Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-572/13-6/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowo-usługowym oraz sprzedażą dokumentacji projektowej powstanie obowiązek korekty podatku VAT, który został odliczony przez Spółkę w związku z ponoszeniem wydatków z tytułu sporządzenia dokumentacji projektowej oraz utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym (oznaczone we wniosku nr 4)?
Słowa kluczowe: budynek; dokumentowanie; grunty; grunty-grunt niezabudowany; korekta; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem dokumentacji projektowej,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami na utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 września 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w Suchym Lesie składającej się z trzech działek:

1.  działki nr 786/11 o obszarze 10.075,00 m2, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr (…), powstałej w wyniku podziału działki nr 786/3,
2.  działki nr 786/l0 o obszarze 0,0755 m2, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr (…), powstałej w wyniku podziału działki nr 786/3. Działka jest przeznaczona pod drogę gminną;
3.  działki nr 785/1 o obszarze 2.094,00 m2, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr KW (…).

Łączna powierzchnia ww. 3 działek wynosi 12.924,00 m2. Działki o numerach 785/1 i 786/11 są zabudowane trwale związanym z gruntem budynkiem hotelowo-usługowym w stanie surowym zamkniętym o łącznej powierzchni około 4.200 m2.

Nieruchomości obejmujące działki nr 785/1 oraz 786/3 (numeracja sprzed podziału, obecnie są to działki nr 786/10 i nr 786/11) zostały wniesione do Spółki w dniu 5 grudnia 2008 r. jako wkład niepieniężny komandytariusza. Na dzień wniesienia wkładu obie nieruchomości były zabudowane budynkiem hotelowo-usługowym w stanie surowym zamkniętym. Wniesienie nieruchomości jako wkładu do Spółki zostało dokonane zgodnie z postanowieniami umowy, zawartej w dniu 2 września 2009 r., zawiązującej Spółkę komandytową X Sp. z o.o. Wartość wkładu została określona w umowie zawiązującej Spółkę według wartości rynkowej (ustalonej na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy), która stanowiła podstawę obliczenia i pobrania przez notariusza podatku do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie ze sporządzoną wyceną rzeczoznawcy wartość całej nieruchomości, tj. gruntu wraz z posadowionym budynkiem wyniosła 8.969.000 zł. Wartość gruntu została wyceniona w kwocie z przedziału 500-600 zł za m2, co przy powierzchni obu działek 12.924 m2, daje wartość w przedziale 6.462.000–7.754.400 zł. Wartość budynku na dzień sporządzenia wyceny stanowiła zatem wartość z przedziału 1.214.600 – 2.507.000 zł.

Komandytariusz nabył ww. nieruchomości częściowo (1/6) na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego (…) Wydział II Cywilny z dnia 05 lipca 2007 r. ((…)) o stwierdzeniu nabycia spadku oraz częściowo (5/6) na podstawie umowy darowizny z dnia 17 czerwca 2008 r.

Czynność wniesienia aportu została dokonana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej z jej majątku, który nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wniesienie aportu do Spółki było czynnością, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względów podmiotowych, tj. czynność ta nie została dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

Działki nr 785/1 i nr 786/11 stanowią funkcjonalną całość. Oprócz zabudowy obiektem hotelowo-usługowym na nieruchomości jest posadowiony budynek stacji transformatorowej. Obiekt hotelowo-usługowy składa się z dwóch brył zblokowanych prostopadle i tworzących funkcjonalną całość. Część A została przeznaczona głównie na działalność hotelową, natomiast część B na działalność wypoczynkową i biznesową z częścią restauracyjną, konferencyjną i rekreacyjną (basen). Przewidywany standard wykończenia wnętrz wysoki (hotel o kategorii przynajmniej trzech gwiazdek). W części hotelowej przewidziano 24 pokoje dwuosobowe i apartament. Na dzień poprzedzający dokonanie aportu w obiekcie wykonano następujące prace: ławy fundamentowe, ściany fundamentowe, ściany zewnętrzne warstwowe z cegły kratówki ocieplonej styropianem, część ścian wewnętrznych z cegły pełnej, ściany zewnętrzne poddasza warstwowe, słupy żelbetowe, stropy żelbetowe oraz gęstożebrowe, wieńce, podciągi żelbetowe, konstrukcję basenu żelbetową częściowo murowaną, nadproża prefabrykowane, konstrukcję dachu (drewniana), pokrycie dachu z blachodachówki, stolarkę okienną i drzwiową zewnętrzną z pcv i aluminium, posadzki betonowe. Zgodnie z inwentaryzacją przeprowadzoną dla potrzeb wyceny powierzchnia użytkowa obiektu wynosi 4.150,6 m2, w tym: piwnica: 1.178,6 m2, parter: 1.529,7 m2, piętro: 1.137,7 m2, poddasze: 304,6 m2. Do wykończenia obiektu pozostały następujące prace:

