Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.317.2021.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia zleceniobiorców w celu wykonywania usług pomocy domowej i opieki.
Słowa kluczowe: koszt; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek płatnika; pobyt-pobyt czasowy za granicą; praca-praca za granicą; przychód; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia zleceniobiorców w celu wykonywania usług pomocy domowej i opieki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

7 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej w wykonaniu umowy o świadczenie usług zawieranej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym) (dalej: „Usługi Pomocy Domowej i Opieki”).

Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, czy też stałej placówki, przez którą wykonywać miałby Usługi Pomocy Domowej i Opieki.

Wnioskodawca w celu wywiązania się z umowy zawartej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują Usługi Pomocy Domowej i Opieki. Wszystkie umowy zawierane ze zleceniobiorcami są umowami o świadczenie usług, do których na podstawie art. 750 KC stosowane są odpowiednio przepisy dotyczące umów zleceń.

Usługi wykonywane są przez zleceniobiorców naprzemiennie w dwóch państwach – w Polsce i w Niemczech. Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług, w każdym z ww. krajów zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju), w związku z czym zawierają z Wnioskodawcą co najmniej dwie umowy. Pierwsza umowa dotyczy świadczenia usług w Polsce i co do zasady jest umową zawieraną na czas nieokreślony. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunem w zakresie usług wykonywanych w Niemczech jest umowa cywilnoprawna – umowa o świadczenie usług pomocy w gospodarstwie domowym i opieki na terenie Niemiec, przy czym umowa ta może być umową ramową lub też może być zawierana z daną osobą na konkretne wyjazdy do Niemiec celem świadczenia usług co powoduje, że jedna osoba może ją zawrzeć wielokrotnie (dalej jako: „Umowa”).

Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że w Niemczech zleceniobiorcy zawsze świadczą Usługi Pomocy Domowej. Opiekunowie (zleceniobiorcy) wykonują usługi opieki domowej w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę Podopiecznego (w Niemczech), w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny zamieszkując wraz z nim (w zakresie użytkowania pomieszczeń na cele prywatne może być pobierana poprzez potrącenie określona kwota z wynagrodzenia zleceniobiorcy (potrącenie dotyczy ogólnie wykorzystywania pomieszczeń na cele prywatne lub dokonywane jest za tzw. podwyższony standard obejmujący np. zapewnienie Internetu, telewizji, środków transportu). Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania Usług Pomocy Domowej i Opieki w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: udzielanie wsparcia Podopiecznemu w sytuacjach dla niego trudnych, kryzysowych oraz w okresie pogorszonego samopoczucia, zachęcanie Podopiecznego do aktywności mającej na celu przywrócenie sprawności ruchowej i w miarę możliwości organizowanie mu czasu wolnego poprzez towarzyszenie w czynnościach aktywizujących, tj. czytanie, rozmowa, spacery, wizyty towarzyskie, podejmowanie współpracy z zespołem opiekuńczym i terapeutycznym nad Podopiecznym wyłącznie na zasadzie wsparcia, sprawowanie bieżącej kontroli nad dietą Podopiecznego, bieżąca komunikacja z Podopiecznym i jego rodziną w celu rozpoznania ich potrzeb i problemów, edukacja Podopiecznego w zakresie możliwości samodzielnego dbania o higienę, posługiwanie się sprzętem, przyborami, materiałami zgodnie z ich przeznaczeniem, wsparcie w utrzymaniu kontaktów socjalnych Podopiecznego, towarzyszenie Podopiecznemu w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół, okazywanie życzliwego stosunku do Podopiecznego, rodziny i zespołu terapeutycznego i medycznego, jak również inne czynności zmierzające do prawidłowego wykonywania Usług opiekuńczych, pomoc Podopiecznemu w myciu (prysznic, kąpiel, higiena zębów), pomoc w utrzymaniu higieny osobistej, np. czesanie, golenie, pomoc i asysta w korzystaniu z toalety (ewentualnie wymiana pampersa), zapewnienie prawidłowego i terminowego wykonania zabiegów leczniczo-pielęgnacyjnych i higienicznych z uwzględnieniem zasad aseptyki wyłącznie na zasadzie wsparcia osób posiadających stosowne kwalifikacje, przygotowywanie i podawanie pokarmu, pomoc Podopiecznemu przy spożywaniu pokarmów, prowadzenie kontroli jakości produktów żywnościowych oraz nadzór nad ich przechowywaniem i przydatnością do spożycia, prowadzenie kontroli posiłków pod względem ilościowym i jakościowym, dbanie o estetykę podawanych posiłków, pomoc podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układaniu do łóżka, ubieraniu i rozbieraniu, chodzeniu, pomoc w zakresie czynności związanych z poruszaniem i przemieszczaniem się Podopiecznego, przygotowywanie Podopiecznego do hospitalizacji, zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, gotowanie, zmywanie naczyń, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi, zabezpieczenie w wyżywienie i inne niezbędne do funkcjonowania domu podstawowe zaopatrzenie, zapewnienie higieny i estetycznego wyglądu w otoczeniu Podopiecznego, załatwianie innych czynności związanych z opieką, wspólne spędzanie czasu z Podopiecznym. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego. W zawieranych ze zleceniobiorcami umowach wskazany jest standardowy zakres usług, który w praktyce może ulegać zmianie.

