Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1183/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-13
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym, spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) -powoływana dalej jako „ustawa o CIT” - przedstawionych w stanie faktycznym listy wydatków poniesionych w związku z realizacją budowy osiedla, która następnie została zaniechana, w związku z brakiem opłacalności kontynuacji budowy? 2. W jakim momencie spółka jest uprawniona do zaliczenia wszystkich powyższych wydatków wskazanych w stanie faktycznym, jako koszt uzyskania przychodu? 3. Czy uchwała zarządu spółki będzie właściwym dokumentem stwierdzającym trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych oraz usunięcie ww. kosztów z ewidencji bilansowej z pozycji „produkcja w toku” na pozostałe koszty operacyjne oraz ujęcie tych wydatków w rachunku podatkowym spółki? Czy dodatkowo konieczne jest sporządzenie protokołu likwidacji?
Słowa kluczowe: budowa; odstąpienie; wydatek; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2011 r. (data wpływu 01.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   udokumentowania odstąpienia od inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „spółka” lub ,,podatnik”) prowadzi działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności spółka m.in. nabyła działki w celu wybudowania na nich osiedla mieszkaniowego domów wielorodzinnych. W celu realizacji inwestycji spółka nabyła w kwietniu 2008 r. działki. Pozwolenie na budowę wydane w dniu 6.12.2007 r. na rzecz poprzedniego właściciela gruntu, zostało przeniesione na spółkę po nabyciu gruntu decyzją starosty z czerwca 2008.

W okresie od kwietnia do listopada 2008 spółka podjęła czynności zmierzające do wybudowania na zakupionych działkach osiedla mieszkaniowego. W szczególności spółka poniosła wydatki związane z uzyskaniem pozwoleń na budowę ww. budynków oraz z przygotowaniem terenu i inwestycji. W opinii spółki, wydatki te są niezbędne dla realizacji planowanych działań inwestycyjno-budowlanych.

Poniżej spółka przedstawia listę poniesionych wydatków związanych z zaniechanym projektem. Są to:

*   refaktura kosztów poniesionych pierwotnie (poprzedniego właściciela gruntu) w związku z uzyskaniem pozwolenia na budowę (koszty architekta, konstruktora itp.) oraz montażem podłączenia elektrycznego,
*   wykonanie projektu przetargowego konstrukcji inwestycji, projektów wykonawczych inwestycji (I, II, III etap) oraz innych dodatkowych prac projektowych,
*   przygotowanie mapy do projektu oraz uzgodnienia planu zagospodarowania terenu,
*   wykonanie kopii rysunków technicznych,
*   refaktura kosztów prawniczych związanych m.in. z konsultacjami treści umów sprzedaży, umowy zakupu projektu, umowy z gminą etc.,
*   refaktura kosztów poniesionych pierwotnie przez spółkę P. Sp. z o.o. w związku z wypłatą wynagrodzeń pracowników działu sprzedaży mieszkań oraz pracowników i kontrahentów zewnętrznych zaangażowanych w nadzorowanie projektu,
*   wyrównanie, niwelacja (m.in. wycinka drzew, rozbiórka starych budynków, likwidacja przyłącza gazowego znajdującego się w rozebranym starym budynku) i czyszczenie terenu,
*   wykonanie podbudowy z tłucznia kamiennego pod budowę kontenerów dla zaplecza budowy (pracowników technicznych),
*   wykonanie podbudowy pod baraki znajdujące się na terenie budowy,
*   wytyczenie granic terenu budowy i wykonanie tymczasowego ogrodzenia placu budowy,
*   wykonanie szamba dla konteneru mieszkalnego pracowników, w tym wykonanie elementów betonowych związanych z jego budową,
*   koszty przebudowy ogrodzenia i roboty ziemnie,
*   wytyczenie oraz korytowanie drogi prowadzącej do stacji transformatorowych znajdujących się na terenie inwestycji,
*   wykonanie kosztorysu budowy energetycznych linii kablowych średniego i niskiego napięcia,
*   roboty elektryczne przy budynku biura i na placu budowy,
*   montaż prowizorycznego zasilania budowy,
*   wykonanie przyłączenia wodociągowego dla zaplecza socjalnego budowy,
*   opłaty za energię elektryczną,
*   nabycie tablicy reklamowej umieszczonej nad wejściem nad teren budowy,
*   refaktura kosztów ubezpieczenia oraz inne koszty związane z utrzymaniem biura na terenie budowy (w tym artykuły biurowe, spożywcze, monitorowanie sygnałów alarmowych na działce),
*   ochrona terenu budowy (monitorowanie sygnałów alarmowych),
*   prowadzenie dziennika budowy,
*   zakup routera i podłączenie internetu w biurze inżyniera budowy,
*   amortyzacja konteneru wykorzystywanego przez pracowników budowy, (dalej: „koszty inwestycji”).

