Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-829/08-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-20
Teza: Brak obowiązku pobrania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce za okres pracy najemnej w Norwegii, o ile wynagrodzenie SA wypłacane przez pracodawcę norweskiego.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2008 r. (data wpływu 20.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce za okres pracy najemnej w Norwegii, o ile wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę norweskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce za okres pracy najemnej w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiadając siedzibę w Polsce zamierza oddelegować swoich pracowników do Norwegii celem wykonywania pracy na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w Norwegii na czas krótszy niż 183 dni w roku. Planowany okres oddelegowania to 01.08.2008 r. – 10.01.2009 r. Pracownicy będą świadczyć pracę w Norwegii w ww. okresie, pozostając nadal formalnie zatrudnionymi przez Spółkę, jednakże na zasadzie porozumienia stron zmieni się w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy na O w Norwegii oraz wynagrodzenie na obowiązujące na danym stanowisku według zasad ustalonych przez firmę norweską. W czasie pobytu w Norwegii pracownicy będą podlegać organizacyjnie spółce norweskiej, będą otrzymywać polecenia od przełożonego będącego pracownikiem tej spółki. Za wyniki ich pracy odpowiedzialność ponosić będzie ta spółka. Wynagrodzenie będzie naliczane i wypłacane przez Spółkę, a następnie refakturowane na spółkę norweską. Składki na ubezpieczenia społeczne będą naliczane i odprowadzane w Polsce na podstawie otrzymanego z Zakładu X formularza E 101 potwierdzonego przez instytucję zabezpieczenia społecznego w Norwegii. Do powyższej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy o podróżach służbowych. Pracownicy są rezydentami podatkowymi w Polsce. Dodatkowo Spółka wskazała, że z firmą norweską zawrze umowę najmu pracowników regulującą ich wzajemne zobowiązania. Wzór umowy załączono do wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jakie wyżej opisana sytuacja rodzi skutki podatkowe dla pracownika? Gdzie istnieje obowiązek płacenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w okresie wykonywania pracy w Norwegii?
2.  Jak należy wykazać przychód uzyskany za okres wykonywania pracy w Norwegii oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w informacji PIT-11, którą po zakończeniu roku podatkowego wystawi Spółka.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Miejscem opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Norwegii przez pracownika Spółki – polskiego rezydenta podatkowego będzie kraj miejsca wykonywania pracy, czyli Norwegia. Zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko-norweskiej umowy z dnia 24 maja 1977 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie byłoby opodatkowane w Polsce, gdyby spełnione były łącznie trzy warunki: 1. Pracownik przebywa na terenie drugiego Państwa (czyli Norwegii) przez okres nie dłuższy niż 183 dni podczas roku finansowego, 2. Jego wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który w drugim Państwie nie ma siedziby, oraz 3. Wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Brak spełnienia choćby jednego z ww. warunków oznacza, że miejscem opodatkowania otrzymywanego wynagrodzenia będzie Norwegia, czyli kraj gdzie praca jest wykonywana. Zdaniem Spółki fakt ponoszenia ciężaru wynagrodzenia przez firmę norweską oznacza, że nie jest spełniony drugi warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie jest ponoszone przez spółkę norweską, która przez okres oddelegowania staje się na mocy umowy oddelegowującej de facto pracodawcą w stosunku do pracowników polskich pracujących w Norwegii. Wnioskodawca jest tylko technicznym płatnikiem wynagrodzenia tych osób.
2.  Zdaniem Spółki przychód za okres pracy w Norwegii powinien zostać wykazany w informacji PIT-11 w części E pkt 12 "Inne źródła" lub w dodatkowym zaświadczeniu wystawionym przez Spółkę dla potrzeb ustalenia stopy procentowej do opodatkowania dochodów polskich. Składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne od przychodu za okres pracy w Norwegii odprowadzone do X w Polsce powinny zostać wykazane w PIT-11 odpowiednio w pozycjach 81 i 82.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a ww. artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na mocy art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Norwegii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Norwegii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Norwegii i w Polsce.). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi zatem w złożonym przez pracownika – po zakończeniu roku podatkowego – zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym określenie „pracownik” rozumieć należy w znaczeniu zdefiniowanym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć również na uwadze przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Analiza elementów zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – należy uznać kontrahenta norweskiego. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz norweskiego kontrahenta, który jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-norweskiej umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Norwegii jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 1 umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii w sytuacji, kiedy nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia albo jeśli są one ponoszone przez zakład lub stałą placówkę (w rozumieniu art. 5 umowy), którą pracodawca – Wnioskodawca posiada w Norwegii. W przeciwnym razie, gdyby Wnioskodawca występował jako pracodawca w myśl postanowień konwencji – w sytuacji, gdyby pobyt pracowników w Norwegii nie przekroczył 183 dni podczas roku finansowego, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. W tym bowiem przypadku należałoby zastosować art. 15 ust. 2 umowy oraz stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 31 i 32 ustawy.

Z kolei, na Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dokonywał będzie wypłaty wynagrodzeń, ciążyć będzie obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji na druku PIT-11, w której wykazane zostaną wszystkie dochody pracowników podlegające opodatkowaniu w Polsce. Nie wykazuje się natomiast dochodów zwolnionych od opodatkowania, za wyjątkiem dochodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.

Wzór informacji PIT-11 został zamieszczony w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 445).

Biorąc powyższe pod uwagę, w informacji PIT-11 nie wykazuje się przychodów uzyskanych przez pracowników w Norwegii, tzn. przychodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie dwustronnego porozumienia, o którym mowa powyżej, przewidującego do określenia podatku od dochodów uzyskanych przez ww. pracowników metodę wyłączenia z progresją. Dane dotyczące wysokości tych przychodów płatnik powinien zawrzeć w odrębnej informacji (zaświadczeniu), którą przekazuje pracownikowi, bez względu na to, czy ma obowiązek wystawienia informacji PIT-11. Natomiast kwoty pobranych i przekazanych do X składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi przychód osiągnięty przez pracowników w Norwegii należy wykazać odpowiednio w poz. 81 i 82 informacji PIT-11, z wyłączeniem składek obliczonych od zwolnionej na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, części wynagrodzenia pracownika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż na Spółce jako płatniku – nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii, o ile Spółka nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia albo jeśli są one ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca – Spółka posiada w Norwegii. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby Spółka występowała jako pracodawca w świetle postanowień umowy – w sytuacji, gdyby pobyt pracowników w Norwegii nie przekroczył 183 dni podczas roku finansowego, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. W tej bowiem sytuacji należałoby zastosować przepis art. 15 ust. 2 konwencji oraz stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 31 i 32 ustawy.

Końcowo należy dodać, iż dokument dołączony do wniosku nie podlegał analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Organ wydający pisemną interpretację jest związany opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przedstawionej we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.