Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.38.2024.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-22
Teza: Możliwość utraty prawa do opodatkowania ryczałtem w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; prawa-utrata prawa; przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 21 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy w związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Spółka z o.o. nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem i będzie zobowiązana do dokonania rozliczeń wskazanych w art. 7aa ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Od dnia 01.07.2023 roku prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. (dalej także jako: „Działalność”), która została zarejestrowana w CEIDG zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Głównym przedmiotem Działalności jest Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), a także Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

Niezwłocznie po zakończeniu formalności związanych z rejestracją Działalności w CEIDG oraz do celów VAT, przystąpi Pani do realizacji pierwszej inwestycji budowlanej. Zawrze Pani odpowiednie umowy z głównym wykonawcą robót budowlanych oraz kierownikiem budowy. Krótko po tym rozpoczęły się prace budowlane Budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego w zabudowie bliźniaczej, na podstawie pozwolenia na budowę wydanego mi przez Starostę (\`(...)\`), na działce stanowiącej Pani indywidualną własność, która została darowana przez Pani ojca w 2010 roku.

Prowadzona Działalność jest opodatkowana podatkiem liniowym, na zasadach określonych w szczególności w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT). Działalność ta podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jestem czynnym podmiotem podatku od towarów i usług. Formą prowadzenia ksiąg podatkowych dla Działalności, od momentu jej rejestracji do dnia 31.12.2023 r., była księga przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) oraz w art. 24a ustawy PIT.

Od dnia 01.01.2024 r. dla Działalności prowadzona jest pełna księgowość w postaci ksiąg rachunkowych, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT oraz art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120).

Wraz z upływem czasu i postępem prac budowlanych okazało się, że skala przedsięwzięcia oraz towarzyszące ryzyko biznesowe przekraczają akceptowalny przez Panią poziom. W związku z tym przystąpiła Pani do analizy alternatywnych form prawnych kontynuowania rozpoczętej działalności. Za najbardziej odpowiednią formę prowadzenia tego typu działalności uznała Pani spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), którą planuje Pani założyć w trakcie 2024 roku. W momencie powstawania Spółki, będzie Pani jednym z dwóch wspólników (obaj wspólnicy to osoby fizyczne). Spółka ta będzie spełniać łącznie wszystkie warunki określone w art. 28j Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), więc będzie mogła podlegać zryczałtowanej formie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niezwłocznie po ukonstytuowaniu się organów statutowych Spółki, złoży Pani odpowiednie zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (tj. zawiadomienie ZAW-RD) do właściwego miejscowo (ze względu na adres siedziby Spółki) Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nowo powstała Spółka będzie działać w tej samej branży co Działalność prowadzona pod firmą A. i kontynuować rozpoczętą przez Działalność inwestycję oraz prowadzić nowe inwestycje w przyszłości.

Dodatkowo planuje Pani rozszerzenie jej działalności m.in. o:

*   Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z),
*   Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z),
*   Przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),
*   Wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno- inżynierskich (PKD 43.13.Z),
*   Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
*   Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z),
*   Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z),
*   Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z).

Po wpisie Spółki do KRS-u i jej rejestracji do celów VAT, planuje Pani wnieść do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, dotychczas czynnie wykorzystywanego w Pani Działalności.

Informacyjnie wskazuje Pani, że wnoszony do Spółki wkład niepieniężny (aport) zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z wcześniej podjęta uchwałą zgromadzenia wspólników, i w zależności od jego wartości względem wartości nominalnej obejmowanych udziałów w Spółce może zostać częściowo przelany na kapitał zapasowy Spółki (jako "agio" tj. nadwyżka, która jest przelewana do kapitału zapasowego w przypadku obejmowania udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej), zgodnie z wcześniej podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników.

Niezależnie od wniesienia aportu do Spółki, zależy Pani na zachowaniu przez Spółkę prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w świetle przepisów rozdziału 6B Ustawy o CIT, zamierza Pani spełnić przesłanki wynikające z wyjątku ustawowego od przepisów przewidujących utratę prawa Spółki do opodatkowania ryczałtem. W tym celu planuje Pani zrealizować warunki wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c. tiret drugie w zw. z art. 7aa Ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, w dniu wniesienia wspomnianego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa:

*   Zamknie Pani księgi rachunkowe prowadzonej dotychczas Działalności,
*   Sporządzi Pani sprawozdanie finansowe Działalności,
*   Dokona Pani rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa Ustawy o CIT, w związku z przejmowanymi (wnoszonymi aportem) składnikami majątku, czyli ustali Pani wstępną korektę przychodów i kosztów oraz ustali dochód z restrukturyzacji (dochód z przekształcenia) od przenoszonych do podatnika opodatkowanego ryczałtem składników majątku wraz z należnym podatkiem.

Wartość rynkowa wnoszonego wkładu zostanie określona na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego.

### Pytania

1.Czy Sp. z o.o., której będzie Pani wspólnikiem, opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, w związku z wniesieniem do Spółki z o.o. przez Panią wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, na poczet podwyższonego kapitału zakładowego i/albo kapitału zapasowego, zachowa prawo kontynuacji opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w Rozdziale 6B ustawy CIT?