*   wykonanie ścianek działowych, ocieplenie stropodachu;
*   tynkowanie ścian i sufitów;
*   częściowa (ewentualnie) wymiana stolarki okiennej i drzwiowej;
*   wykonanie instalacji, montaż windy;
*   wykończenie schodów: okładziny, poręcze;
*   wykonanie podłóg: z płytek ceramicznych, drewnianych, z wykładzin dywanowych;
*   wykonanie okładzin ścian: tapety, płytki ceramiczne;
*   wykonanie powłok malarskich;
*   wykonanie elewacji; tynk strukturalny;
*   inne prace zewnętrzne, np. obróbki blacharskie, orynnowanie, cokół, schody zewnętrzne;
*   zagospodarowana terenu: trawa, ewentualne nasadzenia, taras, utwardzenie terenu itp.

Ponadto wyposażenie w instalacje: elektryczną, wod–kan, gazową, telefoniczną, wentylacyjną, klimatyzacyjną, monitoring i alarm.

Budynek znajdujący się na ww. działkach został wzniesiony zgodnie z pozwoleniem na budowę nr (…), wydanym w roku 1994, które zostało przepisane decyzją z dnia 21 kwietnia 1999 r. nr (…).

Po otrzymaniu aportu przez Spółkę doszło do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a Spółka uzyskała zmienione pozwolenie na budowę z dnia 7 grudnia 2011 r. (decyzja nr (…)) dotyczące budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową na terenie działek 785/1 i 786/11 w oparciu o przygotowany projekt zamienny. Ponadto po otrzymaniu przedmiotu wkładu obiekt został ujęty w księgach Spółki na koncie 083 Inwestycje rozpoczęte. Od roku 2009 Spółka poniosła szereg wydatków, które można podzielić na dwie kategorie:

*   nakłady poniesione w celu utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym (koszty energii i wody, utrzymania, drobnych usług budowlanych itp.) oraz
*   nakłady związane z doprowadzeniem do przebudowy budynku na budynek mieszkalno – usługowy (koszty sporządzenia wymaganych projektów, warunków technicznych, uzyskania projektu zamiennego i uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę w oparciu o projekt zamienny), dalej dla uproszczenia nazywane wydatkami na sporządzenie dokumentacji projektowej.

W okresie od dnia otrzymania aportu do sporządzenia niniejszego wniosku Spółka ponosiła wyłącznie wydatki tego rodzaju, przy czym koszty sporządzenia dokumentacji projektowej wyniosły około 80% ogółu poniesionych wydatków. Ogółem z tytułu ww. dwóch kategorii kosztów Spółka poniosła we wskazanym okresie koszty w wysokości 204.278,08 zł, które zostały w całości zaewidencjonowane na koncie inwestycje rozpoczęte. Wysokość poniesionych wydatków nie przekracza 30% wartości budynku. Podatek VAT związany z ponoszonymi wydatkami był wykazywany w bieżących deklaracjach VAT, a ponadto z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej w Spółce został złożony wniosek o zwrot bezpośredni, który Spółka uzyskała.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie: zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) dla działek o nr ew.: 785/1 i 786/3 ustalono następujące przeznaczenie terenów:

1.  teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami oznaczony na rysunku planu symbolem MW/U (obecnie dotyczy to działek 785/1 i 786/11),
2.  teren drogi publicznej dojazdowej oznaczony w planie symbolem KD (obecnie dotyczy to działki 786/10);
3.  teren stacji transformatorowej oznaczony w planie symbolem E.

Obecnie Spółka planuje dokonać dwóch transakcji sprzedaży.

