Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.506.2019.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Partner Konsorcjum zobowiązany jest do udokumentowania świadczonych usług fakturą wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum; Uznanie Partnera Konsorcjum za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h, który zobowiązany jest do rozliczania wykonanych przez siebie prac wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.); Uznanie, że kwota stanowiąca podział zysku/straty nie powinna być dokumentowana fakturą lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.
Słowa kluczowe: faktura; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie dokumentowania usług świadczonych przez Partnera Konsorcjum,
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń realizowanych w ramach konsorcjum oraz
*   **prawidłowe** w zakresie dokumentowania podziału wyniku pomiędzy Partnerem i Liderem Konsorcjum.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania świadczeń realizowanych w ramach konsorcjum.

Wniosek uzupełniony został w dniu 12 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 października 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2019 r.:

W dniu 2 lipca 2018 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (zwana dalej: Liderem Konsorcjum) zawarła umowę konsorcjum (zwana dalej: Umową Konsorcjum) z B. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (zwana dalej: Partnerem Konsorcjum) oraz C. S.A. z siedzibą w Hiszpanii (Lider Konsorcjum i Partner Konsorcjum zwani są dalej: Konsorcjanci).

Konsorcjanci są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz podatnikami CIT, dla których rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Konsorcjum zostało zawiązane w celu wspólnego wykonania przedsięwzięcia zwanego dalej „Projektem” polegającego na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, stanowiących części wielozadaniowego zespołu zabudowy mieszkaniowej i wielorodzinnej. W wyniku wygrania postępowania przetargowego Projekt jest obecnie realizowany.

Zgodnie z treścią Umowy Konsorcjum, udziały poszczególnych Konsorcjantów odpowiadają udziałowi procentowemu określającemu wartość prac budowlanych przydzielonych każdemu z nich, przy czym Konsorcjanci założyli, że udział każdego z nich zostanie zweryfikowany po zrealizowaniu Projektu i w przypadku gdy będzie odbiegał od pierwotnie założonego sporządzony zostanie stosowny aneks do Umowy Konsorcjum odzwierciedlający rzeczywisty udział Konsorcjantów w zrealizowanym Projekcie.

W kwestii rozliczeń za poszczególne etapy Projektu Konsorcjanci ustalili w umowie, że:

*   Lider Konsorcjum będzie wystawiał faktury VAT na zamawiającego za prace wykonane przez Konsorcjantów na podstawie dostarczanych informacji i materiałów niezbędnych do ich wystawienia (protokoły odbiorów, oświadczenia podwykonawców) - ustalenie to jest zgodne z zapisami zawartymi w umowie z zamawiającym i oznacza co do zasady rozliczanie miesięczne uzależnione jednakże od postępu prac i ewentualnych bieżących ustaleń z zamawiającym;

*   rozliczanie prac wykonanych przez Partnera Konsorcjum będzie dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych na Lidera Konsorcjum na podstawie dokumentów zatwierdzonych przez zamawiającego w zakresie robót rzeczowych wykonanych przez Partnera Konsorcjum.

Konsorcjanci planują doprecyzować w aneksie do Umowy Konsorcjum, że:

*   wartość prac wykonanych przez Partnera Konsorcjum i rozliczanych na Lidera Konsorcjum będzie ustalana w wysokości poniesionych przez Partnera Konsorcjum kosztów związanych z tym pracami - będzie to więc zasadniczo refaktura kosztów prac wykonanych przez Partnera Konsorcjum i odebranych w danym okresie przez zamawiającego od Lidera Konsorcjum;

*   wynik na Projekcie będzie rozliczany w trakcie trwania Projektu na koniec każdego roku kalendarzowego zgodnie z aktualnym budżetem na Projekcie. Finalnie rozliczenie będzie miało natomiast miejsce po zamknięciu Projektu (tj. po odbiorze końcowym prac przez zamawiającego) - wówczas Konsorcjanci rozliczą ostateczny wynik na Projekcie.

Przy założeniu, że osiągnięty zostanie zysk, Partner Konsorcjum wystawi na Lidera Konsorcjum notę księgową na swój udział w zysku określoną wartość procentową jego udziału w Konsorcjum (odpowiednio na koniec roku lub na koniec realizacji Projektu).

Prace wykonywane przez Partnera Konsorcjum mieszczą się w katalogu usług stanowiącym załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. i zawierającym (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania Organu dotyczące wskazania:

1.  co konkretnie jest przedmiotem Umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa),
2.  jakie konkretnie postanowienia wynikają z Umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum co do sposobu jego organizacji, wykonywania przedmiotu umowy, zasad na jakich są realizowane świadczenia, podziału wykonywania przedmiotu umowy między Konsorcjantów,
3.  jakie konkretnie postanowienia wynikają z Umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum co do przyjętego sposobu rozliczeń pomiędzy Konsorcjum, a zamawiającym, tj. w jaki sposób/na jakich zasadach ustalane jest/kalkulowane wynagrodzenie należne za prace wykonane przez Konsorcjum, w jaki sposób/na jakich zasadach następuje fakturowanie prac wykonanych przez Konsorcjum itp.,
4.  czy Wnioskodawca (Lider Konsorcjum), wystawiając faktury na rzecz Zamawiającego za prace wykonane przez Konsorcjum, dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,
5.  jakie konkretnie świadczenia składające się na świadczenie będące przedmiotem Umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy zamawiającym a Konsorcjum wykonywał/wykonuje Partner Konsorcjum,
6.  opisanie w sposób niebudzący wątpliwości sposobu rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) a Partnerem Konsorcjum, tak aby jednoznacznie i precyzyjnie wynikało czego dotyczy rozliczenie, o którym mowa w pytaniu nr 1, w tym w jaki sposób, według jakich zasad, na jakich warunkach ustalane jest (kalkulowane) wynagrodzenie należne Partnerowi Konsorcjum za świadczenia realizowane przez Partnera Konsorcjum w ramach Umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy Konsorcjum a zamawiającym, w tym m.in. czy suma kosztów poniesionych przez Partnera Konsorcjum w związku z pracami wykonanymi przez Partnera Konsorcjum stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za prace, które Partner Konsorcjum wykonuje w związku z realizacją umowy zawartej między Konsorcjum a zamawiającym itp.,
7.  czy Partner Konsorcjum wystawiając faktury na rzecz Lidera Konsorcjum za prace wykonane w ramach Umowy Konsorcjum, dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
8.  czy prace wykonane przez Partnera Konsorcjum stanowią usługi wykonane przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r., bądź będą stanowiły usługi wykonane po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.,
9.  czy rozliczenie, którego dotyczy pytanie nr 3 jest związane ze świadczeniem przez jednego z członków konsorcjum na rzecz drugiego członka konsorcjum konkretnych usług lub dostawą konkretnych towarów
    *   jeśli rozliczenie, którego dotyczy pytanie nr 3 jest związane ze świadczeniem przez jednego z członków konsorcjum na rzecz drugiego członka konsorcjum usług lub dostawą towarów należy jednoznacznie wskazać, który członek konsorcjum na rzecz którego członka konsorcjum (tj. Lider Konsorcjum, Partner Konsorcjum) świadczy usługę lub dokonuje dostawy towarów;
    *   jeśli rozliczenie, którego dotyczy pytanie nr 3 jest związane ze świadczeniem przez jednego z członków konsorcjum na rzecz drugiego członka konsorcjum usług należy jednoznacznie wskazać czy usługi te stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy

Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy wszystkimi spółkami tworzącymi Konsorcjum (działającymi jako Konsorcjum), a Zamawiającym (tj. podmiotem odrębnym od spółek tworzących Konsorcjum) są zgodnie z przedmiotową umową m.in.: roboty budowlane obejmujące kompleksowe wykonanie robót konstrukcyjnych części podziemnej i nadziemnej budynków, w tym: roboty ziemne wraz z odwodnieniem wykopu, wykonanie pali kotwiących płyty fundamentowe, roboty żelbetowe, izolacje stanu „0”, kompleksowe wykonanie robót murowych wraz ze wszelkimi pracami pomocniczymi i towarzyszącymi, a niezbędnymi do wykonania tych robót (z wyłączeniem wszelkich elementów żelbetowych niezwiązanych z konstrukcją budynków, dotyczących zagospodarowania terenu), wchodzące w skład inwestycji i dla potrzeb inwestycji oraz obowiązki organizatora i koordynatora pozostałych robót wchodzących w skład i dla potrzeb inwestycji, a wykonywanych na podstawie odrębnych umów/zleceń zawieranych przez inwestora z wykonawcami/dostawcami, niezbędnych do jej zrealizowania. Inwestycja obejmuje siedem budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, stanowiących część wielozadaniowego zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z funkcjami usługowymi, garażami podziemnymi, infrastrukturą techniczną, drogami, wjazdami, dojściami, oświetleniem zewnętrznym i innymi elementami zagospodarowania.

Jak wynika z powyższego na usługę świadczoną na rzecz Zamawiającego składają się rozliczne, różnorodne czynności, które jednak pozostają ze sobą w ścisłym związku charakterystycznym wyłącznie dla kompleksowej usługi budowlanej.

Umowa z Zamawiającym przewiduje solidarną odpowiedzialność uczestników Konsorcjum za wykonanie tej Umowy. Z kolei Umowa Konsorcjum stanowi załącznik do ww. umowy z Zamawiającym (tym samym jej postanowienia były przedmiotem akceptacji Zamawiającego) i określa, iż celem Konsorcjum jest wspólne wykonanie przedsięwzięcia polegającego na budowie siedmiu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, stanowiących część wielozadaniowego zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z funkcjami usługowymi, garażami podziemnymi, infrastrukturą techniczną, drogami, wjazdami, dojściami, oświetleniem zewnętrznym i innymi elementami zagospodarowania terenu wraz z projektem zagospodarowania terenu w ramach inwestycji.

Ad. 2

W Umowie Konsorcjum Strony ustaliły następujący sposób organizacji Konsorcjum, wykonywania przedmiotu umowy i zasad, na jakich realizowane są świadczenia oraz podziału wykonywania przedmiotu umowy:

1.  założenia ogólne:
    *   współdziałanie przy przygotowaniu i złożeniu oferty,
    *   współpracę przy wykonywaniu Kontraktu,
    *   powstrzymywanie się od wchodzenia w stosunki prawne oraz faktyczne, uniemożliwiające w jakikolwiek sposób realizację celu Konsorcjum.
2.  szczegóły dotyczące przygotowania oferty:
    *   Lider w uzgodnieniu z Partnerami sporządzi ofertę i złoży ją Zamawiającemu.
    *   Każda ze Stron we własnym zakresie ponosi swoje koszty i wydatki, związane z przygotowaniem i złożeniem oferty, za wyjątkiem kosztów związanych ze skorzystaniem ze środków ochrony prawnej, które pokryte zostaną przez Strony proporcjonalnie do udziału w Konsorcjum.
    *   W przypadku przyznania Kontraktu Konsorcjum i jego podpisania, Strony zobowiązane są pozostać w Konsorcjum przez cały czas realizacji Kontraktu, włącznie z wykonaniem wszelkich obowiązków z tytułu udzielonej gwarancji jakości i rękojmi za wady, aż do pełnego wykonania Kontraktu i jego rozliczenia pomiędzy sobą i z Zamawiającym.
3.  podział zadań w ramach realizacji umowy z zamawiającym:
    *   Strony ustalają, iż udziały w Konsorcjum, jakie przypadną każdej ze Stron, odpowiadać będą zasadniczo niżej wskazanemu podziałowi procentowemu, określającemu udział wartości Robót przydzielonych każdemu z Partnerów w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od Zamawiającego na podstawie Kontraktu:
    *   Jeżeli ostateczny podział Robót spowoduje, że obliczone na jego podstawie udziały Partnerów nie będą odpowiadać Udziałom, wskazanym powyżej, to przyjmuje się, że Udział każdego z Partnerów będzie odpowiadać dokładnie proporcji wynagrodzenia za Roboty przydzielone danemu Partnerowi w stosunku do całości wynagrodzenia wynikającego z Kontraktu, co znajdzie odzwierciedlenie w aneksie do Umowy Konsorcjum.
    *   Strony dopuszczają możliwość zmiany ich procentowego udziału w Konsorcjum, w drodze aneksu do Umowy Konsorcjum.
    *   Partnerzy zobowiązani są do wzajemnego współdziałania w celu realizacji Kontraktu.
    *   Konsorcjum będzie reprezentowane przez Lidera, który zgodnie z zakresem wskazanym poniżej, uprawniony będzie do:
        *   podpisania oferty, wszystkich załączników i dokumentów towarzyszących oraz do złożenia tych dokumentów Zamawiającemu,
        *   składania wszelkich oświadczeń woli i dokonywania czynności przewidzianych przepisami prawa, w tym poświadczenia kopii dokumentów za zgodność z oryginałem,
        *   zadawania pytań, składania wyjaśnień dotyczących treści oferty oraz dokumentów wymaganych przez Zamawiającego oraz do prowadzenia korespondencji związanej z uzyskaniem Projektu,
        *   wnoszenia w imieniu wszystkich Partnerów wszelkich środków ochrony prawnej,
        *   reprezentowania w postępowaniu przed sądami powszechnymi,
        *   wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu
        *   podpisania Kontraktu z Zamawiającym i wszelkich aneksów do Kontraktu,
        *   dokonywania wszelkich czynności prawnych niezbędnych do realizacji Kontraktu, w tym zaciągania zobowiązań w imieniu Konsorcjum,
        *   otrzymywania instrukcji i zleceń na rzecz oraz w imieniu Konsorcjum i każdego z Partnerów,
        *   reprezentowania Konsorcjum wobec Zamawiającego i osób działających na zlecenia Zamawiającego w ramach realizacji Kontraktu, w tym m.in. do prowadzenia korespondencji z Zamawiającym i osobami trzecimi,
        *   przyjmowania płatności dokonywanych przez Zamawiającego na podstawie faktur wystawianych przez Lidera za Roboty wykonane przez Partnerów.
        *   W zakresie swojego umocowania Lider jest upoważniony do udzielania dalszych pełnomocnictw.
        *   Instrukcje, polecenia i powiadomienia dawane przez Zamawiającego, będą przekazywane Partnerom przez Lidera niezwłocznie, nie później niż w terminie 48 godzin od ich otrzymania, a jeżeli termin ten wypada w dzień ustawowo wolny od pracy w najbliższy następny dzień roboczy. Dotyczy to również korespondencji z Zamawiającym i osobami trzecimi dotyczącej Partnerów.
4.  zarządzanie Konsorcjum:
    *   Organami zarządzającymi Konsorcjum są Komitet Zarządzający, podejmujący decyzje w sprawach o zasadniczym znaczeniu dla Konsorcjum, w zakresie, do którego Lider nie jest umocowany. Komitet Zarządzający składa się z przedstawicieli Stron Konsorcjum, mianowanych po jednym przez każdą ze Stron. Zebrania Komitetu Zarządzającego odbywać się będą raz w miesiącu lub w miarę potrzeb częściej. W przypadku braku możliwości stawiennictwa na posiedzeniu Komitetu Zarządzającego, każdemu z członków Komitetu Zarządzającego przysługuje prawo do wskazania swojego zastępcy. Przewodniczącym Komitetu Zarządzającego jest przedstawiciel Lidera,
    *   Lider koordynuje przygotowanie oferty oraz, w przypadku podpisania Kontraktu, koordynuje realizację Robót oraz reprezentuje Konsorcjum wobec Zamawiającego oraz osób trzecich,
    *   Kierownictwo Budowy, nadzorujące i kierujące realizacją Robót wykonywanych w ramach Kontraktu: osoby wchodzące w skład Kierownictwa Budowy będą rekomendowane przez Partnerów Konsorcjum z zastrzeżeniem, iż Dyrektora Kontraktu stojącego na czele Kierownictwa Budowy wskaże Lider.
5.  zasady angażowania podwykonawców:
    *   W zakresie w jakim jest to dopuszczalne zgodnie z postanowieniami Kontraktu, każda ze Stron może przekazać wykonanie powierzonego jej zakresu Robót podwykonawcom.
    *   Strona, która powierzyła wykonanie Robót podwykonawcom ponosi pełną odpowiedzialność za ich działania lub zaniechania, jak za swoje, a także za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy. Wyrażona w zdaniu poprzednim zasada odpowiedzialności dotyczy również dostawców, usługodawców i innych podmiotów trzecich, którym wykonanie części prac w ramach Kontraktu powierza Partner.
    *   Partnerzy zobowiązani są do powierzenia wykonania części Robót podwykonawcom, dostawcom, czy też usługodawcom po spełnieniu wszelkich warunków takowego powierzenia określonych umową z zamawiającym. Dotyczy to w szczególności obowiązku uzyskania akceptacji Zamawiającego na powierzenie prac danemu podwykonawcy oraz na treść umowy, jaką Partner ma zamiar zawrzeć z danym podwykonawcą oraz innych określonych umową z Zamawiającym.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, każdy uczestnik Konsorcjum ponosi odpowiedzialność, za jakość i terminowość wykonania przydzielonego mu zakresu robót oraz innych, przydzielonych mu obowiązków. Ponadto, każdy uczestnik odpowiada za szkody wyrządzone swym działaniem lub zaniechaniem, również innym uczestnikom Konsorcjum. Każdy uczestnik ponosi odpowiedzialność z tytułu gwarancji, jakości i rękojmi za wady w stosunku do przydzielonych mu do wykonania zakresów robót. Powyższe zasady odnoszą się do stosunków wewnętrznych Konsorcjum, bowiem - jak zaznaczono wcześniej - w stosunkach z Zamawiającym odpowiedzialność powyższa ciąży solidarnie na wszystkich uczestnikach w odniesieniu do całości realizowanych prac dla Zamawiającego. Dlatego też, zgodnie z umową Konsorcjum, w przypadku poniesienia przez uczestnika jakichkolwiek kosztów lub wydatków itp. związanych z zasadą odpowiedzialności solidarnej, w tym zaspokojenia m.in. kar umownych taki uczestnik Konsorcjum ma prawo dochodzenia w pełnym zakresie zwrotu ww. kosztów od uczestnika, na którym ciąży odpowiedzialność za powstanie danych ciężarów, aż do pełnego zaspokojenia roszczeń odszkodowawczych.

