Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.185.2021.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-20
Teza: Stosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Egiptu.
Słowa kluczowe: Egipt; marynarze; statek-statek morski; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy, do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Egiptu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy, do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Egiptu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest marynarzem i w 2021 r. będzie pozostawał zatrudniony przez norweskie konsorcjum specjalizujące się w badaniach dna mórz i oceanów pod kątem ewentualnych możliwości odwiertowych.

W ramach ww. zatrudnienia, Wnioskodawca będzie wykonywał pracę na statku morskim o przeznaczeniu badawczo-hydrograficznym podnoszącym banderę Wysp Bahama należącym do ww. norweskiego konsorcjum.

W 2021 r. statek, na którym zatrudniony będzie Wnioskodawca, będzie wykonywał prace badawcze na wodach wewnętrznych Egiptu.

Projekt wykonywany przez statek, na którym zatrudniony będzie Wnioskodawca, polegać będzie na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych. Wnioskodawca na ww. statku będzie zatrudniony na stałe na stanowisku kierownika zmiany, posiadać będzie wizę pracowniczą państwa, na terytorium (wodach terytorialnych) którego statek wykonywać będzie pracę - Egiptu.

Statek przybywając na terytorium danego państwa (wodach terytorialnych) przechodzi procedurę Clear in - Clear Out, wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tych wodach terytorialnych. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania podatku należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę z tytułu istnienia w postaci statku - zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego.

Wobec powyższego, wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie wypłacane przez zakład pracodawcy w Egipcie (za okres pracy jednostki w Egipcie).

Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie posiadał polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie zamierza podjąć żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiadał będzie tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku. Dochód osiągnięty w 2021 r. Wnioskodawca zadeklaruje w zeznaniu PIT-36 za 2021 r.

Ponadto, w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że Pracodawca będzie posiadać siedzibę w Królestwie Norwegii. Pracodawca będzie posiadał zakład w Egipcie w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Egiptu będą wypłacane przez ten zakład. Wnioskodawca nie będzie przebywał w Egipcie przez okresy przekraczające 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym na terytorium Egiptu, tj. wodach wewnętrznych tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?
2.  Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego Wnioskodawca może w zeznaniu rocznym PIT-36 skorzystać z ulgi abolicyjnej, która powoduje zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym Egiptu?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wobec powyższego, mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, należy przyjąć na wstępie, iż statek badawczy w ogóle nie może być wykorzystywany do transportu, nie może zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego (podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1254/17).

W takim przypadku, mając na względzie wskazaną powyżej polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy), miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana.

Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

W tym miejscu należy wskazać, iż jako terytorium w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD traktuje się:

*   terytorium lądowe,
*   przestrzeń lądową,
*   przestrzeń powietrzną,
*   wody wewnętrzne,
*   morza terytorialne,
*   wyłączną strefę ekonomiczną,
*   szelf kontynentalny państwa.

W związku z powyższym, uznać zatem należy, że w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2021 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku badawczego znajdą zastosowanie przepisy umów zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwem, na terytorium którego Wnioskodawca będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną.

W związku z pracą najemną wykonywaną na terytorium Egiptu znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 19, 20 i 21, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy).

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  farmę lub plantację,
8.  pomieszczenia i składy towarowe wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium Egiptu.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza elementów zdarzenia przyszłego wskazuje, że wynagrodzenia za pracę Wnioskodawcy będą wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w Egipcie, natomiast są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w Egipcie. Zatem, niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej w Egipcie będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Egipcie, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (Egipcie), to pierwsze Państwo (Polska) zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie (Egipcie). Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia i który odnosi się do dochodu, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie (Egipcie).

Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w Egipcie przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143 poz. 894 ze zm.) przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów uzyskiwanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zatem z powyższego wynika, iż wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym, z ulgi abolicyjnej nie mogą skorzystać, zgodnie z art. 27g, marynarze, którzy uzyskują dochody od armatorów mających faktyczny zarząd lub siedzibę na terytorium tzw. rajów podatkowych, ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy abolicyjnej (druk sejmowy nr 550 dostępny na stronie www.sejm.gov.pl), celem tej regulacji było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które państwo nie może wykroczyć. Ustawa abolicyjna miała więc na celu przeciwdziałać skutkom związanym z „niesprawiedliwością” (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym, zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tą zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550).