Wskazane powyżej wydatki spółka zaksięgowała na koncie „produkcja w toku”.

Przedmiotowe wydatki były ponoszone z zamiarem wykorzystania płynących z nich przychodów w działalności gospodarczej spółki. Jednakże po pewnym czasie, w toku przygotowań do podjęcia prac budowlanych nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej w gospodarce, zaś branża deweloperska została dotknięta kryzysem znacznie bardziej dotkliwie niż inne gałęzie gospodarki. Związany z tym brak gwarancji przeprowadzenia i zakończenia procesu budowlanego oraz znaczny spadek liczby klientów spowodował, że spółka musiała jeszcze raz przeanalizować opłacalność realizacji rozpoczętej inwestycji w celu minimalizowania ewentualnych strat spowodowanych kryzysem. W toku analizy kondycji finansowej spółki oraz sytuacji rynkowej w branży nieruchomości, spółka ustaliła, że rozpoczęcie i kontynuowanie prac budowlanych straciło uzasadnienie ekonomiczne. Analiza wykazała, że jakiekolwiek prace w tym zakresie będą generować dalsze wydatki (koszty) spółki przy braku możliwości uzyskania przychodu z tej inwestycji. Wnioski te wynikają z faktu, iż w okresie od lipca do listopada 2008 r. Spółka podpisała umowy sprzedaży tylko czterech mieszkań z planowanych 411.

Ponadto, w opinii spółki ryzyko utraty przychodu dodatkowo wzrastało, ponieważ spółka nie mogła zagwarantować, że rozpoczęte prace budowlane zostaną doprowadzone do końca. Zatem nie było ekonomicznego uzasadnienia kontynuacji realizacji tej inwestycji. Mając na uwadze powyższe okoliczności spółka w listopadzie 2008 podjęła decyzję o wstrzymaniu budowy budynku i sprzedaży mieszkań, a zaliczki wpłacone przez nabywców zostały całkowicie zwrócone. Rozpoczęta inwestycja nie może być obecnie skutecznie zbyta, ponieważ pozwolenia na budowę wygasną w ciągu najbliższych miesięcy. Poczynione nakłady nie rokują też możliwości ich wykorzystania w nowym projekcie inwestycyjnym.

W przyszłości niezabudowane działki spółka sprzeda lub ewentualnie przeznaczy pod inną inwestycję budowlaną, ale raczej będzie to osiedle domków szeregowych, zatem obecne projekty nie będą mogły być wykorzystane (wręcz mogą obniżyć jej wartość).

W konsekwencji spółka zamierza dokonać likwidacji niezrealizowanej inwestycji. W opinii spółki dokumentem stwierdzającym trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych będzie decyzja zarządu spółki, podjęta w formie uchwały. W uchwale zostanie przedstawione szczegółowe uzasadnienie powodu zaprzestania realizacji prac i zaniechania inwestycji.

Następnie w oparciu o uchwałę zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji zostanie sporządzona nota księgowa. Nota księgowa będzie podstawą wyksięgowania poniesionych nakładów z konta „produkcja w toku” na pozostałe koszty operacyjne i ujęcia tych wydatków w rachunku podatkowym spółki, jako strata wynikająca z zaniechania inwestycji.

Zasadnicza część efektów nakładów poniesionych na zaniechane inwestycje (wskazanych powyżej w liście kosztów inwestycji) nie będą w żaden sposób wykorzystane w przyszłości, z uwagi na fakt, że dokumentacja techniczna oraz pozwolenia na budowę i prace przygotowawcze ze względu na swój specyficzny i niepowtarzalny charakter oraz możliwość zastosowania, nie nadają się do ponownego wykorzystania ani zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym, spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) -powoływana dalej jako „ustawa o CIT” - przedstawionych w stanie faktycznym listy wydatków poniesionych w związku z realizacją budowy osiedla, która następnie została zaniechana, w związku z brakiem opłacalności kontynuacji budowy?
2.  W jakim momencie spółka jest uprawniona do zaliczenia wszystkich powyższych wydatków wskazanych w stanie faktycznym, jako koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy uchwała zarządu spółki będzie właściwym dokumentem stwierdzającym trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych oraz usunięcie ww. kosztów z ewidencji bilansowej z pozycji „produkcja w toku” na pozostałe koszty operacyjne oraz ujęcie tych wydatków w rachunku podatkowym spółki? Czy dodatkowo konieczne jest sporządzenie protokołu likwidacji?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opisanych w stanie faktycznym wydatków spółki