Należy zaznaczyć, że strony umowy Konsorcjum ustaliły, że mimo istnienia organu wewnętrznego, samo Konsorcjum nie będzie posiadało wyodrębnionego substratu majątkowego, jako majątku wspólnego uczestników, ani nie będzie stanowić spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 KC, spółki prawa handlowego, czy też innej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, ani nie powinno być w ten sposób interpretowane.

Ad. 3

W zakresie rozliczeń strony Umowy Konsorcjum postanowiły, że:

*   Lider będzie wystawiać Zamawiającemu faktury za prace wykonywane przez Strony, na podstawie dostarczanych informacji i materiałów niezbędnych do ich wystawienia (protokoły odbioru, oświadczenia podwykonawców) oraz dokumentujących postępy Robót zgodnie z postanowieniami umowy z Zamawiającym.

*   Podstawę wystawienia faktury Liderowi przez Partnera stanowić będzie przekazany przez Lidera Partnerowi dokument określony Kontraktem, jako stanowiący podstawę do wystawienia faktury VAT, zatwierdzony przez Zamawiającego w zakresie rzeczowym prac wykonanym przez Partnera, objętym danym dokumentem (protokołem).

*   Zamawiający dokonuje płatności na rachunek bankowy wskazany przez Lidera, założony zgodnie z zasadami wynikającymi z Kontraktu.

*   Ponadto, strony postanowiły w umowie Konsorcjum, że ponoszą we własnym zakresie koszty realizacji przydzielonych im robót, koszty swojego zaplecza budowy, jak też koszty udziału w organach Konsorcjum. Natomiast koszty wspólne Konsorcjum, obejmujące koszty obsługi i funkcjonowania zaplecza Kierownictwa Budowy, koszty utrzymywania wymaganych pomieszczeń, koszty ubezpieczenia Kontraktu, jak również inne, określone jako wspólne Umową Konsorcjum lub uznane przez Strony za niezbędne koszty wspólne, pokryte zostaną przez Strony proporcjonalnie do posiadanych Udziałów w Konsorcjum.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym wniosku o interpretację, uczestnicy Konsorcjum planują doprecyzować w aneksie do Umowy Konsorcjum, że wartość prac wykonanych przez uczestnika będzie ustalana w wysokości poniesionych przez tego uczestnika kosztów związanych z tymi pracami - będzie więc to zasadniczo refaktura kosztów poniesionych przez uczestnika, dotyczących prac zakończonych w danym okresie i odebranych przez Zamawiającego. Równocześnie, zgodnie z aneksem, wynik finansowy (tj. zysk lub strata) będzie rozliczany na koniec każdego roku kalendarzowego, zgodnie aktualnym budżetem, ale finalne rozliczenie wyniku finansowego nastąpi dopiero po zamknięciu projektu.

Warto zaznaczyć, że Umowa Konsorcjum stanowi załącznik do umowy z Zamawiającym i tym samym jej postanowienia, w szczególności dotyczące przyjętego modelu realizacji kontraktu oraz rozliczeń były przedmiotem akceptacji Zamawiającego.

Ad. 4

Wnioskodawca (Lider) wystawiając faktury na Zamawiającego dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, m.in. PKWiU 41.00.30.00. Jak wspomniano powyżej, na usługę świadczoną na rzecz Zamawiającego składają się rozliczne, różnorodne czynności, które jednak pozostają ze sobą w ścisłym związku charakterystycznym wyłącznie dla kompleksowej usługi budowlanej (ujętej w poz. 2- 48 załącznika nr 14).

