Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.531.2018.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2019 r. przychody z tytułu udzielenia Licencji na Oprogramowanie oraz świadczenia niezbędnych usług „około-licencyjnych” związanych z jej udzieleniem będą w jakiejkolwiek części podlegały zaliczeniu przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 a i art. 7b ustawy CIT. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 11 lutego 2019 r.
Słowa kluczowe: licencja; przychód-źródła przychodu; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 13 grudnia 2018 r., który w tym samym dniu wpłyną za pośrednictwem platformy e-PUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2019 r. przychody z tytułu udzielenia Licencji na Oprogramowanie oraz świadczenia niezbędnych usług „około-licencyjnych” związanych z jej udzieleniem będą w jakiejkolwiek części podlegały zaliczeniu przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i art. 7b ustawy CIT – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2019 r. przychody z tytułu udzielenia Licencji na Oprogramowanie oraz świadczenia niezbędnych usług „około-licencyjnych” związanych z jej udzieleniem będą w jakiejkolwiek części podlegały zaliczeniu przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 a i art. 7b ustawy CIT. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 11 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.531.2018.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania jest komplementariuszem w Spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), w której komandytariuszem jest Zainteresowany niebędący stroną postępowania. Zainteresowany będący stroną postępowania (komplementariusz Spółki) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zainteresowany niebędący stroną postępowania (komandytariusz Spółki) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jako spółka kapitałowa z siedzibą w Holandii podlegająca prawu holenderskiemu (dalej jako: „Wnioskodawcy”). Zważywszy, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego wniosek dotyczy przychodów osiąganych przez Spółkę, ale rozliczanych w podatku CIT przez Wnioskodawców proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki (zgodnie z art. 5 ustawy CIT). Głównym produktem Spółki jest tworzenie oprogramowania dla linii lotniczych, służące do szeroko rozumianej obsługi lotów, w tym m.in. elektronicznego obiegu dokumentów, systemów wyważenia samolotów, komunikacji lotniczej czy systemu planowania lotów. Oprogramowanie to dostarczane jest kontrahentowi (dalej: „Kontrahent”), który na mocy udzielonej mu przez Spółkę licencji prowadzi dalszą dystrybucję oprogramowania i udziela na nie sublicencji swoim klientom.

Różnorodność usług IT świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta oraz duża liczba jego klientów wymusiły dywersyfikację zawieranych umów. Przed 2017 r. umowy zawierane były w oparciu o zakres usług świadczonych dla Kontrahenta w ramach jego współpracy z danym klientem. Wymuszało to potrzebę zawierania nie tylko dedykowanych umów per klient, ale również każdorazowe określanie zakresu usług w ramach pracy dla danego klienta. Minusem takiego rozwiązania było generowanie dużej liczby dokumentów, wymagających częstego aneksowania w przypadku jakichkolwiek prac dodatkowych lub zmiany zakresu. Ze względu na fakt, iż te same zasoby ludzkie alokowane były do pracy nad projektami dla różnych klientów, trudności sprawiało również rozliczanie prac. W latach 2016-2017 Spółka podjęła decyzję co do transformacji sposobu rozwoju oprogramowania, przechodząc z modelu projektowego na model produktowy. Wynikiem transformacji było odmienne wykorzystanie zasobów: alokowane były one nie w ramach prac dla danego klienta, ale wykonywały one prace dla różnych klientów, lecz w ramach tego samego produktu.

Nowy model miał za zadanie udoskonalić proces rozliczeniowy i dać możliwość określenia faktycznych kosztów poprzez ich rozdzielenie na koszty:

1.  o z góry określonej cenie - koszty takie liczone są z góry za każdy kolejny miesiąc,
2.  koszty szacowane na zasadzie czasochłonności - liczone jako iloczyn stawki danego specjalisty pomnożonej przez czas pracy zgodnie z systemem rozliczania czasu pracy,
3.  koszty refundowane - pokrywane przez Kontrahenta z dołu na podstawie przedłożonej dokumentacji.

