Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1066/10/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-22
Teza: działalność Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego jako podatnika VAT w zakresie organizowania egzaminów dla kandydatów na instruktorów
Słowa kluczowe: organ-organ władzy publicznej; ośrodki-ośrodek kształcenia kierowców; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010r. (data wpływu 29 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2010r. (data wpływu 29 września 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w zakresie organizowania egzaminów dla kandydatów na instruktorów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w zakresie organizowania egzaminów dla kandydatów na instruktorów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2010r. (data wpływu 29 września 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (dalej powoływany jako WORD) powstał na mocy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz. 62). Zarządzeniem Wojewody nr 33/98 z dnia 10 kwietnia 1998r. WORD jest samorządową osobą prawną i stosuje przepisy ustawy o rachunkowości z 1994r. oraz rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 20 kwietnia 1998r. w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej. Głównym zadaniem statutowym WORD jest organizowanie i przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, natomiast dodatkowo, również zgodnie ze statutem, może on realizować inne zadania, ale tylko z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego poprzez organizowanie różnego rodzaju szkoleń. WORD nie ma swobody w kształtowaniu opłat za swoje usługi, gdyż regulowane są one rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach z dnia 11 grudnia 2003r. (Dz. U. Nr 219, poz. 2162) zmienione rozporządzeniem Ministra Infrastruktury zmieniające rozporządzenie w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach z dnia 27 października 2005r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1835). Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) jest samorządową wojewódzką osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Ponadto jako jednostka sektora finansów publicznych, WORD podlega przepisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Stosownie do postanowień art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, WORD jest zobowiązany do organizowania i przeprowadzania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Opłaty za ten egzamin normuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 219, poz. 2162 ze zm.). Dodatkowo na mocy art. 117 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest on obowiązany do wykonywania zadań z zakresu Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego. W ramach tego zadania organizuje m.in. egzaminy dla kandydatów na instruktorów – obowiązek organizacji i przeprowadzenia tego szkolenia normuje art. 105 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Warunki oraz tryb szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych określa rozporządzenie ministra infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005r. Nr 217, poz. 1834 ze zm.). Szczególnie rozdział 7 – Egzaminowanie instruktorów nauki jazdy § 40 i następne. Ponadto analogicznie jak w przypadku pozostałych zadań WORD, także wysokość opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji jest określone Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. (Dz. U. z 2005 Nr 217, poz. 1835) zmieniające rozporządzenie w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach – tabela 1 i 2.

W dniu 29 marca 2006r. w związku z art. 105 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym została zawarta umowa pomiędzy Wojewodą reprezentowanym przez Wicewojewodę a Wojewódzkim Ośrodkiem Ruchu Drogowego reprezentowanym przez Dyrektora dotycząca obsługi egzaminów sprawdzających kwalifikacje kandydatów na instruktorów i instruktorów szkolących osoby ubiegające się o prawo jazdy. Zarządzeniem nr 56/06 z dnia 28 marca 2006r. Wojewoda powołał Komisje sprawdzające kwalifikacje kandydatów na instruktorów i instruktorów, szkolących osoby ubiegające się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi jednocześnie zobowiązując Dyrektora WORD do koordynowania współpracy wszystkich Komisji. Załącznikiem do Zarządzenia nr 56/06 Wojewody z dnia 28 marca 2006r. jest Regulamin określający obowiązki Dyrektora WORD oraz wskazujący miejsce przeprowadzenia egzaminu jako WORD.

Obecnie składając wniosek Wnioskodawca rozszerza stan faktyczny wskazując nowe przepisy i okoliczności, których wcześniej nie ujęto – zgodnie z przepisem IBPP4/443W-5/10/EJ.

W piśmie z dnia 22 września 2010r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartą w dniu 29 marca 2006r. umową WORD zobowiązuje się do:

*   obsługi ewidencji zgłoszeń osób przystępujących do egzaminu
*   przygotowania i udostępniania sal
*   przygotowania i udostępniania pojazdów i placu manewrowego
*   ponoszenia wszelkich kosztów związanych z obsługą egzaminów
*   zawierania umów z członkami komisji i wypłaty wynagrodzeń

Ponadto WORD zobowiązuje się do należytego i starannego wykonania powierzonych zadań, a wpłaty od osób egzaminowanych wpływają na konto WORD i przeznaczone są na pokrycie kosztów związanych z obsługą egzaminów.

