Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-306/13-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-19
Teza: W przypadku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym (tj. kwartalnym) okresie rozliczeniowym, rozumiany jako suma zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym zysków na obrocie poszczególnymi walutami.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta; waluta-wymiana walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2.04.2013 r. (data wpływu 8.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymiany walut.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: „czynnościami bankowymi”).

Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. usługi w zakresie skrytki depozytowej. Wystawia też tzw. refaktury.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank dokonuje transakcji w zakresie rzeczywistej wymiany walut. Rzeczywista wymiana walut realizowana jest w ramach różnych transakcji, w tym m.in.:

*   w ramach transakcji wymiany kasowej - transakcje analogiczne do tzw. wymiany kantorowej, gdzie klient Banku dokonuje wymiany jednej waluty na drugą w placówce Banku (skup i sprzedaż walut obcych w kasach Banku);

*   wymiana walut obcych w ramach prowadzonych w Banku rachunków, przykładowo, w przypadku wpływu na dany rachunek bankowy waluty innej niż waluta, w której prowadzony jest rachunek Bank nabywa walutę od klienta, stosując obowiązujący kurs wymiany;

*   transakcji kredytowych i pożyczkowych (spłaty rat kredytów wyrażone w walucie innej niż waluta rachunku - Bank dokonuje na rzecz Klienta dostawy waluty, w której określone są raty kredytowe, obciążając rachunek Klienta równowartością dostarczonej waluty, wyrażoną w walucie rachunku);

W przypadku transakcji w zakresie obrotu walutami wynagrodzeniem Banku jest, co do zasady, kwota zrealizowanego w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na takiej działalności. Z uwagi na to, iż Bank rozlicza podatek VAT kwartalnie, okresem rozliczeniowym przyjętym dla potrzeb ustalenia wyniku zrealizowanego na obrocie walutami jest okres kwartalny.

Zrealizowany wynik jest sumą zrealizowanych w danym kwartalnym okresie rozliczeniowym zysków na obrocie poszczególnymi walutami (tj. zysków ustalonych odrębnie w odniesieniu do euro, franka szwajcarskiego, USD i innych walut). W odniesieniu do poszczególnych walut zysk, zrealizowany w danym kwartalnym okresie rozliczeniowym, jest ustalany jako różnica pomiędzy wartością danej waluty sprzedanej przez Bank w tym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów sprzedaży danej waluty), a wartością tej waluty kupionej przez Bank w danym okresie (ustaloną według stosowanych przez Bank kursów kupna danej waluty), niezależnie od ilości sprzedanej i kupionej waluty.

Tak określona kwota wynagrodzenia, zrealizowana w danym kwartalnym okresie rozliczeniowym na prowadzonej działalności w zakresie wymiany walut, jest uwzględniana przez Bank w wartości podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz dla potrzeb wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej: „WSS”). Ponadto, na potrzeby rozliczeń VAT nie są uwzględniane operacje uruchomienia i spłaty kredytów denominowanych w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku transakcji rzeczywistej wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank z tego tytułu w przyjętym (tj. kwartalnym) okresie rozliczeniowym, rozumiany jako suma zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym zysków na obrocie poszczególnymi walutami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, w przypadku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym (tj. kwartalnym) okresie rozliczeniowym, rozumiany jako suma zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym zysków na obrocie poszczególnymi walutami.

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT (obrotu) w odniesieniu do transakcji w zakresie wymiany walut. Powyższa kwestia nie została również jednoznacznie rozstrzygnięta przez prawodawstwo europejskie, w szczególności Dyrektywę VAT.

Zdaniem Banku, w przypadku transakcji wymiany walut obrotem dla celów VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym (tj. kwartalnym) okresie rozliczeniowym, rozumiany jako suma zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym zysków na obrocie poszczególnymi walutami.

Stanowisko takie wynika wprost z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W ślad za orzecznictwem Trybunału, stanowisko takie zaakceptowane zostało również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie TSUE W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym Trybunał - w odniesieniu do transakcji obrotu walutami - potwierdził, iż obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w powołanym wyroku, „waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (\`(...)\`). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (\`(...)\`) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (\`(...)\`).” (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum. \[w:\] J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, 2 wydanie, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia Trybunał doszedł do wniosku, iż: „artykuł 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie (pogrubienie Banku).”

W przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut, nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania VAT ta część kwoty należnej z tytułu sprzedaży walut, która stanowi równowartość ceny nabycia walut przez Bank. Obrotem VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik (zysk) uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Bank zwraca uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeka zgodnie z Traktatami (m.in. w trybie prejudycjalnym - na wniosek sądów Państw Członkowskich), w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje. Zatem TSUE jest właściwy do dokonania wykładni danego przepisu prawa wspólnotowego (w przypadku przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykładni przepisów Dyrektywy VAT w odniesieniu do podstawy opodatkowania) tak więc nie tyle analizuje stan faktyczny i normę prawną i dokonuje jego subsumcji do normy prawnej, ile odpowiada na pytanie, czy należy dany przepis prawa wspólnotowego rozumieć w taki a nie inny sposób.

Nie ma tym samym znaczenia, jaki konkretnie przypadek analizował TSUE w sprawie First National Bank of Chicago, liczy się bowiem stwierdzenie, że „artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.”

Podkreślenia wymaga fakt, że o ile Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokona wykładni przepisu Dyrektywy, Państwa Członkowskie (w tym Polska, polskie organy podatkowe oraz sądy) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez TSUE.

Konieczność uwzględnienia dyrektyw unijnych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008r. (sygn. akt. III SA/Wa 263/08\] podnosząc, że „przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie może się uchylać od uwzględnienia wiążącej Polskę dyrektywy UE.”

Znaczenie orzecznictwa TSUE w interpretacji postanowień prawa wewnętrznego potwierdził ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. \[sygn. akt. FSK 1633/04 opublikowany w Monitorze Podatkowym nr 11 z 2005 r., s. 41; por. także wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. FSK 87/04, opublikowany w Monitorze Podatkowym nr 10 z 2004r., s. 40 i Glosie nr 11 z 2004 r., s. 43\] zauważając, że „przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa, w tym także uwzględniać fakt, że Polska od 1 maja 2004 r. jest członkiem Unii Europejskiej, co nakłada na sądy administracyjne obowiązek odpowiedniego uwzględniania również dorobku orzecznictwa ETS-u (obecnie TSUE - przypis Banku) dotyczącego kwestii podatkowych.”

Oznacza to, że udzielając indywidualnych interpretacji krajowych przepisów podatkowych (w tym przypadku art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) Minister Finansów powinien przyjąć taką jego wykładnię, która w jak najszerszym zakresie odzwierciedlałaby linię orzeczniczą TSUE.

Zdaniem Banku, prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą TSUE, wykładnia art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że wynagrodzeniem Banku z tytułu transakcji finansowych polegających np. na kupnie i sprzedaży walut, i w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jest kwota wyniku finansowego zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym, tj. różnica pomiędzy wartością sprzedaży a wartością nabycia walut w danym okresie. Podstawę opodatkowania takich usług stanowi zatem wyłącznie równowartość tego wyniku.

Potwierdzenie stanowiska Banku w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Stanowisko Banku, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Dla przykładu, w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1846/08) Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: „NSA”) stwierdził, iż „Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 29 ust. 1 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem m.in. art. 30. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnym agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z tymi przepisami dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut „o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonanie usługi”.

Inaczej mówiąc z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie”.

Stanowisko przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., potwierdzone zostało w kolejnym wyroku tego Sądu, mianowicie w orzeczeniu z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt. I FSK 1402/09).

Podsumowując, z treści powołanego orzecznictwa jednoznacznie wynika, iż również polskie sądy administracyjne stoją na stanowisku, że w przypadku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Potwierdzenie stanowiska Banku w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe

W tym miejscu Bank wskazuje, iż również polskie organy podatkowe akceptują stanowisko, zgodnie z którym obrotem VAT w przypadku transakcji wymiany walut jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-285/09-2/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku transakcji w zakresie wymiany walut podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wynik zrealizowany przez podatnika w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 listopada 2009 r. (sygn. IBPP2/443-713/09/BW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-929/10-2/MPe), w interpretacji z dnia 20 stycznia 2010r. (sygn. IPPP3/443-998/09-2/MPe) oraz w interpretacji z dnia 30 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1213/11-2/SM).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, polskich sądów administracyjnych, jak również wydane w analizowanym zakresie interpretacje indywidualne, za uzasadnione należy uznać stanowisko Banku, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany walut obrotem VAT jest - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym, rozumiany jako suma zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym zysków na obrocie poszczególnymi walutami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie transakcji dotyczących instrumentów pochodnych (dokonywanie dostawy/zakupu waluty w ramach rozliczenia kontraktów rzeczywistych), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.