Aktualnie obowiązująca w powyższym zakresie jest umowa licencyjna zawarta 1 stycznia 2017 r. (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy Spółki i Kontrahenta w zakresie udzielenia licencji na oprogramowanie, w tym jego dalszą dystrybucję i udzielenie sublicencji przez Kontrahenta dalszym klientom (dalej: „Licencja” oraz „Oprogramowanie”). Wynagrodzenie z tytułu udzielenia Licencji na Oprogramowanie jest płatne w stałej kwocie na podstawie faktury wystawianej na początku każdego miesiąca. Na mocy Umowy Spółka, w ramach struktury ww. wynagrodzenia, udziela Kontrahentowi nieograniczonej terytorialnie, niewyłącznej, nieograniczonej w czasie, nieprzekazywalnej, ograniczonej licencji do używania i kopiowania Oprogramowania. W ramach Licencji Kontrahent ma prawo dystrybuować i sprzedawać Oprogramowanie klientom z branży lotniczej (dalej: „Klient”). Oprogramowanie pozostaje wyłączną własnością Spółki. Oprócz udzielenia Licencji na Oprogramowanie, Spółka świadczy również usługi niezbędne do zagwarantowania, że Oprogramowanie i rozwiązania dostarczane przez Spółkę zostaną prawidłowo wdrożone i utrzymane przez cały okres umowy zawieranej pomiędzy Kontrahentem a Klientem. W tym celu zawierane są umowy na usługi „około-licencyjne”.

Dodatkowo, na życzenie Kontrahenta lub Klienta, Spółka podejmuje się prac dodatkowych, związanych z rozwojem dedykowanych funkcjonalności oraz prowadzeniem szeregu aktywności konsultacyjnych, audytorskich oraz treningowych. W związku z powyższym Spółka:

a. udziela Kontrahentowi Licencji na Oprogramowanie,

b. świadczy na rzecz Kontrahenta (lub za jego pośrednictwem na rzecz Klienta) niezbędne usługi „około-licencyjne” związane z udzieleniem Licencji na Oprogramowanie:

*   usługi rozwoju Oprogramowania - zmieniające się uwarunkowania rynkowe wymuszają potrzebę konkurencyjności produktów, a tym samym ich ciągłego rozwoju. Spółka realizuje tę potrzebę poprzez świadczenie usług rozwoju produktu i usług projektowych. Dwojakość tych usług wynika z faktu, iż część klientów Kontrahenta zakupiła oprogramowanie Spółki przed wyżej opisaną transformacją z systemu projektowego na produktowy. Niezbędne jest zatem utrzymanie dla nich usług w systemie projektowym,
*   implementację, obsługę i wsparcie techniczne Oprogramowania,
*   usługi dodatkowe związane z:
    *   tworzeniem funkcjonalności dedykowanych,
    *   przeprowadzaniem warsztatów i treningów,
    *   przeprowadzeniem audytów i inspekcji,
    *   koordynacją współpracy z zewnętrznymi dostawcami usług dla Kontrahenta lub Klienta,
*   wspieranie Kontrahenta w prowadzonych działaniach marketingowo-sprzedażowych.

Relacje pomiędzy Spółką a Kontrahentem obecnie regulowane są na zasadzie następujących typów umów:

a. Umowy rozliczane na zasadzie faktycznego zakresu prac, określające kosztochłonność rozwoju Oprogramowania:

\- Umowa na Świadczenie Projektowych Usług Programistycznych zawarta 1 stycznia 2017 r.,

\- Umowa na Świadczenie Usług Rozwoju Produktu Informatycznego zawarta 1 stycznia 2017 r.,

przedmiotem których jest świadczenie Usług Projektowych i Usług Rozwoju Produktu na rzecz Kontrahenta, w skład których wchodzą: rozwój Oprogramowania na podstawie uprzednio zatwierdzonej dokumentacji analitycznej i technicznej dla i na rzecz Kontrahenta, instalacja Oprogramowania dla Klienta, przeprowadzanie testów podczas wdrażania Oprogramowania, obsługa błędów powstałych przy wdrażaniu Oprogramowania, w zakresie zgodnym z kontraktem zawartym pomiędzy Kontrahentem a Klientem, rozwój i implementacja aktualizacji i modyfikacji związanych z aktualnymi wersjami Oprogramowania dostarczanego Kontrahentowi lub, na życzenie Kontrahenta, Klientowi,

\- Umowa na Świadczenie Usług Wsparcia Informatycznego zawarta 1 stycznia 2017 r., przedmiotem której jest świadczenie następujących usług dla Kontrahenta lub, na żądanie Kontrahenta, bezpośrednio dla Klienta:

*   wparcie i utrzymanie techniczne Oprogramowania w modelu 24h / 7dni w tygodniu,
*   obsługa błędów i defektów zidentyfikowanych i zgłoszonych przez Kontrahenta lub Klienta w trakcie użytkowania Oprogramowania,
*   przeprowadzanie niezbędnych aktualizacji i ulepszeń Oprogramowania, zarządzanie incydentami.

