Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.167.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z faktem, że Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej, Spółka będzie miała prawo do korekty przeszłych rozliczeń i wykazania w deklaracjach VAT (stosownie do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z faktem, że Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej, Spółka będzie miała prawo do korekty przeszłych rozliczeń i wykazania w deklaracjach VAT (stosownie do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z faktem, że Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej, Spółka będzie miała prawo do korekty przeszłych rozliczeń i wykazania w deklaracjach VAT (stosownie do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz wyjaśnienie dotyczące przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (jak określono w piśmie z dnia 5 lipca 2017 r.).

X (dalej: Spółka, Zainteresowany lub Wnioskodawca) jest polskim podmiotem, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług obsługi i procesowania płatności (dotyczących transakcji zawartych przez inne podmioty) przez Internet, podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT, niedające prawa do odliczenia VAT (dalej: Sprzedaż ZW). Spółka posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności w charakterze krajowej instytucji płatniczej.

Spółka dokonuje również sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT – opodatkowanej stawką podstawową VAT (dalej: Sprzedaż VAT), w tym sprzedaży doładowań telefonów komórkowych przez Internet. Przychody ze sprzedaży doładowań telefonów komórkowych stanowią niewielki udział w przychodach Wnioskodawcy (około 1-2%). Natomiast udział całej Sprzedaży VAT w wartości przychodów Spółki jest na wyższym poziomie.

W prowadzonej działalności niezbędne jest wykorzystanie przez Spółkę specjalistycznego oprogramowania – platformy internetowej (dalej: Platforma), która umożliwia procesowanie płatności i transferowanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi użytkowników (stron transakcji).

Platforma ta była, jest i w najbliższej przyszłości będzie używana przez Zainteresowanego na podstawie umowy o współpracy (dalej: Umowa) zawartej w dniu 25 marca 2014 r. z powiązanym podmiotem zagranicznym – spółką holdingową z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka powiązana). Sama Umowa potwierdza w swojej treści fakt współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką powiązaną od dnia 1 lipca 2013 r.

Przedmiotem Umowy zawartej ze Spółką powiązaną jest świadczenie przez nią usług (dalej: Usługi), tj. w szczególności nadzór nad procesem płatności, zapewnienie poprawnego przetwarzania płatności i ich rozliczenia, wdrożenie rozwiązania (Platformy) w zakresie niezbędnym z perspektywy działalności Zainteresowanego, szkolenia związane z uruchomieniem i funkcjonowaniem Platformy, zapewnienie i konfiguracja połączenia z dostawcą instrumentu płatniczego, umożliwienie rejestracji klientów i przechowywanie informacji o preferowanych instrumentach płatniczych z wybranymi danymi umożliwiającymi realizację transakcji, usługi niestandardowe (dodatkowe usługi, w tym zmiany systemu, szkolenia). W Umowie Spółka powiązana gwarantuje również dostępność Platformy na określonym poziomie (w przypadku nieosiągnięcia tego poziomu, Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania rabatu).

Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia usług niestandardowych Spółka powiązana otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o stawki godzinowe i czas spędzony na podstawie faktury wystawionej w ciągu 7 dni od dnia podpisania protokołu wykonania prac. Pozostałe usługi (dokumentowane fakturą wystawianą przez Spółkę powiązaną) są objęte miesięcznym wynagrodzeniem stanowiącym określony procent przychodów netto uzyskanych przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Platformy (Sprzedaży ZW, jak i Sprzedaży VAT). Faktury wystawiane przez Spółkę powiązaną w dalszej części wniosku będą określane jako „Faktury”.

W odniesieniu do samego funkcjonowania Platformy w działalności Spółki, Platforma połączona jest ze sklepami internetowymi merchantów (sprzedawców korzystających z usług Wnioskodawcy), dzięki czemu możliwe jest dokonanie przez użytkowników (nabywców) płatności za dany produkt/usługę. Na tej samej zasadzie Platforma połączona jest z systemem należącym do Spółki, który umożliwia klientom doładowanie telefonów komórkowych. Aby dokonać doładowania telefonu klient wchodzi na dedykowaną stronę internetową, wybiera kwotę doładowania, operatora oraz sposób płatności. Dzięki Platformie możliwe jest przelanie wymaganych środków pieniężnych z konta klienta lub obciążenie jego karty płatniczej. Po pozytywnej autoryzacji transakcji klient otrzymuje doładowanie telefonu, a środki za tę transakcję trafiają na konto Spółki. Platforma nie jest wykorzystywana do świadczenia innych usług opodatkowanych VAT z wyjątkiem sprzedaży doładowań telefonów komórkowych.