Wnioskodawca wskazuje, że w Polsce zleceniobiorcy wykonują usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym. Naprzemienne wykonywanie usług w Polsce i w Niemczech na podstawie wyżej opisanych umów oznacza, że zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny, o ile dana osoba jest związana Umową przez dłuższy okres czasu. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne – zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na Usługi Pomocy Domowej i Opieki, które zgłaszają Podopieczni. Niemiej jednak okres świadczenia usług u tego samego Podopiecznego jest ograniczony do 12 miesięcy lub po dokonaniu notyfikacji do właściwych organów do 18 miesięcy.

Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi Usługi Pomocy Domowej i Opieki poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO”).

Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce, kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r., znak IPTPB1/4511-725/15-2/MH). Wnioskodawca nie posiada obecnie własnej interpretacji, ale wystąpi o nią odrębnym wnioskiem.

W umowach zlecenia obejmujących wykonywanie usług w Niemczech znajdują się następujące regulacje dotyczące wynagrodzenia za usługi wykonywane za granicą:

1.  Każda Umowa zlecenia zawarta ze zleceniobiorcą lub Umowa ramowa zawiera definicję pojęcia „podróży” zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie Usługi Pomocy Domowej i Opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP (ze stanu faktycznego wynika, że Usługi Pomocy Domowej i Opieki są świadczone na terenie Republiki Federalnej Niemiec, a zleceniobiorca wykonuje również usługi w Polsce na podstawie odrębnej umowy, w związku z czym zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług w Niemczech).
2.  Wynagrodzenie w Umowie za usługi świadczone w Niemczech określone jest kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce brutto z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej za pełne dwa lub trzy miesiące (są to zgodnie z umową miesiące kalendarzowe lub kolejne 60 lub 90 dni) świadczenia usług (okres rozliczeniowy). Zakończenie podróży przerywa okres rozliczeniowy, chyba że przerwa pomiędzy jedną a drugą podróżą nie była dłuższa niż 5 dni, jednak nawet w takim przypadku okres rozliczeniowy nie może przekroczyć podanych w zdaniu poprzednim czasookresów. Jeżeli rozliczenie wynagrodzenia nastąpi przed upływem okresu rozliczeniowego, moment rozliczenia kończy ten okres rozliczeniowy.
3.  Wynagrodzenie należne jest zleceniobiorcy tylko za faktyczny czas świadczenia Usług Pomocy Domowej i Opieki. W przypadku świadczenia Usług przez krótszy okres aniżeli okres rozliczeniowy lub wcześniejszego rozliczenia wynagrodzenia i tym samym skrócenia okresu rozliczeniowego, wynagrodzenie naliczane jest proporcjonalnie.
4.  Naliczona stawka wynagrodzenia za godzinę świadczenia Usługi Pomocy Domowej i Opieki nie może być niższa 9,50 EUR za godzinę świadczenia Usług Pomocy Domowej i Opieki (w 2021 roku, a w kolejnych latach zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w zakresie minimalnej stawki płacy).
5.  Wysokość wynagrodzenia netto oraz harmonogram płatności każdorazowo uwzględniony jest w zleceniu podróży. W zleceniu podróży Wnioskodawca i zleceniobiorca mogą ustalić wyższe wynagrodzenie aniżeli określone w Umowie, z tym że tak ustalona kwota wynagrodzenia obowiązuje wyłącznie dla danego zlecenia podróży.
6.  Jeżeli okres pobytu — za zgodą zleceniobiorcy – na podstawie danego zlecenia podróży został przedłużony ponad dwa miesiące, wówczas obowiązuje trzymiesięczny okres rozliczeniowy.