Zdaniem spółki, wydatki poniesione w związku z planowaniem wybudowania osiedla mieszkaniowego, które z przyczyn niezależnych od spółki nie będzie wykorzystywane przez spółkę w działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zasadność zaliczenia wydatków jako koszt uzyskania przychodu była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 470/08 wskazał, że: „aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać zatem pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, a jedynym kryterium, o jakie można byłoby ewentualnie oprzeć ocenę „celowości” działań podatnika, jest kryterium gospodarcze. Ocena zasadności zakwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego powinna zatem polegać na porównaniu sposobu działania podatnika ze wzorcem (standardem) racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego, tzn. podmiotu, który posługując się wiedzą o tym, jak działa rynek, zmierza do osiągnięcia przychodu oraz dochodu”.

Tożsame stanowisko zajął NSA w Katowicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1060/98: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że bezzasadnym byłoby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na poszczególne tytuły wydawnicze tylko z tej przyczyny, że nie powstał konkretny wyrób finalny.”

Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszystkie racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia wydatki, poniesione w związku z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów (nawet jeśli ostatecznie nie spowodowały one zauważalnego wzrostu przychodów, a nawet przyniosły stratę). Fakt nie osiągnięcia przychodu nie dyskwalifikuje zatem poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem spółki, wydatki przedstawione w stanie faktycznym mimo, iż w efekcie końcowym nie będą skutkowały osiągnięciem przychodów przez spółkę, spełniają przesłankę do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż zostały przez spółkę poniesione „w celu” osiągnięcia przychodów. W opinii spółki poczynione nakłady, w związku z planowanym wybudowaniem osiedla, nie tylko miały się obiektywnie przyczynić do osiągnięcia pożądanego celu - osiągnięcia przychodu, były one warunkiem sine qua non uzyskania przychodu z wybudowania osiedla i sprzedaży mieszkań. W momencie ponoszenia tych wydatków istniała realna podstawa, aby sądzić, że przyczynią się, w sposób bezpośredni albo pośredni, do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży mieszkań. Tym samym planowany do osiągnięcia cel był znany na moment poniesienia wydatków. Zatem, mimo nie osiągnięcia przychodów, wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do celu jaki powinien być podstawą ponoszenia kosztów, bez względu na ostateczny rezultat.

Spółka uważa, że w chwili poniesienia wydatków na nabycie usług związanych z przygotowaniem budowy osiedla mieszkaniowego mogła racjonalnie oczekiwać, że wydatek będzie skutkował przychodami spółki. Zatem spółka, może wydatki na nabycie usług zaliczyć w koszty uzyskania przychodów także w sytuacji, gdy projekt budowy osiedla nie będzie realizowany ze względu na brak ekonomicznego uzasadnienia dla kontynuacji jego wykonania. Z tego powodu, sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego, tj. uzyskania przychodu, nie dyskwalifikuje poniesionych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów.

W wyniku poniesionych nakładów miało powstać osiedle mieszkaniowe, czyli kompletny i zdatny do użytku składnik majątku spółki przeznaczony do dalszej sprzedaży. Jednak z powodów załamania rynku nieruchomości, spadku cen i braku potencjalnych nabywców na budowane lokale, a więc z przyczyn niezależnych od podatnika, planowane inwestycje nie będą realizowane, więc nie zostaną wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki.

W opinii spółki, podjęte przez spółkę kroki zmierzające do wybudowania osiedla mieszkaniowego były zgodne z racjonalnymi zasadami postępowania przedsiębiorców prowadzących działalność w branży deweloperskiej. Świadczy o tym m.in. fakt, że spółka zakupiła działkę w kwietniu 2008 r. od razu przystąpiła do realizacji inwestycji w postaci budowy osiedla. Z uwagi na kryzys w branży budowlanej oraz ryzyko niezakończenia rozpoczętej budowy -a nawet w przypadku jej zakończenia - ryzyko braku klientów zdolnych do zakupu mieszkań, nie było ekonomicznego uzasadnienia realizacji tej inwestycji. Spółka ponownie pragnie podkreślić, iż do listopada 2008 r. Spółka podpisała umowy sprzedaży jedynie 4 z 411 mieszkań, które miały być wybudowane w ramach tej inwestycji. Liczby te doskonale obrazują brak ekonomicznego uzasadnienia dla kontynuacji inwestycji.

