Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-260/16-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę niemiecką
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; Niemcy; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 5 maja 2015 r. (data nadania 5 maja 2016 r., data doręczenia 11 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę niemiecką - jest:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej skutków podatkowych zbycia akcji spółki niemieckiej,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę niemiecką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, pracownikiem S. Sp. z o.o. („Spółka Polska”), która wchodzi w skład grupy S. AG.

S. AG jest międzynarodowym koncernem z branży elektrotechnicznej i elektronicznej z główną siedzibą w Berlinie i Monachium. Spółka jest notowana m.in. na giełdach papierów wartościowych we NYSE, Frankfurcie, Londynie i Zurychu („Spółka Niemiecka”). We wszystkich spółkach z grupy S. zatrudnionych jest ok. 400 000 pracowników w 190 krajach na świecie. W celu zwiększenia motywacji i lojalności osób świadczących pracę na rzecz spółek z grupy, Spółka Niemiecka umożliwiła im uczestnictwo m.in. w programach motywacyjnych pod nazwą:

*   Program Share Matching Plan („Program SMP”).

Będąc pracownikiem Spółki Polskiej, Wnioskodawca jest uczestnikiem powyższego programu („Program”).

Cechą powyższego Programu jest to, że Spółka Niemiecka przyznaje jego uczestnikom, w tym pracownikom Spółki Polskiej („pracownicy”), co do zasady, niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia (objęcia) w przyszłości akcji Spółki Niemieckiej, tj. akcji S. AG. Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu określonych w Programie warunków. Jeśli warunki te są spełnione, pracownicy nabywają (obejmują) akcje Spółki Niemieckiej i mogą nimi swobodnie dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie.

Uprawnienie do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji S. AG wynika z uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Niemieckiej podjętych w 2009 r. oraz 2011 r. („uchwały WZA”).

Koszty uczestnictwa pracowników w powyższym Programie (w tym koszty akcji) są ponoszone przez Spółkę Polską na podstawie faktur otrzymanych od Spółki Niemieckiej.

Realizacja praw wynikających z powyższego Programu będzie miała miejsce w 2014 r. oraz w latach następnych.

Prawo do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską.

Program SMP

Program SMP to program akcji dodatkowych, który polega na tym, iż w określonym przedziale czasu pracownik nabywa odpłatnie akcje Spółki Niemieckiej, a następnie po 3 letnim okresie wyczekiwania, za każde 3 zakupione akcje jest on uprawniony do otrzymania 1 akcji dodatkowej. Jeżeli pracownik nabywa mniej niż 3 akcje, to jest on uprawniony do nabycia akcji ułamkowej. Akcje dodatkowe mogą być akcjami nowej emisji lub zakupionymi na rynku wtórnym. Zakupione przez pracownika akcje przechowywane są na rachunku bankowym, który firma otwiera dla pracownika w banku UBS.

Program SMP skierowany jest do wszystkich pracowników, z tym, że członkowie wyższej kadry menedżerskiej mogą przystąpić do niego przeznaczając na zakup akcji część swojej rocznej premii (tj. od 1% do 50% premii). Pozostali pracownicy mogą przystąpić do Programu poprzez uczestnictwo w Miesięcznym Planie Inwestycyjnym - Monthly Investment Plan („Program MIP”). Zakup akcji dodatkowych jest wówczas finansowany ze środków potrąconych miesięcznie z wynagrodzenia pracownika (po wyrażeniu przez niego zgody na potrącenie konkretnej kwoty z wynagrodzenia).

W momencie, w którym wartość wszystkich akcji ułamkowych (tj. akcji nabytych oraz otrzymanych akcji dodatkowych) znajdujących się w posiadaniu pracownika będzie równa wartości pełnej akcji Spółki Niemieckiej, akcje ułamkowe będą przeliczone na pełną akcję S. AG, która zostanie przekazana pracownikowi przez bank UBS. Pracownik nie ma żadnych praw akcjonariusza w stosunku do akcji ułamkowych.

