Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-195/13-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-10
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki.
Słowa kluczowe: akcja; aport; cena; czynności-czynności opodatkowane; działki; grunty; nieruchomości; odpłatność; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Spółdzielnia, Wnioskodawca) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr 4/23, położoną we W.

Powyższa nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania) została nabyta przez Spółdzielnię w ramach podziału majątku Spółdzielni „B”, z uwagi na fakt, że Spółdzielnia „A” powstała w związku z podziałem przez wydzielenie ze Spółdzielni „B”, dokonanym mocą uchwały Zebrania Przedstawicieli z 22 czerwca 1999 r.

Spółdzielnia „A” została zarejestrowana w KRS 27 lutego 20xx r. Przekazywanie majątku na rzecz nowo powstałej Spółdzielni „A” nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. Powyższa nieruchomość została nabyta przez Spółdzielnię „B” mocą aktu notarialnego z 22 czerwca 1988 r., dotyczącego przekazania przez Spółdzielnię „C” na rzecz Spółdzielni „B” działki wraz z prawem wieczystego użytkowania.

Mocą Uchwały podjętej na Zebraniu Przedstawicieli (2007 r.) Spółdzielnia „A” postanowiła utworzyć spółkę z o.o., której celem istnienia byłoby wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego m.in. na wskazanej powyżej działce. Konieczność utworzenia spółki z o.o. do realizacji ww. zadania inwestycyjnego wynikła w związku z brakiem zgody członków Spółdzielni na zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego przez Spółdzielnię.

Spółka z o.o., o której wyżej mowa, została zarejestrowana w KRS 18 czerwca 20xx r. i występuje pod firmą „AD” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Spółdzielnia jest jednym z dwóch udziałowców ww. Spółki posiadającym 28.173 udziały o łącznej wartości 5.634.600,00 zł. Umowa Spółki z o.o. przewiduje podwyższanie jej kapitału zakładowego w uzgodnionych terminach. Spółdzielnia zamierza wnosić do Spółki etapami, w zamian za obejmowane udziały, wkłady niepieniężne w postaci udziałów w prawie wieczystego użytkowania wspomnianej na wstępie działki gruntu nr 4/23, AM 10 o powierzchni 0,8334 ha, położonej we W., objętej księgą wieczystą W(…). Wniesienie ww. wkładów przez Spółdzielnię, w znaczącej części, miałoby następować w przeciągu kilku najbliższych miesięcy.

Spółka dysponuje aktualnie nową wyceną wartości rynkowej ww. nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej na działce nr 4/23, AM 10, Obręb P. – W(…), we W., dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisami operatu szacunkowego, celem wyceny było określenie aktualnej wartości rynkowej powyższej nieruchomości jako aportu do spółki.

Z ww. wyceny wynika, że określona w niej wartość jest wartością rynkową. Jednocześnie wycena zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym „określona wartość nieruchomości została ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT”. Zgodnie więc z powyższym zastrzeżeniem, ustaloną w operacie wartość przedmiotowej nieruchomości, należy potraktować jako kwotę netto, skoro dla celów jej ustalenia nie uwzględniono podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, wartość nieruchomości, jaka ma być wnoszona przez Spółdzielnię w ramach planowanego aportu, wynikająca z wyceny rzeczoznawcy (wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania) ustalona została jako wartość netto, do której należy doliczyć metodą „od sta” należny podatek VAT. W związku z powyższym, rozliczenie planowanego aportu ma nastąpić w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Spółdzielnię udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości netto ww. nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego (wskazanej w uchwale dotyczącej wniesienia aportu), natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię, będzie podlegać odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej na rzecz Spółdzielni.