Wobec powyższego, z przyczyn niezależnych od spółki, planowana inwestycja budowy osiedla mieszkaniowego nie mogła być zrealizowana i nie mogła być wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to ryzyko związane z rodzajem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Dodatkowo spółka pragnie nadmienić, iż rezygnacja z planowanego procesu inwestycyjnego jeszcze przed faktyczną budową, podyktowana jest również zachowaniem należytej staranności w zakresie racjonalizowania wydatków spółki, którą można określić jako zmierzającą do zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest cała działalność spółki.

W interpretacji z dnia 9 października 2009 r., nr ILPB3/423-533/09-6/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „(\`(...)\`) Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznaczą „uczynić bezpiecznym — niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.”

W opinii spółki zaniechanie realizacji budowy osiedla mieszkaniowego w trakcie kryzysu ekonomicznego w branży deweloperskiej, które polega na zaprzestaniu ponoszenia kolejnych wydatków, których ponoszenie mogłoby zwiększać stratę spółki prowadzi do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy słownik języka polskiego pwn, www.sjp.pwn.pl) „zabezpieczyć”, oznacza: „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”. Natomiast „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Spółka przede wszystkim nie rozpoczęła prac budowlanych w okresie kryzysu w branży budowlanej. Tym samym podjęła racjonalną decyzję o nienarażaniu się na dodatkowe koszty w postaci niemożności zakończenia budowy. W szczególności podstawowym aktywem spółki jest działka, na której miało stanąć osiedle, straciłaby ona na wartości w przypadku, gdyby rozpoczęte prace budowlane nie zostały przerwane, ponosząc ryzyko niedoprowadzenia prac do końca. Działka z rozpoczętą budową jest problematyczna w dalszym gospodarczym zagospodarowaniu i traci na atrakcyjności w przypadku potencjalnej sprzedaży. Łatwiej sprzedać np. działkę z rozpoczętą i zaniechaną budową. Łatwiej też będzie można na nowo zagospodarować działkę w zależności od potrzeb i wymagań potencjalnych nabywców lokali mieszkalnych lub usługowych. Tym samym spółka zaniechała dalszej realizacji procesu inwestycyjnego we właściwym momencie i na takim etapie by nie zwiększać dodatkowych kosztów w sytuacji, gdy możliwość zakończenia budowy osiedla, a następnie sprzedaż lokali była wątpliwa.

Reasumując, zabezpieczenie źródła przychodu polega na niepogarszaniu stanu fizycznego działki, która może w przyszłości zostać sprzedana lub zagospodarowana przez spółkę na cel innej inwestycji budowlanej. Tym samym zaniechanie kontynuowania prac budowlanych, które mogą nie być zakończone, prowadzą do zachowania stanu działki w stanie umożliwiającym czerpanie w przyszłości przez spółkę z niej większych przychodów, niż gdyby działka została zabudowana. Zaniechanie takiej inwestycji stanowi więc rodzaj zabezpieczenia źródła przychodów by funkcjonowało ono nadal w bezpieczny i niezagrożony sposób. Należy wskazać, że regulacje podatkowe nie wskazują momentu, w którym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, lecz cel ten nie został osiągnięty. Generalnie, momentem tym powinien być moment, w którym podatnik ponosi stratę w związku z niemożnością osiągnięcia przychodu. Strata ta formalnie zrealizuje się w momencie, gdy zostanie podjęta odpowiednia decyzja przez odpowiedni organ spółki o zaprzestaniu kontynuowania inwestycji (likwidacja formalna, gdyż likwidacja fizyczna jest nieopłacalna bądź niemożliwa).

W branży deweloperskiej, zaniechanie prowadzonej inwestycji, ze względu na jej nieopłacalność, ma charakter zbliżony do strat w środkach obrotowych podmiotów z klasycznej branży handlowej. Środkiem obrotowym jest tu jednak lokal, który ma być przedmiotem wybudowania (wytworzenia). Przede wszystkim, rozpoczęta przez spółkę inwestycja stanowi z punktu widzenia prawa bilansowego tzw. produkcję w toku, czyli wchodzi w zakres rzeczowych aktywów obrotowych (nazywanych często środkami obrotowymi) zdefiniowanych w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości. Natomiast strata w środkach obrotowych może wynikać z likwidacji już gotowego produktu, ale także z zaniechania kontynuowania realizowanego projektu zmierzającego do wytworzenia produktu. Oba te przypadki prowadzą do stanu, w którym jednostka zostanie pozbawiona środka obrotowego poprzez odpowiednie zapisy księgowe (uznanie, że doszło do poniesienia straty, a w konsekwencji wartość została usunięta z bilansu i przeksięgowana na pozostałe koszty operacyjne).