7.  Wynagrodzenie wypłacane jest zleceniobiorcy nie później niż do ostatniego dnia miesiąca, w którym upłynął okres rozliczeniowy, chyba że z przepisów powszechnie obowiązujących w Niemczech wynika, że Wnioskodawca powinien przyjąć jako właściwe terminy płatności ustanowione prawem niemieckim, które przewidywałyby szybszy termin wypłaty. Jeżeli szybszy termin wypłaty wynagrodzenia spowodowuje, że wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy będzie niższe, aniżeli przy zachowaniu przyjętych przez zleceniobiorcę i Wnioskodawcę terminów płatności, zleceniobiorca może złożyć Wnioskodawcy oświadczenie, zgodnie z którym wnosi o zachowanie dotychczasowych terminów płatności jako bardziej korzystnych i zastosowanie w tym zakresie terminów ustalonych w Umowie na zasadzie zgodnej woli stron Umowy. Podpisanie takiego oświadczenia nie jest obowiązkowe dla zleceniobiorcy.
8.  Wynagrodzenie uwzględnia zwiększone koszty zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług. Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca może również wypłacić Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego wynagrodzenia stanowiącą jego część. Wniosek o wypłatę zaliczki stanowi dokument odrębny od niniejszej Umowy.
9.  Wydatki związane ze świadczeniem usług ponosi zleceniobiorca, a w przypadku gdy poniesie je Wnioskodawca, mogą być one w całości bądź w części potrącone z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia lub innych świadczeń.
10.  Wynagrodzenie uwzględnia zwiększone koszty zleceniobiorcy związane z wykonywaniem usług poza granicami Polski oraz zwiększoną dyspozycyjność zleceniobiorcy w okresie świadczenia usług.
11.  Wnioskodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług – zaliczka ta ma umożliwić zleceniobiorcy pokrycie zwiększonych kosztów utrzymania związanych z jego pobytem na terytorium Niemiec (takich jak dodatkowe jedzenie, środki higieny osobistej itp.). Zaliczka kosztowa w danym okresie rozliczeniowym może zostać wypłacona tylko raz, zaś jej maksymalna wysokość nie może przekroczyć kwoty 1400-1600 euro. Strony dodatkowo uzgadniają, że zaliczki kosztowe wypłacone Zleceniobiorcy będą potrącone z jego wynagrodzenia (zwrot tych zaliczek następuje przez potrącenie), na co zleceniobiorca wyraża zgodę. Wniosek o wypłatę tej zaliczki może zostać złożony w dowolnej formie.
12.  Wnioskodawca może również wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia, które de facto stanowi część wynagrodzenia (nie jest zwrotna).
13.  Zasady wypłaty zaliczek, o których mowa w pkt 11) i pkt 12) regulują przepisy wewnątrzzakładowe Wnioskodawcy, z którymi zleceniobiorca został zapoznany i które Wnioskodawca załącza poglądowo do niniejszego wniosku.
14.  Zaznaczenia wymaga również, że Wnioskodawca zapewnia zleceniobiorcy transport do miejsca świadczenia usług oraz transport powrotny i pokrywa jego koszty lub zleceniobiorca dokonuje zakupu biletu na środek transportu i kwota ta zostaje mu zwrócona, przy czym kwota zwrotu kosztów nie może być większa niż 120 euro (zleceniobiorca przekazuje Wnioskodawcy dowód poniesienia kosztu w terminie 14 dni od jego poniesienia). W żadnym wypadku zwrot kosztów nie może być wyższy niż wynikający z biletu lub faktury. Środek transportu właściwy do dojazdu do/z miejsca świadczenia usług na rzecz danego podopiecznego określa Wnioskodawca. W przypadku, gdy zleceniobiorca nie zastosuje się do wybranego przez Wnioskodawcę środka transportu, zwrot kosztów zależy od uznania Wnioskodawcy. Na uzasadniony wniosek zleceniobiorcy Wnioskodawca może wyrazić zgodę na odbycie podróży samochodem osobowym; w takim wypadku Wnioskodawca może zwrócić zleceniobiorcy koszty przejazdu w wysokości nie wyższej niż wartość biletu autobusowego po dostarczeniu faktury i kilometrówki. Wnioskodawca może pokryć koszty transportu środkami komunikacji masowej w miejscu świadczenia usług opiekuńczych m.in. autobusem, pociągiem pod warunkiem ich udokumentowania przez zleceniobiorcę w terminie 14 dni od dnia poniesienia wydatku.
15.  Należy również wskazać, że Wnioskodawca stosuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Wnioskodawca jako płatnik podatku zwalnia z podatku dochodowego należności w łącznej kwocie nie przekraczającej jednak każdorazowo 49,75 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obecnie kwota zwolnienia przyjęta przez Spółkę to 24 euro za każdy dzień).

