Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.272.2021.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, w trakcie postępowania upadłościowego, po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czyli po sprzedaży całego majątku wchodzącego do masy upadłości i braku innych czynności opodatkowanych VAT
Słowa kluczowe: likwidacja; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż majątku; syndycy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 5 lipca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, w trakcie postępowania upadłościowego, po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czyli po sprzedaży całego majątku wchodzącego do masy upadłości i braku innych czynności opodatkowanych VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, w trakcie postępowania upadłościowego, po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czyli po sprzedaży całego majątku wchodzącego do masy upadłości i braku innych czynności opodatkowanych VAT.

Wniosek uzupełniono 5 lipca 2021r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

(doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla … w …, Sąd Gospodarczy, XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt: … została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku Wnioskodawcy. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy było świadczenie usług hotelowych. Sąd wyznaczył … syndykiem masy upadłości. Syndyk masy upadłości przystąpiła do likwidacji majątku dłużnika, zgodnie z przepisami ustawy prawo upadłościowe. Zasadniczym składnikiem majątku Wnioskodawcy był kompleks hotelowy działający pod marką Hotel …, położony w … w miejscowości …. W toku postępowania upadłościowego, 11 lipca 2019 roku w drodze przetargu sprzedano przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmujące w szczególności cały kompleks hotelowy. Z uwagi na sprzedaż przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zbył cały majątek wchodzący w skład masy upadłości i tym samym zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych. Po sprzedaży majątku, syndyk masy upadłości wykonuje dalsze czynności związane z likwidacją majątku upadłego przewidziane przez ustawę prawo upadłościowe, w tym polegające na sporządzeniu planów podziału sum uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego. Wnioskodawca od początku ogłoszenia upadłości ponosił wydatki związane z postępowaniem upadłościowym, w tym przede wszystkim ponosił koszty obsługi prawnej, koszty dzierżawy serwera, koszty opłat licencyjnych za programy wykorzystywane w księgowości, koszty archiwizacji dokumentów, koszty materiałów biurowych, koszty najmu pomieszczenia biurowego, koszty zaliczkowego wynagrodzenia syndyka, koszty ogłoszeń. Po sprzedaży całego majątku wchodzącego w skład masy upadłości, Wnioskodawca nadal ponosił wyżej wymienione koszty. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wszystkie zakupy towarów i usług są udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę w upadłości likwidacyjnej, a nie na syndyka masy upadłości.

Wydatki objęte zakresem pytania były ponoszone od dnia sprzedaży przedsiębiorstwa, tj. od 11 lipca 2019 roku i będą ponoszone w przyszłości, aż do zakończenia postępowania upadłościowego.

Na pytanie Organu „Czy wszystkie nabywane towary i usługi, objęte zakresem pytania, są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi/świadczonymi przez Panią jako Syndyka Masy Upadłości …?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak, wszystkie nabywane towary i usługi, objęte zakresem pytania, są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi/świadczonymi przez Spółkę w upadłości likwidacyjnej. Od marca 2020 roku nie wykonywano już czynności opodatkowanych, gdyż w lutym 2020 roku Wnioskodawca wystawił dzierżawcy przedsiębiorstwa ostatnią fakturę z tytułu refakturowania kosztów mediów. Była to ostatnia czynność opodatkowana podatnika. Ponadto wskazuję, że w toku całego postępowania upadłościowego nie dokonywano żadnych czynności zwolnionych z podatku VAT.”

Spółka w upadłości likwidacyjnej zamierza odliczyć VAT naliczony z tytułu kosztów obsługi prawnej, kosztów dzierżawy serwera, opłat licencyjnych za programy wykorzystywane w księgowości, kosztów archiwizacji dokumentów, kosztów materiałów biurowych, kosztów najmu pomieszczenia biurowego, wynagrodzenia syndyka oraz kosztów odczytu pamięci drukarek fiskalnych. Oprócz wydatków wskazanych we wniosku, zakresem zadanego pytania są jeszcze objęte wydatki z tytułu odczytu pamięci kas fiskalnych.