Również w analizowanym stanie faktycznym mamy przypadek straty w środkach obrotowych. Ze względu na specyfikę branży budowlanej, strata ta polega na zaniechaniu wybudowania środka obrotowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wymieniono jedynie straty w środkach trwałych lub wartościach niematerialnych (art. 16 ust. 1 pkt 5) nie wyszczególniono jednak strat w środkach obrotowych. Interpretacja a contrario prowadzi więc do wniosku, że straty w środkach które nie stanowią środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych - mogą co do zasady zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Straty należy traktować jako nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działań objętych ryzykiem towarzyszącym działalności gospodarczej.

W związku z brakiem w ustawie o CIT definicji straty należy znaczenie to postrzegać w wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2008 r., nr ILPB3/423-300/08-2/ŁM).

Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcje prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W opinii spółki likwidacją prowadzonej inwestycji (rozumiana jako jej zaniechanie) a więc strata w środku obrotowym powstała w trakcie normalnego i racjonalnego prowadzenia działalności. W zaistniałym stanie faktycznym podatnik podjął zwykłe kroki stosowane w branży deweloperskiej. Zakupił więc grunt pod budowę osiedla i podjął dalsze kroki zmierzające do realizacji inwestycji. Są to czynności standardowo podejmowane przez podmioty zajmujące się budową nieruchomości na sprzedaż. Natomiast zaniechanie realizacji inwestycji, a tym samym wytworzenia środka obrotowego, wynika z zapaści na rynku nieruchomości w okresie globalnego kryzysu gospodarczego. Spółka grunt zakupiła w kwietniu 2008 r., a pozwolenia na budowę wydane pierwotnie na poprzedniego właściciela gruntu uzyskała decyzją starosty w czerwcu 2008 r. Zatem wydatki zostały poniesione, gdy sytuacja rynkowa nie wskazywała na jakikolwiek kryzys gospodarczy na rynku nieruchomości. Tym samym powstałe w spółce straty w środkach obrotowych, są normalnym następstwem prowadzonej przez podatnika działalności. Spółce nie można bowiem przypisać winy przy powstaniu straty. Spółka nie mogła przewidzieć zaistnienia kryzysu gospodarczego, ani mu zapobiec jak już wskazano powyżej przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do strat w środkach obrotowych.

Jednak generalnie organy podatkowe dopuszczają możliwość zaliczenia takich strat do kosztów podatkowych. Wynika to bowiem z faktu, iż poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, towarów handlowych, materiałów, opakowań, ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym. Chodzi tu o straty, które są normalnymi chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy bowiem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności (por. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2009 r., nr IPBPBI/I/2/423-1039108/CzP).

Zgodnie z przyjętym orzecznictwem straty w środkach obrotowych można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 2041/00 stanowiący, że „kosztem uzyskania przychodów są takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży”. Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się do strat w środkach obrotowych, jednak w interpretacji z dnia 2 lutego 2009 r., nr IPBPB/I/2/423-1039/08/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: „z obowiązujących przepisów nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało a priori wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, a zatem co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. kradzieży) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym”.

Podobnie w powyższej kwestii wypowiedział się NSA, który we wskazanym powyżej wyroku stwierdził, że skoro art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT) wyłącza niektóre straty z kategorii kosztów uzyskania przychodów, to należy przyjąć, iż co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do wspomnianych kosztów. Chodzi tu o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy bowiem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności”.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT odnoszą się bezpośrednio do zaniechanych inwestycji.

