Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.537.2021.12.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia
części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
związane z cmentarzami, obliczonej według udziału
procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą
do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza
odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób
pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób
pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Słowa kluczowe: cmentarze
gmina
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
współczynnik-prewspółczynnik
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia

    części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzami,
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do
    czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 25 października 2021 r. (wpływ 25 października 2021 r.) –
    w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina A (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r.
    poz. 506 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują
    sprawy cmentarzy gminnych.
    Działalność w zakresie cmentarzy komunalnych.
    Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na
    których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: „usługi cmentarne”) dla zainteresowanych
    podmiotów trzecich, w szczególności:
    · wykopanie grobu;
    · wykup miejsca grzebalnego;
    · rezerwacja miejsca grzebalnego;
    · korzystanie z domu pogrzebowego;
    · korzystanie z kaplicy;
    · korzystanie z chłodni;
    · utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku);
    · udostępnienie cmentarza w celu wjazdu pojazdów.
    W Gminie funkcjonuje w formie spółki komunalnej B (dalej: „Firma B”), w której Gmina
    posiada 100% udziałów. Firma B zarządza cmentarzami komunalnymi na terenie Gminy,
    co jest przyjętym w Gminie sposobem zarządzania tego typu mieniem komunalnym.
    Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w C, powierzenie Firmy B zadania w zakresie
    zarządzania cmentarzami następuje na czas oznaczony, do 31 grudnia 2022 r. Zamiarem
    Gminy jest jednak, by również po tym czasie zarząd nad cmentarzami sprawowała Firma
    B, w szczególności, że jest to przyjęty przez Gminę sposób zarządzania cmentarzami
    komunalnymi na jej terenie. Dlatego też okres ten zostanie co do zasady przedłużony na
    kolejne lata.
    Z tytułu wykonywania ww. usług cmentarnych Firma B, jako podmiot zarządzający
    cmentarzami, pobiera opłaty (dalej łącznie jako: „opłaty cmentarne”). Firma B usługi
    cmentarne wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy – pobrane przez Firmę B opłaty są
    następnie przekazywane do Gminy i stanowią Jej przychód. Gmina wykazuje kwoty
    wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT (plikach
    JPK_V7M) i odprowadza od nich stosowny podatek należny. Jednocześnie, usługi
    cmentarne są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Opis wydatków będących przedmiotem wniosku.

    W ramach swojej działalności, począwszy od roku 2020, Gmina ponosi wydatki
    inwestycyjne w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego w C. W ramach
    inwestycji wybudowany zostanie cmentarz wraz z kaplicą oraz niezbędną infrastrukturą
    towarzyszącą. Na cmentarzu będą świadczone usługi cmentarne na takich samych
    zasadach, jak na istniejących już cmentarzach na terenie Gminy.
    W stosunku do nowobudowanego cmentarza oraz pozostałych cmentarzy na jej terenie
    Gmina ponosi/będzie ponosić szereg wydatków, które są niezbędne w celu ulepszenia,
    utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarzy. Wśród tych kosztów można
    wymienić dwie grupy kosztów:
    · inwestycyjne – m.in. rozszerzenie powierzchni cmentarza, rozbudowa ogrodzenia, jak
      również wydatki związane z budową nowego cmentarza (dalej: „wydatki inwestycyjne”);
    · bieżące – m.in. koszty mediów dostarczanych na cmentarze, pielęgnacja zieleni,
      konserwacja ogrodzenia (dalej: „wydatki bieżące”).
    Istniejące na terenie Gminy cmentarze komunalne oraz nowopowstający cmentarz będą
    w dalszej części wniosku zwane łącznie „cmentarzami” lub „cmentarzami komunalnymi”.
    Ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z cmentarzami są/będą
    dokumentowane fakturami, wystawianymi z podaniem danych Gminy.
    Sposób wykorzystania cmentarzy komunalnych.
    Świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT Gminy,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
    Gmina wskazuje, iż mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, w których Gmina jest
    /będzie zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie.
    W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina jest/będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z
    przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z
    2019 r. poz. 1473 ze zm.; dalej: „ustawa o cmentarzach”) oraz ustawy z dnia 12 marca
    2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 ze zm.; dalej: „ustawa o pomocy
    społecznej”), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób
    niepochowanych przez osoby bliskie.
    W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzach, do wykonywania
    których Gmina jest/będzie zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi
    czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na cmentarzach
    są rzadkością. Gmina podkreśla, że w roku 2020 nie dokonano na terenie cmentarzy
    żadnych pochówków społecznych (nieodpłatnych), podczas, gdy w tym samym czasie
    dokonano 248 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich. Natomiast, według
    danych na dzień 31 maja 2021 r., w roku 2021 dokonano na terenie cmentarza 1
    pochówku społecznego (nieodpłatnego), a jednocześnie 116 pochówków za odpłatnością.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła jednak
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności na cmentarzach, tj. do czynności opodatkowanych VAT
    (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych). Zdaniem Gminy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Firmy B) wyłącznie
    do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków społecznych. Zważywszy zatem na
    charakter wykorzystania cmentarzy, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać
    je według proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku
    (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób
    pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie – w

    ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie – w ramach
    czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    osób zostało pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w
    ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach
    działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT).
    Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:
    PRE = ilość osób pochowanych odpłatnie/ilość osób pochowanych odpłatnie oraz
    nieodpłatnie
    Według wyliczeń Gminy na podstawie ww. danych o liczbie osób pochowanych na
    cmentarzach przedmiotowa proporcja wynosi:
    · w roku 2020: 100% (248/248) – proporcja właściwa, na podstawie danych za cały rok
      2020;
    · w roku 2021: 99,14% (116/117) – proporcja wstępna, na podstawie danych dostępnych
      na dzień 31 maja 2021 r.; po zaokrągleniu 100%.
    Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała
    cmentarze do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z
    precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne
    kryterium, jakim jest/będzie liczba osób pochowanych na cmentarzach w danym roku.
    Oczywiście na przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom
    (niezależnym od Gminy), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać
    stopień wykorzystania wydatków na cmentarze do czynności opodatkowanych VAT i
    pozostałych czynności Gminy.
    Pre-współczynnik z Rozporządzenia.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania cmentarzy do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz
    podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji
    zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w
    przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie cmentarzy (inwestycyjnych i
    bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała
    najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Gminy wykonywanej za
    pośrednictwem Firmy B na cmentarzach. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na
    udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów
    wykonanych Urzędu Gminy (m.in. wpływów z tytułu podatku od nieruchomości, udziału w
    podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z których większość nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (działalnością cmentarną Gminy).
    Według wyliczeń Gminy pre-współczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za rok 2020 wyniósł 6%. Biorąc pod
    uwagę opisany przez Gminę sposób wykorzystywania cmentarzy, niniejsza proporcja w
    żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności
    gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału
    liczby osób pochowanych odpłatnie w łącznej liczbie osób pochowanych w roku 2020.
    W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących na cmentarze
    (działalność cmentarną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób
    pochowanych na cmentarzach w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż
    sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy
    do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na cmentarze,
    których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w
    przypadku działalności związanej z cmentarzami jest/będzie najbardziej naturalny i będzie

    najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z
    działalnością prowadzoną na cmentarzach.
    Wniosek został uzupełniony w dniu 25 października 2021 r. pismem, w którym
    Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:
    1. Na podstawie jakiej dokładnie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Firmą B. Firma B ta
      zarządza cmentarzami? Firma B zarządza cmentarzem na podstawie zawartej z Gminą:
      · umowy wykonawczej na administrowanie cmentarzami komunalnymi położonymi w
        C i w D z dnia 31 grudnia 2016 r.;
      · umowy wykonawczej na administrowanie cmentarzami komunalnymi położonymi w
        C i w D z dnia 31 grudnia 2018 r. wraz z Aneksem nr 1 z dnia 2 stycznia 2020 r. oraz
        Aneksem nr 2 z dnia 1 lutego 2021 r.
    2. Jakie konkretnie zadania wykonuje Firma B na rzecz Gminy w związku z zawartą ww.
      umową w zakresie zarządzania cmentarzami? W związku z zawartą umową w zakresie
      zarządzania cmentarzami Firma B wykonuje na rzecz Gminy następujące zadania:
      · prowadzenie racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi poprzez wyznaczanie
        miejsc pod groby zgodnie z projektem budowlanym;
      · prowadzenie dokumentacji cmentarnej w formie pisemnej i elektronicznej w
        systemie informatycznym (...);
      · wskazywanie miejsc wykopania grobów, nadzór nad wykonywanymi pracami oraz
        odbiór techniczny grobów po ich wykonaniu w zakresie utrwalenia grobów
        ziemnych, budowy grobów murowanych i budowy grobowców;
      · otwieranie i zamykanie bram cmentarzy, obsługa i udostępnienie Kaplicy i Domu
        Pogrzebowego oraz chłodni;
      · ustalenie terminów i warunków pogrzebów wraz z obsługą interesantów;
      · pobieranie opłat za usługi cmentarne na podstawie stosowanej uchwały Rady
        Miejskiej i przekazywanie ich do Urzędu Gminy w wysokościach zainkasowanych
        kwot oraz prowadzenie niezbędnej dokumentacji finansowej;
      · utrzymanie we właściwym stanie sanitarno-porządkowym oraz technicznym
        budynków, obiektów i budowali usytuowanych na cmentarzach komunalnych
        poprzez: wykonywanie bieżących konserwacji i drobnych napraw, a w szczególności
        urządzeń w budynku Kaplicy i w Domu Pogrzebowym, w budynku WC, istniejących
        ogrodzeń cmentarzy, oświetlenia i sieci wodociągowej;
      · utrzymanie grobów wojennych i miejsc pamięci narodowej m.in.: uzupełnienie ziemi
        na grobach, obsadzenie kwiatami, mycie pomników i obmurówek grobów;
      · utrzymanie zieleni;
      · całoroczne utrzymanie porządku i czystości alejek, parkingów oraz chodników
        położonych na terenie i wokół cmentarzy;
      · zapewnienie możliwości korzystania z wody z istniejących na cmentarzach ujęć;
      · sprawowanie dozoru terenu i obiektów cmentarzy w godzinach ich otwarcia i poza
        nimi;
      · nadzorowanie przeprowadzanych ekshumacji.
    3. Od kiedy Gmina powierza Firmy B zadania w zakresie zarządzania cmentarzami (należy
      podać dokładną datę wykonania tych usług)?
      Gmina powierza Firmy B zadania w zakresie zarządzania cmentarzami od dnia 1
      stycznia 2017 r.

