Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-225/11-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dochód (wynik podatkowy) Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną nowo obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-wkład do spółki; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 01.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wyniku podatkowego z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo – akcyjnej,
*   ustalenia wyniku podatkowego z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się nabywaniem wymagalnych wierzytelności z tytułu działalności leasingowej. Przeprowadzając obecnie restrukturyzację - mającą na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej - Wnioskodawca rozważa wniesienie swoich wybranych aktywów w formie wkładu pieniężnego / niepieniężnego do swojej spółki zależnej, w tym między innymi nabytych odpłatnie wierzytelności wobec podmiotów trzecich. Ponadto do spółki zależnej mogą być wnoszone wkłady w formie pieniężnej.

Spółka zależna, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca, będzie miała formę spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA). Przystępując do SKA, Wnioskodawca jako akcjonariusz obejmie akcje. Akcje te zostaną pokryte wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą m.in. nabyte wcześniej przez Wnioskodawcę wierzytelności oraz cesja praw z umów. Wnioskodawca nie wyklucza również, że z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku podejmowanych działań reorganizacyjnych w przyszłości przeniesie posiadane akcje w SKA. Może to odbyć się w formie sprzedaży lub wniesienia ich do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego.

Planując racjonalnie swoje działania, Wnioskodawca chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez Niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji, w szczególności nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dochód (wynik podatkowy) Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wartością nominalną nowo obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 29 września 2011 r. nr ILPB4/423-225/11-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku późniejszego objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci nabytych uprzednio akcji w SKA, wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji), a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Wnioskodawca osiągnie stratę.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2) ww. ustawy.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j tejże ustawy ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości:

*   wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku, gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, a spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie wnoszonych składników majątku podatnika, a więc akcji w spółce komandytowo - akcyjnej (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej następuje w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych wierzytelności. Jak wykazano powyżej, objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w SKA nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, nie powstaje dla wnoszącego aport przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo - akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny, ulega odroczeniu do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany. Innymi słowy, Wnioskodawca wnosząc do spółki komandytowo - akcyjnej wkład niepieniężny w zamian za obejmowane w SKA akcje, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki (nie rozpoznał ani dochodów ani strat).

Zdaniem Wnioskodawcy zatem, w opisywanym zdarzeniu przyszłym wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, gdy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym, skoro wcześniej nie powstaje moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to wartość taka powinna być rozpoznana w wysokości historycznej poniesionych wydatków.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów / akcji spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie wierzytelności wnoszonych). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów, określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3, a więc faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o (a więc o wydatki związane z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, takich jak np. opłaty notarialne), to Wnioskodawca obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Wnioskodawca osiągnie stratę. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej kwestii nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Nawet gdyby uznać, że aport wierzytelności do SKA stanowi odpłatne jej zbycie (z czym nie zgadza się Wnioskodawca), to w przedmiotowym stanie faktycznym wynik podatkowy (dochód lub strata) powstaje nie na wniesieniu wierzytelności, ale na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej akcji w SKA objętych w zamian za wierzytelność. Skoro zatem nie dochodzi do zbycia wierzytelności nie będzie również mieć zastosowania przywołany przepis.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Dla przykładu można przywołać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r. znak ILPB3/423-381/09-2/HS, w której organ wskazał „koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo - akcyjnej stanowić będzie - stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (- go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej”. Tożsamy pogląd został także wyrażony w interpretacji indywidualnej znak ILPB3/423-382/09-2/HS z 18 sierpnia 2009 r.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 czerwca 2010 r. znak IPPB3/423-246/10-2/PD wskazując, że „w przypadku zbycia (sprzedaży / wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo - akcyjnej (SKA), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży / nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)”.

Uwzględniwszy powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.