Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.97.2018.13.PS/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-18
Teza: W zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług pośrednictwa nabywanych od podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw niepodlegające ograniczeniu-Usługi, opłaty i należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług pośrednictwa nabywanych od podmiotu powiązanego ‒ jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług pośrednictwa nabywanych od podmiotu powiązanego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się udzielaniem pożyczek podmiotom indywidualnym w sektorze pozabankowym m.in. w systemie (\`(...)\`) tj. za pośrednictwem sieci internetowej.

Wnioskodawca rozważa zmianę obecnego modelu biznesowego poprzez przeniesienie niektórych czynności związanych z procesem udzielania pożyczek (wykonywanych dotychczas samodzielne lub przy pomocy podmiotów zewnętrznych) na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej: „Pośrednik”). W zmienionym modelu biznesowym Pośrednik świadczyłby na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa finansowego wskazane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego. Pośrednikiem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki może być podmiot powiązany albo podmiot niepowiązany ze Spółką (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT). Jednocześnie nie można wykluczyć, że Pośrednik będzie również świadczyć usługi pośrednictwa finansowego na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Efektem świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz grupy kapitałowej miałoby być ujednolicenie procesów funkcjonujących w obrębie grupy, związanych z udzielaniem pożyczek w systemie (\`(...)\`).

Na usługi pośrednictwa finansowego, które mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, składa się kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami. Czynnościami, które w założeniu mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi pośrednictwa finansowego, będą w szczególności:

1\. pozyskiwanie przyszłych pożyczkobiorców zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki z Wnioskodawcą, m.in. gdzie Pośrednik na własne ryzyko będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, mając na celu dotarcie do przyszłych pożyczkobiorców (w tym poprzez reklamowanie internetowej platformy, za pośrednictwem której udzielane są pożyczki) oraz będzie ponosił inne koszty niezbędne do realizacji ww. celu;

2\. selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług Spółki (przyszłych pożyczkobiorców);

3\. pozyskiwanie i gromadzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej oraz w celu dostosowania oferty Wnioskodawcy do potrzeb i możliwości finansowych przyszłych pożyczkobiorców (poprzez ocenę ich możliwości finansowych rozważanej wysokości pożyczki, jej warunków i modelu jej spłacania);

4\. komunikowanie się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę oraz udzielanie informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez Wnioskodawcę;

5\. weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców;

6\. przyjmowanie od podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki wniosków pożyczkowych oraz ich wstępna weryfikacja;

7\. podejmowanie działań mających na celu zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom;

8\. przygotowywanie w formie elektronicznej umów pożyczki pomiędzy przyszłym pożyczkobiorcą a Wnioskodawcą;

9\. zapewnianie Wnioskodawcy wsparcia przy zawieraniu umów pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami.

Powyższe czynności będą wykonywane na mocy umowy zawartej pomiędzy Spółką i Pośrednikiem. Z perspektywy przyszłego pożyczkobiorcy wskazane powyżej czynności będą odbierane tak jakby były świadczone przez Spółkę i stanowiły element kompleksowej usługi finansowej. Pośrednik w wyniku podejmowanych przez siebie czynności nie stanie się bowiem stroną umowy pożyczkowej, a jedynie będzie dążyć do zawarcia umowy przez Spółkę i przyszłego pożyczkobiorcę, przy czym sam Pośrednik nie będzie miał żadnego interesu co do treści umowy pożyczkowej. Pośrednictwo finansowe stanowiące przedmiot niniejszego wniosku obejmie zatem czynności dokonywane przez Pośrednika w imieniu oraz na rzecz Spółki, w wyniku których w zamierzeniu ma dojść do zawarcia transakcji między Spółką a podmiotem trzecim, jakim jest pożyczkobiorca.

Na mocy umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, Pośrednik będzie uprawniony świadczyć wspomniane powyżej czynności samodzielnie albo też za pośrednictwem powiązanych lub niepowiązanych podmiotów zewnętrznych, mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku korzystania z usług podmiotów zewnętrznych Pośrednik będzie weryfikować poprawność działań takich podmiotów. Z perspektywy Spółki, Pośrednik pozostanie podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki.

Wszystkie czynności wykonywane przez Pośrednika będą stanowić element usługi finansowej, której ostatecznym celem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy podmiotem trzecim i Wnioskodawcą. Usługi Pośrednika będą polegały na pozyskiwaniu przyszłych pożyczkobiorców poprzez reklamowanie i oferowanie im, za pomocą sieci Internet usług świadczonych przez Wnioskodawcę, przy czym Wnioskodawca nie będzie sam prowadził elektronicznej sprzedaży swoich usług. Pośrednik będzie ponosił koszty związane z wykonywaniem zakresu usług opisanych powyżej na własne ryzyko.

