Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1433/08/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków na zakup paliwa do pojazdów samochodowych począwszy od dnia 1 maja 2004r.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; pojazdy-pojazd samochodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008r. (data wpływu 26 września 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2008r. (data wpływu 12 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków na zakup paliwa do pojazdów samochodowych począwszy od dnia 1 maja 2004r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2008r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków na zakup paliwa do pojazdów samochodowych począwszy od dnia 1 maja 2004r. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2008r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu podatkowego nr IBPP1/443-1433/08/MS z dnia 1 grudnia 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe nabyte przed dniem 1 maja 2004r., w stosunku do których, zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy o VAT z 1993r., Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W oparciu o regulacje ustawy o VAT z 1993r. Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa powyżej. Przedmiotowe wydatki na nabycie paliw były ściśle związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki.

Po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004r. przepisów art. 86 nowej ustawy o VAT Wnioskodawca doszedł do wniosku, iż wskazane wyżej samochody, nie spełniają wynikających z nowych przepisów kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów.

W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych od dnia 1 maja 2004r., Wnioskodawca zaprzestał odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego Wnioskodawca doszedł do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne.

Wskazane samochody nie zostały zaliczone do kategorii pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz nie spełniają przesłanek zawartych w art. 86 ust. 4 pkt. 7 ww. ustawy. Wydatki na nabycie paliwa do wskazanych samochodów są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze powyższe wątpliwości, w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu paliw, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zakupionych przed dniem 1 maja 2004r.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów ciężarowych są niezgodne z prawem wspólnotowym, zatem nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W związku z tym, w świetle przepisów art. 2, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, Wnioskodawca twierdzi, iż jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich kategorii posiadanych samochodów, będących przedmiotem wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r.

1\. Sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

1.1 Sprzeczność przepisów ustawy o VAT z uregulowaną w VI Dyrektywie „Klauzulą stałości".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r., wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005r. powyższy przepis brzmi następująco:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.”

Powyższe regulacje, uzupełnione o treść art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, wskazują że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Prawo to przysługuje, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia lub umowy leasingu (tj. pojazdu nieobjętego ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.).

Podkreślenia wymaga fakt, iż samochody Wnioskodawcy (będące przedmiotem zapytania) spełniały kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004r., samochody Wnioskodawcy (będące przedmiotem zapytania), przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie samochody Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2004r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż:

*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.
*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. - nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, regulacja ustawowa przewidziana w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, gdyż narusza usankcjonowaną w VI Dyrektywie „klauzulę stałości".

a. „Klauzula stałości"

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zobowiązał Radę do ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z uwagi na brak skorzystania z tej kompetencji przez Radę, z powyższego przepisu należy, zdaniem Wnioskodawcy, wywieść następujące normy:

*   odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami nie będącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne;
*   państwa członkowskie, z uwagi na brak listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie (klauzula stałości).

W związku z powyższym, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, w odniesieniu do wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia. Natomiast po wejściu w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie może ograniczyć zakresu prawa do odliczenia.

b. Orzecznictwo ETS odnosząca się do „klauzuli stabilności"

Orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, iż celem VI Dyrektywy jest ochrona stopnia dotychczasowo osiągniętej harmonizacji i uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia kolejnych ograniczeń, skutkujących oddaleniem się krajowych porządków prawnych od acquis communautaire. Zgodnie z utrwaloną w tej kwestii linią orzeczniczą, określenie spójnego systemu wyłączeń prawa do odliczenia leży w gestii legislatywy wspólnotowej, a uprawnienie państw członkowskich w tym zakresie przyznane jest na zasadzie wyjątku, pozwalającego jedynie na utrzymanie regulacji krajowych sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy por. wyroki w sprawach o sygnaturach C-155/01 Cookies Worid, C-305/97 Royscott, C-177/99 i C-181-99 Ampafrance i Sanofi, C-345/99 Komisja vs. Francja.

Ponadto Trybunał uznał za niezgodne z VI Dyrektywą ponowne wprowadzenie ograniczenia zakresu odliczenia podatku, mimo że ograniczenie takie istniało w krajowym porządku prawnym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, lecz zostało w późniejszym okresie uchylone (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C-40/00 Komisja vs. Francja). Tym samym ETS podkreślił, że państwo członkowskie ma prawo wprowadzić jedynie taką nowelizację, która zwiększy - w odniesieniu do stanu prawnego sprzed dnia owej nowelizacji - zakres prawa do odliczania podatku od wartości dodanej.

Utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS ponadto wyraźnie wskazuje, iż państwa członkowskie są uprawnione do zachowania jedynie takich ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane w praktyce w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, bez względu na podstawę dotychczasowo stosowanej przez organy państwowe praktyki. (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C-409/99 Metropol oraz opinia rzecznika generalnego w sprawie o sygnaturze C-43/96 Komisja Europejska vs. Francja oraz w połączonych sprawach o sygnaturach C-345/99 i C-40/00 Komisja vs. Francja ).

Wskazane powyżej orzecznictwo ETS jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym państwo członkowskie nie jest uprawnione do wprowadzenia zmian zawężających prawo do odliczenia po wejściu w życie VI Dyrektywy, a nawet jednocześnie z lub tuż przed jej implementacją, bowiem w takim przypadku nie można stwierdzić, iż ograniczenia te mają cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy.

Sytuacja taka występuje w przedmiotowym stanie faktycznym, jako że przepisy odnoszące się do kwestii odliczeń i zwrotu podatku (art. 86 - 89 ustawy o VAT), ograniczające dotychczasowe prawo do odliczenia stosowane są zgodnie z art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004r., a zatem równocześnie z momentem implementacji VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Trudno w tych okolicznościach przypisać im zatem cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.

W rezultacie, stwierdzić należy, iż Polska nie posiadała kompetencji do rozszerzenia przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy. Ograniczenia takie nie istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy, więc nie jest to „zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym", o którym mowa w art. 17 ust. 6 zdanie trzecie VI Dyrektywy. Nie mogą być uznane za „rzeczywiście stosowane ograniczenia", o których mowa w wyroku ETS w sprawie C-409 Metropol, bo dopiero weszły w życie i nie mogły być jeszcze realnie stosowane przez organy władzy publicznej.

Sprzeczność z zasadą neutralności podatku VAT.

Przepis art. 2 VI Dyrektywy (oraz obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007r. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) reguluje zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Zasada ta należy do fundamentalnych pryncypiów wspólnotowego systemu VAT. Dotyczy ona podatku ponoszonego przez przedsiębiorców, związanego z ich opodatkowaną działalnością gospodarczą, tj. podatku o charakterze niekonsumpcyjnym. Z takim właśnie podatkiem mamy do czynienia w przypadku podatku naliczonego, związanego z dokonywanym przez Spółkę zakupem paliw.

ETS w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, iż reguła neutralności stanowi integralną część wspólnotowego systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczana. Każde ograniczenie prawa do odliczenia powoduje bowiem zmiany w ciężarze nałożonego podatku i powinno być identyczne dla wszystkich państw członkowskich. W związku z tym, wyłączenia prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur i w przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok z dnia 8 stycznia 2001r. o sygnaturze C-409/99 w sprawie Metropol, wyrok z dnia 6 lipca 1995r. o sygnaturze C-62/93 w sprawie BP Soupergaz, wyrok z dnia 19 września 2000r. w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance S.A. vs. Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C- 181/99 Sanofi Synthelabo vs. Directeur des service fiscaux du Yal-de-Marne).

Ponadto utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS wskazuje, iż wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku winny być uznane za fundamentalne prawo podatnika, którego nie może on zostać pozbawiony przez regulacje krajowe, odbiegające od zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym porządku prawnego (por. m. in. wyrok z dnia 14 lutego o sygnaturze 268/83 w sprawie Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen vs. Minister von Financien, wyrok z dnia 24 października 1996r. o sygnaturze C- 317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd. vs. Comissioners of Customs & Excise).

Jak Wnioskodawca wykazał we wcześniejszej części wniosku, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliw zostało ograniczone w sposób niezgodny z przepisami VI Dyrektywy. Nastąpiło to poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa do odliczenia, które nie istniało w praktyce przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co stanowi naruszenie uregulowanej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzuli stałości.

Powyższe oznacza, że państwo polskie naruszyło fundamentalną dla wspólnotowego systemu VAT zasadę neutralności, powodując nieuprawnione na gruncie VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE oddalenie prawa krajowego od acquis communautaire.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT sprzeciwia się zarówno treści, jak i celowi VI Dyrektywy, w szczególności zaś art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 1 ust. 2 VI Dyrektywy. Przepisy te są sprzeczne z podstawową zasadą neutralności podatku VAT oraz uregulowaną przez VI Dyrektywę „klauzulą stałości".