2\. Czy prawidłowym jest stwierdzenie, że rozliczenia z art. 7aa Ustawy o CIT opisanego w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugie, powinien dokonać podmiot przyjmujący wkład niepieniężny, czyli w opisanej sytuacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, i że w razie wywiązania się z tego obowiązku przez Spółkę (oraz spełnienia przeze mnie pozostałych przesłanek z art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugie Ustawy o CIT), wszystkie przesłanki do zastosowania wyjątku opisanego w powyższym artykule zastaną uznane za spełnione?

### Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że wniesienie przez Panią do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, zgodnie z opisanym szczegółowo powyżej zdarzeniem przyszłym, nie spowoduje utraty prawa do kontynuacji opodatkowania ryczałtem przez Spółkę.

Pani teza została oparta bezpośrednio na zapisach Ustawy o CIT, a pośrednio także na dostępnych objaśnieniach podatkowych i interpretacjach indywidualnych w tej dziedzinie. Wprawdzie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT stanowi (w uproszczeniu), że opodatkowanie spółki ryczałtem zostaje wyłączone, jeśli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro (w analizowanym przypadku z pewnością dojdzie do przekroczenia tej kwoty).

Ale jednocześnie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c. tiret drugie tejże ustawy dopuszcza wyjątek, którego warunki zamierzam spełnić. Treść dwóch pierwszych warunków, czyli (w uproszczeniu) zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego dotychczasowej Działalności, nie budzi większych wątpliwości interpretacyjnych. Jednak trzeci z warunków, wymaga dogłębnej analizy. Mowa tu o następującym zapisie: „podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku \`(...)\`”. Sugerowałoby to obowiązek ciążący na jednoosobowej Działalności.

Jednocześnie art. 7aa ust. 1 tejże ustawy brzmi „Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, \`(...)\`”, więc na pewno nie jest to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Wprawdzie art. 7aa ust. 8 tej samej ustawy doprecyzowuje, że: „Przepisy ust. 1-7 stosuje się odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną”, ale to również nie jest sytuacja opisująca Pani przypadek, gdyż w Pani przypadku, nowo powstała Spółka będzie nowym podmiotem, przez jakiś czas istniejącym równolegle z aktualnie prowadzoną jednoosobową Działalnością.

Interpretacja przepisów przez Ministerstwo Finansów („Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”), stanowiąca ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), stanowi natomiast w pkt 67: „Wskazać przy tym należy, że w przypadku aportu do spółki opodatkowanej ryczałtem, jedynym możliwym przypadkiem jest wniesienie aportu przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustalenie w tym przypadku wstępnej korekty przychodów i kosztów oraz ustalenie dochodu z restrukturyzacji (dochodu z przekształcenia) od składników majątku przenoszonych w drodze aportu do podatnika opodatkowanego ryczałtem - ciążyć będzie na podatniku, zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT”.

Mając na uwadze fakt, że „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” stanowi oficjalną interpretację przepisów prawa przez Ministerstwo Finansów w tej dziedzinie, uważa Pani, że poprawnym jest stwierdzenie, że obowiązek dokonania rzeczowego rozliczenia będzie spoczywał na Spółce, na podstawie dokumentacji księgowej dotychczasowej Działalności.

Jednocześnie uważa Pani, że dokonanie tego rozliczenia przez Spółkę, przy wcześniejszym zamknięciu ksiąg rachunkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego dotychczasowej Działalności na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, spełni wszystkie warunki wyjątku wymienionego w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy CIT, a tym samym Spółka przyjmująca wkład niepieniężny, będzie uprawniona do kontynuowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek do końca standardowego 4-letniego okresu, zgodnie z art. 28f ust.1 ustawy CIT.

Dodatkowo możliwość kontynuowania opodatkowania Sp. z o.o. ryczałtem od dochodu spółek, po wniesieniu do niej przez wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pośrednio potwierdza aktualne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji z dnia 25 stycznia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.810.2022.1.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprawdzie nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym opisanego przez niego stanu faktycznego, ale wskazał warunki, kiedy byłoby to możliwe – „Zatem regulacja art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, w której prowadzone są księgi rachunkowe i sporządzane jest sprawozdanie finansowe”, czyli stanu przyszłego, który jest przedmiotem mojego wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo--akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

1\. Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

*   uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
*   składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
*   w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Jak wynika z brzmienia powołanego wcześniej art. 28k ust. 2 ustawy o CIT zryczałtowanego opodatkowania nie stosuje się także do podatników biorących udział w procesie restrukturyzacyjnym, tj. m.in. podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:

1\. Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4–6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

*   podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
*   podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem..

