Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-494/15-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku realizacji (spłaty) należności pożyczkowych Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej należności pożyczkowych ustalonej na moment nabycia przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy w związku z częściową spłatą należności pożyczkowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej takiej części wartości rynkowej należności pożyczkowej jaka odpowiada udziałowi spłaconej części należności pożyczkowej w wartości nominalnej należności pożyczkowej.
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie; należność; pożyczka; przedsiębiorstwa; spłata; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zakup; świadczenie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy w przypadku realizacji (spłaty) należności pożyczkowych Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej należności pożyczkowych ustalonej na moment nabycia przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy w związku z częściową spłatą należności pożyczkowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej takiej części wartości rynkowej należności pożyczkowej jaka odpowiada udziałowi spłaconej części należności pożyczkowej w wartości nominalnej należności pożyczkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ustalenia, czy w przypadku realizacji (spłaty) należności pożyczkowych Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej należności pożyczkowych ustalonej na moment nabycia przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   ustalenia, czy w związku z częściową spłatą należności pożyczkowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej takiej części wartości rynkowej należności pożyczkowej jaka odpowiada udziałowi spłaconej części należności pożyczkowej w wartości nominalnej należności pożyczkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza nabyć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej. Kodeks cywilny) (dalej: przedsiębiorstwo). Nabycie przedsiębiorstwa będzie efektem realizacji przez zbywcę przedsiębiorstwa świadczenia zastępczego (datio in solutum). W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie również zobowiązania (długi) funkcjonalne związane z przedsiębiorstwem. Wartość przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zobowiązań (długów) będzie odpowiadała wartości świadczenia zbywcy. Wartość świadczenia odpowiadająca wartości przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa w związku z tym powstanie dodatnia wartość firmy, która będzie podlegać amortyzacji (skutki podatkowe w tym zakresie zostały potwierdzone przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z 2 lutego 2015 r.).

Składnikiem przedsiębiorstwa, które nabędzie Wnioskodawca, będą należności wynikające z zawartych przez zbywcę umów pożyczek (dalej: należności pożyczkowe).

Należności pożyczkowe będą obejmowały różne składniki, w szczególności część kapitałową należności z tytułu prowizji, innego rodzaju opłaty wynikające z zawartej umowy pożyczki oraz należności odsetkowe. Należności pożyczkowe zostaną ujęte przez Wnioskodawcę w wartości rynkowej ustalonej przez niezależny podmiot, który dokona wyceny należności pożyczkowych. Wartość rynkowa poszczególnych należności zostanie ustalona poprzez wycenę przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z danej wierzytelności przy zastosowaniu odpowiedniej stopy dyskontowej oraz przy uwzględnieniu ryzyka złych długów.

W odniesieniu do poszczególnych wierzytelności będzie zatem możliwe określenie sumy przyszłych wpływów w ujęciu nominalnym (dalej: wartość nominalna należności pożyczkowych) oraz wartość sumy przepływów w ujęciu realnym (po zastosowaniu dyskonta oraz uwzględniając ryzyko złych długów), która będzie odpowiadała wartości rynkowej wierzytelności (dalej: wartość rynkowa należności pożyczkowych).

Należności pożyczkowe są spłacane przez dłużników co do zasady w ratach, zgodnie z harmonogramem wynikającym z zawartej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy środki uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji/spłaty należności pożyczkowych będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy w przypadku realizacji (spłaty) należności pożyczkowych Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej należności pożyczkowych ustalonej na moment nabycia przedsiębiorstwa?
3.  Czy w związku z częściową spłatą należności pożyczkowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej takiej części wartości rynkowej należności pożyczkowej jaka odpowiada udziałowi spłaconej części należności pożyczkowej w wartości nominalnej należności pożyczkowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 w dniu 21 stycznia 2016 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-494/15-2/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkowa należności pożyczkowych ustalona na moment nabycia przedsiębiorstwa stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota odpowiadająca wartości rynkowej należności pożyczkowych powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w momencie realizacji/spłaty przez dłużnika należności pożyczkowych jako koszt bezpośrednio związany z konkretnym źródłem przychodu (koszt bezpośredni) potrącalny w chwili uzyskania tego przychodu.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja ustawowa kosztów ma charakter ogólny, a dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Koszt uzyskania przychodów powinien być rozpoznany, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu podatkowego istnieje związek przyczynowy. Aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, wydatek jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek jest poniesiony w celu uzyskania zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
*   wydatek nie jest ujęty w katalogu wydatków których z mocy prawa nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych),
*   wydatek jest właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszelkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Skutki nabycia przedsiębiorstwa w przedstawionym stanie faktycznym będą takie same jak w przypadku zakupu przedsiębiorstwa, a za cenę zakupu należy przyjąć wartość świadczenia zastępczego zrealizowanego przez zbywcę przedsiębiorstwa. Prawidłowość takiej oceny została potwierdzona w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji przywołanej powyżej w ramach opisu stanu faktycznego. W związku z tym, iż wartość świadczenia zastępczego będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych składniki przedsiębiorstwa zostaną wykazane przez Wnioskodawcę w ich wartościach rynkowych a nadwyżka wartości przedsiębiorstwa nad wartością rynkową poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa stanowić będzie dodatnią wartość firmy.