\- Umowa na Świadczenie Usług Projektowo-Administracyjnych zawarta 1 stycznia 2017 r., przedmiotem której jest świadczenie na rzecz Kontrahenta następujących usług:

*   wykonanie analizy łącznie z przygotowaniem opisu systemu, dokumentów wizji, przypadków użycia, kontroli interfejsów, dokumentacji analizy różnic i szablonów projektowych,
*   zarządzanie projektem,
*   dostarczenie dokumentacji projektowej, implementacja nowych funkcjonalności,
*   integracja z istniejącymi systemami, procedury akceptacyjne (testy akceptacyjne),
*   wypełnianie zadań z obszarów administracji IT.

\- Umowa na Świadczenie Usług Marketingowo-Sprzedażowych, w ramach której Spółka zobowiązuje się świadczyć na rzecz Kontrahenta następujące usługi:

*   rekrutacje i działania HR związane z pozyskiwaniem i utrzymaniem zasobów i personelu Kontrahenta,
*   działania sprzedażowe i marketingowe, w szczególności:
    *   przygotowanie i koordynacja dokumentacji sprzedażowej i ofert przetargowych,
    *   negocjacje kontraktów i biznesowych warunków współpracy,
    *   komunikacja z Kontrahentem i Klientem w odniesieniu do potencjalnych możliwości sprzedażowych i bieżących spraw sprzedażowych,
    *   przygotowanie planów i raportów sprzedażowych i marketingowych,
    *   uczestnictwo w imieniu Kontrahenta w konferencjach, targach i innych wydarzeniach,
    *   przygotowanie i nadzór prezentacji Oprogramowania dla klientów,
    *   przygotowanie publikacji prasowych,
    *   działania promocyjne i kreujące markę do celów marketingowych i rekrutacyjnych,

b. Umowy rozliczane na zasadzie stałej ceny zakładającej zakup przez Kontrahenta ustalonego produktu/grupy produktów lub usługi:

\- Umowa dot. Licencji na Oprogramowanie , o której mowa wyżej,

\- Umowa na Świadczenie Usług Konsultingowych: zawierana w ramach realizacji konkretnego zakresu prac, związanego najczęściej z organizacją warsztatów i szkoleń dla Klienta,

c. Umowy rozliczane na zasadzie zwrotu kosztów, otrzymywanych od Kontrahenta po przedłożeniu przez Spółkę stosownych dokumentów potwierdzających poniesienie danego kosztu:

\- Umowa na Zwrot Kosztów zawarta 1 stycznia 2017 r., w ramach której Kontrahent zobowiązuje się zwrócić Spółce poniesione przez nią koszty wyposażenia,

\- Umowa na Zwrot Kosztów Podróży zawarta 01 stycznia 2017 r., w ramach której Kontrahent zobowiązuje się zwrócić i pokryć koszty wynikające z podróży służbowych zorganizowanych przez Spółkę na życzenie Kontrahenta lub bezpośrednio Klienta takie jak: bilety lotnicze, zakwaterowanie, dietę dzienną w wysokości zgodnej z prawem i regulacjami danego kraju, inne koszty uzgodnione ze Spółką.

Zawarcie ww. umów „około-licencyjnych” jest konieczne do prawidłowego wdrożenia i funkcjonowania Oprogramowania w ramach Licencji udzielonej przez Spółkę Kontrahentowi. Zainteresowani wskazują, że wśród przychodów Spółki uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku - przypisanych następnie zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) Zainteresowanym - zdecydowaną większość stanowiły przychody z umów „około-licencyjnych” (ok. 70%), zaś przychody z Licencji zdecydowaną mniejszość (ok. 30%). Spółka zakłada utrzymanie tego stanu w przyszłości, aczkolwiek w zależności od rozwoju sytuacji istnieje możliwość jego zmiany. W zakresie wytwarzania Oprogramowania Spółka korzysta ze swoich pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, jak i współpracowników, podwykonawców współpracujących na podstawie umów zlecenia lub umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz świadczenie usług.