Generalnie, tego rodzaju inwestycje mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, na zasadach ogólnych. Jednak zaniechane inwestycje wymienione są w tej części ustawy o CIT gdzie określa się moment rozpoznawania kosztów. W związku z tym, że art. 15 ust. 4, 4b, 4c odnoszą się tylko do kosztów, które skutkują osiągnięciem przychodu, te wydatki które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ale ostatecznie nie skutkowały osiągnięciem przychodu zostały uregulowane bezpośrednio poprzez wskazanie momentu rozpoznania kosztu (np. art. 15 w ust. 4f ustawy o CIT, który wskazuje jedynie moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zaniechaną inwestycją). W przypadku gdyby dany koszt nie mieścił się w definicji legalnej zaniechanych inwestycji, ewentualnie koszty takie powinny być „przekwalifikowane” z kosztów bezpośrednich na koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d, i zaliczane do kosztów w dacie poniesienia, która oznacza dzień na który koszt ujęto w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e. W tym przypadku koszt ujmowany jest w księgach jako strata, tj. w dacie zaniechania (likwidacji) inwestycji, czyli moment tożsamy z tym, który wskazuje art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4 f ustawy o CIT, wskazuje jedynie, kiedy tego rodzaju wydatki winny być uwzględnione w rachunku podatkowym (w dacie sprzedaży lub likwidacji). Przepis ten jest o tyle istotny, że wskazuje szczególny moment, w jakim można rozpoznać koszt uzyskania przychodu, jakim jest data likwidacji inwestycji. W związku z tym, mimo że w ustawie o CIT jest definicja legalna inwestycji (środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości), do której bezpośrednio odnosi się art. 15 ust. 4f, to również w przypadku gdy mamy do czynienia z inwestycją w językowym znaczeniu tego słowa, koszt należy rozpoznawać w analogicznym momencie.

W opinii spółki specyfika branży budowlanej powoduje, że podatnik dokonał zaniechania prac inwestycyjnych. „Inwestycja w rozumieniu słowniku języka polskiego pwn (www.sjp.pwn.pl) oznacza przeznaczenie środków finansowych na powiększenie lub odtworzenie zasobów majątkowych, część dóbr wytworzonych, która nie jest przeznaczona do bezpośredniej konsumpcji, przedmiot będący efektem inwestowania”. Skoro doszło do zaniechania inwestycji (a poniesione koszty nie mogą być już w żaden sposób wykorzystane) i zostało to potwierdzone w sposób formalny (np. uchwała zarządu o likwidacji/zaniechaniu inwestycji), to jedynym momentem w jakim koszt można rozpoznać jest data likwidacji tej inwestycji. Dodatkowo, można argumentować, że ze względu na kwalifikację rachunkową, strata poniesiona w dacie likwidacji inwestycji przeksięgowana w pozostałe koszty operacyjne, spełnia definicję kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d, które stanowią koszt w dacie poniesienia. Reasumując, art. 15 ust. 4f potwierdza zasadę ogólną, że straty (do których zaliczyć należy zaniechanie inwestycji) mogą być kosztem uzyskania przychodu, celem tego przepisu jest jednak doprecyzowanie, w którym momencie możliwe jest rozpoznanie kosztu.

1.  Moment ujęcia analizowanych wydatków jako koszty uzyskania przychodu

W opinii spółki, momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej realizacji budowy osiedla mieszkaniowego będzie uchwała zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji. Na tej podstawie, zostanie zaksięgowana w koszty rachunkowe strata wynikająca z zaniechania inwestycji budowlanej. Również do momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym zaniechania inwestycji (inwestycji w rozumieniu językowym) można posiłkować się art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. W przypadku tego rodzaju inwestycji, analogicznie jak przy inwestycjach zmierzających do powstania środka trwałego, podatnik nie traktuje wydatków jako koszt pośredni, lecz kumuluje wszelkie wydatki w celu ich późniejszej realizacji w chwili uzyskania przychodu z danej inwestycji. Analogicznie dzieje się w przypadku wydatków ponoszonych w związku z inwestycją w rozumieniu ustawy o CIT. Wydatki powiększają wartość inwestycji i wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Z chwilą zakończenia inwestycji wydatki na nią poniesione staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zatem niezależnie czy analizujemy wydatki związane z inwestycjami w rozumieniu ustawy o CIT, czy wydatki w znaczeniu językowym, to w obu przypadkach ustawodawca nie zezwala na ujęcie ich w kosztach uzyskania przychodu w chwili dokonania tych wydatków. W obu przypadkach wydatki są kumulowane i uznawane za koszt uzyskania przychodu odpowiednio w chwili uzyskania przychodu lub poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca określił szczegółowy moment zaliczenia do kosztów jedynie wydatków na zaniechanie inwestycji - inwestycji w rozumieniu ustawy o CIT (zbycie inwestycji lub ich likwidacja).