Zarządzeniem nr 56/06 z dnia 28 marca 2006r. Wojewoda powołał Komisje sprawdzające kwalifikacje kandydatów na instruktorów i instruktorów, szkolących osoby ubiegające się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi ustalając i wyznaczając jej skład.

Zgodnie z § 1 Zarządzenia do zadań Komisji należy przeprowadzenie egzaminów teoretycznych i praktycznych oraz ustalenie wyników egzaminów. Dyrektor Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego koordynuje współpracę wszystkich Komisji, a w szczególności w przypadku uzasadnionej nieobecności przewodniczącego, członka lub sekretarza Komisji, może uzupełnić skład spośród osób z pozostałych Komisji.

Zgodnie z § 2 Zarządzenia Komisje działają na zasadach określonych w regulaminie stanowiącym załącznik do Zarządzenia.

Regulamin pracy Komisji ustala obowiązki Komisji, Dyrektora WORD, miejsce przeprowadzenia egzaminu oraz warunki przystąpienia do egzaminu i zasady przeprowadzenia egzaminu.

Zgodnie z Regulaminem egzamin kwalifikacyjny przed Komisją powołaną dla sprawdzenia kwalifikacji kandydatów na instruktorów i instruktorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, składają osoby spełniające wymogi przewidziane w art. 105 ust. 2 pkt 1-7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym.

Komisja przeprowadza egzamin w składzie 5 osobowym z udziałem:

*   przewodniczącego
*   trzech członków
*   sekretarza

Do obowiązków przewodniczącego Komisji należy: wyznaczanie terminów egzaminu w uzgodnieniu z Dyrektorem WORD, kierowanie pracą Komisji, przekazywanie Wojewodzie sprawozdania z działalności Komisji.

Do obowiązków członków Komisji należy udział w egzaminach i posiedzeniach, dokonywanie oceny kwalifikacji kandydatów na instruktorów i instruktorów, wybór zestawów pytań do testów egzaminacyjnych.

Do obowiązków sekretarza Komisji należy: sprawdzanie wymogów określonych przepisami przez osoby zgłaszające się na egzamin, sporządzanie protokołów egzaminacyjnych, aktualizowanie ewidencji osób przystępujących do egzaminów.

Do obowiązków Dyrektora WORD należy koordynowanie współpracy wszystkich Komisji, uzgadnianie terminów egzaminu oraz ochrona pytań egzaminacyjnych przed dostępem osób postronnych.

Zgodnie z § 3 Regulaminu miejscem przeprowadzenia egzaminu jest Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego.

Zgodnie z § 8 pkt 3 Regulaminu protokoły egzaminacyjne przechowywane są w archiwum Urzędu Wojewódzkiego według zasad określonych odrębnymi przepisami.

Wnioskodawca z tytułu realizacji opisanych zadań, a nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym spełnia przesłanki do wyłączenia z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego z tytułu realizacji następujących zadań tj. organizowania egzaminów dla kandydatów na instruktorów, działa w charakterze podatnika VAT czy też w odniesieniu do powyższych czynności nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikami podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy przedsiębiorca, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej i bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, innych usługodawców, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z zakresu opodatkowania VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy władzy publicznej co do zasady nie są podatnikami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w pewnych okolicznościach organy władzy publicznej działają w charakterze podatników VAT, następuje to w sytuacji gdy:

*   wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
*   wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy”. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. sygn. akt SK 18/00 stwierdził, że pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Zaś w pojęciu władzy publicznej mieszczą się także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.

W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego można przyjmować, że wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Dyrektywa 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 13 stanowi, iż wyłączeniem z opodatkowania VAT zostały objęte m. in.:

*   krajowe, regionalne i lokalne organy władzy,
*   inne podmioty prawa publicznego,

w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Tym samym według przepisów wspólnotowych wyłączenie z opodatkowania VAT wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze czynność musi być realizowana przez organ władzy publicznej lub inny podmiot prawa publicznego. Po drugie organ władzy publicznej lub też podmiot prawa publicznego powinien działać w charakterze organu władzy publicznej. Działanie w charakterze organu władzy publicznej następuje – jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Wspólnot Europejskich (np. wyrok ETS w połączonych sprawach C-231/87 i C-129/88) – gdy podmioty prawa publicznego działają w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego. Przy czym nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te podmioty na tych samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze. Oznacza to, że wyłączenie organów władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dochodzi do niego przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   dotyczy jedynie organów władzy publicznej,
*   odnosi się ono jedynie do tych czynności, które organy władzy publicznej (lub urzędy obsługujące) wykonują w ramach zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji których organy te zostały powołane.