Na podstawie umów zawartych z pracownikami (w niektórych przypadkach z mocy prawa, w niektórych mocą odrębnych postanowień), współpracownikami, podwykonawcami, na Spółkę przenoszone są majątkowe prawa autorskie do utworów, wyników świadczonych usług, fragmentów/części oprogramowania, które są tworzone przez nich w trakcie trwania i w ramach umów o pracę, umów zlecenia, umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz świadczenie usług. Fragmenty/części oprogramowania, o których mowa wyżej zebrane razem w całość tworzą kompleksowe Oprogramowanie (będące przedmiotem wniosku), na które Spółka udziela Licencji Kontrahentowi. Prawa te są tylko cząstkowymi fragmentami produktów (np. kodów, programów), które nie mogą samodzielnie funkcjonować i zostały już po zakupie złożone w wyprodukowane przez Spółkę Oprogramowanie. Niemniej jednak takie nabycie praw majątkowych przez Spółkę ma charakter pochodny. W ramach prowadzonej działalności Spółka nie odprzedaje i nie zamierza odprzedawać praw majątkowych pochodnie nabytych a jedynie wytwarza i będzie wytwarzać nowe prawa majątkowe we własnym zakresie (i przy współpracy z pracownikami, współpracownikami i podwykonawcami), które są/będą przedmiotem udzielenia Licencji na rzecz Kontrahenta.

Reasumując, ww. prawa autorskie nabyte od pracowników, współpracowników, podwykonawców zebrane razem w całość składają się jako poszczególne cząstki na całość tworzącą kompleksowe Oprogramowanie (czyli prawa/licencje nabyte od pracowników, współpracowników, podwykonawców do cząstkowych fragmentów kodów, które nie mogą samodzielnie funkcjonować, są składane w jeden duży kod będący funkcjonującym Oprogramowaniem, ale dopiero po złożeniu razem tych fragmentów kodów). Nabyte od ww. pracowników, współpracowników i podwykonawców w ramach procesu tworzenia kompleksowego Oprogramowania prawa majątkowe do jego cząstek/fragmentów nie są przez Spółkę wykazywane jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów ustawy CIT podlegające amortyzacji podatkowej. Do wartości niematerialnych i prawnych Spółka zbiorczo zaliczyła jedynie w przeszłości zakupione prawa autorskie do oprogramowania, które podwykonawcy wytworzyli przed podjęciem współpracy ze Spółką 31 maja 2010 r. Prawa te były jednak również tylko cząstkowymi fragmentami programów, kodów, które nie mogły samodzielnie funkcjonować i zostały już po zakupie złożone w wyprodukowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie a ujęcie ich w ewidencji jako jedną wspólną wartość niematerialną i prawną miało jedynie charakter techniczny i nigdy więcej już się nie powtórzyło. Nie mniej jednak prawa, o których mowa w niniejszym akapicie złożyły się na oprogramowanie, które dzisiaj już nie istnieje i nie jest używane. Przedmiotem wniosku wspólnego jest Oprogramowanie, które zaczęło powstawać w latach 2015-2016. W wyniku udzielenia Licencji na Oprogramowanie, w tym również świadczenia dodatkowych usług „około-licencyjnych” opisanych powyżej. Spółka osiąga i będzie osiągała przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT przez Zainteresowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przychody z tytułu udzielenia Licencji na Oprogramowanie oraz świadczenia niezbędnych usług „około-licencyjnych” związanych z jej udzieleniem będą w jakiejkolwiek części podlegały zaliczeniu przez Wnioskodawców do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, ani w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. ani w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przychody z tytułu udzielenia Licencji na Oprogramowanie oraz świadczenia niezbędnych usług „około-licencyjnych” związanych z jej udzieleniem nie będą w jakiejkolwiek części podlegały zaliczeniu przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), lecz w całości będą podlegały zaliczeniu do przychodów z innych źródeł.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Zainteresowani wskazali co następuje:

Stan prawny w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszły w życie zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: wprowadzone ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Jedną ze zmian było wprowadzenie do art. 5, art. 7 oraz nowododanego art. 7b ustawy CIT nowego źródła przychodów - z zysków kapitałowych. I tak, w świetle art. 5 ust. 1a ustawy CIT przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Istotą wprowadzonych zmian było wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1-5 ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`);
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (\`(...)\`);
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Zważywszy na naturę i charakter przedmiotu wniosku (udzielenie Licencji na Oprogramowanie oraz świadczenie niezbędnych usług „około-licencyjnych”), wyżej cytowane przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1-5 ustawy CIT nie będą miały zastosowania.

Zdaniem Zainteresowanych należy zwrócić uwagę na art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, w świetle którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy CIT wprost odnosi się do art. 16b ustawy CIT, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa. W odniesieniu do pozostałych liter zawartych w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT tj. od b) do e), należy podkreślić, że albo nie znajdą zastosowania \[jak: b) i c)\] albo odwołują się bezpośrednio do litery a) \[jak: d) i e)\].

