności, za koszt uzyskania przychodów. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u,p.d.o.p. nie zawiera odesłania do postanowień art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tak jak przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w związku z czym brak jest podstaw do ograniczeń zakresu analizowanego przepisu. Ustawodawca wyraźnie odsyła do przepisów art. 16 u.p,d,o.p. tylko w określonych ściśle podstawach prawnych z art. 15 tj., w art. 15 ust. 1 czy też w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W konsekwencji należy uznać, że brak stosownego odesłania w treści przepisu art. 15 ust. lh u.p.d.o.p. oznacza brak podstaw do ograniczania zakresu obowiązywania powołanego przepisu u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że w przepisie art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, iż określone w powołanym przepisie wydatki (zdarzenia) uznaje się także za koszty uzyskania przychodów. Użycie słowa „także” oznaczą iż zdefiniowane we wskazanym przepisie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów ponad te (dodatkowo), które zostały zdefiniowane w przepisie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, to czy dany wydatek (zdarzenie) może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu winno być ocenione w świetle przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie w świetle przepisu art. 15 ust. lb ww. ustawy.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że przepis art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. został jednak zredagowany w taki sposób, który wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było określenie w sposób kompletny (zupełny) rodzaju wydatków (zdarzeń), które stanowią dla banków koszty uzyskania przychodów, niezależnie od tych wydatków (zdarzeń), które stanowią koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera zupełny i zamknięty katalog warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.”

W związku z powyższym, Bank wnosi o potwierdzenie przez organ jego stanowiska, iż strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu Wierzytelności Nieściągalnych w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 updop), tj. wierzytelności wobec których upłynął termin przedawnienia, ale wobec których dłużnicy nie uchylili się od zaspokojenia roszczeń Banku powołując się na zarzut przedawnienia roszczeń o zwrot wierzytelności, może zostać przez Bank zaliczona do koszów uzyskania przychodów - do wysokości uprzednio utworzonego na tę część Wierzytelności Nieściągalnych odpisu aktualizującego, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami updop.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów podatkowych należą m.in.:

*   wierzytelności odpisane jako nieściągalne (art. 16 ust.1 pkt 20),
*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust.3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust.1 pkt 39).

Z uwagi na specyfikę działalności banków, w odniesieniu sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych, co do zasady, znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w wymienionym wyżej art. 16 ust.1 pkt 39 updop, gdyż wierzytelności te, na podstawie art. 12 ust.4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust.1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 38b ust. 1 updop banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust.2).

Odnosząc powołane przepisy do przedmiotowej sprawy, organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 15 ust.1h pkt 2 updop, w związku z art. 38b ust. 2, na zasadzie wyjątku do art. 16 ust.1 pkt 39, Bank mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy (a dokładniej odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek utworzonego zgodnie z MSR) zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, w ocenie organu podatkowego, na przeszkodzie takiemu rozliczeniu podatkowemu stoi okoliczność przedawnienia zbywanych wierzytelności. Jak już wyżej wspomniano, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W ocenie organu podatkowego, przepis ten ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 updop wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20, ponieważ dotyczy on zdarzenia polegającego na odpisaniu wierzytelności jako przedawnionych, które to zdarzenie nie ma miejsca w omawianym przypadku albowiem Wierzytelności Nieściągalne będące przedmiotem sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego nie są odpisane z bilansu jako przedawnione.

Stanowisko Organu, co do „nieistotności” zapisów księgowych w przypadku wierzytelności przedawnionej w rozumieniu prawa cywilnego znajduje potwierdzenie w treści wyroków: WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011r. sygn akt III SA/Wa 2639/11, w którym Sąd stwierdził: „ (…) Jak słusznie podniósł Minister Finansów uznanie stanowiska Banku przedstawionego we wniosku o interpretację prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność przedawniona, z tylko z tego powodu, że w księgach rachunkowych spisana została jako nieściągalna, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Należy również zgodzić się z argumentacją organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę, iż o przedawnieniu wierzytelności nie decyduje dokonanie odpowiedniej operacji w księgach rachunkowych, gdyż w księgach dokonuje się odpisu wierzytelności, której przedawnienie już nastąpiło. Dokonanie przez wierzyciela odpisu wierzytelności przedawnionej nie wpływa na podstawę opodatkowania ze względu na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy odpis wierzytelności przedawnionych jest traktowany jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Przyjęcie innego rozumienia prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji, gdyż termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Bank prowadziłoby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności, lub podejmowania ich tak opieszale, jak w sprawie przedstawionej we wniosku”, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1433/12, w którym stwierdzono m.in.: „Słusznie więc twierdzi Minister Finansów, że przyjęcie stanowiska spółki o konieczności sięgnięcia do regulacji rachunkowych przy rozstrzyganiu problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności przedawnionych, spowodowałoby nieuprawnioną modyfikację zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów wydatków enumeratywnie z nich wyłączonych mocą art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy. Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań przewidziane zostały przez kodeks cywilny. Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. (…). Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje zresztą w doktrynie (D. Strzelec, Komentarz do art. 16 ust. 1 pkt 20), oraz został już zaprezentowany w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11).W konsekwencji przyjąć należy za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe. Wbrew sugestiom Sądu I instancji, ustawodawca nie przywołał Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jako regulacji odnoszącej się do podatkowych konsekwencji przedawnienia wierzytelności”.