Przedmiot planowanego aportu, o którym wyżej mowa, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że zagadnienie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku aportu ww. działek było już przedmiotem pisemnej interpretacji uzyskanej przez Spółdzielnię z 22 lutego 2011 r. Interpretacja, o której mowa, została jednak wydana na gruncie nieco odmiennego – od przedstawionego w niniejszym zapytaniu – stanu faktycznego. Występując bowiem z poprzednim wnioskiem o interpretację, Spółdzielnia dysponowała inną wyceną ww. nieruchomości (tj. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej na działce nr 4/5), tj. wyceną, z której wynikała jedynie wartość rynkowa ww. nieruchomości, bez wskazywania, czy wartość ta stanowi kwotę netto czy brutto. Jak wskazano powyżej, występując z niniejszym wnioskiem, Spółka dysponuje inną wyceną, z której wynika wyraźnie, że ustalona w wycenie wartość nieruchomości nie uwzględnia podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu opisanej w stanie faktycznym planowanej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej, należy ustalić zgodnie z art. 29 ust. 1 czy też na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku gdy strony transakcji (Spółdzielnia i Spółka), postanowią w umowie (uchwale) dot. wniesienia aportu, że wartość wkładu niepieniężnego wskazana w ww. umowie (wynikająca także z wyceny rzeczoznawcy), odpowiadająca wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w Spółce stanowi kwotę netto (zgodnie zresztą z uwagami zawartymi w wycenie), natomiast należny podatek VAT (ustalony od ww. wartości netto metodą „od sta”) podlega odrębnemu rozliczeniu – czy ustalona zgodnie z powyższym wartość netto transakcji stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT? W szczególności, jeżeli Spółdzielnia wnosząc wkład o przykładowej wartości netto X + podatek VAT Y, obejmie w zamian za ww. wkład udziały o wartości nominalnej X, a jednocześnie Spółka otrzymująca aport, będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółdzielni kwoty Y z tytułu należnego VAT – czy w takim przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota X, potraktowana zgodnie z wyceną rzeczoznawcy, a także wolą stron umowy jako wartość netto transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy (Ad. 1 i 2):

Mając na uwadze aktualny stan prawny w zakresie dotyczącym opodatkowania aportów, nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Spółdzielnię aportem nieruchomości do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki, będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług. Aktualnie aporty są bowiem co do zasady opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, tj. właściwych dla dostawy towarów bądź świadczenia usług (z wyłączeniem aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Analogiczne stanowisko zaprezentowało także Ministerstwo Finansów w opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów informacji dotyczącej nowych zasad opodatkowania aportów. W ww. informacji czytamy m.in., że: „ (\`(...)\`) Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza, że: 1) czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik VAT; 2) wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3) aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu”.

W przedstawionym stanie faktycznym, powyższe uwarunkowania będą spełnione, z uwagi na fakt, że: 1) Spółdzielnia wnosząca aport posiada status podatnika VAT, 2) przedmiotem aportu będzie czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (dostawa udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego), 3) aport będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, a więc przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, transakcja zostanie udokumentowana wystawioną przez Spółdzielnię (wnoszącego aport) fakturą VAT.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest natomiast prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania planowanego aportu poprzez odpowiedź na pytanie, czy ustalona zgodnie z wyceną rzeczoznawcy wartość rynkowa nieruchomości (ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT) i tak określona w umowie dotyczącej wniesienia aportu, która będzie odpowiadała wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów – będzie stanowiła kwotę netto transakcji, do której powinien zostać doliczony należny podatek VAT (metodą „od sta”) czy też wartość udziałów objęta w zamian za aport będzie stanowiła kwotę brutto transakcji.

Zgodnie z ustaleniami stron planowanej transakcji, rozliczenie aportu ma nastąpić w taki sposób, że wynagrodzenie Spółdzielni w zamian za wnoszony wkład będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego wykazanego na fakturze aportowej. Oznaczałoby to, że zgodnie z planowanym rozliczeniem, wartość otrzymanych przez Spółdzielnię udziałów w Spółce będzie odpowiadała wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota należnego podatku VAT z tytułu ww. transakcji, wynikająca z faktury aportowej, zostałaby uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie proponowanych wyżej zasad rozliczeń i potraktowanie ustalonej wartości wkładu (wynikającej z wyceny) jako kwoty netto transakcji, jest prawidłowe z następujących względów.

