Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.541.2018.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r., (data wpływu 23 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego podpisała umowę z Województwem … o dofinansowanie Projektu pn. „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa V Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii. Przedmiotem projektu jest zakup i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii – kolektorów słonecznych sztuk 90, instalacji fotowoltaicznych sztuk 44 na i w budynkach osób fizycznych zamieszkujących teren Gminy … oraz nadzór inwestorski nad zadaniem, będą to wydatki kwalifikowane Projektu. Gmina … jest beneficjentem Projektu, beneficjenci ostateczni projektu to mieszkańcy Gminy .. – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, mieszkańcy domów, w których zostaną zainstalowane urządzenia, wystąpią także beneficjenci pośredni – wszyscy mieszkańcy Gminy i regionu.

W wyniku zakupu i montażu instalacji OZE nastąpi sprawniejsze i efektywniejsze gospodarowanie energią w regionie, co wpłynie na zmniejszenie zużycia energii ze źródeł kopalnych, a w efekcie zmniejszy się emisja CO2. Działania te przyczyniają się do minimalizacji wpływu człowieka na środowisko oraz do racjonalnego gospodarowania zasobami środowiska naturalnego. Na etapie projektowania uwzględniono wszystkie potrzeby i koszty przyszłych użytkowników instalacji OZE, równocześnie mając na uwadze wieloletnie, ekonomiczne, psychologiczne, społeczne i środowiskowe konsekwencje decyzji projektowych. Gmina … zapewnia równość szans i zapobiega dyskryminacji, która gwarantuje poszanowanie praw jednostki niezależnie od pochodzenia, religii, niepełnosprawności, wieku, płci, rasy czy statusu społeczno-ekonomicznego. Oznacza to w praktyce równy i sprawiedliwy dostęp do rezultatów planowanej inwestycji. W związku z tym, że sytuacja materialna mieszkańców na obszarach słabiej rozwiniętych, jakim jest Gmina \`(...)\`, nie pozwala na powszechne stosowanie drogich rozwiązań w zakresie OZE, projekt wpływa pozytywnie na aspekty dyskryminacji ze względu na status ekonomiczny mieszkańców Gminy ….

Gmina \`(...)\` posiada szereg obiektów użyteczności publicznej należących do Wnioskodawcy i zaplanowane liczne cele w zakresie gospodarki energetycznej. Wydatki, które musiałaby ponieść Gmina na realizację inwestycji w obszarze gospodarki energetycznej bez wsparcia zewnętrznego przekraczają możliwości finansowe samorządu. Dodatkowo samorząd nie jest w stanie wesprzeć wprost mieszkańców Gminy w zakresie instalacji OZE, stąd też ubiega się o dofinansowanie projektu w wysokości 75% netto wydatków kwalifikowanych, pozostałe 25% wydatków kwalifikowanych są wkładem własnym Gminy, na które składają się środki z budżetu Gminy \`(...)\` oraz środki pieniężne mieszkańców, którzy dokonają wpłat na ten cel.

Gmina \`(...)\` jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowanym zadaniem będą wystawione na Gminę \`(...)\`. Gmina \`(...)\` realizując projekt będzie wykonywała zadania własne nałożone na jednostkę samorządu terytorialnego przepisami art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), czyli m.in. sprawy z zakresu „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”. Obowiązek finansowania przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza przy wykorzystaniu lokalnych źródeł energii odnawialnej i wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii nakłada również na samorządy ustawa – Prawo Ochrony Środowiska (art. 403 ust. 2 ustawy).