Pierwsza transakcja będzie dotyczyć sprzedaży na rzecz spółki celowej, która zostanie utworzona, a po zakupie od Spółki będzie kontynuować inwestycję w oparciu o uzyskane przez Spółkę zmienione pozwolenie na budowę. Zadaniem nowej spółki będzie dokończenie budowy w istniejącym obiekcie z tym, że charakter budowanego obiektu będzie zgodny z projektem zamiennym oraz zmienionym pozwoleniem na budowę. Po wybudowaniu obiekt będzie miał charakter mieszkalno-usługowy zamiast planowanego pierwotnie charakteru hotelowo- usługowego.

Przedmiotem sprzedaży, która ma być dokonana przez Spółkę będzie:

*   nieruchomość zabudowana budynkiem hotelowo-usługowym w stanie surowym zamkniętym obejmująca działki nr 785/1 i nr 786/11;
*   dokumentacja projektowa związana z prowadzoną inwestycją, która była podstawą uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę.

Przedmiotem umowy będzie sprzedaż nieruchomości zabudowanej oraz sprzedaż dokumentacji projektowej. Przy czym, w ocenie Spółki, pomimo uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę dotyczącego budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową, na dzień transakcji obiekt należy zakwalifikować do obiektów niemieszkalnych, tj. budynków hotelowych sklasyfikowanych w klasie 1211 PKOB. Do czasu ukończenia obiektu zgodnie ze zmienionym projektem budowlanym budynku nie można uznać za obiekt „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u.

Druga transakcja będzie polegać na sprzedaży na rzecz gminy działki nr 786/10, na której ma powstać droga publiczna, z której będzie możliwy dojazd m.in. do nieruchomości, na której jest prowadzona inwestycja.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 września 2013 r. o następujące informacje:

1.  w ocenie Spółki w odniesieniu do budynku hotelowo-usługowego Spółka nie dokonywała wydatków na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od roku 2009 Spółka poniosła wydatki zakwalifikowane do dwóch grup:
    *   nakłady ponoszone w celu utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym (koszty energii i wody, utrzymania, drobnych usług budowlanych itp.) oraz
    *   nakłady związane z doprowadzeniem do przebudowy budynku na budynek mieszkalno- usługowy, na które składały się koszty sporządzenia wymaganych projektów, warunków technicznych, uzyskania projektu zamiennego i uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę w oparciu o projekt zamienny. Przedstawione we wniosku wydatki zostały zaewidencjonowane na koncie „inwestycje rozpoczęte”. Ponadto –w ocenie Spółki – nawet gdyby przyjąć, że ponoszone wydatki stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to suma tych wydatków nie przekraczała 30% wartości początkowej obiektu.
2.  Ponoszone przez Spółkę wydatki „w celu utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym” oraz „nakłady związane z doprowadzeniem do przebudowy budynku na budynek mieszkalno-usługowy” były ponoszone z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszystkie działania Spółki były skoncentrowane na doprowadzeniu do takiej przebudowy budynku i jego ukończenia aby możliwa była sprzedaż lokali mieszkalnych i usługowych w budynku na podstawie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowo-usługowym oraz sprzedażą dokumentacji projektowej powstanie obowiązek korekty podatku VAT, który został odliczony przez Spółkę w związku z ponoszeniem wydatków z tytułu sporządzenia dokumentacji projektowej oraz utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowo-usługowym oraz sprzedażą dokumentacji projektowej nie powstanie obowiązek korekty podatku VAT, który został odliczony przez Spółkę w związku z ponoszeniem wydatków z tytułu sporządzenia dokumentacji projektowej oraz utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym.

