Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.612.2018.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy oraz momentu dokonania tego obniżenia.
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku posiadania Automatycznego potwierdzenia odbioru wiadomości e-mail zawierającej zestawienie korekt oraz wyciągów bankowych dokumentujących dokonanie kompensaty należności przez Kontrahentów – **jest prawidłowe;**

*   obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku posiadania jedynie Automatycznego potwierdzenia odbioru wiadomości e-mail zawierającej zestawienie korekt przy jednoczesnym braku dokonania kompensaty należności przez Kontrahentów – **jest nieprawidłowe**;

*   momentu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy oraz momentu dokonania tego obniżenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, jest jednym z wiodących producentów żywności znanym m.in. z wytwarzania wyrobów czekoladowych, gum do żucia, dań gotowych czy karm dla zwierząt. Głównym obszarem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja słodyczy oraz karm dla zwierząt z przeznaczeniem na sprzedaż na rynku polskim i zagranicznym.

Ze względu na rozmiary swojej działalności oraz znaczną liczbę kontrahentów (dalej: „Kontrahenci”), Spółka wystawia liczne faktury korygujące dokonywaną sprzedaż. Przedmiotowe korekty Spółka wysyłała dotychczas swoim Kontrahentom m.in. listem poleconym za potwierdzeniem odbioru (dalej: „Pocztowe potwierdzenie odbioru”). W praktyce jednak duża ilość Pocztowych potwierdzeń odbioru nie wracała z powrotem do Spółki, blokując tym samym prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a pkt 13 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem powyższego przepisu, przedmiotowe prawo uzależnione jest od uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono tą fakturę.

W związku z licznymi trudnościami w uzyskiwaniu Pocztowych potwierdzeń odbioru, Spółka zamierza wdrożyć system, który pozwoli usprawnić jej rozliczenia VAT. Przed wdrożeniem przedmiotowego systemu Spółka skontaktuje się ze swoimi Kontrahentami poprzez wysłanie wiadomości elektronicznej, w której poinformuje Kontrahentów o planowanych zmianach oraz uzgodni adres poczty elektronicznej właściwy dla komunikacji w sprawach faktur korygujących. Planowany system opierał się będzie na następującym schemacie postępowania w zakresie faktur korygujących sprzedaż:

1.  Faktury korygujące będą wysyłane do Kontrahentów listem poleconym. Wnioskodawca będzie w każdym przypadku posiadał potwierdzenie nadania przesyłki poleconej.
2.  Wnioskodawca będzie cyklicznie wysyłał Kontrahentom na uzgodniony drogą elektroniczną adres generowaną automatycznie wiadomość, zawierającą wykaz faktur korygujących, wysłanych do danego Kontrahenta w ostatnim okresie rozliczeniowym, z prośbą o potwierdzenie otrzymania wymienionych faktur korygujących lub ewentualne uwagi co do ich treści.
3.  W momencie otworzenia niniejszej wiadomości, do Wnioskodawcy będzie wysyłana automatyczna wiadomość o jej otrzymaniu (dalej: „Automatyczne potwierdzenie odbioru”). Od tego momentu Kontrahent będzie mógł w ustalonym przez Wnioskodawcę terminie odnieść się do treści wiadomości - potwierdzić otrzymanie zawartych w niej korekt, jak również zgłosić swoje uwagi w przypadku ich nieotrzymania.
4.  Jeżeli Kontrahent nie potwierdzi otrzymania korekt, ani nie wniesie w powyższym terminie żadnych uwag do otrzymanej wiadomości, Spółka przyjmie, że dochowała należytej staranności w celu dostarczenia faktury korygującej do Kontrahenta oraz, że Kontrahent wie, że dana transakcja została przeprowadzona na warunkach wynikających z faktury korygującej, a w konsekwencji zostaną spełnione przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.
5.  W powyższej sytuacji, Wnioskodawca uzna, że jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania za okres, w którym otrzymał Automatyczne potwierdzenie odbioru. Jak wskazano powyżej, aby ująć przedmiotową procedurę w odpowiednie ramy, przed wdrożeniem procesu do Kontrahentów zostaną wysłane wiadomości informujące o planowanych zmianach. Spółka wskaże w nich wszelkie elementy niezbędne do realizacji opisanego powyżej schematu, w szczególności termin na zgłoszenie uwag co do otrzymanego wykazu faktur korygujących, a także uzgodni adres elektroniczny, na który będzie wysyłany wykaz.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wielu przypadkach po wystawieniu faktury korygującej sprzedaż dokonana zostaje kompensata należności Kontrahentów wobec Spółki. Przykładowo, dokonując zapłaty należności z tytułu dostaw Kontrahent wpłaca kwotę pomniejszoną o kwotę korekty. W konsekwencji, na podstawie wyciągów bankowych Spółka jest w stanie potwierdzić, że Kontrahent wiedział o tym, że transakcja przebiegła na warunkach z faktury korygującej, co stanowi warunek konieczny dla obniżenia podstawy opodatkowania przy braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Także w przypadku braku kompensaty, ponieważ Kontrahenci otrzymali wiadomość e-mail zawierającą zestawienie korekt (o czym świadczyć będzie Automatyczne potwierdzenie odbioru), Spółka przyjmie, że wiedzą oni, że transakcja przebiegła na warunkach wynikających z faktury korygującej.