Ad. 5

Zakres zadań realizowanych przez Partnera obejmuje:

*   prace dotyczące budynków (nadziemie): konstrukcje nadziemia, roboty murowane, kominy;

*   prace dotyczącę garaży pod budynkami: konstrukcje, izolacje, roboty murowe, wygrodzenie komórek lokatorskich, instalacje sanitarne i mechaniczne, instalacje elektryczne;

*   roboty przygotowawcze zarządzanie i techniczno- administracyjne;

*   obsługa budowy, w tym utrzymanie zaplecza budowy.

Ad. 6

Wynagrodzenie opisane punkcie 1 wniosku kalkulowane jest, jako suma kosztów poniesionych przez Partnera Konsorcjum w związku z realizacją danego etapu projektu na rzecz Zamawiającego, (jako refaktura kosztów).

Ad. 7

Strony Konsorcjum kwalifikują prace wykonywane przez Partnera Konsorcjum, jako usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, m.in. PKWiU 41.00.30.00. Prace są dokumentowane.

Ad. 8

Tak, aczkolwiek realizacja Projektu jest kontynuowana również po 1 listopada br.

Ad. 9

Rozliczenie wyniku finansowego jest związane z Umową Konsorcjum, która jest z kolei związana z Umową z Zamawiającym (dotyczy choćby pokrywającego się zakresu prac, a w rozumieniu prawnym Umowa Konsorcjum stanowi załącznik do Umowy z Zamawiającym).

Tym samym rozliczenie wyniku finansowego jest efektem realizacji (a nie przedmiotem) realizacji Umowy z Zamawiającym oraz Umowy Konsorcjum i świadczeń wykonywanych na podstawie tych umów.

W przekonaniu stron Umowy, Konsorcjum sam podział wyniku finansowego nie jest odpłatnością za konkretną usługę, bowiem brak jest tu świadczenia wzajemnego, które można by uznać za takową usługę (w przeciwieństwie do rozliczeń pomiędzy Partnerem a Liderem, o których mowa w punkcie II. 6 powyżej lub rozliczeń z Zamawiającym) - por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. I FSK 1418/13); interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 7 maja 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.137.2019.KBR, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 3 września 2019 r., nr 0112-KDIL2- 1.4012.289.2019.1.AWA, itd.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że kwestia kwalifikacji rozliczenia wyniku Konsorcjum jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy wynagrodzenie należne Partnerowi Konsorcjum od Lidera Konsorcjum z tytułu prac wykonanych przez Partnera Konsorcjum, powinno zostać udokumentowane fakturą wystawioną na Lidera Konsorcjum?
2.  Czy - przy założeniu, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca - Partner Konsorcjum działa na rzecz Lidera Konsorcjum jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i w związku z powyższym powinien rozliczać wykonane przez siebie prace mieszczące się w katalogu załącznika nr 14 do ustawy o VAT bez naliczania VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia?
3.  Czy rozliczenia będące podziałem wyniku pomiędzy Konsorcjantami (w przypadku zysku kwota przypadająca Partnerowi Konsorcjum od Lidera Konsorcjum, a przypadku straty kwota wypłacana przez Partnera Konsorcjum Liderowi Konsorcjum) powinny być dokumentowane notami księgowymi (a nie fakturami)?
4.  Czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 (a zatem w przypadku uznania rozliczenia wyniku finansowego Konsorcjum za podlegające VAT), obowiązek podatkowy wynikający z rozliczenia wyniku finansowego powinien powstać (z uwagi na przywołane postanowienia umowne) na podstawie art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1

Wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Partnera Konsorcjum od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera Konsorcjum prac związanych z realizacją Projektu, powinno zostać udokumentowane przez Partnera Konsorcjum fakturą wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów polskiego prawa podatkowego - nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Oznacza to zatem, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji powinni więc stosować do wzajemnych rozliczeń ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. W sytuacji zatem gdy Partner Konsorcjum jest zobowiązany do wykonania prac rzeczowych zgodnie z zakresem obowiązków, a zatem jest on zobowiązany do wykonania skonkretyzowanej usługi możliwe określenie konkretnej czynności jaka jest wykonywana przez Partnera Konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum, który jest beneficjentem tego świadczenia. W rezultacie otrzymywane przez Partnera Konsorcjum od Lidera Konsorcjum wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Partner Konsorcjum, jako podmiot świadczący tę usługę, zobowiązany jest do jej udokumentowania poprzez wystawienie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Partner Konsorcjum działa na rzecz Lidera jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i w związku z powyższym powinien rozliczać wykonane prze siebie prace mieszczące się w katalogu z złącznika nr 14 do ustawy o VAT bez naliczania VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwrotnego obciążenia). Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Jak wskazano powyżej konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny.

W przedstawionej sprawie, skoro Lider Konsorcjum będzie wystawiał faktury na rzecz zamawiającego, które będą obejmować zadania wykonane przez Partnera Konsorcjum należy uznać, że Partner Konsorcjum będzie w tym schemacie występować w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera Konsorcjum usług w tej sytuacji ciążył będzie na Liderze Konsorcjum.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Partner Konsorcjum świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych. Natomiast Lider Konsorcjum będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót budowlanych zrealizowanych przez Partnera Konsorcjum udokumentowanych fakturami wystawionymi na niego (w tym przypadku - nabywcę tych usług).