Za świadczenie usługi pośrednictwa finansowego Pośrednikowi będzie przysługiwać od Spółki wynagrodzenie. Dokładny sposób wyliczenia wspomnianego wynagrodzenia określony zostanie w umowie o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartej pomiędzy Spółką i Pośrednikiem. Wynagrodzenie to będzie typowe dla modelu pośrednictwa, tj. uzależnione będzie m.in. od liczby lub wartości zawartych przez Spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem Pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Pośrednika z konkretną usługą udzielenia pożyczki (wynikającą z konkretnej umowy pożyczki), będącą efektem uprzednich działań Pośrednika (usług pośrednictwa finansowego). Wynagrodzenie o którym mowa będzie się bowiem w rzeczywistości składać z kwot przysługujących Pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkobiorcą.

Poniższe pytania dotyczą sytuacji, w której Pośrednik będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług pośrednictwa finansowego, które Spółka nabędzie od Pośrednika nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

2\. Czy niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi nabywane przez Spółkę od Pośrednika, jako kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

Ze wspomnianego przepisu wynika zatem, że warunkiem zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie następujących warunków:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika;
*   celem poniesienia wspomnianego kosztu powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;
*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym ustawodawca wskazał katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa, która będzie nabywana od Pośrednika stanowić będzie usługę pośrednictwa finansowego. W celu zrozumienia istoty usług „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) stwierdził, że: „(\`(...)\`) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”. Podobne stanowisko TSUE przedstawił w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd.

Wobec powyższego rozumienia usługi pośrednictwa oraz mając na uwadze wskazane powyżej warunki niezbędne do uznania, że dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodów należy uznać, że ponoszony przez Wnioskodawcę koszt w postaci wynagrodzenia wypłacanego Pośrednikowi za usługi pośrednictwa finansowego spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszt ten bowiem będzie faktycznie ponoszony przez Wnioskodawcę, a ponadto celem korzystania przez Spółkę z usług Pośrednika będzie niewątpliwie dążenie do udzielenia jak największej liczby pożyczek, a w konsekwencji osiągnięcie przychodów (przede wszystkim z odsetek). Ponadto wydatek na wynagrodzenie wypłacane Pośrednikowi nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ograniczenie w zakresie zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek. Zgodnie zaś z ustępem 12 tego samego artykułu – przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługi pośrednictwa finansowego nie zostały wskazane wprost jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że usługi pośrednictwa finansowego nie zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w katalogu usług niematerialnych znajdującym się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustalenia wymaga okoliczność czy czynności przewidziane w zdarzeniu przyszłym (usługi pośrednictwa finansowego) mogą zostać zakwalifikowane do kategorii „świadczeń o podobnym charakterze” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Aby uznać dane usługi za „świadczenia o podobnym charakterze” usługi te muszą posiadać pewne cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15).

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia co kryje się pod pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze”, należy posłużyć się wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który zawiera katalog usług zbliżonych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W tym miejscu warto wskazać na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 6 listopada 2013 r. (znak: IPPB5/423-608/13-2/PS), który wskazał, że: „katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o pdop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze” jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym

do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa”.

Tytułem przykładu stanowiska organu podatkowego, które odnosi się z kolei wprost do usług pośrednictwa jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 września 2015 r. (znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM), w której organ ten wskazał, że: „usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 października 2016 r. (znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK): „Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 updop usług brak jest usług pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”.

Mając na uwadze argumenty wskazane powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi pośrednictwa finansowego, które będą nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika, nie stanowią usług objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, w powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie zagadnienia świadczenia usług istotną rolę odgrywa także koncepcja tzw. „usługi kompleksowej”. W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego koncepcja ta jest o tyle istotna, że usługa pośrednictwa finansowego, którą Pośrednik ma świadczyć na rzecz Wnioskodawcy, składa się w istocie z szeregu różnych czynności, prowadzących do osiągnięcia jednego celu polegającego na pozyskaniu przyszłego pożyczkobiorcy. Z tego też względu, zakwalifikowanie usług przedstawionych w niniejszym wniosku jako jednej usługi kompleksowej, która nie powinna być sztucznie dzielona lub też jako pojedynczych usług, z których każda stanowi środek do osiągnięcia innego celu ma istotne znaczenie z perspektywy ich kwalifikacji podatkowej.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasadę opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w zakres usługi zasadniczej. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP3/443-926/12-2/JK) stwierdzono, że: „na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego u sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. \[\`(...)\`\] Celem tych czynności jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, nie mogłaby być bowiem wykonana bez działań mających na celu pozyskiwanie nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym – pośrednictwie w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, na które składają się inne świadczenia pomocnicze – usługi pozyskiwania nowych klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki, przyjmowania wniosków o udzielenie pożyczki, analizy i akceptacji wniosków o pożyczkę, obliczania i naliczania odsetek, prowizji oraz innych opłat od udzielonej pożyczki, udostępniania kwoty pożyczki klientowi, obsługi w zakresie wypłaty pożyczek i przyjmowania spłaty pożyczek, obsługi procedury zamknięcia pożyczki. Niniejsze usługi pomocnicze mają ścisły związek z pośrednictwem w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych pozbawione byłoby sensu”.