Mając powyższe na uwadze, skoro ustawodawca w stosunku do obu rodzajów inwestycji nie dopuścił możliwości zaliczana do kosztów wydatków w chwili ich dokonania, a moment zaliczenia w koszty wydatków na zaniechane inwestycje został uregulowany jedynie w stosunku do zaniechanych inwestycji - inwestycje w rozumieniu ustawy o CIT, to w opinii spółki nie ma przeciwwskazań, by wydatki związane z zaniechanymi inwestycjami - w znaczeniu językowym (również zostały ujęte w kosztach w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji tj. na analogicznych zasadach, w szczególności w związku z faktem, że w tych momentach dochodzi do jednoczesnego spełnienia warunków z art. 15 ust. 4 (w przypadku sprzedaży zaniechanej inwestycji) lub art. 15 ust. 4d (w przypadku likwidacji zaniechanej inwestycji). Art. 15 ust. 4f powinien być zatem traktowany jako przepis precyzujący ogólną zasadę, a nie wprowadzający szczególne zasady.

W opinii spółki, skoro w stosunku do obu rodzajów zakończonych inwestycji ustawodawca odroczył w czasie zaliczenie wydatków do kosztów —więc oba rodzaje inwestycji zostały potraktowane równorzędnie - natomiast tylko w stosunku do jednego rodzaju inwestycji ustawodawca określił moment zaliczenia do kosztów przypadku zaniechania jej realizacji. Zdaniem podatnika, skoro ustawodawca w przypadku zaniechania inwestycji (w rozumieniu ustawy o CIT) nie nakazał podatnikom rozpoznania kosztu cofając się do okresu, w którym konkretne wydatki zostały dokonane, to również w przypadku innych inwestycji należy stosować tę zasadę analogicznie, co oznacza że należy określić moment, w którym wydatki te mogą być kosztem.

Należy zwrócić uwagę, że sądy administracyjne, podnosiły, że wydatki które dotyczyły inwestycji jeszcze nierozpoczętych, nawet jeśli nie doszło do nabycia danej nieruchomości i zrealizowania planowanej inwestycji ze względu na warunki ekonomiczne, prawne czy środowiskowe, zasadniczo mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostały warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z wyrokiem z 8 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 744/07 do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione przez spółkę na badanie rynku, wydatki związane z ustaleniem stanu formalnoprawnego nieruchomości, poniesione na uzgadnianie potencjalnej lokalizacji budynku, określanie możliwości zabudowy, koncepcji zagospodarowania itp., jeśli były ponoszone przez spółkę przed podpisaniem umowy z właścicielem nieruchomości gruntowej i przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, a tym samym przed rozpoczęciem prac budowlanych dotyczących inwestycji podobnie interpretacja DIS w Warszawie z 10 września 2009 r. sygn. IPPB5/423-315/09-2/DG, w której stwierdzono, że „zaniechanie inwestycji dotyczy również rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych np. z analizą i opracowaniem wstępnych projektów, przygotowaniem dokumentacji, opiniami biegłych, usługami prawnymi czy wynagrodzeniem dla osób prowadzących analizy rynku, czy wyszukiwaniem terenów pod nowe inwestycje”.

Skoro nie są kwestionowane straty związane z zaniechaniem inwestycji, jeszcze zanim inwestycja ta została rozpoczęta, tym bardziej straty związane z inwestycją rozpoczętą (choć niespełniającą definicji z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT), powinny stanowić taki koszt.

1.  Udokumentowanie trwałego i definitywnego odstąpienia od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych

W opinii spółki, w przypadku likwidacji zaniechanej przez spółkę budowy osiedla mieszkaniowego właściwym dokumentem potwierdzającym dokonanie tych czynności, będzie uchwała zarządu spółki stwierdzająca trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych.

Art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, wskazuje że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne m.in. w dacie likwidacji inwestycji. Ustawodawca jednakże nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego pwn (www.sjp.pwn.pl) zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”. Aby mówić o likwidacji zaniechanej inwestycji, wystarczające jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów takich jak projekty architektoniczne czy decyzje o pozwoleniu na budowę, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów.

W takim przypadku, zdaniem spółki, wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie uchwały zarządu spółki o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych. Następnie w oparciu o uchwałę zarządu spółki zostanie sporządzona nota księgowa stanowiąca podstawę do wyksięgowania poniesionych nakładów z konta „produkcja w toku” i przeksięgowania w „pozostałe koszty operacyjne”, a w konsekwencji ujęcia tych wydatków w rachunku podatkowym spółki.