Dodatkowo, Program SMP przewiduje, iż w okresie 3 letniego okresu wyczekiwania lub trzymania akcji na rachunku UBS, pracownik, który ma prawo do dywidendy nie może jej otrzymać w gotówce, ale musi ponownie zainwestować kwotę dywidendy w akcje Spółki Niemieckiej za pośrednictwem tego banku.

Szczegółowe zasady Programu SMP oraz Programu MIP są określane przez Zarząd Spółki Niemieckiej. Przystąpienie do ww. Programów jest całkowicie dobrowolne. Pracownicy przez cały czas trwania Programu SMP i oczekiwania na akcje dodatkowe mogą zakupionymi akcjami swobodnie dysponować (mogą je zbyć lub przenieść na własny rachunek maklerski.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 5 maja 2016 r. (data doręczenia 11 maja 2016 r.) organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

1.  kto jest organizatorem programu SMP dot. nabycia akcji spółki S. AG?
2.  czy przyznane Wnioskodawcy prawo do nabycia akcji S. AG oraz prawo do nabycia akcji dodatkowych zostało przyznane uczestnikom programu SMP nieodpłatnie?
3.  czy dodatkowe akcje Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie?
4.  czy przyznawane Wnioskodawcy prawo do nabycia akcji S. AG oraz prawo do nabycia akcji dodatkowych w ramach programu SMP stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn.zm.), czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?
5.  czy też stanowią inne prawo warunkowe do nabycia akcji, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne pismem z dnia 13 maja 2016 r. (data nadania 13 maja 2016 r., data wpływu 16 maja 2016 r.), w którym wyjaśnił, że:

1.  Organizatorem programu jest S. AG. W regulaminie planu inwestycyjnego widnieją następujące zapisy:
Aby zapewnić zbieżność interesów pracowników Grupy S. z interesem Grupy S., Spółka przyjęła Miesięczny Plan Inwestycyjny („Plan”). Plan umożliwia Uczestniczącym Spółkom Grupy (zgodnie z definicją (i) poniżej) oferowanie Pracownikom Uprawnionym do Uczestnictwa w Planie (zgodnie z definicją podaną w punkcie 3) możliwości dokonywania comiesięcznych inwestycji w Akcje S. i odniesienia potencjalnych korzyści dzięki Programowi Akcji Dodatkowych S.a i nieodpłatnemu obejmowaniu Akcji S. w ramach Programu, pod warunkiem podjęcia przez Zarząd Spółki stosownej decyzji oraz zaakceptowania przez Uczestnika regulaminu dotyczącego danej Transzy w ramach programu.

1.  Zarząd Spółki, działając według własnego uznania, wyznacza w pełni skonsolidowane Spółki Grupy uprawnione do uczestniczenia w Transzy. Spółki te mogą według własnego uznania podjąć decyzję o umożliwieniu uczestnictwa w danej Transzy swoim Pracownikom Uprawnionym do Uczestnictwa w Planie.