Ulga abolicyjna dotyczy tylko podatku od określonych dochodów (przychodów). Dotyczy ona, zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. osiągniętych za granicą przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy zagraniczne dochody z pracy zostały opodatkowane w państwie ich źródła, czy też nie. Nie ma także znaczenia, czy z państwem źródła przychodów Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. Istotne znaczenie ma to, czy dochody zagraniczne, o których mowa, zostały w Polsce opodatkowane przy zastosowaniu metody zaliczenia, co bez wątpienia ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadzono do ustawy o PIT art. 27g ust. 2 zdanie drugie ograniczające wysokość ulgi abolicyjnej do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1. Jednocześnie dodano również ust. 5 do art. 27g, stanowiący o tym, iż ograniczenia nie stosuje się do dochodów m.in. ze stosunku pracy, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

W związku z brakiem definicji legalnej „terytorium lądowego państw” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest - zdaniem Wnioskodawcy - przeanalizowanie definicji terytorium lądowego w innych aktach prawnych.

Ustawa o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) wskazuje, że Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Ponadto, ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i Administracji Morskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2135) wskazuje w art. 2, że pod pojęciem obszaru morskiego Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefę przyległą,
4.  wyłączną strefę ekonomiczną.

Co więcej, wiele konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską w zakresie unikania podwójnego opodatkowania (np. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem z dnia 14 maja 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371) stanowi, iż określenie Kanada, w znaczeniu geograficznym, oznacza: „terytorium lądowe, przestrzeń powietrzną, wody wewnętrzne oraz morza terytorialne Kanady” wymieniając zatem osobno terytorium lądowe oraz wody wewnętrzne.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wykonuje on pracę na wodach wewnętrznych Egiptu, wchodzących w skład Arabskiej Republiki Egiptu, a nie na terytorium lądowym Egiptu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługiwać Mu będzie możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ograniczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie.

W myśl art. 27g ustawy, podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a (czyli przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia) może skorzystać z ulgi abolicyjnej, czyli pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a (tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (np. ze źródła - stosunek pracy), ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Według Wnioskodawcy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł określonych w art. 27 ust. 1 przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. Należy podkreślić, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r. (IPPB4/4511-1397/15-3/MS) prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, nie wpływa fakt zapłaty podatku w państwie źródła. Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień polsko-malezyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów i przeniesienia obowiązku podatkowego do Polski uniemożliwia zapłatę podatku w obu państwach. Logiczną konsekwencją rozstrzygnięcia na mocy postanowień umowy międzynarodowej kwestii, w którym z państw powstaje obowiązek podatkowy po stronie podatnika, jest niemożność powstania obowiązku podatkowego w drugim państwie. Skoro zatem w państwie źródła nie powstaje obowiązek podatkowy, tym bardziej nie może on skonkretyzować się w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. Skoro zatem polski ustawodawca, nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, od których z uwagi na zwolnienie od opodatkowania, niemożliwa jest zapłata podatku za granicą, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Zatem prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Jednoznaczna treść art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f potwierdza powyższe stanowisko Wnioskodawcy, co poparł jednoznacznie w swoim wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 2406/15. Jak wskazał Sąd, z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do powyższego, skorzystanie z przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulgi podatkowej, tzw. ulgi abolicyjnej, spowoduje że w sytuacji braku innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, skorzystanie z ulgi abolicyjnej doprowadzi do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w Polsce za dochody uzyskane z pracy najemnej na terytorium Egiptu.

Reasumując, zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego umożliwia skorzystanie z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g ustawy, co zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji DD11/DD4/033/14/MMO/14/RWPD-7306 z dnia 18 lutego 2015 r. O możliwości zastosowania art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Gd 1512/14. Natomiast w kolejnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku za granicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy, do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Egiptu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest marynarzem i w 2021 r. będzie pozostawał zatrudniony przez norweskie konsorcjum specjalizujące się w badaniach dna mórz i oceanów pod kątem ewentualnych możliwości odwiertowych.

W ramach ww. zatrudnienia, Wnioskodawca będzie wykonywał pracę na statku morskim o przeznaczeniu badawczo-hydrograficznym podnoszącym banderę Wysp Bahama należącym do ww. norweskiego konsorcjum.

W 2021 r. statek, na którym zatrudniony będzie Wnioskodawca, będzie wykonywał prace badawcze na wodach wewnętrznych Egiptu.