W ocenie Zainteresowanego, kwestia ustalenia czy wartość nieruchomości (udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu) wskazana w umowie dot. wniesienia aportu będzie stanowiła kwotę brutto czy netto pozostaje wyłącznie w gestii stron transakcji, które zgodnie z zasadą swobody kontraktowania mogą w dowolny sposób kształtować treść umowy. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że nowe zasady opodatkowania aportów obowiązują stosunkowo od niedawna, nie ma w tej materii jednolitej linii interpretacyjnej, co potęguje fakt braku w ustawie o VAT szczegółowych zasad rozliczania podatku VAT z tytułu aportu. Część organów podatkowych prezentuje bowiem pogląd, zgodnie z którym wartość aportu powinna stanowić kwotę brutto. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 maja 2009 r., IPPP1/443-269/09-3/MP, stwierdził, że „odpowiednikiem obrotu jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest błędne, ponieważ ingeruje w cywilnoprawną zasadę swobody kontraktowania. Kwestia rozstrzygnięcia czy ustalone między stronami transakcji opłaty mają stanowić wartość netto czy brutto, jest warunkowana wyłącznie treścią zawartej między stronami umowy. Przepisy prawa nie stanowią podstawy do ustalania przez organ podatkowy treści umów w ww. zakresie i ingerowania w ustalenia dotyczące wartości transakcji.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z ustawą o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek VAT, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu tym podatkiem. Wprawdzie – jak z powyższego wynika – VAT jest elementem cenotwórczym, niemniej jednak nie oznacza to, że w każdym przypadku cena zawiera VAT.

Warto w tym miejscu powołać wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 1998 r., I CKN 429/97, w którym Sąd zauważył, że o wysokości ceny, jaką jest zobowiązany zapłacić nabywca sprzedawcy decyduje treść umowy, a strony mogą swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany towar lub usługę. We wskazanym wyżej wyroku SN, czytamy m.in.: „(\`(...)\`) Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy (1) z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (\`(...)\`) podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi kalkulując cenę uprawniony jest do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi, decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. (\`(...)\`) Przepis ten, według powszechnie przyjętego jego rozumienia, oznacza, że podatek VAT jest składnikiem ceny, stanowi element cenotwórczy, wobec czego sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, uprawniony jest do wliczenia do niej podatku VAT należnego od tego towaru lub usługi. Praktyczną tego konsekwencją jest przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem VAT nabytego przez niego towaru lub usługi. Powołany przepis nie daje wszakże podstawy do uznania, że z jego mocy nabywca towaru lub usługi jest obowiązany zapłacić sprzedawcy cenę obejmującą podatek VAT, jeżeli umowa zawarta przez strony nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Według art. 353 \[1\] kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W ramach przyznanej im przez prawo autonomii od woli Stron umowy zależy określenie ceny, którą nabywca ma zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Strony mogą więc swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie, czy pozwana zobowiązana jest do zapłacenia powódce, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi VAT należnemu od tej usługi, zależy przeto od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko Sąd Najwyższy potwierdził m.in. w uchwale z 21 lipca 2006 r., III CZP 54/2006: „(\`(...)\`) Dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego nie są bez znaczenia orzeczenia Sądu Najwyższego, które dotyczyły »cenotwórczego« charakteru podatku VAT. W orzeczeniach tych Sąd Najwyższy przyjmował generalnie zasadę, że podatek VAT jest podatkiem »cenotwórczym«, co oznacza, że wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Należy tu wskazać na uzasadnienia uchwały z dnia 22 kwietnia 1997 r. III CZP 14/97 (OSNC 1997/8 poz. 103), uchwały z dnia 16 października 1998 r. III CZP 42/98 (OSNC 1999/4 poz. 69), wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. V CKN 193/2000 (niepublik.), wyroku z dnia 23 marca 2004 r. V CK 358/2003 (niepublik.). (\`(...)\`) Po pierwsze, (\`(...)\`) podatek VAT jest podatkiem »cenotwórczym« w tym sensie, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, był uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. (\`(...)\`) Po drugie, o wysokości ceny, jaką nabywca towaru lub usługi obowiązany był zapłacić, decydowała treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, w ramach swobody umów (art. 353 \[1\] kc) strony mogą określić cenę, którą nabywca ma zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Strony mogą się również swobodnie umówić co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany towar lub usługę. (\`(...)\`) Z podstawowych zasad prawa zobowiązań wynika wniosek, że zakres obowiązku dłużnika w zasadzie obejmuje to, co wynika z treści zobowiązania (…)”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że:

*   z posiadanej wyceny rzeczoznawcy wynika wyraźnie, że oszacowana wartość rynkowa nieruchomości mającej być przedmiotem aportu została ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT,
*   oraz fakt, że z uchwały (umowy) dot. wniesienia aportu będzie wyraźnie wynikało, że wartość nieruchomości wynikająca z ww. wyceny stanowi kwotę netto transakcji,
*   a Spółdzielnia i Spółka w umowie dot. wniesienia aportu zamierzają ustalić sposób rozliczenia faktury aportowej, tj. w części odpowiadającej kwocie netto – poprzez objęcie udziałów, natomiast w części odpowiadającej kwocie VAT – poprzez rozliczenie pieniężne

– należy uznać, że w przypadku powyższego rozliczenia aportu została określona cena transakcji, co tym samym uzasadnia ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (kwota należna z tytułu aportu pomniejszona o kwotę podatku). Skoro w analizowanym przypadku, Spółka będzie zobowiązana do świadczenia zarówno w postaci wydania udziałów w zamian za aport jak i poprzez uregulowanie w formie pieniężnej pozostałej części należności odpowiadającej kwocie podatku VAT, to zasadnym jest przyjęcie, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego Spółdzielni w postaci ustalonej kwoty netto jak i podatku VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym wyłącznie od decyzji stron zależy czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny, a ustalenie podstawy opodatkowania aportu powinno nastąpić w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, spośród których warto wskazać na fragmenty wybranych:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismo z 16 lipca 2010 r., IPPP1-443-466/10-4/AS:

„(…) Aport ten zostanie udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów a podatek VAT należny, w przypadkach w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie wykazany do zapłaty przez spółkę otrzymującą aport.

(\`(...)\`) Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna (czyli cena) pomniejszona o kwotę podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz.U. Nr 97 poz. 1050), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Z powyższej definicji wynika. że określając cenę towaru lub usługi należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto. Umowa spółki zatem powinna precyzować czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane udziały, będą w wysokości brutto czy netto. W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport – wnoszący ten aport otrzyma udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwota podatku VAT (jeśli zgodnie z przepisami wystąpi), zostanie zapłacona w gotówce przez spółkę celową. Reasumując strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu. Jednocześnie należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, pismo z 18 stycznia 2010 r., ITPP1/443-1000b/09/KM:

„(\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości stanowi czynność odpłatną stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania w przypadku tej transakcji określana być powinna zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ww. ustawy. (\`(...)\`) Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT), stąd w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne będzie rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanego udziału w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem nieruchomości będzie wartość całego otrzymanego świadczenia od SpK, tj. wartość otrzymanego udziału oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna z tytułu analizowanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. (\`(...)\`) Jednak należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. (\`(...)\`) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismo z 15 grudnia 2009 r., IBPP3/443-879/09/PK:

„(…) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (…) Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. (\`(...)\`) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny. Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (\`(...)\`) Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 54/2006). (\`(...)\`) Spółka stoi więc na stanowisku, iż jeżeli w umowie aportu strony ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto Nieruchomości, to podatek VAT powinien być naliczany od tej wartości. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe (\`(...)\`)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismo z 20 stycznia 2010 r., IBPP3/443-794/09/IK:

„(…) Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). (…) Jednocześnie, w związku z analizowaną transakcją Spółka zobowiązana będzie do wystawienia jednej faktury VAT dokumentującej wniesienie aportem nieruchomości do SpK, wskazującej kwotę netto omawianej transakcji oraz należny podatek VAT. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismo z 7 lipca 2009 r., IPPP1-443-573/09-2/MP:

„(\`(...)\`) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (\`(...)\`) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze.

(…) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (\`(...)\`) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wartość wkładu (praw do znaków towarowych) określona przez strony (wnoszącego wkład i spółkę) w umowie aportu jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki. (\`(...)\`) Jeżeli więc w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto praw do znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczany od tej wartości. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe (…)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismo z 11 maja 2011 r., IPPP1/443-251/11-2/BS:

„(\`(...)\`) Wniesiony przez Tadeusza P. aport został udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto jest równa wartości nominalnej objętych udziałów a podatek VAT należny, w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpił, został wykazany do zapłaty przez spółkę otrzymującą aport. Dla celów podatku dochodowego przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowi wartość nominalna objętych udziałów tj. wartość netto z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego. Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi VAT należny. (\`(...)\`) Czy taki sposób udokumentowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania aportu jest zgodny z przepisami ustawy o VAT? (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy: (\`(...)\`) Wspólnik, który wnosi aport o przykładowej wartości 1000 zł netto + 230 zł VAT, powinien objąć w zamian udziały o wartości nominalnej 1000 zł. Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi 230 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Kwota należna wspólnikowi od spółki pokrywałaby zobowiązanie wspólnika do zapłaty VAT należnego od aportu. (\`(...)\`) Brak zwrotu podatku VAT udziałowcowi przez Spółkę, do której ma być wnoszony aport prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia przez Spółkę. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

(\`(...)\`) Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna (czyli cena) pomniejszona o kwotę podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz.U. Nr 97 poz. 1050), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru lub usługi należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto. Umowa spółki zatem powinna precyzować czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane udziały, będą w wysokości brutto czy netto. W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport – wnoszący ten aport otrzymał udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwotę podatku VAT (w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpiła), spółka do której wniesiono aport będzie zobowiązana zapłacić wspólnikowi. Reasumując, strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu. Jednocześnie należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (\`(...)\`)”.

Stanowisko, zgodnie z którym do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki aportu zastosowanie znajduje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11.

Podsumowując powyższe uwagi, nasuwają się następujące wnioski:

*   podatek VAT stanowi element cenotwórczy i sprzedawca ma prawo uwzględnić go w cenie;
*   ustalenie wysokości ceny pozostaje jednak w gestii stron umowy; w konsekwencji, w oparciu o cywilnoprawną zasadę swobody umów \[ art. 353(1) k.c.\] strony mogą dowolnie ułożyć treść stosunku prawnego, w tym w zakresie sposobu ustalenia ceny sprzedaży; przejawem ww. swobody jest także możliwość ustalenia ceny w kwocie netto transakcji, a więc ustalenie, że cena nie obejmuje podatku VAT;
*   w sytuacji, gdy strony zawierają w umowie szczegółowe postanowienia dotyczące rozliczenia czynności wniesienia aportu, w tym w zakresie podatku VAT należnego od tej transakcji, zasadnym jest uznanie, że kwotą należną na rzecz wnoszącego aport jest zarówno wartość świadczenia w postaci obejmowanych w zamian za aport udziałów w Spółce jak i wartość świadczenia pieniężnego odpowiadającego równowartości podatku VAT; w konsekwencji oznacza to, że dla takiego aportu została ustalona cena, co uzasadnia określenie podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;
*   wartość udziałów obejmowanych w zamian za aport (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część) stanowi przychód podatkowy wnoszącego aport; przyjęcie, że wartość wkładu stanowi kwotę brutto, której odpowiada wartość objętych udziałów, prowadziłoby do sytuacji, w której część udziałów zostałaby objęta w zamian za podatek należny VAT, który nie posiada zdolności aportowej nie stanowi przychodu podatkowego. Ponadto uznanie wkładu jako wartości brutto, skutkowałoby w praktyce nieuprawnionym zmniejszeniem udziałów wspólnika wnoszącego aport w stosunku do wartości rynkowej wnoszonego majątku.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, strony są uprawnione do ustalenia rozliczenia z tytułu planowanego aportu zgodnie z opisem stanu faktycznego, tj. w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Spółdzielnię udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego (wskazanej w uchwale dotyczącej wniesienia aportu), natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię, może podlegać odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej. W praktyce więc, zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie może wyglądać następująco: Spółdzielnia wnosząc przykładowo wkład o wartości 1 mln zł netto + 230 tys. zł VAT, obejmie w zamian udziały o wartości nominalnej 1 mln zł. Jednocześnie Spółka otrzymująca aport, będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółdzielni kwoty 230 tys. z tytułu należnego VAT. Oczywiście w takim przypadku, Spółka otrzymująca aport będzie uprawniona na zasadach ogólnych do odliczenia ww. kwoty podatku naliczonego od podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie zgodnie z powyższym w umowie dot. wniesienia aportu, że wartość wnoszonej aportem nieruchomości stanowi kwotę netto transakcji, jako pozostające w zgodzie z cywilnoprawną zasadą swobody umów, a także w zgodzie z zastrzeżeniem zawartym w wycenie rzeczoznawcy, że wynikająca z wyceny wartość nieruchomości dla celów aportu została ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT – wywołuje również skutki na gruncie podatkowym i powinno być wiążące przy określaniu podstawy opodatkowania VAT aportu. Strony mogą bowiem swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany towar. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania wskazanej działki gruntu, określona w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu, będzie – zgodnie z ustaleniami stron i wyceną rzeczoznawcy – stanowiła kwotę netto transakcji, a należny podatek VAT z tytułu analizowanej transakcji będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu – to należy uznać, że podstawą opodatkowania VAT w takim przypadku (kwotą netto) będzie wskazana przez strony w umowie wartość nieruchomości, określona na podstawie wyceny rzeczoznawcy. W związku z powyższym, prawidłowym będzie wystawienie przez Spółdzielnię faktury VAT opiewającej na kwotę netto – odpowiadającą wartości rynkowej nieruchomości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, wskazanej jako kwota netto w umowie (uchwale) dotyczącej wniesienia aportu, a jednocześnie wartości nominalnej objętych za aport udziałów, oraz na kwotę podatku VAT – naliczoną od ustalonej zgodnie z powyższym kwoty netto (metodą „od sta”), rozliczaną w formie zapłaty pieniężnej na rzecz Spółdzielni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługą jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Świadczenie odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesieniem na inny podmiot praw.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne, wskazać należy, że wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej do spółki z o.o. stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr 4/23, położoną we Wrocławiu przy ul. Legnickiej 59. Mocą Uchwały podjętej na Zebraniu Przedstawicieli (2007 r.) Spółdzielnia „Popowice” postanowiła utworzyć spółkę z o.o., której celem istnienia byłoby wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego m.in. na wskazanej powyżej działce. Konieczność utworzenia spółki z o.o. do realizacji ww. zadania inwestycyjnego wynikła w związku z brakiem zgody członków Spółdzielni na zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego przez Spółdzielnię.