Nadmienić należy, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w Objaśnieniu podatkowym Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 roku pod tytułem „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”. W opracowaniu, w przykładzie nr 9 przedstawiono przykład konsorcjum, w którym zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia - jest on analogiczny do Konsorcjum opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Ad. 3

Rozliczenie wyniku na Projekcie powinno być dokumentowane notami księgowymi.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Rozliczenie ustalonego procenta wyniku przypadającego na uczestnika konsorcjum z tytułu podziału zysku/straty w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi jednakże świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Konsorcjantami. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnera Konsorcjum (w przypadku straty na Projekcie będzie to operacja w odwrotnym kierunku). Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać podziału wyniku całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera Konsorcjum, a jedynie umownie określony podział wyniku całego przedsięwzięcia. Lider Konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem Partnera Konsorcjum z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi podziału wyniku. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy Umowy Konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został Lider Konsorcjum (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13).

Reasumując, kwota będąca podziałem wyniku pomiędzy Konsorcjantami, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego (lub rozliczenie straty poprzez transfer od Partnera Konsorcjum do Lidera Konsorcjum), pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawianą przez Partnera Konsorcjum na Lidera Konsorcjum (analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji z dnia 9.1.2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.754.2018.2.KT).

Ad. 4

W przypadku rozliczenia wyniku finansowego konsorcjum nie mamy w ogóle do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (por. uzasadnienie pytania nr 3).

Jednak, gdyby organ stanął na stanowisku odmiennym, tj. że rozliczenie wyniku finansowego Konsorcjum podlega VAT, to zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie takie należałoby uznać, za usługę odrębną od czynności materialnych stanowiących podstawę wystawienia refaktur, o których mowa w poprzedniej części wniosku (jak już wspomniano sam podział wyniku jest efektem realizacji, a nie przedmiotem Umowy z Zamawiającym oraz Umowy Konsorcjum, wynika jedynie z umowy Konsorcjum, charakteryzuje się odmiennym sposobem kalkulacji).

Z uwagi na przywołane w stanie faktycznym postanowienia umowne dotyczące minimalnego okresu rozliczeń (tj. raz w roku) usługa taka - jako usługa, dla której ustalono następujące po sobie okresy rozliczeń - powinna być objęta dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę. Innymi słowy niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego nr 1, poz. 11).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest nabywca usług, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy "ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8" zastępuje się wyrazami "ust. 1 pkt 4 i 5". Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie "w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"".

Natomiast, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Lider Konsorcjum) zawarł Umowę Konsorcjum z B. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (Partner Konsorcjum) oraz C. S.A. z siedzibą w Hiszpanii (Partner Konsorcjum). Partner oraz Lider Konsorcjum są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Celem zawarcia Konsorcjum było wspólne wykonanie przedsięwzięcia (Projekt) polegającego na budowie siedmiu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym, stanowiących część wielozadaniowego zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z funkcjami usługowymi, garażami podziemnymi, infrastrukturą techniczną, drogami, wjazdami, dojściami, oświetleniem zewnętrznym i innymi elementami zagospodarowania.

Przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy Konsorcjantami, a Zamawiającym są m.in.: roboty budowlane obejmujące kompleksowe wykonanie robót konstrukcyjnych części podziemnej i nadziemnej budynków wchodzące w skład inwestycji i dla potrzeb inwestycji, roboty ziemne wraz z odwodnieniem wykopu, wykonanie pali kotwiących płyty fundamentowe, roboty żelbetowe, izolacje stanu „0”, kompleksowe wykonanie robót murowych wraz ze wszelkimi pracami pomocniczymi i towarzyszącymi (z wyłączeniem wszelkich elementów żelbetowych niezwiązanych z konstrukcją budynków, dotyczących zagospodarowania terenu), organizacja/ koordynacja pozostałych robót wykonywanych na podstawie odrębnych umów/zleceń, zawieranych przez inwestora z wykonawcami/dostawcami, niezbędnych do realizacji inwestycji. Na usługę świadczoną na rzecz Zamawiającego składają się różnorodne czynności, które pozostają ze sobą w ścisłym związku charakterystycznym dla kompleksowej usługi budowlanej, ujętej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Umowa Konsorcjum określa zasady dotyczące m.in. organizacji konsorcjum, podziału zadań w ramach realizacji umowy, rozliczeń oraz odpowiedzialności za jakość i terminowość przydzielonego zakresu robót. Lider upoważniony jest do reprezentowania Konsorcjum wobec Zamawiającego oraz osób działających na Jego zlecenia w ramach realizacji Kontraktu, podpisania Kontraktu z Zamawiającym (oraz aneksów), dokonywania wszelkich czynności prawnych niezbędnych do realizacji Kontraktu, przyjmowania płatności dokonywanych przez Zamawiającego na podstawie faktur wystawianych przez Lidera za roboty wykonane przez Partnerów. Na podstawie informacji/materiałów dokumentujących postępy robót (protokoły odbioru, oświadczenia podwykonawców), Lider będzie wystawiał faktury na rzecz Zamawiającego za prace wykonane przez Konsorcjantów. Wystawiając faktury na rzecz Zamawiającego, Lider dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 41.00.30.00). W ramach przydzielonego zakresu zadań, Partner Konsorcjum zobowiązany jest do wykonania prac dotyczących budynków (konstrukcje nadziemia, roboty murowane, kominy), garaży pod budynkami, tj. konstrukcji, izolacji, robót murowych, wygrodzenia komórek lokatorskich, instalacji sanitarnych i mechanicznych, instalacji elektrycznych, robót przygotowawczych zarządzania i techniczno-administracyjnych oraz obsługi budowy, w tym utrzymania zaplecza budowy. Prace wykonywane przez Partnera Konsorcjum, mieszczą się w katalogu usług wskazanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 41.00.30.00).