Wprowadzenie opisanego powyżej rozwiązania w praktyce doprowadzi do usprawnienia dotychczasowego systemu rozliczania faktur korygujących. Po wprowadzeniu zmian, w przypadku braku wiadomości zwrotnej od Kontrahenta, Spółka będzie uprawniona do uznania, że dochowała należytej staranności, w postaci próby doręczenia faktury korygującej do klienta, zarówno w postaci papierowej, jak również wykazu faktur korygujących z możliwością odniesienia się do niego przez Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania, że próba doręczenia faktury korygującej do Kontrahenta została udokumentowana, a z posiadanej dokumentacji wynika, że Kontrahent wie, że transakcja została przeprowadzona na warunkach wynikających z faktury korygującej, a w konsekwencji zostały spełnione przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania wskazane w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT?
2.  Czy momentem, w którym Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania będzie data otrzymania Automatycznego potwierdzenia odbioru?
3.  Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, momentem w którym Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania będzie data upływu terminu na zgłoszenie uwag przez Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania, że próba doręczenia faktury korygującej do Kontrahenta została udokumentowana, a z posiadanej dokumentacji wynika, że Kontrahent wie, że transakcja została przeprowadzona na warunkach wynikających z faktury korygującej, a w konsekwencji zostały spełnione przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania wskazane w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem, w którym będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania będzie data otrzymania Automatycznego potwierdzenia odbioru.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem w którym będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania będzie data upływu terminu na zgłoszenie uwag przez Kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1

Niniejszy wniosek dotyczy sposobu rozliczania faktur korygujących sprzedaż wystawianych przez Wnioskodawcę. Przez fakturę rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą wymienia natomiast art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Należą do nich sytuacje, w których po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Warunek ujęcia danej faktury korygującej w rozliczeniach podatnika za dany okres rozliczeniowy formułuje art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Jak wynika z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W zakresie pytania 2

Jak wynika z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, aby podatnik miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku wystawiania faktur korygujących pomimo nieuzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od kontrahenta konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  próba doręczenia faktury korygującej została udokumentowana oraz
2.  nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w takim przypadku obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, za decydujący moment należy uznać datę otrzymania Automatycznego potwierdzenia odbioru, pod warunkiem, że Kontrahent nie zgłosi uwag w terminie określonym przez strony.

Zgodnie z uzgodnieniami pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wstrzymania się z rozliczeniem faktury korygującej, aż do upływu ustalonego terminu, w którym to Kontrahent będzie miał możliwość zgłoszenia ewentualnych uwag co do treści wiadomości z wygenerowanym automatycznie wykazem faktur korygujących, wysłanych do Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. Po upływie tego terminu będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo konieczności oczekiwania do końca wyznaczonego umową terminu, momentem łącznego spełnienia przesłanek z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT będzie, jak wskazano powyżej, data otrzymania Automatycznego potwierdzenia odbioru wysyłanego w momencie, gdy wiadomość z wygenerowanym wykazem faktur korygujących zostanie odczytana przez Kontrahenta. Będzie to bowiem moment, w którym wysłana przez Spółkę wiadomość faktycznie dotrze do Kontrahenta i będzie on miał możliwość zapoznania się z jej treścią.