    4. Czy usługi cmentarne, o których mowa we wniosku, świadczy na rzecz osób trzecich
      bezpośrednio Gmina, czy Firma B?
      W odpowiedzi na pytanie o treści Wnioskodawca wskazał, że usługi cmentarne, o
      których mowa we wniosku, są świadczone na rzecz osób trzecich bezpośrednio przez
      Firmę B w imieniu Gminy. Firma B posiada środki i możliwości świadczenia tych usług,
      niemniej jednak czyni to na zlecenie Gminy.
    5. Kto zawiera umowy cywilnoprawne na świadczenie usług cmentarnych z podmiotami
      trzecimi, tj. czy stroną ww. umów jest Gmina, czy Firma B?
      Firma B i Gmina nie zawierają pisemnych umów cywilnoprawnych na świadczenie
      usług cmentarnych z podmiotami trzecimi. Gmina w tym miejscu chce sprostować, że
      usługi te są wykonywane bez formalnego zawierania pisemnych umów
      cywilnoprawnych, a wyłącznie na podstawie zgłoszenia przez osobę trzecią, tak więc są
      w tym przedmiocie zawierane umowy ustne. Umowy są zawierane przez Firmę B w
      imieniu i na rzecz Gminy, w konsekwencji zatem stroną takich umów jest w
      rzeczywistości Gmina. Osoby trzecie, na rzecz których świadczone są usługi
      cmentarne, dokonują płatności za wykonane na ich rzecz usługi cmentarne na
      podstawie otrzymanej faktury, wystawianej przez Firmę B w imieniu Gminy (tj. na
      fakturze jako sprzedawca wskazana jest Gmina, a jako wystawca Firma B).
    6. Jaka jednostka organizacyjna Gminy rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z
      tytułu świadczenia usług cmentarnych na cmentarzach komunalnych?
      Gmina wskazuje, że obrót opodatkowany podatkiem VAT, z tytułu świadczenia usług
      cmentarnych na cmentarzach komunalnych jest rozliczany bezpośrednio przez Gminę
      (Urząd Gminy). Odbywa się to w ten sposób, że w pierwszej kolejności Firma B, która
      jest zobowiązana do wystawiania w imieniu Gminy faktur za usługi cmentarne,
      prowadzi roboczą ewidencję sprzedaży VAT, w której ujmuje cały obrót związany z
      usługami cmentarnymi na podstawie wystawionych przez nią faktur. Następnie
      robocza ewidencja sprzedaży VAT (w postaci roboczego cząstkowego pliku JPK_V7M)
      jest przekazywana Gminie, która z kolei dokonuje całościowego rozliczenia podatku
      VAT należnego w swoim zbiorczym pliku JPK_V7M.
    7. Czy ww. jednostka organizacyjna Gminy prowadzi inne rodzaje działalności
      gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to
      działalności gospodarcze?
      Firma B, na podstawie stosownej umowy o zarządzanie i administrowanie, realizuje
      również zadania w zakresie lokali i budynków stanowiących własność Gminy oraz w
      zakresie obsługi lokalnej kotłowni.
    8. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność cmentarną?
      Gmina wskazuje, że od roku 1990 jako podstawowa jednostka samorządu
      terytorialnego prowadzi działalność cmentarną związaną z cmentarzem komunalnym
      w C. Natomiast w roku 2006 do ewidencji środków trwałych Gminy został
      wprowadzony cmentarz komunalny w D.
    9. Czy działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy?
      Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z działalności
      Gminy i na czym polega to wydzielenie.Gmina wskazuje, że to administrator, czyli
      Firma B, rejestruje obrót opodatkowany związany z cmentarzami w sposób odrębny,
      tj. sporządza cząstkowe JPK_V7M, w których ujmuje wyłącznie pozycje związane ze
      sprzedażą usług cmentarnych. Natomiast Gmina, aby wyodrębnić dochody oraz
      wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych i wydatki
      majątkowe, ewidencjonuje plan i wykonanie budżetu w dziale 710 – Działalność
      usługowa, rozdziale 71035 – Cmentarze, w oparciu o Rozporządzenie Ministra
      Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów,

      wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł
      zagranicznych (t. j. Dz. U. 2014 poz. 1053 ze zm.). Innymi słowy Gmina jest w stanie
      wyodrębnić przychody i wydatki związane z cmentarzami.
    10. Jakie dokładnie wydatki bieżące i inwestycyjne związane z działalnością cmentarną,
      które Gmina będzie ponosić mają być przedmiotem pytania Gminy? Należy wymienić
      te wydatki.
      Gmina wskazuje, że przedmiotem jej pytania są wszystkie wydatki bieżące i
      inwestycyjne, które ponosi i będzie ponosić w przyszłości w związku z wykonywaną
      działalnością cmentarną. Na ten moment takimi wydatkami inwestycyjnymi są wydatki
      ponoszone w ramach realizowanej inwestycji w zakresie budowy nowego cmentarza
      komunalnego, na którą to inwestycję składa się wykonanie następujących prac:
      zagospodarowanie terenu, 2 zjazdy z drogi ul. (...), parking na xx miejsc parkingowych,
      chodniki i place manewrowe, zewnętrzne instalacje sanitarne i deszczowe, oświetlenie
      zewnętrzne, przebudowa linii średniego napięcia, budowa kanału technologicznego,
      renowacja i przeniesienie kapliczki przydrożnej, chodnik przy drodze wojewódzkiej.
      Gmina wskazuje jednak, że złożony Wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego,
      dlatego też nie może wykluczyć, że w przyszłości poniesie również inne wydatki
      inwestycyjne związane z cmentarzami na jej terenie. Natomiast wydatki bieżące,
      obejmują miesięczne wynagrodzenie dla Firmy B z tytułu administrowania
      cmentarzami, bieżące prace remontowe, drobne naprawy, wymianę zniszczonego
      wyposażenia, koszty mediów. Gmina nie wyklucza jednak, że w razie wystąpienia takiej
      potrzeby, może ona ponieść również inne wydatki bieżące niezbędne do
      prawidłowego utrzymania cmentarzy na jej terenie.
    11. Jakich dokładnie cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy dotyczą ww.
      wydatki?
      Gmina wskazuje, że wydatki dotyczą istniejącego cmentarza komunalnego oraz
      nowobudowanego cmentarza komunalnego w C przy ul. (...), ul. (...) oraz ul. (...) oraz
      cmentarza komunalnego w D przy ul. (...).
    12. Jakie dokładnie opłaty i w jakiej wysokości pobiera Firma B w imieniu i na rzecz Gminy
      w związku ze świadczeniem ww. usług cmentarnych?
      Firma B pobiera w imieniu i na rzecz Gminy w związku ze świadczeniem ww. usług
      cmentarnych następujące opłaty:
      a) opłata za miejsce na cmentarzu pod grób na 20 lat od daty pochowania lub
        wniesienie kolejnej opłaty za miejsce istniejące więcej niż 20 lat celem dalszego
        użytkowania:
        (...)
        przy czym:
        · w przypadku pochowania następnej osoby w dzierżawionym grobie przed
        upływem okresu, o którym mowa w powyżej opłaty biegną na nowo. Uiszczona
        opłata zostanie uwzględniona przy naliczeniu opłaty za nowy okres;
        · za zachowanie istniejącego grobu na okres krótszy jak określony powyżej, lecz nie
        krótszy jak 5 lat, opłata jest proporcjonalna do okresu zachowania miejsca.
      b) opłata za miejsce na cmentarzu pod grób murowany – grobowiec na 99 lat od daty
        wykupu terenu
        (...)
      c) opłata za rezerwację miejsca na 20 lat
        (...)
        przy czym:

        · przy pochówku przed upływem okresu rezerwacji dopłaca się różnicę według
        stawek opłat określonych w punkcie a) i c).
      d) opłata za jednorazowe wydanie zezwolenia na wybudowanie lub remont nagrobka,
        pomnika, grobowca:
        (...)
      e) opłata za jednorazowe korzystanie z sali obrzędowej w Domu Pogrzebowym w D w
        wysokości (...) zł netto ((...) zł brutto);
      f) opłata za jednorazowe korzystanie z kaplicy w C w wysokości (...) zł netto ((...) zł
        brutto);
      g) opłata za korzystanie z chłodni, za każdą rozpoczętą dobę w wysokości (...) zł netto
        ((...) zł brutto).
    13. Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczy Gmina, w
      związku z którymi Gmina wykazuje kwoty wynikające z otrzymanych opłat
      cmentarnych w swoich deklaracjach VAT? W ramach odpowiedzi na powyższe

## Pytanie

należy wymienić każdą z usług świadczonych przez Gminę wraz z podaniem ceny, za
      każdą z tych usług.
      Jak Gmina wskazywała powyżej, wszystkie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem
      VAT są świadczone przez Firmę B, która usługi te wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy
      – pobrane przez Firmę B opłaty są następnie przekazywane do Gminy i stanowią jej
      przychód. Kwoty, które Gmina wykazuje w swoich deklaracjach VAT, to kwoty z tytułu
      opłat cmentarnych wyszczególnionych w podpunktach a), b),c), d), e), f), g).
    14. Jakie dokładnie opłaty pobiera Gmina w związku z pochówkiem danej osoby?
      Gmina wskazuje, że do takich opłat, pobieranych przez Firmę B w imieniu Gminy, w
      związku z pochówkiem danej osoby, należy zaliczyć następujące opłaty:
      a) opłata za miejsce na cmentarzu pod grób na 20 lat od daty pochowania lub
        wniesienie kolejnej opłaty za miejsce istniejące więcej niż 20 lat celem dalszego
        użytkowania: (...)
        przy czym:
        · w przypadku pochowania następnej osoby w dzierżawionym grobie przed
        upływem okresu, o którym mowa w powyżej opłaty biegną na nowo. Uiszczona
        opłata zostanie uwzględniona przy naliczeniu opłaty za nowy okres;
        · za zachowanie istniejącego grobu na okres krótszy jak określony powyżej, lecz nie
        krótszy jak 5 lat, opłata jest proporcjonalna do okresu zachowania miejsca.
      b) opłata za miejsce na cmentarzu pod grób murowany – grobowiec na 99 lat od daty
        wykupu terenu:
        (...)
      c) opłata za rezerwację miejsca na 20 lat:
        (...)
        przy czym:
        · przy pochówku przed upływem okresu rezerwacji dopłaca się różnicę według
        stawek opłat określonych w punkcie a) i c).
      d) opłata za jednorazowe wydanie zezwolenia na wybudowanie lub remont nagrobka,
        pomnika, grobowca:
        (...)
      e) opłata za jednorazowe korzystanie z sali obrzędowej w Domu Pogrzebowym w D w
        wysokości (...) zł netto ((...) zł brutto);

      f) opłata za jednorazowe korzystanie z kaplicy w C w wysokości (...) zł netto ((...) zł
        brutto);
      g) opłata za korzystanie z chłodni, za każdą rozpoczętą dobę w wysokości (...) zł netto
        ((...) zł brutto).
    15. Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Gminę każdorazowo
      jednakowe opłaty wymienione przez Gminę? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty
      są zmienne i od czego to zależy.
      Gmina wskazuje, że opłaty związane z pochówkiem danej osoby pobiera w imieniu i na
      rzecz Gminy Firma B. Usługobiorca ma możliwość wyboru co do zakresu i rodzaju
      usługi cmentarnej. Opłata wynika z wybranego zakresu usługi (np. rodzaj miejsca na
      cmentarzu, skorzystanie z sali obrzędowej, itp.). Opłata jest ta sama dla różnych
      usługobiorców, jeśli wybiorą analogiczny zakres usług.
    16. Czy Gmina świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej
      osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są niezależne od
      pochówku danej osoby?
      Gmina co do zasady nie świadczy usług cmentarnych, które nie są związane z
      pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, za wyjątkiem usługi rezerwacji miejsca
      na cmentarzu na 20 lat, jednak po upływie danego czasu jest ona ostatecznie również
      związana z pochówkiem.
    17. W jaki sposób dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od
      wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzami komunalnymi?
      Gmina dokonywała i dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących
      związanych z cmentarzami komunalnymi, w oparciu o posiadaną przez Gminę
      interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z
      dnia 15 lipca 2016 r. Obecnie Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego od tych
      wydatków z zastosowaniem pre-współczynnika właściwego dla Urzędu Gminy zgodnie
      z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników (prognozowanego na rok 2021). Od wydatków
      inwestycyjnych związanych z budową nowego cmentarza komunalnego Gmina do tej
      pory nie dokonała odliczenia podatku naliczonego.
    18. W przypadku, gdy Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony na
      podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), należy wskazać, do kiedy
      sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność
      gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Gmina zamierza stosować klucz
      obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
      całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku przedstawiony w opisie
      sprawy.
      Gmina stoi na stanowisku, że klucz obliczony według udziału liczby osób pochowanych
      w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym
      roku, który został przez nią przedstawiony we wniosku, obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą od początku prowadzenia
      przez nią działalności cmentarnej. W ocenie Gminy, nie zaistniała żadna zmiana, która
      umożliwiła Jej stosowanie tak określonego pre-współczynnika, a wystąpienie z
      Wnioskiem w tej sprawie wynika z faktu, że Gmina pragnie potwierdzić w drodze
      indywidualnej interpretacji zakres przysługującego jej już prawa do odliczenia, który to
      zakres wynika obiektywnie z treści przepisów prawa (w szczególności art. 86a ustawy o
      VAT). W szczególności Gmina wskazuje, że przysługiwanie jej prawa do odliczenia VAT
      od wydatków na cmentarze komunalne z zastosowaniem opisanego we Wniosku pre-

