Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.609.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione w 2018 r. wydatki na remont elewacji zabytkowego budynku.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia; projekt; proporcja; remonty; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione w 2018 roku wydatki na remont elewacji zabytkowego budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione w 2018 roku wydatki na remont elewacji zabytkowego budynku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza podatek VAT za swoje jednostki. Gmina realizuje zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana oraz czynności, dla realizacji których zawarła umowy cywilnoprawne (np. najem lokali mieszkalnych i użytkowych).

W 2018 roku Gmina poniosła wydatki na remont zabytkowego budynku, w którym mieści się biblioteka, przedszkole, apteka i lokale mieszkalne.

W dniu 14 listopada 2017 r. Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim umowę na dofinansowanie w formie refundacji wydatków kwalifikowalnych poniesionych przez Gminę na realizację projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach realizacji poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego przez społeczność” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Podatek VAT jest wydatkiem kwalifikowalnym objętym dotacją.

W ramach Projektu wykonano ocieplenie ścian, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej oraz renowację elewacji.

Dom X jest budynkiem wielofunkcyjnym, w którym mieści się biblioteka, przedszkole, apteka i 10 lokali mieszkalnych.

Biblioteka jest instytucją kultury utworzoną przez Gminę. Gmina nie rozlicza za nią podatku VAT. Środki na funkcjonowanie biblioteka otrzymuje z budżetu Gminy. Biblioteka posiada osobowość prawną. Biblioteka zajmuje lokale w domu X na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Gminną Biblioteką Publiczną. Jest to umowa nieodpłatna.

Publiczne Przedszkole zajmuje lokale w domu X na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Publicznym Przedszkolem. Jest to umowa nieodpłatna. Gmina rozlicza podatek VAT za Publiczne Przedszkole. Przedszkole nie dokonuje żadnej sprzedaży opodatkowanej.

Apteka zajmuje lokale w domu X na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą, a Apteką Prywatną. Gmina wystawia faktury za najem lokalu ze stawką podatku VAT 23% i ujmuje tę sprzedaż w deklaracji VAT.

W domu X znajduje się 10 lokali mieszkalnych. Wynajmowane są one osobom fizycznym na cele mieszkaniowe na postawie umów najmu lokali mieszkalnych zawieranych pomiędzy Gminą, a najemcą lokalu. Czynność najmu lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnioną z VAT. Gmina wystawia faktury VAT ze stawką zw. i ujmuje sprzedaż w deklaracji VAT.

Dom X wpisany jest do gminnej ewidencji zabytków oraz do wojewódzkiego rejestru zabytków jako składnik historycznego układu urbanistycznego miejscowości.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na remont zabytkowego budynku do czynności opodatkowanych albo do czynności zwolnionych i niepodlegających VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 stycznia 2019 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jakiej wielkości jest Inwestycja o której mowa we wniosku, tj. remont zabytkowego budynku?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Wartość inwestycji netto wynosi 436.797,98 zł, podatek VAT – 100.463,54 zł”.
2.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jednoznaczne wskazanie jaką działalność realizuje Publiczne Przedszkole o którym mowa we wniosku, tj. czy podmiot ten realizuje wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, czy też realizuje zadania mieszące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT? (należy wskazać jakie konkretnie)” – Wnioskodawca wskazał, że: „Publiczne Przedszkole realizuje wyłącznie zadania publicznoprawne określone w ustawie o systemie oświaty, ustawie prawo oświatowe oraz przepisach wydawanych na ich podstawie, a w szczególności w podstawie programowej wychowania przedszkolnego, tj. proces opieki, wychowania i nauczania w wyniku których dziecko osiąga dojrzałość do podjęcia nauki na pierwszym etapie edukacji. W ocenie Gminy działalność ta nie podlega VAT i nie jest ujmowana w deklaracji”.
3.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jaki jest miesięczny obrót z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w budynku, w którym mieści się biblioteka, przedszkole, apteka i lokale mieszkalne?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Miesięczny obrót z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w budynku, w którym mieści się biblioteka, przedszkole, apteka i lokale mieszkalne wynosi 4.112,19 zł netto, z tego:
    *   najem lokali mieszkalnych (stawka VAT – zw.) – 1.419,30 zł,
    *   najem lokalu na działalność apteki (stawka VAT – 23%) – 2.692,89 zł”.
4.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jaka jest powierzchnia użytkowa ogółem budynku, a jaka powierzchnia jest wykorzystywana do działalności gospodarczej?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Powierzchnia użytkowa ogółem budynku – 1.139,62 m2. Do działalności gospodarczej wykorzystywana jest powierzchnia 613,75 m2, z tego:
    
    *   lokale mieszkalne – powierzchnia 422,96 m2,
    *   apteka – powierzchnia 190,79 m2.
    