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą (dalej Działalność), w której od 01.01.2024 r. prowadzona jest pełna księgowość w postaci ksiąg rachunkowych, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT oraz art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wnioskodawczyni planuje w trakcie 2024 roku założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie jednym z dwóch wspólników (osoby fizyczne). Spółka ta będzie spełniać łącznie wszystkie warunki określone w art. 28j Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, więc będzie mogła podlegać zryczałtowanej formie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po wpisie Spółki do KRS-u i jej rejestracji do celów VAT, Wnioskodawczyni planuje wnieść do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, dotychczas czynnie wykorzystywanego w swojej Działalności. Niezależnie od wniesienia aportu do Spółki, zamierza Pani spełnić przesłanki wynikające z wyjątku ustawowego od przepisów przewidujących utratę prawa Spółki do opodatkowania ryczałtem. W tym celu planuje Pani zrealizować warunki wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c. tiret drugie w zw. z art. 7aa Ustawy o CIT.

W dniu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zamknie księgi rachunkowe prowadzonej dotychczas Działalności, sporządzi sprawozdanie finansowe Działalności, dokona rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa Ustawy o CIT, w związku z przejmowanymi (wnoszonymi aportem) składnikami majątku, czyli ustali wstępną korektę przychodów i kosztów oraz ustali dochód z restrukturyzacji (dochód z przekształcenia) od przenoszonych do podatnika opodatkowanego ryczałtem składników majątku wraz z należnym podatkiem.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka z o.o., której będzie Pani wspólnikiem, opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego zachowa prawo do kontynuacji opodatkowania ryczałem.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że działania o charakterze restrukturyzacyjnym – co do zasady – mogą skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały wskazane w przytoczonych wyżej przepisach. Trzeba wszakże podkreślić, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie.

Wniesienie przez Panią wkładu w postaci przedsiębiorstwa, będzie objęte dyspozycją art. 28l ust. 1 pkt 4 tiret drugie, tzn. podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Spełnienie powyższych warunków odniesie taki skutek, że Spółka z o.o. jako podmiot otrzymujący wkład niepieniężny, będzie uprawniony do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu.

Taka interpretacja omawianych przepisów jest zgodna z ich literalnym brzmieniem, a także z wykładnią autentyczną na co wskazał w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej „podatek estoński” prawodawca:

„W przypadku gdy podmiot, który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku” (uzasadnienie do ustawy str. 39, http://orka.sejm.gov.pl).

Do podobnych wniosków prowadzi lektura „Przewodnika do ryczałtu od spółek” z 23 grudnia 2021 r., gdzie wskazano:

„W przypadku, gdy podmiot (w tym osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeżeli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji w związku z przejmowanymi składnikami majątku” (tamże str. 61, www. gov.pl).

Tym samym należy wskazać, iż w związku z wniesieniem przez wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, na poczet podwyższonego kapitału zakładowego i/albo kapitału zapasowego, Spółka z o.o. zachowa prawo kontynuacji opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w Rozdziale 6B ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest **prawidłowe.**

Pani wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy rozliczenia z art. 7aa ustawy o CIT opisanego w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugie, powinien dokonać podmiot przyjmujący wkład niepieniężny, czyli w opisanej sytuacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT:

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W myśl art. 7aa ust. 4 cytowanej ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Jak wynika z art. 7aa ust. 5 omawianej ustawy:

W przypadku, o którym mowa w:

1) ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;

2) ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca np. wniesieniem przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników majątku wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie wniesienia wkładu niepieniężnego, które występuje w przedmiotowej sprawie.

Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku występuje w sytuacji, gdy w restrukturyzacji (m.in. wnoszeniu przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego) podatnik przejmujący jest podatnikiem opodatkowanym ryczałtem, natomiast podmiot przejmowany nie jest opodatkowany ryczałtem. W takiej sytuacji warunkiem utrzymania przez podmiot przejmujący prawa do ryczałtu jest to, aby to podmiot wnoszący wkład niepieniężny na dzień restrukturyzacji:

*   zamknął księgi rachunkowe,
*   sporządził sprawozdanie finansowe, oraz
*   dokonał rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w związku z przejmowanymi (wnoszonymi aportem) składnikami majątku, czyli ustalił wstępną korektę przychodów i kosztów oraz ustalił dochód z restrukturyzacji (dochód z przekształcenia) od przenoszonych do podatnika opodatkowanego ryczałtem składników majątku wraz z należnym podatkiem.

Wskazać przy tym należy, że w przypadku aportu do spółki opodatkowanej ryczałtem, jedynym możliwym przypadkiem jest wniesienie aportu przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustalenie w tym przypadku wstępnej korekty przychodów i kosztów oraz ustalenie dochodu z restrukturyzacji (dochodu z przekształcenia) od składników majątku przenoszonych w drodze aportu do podatnika opodatkowanego ryczałtem – ciążyć będzie na podatniku, zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w objaśnieniach podatkowych „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (pkt 67, str. 43).

W związku z tym, za prawidłowe należy uznać Pani stwierdzenie, że rozliczenia z art. 7aa ustawy o CIT opisanego w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugie, powinien dokonać podmiot przyjmujący wkład niepieniężny, czyli w opisanej sytuacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, i że w razie wywiązania się z tego obowiązku przez Spółkę (oraz spełnienia przez Panią pozostałych przesłanek z art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugie Ustawy o CIT), wszystkie przesłanki do zastosowania wyjątku opisanego w powyższym artykule zastaną uznane za spełnione.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).