Spółki Grupy S., które zdecydują się na wzięcie udziału w Planie, zobowiązane są do zawarcia ze Spółką umowy określającej prawa i obowiązki stron związane z uczestnictwem danej Spółki Grupy S. w Planie (o ile nie zawarły takiej umowy wcześniej). Spółki Grupy S. uczestniczące w Planie zwane są dalej, włącznie ze Spółką, „Uczestniczącymi Spółkami Grupy” w odniesieniu do danej Transzy. W zakresie wymaganym przez lokalne prawo, właściwy organ Uczestniczącej Spółki Grupy lub członek (członkowie) jej kierownictwa zobowiązani są do podjęcia działań, jakie zgodnie z lokalnymi przepisami prawa są konieczne do realizacji nowej Transzy dla Pracowników Uczestniczącej Spółki Grupy Uprawnionych do Uczestnictwa w Planie. Oferty Uczestniczących Spółek Grupy kierowane do Pracowników Uprawnionych do uczestnictwa w Planie podlegają warunkom określonym w Regulaminie Planu i ustalonym przez Zarząd Spółki, oraz - w stopniu przewidzianym w Planie - zawartym w suplemencie ustaleniom dla poszczególnych krajów, dokonanym przez Uczestniczące Spółki Grupy. Wszystkie oferty w ramach Planu są dobrowolnymi świadczeniami każdej Uczestniczącej Spółki Grupy. Nawet jeżeli oferty w ramach Planu ogłaszane są wielokrotnie, Uczestniczący nie są uprawnieni do otrzymania kolejnej oferty ani innego świadczenia o równej wartości.3.  Prawo do nabycia akcji spółki S. AG oraz prawo do nabycia akcji dodatkowych zostało przyznane pracownikom nieodpłatnie. W regulaminie planu inwestycyjnego widnieją następujące zapisy: Do nabywania Akcji S. w ramach Planu uprawnieni są wyłącznie pracownicy:
    1.  znajdujący się na liście płac Uczestniczącej Spółki Grupy w dniu 1 października roku kalendarzowego, w którym zdecydowano o realizacji nowej Transzy zgodnie z pkt 2.1 powyżej, oraz znajdujący się na liście płac Uczestniczącej Spółki Grupy w ostatnim dniu Okresu Ofert; oraz
    2.  nie będący, w tych dniach ani członkami Zarządu Spółki ani członkami kierownictwa wysokiego szczebla („Top Managers”) bądź kierownictwa wyższego szczebla1 („Senior Managers”) Uczestniczącej Spółki Grupy.Każdy Pracownik spełniający oba z powyższych kryteriów określony jest jako „Pracownik Uprawniony do Uczestnictwa w Planie”.
4.  Dodatkowe akcje pracownik nabywa nieodpłatnie. Warunkiem otrzymania akcji dodatkowych jest zakupienie wcześniej akcji S. AG i przechowywanie ich przez 3 lata okresu wyczekiwania (jeśli chodzi o Transze do roku 2015) lub 2 lata (zmiana wprowadzona począwszy od Transzy 2).
5.  W ocenie pracodawcy Wnioskodawcy, przyznane wyselekcjonowanej grupie pracowników w ramach Programu SMP warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
6.  Ponieważ, że w punkcie 4 Wnioskodawca potwierdza, że jest to instrument finansowy, toteż nie stanowią one innego instrumentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Programie SMP, przychód podlegający opodatkowaniu (z wyjątkiem przychodu z dywidendy) powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych (objętych) przez Wnioskodawcę akcji (na podstawie art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 12 i art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) i w konsekwencji powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie SMP przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przyznanych Wnioskodawcy akcji (z wyjątkiem przychodu z dywidendy) powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w chwili ich zbycia (na podstawie art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 12 i art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) i w konsekwencji dochód uzyskany z transakcji zbycia akcji powinien zostać zaliczony do kategorii dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki (tj. na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 2 Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT, w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychód ustala się, jako różnicę pomiędzy wartością świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca uznaje, iż umożliwienie Wnioskodawcy nieodpłatnego nabycia akcji Spółki Niemieckiej w ramach Programów nie będzie skutkować powstaniem u niego przychodu ze stosunku pracy ze względu na zastosowanie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT.

Przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanowi, że dochód będący nadwyżką pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem spółki. Zgodnie z art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT, art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Analizując postanowienia art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT w powiązaniu z ust. 12a tego artykułu należy dojść do wniosku, że odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  Akcje są obejmowane (chodzi o akcje nowej emisji) bądź nabywane (również akcje nabyte na rynku wtórnym) poniżej wartości rynkowej;
2.  Akcje są obejmowane (nabywane) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki;
3.  Akcje nabywane (obejmowane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udziałem Wnioskodawcy w Programie SMP wszystkie trzy powyższe warunki są spełnione. Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, (S. AG ma swoją siedzibę na terytorium Niemiec). Dodatkowo, uprawnienie do nabycia (objęcia) akcji przez Wnioskodawcę następuje na podstawie uchwał WZA Spółki Niemieckiej.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż wskazanie osób uprawnionych do nabycia akcji Spółki Niemieckiej w ramach Programu może się odbyć jedynie w sposób przewidziany w przepisach obowiązujących na terytorium kraju, w którym spółka ma siedzibę, czyli w Niemczech.