Przykładowo wskazać należy na następujące rozliczenie:

Przykład 1. Opiekun świadczy usługi w okresie od 15.01.2021 r. do 14.03.2021 r.

1.  Wnioskodawca wypłacił opiekunowi 10 lutego 2021 r. zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania w wysokości 822,58 euro na podstawie umowy dotyczącej świadczenia usług w Niemczech.
2.  Opiekun nie otrzymał żadnych innych należności w miesiącu lutym 2021 roku.
3.  Wypłacona w lutym 2021 roku zaliczka jest zaliczką w całości zwrotną przez potrącenie.
4.  Wnioskodawca wypłacił opiekunowi na początku marca (w dniu 15.03.2021 r.) zaliczkę na poczet wynagrodzenia (stanowiącą część wynagrodzenia) w wysokości netto 2322,58 euro za okres od 15.01.2021 r. do 28.02.2021 r. Z tej zaliczki Wnioskodawca potrącił zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów wypłaconą w lutym 2021 roku, tj. kwotę 822,58 euro. Łączna kwota potrącenia wynosi 822,58 euro i ta kwota potrącenia uwidoczniona jest na liście płac. Opiekunowi wypłacono netto kwotę 1500 euro.
5.  Wnioskodawca rozliczył pozostałą część wynagrodzenia opiekuna za świadczenie usług w Niemczech (za usługi wykonywane w Niemczech: okres od 1.03.2021 r. do 14.03.2020 r.) z końcem marca. Wynagrodzenie netto do wypłaty wyniosło 677,42 euro.
6.  Wynagrodzenie brutto opiekuna wraz z wypłaconą mu zaliczką na poczet wynagrodzenia (pkt 4 i pkt 5) oraz bez uwzględnienia zaliczki na poczet kosztów (która została potrącona z wynagrodzenia) wyniosło 3.285,60 euro i zostało opodatkowane na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Przykład 2. Opiekun świadczy usługi w okresie od 15.01.2021r. do 14.05.2021 r.