Spółdzielnia jest jednym z dwóch udziałowców ww. Spółki posiadającym 28.173 udziały o łącznej wartości 5.634.600,00 zł. Umowa Spółki z o.o. przewiduje podwyższanie jej kapitału zakładowego w uzgodnionych terminach. Spółdzielnia zamierza wnosić do Spółki etapami, w zamian za obejmowane udziały, wkłady niepieniężne w postaci udziałów w prawie wieczystego użytkowania wspomnianej na wstępie działki gruntu. Wniesienie ww. wkładów przez Spółdzielnię, w znaczącej części, miałoby następować w przeciągu kilku najbliższych miesięcy.

Spółka dysponuje aktualnie nową wyceną wartości rynkowej ww. nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowej niezabudowanej dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisami operatu szacunkowego, celem wyceny było określenie aktualnej wartości rynkowej powyższej nieruchomości jako aportu do spółki. Z ww. wyceny wynika, że określona w niej wartość jest wartością rynkową. Jednocześnie wycena zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym „określona wartość nieruchomości została ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT”. Zgodnie więc z powyższym zastrzeżeniem – zdaniem Wnioskodawcy – ustaloną w operacie wartość przedmiotowej nieruchomości, należy potraktować jako kwotę netto, skoro dla celów jej ustalenia nie uwzględniono podatku VAT. W konsekwencji powyższego, wartość nieruchomości, jaka ma być wnoszona przez Spółdzielnię w ramach planowanego aportu, wynikająca z wyceny rzeczoznawcy (wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania) ustalona została jako wartość netto, do której należy doliczyć metodą „od sta” należny podatek VAT. W związku z powyższym, rozliczenie planowanego aportu ma nastąpić w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Spółdzielnię udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości netto ww. nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego (wskazanej w uchwale dotyczącej wniesienia aportu), natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię, będzie podlegać odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej na rzecz Spółdzielni.

Przedmiot planowanego aportu, o którym wyżej mowa, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania planowanej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak wynika więc z powyższych przepisów, regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 ustawy dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 tego artykułu i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) nie została określona cena.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej lub handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały, akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy podkreślić, że przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie. Bowiem w przypadku dokonania czynności wniesienia towarów i usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i wartości niematerialne i prawne, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa.

Stąd też podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki z o.o. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów będzie – zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy – wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (ustalona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy), pomniejszona o kwotę podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, odpowiadając na pierwsze zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej należy ustalić zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Spółka dysponuje aktualnie nową wyceną wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem aportu dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Z wyceny tej wynika, że określona w niej wartość jest wartością rynkową oraz zastrzeżenie, zgodnie z którym „określona wartość nieruchomości została ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT”.

Przepis art. 29 ust. 9 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania – m.in. w przypadku aportu – jest wartość rynkowa, ustalona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, pomniejszona o kwotę podatku. Natomiast z treści art. 2 pkt 27b ustawy wynika, że przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę możliwą do uzyskania w danym momencie na danym rynku. Jest to zatem kwota łącznie z podatkiem VAT (kwota brutto).

Skoro w sytuacji opisanej we wniosku wartość rynkowa została określona na poziomie wartości netto (bez podatku VAT) to w celu określenia podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy) nie trzeba jej już pomniejszać o kwotę podatku.

Uwzględniając powyższe – w odpowiedzi na drugie zadane we wniosku pytanie – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, wskazana w wycenie dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę w wartości netto (w opisanym we wniosku przykładzie – wartość X).

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, mimo, że Wnioskodawca prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania w podanym przykładzie, stanowisko jego uznano w całości za nieprawidłowe, ponieważ samą podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, a nie jak uważa Zainteresowany w myśl art. 29 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy prawidłowo w umowie dotyczącej wniesienia aportu strony uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego – określona w wycenie rzeczoznawcy – odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w spółce, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć (netto czy brutto), a także czy – w ramach rozliczenia aportu – spółka oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość podatku VAT. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dodatkowo należy zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na podstawie art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazać należy na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Tut. Organ informuje dodatkowo, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki. Natomiast pozostała część wniosku w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.