Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.696.2024.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-25
Teza: Nieuznanie, że w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia i korekta powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; umowa-umowa przyrzeczenia; zaliczka; zobowiązanie-przedawnienie zobowiązania podatkowego
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 8 Przedawnienie-Przedawnienie zobowiązania podatkowego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70-§ 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70-§ 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70-§ 4; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70-§ 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 1 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia i korekta powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka A (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT“). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.10.Z).

W 2016 roku osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Inwestor”) zawarła z Spółką B. przedwstępną umowę sprzedaży lokalu użytkowego nr 1. w budynku hotelowym, który miał zostać wybudowany w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`) (dalej: „Lokal“). Zgodnie z zawartą umową przedwstępną Inwestor zobowiązał się wpłacić tytułem zaliczki na poczet ceny Lokalu kwotę (\`(...)\`) brutto, w tym (\`(...)\`) to kwota netto, a kwota (\`(...)\`) to kwota VAT liczona w stawce 23%.

Inwestor uiścił na rzecz Spółki B. ustaloną kwotę zaliczki, a Spółka B. wystawiła na rzecz Inwestora fakturę zaliczkową nr (\`(...)\`) z 20 października 2016 roku (dalej: „Faktura Zaliczkowa”), wykazując w niej VAT należny ze stawką podatku 23% w ww. kwocie. Spółka rozliczyła podatek należny wynikający z Faktury Zaliczkowej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona Faktura Zaliczkowa.

Następnie doszło do połączenia Spółki z Spółką B. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B na rzecz Spółki (połączenie przez przejęcie).

Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejął Spółkę B. (spółkę przejmowaną). W I kwartale 2017 roku doszło do wykreślenia Spółki B. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”). W konsekwencji Wnioskodawca stał się następcą prawnym Spółki B pod tytułem ogólnym na gruncie prawa prywatnego oraz prawa podatkowego. Na podstawie przepisów o sukcesji uniwersalnej, w szczególności art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”) Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki B.

Do zawarcia umowy przyrzeczonej (tj. sprzedaży Lokalu) nigdy nie doszło. W 2022 roku na mocy wielostronnej ugody, m. in. Spółka oraz Inwestor zawarli porozumienie zobowiązujące do rozwiązania umowy przedwstępnej dotyczącej Lokalu oraz dokonania rozliczenia pomiędzy stronami na zasadach określonych w porozumieniu, w szczególności zwrotu zaliczki w pełnej wysokości (dalej: „Porozumienie”). Na skutek wykonania Porozumienia roszczenie Inwestora o przeniesienie prawa własności Lokalu wygasło w 2024 roku, natomiast zaktualizowało się roszczenie o zwrot kwoty uiszczonej tytułem zaliczki.

Zgodnie z treścią Porozumienia, Spółka zobowiązana została do zwrotu na rzecz Inwestora całości zaliczki w kwocie brutto, wynikającej z wystawionej Faktury Zaliczkowej, tj. (\`(...)\`). Spółka dokonała zwrotu wpłaconej przez Inwestora zaliczki we wrześniu 2024 roku.

Wnioskodawca posiada wszelką dokumentację dotyczącą wystawionej Faktury Zaliczkowej, tj. w szczególności umowę przedwstępną, fakturę, potwierdzenie uiszczenia zaliczki, jak również ewidencję oraz złożoną deklarację podatkową.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że faktura korygująca Fakturę Zaliczkową powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się w tym, że co do zasady cały obrót towarami i usługami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie otrzymania przez poprzednika prawnego Spółki zaliczki od Inwestora oraz wystawienia Faktury Zaliczkowej, obowiązek podatkowy powstawał co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Z tego względu po stronie poprzednika prawnego Wnioskodawcy niewątpliwie powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT w części obejmującej otrzymaną od Inwestora należność tytułem zaliczki na poczet sprzedaży Lokalu, w dacie otrzymania tej zaliczki.

Jednocześnie, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest co do zasady obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. W konsekwencji Spółka B. była obowiązana do wystawienia faktury dokumentującej zapłatę zaliczki przez Inwestora na poczet ceny sprzedaży Lokalu, co też poprzednik prawny Wnioskodawcy uczynił, dokumentując zaliczkę Fakturą Zaliczkową. Spółka jest w posiadaniu Faktury Zaliczkowej.

Po wystawieniu Faktury Zaliczkowej, doszło do połączenia Spółki z Spółką B. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B. na rzecz Spółki (połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 KSH. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Analogiczne uregulowanie na gruncie prawa podatkowego zawarto w OP. Stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 OP, osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W świetle art. 93 § 2 pkt 1 OP. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wnioskodawca jest zatem następcą prawnym Spółki B. pod tytułem ogólnym, w tym również w zakresie praw i obowiązków podatkowych ww. podmiotu. Tym samym, Wnioskodawca stał się stroną umowy przedwstępnej sprzedaży Lokalu jako sprzedający Lokal oraz przejął wszelkie konsekwencje podatkowe związane z planowaną transakcją. Niemniej jednak, umowa przyrzeczona, tj. umowa sprzedaży Lokalu, ostatecznie nie doszła do skutku (sprzedaż nie została dokonana) i Spółka zobowiązana była do zwrotu na rzecz Inwestora uiszczonej przez niego zaliczki w kwocie brutto.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT możliwość wystąpienia w obrocie gospodarczym takiej sytuacji. Dlatego też, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (zaliczki) - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych wyżej przepisów jasno wynika, iż w przypadku zwrotu nabywcy uiszczonej przez niego zaliczki na poczet sprzedaży, gdy do sprzedaży tej nie doszło, Ustawodawca nakazał podatnikowi dokonać korekty wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie określił terminu, w jakim podatnik powinien lub może wystawić fakturę korygującą.

Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego, Spółka dokonała zwrotu zaliczki na rzecz Inwestora w związku z wygaśnięciem roszczeń Inwestora o przeniesienie prawa własności Lokalu, tj. w związku z okolicznością niedojścia sprzedaży Lokalu do skutku. A zatem, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w takich okolicznościach faktycznych Spółce przysługuje prawo do dokonania korekty Faktury Zaliczkowej tytułem rozliczenia zwrotu zaliczki. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej do Faktury Zaliczkowej będzie zmiana w zakresie rozliczenia podatku należnego.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W konsekwencji pierwszym momentem kiedy możliwe było wystawienie faktury korygującej było wykonanie przez Spółkę ciążących na niej obowiązków na podstawie Porozumienia, tj. we wrześniu 2024 roku.

Mając to wszystko na uwadze, uzasadnione jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że w związku ze zwrotem całości zaliczki na rzecz Inwestora w kwocie brutto oraz brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej (brakiem dostawy Lokalu) Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura korygująca Fakturę Zaliczkową powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Jak zostało to już wskazane, konsekwencją realizacji prawa Wnioskodawcy do wystawienia faktury korygującej do Faktury Zaliczkowej jest zmiana w zakresie rozliczenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W świetle powyższego, faktura korygująca Fakturę Zaliczkową powinna zostać ujęta przez Spółkę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona, tj. za wrzesień 2024 roku.

Jednocześnie, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podatku należnego (o kwotę podatku VAT wynikającego ze korekty in minus Faktury Zaliczkowej) wykazanego w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca tj. za wrzesień 2024 roku.

Prawidłowość przedstawionych konkluzji jest oparta na twierdzeniu, że nie można utożsamiać korekty podatku należnego dokonywaną na bieżąco z korektą zobowiązania podatkowego. Nieuprawnione jest twierdzenie, że korekta podatku należnego związanego z określonymi zdarzeniami w przeszłości jest w istocie korektą historycznego zobowiązania podatkowego. W tym przypadku nie można w żadnym razie twierdzić o dokonaniu korekty zobowiązania czy też o korekcie deklaracji tylko o kształtowaniu zobowiązania podatkowego (bieżącego) w oparciu o zdarzenia, które mają miejsce w teraźniejszości oraz wywołują skutek prawny w bieżących rozliczeniach podatnika (tak np.: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, LEX/el. 2024, kom. do art. 29a).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że za prawidłową należy uznać taką wykładnię przepisów dotyczących możliwości korygowania podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących, która będzie pozwalać na dokonanie korekty podatku należnego w ramach bieżących zobowiązań podatkowych, także w odniesieniu do czynności, od których obowiązek podatkowy powstawał w przeszłych już okresach, o ile podatnik będzie w stanie przedstawić dokumenty za te okresy rozliczeniowe potwierdzające zasadność tej korekty (tak np.: A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz, LEX/eL 2024, kom. do art. 29a).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Zapłata zaliczki (części należności) ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W tym kontekście stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby doszło zatem do opodatkowania VAT musi dojść do wyświadczenia usług (dostawy towarów), tj. musi dojść do wykonania transakcji. Sama zapłata bez wykonania świadczenia (dostawy) nie może być uznana za świadczenie usług (dostawę towarów). Innymi słowy, sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje całkowicie obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty itp.), gdy do żadnej transakcji ostatecznie nie doszło.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w judykaturze. Zgodnie z prezentowanym przez sądy administracyjne poglądem, nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym oznacza powstanie konieczności opodatkowania, ale tylko taka, w której pojawia się świadczenie i konsumpcja.

Rozpatrując kwestię opodatkowania VAT należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 523/13, LEX nr 1354834).

Tym samym, gdy ostatecznie nie doszło do realizacji danej transakcji, to nie można mówić o wystąpieniu czynności opodatkowanej i nie można finalnie obciążać podatnika koniecznością zapłaty VAT, nawet jeżeli wcześniej dokonano już zapłaty za tę transakcję i uiszczono VAT w związku z otrzymaniem takiej zapłaty na poczet wykonania świadczenia. Co więcej, w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki, etc.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną (wyrok WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2016 roku sygn. akt I SA/Lu 1216/15. LEX nr 2075030; wyrok NSAz 5 lutego 2015 roku sygn. akt I FSK 1910/13, LEX nr 1770478).