Rozliczanie prac wykonanych przez Partnera Konsorcjum dokonywane będzie na podstawie faktur wystawianych przez Partnera Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum, w oparciu o dokumenty zatwierdzone przez Zamawiającego w zakresie robót rzeczowych wykonanych przez Partnera Konsorcjum. Wynagrodzenie należne Partnerowi Konsorcjum kalkulowane jako suma kosztów poniesionych przez Partnera Konsorcjum w związku z realizacją danego etapu projektu na rzecz Zamawiającego (refaktura kosztów).

Strony ponoszą we własnym zakresie koszty realizacji przydzielonych im robót, koszty swojego zaplecza budowy, jak też koszty udziału w organach Konsorcjum. Natomiast koszty wspólne Konsorcjum, obejmujące koszty obsługi i funkcjonowania zaplecza Kierownictwa Budowy, koszty utrzymywania wymaganych pomieszczeń, koszty ubezpieczenia Kontraktu, jak również inne, określone jako wspólne Umową Konsorcjum lub uznane przez Strony za niezbędne koszty wspólne, pokryte zostaną przez Strony proporcjonalnie do posiadanych Udziałów w Konsorcjum.

Udziały poszczególnych Konsorcjantów odpowiadają udziałowi procentowemu określającemu wartość prac budowlanych przydzielonych każdemu z nich. Konsorcjanci planują doprecyzować w aneksie do Umowy Konsorcjum, że wartość prac wykonanych przez Partnera Konsorcjum i rozliczanych na Lidera Konsorcjum będzie ustalana w wysokości poniesionych przez Partnera Konsorcjum kosztów związanych z tym pracami (refaktura kosztów prac wykonanych przez Partnera Konsorcjum i odebranych w danym okresie przez zamawiającego od Lidera Konsorcjum).

Wynik na Projekcie będzie rozliczany w trakcie trwania Projektu, na koniec każdego roku kalendarzowego, zgodnie z aktualnym budżetem na Projekcie. Finalnie rozliczenie wyniku na Projekcie nastąpi po zamknięciu Projektu, tj. po odbiorze końcowym prac przez Zamawiającego. Rozliczenie wyniku finansowego jest efektem (nie jest przedmiotem) realizacji Umowy z Zamawiającym, Umowy Konsorcjum i wykonywanych na ich podstawie świadczeń. Jeżeli zostanie osiągnięty zysk, wówczas Partner Konsorcjum wystawi na Lidera Konsorcjum notę księgową na swój udział w zysku określoną wartość procentową jego udziału w Konsorcjum.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy prace wykonane przez Partnera Konsorcjum stanowią usługi wykonane przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r., bądź będą stanowiły usługi wykonane po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r. - Wnioskodawca wskazał „Tak”.

Ad. 1

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia czy wynagrodzenie należne Partnerowi Konsorcjum od Lidera Konsorcjum z tytułu prac wykonanych przez Partnera Konsorcjum, powinno zostać udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum (pytanie nr 1).