Podjęcie przez zarząd spółki tego rodzaju uchwały zapewnia, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie wykorzystywany w przyszłości. Dane zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach zgromadzonych przez spółkę w związku z planowaną budową osiedla mieszkaniowego, podlegają określonym obowiązkom wynikającym z innych, nie tylko podatkowych przepisów, np. art. 74 ustawy o rachunkowości nakłada na podatników terminy przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

Podsumowując, zdaniem spółki, wydatki poniesione na zaniechaną przez spółkę budowę osiedla mieszkaniowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie likwidacji analizowanej inwestycji. Natomiast dokumentem potwierdzającym dokonanie tych czynności będzie uchwała zarządu spółki stwierdzająca trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych. Konsekwencją podjęcia ww. uchwały będzie usunięcie wyżej komentowanych kosztów z ewidencji bilansowej z pozycji „produkcja w toku” na pozostałe koszty operacyjne” i ujecie ich w rachunku podatkowym spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka pragnie przywołać także interpretację Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2011 r. Wydanej w analogicznej sprawie dla spółki P. (podmiotu powiązanego ze spółką) (sygn. IPPB5/423-801/10-2/DG). W powyższej interpretacji organ przychylił się do uzasadnienia wnioskodawcy i wyraził stanowisko zbieżne z prezentowanym przez spółkę w niniejszej i interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Nie każdy zatem wydatek ponoszony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny. Innymi słowy, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku wpływa na powstanie lub powiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który, oceniany obiektywnie, nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 zwrotu: „w celu” wskazuje, że nie zawsze musi wystąpić bezpośredni związek między konkretnie poniesionym kosztem podatkowym a przychodem pozostającym w bezpośrednim z nim związku. Podatnik przy ponoszeniu kosztów podatkowych powinien kierować się racjonalnie uzasadnionym zamiarem osiągnięcia przychodów, przy czym brak tego skutku nie dyskwalifikuje automatycznie danego wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. W sytuacji, gdy zostanie przez podatnika co najmniej uprawdopodobnione, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, mógł on zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek, momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku. Trzeba zwrócić również uwagę na konieczność dokonywania ocen w zakresie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem z chwili podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, a nie ex post, z punktu widzenia zdarzeń jakie nastąpiły po podjęciu decyzji.

Biorąc pod uwagę fakt, iż budowę osiedli mieszkaniowych należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży, możliwość zaliczenia poniesionych w przedmiotowym stanie faktycznym przez Spółkę wydatków uzależniona będzie od tego, czy przepisy ustawy podatkowej nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodu również tzw. kosztów zaprzestanej produkcji.

W tym miejscu należy dodać, że pojęcia „zaprzestana produkcja” nie należy w żadnym wypadku utożsamiać z pojęciem „zaniechana inwestycja”. Zgodnie z definicją zawartą przez ustawodawcę w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem inwestycji należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, środkami trwałymi są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Nie ulega wątpliwości, że domy na osiedlu mieszkaniowym przeznaczone na sprzedaż, nie będą stanowić dla podatnika środków trwałych.

W ramach prowadzonej działalności spółka m.in. nabyła działki w celu wybudowania na nich osiedla mieszkaniowego domów wielorodzinnych. W celu realizacji inwestycji spółka nabyła w 2008 r. działki. W szczególności spółka poniosła wydatki związane z uzyskaniem pozwoleń na budowę ww. budynków oraz z przygotowaniem terenu i inwestycji. W opinii spółki, wydatki te są niezbędne dla realizacji planowanych działań inwestycyjno-budowlanych.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka przedstawiła listę poniesionych wydatków związanych z zaniechanym projektem.

Powyższe oznacza, iż wybudowanie przez Spółkę osiedla mieszkaniowego w celu sprzedaży miało na celu osiągnięcie przychodu. Przerwanie przez Spółkę realizacji projektu i definitywne zakończenie przedsięwzięcia w formie Uchwały Zarządu nie dyskwalifikuje poniesionych wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podatnik musi jednakże uprawdopodobnić, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, mógł zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek, a momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku.

Za prawidłowe należy uznać, iż dokumentem stwierdzającym trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych będzie decyzja zarządu spółki, podjęta w formie uchwały. Uchwała będzie zawierać szczegółowe uzasadnienie powodu zaprzestania realizacji prac i zaniechania inwestycji. Następnie w oparciu o uchwałę zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji zostanie sporządzona nota księgowa. Nota księgowa będzie podstawą wyksięgowania poniesionych nakładów z konta „produkcja w toku” na pozostałe koszty operacyjne i ujęcia tych wydatków w rachunku podatkowym spółki. Zatem momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej realizacji budowy osiedla mieszkaniowego będzie uchwała zarządu spółki o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestorskich.

Zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu zaakcentować, że udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Końcowo podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Reasumując, procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy nakładami inwestycyjnymi w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu inwestycji jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.