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, treść wymogów wprowadzonych ustawą o VAT od dnia 1 maja 2004r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. uznania, że Wnioskodawcy w świetle przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r., przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich kategorii posiadanych przez Spółkę samochodów, będących przedmiotem wniosku.

Nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i bezpośrednie stosowanie dyrektyw.

Z dniem 1 maja 2004r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła dorobek prawny Wspólnot Europejskich w tym m. in. akty prawne dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT). Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z aktów prawa wspólnotowego regulującymi tę dziedzinę prawa podatkowego.

ETS oraz polskie sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy w przypadku błędnej konstrukcji przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (por. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano oraz C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commisioners of Customs and Excise oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2219/05, opublikowany w Przeglądzie Podatkowym nr 1/2006 oraz 2/2006). W rezultacie, uprawnione jest twierdzenie, iż podatnik może skutecznie powoływać się na przepisy dyrektyw wspólnotowych (w tym VI Dyrektywy VAT), które są wystarczająco jednoznacznie, precyzyjnie oraz bezwarunkowo sformułowane (por. orzeczenie ETS w sprawie C-150/99 Lindopark AB v. Państwo Szwedzkie), zwłaszcza, gdy przepisy krajowe są skonstruowane w sposób sprzeczny z postanowieniami dyrektywy.

Natomiast zasadność argumentacji opartej na orzecznictwie ETS wynika z brzmienia przepisu art. 10 Traktatu Rzymskiego. Powyższy przepis zobowiązuje państwa Członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z powyższego Traktatu lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). W rezultacie, jeśli ETS dokona wykładni przepisu dyrektywy, Państwa Członkowskie (w tym Polska, a zatem także polskie organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. wyrok TK z dnia 21 kwietnia 2004 r. Sygn. akt K 33/03, opublikowany w OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31).

W świetle powyższego, organy podatkowe również winny stosować się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że kwestia niezgodności kluczowych dla niniejszej sprawy regulacji ustawy o VAT z prawem wspólnotowym była przedmiotem niedawnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt l SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraźnie stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia."

Pogląd o niezgodności przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym (z uwagi na naruszenie klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) wyraził ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2007r. (sygn. akt VIII SA/Wa 324/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007r. (sygn. akt l SA/Sz 592/07).

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007r. (sygn. akt l SA/Kr 603/2006), kierujące w przedmiotowym zakresie pytania prejudycjalne do ETS. We wspomnianym postanowieniu Sąd zajął stanowisko, wskazujące na naruszenie przez przedmiotowe przepisy ustawy o VAT klauzuli stałości, poprzez zmniejszenie zakresu uprawnienia podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy. W ocenie Sądu powoduje to, że podatnicy mogą (powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu, wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej, niezależnie od ograniczeń prawa krajowego. Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowa sprawa zostanie rozpoznana przez ETS w dniu 25 września 2008r. (sygn. sprawy C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie).

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zwraca również uwagę na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008r. (Sygn. akt III SA/Wa 263/08). W sprawie, w której został wydany omawiany wyrok Sąd rozpatrywał skargę na udzieloną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację przepisów ustawy o VAT (wniosek podatnika dotyczył potwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów). W skardze na interpretację podatnik wskazał, iż przedstawiona przez organ udzielający interpretację wykładnia przepisów ustawy o VAT stoi w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi (Dyrektywą). Sąd pokreślił, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, na organy stosujące prawo nałożono obowiązek interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że „Minister Finansów udzielając interpretacji Stronie ma obowiązek udzielenia interpretacji nie tylko w oparciu o literalne brzmienie art. 86 ustawy o VAT z 2004r., ale również uwzględni przepisy prawa wspólnotowego według zasad wskazanych wyżej przez Sąd. Ograniczenie interpretacji wyłącznie do literalnego brzmienia art. 86 ustawy o VAT z 2004r. powoduje brak rozstrzygnięcia co do pytania postawionego przez Stronę."