W podobnym tonie wypowiadają się również organy podatkowe wydające indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Między innymi, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2008 r. nr IBPP2/443- 205/07/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podniósł, że „W przypadku odstąpienia od umowy zadatek, który w momencie otrzymania podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, nie wypełnia jednak dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT bowiem nie doszło do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Stanowi on tylko kwotę odszkodowania za niedopełnienie warunków zawartej z kontrahentem umowy. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w przypadku gdy nie dojdzie do realizacji umowy - dostawy towarów, Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenie w podatku VAT w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku.”

W konsekwencji przyjęcie odmiennego zapatrywania prowadziłoby do sprzecznej z systemem podatku VAT konkluzji, a mianowicie iż samo przekazanie kwoty pieniędzy w oderwaniu od przyczyny jej dokonania stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz podmiot, który otrzymał taką kwotę jest z tego tytułu podatnikiem VAT obowiązanym do wykazania i zapłaty podatku VAT należnego.

Biorąc pod uwagę podstawowe zasady wykładni prawa nie do zaakceptowania jest podejście naruszające podstawowe zasady podatku VAT, w tym zasadę powszechności, zasadę neutralności, zasadę proporcjonalności, zasadę jednokrotności opodatkowania oraz zasadę opodatkowania konsumpcji.

Mając to wszystko na uwadze, uzasadnione jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że faktura korygująca Fakturę Zaliczkowy powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W oparciu o art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a powstanie obowiązku podatkowego ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a powstanie obowiązku podatkowego ust. 1b. podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b obowiązek wystawienia faktury ust. 1 pkt 4

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca, powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
*   późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych doszło do połączenia Państwa Spółki z Spółką B. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B. na rzecz Państwa Spółki.

Państwo jako spółka przejmująca przejęliście Spółkę B. (spółkę przejmowaną). W konsekwencji staliście się Państwo następcą prawnym Spółki B pod tytułem ogólnym na gruncie prawa prywatnego oraz prawa podatkowego.

W 2016 roku osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zawarła z Spółką B przedwstępną umowę sprzedaży lokalu użytkowego nr 1 w budynku hotelowym, który miał zostać wybudowany w (…) przy ul. (…). 20 października 2016 r. Spółka B. wystawiła na rzecz Inwestora fakturę zaliczkową nr (…) wykazując w niej VAT należny ze stawką podatku 23% w ww. kwocie. Spółka B rozliczyła podatek należny wynikający z Faktury Zaliczkowej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona Faktura Zaliczkowa.

Do zawarcia umowy przyrzeczonej (tj. sprzedaży Lokalu) nigdy nie doszło, a w 2022 roku na mocy wielostronnej ugody, m. in. Państwa Spółka oraz Inwestor zawarli porozumienie zobowiązujące do rozwiązania umowy przedwstępnej dotyczącej Lokalu oraz dokonania rozliczenia pomiędzy stronami na zasadach określonych w porozumieniu, w szczególności zwrotu zaliczki w pełnej wysokości.

Zgodnie z treścią Porozumienia, Państwa Spółka zobowiązana została do zwrotu na rzecz Inwestora całości zaliczki w kwocie brutto, wynikającej z wystawionej Faktury Zaliczkowej, tj. (…). Dokonaliście Państwo zwrotu wpłaconej przez Inwestora zaliczki we wrześniu 2024 roku.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Państwa Spółka powinna dokonać korekty Faktury Zaliczkowej na bieżąco, tj. w miesiącu w którym doszło do zwrotu zaliczki na podstawie Porozumienia oraz czy faktura korygująca Fakturę Zaliczkową powinna zostać ujęta w ewidencji w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona (tj. na bieżąco) oraz powinna pomniejszyć podatek należny wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.

Korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383, ze zm.).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego

§ 1 Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty lub umorzenie zaległości podatkowych na wniosek podatnika § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Jak stanowi art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

W myśl art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak stanowi art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d zabezpieczenie wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w innych formach § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a zaskarżenie egzekwowanej należności § 3 i art. 35 zgłoszenie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, z późn. zm.);

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h zasięganie przez Szefa KAS opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a unikanie opodatkowania lub środków ograniczających umowne korzyści.

Istotą przedawnienia jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W opisanym we wniosku zdarzeniu, zobowiązanie podatkowe powstało 20 października 2016 roku i stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w 2021 r.

Zgodnie z treścią Porozumienia zostaliście Państwo zobowiązani do zwrotu na rzecz Inwestora całości zaliczki w kwocie brutto, wynikającej z wystawionej Faktury Zaliczkowej ((…) z 20 października 2016 roku) i dokonaliście Państwo zwrotu we wrześniu 2024 r.

Z opisu sprawy nie wynika aby zachodziły wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa okoliczności, które zawieszałyby, bądź też przerywały bieg terminu przedawnienia.

W rozpatrywanej sprawie możliwość dokonania korekty faktury nr (…) wystawionej na rzecz Inwestora 20 października 2016 r. istniała do momentu upływu terminu przedawnienia, czyli jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów do 31 grudnia 2021 r.

Tym samym nie możecie Państwo wystawić faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej 20 października 2016 r. nr (…) z uwagi na upływ terminu przedawnienia i nie ma także podstaw do ujęcia tej korekty w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona korekta Faktury Zaliczkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).