W zakresie pytania 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że momentem spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT będzie upływ terminu określonego do zgłoszenia przez Kontrahenta uwag do generowanej automatycznie wiadomości zawierającej wykaz faktur wysłanych do Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. Jest to bowiem ostatni moment, w którym Kontrahent będzie uprawniony do wniesienia uwag do otrzymanych korekt lub poinformowania Wnioskodawcy, że korekty nie zostały do niego dostarczone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku posiadania Automatycznego potwierdzenia odbioru wiadomości e-mail zawierającej zestawienie korekt oraz wyciągów bankowych dokumentujących dokonanie kompensaty należności przez Kontrahentów

*   **nieprawidłowe** w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku posiadania jedynie Automatycznego potwierdzenia odbioru wiadomości e-mail zawierającej zestawienie korekt przy jednoczesnym braku dokonania kompensaty należności przez Kontrahentów oraz momentu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W myśl art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, jest jednym z wiodących producentów żywności. Ze względu na rozmiary swojej działalności oraz znaczną liczbę kontrahentów, Spółka wystawia liczne faktury korygujące dokonywaną sprzedaż. Przedmiotowe korekty Spółka wysyłała dotychczas swoim Kontrahentom m.in. listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. W praktyce jednak duża ilość Pocztowych potwierdzeń odbioru nie wracała z powrotem do Spółki. W związku z licznymi trudnościami w uzyskiwaniu Pocztowych potwierdzeń odbioru, Spółka zamierza wdrożyć system, który pozwoli usprawnić jej rozliczenia VAT. Przed wdrożeniem przedmiotowego systemu Spółka skontaktuje się ze swoimi Kontrahentami poprzez wysłanie wiadomości elektronicznej, w której poinformuje Kontrahentów o planowanych zmianach oraz uzgodni adres poczty elektronicznej właściwy dla komunikacji w sprawach faktur korygujących. Planowany system opierał się będzie na następującym schemacie postępowania w zakresie faktur korygujących sprzedaż:

1.  Faktury korygujące będą wysyłane do Kontrahentów listem poleconym. Wnioskodawca będzie w każdym przypadku posiadał potwierdzenie nadania przesyłki poleconej.
2.  Wnioskodawca będzie cyklicznie wysyłał Kontrahentom na uzgodniony drogą elektroniczną adres generowaną automatycznie wiadomość, zawierającą wykaz faktur korygujących, wysłanych do danego Kontrahenta w ostatnim okresie rozliczeniowym, z prośbą o potwierdzenie otrzymania wymienionych faktur korygujących lub ewentualne uwagi co do ich treści.
3.  W momencie otworzenia niniejszej wiadomości, do Wnioskodawcy będzie wysyłana automatyczna wiadomość o jej otrzymaniu. Od tego momentu Kontrahent będzie mógł w ustalonym przez Wnioskodawcę terminie odnieść się do treści wiadomości - potwierdzić otrzymanie zawartych w niej korekt, jak również zgłosić swoje uwagi w przypadku ich nieotrzymania.
4.  Jeżeli Kontrahent nie potwierdzi otrzymania korekt, ani nie wniesie w powyższym terminie żadnych uwag do otrzymanej wiadomości, Spółka przyjmie, że dochowała należytej staranności w celu dostarczenia faktury korygującej do Kontrahenta oraz, że Kontrahent wie, że dana transakcja została przeprowadzona na warunkach wynikających z faktury korygującej, a w konsekwencji zostaną spełnione przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.
5.  W powyższej sytuacji, Wnioskodawca uzna, że jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania za okres, w którym otrzymał Automatyczne potwierdzenie odbioru. Jak wskazano powyżej, aby ująć przedmiotową procedurę w odpowiednie ramy, przed wdrożeniem procesu do Kontrahentów zostaną wysłane wiadomości informujące o planowanych zmianach.

W wielu przypadkach po wystawieniu faktury korygującej sprzedaż dokonana zostaje kompensata należności Kontrahentów wobec Spółki. Przykładowo, dokonując zapłaty należności z tytułu dostaw Kontrahent wpłaca kwotę pomniejszoną o kwotę korekty. W konsekwencji, na podstawie wyciągów bankowych Spółka jest w stanie potwierdzić, że Kontrahent wiedział o tym, że transakcja przebiegła na warunkach z faktury korygującej, co stanowi warunek konieczny dla obniżenia podstawy opodatkowania przy braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Także w przypadku braku kompensaty, ponieważ Kontrahenci otrzymali wiadomość e-mail zawierającą zestawienie korekt (o czym świadczyć będzie Automatyczne potwierdzenie odbioru), Spółka przyjmie, że wiedzą oni, że transakcja przebiegła na warunkach wynikających z faktury korygującej.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Dopuszczalny więc może być każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że kontrahent odebrał fakturę korygującą. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o potwierdzenie odbioru korekty.