1.  Wnioskodawca wypłacił opiekunowi w lutym 2021 roku zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania w wysokości 822,58 euro na podstawie umowy dotyczącej świadczenia usług w Niemczech.
2.  Opiekun nie otrzymał żadnych innych należności w miesiącu lutym 2021 roku.
3.  Wypłacona w lutym 2021 roku zaliczka jest zaliczką w całości zwrotną przez potrącenie.
4.  Wnioskodawca wypłacił opiekunowi w marcu 2021 roku zaliczkę na poczet wynagrodzenia (stanowiącą część wynagrodzenia) w wysokości netto 2322,58 euro za okres od 15.01.2021 r. do 28.02.2021 r. Z tej zaliczki Wnioskodawca potrącił zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów wypłaconą w lutym 2020 roku, tj. kwotę 822,58 euro. Łączna kwota potrącenia wynosi 822,58 euro i uwidoczniona jest na liście płac. Opiekunowi wypłacono netto kwotę 1500 euro.
5.  Wnioskodawca rozliczył opiekuna za świadczenie usług w Niemczech (za usługi wykonywane w Niemczech: okres od 1.03.2021 r. do 31.03.2020 r.) z końcem marca. Wynagrodzenie netto do wypłaty wyniosło 1500 euro.
6.  Wynagrodzenie brutto opiekuna i zaliczka na poczet wynagrodzenia (pkt 4 i 5) wyniosło brutto 3285,60 i zostało opodatkowane na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.
7.  Wnioskodawca wypłacił opiekunowi w maju 2021 roku zaliczkę na poczet wynagrodzenia (stanowiącą część wynagrodzenia) w wysokości netto 1500 euro za okres od 1.04.2021 r. do 30.04.2021 r.
8.  Wnioskodawca rozliczył opiekuna za świadczenie usług w Niemczech, okres od 1.05.2021 r. do 14.05.2020 r. z końcem maja (kwota wynagrodzenia netto to 677,42 euro).
9.  Wynagrodzenie brutto opiekuna i zaliczka na poczet wynagrodzenia (pkt 7 i 8) wyniosło 2.463,02 euro i zostało opodatkowane na zasadach ogólnych z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do instytucji zaliczki zwrotnej (w Przykładzie 1 i 2 wypłacone jednokrotnie w wysokości 822,58 euro) należy wskazać, że zaliczka przyznawana zleceniobiorcy przez Wnioskodawcę na poczet kosztów zwiększonego utrzymania stanowi formę zwrotnego wsparcia finansowego dla zleceniobiorcy świadczącego Usługi Pomocy Domowej i Opieki poza granicami kraju i poza miejscem swojego stałego zamieszkania. Należy mieć na uwadze, że kondycja finansowa zleceniobiorców jest różna, dlatego też biorąc pod uwagę termin wypłaty wynagrodzenia, który następuje w założeniu po 2 lub 3 miesiącach świadczenia usług (w zależności od tego, na jaki okres następował wyjazd), a także zdarzające się przypadki braku własnych środków finansowych na nieprzewidziane wydatki związane z codziennym funkcjonowaniem za granicą (poza miejscem swojego stałego zamieszkania) Wnioskodawca przewiduje możliwość finansowego wsparcia zleceniobiorcy, jakim jest zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania, która zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie podlega zwrotowi przez potrącenie w kwocie, w jakiej została wypłacona. Jeżeli chodzi o wydatki, jakie zleceniobiorca może pokryć z ww. kwoty należy wskazać, że świadczenie usług za granicą zawsze wiąże się z podwyższeniem kosztów utrzymania, choćby nawet jeżeli chodzi o drobne wydatki, środki higieniczne, dodatkowe wyżywienie, czy inne niezbędne rzeczy związane z codziennym funkcjonowaniem. Biorąc pod uwagę dysproporcje w kosztach utrzymania w Polsce i w Niemczech, a także różnice w cenach artykułów pierwszej potrzeby niezbędnych do zaspokajania podstawowych potrzeb, takich jak artykuły: spożywcze (dodatkowe), higieniczne, lekarstwa czy odzież, zaliczki kosztowe stanowią dla zleceniobiorcy komfortowe zabezpieczenie finansowe na wypadek nieprzewidzianych wydatków czy sytuacji losowych związanych z brakiem niezbędnej gotówki podczas przebywania poza granicami kraju.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia netto lub z zaliczki na poczet wynagrodzenia i w ten sposób następuje jej zwrot, stanowi przychód dla zleceniobiorcy w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f?
2.  Czy zaliczka na poczet wynagrodzenia/ewentualnie wynagrodzenie wypłacane w częściach wypłacone opiekunowi i bezzwrotne stanowi przychód w miesiącu jej wypłaty?