Mieszkańcy biorący udział w spotkaniach o tematyce z zakresu OZE, wyrazili chęć udziału w projekcie i zadeklarowali się wnieść dobrowolne wpłaty, które wsparłyby powyższy projekt. Gmina podpisała z mieszkańcami umowy użyczenia części nieruchomości na potrzeby realizacji inwestycji. Na nieruchomościach tych zostaną zamontowane urządzenia i instalacje OZE, które przez 10 lat od zakończenia projektu stanowić będą własność Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po 10 latach zostaną sprzedane ich użytkownikom za cenę ustaloną na zasadach w umowie. Sprzedaż ta zostanie opodatkowana i zostanie odprowadzony podatek VAT należny. Gmina starając się o dofinansowanie wyliczyła jego wysokość poprzez oszacowanie kosztów poszczególnych instalacji i pomnożyła przez ilość instalacji, na które zainteresowanie wyrazili mieszkańcy. Oszacowane koszty mogą ulec zmianie po rozstrzygnięciu przetargu, zarówno w górę jak i w dół. Jeżeli cena wykonawcy będzie wyższa mieszkańcy zobowiązani będą dopłacić wkład własny, tak aby wyniósł on 25% wartości instalacji. Jeżeli cena wykonawcy będzie niższa, różnica we wkładzie własnym zostanie zwrócona i wtedy otrzymana dotacja ze środków EFRR będzie niższa. W przypadku, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania ze źródeł zewnętrznych nie realizowałaby zadania tylko ze środków własnych. Ponadto, Gmina już poniosła określone wydatki niekwalifikowane, ale niezbędne do aplikowania o środki z EFRR: dokumentacja techniczna do projektu, studium wykonalności do wniosku o dofinansowanie, program funkcjonalno-użytkowy do inwestycji, dokumentacja przetargowa. Mieszkańcy nie zostali obciążeni tymi wydatkami, Gmina pokryła je ze środków własnych. Należy również zauważyć, iż nadzór inwestorski nad zadaniem też będzie wydatkiem kwalifikowanym, ale mieszkańcy również nie wnoszą wkładu własnego na pokrycie jego kosztów. Dotacja otrzymana z EFRR pokryje 75% wydatków na instalacje i nadzór inwestorski.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wskazano:

1.  Gmina \`(...)\` zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Umowy udziału w projekcie „\`(...)\`”, której przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem instalacji oraz wyrażenie przez Uczestnika Projektu zgody na udostępnienie nieruchomości na rzecz Gminy w celach montażu instalacji i prawidłowej realizacji projektu. Zawarcie umów z mieszkańcami było wymagane przy aplikowaniu o środki z dofinansowania.
2.  Zgodnie z umową udziału w Projekcie, Gmina zobowiązuje się:
    1.  wyłonić, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, wykonawcę, który dostarczy i zamontuje instalacje na nieruchomości Uczestnika Projektu;
    2.  ustalić harmonogram realizacji prac;
    3.  sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac;
    4.  przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu;
    5.  ubezpieczyć Instalację w okresie trwałości Projektu, tj. na okres 5 lat licząc od dnia zatwierdzenia przez odpowiednią Instytucję Zarządzającą końcowego raportu z realizacji Projektu.

Zgodnie z umową udziału w Projekcie Uczestnik Projektu zobowiązuje się do:

1.  udziału w kosztach montażu instalacji w budynku położonym na jego nieruchomości w udziale 25% kosztów brutto Instalacji;
2.  udostępnienia nieruchomości w terminie wskazanym przez Gminę \`(...)\`, celem montażu Instalacji;
3.  użytkowania Instalacji zgodnie z przeznaczeniem i warunkami gwarancji;
4.  utrzymania Instalacji w należytym stanie;
5.  nieprzekazywania Instalacji innym osobom;
6.  wykonania na własny koszt wszelkich napraw i konserwacji nie objętych okresem i warunkami gwarancji niezbędnych do zachowania Instalacji w stanie nie pogorszonym, z uwzględnieniem normalnego stopnia zużycia;
7.  niezwłocznego przekazania Gminie \`(...)\` informacji o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych, których następstwem może być naruszenie zapisów umowy;
8.  niewprowadzania jakichkolwiek zmian technicznych w Instalacji przez cały okres obowiązywania umowy.

1.  Zgodnie z umową udziału w Projekcie Gmina może odstąpić od umowy w następujących przypadkach:
    1.  niedokonania wpłaty przez Uczestnika w określonym terminie i wysokości;
    2.  zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych uniemożliwiających wykonanie Projektu lub wymagających dodatkowych nakładów finansowych ze strony Gminy.

W umowie udziału brak jest zapisów odnośnie odstąpienia od umowy przez Uczestnika Projektu, jednak uznaje się, iż jeżeli nie dokona on wpłaty na rzecz udziału w Projekcie rezygnuje tym samym z udziału.