Spółka w upadłości likwidacyjnej po sprzedaży przedsiębiorstwa, czyli po 11 lipca 2019 roku dokonywała odliczenia podatku VAT do lutego 2020 roku. Z ostrożności w marcu 2020 roku Spółka w upadłości likwidacyjnej przestała odliczać podatek VAT z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług, objętych zakresem pytania. Stało się tak dlatego, ponieważ w lutym 2020 roku Spółka w upadłości likwidacyjnej dokonał ostatniej sprzedaży opodatkowanej, w postaci refakturowania kosztów mediów na dzierżawcę przedsiębiorstwa. Natomiast, po przeprowadzaniu analizy prawnej, która to analiza została zawarta we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej stanowiska prawnego od października 2020 Spółka w upadłości likwidacyjnej zaczęła ponownie odliczać VAT wykazując go w pozycji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy w trakcie postępowania upadłościowego, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług lub nabycia towarów, po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (czyli po sprzedaży całego majątku wchodzącego do masy upadłości i braku innych czynności opodatkowanych VAT), w szczególności z tytułu nabycia materiałów biurowych oraz nabycia usług prawnych, dzierżawy serwera, opłat licencyjnych za programy wykorzystywane w księgowości, archiwizacji dokumentów, najmu pomieszczenia biurowego, zaliczkowego wynagrodzenia syndyka, publikacji ogłoszeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w trakcie postępowania upadłościowego, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług lub nabycia towarów, po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (czyli po sprzedaży całego majątku wchodzącego do masy upadłości i braku innych czynności opodatkowanych VAT), w szczególności z tytułu nabycia materiałów biurowych oraz nabycia usług prawnych, dzierżawy serwera, opłat licencyjnych za programy wykorzystywane w księgowości, archiwizacji dokumentów, najmu pomieszczenia biurowego, zaliczkowego wynagrodzenia syndyka oraz publikacji ogłoszeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2009 roku, sygn. akt III SA/Gl 482/09, „Wynika z tego, że jeśli chodzi o związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną to należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na usługi doradcze dotyczące całej działalności podatnika, które są zaliczane do tzw. kosztów ogólnych, istnieje bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki ponoszone przez syndyka masy upadłości na usługi niezbędne do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego, takie jak doradcze, obsługi w zakresie spraw finansowych, organizacyjnych i zarządczych, są kosztami ogólnymi i mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą upadłego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Warto zwrócić uwagę na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet. W tej sprawie ETS rozpatrywał prawo do odliczenia podatku VAT od czynszu uiszczanego w trakcie przeprowadzania likwidacji przedsiębiorcy. Stan faktyczny w przytoczonej sprawie dotyczył likwidacji a nie upadłości, ale na gruncie prawa do odliczenia podatku VAT należy te postępowania traktować równorzędnie. Trybunał odpowiadając na pytania prejudycjalne stwierdził że „Czynności bowiem takie jak płatności, których podmiot nadal dokonuje podczas likwidacji swojej działalności gospodarczej, winny być uznane za część działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy. Istnieje ponadto bezpośredni i ścisły związek między obowiązkiem kontynuowania opłacania czynszu oraz innych opłat po tym, jak zaprzestano wykonywania działalności handlowej, a wykonywaniem tej działalności, zważywszy na to, że umowa najmu została zawarta celem uzyskania możliwości dysponowania pomieszczeniem niezbędnym do jej wykonywania i że pomieszczenie to było faktycznie do tego przeznaczone. Czas trwania obowiązku opłacania czynszu i opłat związanych z tym pomieszczeniem pozostaje w tym kontekście bez wpływu, o ile okres ten jest bezwzględnie niezbędny do zakończenia czynności likwidacyjnych." \[\`(...)\`\] "Prawo do odliczenia podatku VAT powinno być zatem przyznane w związku z otwarciem likwidacji działalności, o ile jej przeprowadzenie nie pociąga za sobą działań nieuczciwych ani nie stanowi nadużycia". ETS stwierdził, że uiszczanie przez przedsiębiorcę będącego w likwidacji czynszu za najem lokalu gastronomicznego, w którym podatnik nie wykonuje już działalności, jest działalnością gospodarczą na gruncie podatku VAT. ETS zajął takie stanowisko, gdyż stwierdził, że płatności za najem związane są z historycznie wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stanowisko ETS podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 21 grudnia 2009 roku Izba Skarbowa w Poznaniu, nr ILPP2/4441-72/09-2/SJ. Mając na uwadze powyższe orzeczenia, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty ogólne związane z prowadzonym postępowaniem upadłościowym i likwidacją majątku wnioskodawcy mają bezpośredni związek z jego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zajmuje stanowisko tożsame z tym zaprezentowanym w powyższym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2009 roku, sygn. akt III SA/Gl 482/09 z jednym zastrzeżeniem. W stanie faktycznym tego wyroku podatnik sprzedał całe przedsiębiorstwo a następnie rok później sprzedał drobne ruchomości wchodzące w skład masy upadłości w postaci drukarki i kalkulatora. Sprzedaż tych towarów zostało uznane przez WSA za wykonywanie działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby podatnik nie sprzedał drukarki i kalkulatora (które są nieistotnymi ruchomościami w porównaniu do sprzedaży całego przedsiębiorstwa), w okresie, w których odliczył VAT naliczony, to wciąż prowadziłby działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Nie można twierdzić, że z działalnością gospodarczą na gruncie podatku VAT w trakcie postępowania upadłościowego mamy do czynienia dopóki istnieją jeszcze jakieś składniki majątku podlegające sprzedaży. Taka wykładnia mogłaby prowadzić do sztucznego przeciągania sprzedaży składników majątkowych jedynie w celu zachowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Wnioskodawca opowiada się więc za szeroką definicją prowadzenia działalności gospodarczej, która obejmuje okres od samego jej rozpoczęcia aż do zakończenia postępowania upadłościowego. Prowadzenie postępowania upadłościowego przez syndyka spełnia przesłankę „wszelkiej działalności”, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedsiębiorca, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, przechodzi przez pewne etapy. Na początku działalności przedsiębiorca ponosi głównie koszty inwestycyjne związane z rozpoczęciem działalności. W tym momencie może jeszcze nie wykonywać czynności opodatkowanych. Następnie, jeżeli etap inwestycji przebiegł pomyślnie, przedsiębiorca prowadzi przedsiębiorstwo i wykonuje czynności opodatkowane. Niekiedy jednak przedsiębiorstwo trzeba postawić w stan likwidacji, nawet krótko po rozpoczęciu inwestycji, przed wykonaniem czynności opodatkowanych. W przypadku niewypłacalności, przedsiębiorca dodatkowo zobowiązany będzie złożyć do sądu upadłościowego wniosek o ogłoszenie upadłości. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że co do zasady, na każdym etapie rozwoju przedsiębiorstwa, w tym podczas trwania czynności likwidacyjnych podatnik powinien mieć prawo odliczenia podatku naliczonego. Inna interpretacja naruszyłaby zasadę neutralności podatku VAT. Z wyjątkiem specyficznych przypadków, podatnik nie jest konsumentem i nie powinien być więc obciążony podatkiem od konsumpcji, jakim jest VAT. Jeśli więc podatnik dokonuje zakupów związanych z działaniem w charakterze przedsiębiorcy (a więc podatnika) podatek naliczony podlega, co do zasady, odliczeniu. Kosztami ponoszonymi w związku z upadłością u Wnioskodawcy są m.in. koszty materiałów biurowych, usług prawnych, dzierżawy serwera, opłat licencyjnych za programy wykorzystywane w księgowości, archiwizacji dokumentów, najmu lokalu gdzie przechowywane są dokumenty związane z postępowaniem upadłościowym, zaliczkowego wynagrodzenia syndyka, ogłoszeń. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami ogólnymi prowadzonej działalności. Trzeba zaznaczyć, że ETS w zacytowanym wyżej orzeczeniu stwierdza, że działalnością gospodarczą na gruncie podatku VAT są wydatki na czynsz najmu lokalu gastronomicznego podczas likwidacji, w którym podatnik nie prowadzi już działalności gastronomicznej. Taki wydatek nie ma przecież bezpośredniego związku z czynnościami likwidacyjnymi. Tym bardziej więc wydatki syndyka masy upadłości na koszty ogólne postępowania opisane we wniosku oraz wydatki związane z jego własnym wynagrodzeniem mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wykonuje dalsze czynności związane z likwidacją majątku upadłego, które aktualnie wiążą się z sporządzeniem i wykonaniem planów podziału sum uzyskanych w toku postępowania upadłościowego. W związku z tymi czynnościami Wnioskodawca chce zapewnić sobie wsparcie księgowe i prawne. Wydatki są więc uzasadnione również ekonomicznie, ponieważ usprawniają proces upadłości. Warto w tym miejscu wskazać moment, w którym odliczenie podatku VAT nie będzie możliwe. Byłby to przypadek, kiedy przedsiębiorca w stanie likwidacji nie działa w charakterze podatnika. Dotyczy to przypadków, gdy czynności, z którymi związane są zakupy, nie są związane z działalnością gospodarczą czy też nie są konsekwencją tej działalności. Za przykład takiej sytuacji należałoby uznać np. wydanie majątku polikwidacyjnego wspólnikowi (jeśli takim składnikiem majątki jest np. nieruchomość, wtedy np. koszty notarialne nie podlegają odliczeniu).