      współczynnika, nie wynika z wprowadzenia jakichkolwiek zmian w jej sposobie
      zarządzania cmentarzami (ponieważ zmiany takie nie nastąpiły od roku 2017).
    19. Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) obrót Gminy z tytułu odpłatnego
      świadczenia usług cmentarnych? Informacji należy udzielić od roku 2016.
      Obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych kształtował się w
      poprzednich latach w następujący sposób:
      (...).
    20. Czy dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w
      całości pokrywają koszty związane poniesionymi wydatkami bieżącymi i
      inwestycyjnymi związanymi z cmentarzami komunalnymi?
      Jeśli nie, to należy wskazać z jakich środków Gmina pokrywa te koszty oraz czy wydatki
      te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art.
      29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora
      finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym
      nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone,
      celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z
      dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372)?
      Gmina wskazuje, że dochody bieżące uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia
      usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z poniesionymi
      wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi na cmentarze komunalne. Różnicę z tego tytułu
      Gmina pokrywa ze środków własnych (z wszelkich pozostałych dochodów Gminy
      wynikających z innych źródeł niż działalność cmentarna).
      W związku z zaplanowaną do realizacji inwestycją w zakresie budowy nowego
      cmentarza komunalnego w C Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków
      Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (ok. (...) zł). Dofinansowanie nie pokrywa
      jednak wszystkich planowanych kosztów inwestycji i zostaną one sfinansowane ze
      środków własnych Gminy.
    21. Czy działalność cmentarna Gminy finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i
      subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich
      wartość w poszczególnych wcześniejszych latach? Informacji należy udzielić od roku
      2016.
      Gmina wskazuje, że od roku 2016 do 2020 Jej działalność cmentarna nie była
      finansowana z dotacji lub/i subwencji. Natomiast w roku 2021 otrzymała
      dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na realizację
      inwestycji w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego. Wysokość
      przyznanych środków wyniosła ok. (...) zł.
    Pytanie
    Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę (za pośrednictwem Firmy B)
    zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (pochówki społeczne),
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z
    cmentarzami, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarze (działalność
    cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i
    czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie
    (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie
    cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków
    dokonanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Prawo do odliczenia w świetle ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego
    przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
    · nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
    · nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
      czynności opodatkowanych VAT.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z
    czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie
    zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie cmentarze komunalne niewątpliwie są wykorzystywana w
    zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie
    działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, Gminie będzie przysługiwać prawo do
    odliczenia VAT naliczonego.
    Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.
    Stanowisko Gminy – możliwość zastosowania pre-współczynnika.
    W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi/będzie stanowiło
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1
    ustawy. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy
    interpretacji indywidualnej, o której mowa powyżej. Natomiast w przypadku usług
    cmentarnych w zakresie pochówków społecznych – dokonywanych nieodpłatnie przez
    Gminę, czynności te nie są/nie będą zdaniem Gminy, objęte regulacjami ustawy. W
    konsekwencji, zdaniem Gminy, cmentarze są/będą wykorzystywane zarówno do
    wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy.
    Jednocześnie jak zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw.
    alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na
    cmentarze do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy, jest właściwe
    obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie nie przewidziano
    jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.

    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego (zamkniętego katalogu) i stanowią jedynie
    wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu
    określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd
    tożsamy ze stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni – A . Bartosiewicz, VAT. Komentarz,
    wyd. 11, komentarz do art. 86)”.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina podkreśla, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej

    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku
    VAT (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy, przepisów art. 86 ust. 2a-2h
    dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy, do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). TSUE w wydanych
    wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-
    współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-
    437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG
    przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad,
    których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane
    stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego –
    według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub
    działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby
    podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy
    ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które
    stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wolny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku TSUE
    w sprawie C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym
    zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny
    system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.

    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223fi3 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi realizować
    zasadę neutralności VAT oraz ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku
    naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
    gospodarczego. Musi zatem uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz. UE L, Nr 347, ze zm.), a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część
    wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
    Ponadto możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji,
    kluczowym jednak jest, aby spełniał przedstawione powyżej założenia.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może,
    w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia
    proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatnikowi uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w
    przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym
    wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu
    sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować
    zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny
    sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów
    rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

    Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego
    2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą” [wyróżnianie
    Gminy]. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji
    wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz
    minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja
    ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak
    najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego
    rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z
    odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych tej jednostki
    (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności
    dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach
    dochodowych). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
    przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy
    rodzajowo większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi
    słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania usług
    cmentarnych – nie są generowane poprzez wykonywanie działalności cmentarnej, ale w
    drodze zupełnie innych czynności, jak np. najem, sprzedaż mediów, dostawa
    nieruchomości.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak:
    oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
    działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich
    nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności)
    realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    wyodrębnioną działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie
    stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i
    działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie
    osób pochowanych na cmentarzach. Pre-współczynnik obliczony w ww. sposób będzie

    kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 99- 100%, bowiem pochówki
    nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest/będzie
    realizować są/będą – jak zostało wskazane – sporadyczne.
    W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków
    bieżących i inwestycyjnych na cmentarze komunalne jest/będzie konieczne i bezpośrednio
    związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami
    opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych). Zdaniem Gminy
    bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie
    niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby
    bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym,
    nieuporządkowanym etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na
    innych cmentarzach, np. na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie
    można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już
    miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.
    Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do
    sytuacji, w której Gmina dokona pochówku społecznego, za który nie otrzyma
    wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje wynikają/będą wynikały z przepisów prawa, tj. z
    ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki
    działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby osób pochowanych), ani
    dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem
    cmentarzy i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość pre-
    współczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie danych za rok 2020 wyniosła
    bowiem 6%, podczas, gdy, jak zostało wskazane ogromna większość pochówków
    wykonanych na cmentarzach jest opodatkowana VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności cmentarnej Gminy, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
    wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy. Sposób wyliczenia pre-współczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się
    on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych
    Urzędu Gminy, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem
    działalności cmentarnej (np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań
    Gminy w obszarach innych niż działalność cmentarna, wpływy z najmu i sprzedaży
    nieruchomości).
    Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem
    wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady
    neutralności podatku VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą
    stosować inne proporcje.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest/będzie zobowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla wskazanych wydatków związanych z
    działalnością cmentarną.
    Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25
    lutego 2017 r., sygn. 1061- IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy
    o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej

    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia pre-współczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania pre-współczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Możliwość zastosowania przez Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na
    cmentarze innej proporcji niż z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie również w
    orzecznictwie sądów administracyjnych.
    W szczególności Gmina zwraca uwagę na konkluzje wynikające z wyroku Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gd
    992/20: „Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji,
    jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna.
    Podkreślenia wymaga, że pre-współczynnik obliczony przez Miasto opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej
    (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu VAT, na co wskazywało Miasto w swojej argumentacji) i – co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Miasto opiera się więc na konkretnych i
    dających się łatwo ustalić kryteriach. Miasto wskazało we wniosku, że będzie
    wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej
    VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Miasto będzie w
    stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
    całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Miasto wskazało we wniosku
    również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności
    niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia
    nieodpłatnych pochówków na podstawie przepisów odrębnych, wskazanych we wniosku,
    tj. w szczególności w sytuacji, gdy Miasto jest miejscem zgonu dzieci martwo urodzonych,
    a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku. W tym zakresie
    wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności
    gospodarczej – również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku. Sąd
    podziela stanowisko Miasta, iż organ interpretacyjny błędnie założył wydając interpretację,
    że sposób wykorzystania cmentarza będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym
    ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Miasto dochodów,
    tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy zauważyć, że metodologia ta
    opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych
    Miasta, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i
    wykorzystaniem cmentarza.
    Rację ma skarżąca, iż jest natomiast zupełnie bezdyskusyjne i wynika wprost ze sposobu
    funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności, że możliwe jest
    określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności
    gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym
    roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Pominięcie tej okoliczności
    jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania,
    które ma kluczowy wpływ na wynik sprawy.
    Zaproponowana przez Miasto metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z
    wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma
    żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie
    wykorzystywany cmentarz”.

    Analogiczne konkluzje płyną z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I SA
    /Łd 193/20: „Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w
    interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była
    reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że pre-współczynnik obliczony przez Miasto
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności
    cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami
    niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywało Miasto w swojej argumentacji) i –
    co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Miasto opiera się
    więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach.
    Uznać należy, w ocenie sądu, iż uchybieniem było przyjęcie, że Miasto nie ma prawa do
    zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności. Stanowisko takie
    nie znajduje bowiem oparcia ani w regulacjach prawnych ani w orzecznictwie sądów
    administracyjnych”.
    Zwrócić należy również uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2020 r., sygn.
    I SA/Kr 658/20, w którym Sąd wskazał, że: „W przedstawionych we wniosku o interpretację
    okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których
    sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra
    Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie
    wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej
    specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki
    działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych
    wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika.
    Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług pogrzebowych i pokrewnych
    (działalność cmentarna), w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została
    natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.
    Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku
    z dnia 10 stycznia 2019 r. (o sygn. I FSK 1019/18) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z
    art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, to ,,specyfikę” tę należy w pierwszej odnosić do
    konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Z tym stanowiskiem tut.
    Sąd w pełni się zgadza”.
    Podobne stanowisko zajął również WSA w Opolu w wyroku z 18 września 2019 r., sygn. I SA
    /Op 263/19, wskazując, że: „formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że
    proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki
    samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co
    czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za
    uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo
    Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu
    terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się
    odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy)
    można ustalić więcej niż jeden pre-współczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju
    działalności.
    Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego
    odliczeniu wynikającą z zastosowania pre-współczynnika narzucanego przez Organ (8%), a
    wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca
    kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w
    działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby
    odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby
    wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby
    w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku

    nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu
    tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez
    Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana – jako jedynie słuszna – przez organ
    interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy
    nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie
    wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności
    cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w
    związku z nią nabyć”.
    Reasumując, w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności cmentarnej, zarówno
    odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z
    przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim
    wykonywane są będą odpłatne czynności cmentarne, i w takim przypadku dla celów
    określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła
    zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z
    Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia
    nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    działalności cmentarnej.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.
    Gmina podkreśla również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-
    współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy,
    zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem stopnia jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z
    działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję
    uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika
    działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia).
    Zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki
    działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać
    oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla
    różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynniklem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich
    przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie
    jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

    Pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę jako bardziej reprezentatywna metoda
    odliczenia VAT.
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z cmentarzami
    do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie.
    Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby osób pochowanych na
    cmentarzach w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych na
    cmentarzach w danym roku.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności.
    Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni
    mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w
    jakim stopniu wykonuje/będzie wykonywała działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim
    stopniu wykonuje/będzie wykonywała tę działalność nieodpłatnie.
    W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z
    cmentarzami (działalnością cmentarną), których Gmina nie jest/nie będzie w stanie
    jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności
    Gminy.
    Metoda ta, zdaniem Gminy, daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością
    cmentarną, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w
    Rozporządzeniu.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku,
    dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie
    spełniają/nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu
    określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności cmentarnej ze względu na specyficzny sposób wykonywania
    działalności cmentarnej przez Gminę.
    Skoro cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać,
    iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy są/będą obiektywnie
    odzwierciedlały część wydatków na cmentarze przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje
    szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania
    wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z
    czynnościami cmentarnymi jest/będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na
    uwadze powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym

    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco i bez uzasadnienia zaniży
    wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy,
    stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością cmentarną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza odnoszącego się do liczby osób pochowanych
    na cmentarzach (odpowiedniego dla działalności cmentarnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    utrzymaniem cmentarzy, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością cmentarną, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Prwspółczynnik cmentarny uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje cmentarze i
    jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    działalności tego typu możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych
    czynności za pomocą liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie.
    Znając liczbę osób pochowanych na cmentarzach w danym roku realizowanych odpłatnie
    oraz całkowitą liczbę osób pochowanych w danym roku można bez żadnego błędu,
    dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej
    działalności cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne
    kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy
    innych metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje cmentarzy do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe
    dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z działalnością cmentarną.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystywania cmentarzy. Tymczasem pre-współczynnik
    cmentarny jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie
    realnego wykonywania działalności cmentarnej w liczbie osób pochowanych na
    cmentarzach w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86
    ust. 2b ustawy.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika cmentarnego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania cmentarzy
    do działalności gospodarczej przez Gminę. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    związanych z cmentarzami przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika cmentarnego.
    Końcowo, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik cmentarny) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność

    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy, posługuje
    się bardzo szerokim sfomułowaniem: „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z
    przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana
    przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik cmentarny jest bardziej
    reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż
    metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż: „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze pre-współczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji niż proporcja wskazana w
    Rozporządzeniu, została potwierdzona również przez NSA w wyrokach:
    · z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
    · z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 78/19,
    · z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1561/19 oraz I FSK 153/19,
    · z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/119,
    · z dnia 5 marca 2020 r., sygn. I FSK 1446/18,
    · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
    · z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19
    · z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
    · z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    · z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    · z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,
    · z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
    · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
      FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,
    · z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18
    oraz w licznych wyrokach WSA, w tym w szczególności w wyrokach WSA cytowanych
    powyżej, wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

    Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę cmentarzy, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, jak i w celu wykonywania czynności
    cmentarnych nieodpłatnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne
    związane z funkcjonowaniem cmentarzy, według udziału procentowego, w jakim
    cmentarze wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza
    odliczenia wyliczonego według liczby osób pochowanych na cmentarzach odpłatnie w
    danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych na cmentarzach w danym roku.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 października 2021 r. wydałem interpretację
    indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.537.2021.2.MG, w której uznałem Państwa
    stanowisko w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do czynności
    opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
    ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
    nieodpłatnie) za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 2 listopada 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    29 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację z 28 października 2021 r.
    znak 0112-KDIL1-1.4012.537.2021.2.MG, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 29 listopada 2021 r.
    Wnieśli Państwo o:
    a) uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji w całości – na podstawie art. 146 § 1
      PPSA;
    b) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
      procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA oraz
      art. 205 PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA
    /Kr 1747/21 uchylił skarżoną interpretację z 28 października 2021 r., znak 0112-KDIL1-
    1.4012.537.2021.2.MG.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2042/22
    (wpływ 23 maja 2025 r.) oddalił skargę kasacyjną Organu.
    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt
    I SA/Kr 1747/21 stał się prawomocny 8 kwietnia 2025 r. Prawomocny wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynął do mnie 17 lipca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

    · uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
    · ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa
      do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane
      z cmentarzami, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarze
      wykorzystywane są/będą do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza
      odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
      odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno
      osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie
    faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 28 październik 2021 r. (gdyż
    interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja
    stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1747/21 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2042/22.
    Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.

    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Według art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;

      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej rozporządzeniem.
    Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W świetle pkt 5 ww. paragrafu:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki
      budżetowej.
    Na mocy § 2 pkt 6 rozporządzenia:
      Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu
      terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.
    Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:
      Zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego,
      samorządowy zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako
      sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:
                          X= (A x 100) / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Z treści § 2 pkt 4 rozporządzenia wynika, że:

      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego
      – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z
      budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego
      z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do

        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań
    umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
    sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie
    stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
    opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują
    czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich
    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w związku z wykonywaniem na cmentarzach
    przez Gminę (za pośrednictwem Firmy B) zarówno czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy (pochówki społeczne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące
    i inwestycyjne związane z cmentarzami, według udziału procentowego, w jakim wydatki na
    cmentarze (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza

    odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w
    danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób
    pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych
    odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane
    przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są/będą wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy
    zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i
    usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
    W świetle art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy:
      Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych.
    Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r.
    o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1947):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

      (...).
    Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    Na mocy art. 10 ust. 4 ww. ustawy:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j.
    Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 ze zm.) wynika, że:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Stosownie do art. 44 ww. ustawy:
      Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    W myśl art. 96 ust. 3 cyt. ustawy:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy
    społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne
    nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy
    spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).
    W rozpatrywanej sprawie – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – na terenie cmentarza
    Państwa Gmina świadczy odpłatne usługi. Z tytułu wykonywania ww. usług cmentarnych
    Firma B, jako podmiot zarządzający cmentarzami, pobiera opłaty. Firma B usługi
    cmentarne wykonuje w imieniu i na rzecz Państwa Gminy. Pobrane przez Firmę B opłaty
    są następnie przekazywane do Państwa Gminy i stanowią Państwa przychód. Państwa
    Gmina wykazuje kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich
    deklaracjach VAT (plikach JPK_V7M) i odprowadza od nich stosowny podatek należny.
    Osoby trzecie, na rzecz których świadczone są usługi cmentarne, dokonują płatności za
    wykonane na ich rzecz usługi cmentarne na podstawie otrzymanej faktury, wystawianej
    przez Firmę B w imieniu Gminy (tj. na fakturze jako sprzedawca wskazana jest Państwa
    Gmina, a jako wystawca Firma B).
    Ponadto w stosunku do nowobudowanego cmentarza oraz pozostałych cmentarzy na Jej
    terenie Państwa Gmina ponosi/będzie ponosić szereg wydatków, które są niezbędne w
    celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy. Wśród tych
    kosztów można wymienić dwie grupy kosztów:
    · inwestycyjne – m.in. rozszerzenie powierzchni cmentarza, rozbudowa ogrodzenia, jak
      również wydatki związane z budową nowego cmentarza;
    · bieżące – m.in. koszty mediów dostarczanych na cmentarze, pielęgnacja zieleni,
      konserwacja ogrodzenia.
    Ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z cmentarzami są/będą
    dokumentowane fakturami, wystawianymi z podaniem danych Państwa Gminy.
    Świadczone przez Państwa Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane
    VAT Gminy, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Ponadto wskazują Państwo,
    iż mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, w których Państwa Gmina jest/będzie
    zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W

    szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina jest/będzie miejscem zgonu
    osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. W Państwa ocenie,
    wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzach, do wykonywania, których
    Państwa Gmina jest/będzie zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi
    czynności niepodlegające VAT. W przypadku wyżej wskazanych wydatków Państwa Gmina
    nie potrafi/nie będzie potrafiła jednak dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania
    do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzach, tj. do czynności
    opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych).
    Zdaniem Państwa, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z
    cmentarzami, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego
    rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej,
    brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z
    zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających
    temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji
    ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych
    przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy
    wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że dokonywali i dokonują odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w oparciu
    o posiadaną przez Państwa Gminę interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora
    Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2016 r., (...). Ponadto, obecnie dokonują
    Państwo odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków z zastosowaniem pre-
    współczynnika właściwego dla Urzędu Gminy zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (prognozowanego na rok 2021). Od wydatków inwestycyjnych związanych z budową
    nowego cmentarza komunalnego Państwo do tej pory nie dokonali odliczenia podatku
    naliczonego.
    Ponadto, wskazali również Państwo, że cmentarze są/będą wykorzystywane przez
    Państwa Gminę (za pośrednictwem Firmy B) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych
    oraz pochówków społecznych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania cmentarzy,
    jest ono w pełni mierzalne, tj. Państwa Gmina może rozliczać je według proporcji opartej o
    udział liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza,
    czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie
    cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie – w ramach działalności
    gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie – w ramach czynności pozostających
    poza zakresem opodatkowania VAT).
    Zaznaczyli Państwo, że są/będą w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało
    pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w ramach
    działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach działalności
    cmentarnej nieopodatkowanej VAT) oraz są w stanie określić zakres wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzami do celów działalności
    gospodarczej.
    Zdaniem Państwa, sposób proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie
    nieadekwatny w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie cmentarzy
    (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie
    odpowiadał najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Państwa Gminy
    wykonywanej za pośrednictwem Firmy B na cmentarzach. Proporcja z Rozporządzenia
    opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w
    całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (m.in. wpływów z tytułu podatku od
    nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z
    których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (działalnością
    cmentarną Gminy).

    Według Państwa wyliczeń pre-współczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za rok 2020 wyniósł 6%. Biorąc pod
    uwagę opisany przez Państwa sposób wykorzystywania cmentarzy, niniejsza proporcja w
    żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności
    gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału
    liczby osób pochowanych odpłatnie w łącznej liczbie osób pochowanych w roku 2020
    (100%).
    W Państwa opinii, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących na cmentarze
    (działalność cmentarną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób
    pochowanych na cmentarzach w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż
    sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy
    do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na cmentarze,
    których Państwa Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w
    przypadku działalności związanej z cmentarzami jest/będzie najbardziej naturalny i będzie
    najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z
    działalnością prowadzoną na cmentarzach.
    W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Krakowie z 24 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Kr 1747/21 Sąd wskazał:
      „Podkreślenia wymaga, że pre-współczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
      jednoznacznych i czytelnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności
      cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami
      niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej
      argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
      obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
      opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana
      przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach.
      Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że będzie wykorzystywać cmentarz
      komunalny prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
      Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych, odsprzedawanych
      na rzecz Firmy B. Gmina będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób
      pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w
      danym roku. Wskazała również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać
      cmentarz komunalny również do czynności niestanowiących działalności
      gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków na
      podstawie przepisów odrębnych (zwłaszcza przepisów o pomocy społecznej), tj. w
      szczególności w sytuacji osoby bezdomnej, gdy krewni zmarłego nie sfinansują
      pochówku. W tym zakresie wykorzystanie cmentarza komunalnego ma dokładnie ten
      sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej – również wyraża się w
      ilości pochowanych osób w danym roku. Sąd podziela stanowisko Gminy, iż organ
      interpretacyjny błędnie założył wydając Interpretację, że sposób wykorzystania
      cmentarza komunalnego w Gminie będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym
      ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę
      dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy zauważyć, że
      metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
      dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego
      związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza komunalnego. Wbrew
      konstatacjom organu możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz
      związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału
      liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób
      pochowanych w danym roku.
      Pominięcie tej okoliczności, jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi istotne
      naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy.

      Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów
      związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium
      dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej wykorzystywania
      cmentarza komunalnego”.
    Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że:
      „(...) W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w
      sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia
      proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie
      przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie
      wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej
      specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki
      działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do
      konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością
      gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług
      pogrzebowych i pokrewnych (działalność cmentarna), w której wykorzystywane są
      efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie
      interpretacji podatkowej opisana”.
    W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaznaczył, że:
      „Nie sposób nie dostrzec także dysproporcji pomiędzy wartością części podatku
      naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania pre-współczynnika
      narzucanego przez organ (6%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej
      przez Gminę, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w
      działalności gospodarczej Gminy. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby
      chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością
      cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby
      odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
      Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie
      zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez
      Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia
      proporcja wskazywana przez organ interpretacyjny, wynikająca z Rozporządzenia. To
      ilustruje nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o
      swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika
      (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i
      dokonywanych w związku z nią nabyć”.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2042/22,
    również zapadłym w niniejszej sprawie, stwierdził, że:
      „(...) w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób
      przekonujący i logiczny strona wyjaśniła powody, dla których sposób określenia
      proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie
      przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. W przypadku
      wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne
      obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności
      opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą
      proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gdyby wszystkie
      pochówki odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z
      działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości
      podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom
      opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc
      proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do
      odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez stronę, a
      czego nie zapewnia proporcja wskazywana – jako jedynie słuszna – przez organ
      interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy
      nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o

      swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika
      uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią
      nabyć.
      3.6. Reasumując, zgodzić się należy z Gminą, że sposób określenia proporcji
      wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału
      działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług
      cmentarnych w całości działalności skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice
      wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych
      z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia
      wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i
      działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na
      liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego
      odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane
      z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność
      cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT
      przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób
      pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w
      danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
      nieodpłatnie)”.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Kr
    1747/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I
    FSK 2042/22 stwierdzam, że w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę (za
    pośrednictwem Firmy B) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi
    cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (pochówki
    społeczne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z
    cmentarzami, zgodnie z wybranym przez Gminę sposobem określenia proporcji
    wyliczonym według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
    całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał
      w dniu wydania interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 28 października 2021 r.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.

    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie
    zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej –
    rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.