W ocenie Wnioskodawcy po dokonaniu planowanej sprzedaży Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku odliczonego z tytułu zakupu usług związanych ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, ponieważ z uwagi na sprzedaż tej dokumentacji, która będzie opodatkowana według stawki 23% nie zmieni się prawo Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy po dokonaniu planowanej sprzedaży Spółka nie będzie również zobowiązana do korekty podatku odliczonego z tytułu zakupu usług związanych z utrzymaniem nieruchomości w stanie niepogorszonym. Były to bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki, które służyły zabezpieczeniu jej majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **jest prawidłowe** w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem dokumentacji projektowej,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami na utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych prze podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest właścicielem nieruchomości składającej się z trzech działek nr 786/11, nr 786/10, powstałej w wyniku podziału działki nr 786/3, działki nr 786/l0, działki nr 785/1. Łączna powierzchnia ww. 3 działek wynosi 12.924,00 m2. Działki o numerach 785/1 i 786/11 są zabudowane trwale związanym z gruntem budynkiem hotelowo-usługowym w stanie surowym zamkniętym o łącznej powierzchni ok. 4.200 m2. Nieruchomości obejmujące działki nr 785/1 oraz 786/3 (numeracja sprzed podziału, obecnie są to działki 786/10 i 786/11) zostały wniesione do Spółki w dniu 5 grudnia 2008 r., jako wkład niepieniężny komandytariusza. Na dzień wniesienia wkładu obie nieruchomości były zabudowane budynkiem hotelowo-usługowym w stanie surowym zamkniętym. Wniesienie nieruchomości jako wkładu do Spółki zostało dokonane zgodnie z postanowieniami umowy zawiązującej Spółkę zawartej w dniu 2 września 2009 r. Wartość wkładu została określona w umowie zawiązującej Spółkę według wartości rynkowej (ustalonej na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy), która stanowiła podstawę obliczenia i pobrania przez notariusza podatku do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie ze sporządzoną wyceną rzeczoznawcy wartość całej nieruchomości, tj. gruntu wraz z posadowionym budynkiem wyniosła 8.969.000 zł. Wartość gruntu została wyceniona w kwocie z przedziału 500-600 zł za m2, co przy powierzchni obu działek 12.924 m2, daje wartość w przedziale 6.462.000 – 7.754.400 zł. Wartość budynku na dzień sporządzenia wyceny stanowiła zatem wartość z przedziału 1.214.600 – 2.507.000 zł. Komandytariusz nabył ww. nieruchomości częściowo (1/6) na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego (…)Wydział II Cywilny z dnia 5 lipca 2007 r. (sygn. akt II Ns 1030/07) o stwierdzeniu nabycia spadku oraz częściowo (5/6) na podstawie umowy darowizny z dnia 17 czerwca 2008 r. Czynność wniesienia aportu została dokonana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej z jej majątku, który nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wniesienie aportu do Spółki było czynnością, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względów podmiotowych, tj. czynność ta nie została dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Ponadto po otrzymaniu przedmiotu wkładu obiekt został ujęty w księgach Spółki na koncie 083 Inwestycje rozpoczęte. Od 2009 roku Spółka poniosła szereg wydatków, które można podzielić na dwie kategorie:

*   nakłady poniesione w celu utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym (koszty energii i wody, utrzymania, drobnych usług budowlanych itp.) oraz
*   nakłady związane z doprowadzeniem do przebudowy budynku na budynek mieszkalno – usługowy (koszty sporządzenia wymaganych projektów, warunków technicznych, uzyskania projektu zamiennego i uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę w oparciu o projekt zamienny), dalej dla uproszczenia nazywane wydatkami na sporządzenie dokumentacji projektowej.

W okresie od dnia otrzymania aportu do sporządzenia niniejszego wniosku Spółka ponosiła wyłącznie wydatki tego rodzaju, przy czym koszty sporządzenia dokumentacji projektowej wyniosły około 80% ogółu poniesionych wydatków. Ogółem z tytułu ww. dwóch kategorii kosztów Spółka poniosła we wskazanym okresie koszty w wysokości 204.278,08 zł, które zostały w całości zaewidencjonowane na koncie inwestycje rozpoczęte. Wysokość poniesionych wydatków nie przekracza 30% wartości budynku. Podatek VAT związany z ponoszonymi wydatkami był wykazywany w bieżących deklaracjach VAT, a ponadto z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej w Spółce został złożony wniosek o zwrot bezpośredni, który Spółka uzyskała.