Uchwały podjęte przez WZA Spółki Niemieckiej stanowią o przekazaniu części akcji S. AG na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach z grupy S.. W uchwałach tych jest wskazany ogólnie krąg uczestników takich programów (tj. pracowników zarówno Spółki Niemieckiej, jak i pracowników spółek z grupy S.). Jednocześnie, z przyjętych przez WZA uchwał wynika, iż WZA upoważnia m.in. Zarząd Spółki Niemieckiej do administrowania programami, w tym Programem SMP, którego uczestnikami są również pracownicy Spółki Polskiej, w tym Wnioskodawca.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT dotyczy również nabycia akcji przez Wnioskodawcę, jako pracownika Spółki Polskiej, nabywającego akcje Spółki Niemieckiej na podstawie uchwały WZA. Konsekwentnie, właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie stosownie do art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 12a Ustawy o PIT, moment sprzedaży akcji Spółki Niemieckiej przez Wnioskodawcę. Dochód z takiej transakcji należy zaklasyfikować, jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust. 1 tejże ustawy.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, np.:

1.  Wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 1410/10), w którym Sąd stwierdził, że „Objęcie i nabycie akcji, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym, że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego”;
2.  Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lutego 2012 r. (I SA/Gd 1139/11), w którym Sąd stwierdził, że „Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji.”;
3.  Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Kr 1709/10), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) momentem uzyskania przychodu z otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie dopiero moment ich zbycia. W momencie otrzymania akcji nie było przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż doszło do odroczenia momentu powstania dochodu”;
4.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 411/09), w którym Sąd stwierdził, że „Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”;
5.  Wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 427/09), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego (za 1 gr) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli sprzedaży w ten sposób akcji”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-72/13-6/MK i IPPB2/415-72/13-7/MK, uzyskanych przez Spółkę Polską - pracodawcę Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych zbycia akcji spółki niemieckiej, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy - wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2014 r., przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Natomiast według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jako pracownik zatrudniony w polskiej spółce kapitałowej, wchodzącej w skład międzynarodowej grupy, uczestniczy w programie motywacyjnym. Organizatorem programu jest spółka z siedzibą w Niemczech. Spółka niemiecka przyznaje jego uczestnikom, co do zasady, niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia (objęcia) w przyszłości akcji spółki niemieckiej. Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu określonych w programie warunków. Jeśli warunki te są spełnione, pracownicy nabywają (obejmują) akcje spółki niemieckiej i mogą nimi swobodnie dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie. Przedmiotowy program to program akcji dodatkowych, który polega na tym, że w określonym przedziale czasu pracownik nabywa odpłatnie akcje spółki niemieckiej, a następnie po 3 letnim okresie wyczekiwania, za każde 3 zakupione akcje jest on uprawniony do otrzymania 1 akcji dodatkowej. Jeżeli pracownik nabywa mniej niż 3 akcje, to jest on uprawniony do nabycia akcji ułamkowej. Akcje dodatkowe mogą być akcjami nowej emisji lub zakupionymi na rynku wtórnym. Zakupione przez pracownika akcje przechowywane są na rachunku bankowym, którym firma otwiera dla pracownika w banku. Dodatkowe akcje pracownik nabywa nieodpłatnie. Uprawnienie do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji spółki niemieckiej wynika z uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki niemieckiej podjętych w 2009 r. oraz 2011 r. Prawo do nabycia akcji spółki niemieckiej oraz prawo do nabycia akcji dodatkowych zostało przyznane pracownikom nieodpłatnie. Koszty uczestnictwa pracowników w powyższym programie (w tym koszty akcji) są ponoszone przez