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia/pierwszej części wynagrodzenia netto (zaliczki na poczet wynagrodzenia) i w ten sposób następuje jej zwrot nie stanowi przychodu dla zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f., bowiem zostaje ona w całości zwrócona i tym samym nie powiększa aktywów zleceniobiorcy ani też nie zmniejsza jego pasywów;
2.  Zaliczka na poczet wynagrodzenia lub część wynagrodzenia, które mogą być wypłacone zleceniobiorcy i są bezzwrotne zawsze stanowią przychód w miesiącu wypłaty.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z przepisu tego wynika obowiązek płatnika (Wnioskodawcy) poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcom w momencie wypłaty należności (uzyskania przychodu). Termin realizacji tego obowiązku określa art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

W braku odmiennego postanowienia umowy wynagrodzenie za wykonanie zlecenia należy się dopiero po jego wykonaniu. Ta zasada znajduje zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy strony inaczej nie uregulowały tej kwestii w treści samej umowy. Strony mogą pozostać zarówno przy zasadzie rozliczenia po zakończeniu umowy, jak i wprowadzić rozliczenia w krótszych okresach (miesięczne, dwumiesięczne, kwartalne, półroczne itp.). Jest zatem oczywiste, że wprowadzony przez Wnioskodawcę cykl rozliczania wynagrodzenia zleceniobiorców po dwóch pełnych miesiącach świadczenia usług na podstawie art. 353\[1\] Kodeksu cywilnego jest w pełni prawidłowy (usługi opieki domowej wyłączone zostały z obowiązku wypłaty wynagrodzenia w cyklach miesięcznych na postawie art. 8d ust. 1 pkt 5) ustawy z dnia 1 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Moment faktycznej płatności wynagrodzenia przekłada się na obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowym stanie faktycznym żaden z takich wyjątków nie następuje.

Miesięczny przychód zleceniobiorcy powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub postawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Z interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 grudnia 2011 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPTPB1/415-160/11-4/MD) wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to jak nazwano taką wypłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.

Przychodem opiekunów są zatem otrzymane przez nich płatności, które mają trwały, definitywny i bezwarunkowy charakter, czyli wyłącznie zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia lub wynagrodzenie (ewentualnie jego część).

W związku z powyższym, wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia rodzi konieczność poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu wypłacenia tej zaliczki, podobnie jak wynagrodzenie lub jego część. Wynika to z faktu, że za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. na dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego opiekuna, bowiem ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji, otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia (ewentualnie część wynagrodzenia) rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie. Zatem, gdy Wnioskodawca wypłaci zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego zgodnie z zawartą umową co trzy miesiące (ewentualnie, jeżeli wypłaci część wynagrodzenia), to po stronie zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu wypłaty.

Inaczej jest w przypadku zaliczek wypłacanych na poczet kosztów zwiększonego utrzymania za granicą. Strony umowy przewidziały, że zostaną zwrócone w taki sposób, że Wnioskodawca potrąci całość zaliczki z wynagrodzenia zleceniobiorcy, zaliczki na poczet wynagrodzenia lub z wypłacanej części wynagrodzenia. Taka zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawowym, dlatego że de facto ma ona charakter zwrotny i po stronie zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie (aktywa zleceniobiorcy nie ulegają powiększeniu, a jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu). Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka kosztowa w opisanym stanie faktycznym nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu.

Zaliczki na poczet zwiększonych kosztów utrzymania będące zaliczkami zwrotnymi nie stanowią przychodu – założenie to wynika z licznych interpretacji podatkowych wydanych w podobnych sprawach i stanach faktycznych, jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie, m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 21 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.238.2017.1.JM, interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 27 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.234.2017.1.JK2, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.52.2019.2.AG.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zauważyć, że treść powołanego przez Wnioskodawcę art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieaktualna. Obecnie ww. przepis brzmi następująco: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazania wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.