WORD jest podmiotem niewątpliwie zaspokajającym potrzeby o charakterze powszechnym, nienastawionym na zysk w swojej podstawowej działalności, do której został powołany. Tym samym WORD jest instytucją prawa publicznego, która realizuje zadania nałożone na nią przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wobec powyższego z tytułu odpłatnych czynności wykonywanych przez WORD, o których mowa w art. 117 ust. 1, 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w szczególności polegających na organizowaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje kandydatów na instruktorów i instruktorów szkolących osoby ubiegające się o uprawnienia do kierowania pojazdami, WORD w Opolu spełnia przesłanki do wyłączenia podmiotowo z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca z tytułu realizacji zadań wyszczególnionych w pytaniu, a nałożonych ustawą Prawo o ruchu drogowym podmiotowo (w tym zakresie) nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych, w tym samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego (art. 9 pkt 1 i pkt 14 ww. ustawy).

Z brzmienia art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Zgodnie z art. 18 pkt 20 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w innych sprawach zastrzeżonych ustawami i statutem województwa do kompetencji sejmiku województwa.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) sejmik województwa tworzy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego na obszarze województwa. Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego jest samorządową wojewódzką osobą prawną (ust. 2), a nadzór nad nim sprawuje zarząd województwa (ust. 3). W jego ramach może kontrolować dokumentację finansową ośrodka, lecz nie może kontrolować dokumentacji i działalności związanej z egzaminowaniem, co należy do wyłącznej kompetencji wojewody (art. 112 ust. 2 pkt 1).

Stosownie do art. 119 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, przychodami ośrodka są między innymi wpływy z opłat za prowadzenie egzaminów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, wpływy za wykonywanie innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego jak również wpływy działalności gospodarczej.

W oparciu o treść art. 117 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, należy stwierdzić, iż podstawowym zadaniem ośrodka jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego poza podstawową działalnością mogą wykonywać uboczną działalność związaną z bezpieczeństwem ruchu drogowego jak również inną działalność, z tym że uzyskane w ten sposób środki muszą być przeznaczane na działalność związaną z egzaminowaniem lub bezpieczeństwem ruchu drogowego.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca został utworzony z dniem 10 kwietnia 1998r. zarządzeniem przez Wojewodę. Jest wojewódzką samorządową osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie na mocy art. 117 ust. 2 ww. ustawy, WORD jest obowiązany do wykonywania zadań z zakresu Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego. W ramach tego zadania organizuje m.in. egzaminy dla kandydatów na instruktorów – obowiązek organizacji i przeprowadzenia tego szkolenia normuje art. 105 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Warunki oraz tryb szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.).

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego pojawiły się wątpliwości Wnioskodawcy czy wykonując czynności w zakresie organizowania egzaminów dla kandydatów na instruktorów stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem podatku VAT.

Analizując przedstawiony w sprawie stan faktyczny w zakresie działalności wskazanej we wniosku tut. organ stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108, poz. 908) do zadań ośrodka należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 117 ust. 2).

Z przepisu art. 105 ust. 1 ww. ustawy wynika, że szkolenie osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym albo tramwajem jest prowadzone przez instruktora, z zastrzeżeniem ust. 3.

Przepis art. 105 ust. 2 pkt 4 i 5 stanowią, że instruktorem jest osoba, która:

*   ukończyła kurs kwalifikacyjny
*   zdała egzamin przed komisją powołaną przez wojewodę.

Natomiast w myśl § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.) egzamin dla kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, o którym mowa w art. 105 ust. 2 ustawy, przeprowadza komisja egzaminacyjna, w sposób określony w wewnętrznym regulaminie nadanym przez wojewodę. Komisja, o której mowa w ust. 1 działa w składzie:

1.  przewodniczący komisji
2.  co najmniej trzech członków komisji,
3.  sekretarz komisji

Przepis § 40 ust. 3 ww. rozporządzenia określa, że przewodniczącym komisji jest przedstawiciel organu powołującego komisję.