Projekt wykonywany przez statek, na którym zatrudniony, będzie Wnioskodawca polegać będzie na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego w zakresie ewentualnej lokalizacji dalszych zasobów naftowych. Wnioskodawca na ww. statku będzie zatrudniony na stałe na stanowisku kierownika zmiany, posiadać będzie wizę pracowniczą państwa, na terytorium (wodach terytorialnych) którego statek wykonywać będzie pracę - Egiptu.

Statek przybywając na terytorium danego państwa (wodach terytorialnych) przechodzi procedurę Clear in - Clear Out, wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tych wodach terytorialnych. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania podatku należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę z tytułu istnienia w postaci statku - zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego.

Wobec powyższego, wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie wypłacane przez zakład pracodawcy w Egipcie (za okres pracy jednostki w Egipcie).

Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie posiadał polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie zamierza podjąć żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiadał będzie tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku. Dochód osiągnięty w 2021 r. Wnioskodawca zadeklaruje w zeznaniu PIT-36 za 2021 r. Pracodawca będzie posiadał siedzibę w Królestwie Norwegii. Pracodawca będzie posiadał zakład w Egipcie w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Egiptu będą wypłacane przez ten zakład. Wnioskodawca nie będzie przebywał w Egipcie przez okresy przekraczające 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego odnieść się należy do regulacji zawartych w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 78 poz. 690).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 19, 20 i 21, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Egiptu. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Egipcie, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Egipcie) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Ponadto w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  farmę lub plantację,
8.  pomieszczenia i składy towarowe wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży.

Określenie „zakład” obejmuje ponadto:

1.  plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne albo działalność nadzorczą związaną z tymi pracami, lecz tylko wtedy, gdy taki plac, prace lub działalność trwają przez okres dłuższy niż 6 miesięcy w dwunastomiesięcznym okresie;
2.  świadczenie usług, włączając usługi konsultingowe przez przedsiębiorstwo poprzez swoich pracowników lub inny personel, lecz tylko wtedy, gdy działalność taka (związana z takim lub podobnym projektem) prowadzona w kraju trwa dłużej niż 6 miesięcy w każdym dwunastomiesięcznym okresie (art. 5 ust. 3 Umowy).

Przyjmując zatem za Wnioskodawcą, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pracodawca będzie posiadał w Egipcie zakład w rozumieniu ww. Umowy, który będzie wypłacał wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Egiptu, uznać należy, że z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 lit. c) ww. Umowy, wynagrodzenia Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Egipcie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 24 ust. 1 ww. Umowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku dochodowego, obliczonego przed dokonaniem odliczenia i który odnosi się do dochodu, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą, jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji, do ww. dochodów Wnioskodawcy osiąganych w 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Egiptu ma zastosowanie cytowany powyżej art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do dochodów uzyskanych w 2021 r. z tytułu ww. pracy wykonywanej na terytorium Egiptu ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 (art. 27g ust. 2 ustawy).

W myśl art. 27g ust. 3 ustawy, odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Egipt nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ustawy).

Ponadto w myśl art. 27g ust. 5 ustawy, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

W konsekwencji do dochodów uzyskiwanych w 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Egiptu zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ustawy.

Mając natomiast na uwadze brzmienie art. 27g ust. 5 ustawy, zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje zakresu znaczeniowego określenia „poza terytorium lądowym państw”. Tym samym, jego wykładni należy dokonać w oparciu o językowe znaczenie tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN terytorium to «obszar ziemi o określonych granicach, wyodrębniony ze względu na jakieś cechy charakterystyczne», natomiast ląd to «część skorupy ziemskiej niepokryta wodami mórz i oceanów». Wobec tego uznać należy, że dochodami uzyskiwanymi z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym są m.in. dochody uzyskiwane z tytułu pracy wykonywanej na statkach badawczo-hydrograficznych wykonujących zdjęcia dna morskiego na wodach wewnętrznych Egiptu.

Z uwagi na to, że - jak wskazuje Wnioskodawca - statek będzie wykonywał projekt polegający na wykonywaniu zdjęć 3D dna morskiego na wodach wewnętrznych Egiptu - uznać należy, że dochody osiągane z tytułu pracy wykonywanej na tym statku stanowią dochody osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państwa. Zgodzić się więc należy, że do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku wykonującym zdjęcia dna morskiego na wodach wewnętrznych Egiptu nie należy stosować limitu określonego w zdaniu drugim ust. 2 art. 27g ustawy.

Jak bowiem wynika, z cytowanego powyżej art. 27g ust. 5 ustawy, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.