    Biblioteka zajmuje powierzchnię 143,05 m2, Publiczne Przedszkole powierzchnię 382,82 m2”.
5.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Z jaką częstotliwością wynajmowana jest apteka (kilka razy w tygodniu/miesiącu/roku) i na jaki okres (kilka godzin/dni/miesięcy)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Apteka wynajmowana jest przez cały rok na całą dobę. Obowiązująca umowa najmu została zawarta od dnia 12 października 2016 r. na czas nieoznaczony”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione w 2018 roku wydatki na remont elewacji domu X, w którym mieszczą się: biblioteka, przedszkole, apteka i lokale mieszkalne dofinansowywane z Projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach realizacji poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego przez społeczność” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione w 2018 roku wydatki na remont elewacji domu X w którym mieszczą się: biblioteka, przedszkole, apteka i lokale mieszkalne dofinansowane z Projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach realizacji poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego przez społeczność” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej” – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” – ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza podatek VAT za swoje jednostki. Gmina realizuje zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa do realizacji których została powołana oraz czynności dla realizacji których zawarła umowy cywilnoprawne (np. najem lokali mieszkalnych i użytkowych). W 2018 roku Gmina poniosła wydatki na remont zabytkowego budynku (tzw. domu X) w którym mieści się biblioteka, przedszkole, apteka i lokale mieszkalne. W dniu 14 listopada 2017 r. Gmina zawarła z Urzędem Marszałkowskim umowę na dofinansowanie w formie refundacji wydatków kwalifikowalnych poniesionych przez Gminę na realizację projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) w ramach realizacji poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego przez społeczność” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ramach Projektu wykonano ocieplenie ścian, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej oraz renowację elewacji. Dom X jest budynkiem wielofunkcyjnym, w którym mieści się biblioteka, przedszkole, apteka i 10 lokali mieszkalnych. Biblioteka jest instytucją kultury utworzoną przez Gminę. Gmina nie rozlicza za nią podatku VAT. Środki na funkcjonowanie biblioteka otrzymuje z budżetu Gminy. Biblioteka posiada osobowość prawną. Biblioteka zajmuje lokale w domu X na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Gminną Biblioteką Publiczną. Jest to umowa nieodpłatna. Publiczne Przedszkole zajmuje lokale w domu X na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Publicznym Przedszkolem. Jest to umowa nieodpłatna. Gmina rozlicza podatek VAT za Publiczne Przedszkole. Przedszkole nie dokonuje żadnej sprzedaży opodatkowanej. Publiczne Przedszkole realizuje wyłącznie zadania publicznoprawne określone w ustawie o systemie oświaty, ustawie prawo oświatowe oraz przepisach wydawanych na ich podstawie, a w szczególności w podstawie programowej wychowania przedszkolnego, tj. proces opieki, wychowania i nauczania w wyniku których dziecko osiąga dojrzałość do podjęcia nauki na pierwszym etapie edukacji. Apteka zajmuje lokale w domu X na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą, a Apteką Prywatną. Gmina wystawia faktury za najem lokalu ze stawką podatku VAT 23% i ujmuje tę sprzedaż w deklaracji VAT. Apteka wynajmowana jest przez cały rok na całą dobę. Obowiązująca umowa najmu została zawarta od dnia 12 października 2016 r. na czas nieoznaczony. W domu X znajduje się 10 lokali mieszkalnych. Wynajmowane są one osobom fizycznym na cele mieszkaniowe na postawie umów najmu lokali mieszkalnych zawieranych pomiędzy Gminą, a najemcą lokalu. Czynność najmu lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnioną z VAT. Powierzchnia użytkowa ogółem budynku – 1.139,62 m2. Do działalności gospodarczej wykorzystywana jest powierzchnia 613,75 m2, z tego: lokale mieszkalne – powierzchnia 422,96 m2, apteka – powierzchnia 190,79 m2. Biblioteka zajmuje powierzchnię 143,05 m2, Publiczne Przedszkole powierzchnię 382,82 m2. Dom X wpisany jest do gminnej ewidencji zabytków oraz do wojewódzkiego rejestru zabytków jako składnik historycznego układu urbanistycznego miejscowości. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na remont zabytkowego budynku do czynności opodatkowanych albo do czynności zwolnionych i niepodlegających VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione w 2018 r. wydatki na remont elewacji zabytkowego budynku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy – jak wynika z wniosku – wydatki związane z ww. inwestycją (obejmującą budynek jako całość) dotyczą działalności gospodarczej: opodatkowanej VAT (wynajem apteki) i zwolnionej od VAT (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne), jak również działalności innej niż gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków na remont zabytkowego budynku powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ustawy.

W przypadku bowiem, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji opisanej inwestycji wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielania podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzenia. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że ze względu na dużą częstotliwość wynajmu (apteka wynajmowana przez cały rok na całą dobę) oraz nieoznaczony czas zawartej umowy najmu, nie można uznać ww. czynności opodatkowanej za marginalną w stosunku do wszystkich wykonywanych w budynku czynności.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku z realizacją Inwestycji, Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione w 2018 roku wydatki na remont elewacji domu X, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.