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT są nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7\. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wskazane powyżej odwołanie przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT do art. 16b tejże ustawy tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa, zdaniem Zainteresowanych oznacza, że do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie oraz udzielonej licencji do korzystania z oprogramowania/systemów komputerowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT.

Zgodnie z prowadzonym profilem działalności gospodarczej podstawową działalnością Spółki o charakterze operacyjnym jest tworzenie oprogramowania komputerowego. W zakresie wytwarzania Oprogramowania Spółka korzysta ze swoich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i podwykonawców współpracujących na podstawie umowy zlecenia, umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz świadczenie usług. Na podstawie umów zawartych z pracownikami (w niektórych przypadkach z mocy prawa, w niektórych mocą odrębnych postanowień), współpracownikami, podwykonawcami, na Spółkę przenoszone są majątkowe prawa autorskie do utworów, wyników świadczonych usług, fragmentów/części oprogramowania, które są tworzone przez nich w trakcie trwania i w ramach umów o pracę, umów zlecenia, umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz świadczenie usług. Niemniej jednak takie nabycie ma charakter pochodny. Fragmenty/części oprogramowania, o których mowa powyżej zebrane razem w całość tworzą kompleksowe Oprogramowanie (będące przedmiotem wniosku), na które Spółka udziela Licencji Kontrahentowi. Prawa te są tylko cząstkowymi fragmentami produktów (np. kodów, programów), które nie mogą samodzielnie funkcjonować i zostały już po zakupie złożone w wyprodukowane i licencjonowane przez Spółkę Oprogramowanie. W ramach prowadzonej działalności Spółka nie udziela Licencji do nabytych pochodnie praw majątkowych a jedynie wytwarza kompleksowe Oprogramowanie we własnym zakresie, na które udziela Kontrahentowi Licencji. Nabyte prawa majątkowe nie „budują” u Spółki wartości początkowej Licencji na Oprogramowanie jako wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy CIT podlegających amortyzacji podatkowej. Wspomniane prawa autorskie do fragmentów kodu programowego wytworzonych przez pracowników/współpracowników/podwykonawców nie są przedmiotem Licencji, lecz fragmentami kodu (elementami, częściami składowymi) Oprogramowania, na które to dopiero Spółka udziela Licencji. Przeciwne wnioskowanie prowadziłoby do wniosku, że Spółka nigdy nie byłaby w stanie wytworzyć we własnym zakresie Oprogramowania, gdyż nie będąc osobą fizyczną nie jest w stanie wytworzyć go inaczej niż „rękoma” pracowników/współpracowników/ podwykonawców (podobnie zresztą jak każda spółka kapitałowa).

Reasumując, ww. prawa autorskie nabyte od pracowników, współpracowników, podwykonawców zebrane razem w całość składają się jako poszczególne cząstki na całość tworzącą kompleksowe Oprogramowanie (czyli prawa/licencje nabyte od pracowników, współpracowników, podwykonawców do cząstkowych fragmentów kodów, które nie mogą samodzielnie funkcjonować, są składane w jeden duży kod będący funkcjonującym Oprogramowaniem, ale dopiero po złożeniu razem tych fragmentów kodów).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Zainteresowanych, należy stwierdzić, że w tak przedstawionej sytuacji dochodzi do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191), w odniesieniu do których podmiotem autorskich praw majątkowych jest Spółka. Zgodnie z przedstawionymi okolicznościami stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka udziela Kontrahentowi Licencji na wytworzone przez Spółkę „siłami” pracowników, współpracowników, podwykonawców Oprogramowanie. W celu prawidłowego funkcjonowania Oprogramowania na mocy udzielonej Kontrahentowi Licencji, Spółka świadczy także na rzecz Kontrahenta lub Klienta dodatkowe usługi - na podstawie zawartych umów „około-licencyjnych”. Przedmiotowe usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ściśle związane z udzieleniem Licencji na Oprogramowanie, są konieczne do jego prawidłowego wdrożenia, rozwoju i działania a także utrzymania dobrej marki Spółki jak i zadowolenia Kontrahenta i Klienta.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Zainteresowanych, udzielenie Licencji Kontrahentowi do wytworzonego przez Spółkę Oprogramowania, stanowi w istocie rozporządzanie prawami wytworzonymi we własnym zakresie, niestanowiącymi wartości niematerialnych i prawnych. Wskazana we wniosku Licencja, nie mieści się bowiem w katalogu zawartym w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, w związku z czym przychody z jej udzielenia nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy CIT i z tego względu nie znajdzie do nich zastosowania również art. 5 ust. 1a (który nakazywałby Wnioskodawcom zwiększyć ich przychody z zysków kapitałowych o przypisane im przychody Spółki). Przedmiotowa transakcja nie skutkuje zatem powstaniem po stronie Wnioskodawców przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w powołanej regulacji. Otrzymane z tego tytułu przychody powinny bowiem zostać rozpoznane jako przychody z innych źródeł (tj. z działalności „operacyjnej” Wnioskodawców). Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że udzielenie Licencji jest bezpośrednio powiązane z uzyskaniem przychodów z innego źródła (przychodów operacyjnych), choćby ze względu na fakt, że tworzenie i utrzymanie Oprogramowania na rzecz Kontrahenta jest podstawowym przedmiotem działalności Spółki. W ocenie Wnioskodawców, na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym przychody przypisane Wnioskodawcom z udziału w Spółce osiągane przez nią z prowadzonej działalności gospodarczej – w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - powinny być uznane w całości za przychody z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ustawy CIT (w szczególności przychody te nie powinny być uznane za przychody z zysków kapitałowych, o których mowa zarówno w art. 5 ust. 1 a jak i w art. 7b ustawy CIT). Podsumowując, wskazać należy, że udzielenie Kontrahentowi Licencji do Oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę „siłami” pracowników i współpracowników nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych, przede wszystkim dlatego, że do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT.