Za cenę nabycia należności pożyczkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa należy zatem uznać wartość rynkową należności pożyczkowych ujętą przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem przedsiębiorstwa.

W związku z planowanymi działaniami Wnioskodawca poniesie zatem wydatek na nabycie należności pożyczkowych w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej należności pożyczkowych, który to wydatek będzie związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z którym związane będą przyszłe przychody Wnioskodawcy z tytułu realizacji (spłaty) należności pożyczkowych.

Otrzymywane spłaty należności pożyczkowych będą bezpośrednią konsekwencją wcześniejszego odpłatnego nabycia należności pożyczkowych przez Wnioskodawcę w ramach nabywanego przedsiębiorstwa. Zasadnym jest zatem uznanie wydatków na nabycie wierzytelności pożyczkowych za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu i owych kosztów w chwili uzyskania przychodu – spłaty określonej należności pożyczkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zdarzenia przyszłego znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2014 r. nr IBPBI/2/423-753/14/JD;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2013 r. nr ILPB3/423-311/13-4/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, częściowa spłata należności pozwala na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej takiej części wartości rynkowej należności pożyczkowej, jaka odpowiada udziałowi spłaconej części należności pożyczkowej w wartości nominalnej należności pożyczkowej. Rozpoznanie kosztu następuje zatem przy zastosowaniu zasady proporcjonalności.

W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę częściowej spłaty nabytej należności pożyczkowej cała otrzymana kwota będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W chwili rozpoznania przychodu zaktualizuje się także prawo Wnioskodawcy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z danym przychodem.

Jak wynika z wyjaśnień wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy dla pytania 2 niniejszego zapytania, wynika to wprost z brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowej koszty uzyskania przychodu należy ustalić proporcjonalnie do uzyskanych kwot należności pożyczkowych. Koszty związane z nabyciem wierzytelności (wartość rynkowa należności pożyczkowych) odnoszą się bowiem do całej jej wartości (wartość nominalna należności pożyczkowych) i w razie uzyskania częściowej zapłaty przez dłużnika nie można zaliczyć do kosztów podatkowych całej kwoty nabycia wierzytelności (wartości rynkowej należności pożyczkowych). W chwili uzyskania spłaty części nabytej wierzytelności Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia wierzytelności w części, w jakiej spłacona kwota należności pozostaje w stosunku do całej wierzytelności (wartości nominalnej należności pożyczkowej) – a więc koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony proporcjonalnie do uzyskanego przychodu).

Przykładowo:

Wartość nominalna należności pożyczkowej wyniesie 100 zł. Wartość rynkowa należności pożyczkowej ustalona na dzień nabycia przedsiębiorstwa wyniesie 60 zł. W przypadku otrzymania od dłużnika środków pieniężnych tytułem spłaty należności pożyczkowej w wysokości 50 zł Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości 50 zł oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości 30 zł.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe i sądy administracyjne, przykładowo:

1.  „w sytuacji, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu – z tytułu częściowej realizacji wierzytelności – to wydatki na nabycie tychże wierzytelności Skarżąca winna będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności” (wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 1990/14).
2.  „Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku spłaty i częściowej spłaty wierzytelności, należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2013 r. nr ILPB3/423-311/13-4/EK).

W świetle powyższego uznać należy, że częściowa spłata należności pożyczkowej upoważniać będzie Wnioskodawcę do proporcjonalnego rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej takiej części wartości rynkowej należności pożyczkowej jaka odpowiada udziałowi spłaconej części należności pożyczkowej w wartości nominalnej należności pożyczkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.