Wnioskodawca wskazał również, że powyżej zaprezentowana ocena prawna jest zgodna ze stanowiskiem doktryny, tj. opinią ….. Opinia dotyczy likwidacji spółki, ale jest aktualna odnośnie postępowania upadłościowego. (https://www.prawo.pl/podatki/spolka-postawiona-w-stan-likwidacji-ma-prawo-odliczyc-vat, 8119.html). Warto na zakończenie dodać, że przedsiębiorca w razie swojej niewypłacalności jest zobowiązany, a nie uprawniony, do złożenia wniosku o swoją upadłość. Postępowanie upadłościowe jest więc ustawowo wpisane w możliwość niepowodzenia działalności gospodarczej i jest postępowaniem obowiązkowym (przy spełnieniu przesłanek ustawowych). Samo postępowanie nie wiąże się też z ryzykiem nadużycia, gdyż jest przeprowadzane przez wyznaczonego przez sąd upadłościowy funkcjonariusza publicznego - syndyka masy upadłości, który zawodowo zajmuje się prowadzeniem tego postępowania. Osoba powołana do pełnienia funkcji syndyka musi posiadać licencję doradcy restrukturyzacyjnego. Jest to zawód regulowany, który wymaga zdania egzaminu państwowego organizowanego przez Ministra Sprawiedliwości. Nie mamy więc do czynienia z ryzykiem nadużyć, o którym mówił ETS w zacytowanym wyżej wyroku C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),