Stan prawny w brzmieniu obowiązującym począwszy od 01 stycznia 2019 r.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe stanowisko dodatkowo potwierdza fakt, że zgodnie z tekstem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy CIT otrzymał następujące brzmienie: „z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika”.

Uzasadniając przedmiotową zmianę ustawodawca wskazał, że „Zmiana ma na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwalifikowaniem do określonego źródła przychodów w podatku CIT przychodów uzyskiwanych z praw wytworzonych przez podatników we własnym zakresie (z tytułu korzystania z tych praw lub ich zbycia). Po wprowadzeniu zmiany jednoznacznie przychody te nie będą klasyfikowane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów „operacyjnych”, co odpowiada ich charakterowi (przychody te są zasadniczo podstawowymi przychodami firm np. z branży IT tworzących programy komputerowe). Z kolei klasyfikacja tych przychodów do określonego źródła jest istotna w świetle możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową”. Powyższa zmiana ma więc charakter wyłącznie doprecyzowujący i ma wyeliminować wątpliwości interpretacyjne dotyczące kluczowego dla niniejszego wniosku przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy CIT. Wnioskodawcy podkreślają, że wszystkie argumenty zawarte powyżej w uzasadnieniu ich stanowiska w części dotyczącej brzmienia interpretowanych przepisów w 2018 r. mają zastosowanie również do stanu prawnego, który zacznie obowiązywać począwszy od 1 stycznia 2019 r.

Zainteresowani wskazują, iż pozostałe zmiany interpretowanych przepisów pozostają bez wpływu na stanowisko Wnioskodawców, gdyż dotyczą:

*   walut wirtualnych (dodanie art. 7d ust. 1 pkt 6 lit. f) oraz art. 7b ust. 3 ustawy CIT), bądź
*   podmiotów z branży okołofinansowej (zmiana art. 7b ust. 2 ustawy CIT).

Podsumowanie

Reasumując, stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym:

*   ani w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.
*   ani w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przychody z tytułu udzielenia Licencji na Oprogramowanie oraz świadczenia niezbędnych usług „około-licencyjnych” związanych z jej udzieleniem nie będą w jakiejkolwiek części podlegały zaliczeniu przez Zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i art. 7b ustawy CIT, lecz w całości będą podlegały zaliczeniu do przychodów z innych źródeł - należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Zainteresowanych prezentowane przez nich stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   8 listopada 2018 r. 0111-KDIB2-3.4010.236.2018.1.KK,
*   6 listopada 2018 r. 0114-KDIP2-1.4010.379.2018.1.JS,
*   12 października 2018 r. 0111-KDIB1-1.4010.235.2018.2.SG,
*   2 lipca 2018 r. 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS.

Zainteresowani wskazali również, że analogiczne tezy przedstawił, Pan Paweł Gruza Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z 27 czerwca 2018 r. Znak: DD6.054.9.2018 skierowanym do Marszałka Sejmu Pana Marka Kuchcińskiego, w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 7428.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.