1.  Realizacja przedmiotowej inwestycji będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców i otrzymania dofinansowanie ze środków EFRR, gdyż Gmina nie podejmowałaby się wykonania zadania ze środków własnych ze względu na ograniczone możliwości finansowe Gminy.
2.  Dokonanie wpłaty przez Uczestnika Projektu warunkuje montaż przedmiotowej Instalacji na jego rzecz.
3.  Niedokonanie przez Uczestnika Projektu wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie udziału będzie stanowiło podstawę do odstąpienia od umowy przez Gminę, co oznacza, że Instalacja nie zostanie zamontowana na jego nieruchomości.
4.  Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Gmina \`(...)\` zobowiązała się do wykonania 90 instalacji kolektorów słonecznych i 44 instalacji fotowoltaicznych o mocy do 5 kW (w tym 17 instalacji hybrydowych: fotowoltaika + kolektory) na nieruchomościach będących własnością mieszkańców Gminy \`(...)\`. W oparciu o te dane przyznane zostało dofinansowanie. W przypadku, gdy następuje odstąpienie od Umowy któregoś z uczestników Projektu, Gmina na jego miejsce zobowiązana jest zawrzeć kolejną Umowę z nowym Uczestnikiem, by osiągnąć wskaźniki ilościowe wybudowanych Instalacji, a także wskaźniki takie jak:
    1.  dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych 0,40 MW;
    2.  dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych 0,15 MW;
    3.  szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych 180,95 Mg Co2/rok;
    4.  produkcja energii cieplnej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE – 204,48 MWh/rok;
    5.  produkcja energii elektrycznej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE – 137,24 MWh/rok.
5.  Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne z EFRR (w formie refundacji) po wykonaniu inwestycji i złożeniu wniosku o płatność. Płatność wykonawcy za inwestycję zostanie zrealizowana ze środków własnych Gminy i kredytu na wyprzedzające finansowanie a refundacja poniesionych kosztów nastąpi po pozytywnej ocenie wniosku o płatność. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca nie będzie mógł złożyć wniosku o płatność. Jeżeli w wyniku kontroli zostaną stwierdzone nieprawidłowości a Gmina otrzyma już refundację wydatków, zobowiązana będzie do zwrotu dotacji wraz z odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym inwestycji „\`(...)\`”, Gmina \`(...)\` będzie musiała opodatkować otrzymaną dotację z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja z EFRR nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jest to dofinansowanie na realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów prawa tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Otrzymana dotacja finansuje koszty kwalifikowane projektu, a nie tylko konkretne instalacje. Celem głównym projektu wg zapisu wniosku o dofinansowanie jest zmniejszenie zapotrzebowania na energię konwencjonalną na rzecz OZE i redukcja emisji CO2. Według Gminy dotacja ta ma charakter podmiotowy a nie przedmiotowy. Nie będzie to dopłata do uzupełnienia ceny, bo instalacje będą własnością Gminy, a dopiero po 10 latach zostaną sprzedane ich użytkownikom za cenę ustaloną w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości – mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli – mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020, na realizację przedmiotowego projektu należy uznać – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej Instalacji na /w konkretnym budynku mieszkańca.

Dodatkowo należy zauważyć, że wysokość dofinansowania będzie uzależniona od ilości przedmiotowych instalacji, bowiem – jak wskazała Gmina – starając się o dofinansowanie wyliczyła jego wysokość poprzez oszacowanie kosztów poszczególnych instalacji i pomnożyła przez ilość instalacji, na które zainteresowanie wyrazili mieszkańcy. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że jeżeli cena wykonawcy będzie wyższa mieszkańcy zobowiązani będą dopłacić wkład własny, tak aby wyniósł on 25% wartości instalacji, a jeżeli cena wykonawcy będzie niższa, różnica we wkładzie własnym zostanie zwrócona i wtedy otrzymana dotacja ze środków EFRR będzie niższa. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania ze źródeł zewnętrznych nie realizowałaby zadania tylko ze środków własnych.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. uczestnika projektu z tytułu wykonania Instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od uczestników projektu, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, na wysokość otrzymanych od uczestników projektu wpłat ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaci mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.