Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.316.2018.1.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Czy zgodnie art. 22 ust 1f pkt 2 ustawy 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przyjęta dla celów podatkowych jego wartość wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; udział; wartość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą zamierzającą wnieść aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”).

Wnioskodawca obejmie całość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport. Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej (równej) wartości księgowej wnoszonego wkładu.

Po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa lub ZCP do nowoutworzonej spółki planowana jest przez Wnioskodawcę transakcja polegająca na sprzedaży całości udziałów w Spółce, w tym objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie art. 22 ust 1f pkt 2 ustawy 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przyjęta dla celów podatkowych jego wartość wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż zgodnie art. 22 ust 1f pkt 2 ustawy 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”) kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy lub zorganizowanej części Jego przedsiębiorstwa będzie przyjęta dla celów podatkowych jego wartość wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W piśmie z dnia 8 września 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP3-2.4011.147.2017.2.AK wskazano, iż „W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy – osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o”.

Omawiany przepis art. 22 ust. 1f pkt 2, jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Podsumowując, koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. określić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość składników przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Obowiązek rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów będzie ciążył na Wnioskodawcy. Obliczając wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, należy uwzględnić wartość zobowiązań i należności wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie są z mocy prawa ujęte w prowadzonych urządzeniach księgowych. Wskazać należy, że ustawodawca stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jak ta wartość powinna być ustalona.

Tego rodzaju rozumienie art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie. Rozumiane w ten sposób „księgi przedsiębiorstwa” nie zawierają ewidencji uwzględniających dane dotyczące zarówno zobowiązań, jak i należności podatnika, (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 roku, nr 1061-IPTPB3.4511.6.2017.2.GG).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt: II FSK 461/14 odniósł się kompleksowo do omawianej problematyki. NSA wskazał, bowiem: „Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona - jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1935/11). Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy natomiast rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z organiczną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Koszty należałoby wyliczyć w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów tylko w sytuacji gdyby wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wyższa niż wartość nominalna obejmowanych z tego tytułu udziałów. Taka jest logika i sens omawianej regulacji. Użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny „wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa” oznacza, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miała decydującego znaczenia definicja przedsiębiorstwa wprowadzona w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., nawiązująca do rozwiązania przyjętego w kodeksie cywilnym.

W myśl art. 55(1) k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą m.in. wierzytelności i inne prawa majątkowe. Prawa te (podobnie zresztą jak zobowiązania) mają niewątpliwie wpływ na wartość ekonomiczną przedsiębiorstwa, co jednak nie jest równoznaczne z jego wartością przyjętą dla celów podatkowych (w tym dla potrzeb kosztowego rozliczania odpisów amortyzacyjnych). Np. zgodnie z art. 22a u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają wyszczególnione w tym przepisie przedmioty materialne „nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez podatnika”. Natomiast w świetle art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku takich praw, jak prawa autorskie i pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa przewidziane w ustawie - Prawo własności przemysłowej i in., warunkiem amortyzacji jest ich nabycie, a nie wytworzenie we własnym zakresie. Z tych też względów za słuszną należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że wytworzona przez podatnika w trakcie jego działalności wartość know-how (nawet ujęta w ewidencji) nie może zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, wykazywanych w księgach podatkowych (w tym dla potrzeb amortyzacji). Decydujące zatem znaczenie miało to, w jaki sposób wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1811/11). Nie można zatem zgodzić się z tezą strony skarżącej, że ewidencja środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, w której wykazano wartość przedsiębiorstwa wynikającą z dokonanej wyceny może zostać uznana za księgę przedsiębiorstwa w znaczeniu wynikającym z komentowanego przepisu. Za niezasadny uznać zatem zależy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Na marginesie tych rozważań przypomnieć wypada, że z dniem 1 stycznia 2011 r ustawodawca zmodyfikował treść art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że w regulowanej tym przepisem sytuacji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”.

Analogiczne stanowisko przyjął również NSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2013 roku, sygn akt: II FSK 1811/11, twierdząc iż, „Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 tej ustawy) wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie.”

Dalej warto przytoczyć dalsze stanowisko NSA zawarte w tym wyroku, gdzie wskazuje się, że: „W art. 22 ust. 1f pkt 2 PDOFizU ustawodawca, stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy, odesłał w tej mierze do odpowiednich zapisów księgowych”.

Do takich wniosków prowadzi bowiem wykładnia językowa tego przepisu. Na potrzeby ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie można uwzględniać wartość należności i zobowiązań przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte w jego księgach. Odmienna zaprezentowana wykładnia posiłkująca się treścią definicji przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.) wskazująca na zobowiązania jako składnik przedsiębiorstwa prowadzi do stworzenia nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa bez jakiegokolwiek powiązania z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów.

Jedynie tytułem uzupełnienia wspomnieć wypada, iż na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., Sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie CBOS). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Wnioskodawca zdaje sobie oczywiście sprawę, że przywołane w niniejszym wniosku interpretacje oraz orzecznictwo nie są dla niego, ani dla Organu wiążące, ponieważ zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Jednakże dokumenty te wskazują na sposób interpretacji przepisów dotyczących ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych po stronie Wnioskodawców w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, dokonywany przez organy interpretujące prawo, który powinien być wzięty pod uwagę przy wydawaniu interpretacji na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, za bezsporne należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym po stronie Wnioskodawcy w momencie sprzedaży udziałów będzie przyjęta dla celów podatkowych jego wartość wynikająca z ksiąg i ewidencji określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów;
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą zamierzającą wnieść aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca obejmie całość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport. Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej (równej) wartości księgowej wnoszonego wkładu.

Po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa lub ZCP do nowoutworzonej spółki planowana jest przez Wnioskodawcę transakcja polegająca na sprzedaży całości udziałów w Spółce, w tym objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w drugim przypadku – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r, poz. 1550) propozycja zmiany odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do wartości nominalnej obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonego w umowie spółki lub w podobnym akcie.

Analiza przywołanego powyżej przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jego treść – w obecnym stanie prawnym – nie odwołuje się do wskazywanego przez Wnioskodawcę pojęcia „nominalnej wartości” udziałów (akcji). Na skutek bowiem dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. zmiany art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, do którego odnosi się art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy, „wartość” udziałów (akcji) wyznaczająca limit zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest ustalana w oparciu o ich wartość nominalną, lecz w oparciu o wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Wobec tego, w świetle art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. w aktualnym stanie prawnym wartość wkładu określona w statucie umowie spółki lub w innym akcie o podobnym charakterze).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym po stronie Wnioskodawcy w momencie sprzedaży udziałów będzie wartość wniesionego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), nie więcej jednak niż nominalna wartość udziałów objętych za taki aport, z dnia ich objęcia jest nieprawidłowe.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w poprzednim stanie prawnym (tj. przed zmianami, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2017 r. i mają istotny wpływ na ocenę stanowiska Wnioskodawcy) jak również dotyczyły one tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W szczególności okoliczność, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja nr 1061-IPTPB3.4511.6.2017.2.GG została wydana w poprzednim stanie prawnym, nie pozwala na uznanie zawartego w niej rozstrzygnięcia za odmienne od niniejszego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.