Działki nr 785/1 i 786/11 stanowią funkcjonalną całość. Oprócz zabudowy obiektem hotelowo-usługowym na nieruchomości jest posadowiony budynek stacji transformatorowej. Obiekt hotelowo-usługowy składa się z dwóch brył zblokowanych prostopadle i tworzących funkcjonalną całość. Część A została przeznaczona głownie na działalność hotelową, natomiast część B na działalność wypoczynkową i biznesową z częścią restauracyjną, konferencyjną i rekreacyjną (basen). Przewidywany standard wykończenia wnętrz wysoki (hotel o kategorii przynajmniej trzech gwiazdek). W części hotelowej przewidziano 24 pokoje dwuosobowe i apartament. Przedmiotem sprzedaży, która ma być dokonana przez Spółkę będzie nieruchomość zabudowana budynkiem hotelowo-usługowym w stanie surowym zamkniętym obejmująca działki nr 785/1 i 786/11 oraz dokumentacja projektowa związana z prowadzoną inwestycją, która była podstawą uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę. Przy czym w ocenie Spółki pomimo uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę dotyczącego budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową, na dzień transakcji obiekt należy zakwalifikować do obiektów niemieszkalnych, tj. budynków hotelowych sklasyfikowanych w klasie 1211 PKOB. Do czasu ukończenia obiektu zgodnie ze zmienionym projektem budowlanym budynku nie można uznać za obiekt „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Druga transakcja będzie polegać na sprzedaży na rzecz gminy działki nr 786/10, na której ma powstać droga publiczna, z której będzie możliwy dojazd m.in. do nieruchomości, na której jest prowadzona inwestycja. W ocenie Spółki w odniesieniu do budynku hotelowo-usługowego Spółka nie dokonywała wydatków na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od roku 2009 Spółka poniosła wydatki zakwalifikowane do dwóch grup:

*   nakłady ponoszone w celu utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym (koszty energii i wody, utrzymania, drobnych usług budowlanych itp.) oraz
*   nakłady związane z doprowadzeniem do przebudowy budynku na budynek mieszkalno - usługowy, na które składały się koszty sporządzenia wymaganych projektów, warunków technicznych, uzyskania projektu zamiennego i uzyskania zmienionego pozwolenia na budowę w oparciu o projekt zamienny.

Przedstawione we wniosku wydatki zostały zaewidencjonowane na koncie „inwestycje rozpoczęte”.

Ponadto w ocenie Spółki nawet gdyby przyjąć, że ponoszone wydatki stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym to suma tych wydatków nie przekraczała 30% wartości początkowej obiektu.

Ponoszone przez Spółkę wydatki „w celu utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym” oraz „nakłady związane z doprowadzeniem do przebudowy budynku na budynek mieszkalno - usługowy” były ponoszone z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszystkie działania Spółki były skoncentrowane na doprowadzeniu do takiej przebudowy budynku i jego ukończenia aby możliwa była sprzedaż lokali mieszkalnych i usługowych w budynku na podstawie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowo-usługowym oraz dokumentacji projektowej jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz na usługi dokumentacji projektowej.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca dokonywał odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz usługi dokumentacji projektowej.

Spółka planuje sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowo-usługowym oraz sprzedaż dokumentacji projektowej.

W tym miejscu wskazać należy, że jak zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-572/13-5/HW, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a sprzedaż dokumentacji projektowej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku wysokości 23%.

Zauważyć należy, iż realizacja prawa do odliczenia została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 86, art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zasady dokonywania korekt podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali lub mieli zamiar wykorzystywać nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy - art. 91 ust. 7c ustawy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Przepis art. 91 ust. 8 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W świetle powołanych wyżej regulacji oraz opisu sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca z uwagi na fakt, że odliczał podatek naliczony związany z utrzymaniem rozpoczętej inwestycji w stanie niepogorszonym, a zamierza przeznaczyć nieruchomość na działalność korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany dokonać korekty pierwotnie odliczonego podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami.

W analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7d w związku z ust. 8 ustawy, gdyż Wnioskodawca nigdy przedmiotowej nieruchomości nie oddał do użytkowania, a jedynie miał zamiar wykorzystania jej do czynności opodatkowanych. W tej sytuacji Spółka winna dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczenia, a więc w miesiącu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Natomiast w związku ze sprzedażą dokumentacji projektowej Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego związanego z jej nabyciem, gdyż jej zbycie będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, Wnioskodawca w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości będzie zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami na utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczenia, a więc w miesiącu jej sprzedaży. Natomiast w związku ze sprzedażą dokumentacji projektowej Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem dokumentacji projektowej oraz obowiązkiem korekty w związku z utrzymaniem nieruchomości w stanie niepogorszonym. Kwestia dotycząca opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowo–usługowym i dokumentacji projektowej oraz działki niezabudowanej została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. nr ILPP1/443-572/13-5/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.