Z tytułu nabycia usług od Spółki powiązanej Zainteresowany rozpoznawał i rozpoznaje import usług podlegający opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki 23%. Spółka odprowadza podatek należny do urzędu skarbowego. Jak dotąd, Spółka nie odliczała (nawet częściowo) podatku naliczonego związanego z importem.

Spółka nie jest w stanie określić, w jakiej wartości Usługi związane są ze Sprzedażą VAT, a w jakiej służą Sprzedaży ZW.

Ponadto w piśmie z dnia 5 lipca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Kupowane od Spółki powiązanej Usługi, w szczególności nadzór nad procesem płatności, zapewnienie poprawnego przetwarzania płatności i ich rozliczenia, wdrożenie rozwiązania (Platformy) w zakresie niezbędnym z perspektywy działalności Spółki, szkolenia związane z uruchomieniem i funkcjonowaniem Platformy, zapewnienie i konfiguracja połączenia z dostawcą instrumentu płatniczego, umożliwienie rejestracji klientów i przechowywanie informacji o preferowanych instrumentach płatniczych z wybranymi danymi umożliwiającymi realizację transakcji, oraz usługi niestandardowe, jak wskazano we wniosku, są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (procesowanie płatności i transferowanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi użytkowników) oraz podlegających opodatkowaniu (sprzedaż doładowań telefonów komórkowych, poprzez połączenie Platformy z systemem należącym do Spółki).
2.  Jak wskazano we wniosku, Platforma wykorzystywana jest, w zakresie sprzedaży opodatkowanej, do sprzedaży jedynie doładowań telefonów komórkowych. Udział przychodów ze sprzedaży powyższych doładowań w wartości całej sprzedaży opodatkowanej Spółki może się zmieniać, niemniej obecnie jest to ok. 50% sprzedaży opodatkowanej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z faktem, że Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej, czy Spółka będzie miała prawo do korekty przeszłych rozliczeń i wykazania w deklaracjach VAT (stosownie do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej, Spółka będzie miała prawo do korekty przeszłych rozliczeń i wykazania w deklaracjach VAT (stosownie do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ust. 10b pkt 3 tego artykułu stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług (świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca) powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (tekst po przecinku zaczynający się słowami „nie później (\`(...)\`)” dodany z dniem 1 stycznia 2017 r.).

Zgodnie z art. 90 ust. 10i (obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.), w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy o VAT).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku (art. 86 ust. 14 ustawy o VAT).

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy – w ocenie Spółki – w związku z faktem, że:

*   przysługuje i przysługiwało jej w przeszłości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług od Spółki powiązanej (w części, zgodnie z proporcją – stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1), oraz
*   Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia jakichkolwiek kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia Usług,

Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z proporcją obliczoną jako udział rocznego obrotu z tytułu Sprzedaży VAT w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu Sprzedaży VAT oraz Sprzedaży ZW) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22%(9) kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej, o czym stanowi art. 86 ust. 15 ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim podmiotem, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług obsługi i procesowania płatności (dotyczących transakcji zawartych przez inne podmioty) przez Internet, podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT, niedające prawa do odliczenia VAT (Sprzedaż ZW). Spółka posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności w charakterze krajowej instytucji płatniczej. Spółka dokonuje również sprzedaży dającej prawo do odliczenia VAT – opodatkowanej stawką podstawową VAT (Sprzedaż VAT), w tym sprzedaży doładowań telefonów komórkowych przez Internet. Przychody ze sprzedaży doładowań telefonów komórkowych stanowią niewielki udział w przychodach Wnioskodawcy (około 1-2%). Natomiast udział całej Sprzedaży VAT w wartości przychodów Spółki jest na wyższym poziomie. W prowadzonej działalności niezbędne jest wykorzystanie przez Spółkę specjalistycznego oprogramowania – platformy internetowej (Platforma), która umożliwia procesowanie płatności i transferowanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi użytkowników (stron transakcji). Platforma ta była, jest i w najbliższej przyszłości będzie używana przez Zainteresowanego na podstawie umowy o współpracy (Umowa) zawartej w dniu 25 marca 2014 r. z powiązanym podmiotem zagranicznym – spółką holdingową z siedzibą w Holandii (Spółka powiązana). Sama Umowa potwierdza w swojej treści fakt współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką powiązaną od dnia 1 lipca 2013 r. Przedmiotem Umowy zawartej ze Spółką powiązaną jest świadczenie przez nią usług (Usługi), tj. w szczególności nadzór nad procesem płatności, zapewnienie poprawnego przetwarzania płatności i ich rozliczenia, wdrożenie rozwiązania (Platformy) w zakresie niezbędnym z perspektywy działalności Zainteresowanego, szkolenia związane z uruchomieniem i funkcjonowaniem Platformy, zapewnienie i konfiguracja połączenia z dostawcą instrumentu płatniczego, umożliwienie rejestracji klientów i przechowywanie informacji o preferowanych instrumentach płatniczych z wybranymi danymi umożliwiającymi realizację transakcji, usługi niestandardowe (dodatkowe usługi, w tym zmiany systemu, szkolenia). W Umowie Spółka powiązana gwarantuje również dostępność Platformy na określonym poziomie (w przypadku nieosiągnięcia tego poziomu, Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania rabatu). Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia usług niestandardowych Spółka powiązana otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o stawki godzinowe i czas spędzony na podstawie faktury wystawionej w ciągu 7 dni od dnia podpisania protokołu wykonania prac. Pozostałe usługi (dokumentowane fakturą wystawianą przez Spółkę powiązaną) są objęte miesięcznym wynagrodzeniem stanowiącym określony procent przychodów netto uzyskanych przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Platformy (Sprzedaży ZW, jak i Sprzedaży VAT). Faktury wystawiane przez Spółkę powiązaną w dalszej części wniosku będą określane jako „Faktury”. W odniesieniu do samego funkcjonowania Platformy w działalności Spółki, Platforma połączona jest ze sklepami internetowymi merchantów (sprzedawców korzystających z usług Wnioskodawcy), dzięki czemu możliwe jest dokonanie przez użytkowników (nabywców) płatności za dany produkt/usługę. Na tej samej zasadzie Platforma połączona jest z systemem należącym do Spółki, który umożliwia klientom doładowanie telefonów komórkowych. Aby dokonać doładowania telefonu klient wchodzi na dedykowaną stronę internetową, wybiera kwotę doładowania, operatora oraz sposób płatności. Dzięki Platformie możliwe jest przelanie wymaganych środków pieniężnych z konta klienta lub obciążenie jego karty płatniczej. Po pozytywnej autoryzacji transakcji klient otrzymuje doładowanie telefonu, a środki za tę transakcję trafiają na konto Spółki. Platforma nie jest wykorzystywana do świadczenia innych usług opodatkowanych VAT z wyjątkiem sprzedaży doładowań telefonów komórkowych. Kupowane od Spółki powiązanej Usługi, w szczególności nadzór nad procesem płatności, zapewnienie poprawnego przetwarzania płatności i ich rozliczenia, wdrożenie rozwiązania (Platformy) w zakresie niezbędnym z perspektywy działalności Spółki, szkolenia związane z uruchomieniem i funkcjonowaniem Platformy, zapewnienie i konfiguracja połączenia z dostawcą instrumentu płatniczego, umożliwienie rejestracji klientów i przechowywanie informacji o preferowanych instrumentach płatniczych z wybranymi danymi umożliwiającymi realizację transakcji, oraz usługi niestandardowe, jak wskazano we wniosku, są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (procesowanie płatności i transferowanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi użytkowników) oraz podlegających opodatkowaniu (sprzedaż doładowań telefonów komórkowych, poprzez połączenie Platformy z systemem należącym do Spółki). Platforma wykorzystywana jest, w zakresie sprzedaży opodatkowanej, do sprzedaży jedynie doładowań telefonów komórkowych. Udział przychodów ze sprzedaży powyższych doładowań w wartości całej sprzedaży opodatkowanej Spółki może się zmieniać, niemniej obecnie jest to ok. 50% sprzedaży opodatkowanej Spółki. Z tytułu nabycia usług od Spółki powiązanej Zainteresowany rozpoznawał i rozpoznaje import usług podlegający opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki 23%. Spółka odprowadza podatek należny do urzędu skarbowego. Jak dotąd, Spółka nie odliczała (nawet częściowo) podatku naliczonego związanego z importem. Spółka nie jest w stanie określić, w jakiej wartości Usługi związane są ze Sprzedażą VAT, a w jakiej służą Sprzedaży ZW.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą stwierdzenia, czy w związku z faktem, że Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej, Spółka będzie miała prawo do korekty przeszłych rozliczeń i wykazania w deklaracjach VAT (stosownie do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr 0112- KDIL4.4012.166.2017.2.NK, Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Należy wskazać, że co do zasady, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło.

Biorąc pod uwagę rok 2017, czyli rok złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, możliwość dokonania korekt obejmuje okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2013-2017.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu Usług służących sprzedaży mieszanej powstało w poszczególnych miesiącach lat 2013-2017. Zatem skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej, będzie miała prawo do korekty przeszłych rozliczeń i wykazania w deklaracjach VAT (stosownie do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca dokonuje importu wskazanych Usług. Fakt ten przyjęto jako element opisu sprawy.

Tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, czy w związku z faktem, że Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej, Spółka będzie miała prawo do korekty przeszłych rozliczeń i wykazania w deklaracjach VAT (stosownie do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy Spółka miała w przeszłości i ma obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług od Spółki powiązanej zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.166.2017.2.NK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.