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w dniu 5 czerwca 2008r. Komisja Europejska wydała komunikat (nr IP/08/886), w którym oficjalnie wezwała Polskę do dostosowania przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od niektórych pojazdów silnikowych i od paliwa nabywanego do napędu tych pojazdów do przepisów dyrektywy w sprawie podatku VAT.

W opinii Komisji Europejskiej wyłączenia prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia pojazdów silnikowych oraz paliwa, których dotyczy przedmiotowe pismo, zostały zmienione z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, a także po tej dacie. W związku z tymi zmianami niektóre rodzaje pojazdów silnikowych (oraz paliwo nabywane do ich napędu), które zgodnie z wcześniej obowiązującym ustawodawstwem podlegały ogólnym zasadom odliczenia, zostały objęte wyłączeniem prawa do odliczenia. Ponieważ ustawodawstwo to obowiązywało w Polsce bezpośrednio przed jej przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej, zakres wyłączeń został rozszerzony z naruszeniem prawa wspólnotowego. W przypadku gdy właściwe przepisy krajowe nie zostaną zmienione w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może zdecydować o skierowaniu sprawy do Trybunału Sprawiedliwości.

Mając na uwadze powyższe Spółka twierdzi, że w przedmiotowym stanie faktycznym należy odmówić zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia, przewidziany art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. wykorzystywanego do napędu posiadanych przez nią samochodów, będących przedmiotem wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretację oparto na przepisach dotyczących podatku VAT obowiązujących do dnia 30 listopada 2008r., gdyż wniosek o wydanie niniejszej interpretacji z dnia 18 września 2008r. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Powyższa regulacja obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004r.

Od dnia 1 maja 2004r. sytuacja uległa zmianie. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność, n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Po wejściu w życie od 1 maja 2004r. ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku samochodów nabytych przed dniem 1 maja 2004r., co do których przed tym dniem istniało uprawnienie do odliczenia VAT z tytułu nabywanego paliwa, prawo do odliczania podatku od towarów i usług od paliwa zostało zachowane w przypadku, gdy dopuszczalna ładowność samochodu nie była mniejsza niż wyliczona według wyżej wskazanego wzoru, obowiązującego do dnia 21 sierpnia 2005r.

Taka zasada miała zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów nabytych po dniu 1 maja 2004r.

Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT). Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 3 powyższej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że z dniem 22 sierpnia 2005r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa przysługiwało, jeżeli paliwo było wykorzystywane do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony lub do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jeżeli pojazdy spełniały wymagania określone w art. 86 ust. 4 ustawy (zasada ta dotyczy zarówno pojazdów nabytych przed dniem 1 maja 2004r., jak i po tym dniu).

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej posiada flotę samochodową. Składają się na nią między innymi samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, do których zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe samochody nie spełniały kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wynikających zarówno z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005r., jak i z art. 86 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.

Wnioskodawca stwierdza bowiem, że samochody których dotyczy zapytanie odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z poniesionych wydatków na zakup paliwa (pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zakupionych przed dniem 1 maja 2004r.) od dnia 1 maja 2004r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż:

*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.
*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. - nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów, które przed dniem 1 maja 2004r. spełniały warunki uprawniające do takiego odliczenia, a po tej dacie przestały spełniać warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanego do nich paliwa, określone w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenia NSA i WSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Odnosząc się do Orzecznictwa ETS m. in. w kwestii „klauzuli stabilności", które wskazuje, iż celem VI Dyrektywy jest ochrona stopnia dotychczasowo osiągniętej harmonizacji i uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia kolejnych ograniczeń, skutkujących oddaleniem się krajowych porządków prawnych od acquis communautaire stwierdzić należy, że dokona przez polskiego ustawodawcę w okresie od 1 kwietnia 2004r. implementacja przepisów podatku od wartości dodanej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie narusza osiągniętej w tym zakresie hormonizacji i nie stanowi ograniczenia stosowania tego prawa wykraczające poza postanowienia VI Dyrektywy.

W zakresie podatku od towarów i usług obowiązującym w Polsce aktem prawnym jest ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wraz z aktami wykonawczymi. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia w tym zakresie opierają się na ww. przepisach, które, na podstawie przepisów wspólnotowych, są prawem zharmonizowanym z systemem prawa tworzonego przez organy Unii Europejskiej.

Ponadto z regulacji Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.

Ewentualna możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek (które w przedmiotowym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystąpiły): dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.