pracodawcę Wnioskodawcy na podstawie faktur otrzymanych od spółki niemieckiej. Realizacja praw wynikających z powyższego programu miała miejsce w 2014 r. oraz w latach następnych. Prawo do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji nie wynika z umów o pracę zawartych z pracodawcę. Program skierowany jest do wszystkich pracowników, z tym, że członkowie wyższej kadry menedżerskiej mogą przystąpić do niego przeznaczając na zakup akcji część swojej rocznej premii (tj. od 1% do 50% premii). Pozostali pracownicy mogą przystąpić do Programu poprzez uczestnictwo w Miesięcznym Planie Inwestycyjnym (Program MIP). Zakup akcji dodatkowych jest wówczas finansowany ze środków potrąconych miesięcznie z wynagrodzenia pracownika (po wyrażeniu przez niego zgody na potrącenie konkretnej kwoty z wynagrodzenia). W momencie, w którym wartość wszystkich akcji ułamkowych (tj. akcji nabytych oraz otrzymanych akcji dodatkowych) znajdujących się w posiadaniu pracownika będzie równa wartości pełnej akcji spółki niemieckiej, akcje ułamkowe będą przeliczone na pełną akcję spółki niemieckiej, która zostanie przekazana pracownikowi przez bank. Pracownik nie ma żadnych praw akcjonariusza w stosunku do akcji ułamkowych. Program przewiduje, że w okresie 3 letniego okresu wyczekiwania lub trzymania akcji na rachunku w banku, pracownik, który ma prawo do dywidendy nie może jej otrzymać w gotówce, ale musi ponownie zainwestować kwotę dywidendy w akcje spółki niemieckiej za pośrednictwem tego banku. Szczegółowe zasady programu są określane przez Zarząd spółki niemieckiej. Przystąpienie do programu jest całkowicie dobrowolne. Pracownicy przez cały czas trwania programu i oczekiwania na akcje dodatkowe mogą zakupionymi akcjami swobodnie dysponować (mogą je zbyć lub przenieść na własny rachunek maklerski). W ocenie pracodawcy Wnioskodawcy, przyznane wyselekcjonowanej grupie pracowników w ramach programu warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego przez spółkę niemiecką pochodnych instrumentów finansowych w postaci niezbywalnego, warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji spółki niemieckiej, a także akcji dodatkowych nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z treści wniosku nabycie akcji przez Wnioskodawcę może nastąpić po spełnieniu określonych w programach warunków. Jeśli warunki te są spełnione, Wnioskodawca nabywa (obejmuje) akcje spółki niemieckiej.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że przyznane, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji spółki niemieckiej, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy stwierdzić, że w chwili realizacji prawa poprzez nabycie akcji spółki niemieckiej, Wnioskodawca osiągnął przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania - powoływane przez Wnioskodawcę - przepisy art. 24 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 11 ww. przepisu, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w art. 24 ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

W myśl art. 24 ust. 12a ustawy, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Akcje otrzymane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie nie spełniają dyspozycji tego przepisu, ponieważ podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale realizacja pochodnego instrumentu finansowego.

Natomiast w momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę powstał przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia lub realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W związku z powyższym należy uznać, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w programie powstał w momencie realizacji warunkowego prawa do nabycia (objęcia) akcji spółki niemieckiej i stanowi on przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia akcji otrzymanych z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przyznanych Wnioskodawcy akcji (z wyjątkiem przychodu z dywidendy) powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w chwili ich zbycia (na podstawie art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 12 i art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) i w konsekwencji dochód uzyskany z transakcji zbycia akcji powinien zostać zaliczony do kategorii dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki (tj. na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i 2 ww. ustawy) - należało uznać w tej części za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.