Z przepisu § 43 ust. 1 tegoż rozporządzenia wynika, że przed przystąpieniem do egzaminu osoba ubiegająca się o wpis do ewidencji instruktorów składa komisji egzaminacyjnej dokumenty wymienione w tym przepisie.

Przewodniczący komisji wyznacza termin i miejsce egzaminu dla osób, które złożyły dokumenty określone w § 43 (§ 44 ust. 1). W myśl § 45 ust. 1 i 2 rozporządzenia Wojewoda prowadzi ewidencję osób przystępujących do egzaminu i ewidencję protokołów egzaminacyjnych oraz przechowuje i archiwizuje protokoły egzaminacyjne. Osoba, w stosunku do której przeprowadzono egzamin, może zgłaszać do wojewody, za pośrednictwem przewodniczącego komisji, w formie pisemnej, skargi i zastrzeżenia co do jego przebiegu.

Natomiast w ustawie z dnia 23 stycznia 2009r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. Nr 31 poz. 206) określono m.in. zakres działania oraz zasady funkcjonowania wojewody.

Przepis art. 17 ww. ustawy stanowi, że wojewoda, w celu realizacji powierzonych mu zadań, wydaje zarządzenia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 marca 2006r. w związku z art. 105 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym została zawarta umowa pomiędzy Wojewodą a Wojewódzkim Ośrodkiem Ruchu Drogowego dotycząca obsługi egzaminów sprawdzających kwalifikacje kandydatów na instruktorów i instruktorów szkolących osoby ubiegające się o prawo jazdy. Zarządzeniem nr 56/06 z dnia 28 marca 2006r. Wojewoda powołał Komisje sprawdzające kwalifikacje kandydatów na instruktorów i instruktorów, szkolących osoby ubiegające się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.

Zgodnie z zawartą umową Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego zobowiązał się do:

*   obsługi ewidencji zgłoszeń osób przystępujących do egzaminu
*   przygotowania i udostępniania sal
*   przygotowania i udostępniania pojazdów i placu manewrowego
*   ponoszenia wszelkich kosztów związanych z obsługą egzaminów
*   zawierania umów z członkami komisji i wypłaty wynagrodzeń.

Ponadto WORD zobowiązuje się do należytego i starannego wykonania powierzonych zadań, a wpłaty od osób egzaminowanych wpływają na konto WORD i przeznaczone są na pokrycie kosztów związanych z obsługą egzaminów.

Zgodnie natomiast z § 1 Zarządzenia nr 56/06 w sprawie powołania Komisji sprawdzających kwalifikacje kandydatów na instruktorów i instruktorów, szkolących osoby ubiegające się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, do zadań Komisji należy przeprowadzenie egzaminów teoretycznych i praktycznych oraz ustalenie wyników egzaminów. Dyrektor Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego koordynuje współpracę wszystkich Komisji, a w szczególności w przypadku uzasadnionej nieobecności przewodniczącego, członka lub sekretarza Komisji, może uzupełnić skład spośród osób z pozostałych Komisji.

Zgodnie z § 2 Zarządzenia Komisje działają na zasadach określonych w regulaminie stanowiącym załącznik do Zarządzenia.

Regulamin pracy Komisji ustala obowiązki Komisji, Dyrektora WORD, miejsce przeprowadzenia egzaminu oraz warunki przystąpienia do egzaminu i zasady przeprowadzenia egzaminu.

Zgodnie z Regulaminem egzamin kwalifikacyjny przed Komisją powołaną dla sprawdzenia kwalifikacji kandydatów na instruktorów i instruktorów, osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, składają osoby spełniające wymogi przewidziane w art. 105 ust. 2 pkt 1-7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym.

Komisja przeprowadza egzamin w składzie 5 osobowym z udziałem przewodniczącego, trzech członków i sekretarza.

Do obowiązków przewodniczącego Komisji należy: wyznaczanie terminów egzaminu w uzgodnieniu z Dyrektorem WORD, kierowanie pracą Komisji, przekazywanie Wojewodzie sprawozdania z działalności Komisji.

Do obowiązków członków Komisji należy udział w egzaminach i posiedzeniach, dokonywanie oceny kwalifikacji kandydatów na instruktorów i instruktorów, wybór zestawów pytań do testów egzaminacyjnych.