Podkreślić należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie, będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że przepisy podatkowe nie narzucają środków dowodowych dla wykazania określonej okoliczności faktycznej.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że faktury korygujące będą wysyłane do Kontrahentów listem poleconym, a Wnioskodawca będzie w każdym przypadku posiadał potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. Ponadto Wnioskodawca będzie cyklicznie wysyłał Kontrahentom na uzgodniony drogą elektroniczną adres generowaną automatycznie wiadomość, zawierającą wykaz faktur korygujących, wysłanych do danego Kontrahenta w ostatnim okresie rozliczeniowym, z prośbą o potwierdzenie otrzymania wymienionych faktur korygujących lub ewentualne uwagi co do ich treści. W wielu przypadkach po wystawieniu faktury korygującej sprzedaż dokonana zostaje kompensata należności Kontrahentów wobec Spółki i wtedy na podstawie wyciągów bankowych Spółka jest w stanie potwierdzić, że Kontrahent wiedział o tym, że transakcja przebiegła na warunkach określonych wynikających z faktury korygującej.

Zatem Wnioskodawca dysponując potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej zawierającej fakturę korygującą, ewentualnie jej niepodjętym zwrotem będzie w posiadaniu wyłącznie próby doręczenia faktury korygującej.

Natomiast wysyłanie przez Wnioskodawcę na uzgodniony adres jedynie wykazu faktur korygujących i otrzymanie Automatycznego potwierdzenia odbioru tej wiadomości oraz posiadane wyciągi bankowe dokumentujące dokonanie kompensaty należności przez Kontrahentów będą mogły stanowić dowód potwierdzający przyjęcie wiedzy przez nabywcę o treści wystawionej przez Wnioskodawcę faktury korygującej.

Jak już wcześniej wskazano, weryfikacja zgodności informacji zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie, będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego. Jednak nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku kompensaty, wystarczającym w celu udokumentowania posiadanej przez Kontrahentów wiedzy odnośnie tego, że transakcja przebiegła na warunkach wynikających z faktury korygującej będzie Automatyczne potwierdzenie odbioru wiadomości e-mail zawierającej zestawienie korekt.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w przypadku braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez Kontrahenta będzie dysponował dowodami dotyczącymi podjęcia próby doręczenia faktury korygującej w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej zawierającej fakturę korygującą, ewentualnie jej niepodjętym zwrotem, a także będzie w posiadaniu wystarczającej dokumentacji, z której będzie wynikało, że Kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej, w postaci Automatycznego potwierdzenia odbioru wiadomości e-mail zawierającej zestawienie korekt oraz wyciągów bankowych dokumentujących dokonanie kompensaty należności przez Kontrahentów, spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

W odniesieniu natomiast do sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie posiadał dowody dotyczące podjęcia próby doręczenia faktury korygującej w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej zawierającej fakturę korygującą, ewentualnie jej niepodjętym zwrotem, oraz nie będzie w posiadaniu dowodów dokonania kompensaty należności przez Kontrahentów, posiadanie przez Wnioskodawcę jedynie Automatycznego potwierdzenia odbioru wiadomości e-mail zawierającej zestawienie korek nie stanowi wystarczającego dowodu, z którego będzie wynikało, że Kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej. W tej sytuacji nie zostanie spełniony wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy i Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku posiadania Automatycznego potwierdzenia odbioru wiadomości e-mail zawierającej zestawienie korekt oraz wyciągów bankowych dokumentujących dokonanie kompensaty należności przez Kontrahentów oraz za nieprawidłowe w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku posiadania jedynie Automatycznego potwierdzenia odbioru wiadomości e-mail zawierającej zestawienie korekt przy jednoczesnym braku dokonania kompensaty należności przez Kontrahentów.

Ad 2 i 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu, w którym Wnioskodawca w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku.

Organ nie może jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3, że Wnioskodawca byłby uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w dacie otrzymania Automatycznego potwierdzenia odbioru wysyłanego do Kontrahenta zestawienia wykazu faktur korygujących a w przypadku gdy tut. Organ uzna stanowisko to za błędne, w dacie upływu terminu na zgłoszenie uwag przez Kontrahenta.

Trzeba zauważyć, że jak wynika z przywołanego wcześniej przepisu art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4 (a zatem gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej), obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie podatnik może zrealizować nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. Przy czym, przepis ten nie wiąże uprawnienia podatnika do skorzystania z tego przepisu wyłącznie z faktem otrzymania Automatycznego potwierdzenia odbioru lub upływu terminu na zgłoszenie uwag przez Kontrahenta.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikających z dokonanej korekty za okres rozliczeniowy, w którym uzyska on stosowną dokumentację tj. dowody dotyczące podjęcia próby doręczenia faktury korygującej przez Kontrahenta, a także będzie w posiadaniu dokumentacji, z której będzie wynikało, że Kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.