*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Postanowieniem Sądu Rejonowego dla … została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku Wnioskodawcy. W toku postępowania upadłościowego 11 lipca 2019 roku w drodze przetargu sprzedano przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmujące w szczególności cały kompleks hotelowy. Z uwagi na sprzedaż przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zbył cały majątek wchodzący w skład masy upadłości i tym samym zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych. Wszystkie zakupy towarów i usług są udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę w upadłości likwidacyjnej. Wszystkie nabywane towary i usługi, objęte zakresem pytania, są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi/świadczonymi przez Spółkę w upadłości likwidacyjnej. Od marca 2020 roku nie wykonywano już czynności opodatkowanych, gdyż w lutym 2020 roku Wnioskodawca wystawił dzierżawcy przedsiębiorstwa ostatnią fakturę z tytułu refakturowania kosztów mediów. Była to ostatnia czynność opodatkowana podatnika.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zauważyć należy, że ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status podatkowy. W szczególności na skutek ogłoszenia upadłości przedsiębiorca nie przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż jakiegokolwiek towaru jako składnika majątkowego masy upadłości, dokonywana przez syndyka masy upadłości w ramach procesu upadłościowego, stanowi dostawę towaru podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdzie podatnikiem jest upadły, który w tym zakresie prowadzi szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Oceny tej nie zmienia fakt niekontynuowania przez upadłego swojej dotychczasowej działalności w rozumieniu przepisów prawa gospodarczego lub dokonania sprzedaży przez syndyka przedsiębiorstwa upadłego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać orzeczenie TSUE z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 l/S Fini H przeciwko Skatteministeriet, w którym Trybunał wypowiedział się, że „podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia”.

WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 11 września 2009 roku, sygn. akt III SA/GI 482/09, stwierdził, że „(\`(...)\`) prawo do odliczenia przysługuje nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty tych usług stanowią część jego kosztów ogólnych. Wówczas ETS uznał, że koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (pkt 24 powyższego wyroku i inne powołane tam wyroki).

Wynika z tego, że jeśli chodzi o związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, to należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na usługi doradcze dotyczące całej działalności podatnika, które są zaliczane do tzw. kosztów ogólnych, istnieje bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym także wydatki ponoszone przez syndyka masy upadłości na usługi niezbędne do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego, takie jak doradcze, obsługi w zakresie spraw finansowych, organizacyjnych i zarządczych, są kosztami ogólnymi i mają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą upadłego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie podatnikowi, którego działalność przed sprzedażą przedsiębiorstwa obejmowała wyłącznie czynności opodatkowane, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, po sprzedaży przedsiębiorstwa (ale podatnik VAT nadal istnieje), usług lub towarów związanych i niezbędnych do zakończenia działalności spółki i jej likwidacji (upadłość).

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy w trakcie postepowania upadłościowego, z tytułu nabycia towarów lub usług objętych zakresem pytania, po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czyli po sprzedaży całego majątku wchodzącego do masy upadłości i braku innych czynności opodatkowanych VAT – z uwagi na spełnienie warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytania podatnika. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku. Ewentualne nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego świadczące o nieuczciwym zamiarze bądź nadużyciu prawa, mogą być zweryfikowane przez właściwy organ w toku postępowania dowodowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.