Mając na względzie powyższe przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wskazane w zdarzeniu przyszłym mają charakter jednej kompleksowej usługi pośrednictwa. Przede wszystkim zauważyć należy, że wynagrodzenie przysługujące Pośrednikowi za świadczone usługi pośrednictwa będzie obliczane przy uwzględnieniu liczby lub wartości umów zawartych przez Spółkę z pożyczkobiorcami w rezultacie działań Pośrednika. Zatem niewątpliwie, poszczególne czynności świadczone przez Pośrednika mają służyć jednemu celowi – doprowadzeniu do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy pożyczki z pożyczkobiorcą – i mają dla Wnioskodawcy rzeczywistą wartość jedynie wtedy, gdy szereg czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym jest wykonywany łącznie i jednocześnie jest nakierowany na konkretny, wspólny cel.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi nabywane przez Spółkę od Pośrednika, jako kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa finansowego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże nawet jeśli przyjąć, że wspomniane usługi są objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (pomimo spełnienia przesłanki zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy) nie podlegają koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem na rzez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego powinno zostać uznane za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi polegającej na udzielaniu pożyczek w związku z tym, że wspomniane wynagrodzenie stanowi opłatę za usługi, które warunkują zawarcie przez Wnioskodawcę konkretnych umów pożyczkowych

z pożyczkobiorcami, a więc skutkują pozyskaniem klientów. W dalszej kolejności, zwiększona liczba klientów powoduje uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę i w konsekwencji wpływa bezpośrednio na możliwość prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek. Ponadto wynagrodzenie Pośrednika jest uzależnione od liczby lub wartości umów zawartych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (usług pożyczkowych wyświadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich).

Zatem Spółka będzie ponosić koszt wynagrodzenia należnego Pośrednikowi, aby doprowadzić do zawarcia umowy pożyczki z podmiotem trzecim, a więc aby wyświadczyć usługę polegającą na udzieleniu pożyczki. Tym samym będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem/prowizją wypłaconą Pośrednikowi a konkretną umową pożyczki, a tym samym koszty wynikające z wynagrodzenia/prowizji wypłaconej Pośrednikowi będą bezpośrednio powiązane z usługą polegającą na udzieleniu pożyczki. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że ze względu na politykę marketingową, udzielona pożyczka nie musi powodować natychmiastowego powstania przychodu, gdyż w szczególności w przypadku określonych promocji (np. pierwsza pożyczka za darmo) celem może być przede wszystkim pozyskanie klienta i łatwiejsze dotarcie do niego z usługami w przyszłości.

Istotną kwestię stanowi również fakt, że dokładny sposób wyliczenia wynagrodzenia Pośrednika (który zostanie określony w umowie o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartej pomiędzy Spółką i Pośrednikiem) uzależniony będzie m.in. od liczby lub wartości zawartych przez Spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem Pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Pośrednika z konkretną usługą (udzielenia pożyczki), będącą efektem uprzednich działań Pośrednika (usług pośrednictwa finansowego). Wynagrodzenie, o którym mowa będzie się bowiem w rzeczywistości składać z kwot przysługujących Pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkobiorcą.

Warto również podkreślić, że bezpośredni związek kosztu usługi pośrednictwa finansowego ze świadczeniem usługi polegającej na udzielaniu pożyczek, nie wpływa automatycznie na uznanie przedmiotowego kosztu za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami. Należy bowiem mieć na uwadze, że koszt usługi pośrednictwa może również w niektórych przypadkach stanowić koszt „pozyskania” klienta, w związku z którym automatycznie nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu (np. w sytuacji udzielenia pierwszej pożyczki na warunkach promocyjnych „pożyczka za darmo”).

Przenosząc powyższe przepisy ustawy o CIT na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze okoliczności związane ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego na rzecz Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez Wnioskodawcę od Pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.97.2018.1.PS, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług pośrednictwa do kosztów uzyskania przychodów ‒ za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 czerwca 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 3 lipca 2018 r. (wpływ 5 lipca 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2072/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 marca 2022 r. W wyroku Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji naruszył przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Akta sprawy wpłynęły 19 maja 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług pośrednictwa nabywanych od podmiotu powiązanego ‒ jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.