Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.94.2021.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: ustalenie czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług Prawnych, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 4 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług Prawnych, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług Prawnych, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.7.2021.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 4 marca 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest Spółką komandytową, mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług doradztwa podatkowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), (\`(...)\`).

Aktualnie Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Usługodawca”) usługi polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”) dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

1.Usługi księgowe (dalej: „Usługi Księgowe”):

1.  pomoc w prowadzeniu ksiąg statutowych oraz ewidencji księgowej;
2.  przygotowanie sprawozdań finansowych;
3.  operacje w systemie księgowym i administracyjnym;
4.  pomoc w kwestiach skarbowych oraz podatkowych w zgodności z obowiązującym prawem;
5.  pomoc w przygotowaniach i rozwoju procedur budżetowych oraz rachunkowych;
6.  wsparcie w rozwoju procedur zawiadamiania;
7.  rozwój polityk rachunkowości ujętych w grupowym przewodniku;
8.  przenoszenie danych finansowych i biznesowych z Empire Time (system ewidencji pracy pracowników) do SAP, wsparcie w przygotowywaniu raportów finansowych;
9.  pomoc w wyborze i opracowaniu odpowiednich narzędzi do raportowania finansowego w celu umożliwienia procesu podejmowania decyzji biznesowych;
10.  rozwój procedur i procesów fakturowania oraz rozliczania czasu;
11.  rozwój i utrzymanie platformy rozliczania czasu i fakturowania;
12.  przegląd i wdrożenie w Spółce procedur audytu wewnętrznego i zarządzania ryzykiem włączywszy w to pomoc w przygotowaniu procedur i polityki audytu wewnętrznego;
13.  pomoc w ewaluacji i rekomendowania procesów skarbowych w odniesieniu do nowych i istniejących już systemów;
14.  pomoc w wyszukiwaniu i rozwiązywaniu problemów technicznych związanych z księgowością;
15.  świadczenie innych czynności wspomagających w zakresie usług księgowych i konsultacji ad-hoc (helpdesk), które nie zostały wyżej wymienione.

2.Usługi finansowe (dalej: „Usługi Finansowe”):

1.  pomoc w analizie rentowności;
2.  asysta w rozwoju budżetów i prognoz;
3.  pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i prognoz dalekobieżnych;
4.  pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji;
5.  wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z lokalnymi bankami);
6.  opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę wydajności kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych;
7.  pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu projekcji regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji gotówkowych i potrzeb gotówkowych.

3.Human Resources (dalej: „Usługi HR”):

1.  rozwój profesjonalnych procedur i polityk;
2.  rozwój i utrzymanie Systemu Humań Resources Information System (ang. HRIS);
3.  pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;
4.  rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i utrzymanie systemu e-learningowego;
5.  zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;
6.  rozwój i utrzymanie Recruitment Measurement System (system rekrutacyjny);
7.  administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility Software), HR reporting, etc.;
8.  określenie i śledzenie programów motywacyjnych;
9.  przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu zadowolenia pracowników itd.;
10.  zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego zarządzania siłą roboczą;
11.  przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;
12.  pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;
13.  rekrutacja Key Managerów i Praktykantów;
14.  pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń;
15.  identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu;
16.  zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej;
17.  zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;
18.  udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników;
19.  określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i e-learningów, zarządzanie niezależnością;
20.  zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

4.Usługi prawne (dalej: „Usługi Prawne”):

1.  pomoc prawna i wsparcie w implementacji zasad i procedur grupowych;
2.  wsparcie w interpretacji zasad i procedur Grupy;
3.  pomoc prawna w sprawach dotyczących Spółki, które posiadają aspekt międzynarodowy jak i międzynarodowe konsekwencje;
4.  bezpośrednie wsparcie w stosowaniu i monitorowaniu procedur grupowych w trwających projektach biznesowych;
5.  wsparcie w projektowaniu wzorów rożnych dokumentów prawnych, wewnętrznych i zewnętrznych umów, rozwój i utrzymanie bazy danych dokumentów prawnych;
6.  wewnętrzna pomoc prawna w sprawach klientów;
7.  pomoc w przygotowaniach, negocjacjach i przeglądzie umów klienckich zawartych na poziomie globalnym;
8.  wsparcie prawne dla kierownictwa firmy, przygotowanie i zaadaptowanie aktów kierowniczych;
9.  harmonizacja operacji biznesowych Spółki z regionalnymi procedurami i zasadami oraz ich implementacja;
10.  wsparcie w sporach (procesach);
11.  doradztwo w sprawach prawnych ze szczególnym uwzględnieniem zagranicznych jurysdykcji;
12.  wsparcie prawne w odniesieniu do restrukturyzacji, tj.: przejęć, wydzieleń, i powstania nowych działalności gospodarczych oraz spółek;
13.  śledzenie i wsparcie w kwestii międzynarodowego prawa handlowego;
14.  świadczenie innego rodzaju wsparcia prawnego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

5.Zarządzanie ryzykiem (dalej: „Usługi Zarządzania Ryzykiem”):

1.  rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
2.  monitorowanie i implementacja regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;
3.  rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta;
4.  rozwój i utrzymanie baz danych:
    *   Program odnośnie zleceń,
    *   SAP Customer Relationship Management (CRM) system (dotyczy relacji z klientami),
    *   System zarządzania ryzykiem;
5.  wsparcie w wykonywaniu:
    *   weryfikacji potencjalnych klientów,
    *   czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur,
    *   ocean ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,
    *   przydział oceny ryzyka do każdego klienta;
6.  administrowanie informacjami dotyczącymi klientów;
7.  ocena ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;
8.  rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
9.  rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;
10.  zarządzane procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem;
11.  świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione.