Do obowiązków sekretarza Komisji należy: sprawdzanie wymogów określonych przepisami przez osoby zgłaszające się na egzamin, sporządzanie protokołów egzaminacyjnych, aktualizowanie ewidencji osób przystępujących do egzaminów.

Do obowiązków Dyrektora WORD należy koordynowanie współpracy wszystkich Komisji, uzgadnianie terminów egzaminu oraz ochrona pytań egzaminacyjnych przed dostępem osób postronnych.

Zgodnie z § 3 Regulaminu miejscem przeprowadzenia egzaminu jest Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego.

Zgodnie z § 8 pkt 3 Regulaminu protokoły egzaminacyjne przechowywane są w archiwum Urzędu Wojewódzkiego według zasad określonych odrębnymi przepisami.

Analizując powyższe tut. organ stwierdza, iż Wnioskodawca w zakresie wykonywania zadań polegających na organizowaniu egzaminów dla kandydatów na instruktorów nie działa jako organ władzy publicznej, który na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Jako organ władzy publicznej w rozpoznawanej sprawie działa Komisja Egzaminacyjna powołana przez Wojewodę Zarządzeniem nr 56/09. Zgodnie z § 2 Zarządzenia Komisje działają na zasadach określonych w Regulaminie stanowiącym Załącznik do zarządzenia. Natomiast Regulamin ustala obowiązki Komisji, Dyrektora WORD, miejsce przeprowadzania egzaminów oraz warunki przystąpienia do egzaminu i zasady przeprowadzania egzaminu. Do obowiązków przewodniczącego Komisji należy wyznaczenie terminów egzaminu, kierowanie pracą Komisji, przekazywanie Wojewodzie sprawozdania z działalności Komisji. Do obowiązków członków Komisji należy udział w egzaminach i posiedzeniach, dokonywanie oceny kwalifikacji kandydatów na instruktorów i instruktorów, wybór zestawów pytań do testów egzaminacyjnych. Do obowiązków sekretarza Komisji należy: sprawdzanie wymogów określonych przepisami przez osoby zgłaszające się na egzamin, sporządzanie protokołów egzaminacyjnych, aktualizowanie ewidencji osób przystępujących do egzaminów.

W § 1 Zarządzenia wyraźnie wskazano, że do zadań Komisji należy przeprowadzanie egzaminów teoretycznych i praktycznych oraz ustalenie wyników egzaminów.

Z Zarządzenia tego wynika, że Dyrektor Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego koordynuje współpracę wszystkich Komisji, a w szczególności w przypadku uzasadnionej nieobecności przewodniczącego, członka lub sekretarza Komisji, może uzupełnić jej skład spośród osób z pozostałych Komisji.

Również z umowy zawartej w dniu 29 marca 2006r. z Wojewodą wynika, że WORD zajmuje się obsługą ewidencji zgłoszeń osób przystępujących do egzaminu, przygotowaniem i udostępnianiem sal, przygotowaniem i udostępnianiem pojazdów i placu manewrowego, zawieraniem umów z członkami Komisji i wypłaty wynagrodzeń oraz ponoszeniem wszelkich kosztów związanych z obsługą egzaminów.

Również istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma brzmienie § 45 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów, który stanowi, że osoba, w stosunku do której przeprowadzono egzamin, może zgłaszać do wojewody, za pośrednictwem przewodniczącego komisji, w formie pisemnej, skargi i zastrzeżenia co do jego przebiegu.

Zatem komisja egzaminacyjna działająca w imieniu Wojewody jest poniekąd organem I instancji, na który przysługuje egzaminowanemu prawo wniesienia skarg i zastrzeżeń co do przebiegu egzaminu.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego pełni jedynie funkcję organizatora egzaminów, jest wyznaczonym przez Wojewodę miejscem do przeprowadzania tych egzaminów. Umowa zawarta w dniu 29 marca 2006r. pomiędzy Wojewodą a WORD dotyczy wyraźnie obsługi egzaminów sprawdzających kwalifikacje kandydatów na instruktorów i instruktorów szkolących osoby ubiegające się o prawo jazdy. Egzamin praktyczny i teoretyczny oraz ustalanie wyników egzaminu należy wyłącznie do kompetencji Komisji Egzaminacyjnej.

W świetle powyższego, z tytułu wykonywania działalności polegającej na organizowaniu egzaminów dla kandydatów na instruktorów Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego nie może zostać uznany za organ władzy publicznej, a tym samym czynności te nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. A. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.