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum, podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje powołany art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jednocześnie należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem (Wnioskodawcą) oraz Partnerem jest wspólna realizacja na rzecz Zamawiającego inwestycji polegającej na budowie siedmiu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z infrastrukturą towarzyszącą. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy z Zamawiającym konsorcjum wykonuje na rzecz Zamawiającego usługę, obejmującą szereg czynności pozostających ze sobą w ścisłym związku charakterystycznym dla kompleksowej usługi budowlanej, ujętej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Strony Umowy Konsorcjum ustaliły zakres prac do wykonania przez każdego z członków konsorcjum. W związku z realizacją umowy zawartej z Zamawiającym Partner wykonuje prace dotyczące budynków (konstrukcje nadziemia, roboty murowane, kominy), garaży pod budynkami, tj. konstrukcji, izolacji, robót murowych, wygrodzenia komórek lokatorskich, instalacji sanitarnych i mechanicznych, instalacji elektrycznych i robót przygotowawczych wynikające z Umowy Konsorcjum. Wartość prac wykonanych przez Partnera Konsorcjum rozliczanych na Lidera Konsorcjum będzie ustalana w wysokości poniesionych przez Partnera Konsorcjum kosztów związanych z tym pracami. Natomiast jedynym podmiotem wystawiającym faktury na Zamawiającego jest Lider, który działa w imieniu konsorcjum i wystawiona przez niego faktura obejmuje czynności wykonywane przez konsorcjum. Lider przyjmuje również płatności dokonywane przez Zamawiającego na podstawie faktur wystawianych przez Lidera za roboty wykonane przez Partnerów. Zatem, wskazane płatności jakie Partner otrzyma od Lidera Konsorcjum stanowią dla Partnera wynagrodzenie za wykonany zakres/etap prac, wynikający z Umowy Konsorcjum i składający się na realizację całości kontraktu z Zamawiającym. Lider Konsorcjum jest beneficjentem prac wykonywanych przez Partnera Konsorcjum. W przypadku wskazanych płatności mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Partner Konsorcjum wykonuje na rzecz Lidera usługi obejmujące m.in. prace dotyczące budynków (konstrukcje nadziemia, roboty murowane, kominy), garaży pod budynkami, tj. konstrukcji, izolacji, robót murowych, wygrodzenia komórek lokatorskich, instalacji sanitarnych i mechanicznych, instalacji elektrycznych i robót przygotowawczych wynikające z Umowy Konsorcjum, w zamian za wykonanie których otrzymuje od Lidera wynagrodzenie. Tym samym realizacja przez Partnera prac związanych z realizacją Projektu jest w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy odpłatnym świadczeniem usług na rzecz Lidera, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Partner Konsorcjum wykonanie prac, za które należne jest mu wynagrodzenie od Lidera Konsorcjum, powinien udokumentować poprzez wystawienie faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Partner Konsorcjum, jako podmiot świadczący usługę, zobowiązany jest do jej udokumentowania poprzez wystawienie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca wyraził również wątpliwość, czy Partner Konsorcjum działa na rzecz Lidera Konsorcjum jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i w związku z powyższym powinien rozliczać wykonane przez siebie prace mieszczące się w katalogu załącznika nr 14 do ustawy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z wniosku Partner i Lider Konsorcjum zawarli Umowę Konsorcjum. Partner i Lider Konsorcjum są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Umowa Konsorcjum określa zasady dotyczące m.in. organizacji konsorcjum, podziału zadań w ramach realizacji umowy, rozliczeń oraz odpowiedzialności za jakość i terminowość przydzielonego zakresu robót. Lider upoważniony jest do reprezentowania Konsorcjum wobec Zamawiającego oraz osób działających na jego zlecenia w ramach realizacji Kontraktu, podpisania Kontraktu z Zamawiającym (oraz aneksów), dokonywania wszelkich czynności prawnych niezbędnych do realizacji Kontraktu, przyjmowania płatności dokonywanych przez Zamawiającego na podstawie faktur wystawianych przez Lidera za roboty wykonane przez Partnerów. Przy tym za wykonanie swojego zakresu prac Partner Konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, natomiast Lider Konsorcjum wystawia faktury (obejmujące prace wykonane przez konsorcjum w tym przez Partnera Konsorcjum) na rzecz Zamawiającego. Prace wykonywane przez Partnera Konsorcjum, mieszczą się w katalogu usług wskazanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 41.00.30.00). Jednocześnie wystawiając faktury na rzecz Zamawiającego, Lider dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (m.in. PKWiU 41.00.30.00). Zatem w analizowanym przypadku występuje łańcuch świadczeń, stanowiących usługi wskazane pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W konsekwencji Partner Konsorcjum występuje w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, względem Lidera Konsorcjum, działającego jako wykonawca usług względem Zamawiającego.

Tym samym, skoro Partner Konsorcjum wykonuje usługi wskazane pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Lidera Konsorcjum, działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to tym samym w analizowanej sprawie (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.) spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.) usługi realizowane przez Partnera Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.), podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od Partnera Konsorcjum jest Lider Konsorcjum. Natomiast Partner Konsorcjum (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.), dokumentując wykonanie usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Lidera Konsorcjum powinien wystawić fakturę, która nie zawiera kwoty podatku, natomiast opatrzona jest adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Partner Konsorcjum działa na rzecz Lidera jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i w związku z powyższym powinien rozliczać wykonane przez siebie prace mieszczące się w katalogu z złącznika nr 14 do ustawy o VAT bez naliczania VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W pytaniu nr 3 Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy rozliczenia będące podziałem wyniku pomiędzy Konsorcjantami (w przypadku zysku kwota przypadająca Partnerowi Konsorcjum od Lidera Konsorcjum, a w przypadku straty kwota wypłacana przez Partnera Konsorcjum Liderowi Konsorcjum) powinny być dokumentowane notami księgowymi (a nie fakturami).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku rozliczenie będące podziałem wyniku pomiędzy Partnerem i Liderem Konsorcjum nie stanowi świadczenia, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W przypadku rozliczenia będącego podziałem wyniku pomiędzy Partnerem i Liderem Konsorcjum nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za dostawę towarów bądź świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnera Konsorcjum (w przypadku zysku) czy też dokonywanej przez Partnera na rzecz Lidera Konsorcjum (w przypadku straty). Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczeń Lidera i Partnera Konsorcjum w przypadku transferu środków finansowych pomiędzy tymi podmiotami. Nie są to zatem świadczenia wzajemne Lidera i Partnera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” zysków/strat całego Projektu. Rozliczenia te, w odpowiednich proporcjach wynikają z treści zawartej Umowy Konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider lub Partner. W konsekwencji, kwota będąca podziałem wyniku pomiędzy Liderem i Partnerem Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez te podmioty usług a stanowiąca jedynie podział zysku/straty pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym nie powinna być dokumentowana fakturą lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pozytywna, tj. podział wyniku pomiędzy Liderem i Partnerem Konsorcjum pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na pytanie nr 4 wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawców. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem C. S.A. z siedzibą w Hiszpanii niebędącej stroną postępowania w złożonym w wniosku. Poza tym z uwagi, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego a w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy prace wykonane przez Partnera Konsorcjum stanowią usługi wykonane przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r., bądź będą stanowiły usługi wykonane po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r. - Wnioskodawca wskazał „Tak” jedynie nadmieniając, że „realizacja Projektu jest kontynuowana również po 1 listopada br.” nie precyzując przy tym pytania ani własnego stanowiska w sprawie w zakresie kontynuowanej realizacji Projektu po 1 listopada 2019 r. interpretacja nie rozstrzyga w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.