6.Usługi marketingowe (dalej: „Usługi Marketingowe”):

1.  wsparcie w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane rynkowe oraz
2.  informacje o zapotrzebowaniach klienta;
3.  wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz programów marketingowych;
4.  wsparcie Spółki w zdobywaniu i zarządzaniu podwykonawcami zagranicznymi, którzy mogą być zaangażowani w wypełnianie umów w Polsce;
5.  wsparcie w zakupie materiałów potrzebnych do umów w Polsce;
6.  przedstawienie Spółce międzynarodowych klientów, dostawców i innych umów;
7.  zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

7.Pozostałe usługi (dalej: „Usługi Zarządzania”):

W ramach Umowy Usługodawca zobowiązał się również świadczyć na rzecz Spółki inne usługi, które całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi zarządzania. W ich ramach można zakwalifikować między innymi pełnienie przez pracowników Usługodawcy funkcji grupowych, tj. CEO, Liderzy w poszczególnych obszarach działalności Grupy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi.

Spółka pragnie wskazać, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisane powyżej.

W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną Ustawą Nowelizującą - w kontekście nabywania przez Wnioskodawcę ww. usług - Wnioskodawca pragnie potwierdzić zakres jego obowiązków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r., od momentu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie:

1.wymienione Usługi Księgowe należy sklasyfikować jako usługi rachunkowo-księgowe o Klasie 69.20.2 (Sekcja M, Dział 69 PKWiU, które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) - w pozostałym zakresie.

2.wymienione Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w:

*   PKWiU 70.22.12.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

3.wymienione Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w:

*   PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

4.wymienione Usługi Prawne należy sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10.1 (Sekcja M, Dział 69 - według PKWiU z 2015 r.), które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);
*   PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);
*   PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

5.Usługi Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako dwie usługi kompleksowe zaklasyfikowane odpowiednio:

w części obejmującej:

1.  rozwój i implementację wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
2.  monitorowanie i implementację regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;
3.  rozwój i implementację działań związanych z ryzykiem działań klienta;
4.  wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do każdego klienta;
5.  administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; ocenę ryzyka zleceń, dokonywanie
6.  oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;
7.  zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione;

powinny zostać zaklasyfikowana do:

*   PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem);

natomiast w części obejmującej:

1.  rozwój i utrzymanie baz danych (dot. programu odnośnie zleceń, SAP Customer Relationship Management oraz systemu zarządzania ryzykiem);
2.  rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
3.  rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi; powinny zostać zaklasyfikowana do:
    *   PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - Usługi w zakresie informacji).

6.Usługi Marketingowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w:

*   PKWiU 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

7.Pozostałe usługi (dalej: „Usługi Zarządzania”) należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w:

*   PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie do Usług Prawnych wymienionych w pkt 4 zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Usług Prawnych wymienionych w pkt 4 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującymi na datę składania niniejszego wniosku Wnioskodawca, jako polska spółka komandytowa, utworzona i działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zmiana w tym zakresie nastąpi z dniem 1 maja 2021 r., w którym to dniu Wnioskodawca nabędzie status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z regulacji zawartych w Ustawie Nowelizującej, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tą ustawą, z dniem 1 stycznia 2021 r. katalog podmiotów do których ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie rozszerzony m.in. o spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej przewidziano, iż Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 11j ust. 2 ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Usługi Prawne

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia usług prawnych, natomiast zdaniem Spółki, już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi prawne jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem.

Jak Spółka już powyżej wskazywała, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. W ramach świadczenia Usług Prawnych przez Usługodawcę, Spółka nabywa kompleksową usługę obejmującą obsługę prawną Wnioskodawcy. Istotą Usług Prawnych nabywanych przez Spółkę jest przede wszystkim zapewnienie zgodności z prawem działalności Spółki.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, na PKWiU, która wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług prawnych. W tym zakresie, usługi prawne zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU Usługi Prawne, Rachunkowo-księgowe i Doradztwa Podatkowego. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten obejmuje m.in.:

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem w sprawach cywilnych i karnych oraz doradztwo prawne w przypadkach sporów pracowniczych,
*   przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.,
*   usługi notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych.

Natomiast, ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWIU Pozostałe Usługi Doradztwa Związane z Prowadzeniem Działalności Gospodarczej i Usługi Zarządzania. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje m.in.: usług doradztwa i reprezentowania prawnego, sklasyfikowanych w 69.10.

Wnioskodawca wskazuje, iż również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osobno wyróżnia się usługi doradcze i usługi prawne dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy wprowadzające zmiany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w swoim pierwotnym kształcie na etapie prac legislacyjnych publikowanych na stronach internetowych rządowego centrum legislacji, w swojej treści zawierały, w katalogu usług również usługi prawne. Tym niemniej, na etapie dalszych prac legislacyjnych zrezygnowano z objęcia przedmiotowych usług dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało odzwierciedlone w usunięciu usług prawnych z literalnego brzmienia przepisów. W rezultacie, obecne brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje na brak objęcia tym przepisem usług prawnych.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na wymienione już powyżej Wyjaśnienia MF, w których wprost wskazuje się, że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, np.: w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP, w której wskazano, iż: „Należy też zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały wymienione m.in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(\`(...)\`) Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi prawne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   7 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.360.2018.1.NL, w której Organ wskazał że „Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   3 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.199.2018.2.KK, w której Organ wskazał, że: „Usługi prawne, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   11 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP, w której Organ wskazał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi doradcze i usługi prawne są osobnymi przedmiotowo rodzajami usług, oraz że tylko te pierwsze podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług Prawnych szczegółowo opisanych w pkt 4 zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Prawnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.