Odnosząc się zaś do stanowiska Spółki, że przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 updop stanowi lex specialis wobec normy prawnej wyrażonej w przepisach art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, organ zauważa:

Literalna wykładnia art. 15 ust.1h pkt 2 updop (która jest podstawową przy interpretacji przepisów podatkowych) nie pozwala na uznanie, że ustawodawca zezwalając bankom na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (na zasadzie wyjątku od ograniczenia zawartego w art. 16 ust.1 pkt 39) strat z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu (albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny) wierzytelności kredytowych/pożyczkowych - do wysokości określonej w tym przepisie, dopuszcza także podatkowe rozpoznanie strat poniesionych w związku z takimi transakcjami dotyczącymi zbycia wierzytelności przedawnionych. Wprawdzie w przepisie art. 15 ust.1h pkt 2 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust.1h pkt 2 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust.1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust.1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie innego przepisu tj. art. 15 ust.1h pkt 2 updop. Straty z tytułu zbycia przez bank wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy. Skoro więc ustawodawca, czyniąc w tym zakresie wyjątek od przepisu art. 16 ust.1 pkt 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust.3, została zarachowana jako przychód należny (co w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych nie ma miejsca), takiego wyjątku nie czyni w odniesieniu do wierzytelności przedawnionych (przepis art. 15 ust.1h pkt 2 updop musiałby bowiem brzmieć przykładowo: W bankach kosztem uzyskania przychodów są także: strata ze zbycia strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności (w tym także wierzytelności przedawnionych) z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą), oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi i Bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności przedawnionych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę fragmentu uzasadnienia do ustawy o funduszach inwestycyjnych (druk sejmowy Sejmu IV Kadencji Nr 1773) należy zauważyć, że jest on wyrwany z całości, która w pkt 4) brzmi: „Celem proponowanych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie postanowień odnoszących się do przychodów (podkr. Organu) jest uzyskanie całkowitej neutralności podatkowej w przypadku przejmowania kredytów i pożyczek bankowych w ramach sekurytyzacji. Proponowana zmiana umożliwia bankom niezaliczanie do przychodów (podkr. Organu) kwot otrzymanych od funduszy sekurytyzacyjnych”. Z powyższego jednoznacznie wynika, że powołany komentarz dotyczy skutków podatkowych wprowadzenia zaproponowanych zmian w zakresie przychodów a nie kosztów ich uzyskania, tj. wprowadzenia przepisu wyłączającego z przychodów banku zbywającego kwot wierzytelności do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów/ pożyczek - art. 12 ust.4 pkt 15 lit. c) updop.

Trudno więc ocenić, na jakiej podstawie Bank uznaje, że wprowadzona art. 15 ust.1h pkt 2 updop preferencja podatkowa, polegająca na możliwości zaliczania - wyłącznie przez banki - do kosztów strat z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz – wyłącznie funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny - wobec braku takiej możliwości w przypadku strat ze zbycia wierzytelności pożyczkowych przez podmioty inne niż banki i do podmiotów innych niż fundusz sekurytyzacyjny/towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny, jest tak daleko idąca, że dopuszcza nawet zaliczenie do kosztów strat z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych.

Reasumując, pomimo braku odesłania w art. 15 ust.1h pkt 2 updop do katalogu wyłączeń zawartych w art. 16, strata z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Art. 15 ust.1h pkt 2 stanowi przepis szczególny jedynie względem art. 16 ust.39 updop, a nie wobec wszystkich wyłączeń zawartych w art. 16, w tym dotyczących wierzytelności przedawnionych (pkt 20). W przeciwnym wypadku banki zbywające wierzytelności przedawnione do funduszu sekurytyzacyjnego postawione zostałyby w pozycji uprzywilejowanej względem innych instytucji finansowych, ponieważ to nie banki lecz Skarb Państwa obciążany byłby skutkami niepodejmowania przez nie aktywnych i skutecznych działań w celu wyegzekwowania wierzytelności (w okresie przed upływem terminu przedawnienia) i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności.

Cała powyższa argumentacja stanowi przeciwwagę dla powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 489/12, z którym organ się nie zgadza. Ponadto, co warte podkreślenia, powołany wyrok jest nieprawomocny co oznacza, że może być zmieniony przez sąd kasacyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.