Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1003/15-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-05
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, zgodnie z którym ewentualne dochody zagranicznych spółek osobowych SCSp z tytułu posiadanej przez nie części ogółu praw i obowiązków w Spółkach Kom. i pośrednio w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) będą co do zasady podlegały opodatkowaniu na poziomie Funduszu proporcjonalnie do posiadanego przez Fundusz prawa do udziału w zyskach tych spółek ? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, zgodnie z którym wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają: a) przypadające na Fundusz przychody SCSp (niepodlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu), których wspólnikiem będzie Fundusz, uzyskane w związku z bezpośrednim bądź pośrednim udziałem SCSp w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową), b) przychody Funduszu odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika (Partnership Interests) bądź inna wartość tych Partnership Interest (gdyby były one emitowane bez wartości nominalnej) w każdej z SCSp otrzymanych przez Fundusz w SCSp w zamian za wniesione akcje Spółek SKA, c) przypadający na Fundusz przychód osiągnięty z tytułu zbycia przez Spółkę Nieruchomościową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) nieruchomości, której jest ona właścicielem, d) przypadające na Fundusz przychody powstałe w wyniku przekształcenia Spółek SKA (będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) w Spółki Kom. oraz następującego po nim przekształcenia Spółki Nieruchomościowej w spółkę komandytową ?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; Luksemburg; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   opodatkowania na poziomie Wnioskodawcy dochodów luksemburskich spółek SCSp z tytułu posiadanej przez nie części ogółu praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych i pośrednio w Spółce Nieruchomościowej **– jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich przychodów Wnioskodawcy, niezależnie od ich charakteru **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania na poziomie Wnioskodawcy dochodów luksemburskich spółek SCSp z tytułu posiadanej przez nie części ogółu praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych i pośrednio w Spółce Nieruchomościowej oraz w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich przychodów Wnioskodawcy, niezależnie od ich charakteru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Sektora Nieruchomości (dalej - „Fundusz” lub „Wnioskodawca”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm, dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”).

Zasady działalności Funduszu zostały ustalone w statucie nadanym przez B. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych Spółkę Akcyjną z siedzibą w W. (dalej - „B. TFI”), zgodnie z którym Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, a wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

B. TFI utworzył, odpłatnie zarządza oraz reprezentuje Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - bezpośrednio lub pośrednio - spółek prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski.

W ramach realizacji określonej w statucie Funduszu oraz w ustawie o funduszach inwestycyjnych polityki inwestycyjnej, Fundusz zamierza dokonać inwestycji (dalej „Inwestycja”) w udziałowe papiery wartościowe (tzw. limited partnership interests – dalej „Partnership Interests”) emitowane przez dwie spółki osobowe prawa luksemburskiego (tj. specjalne spółki komandytowe prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (dalej - „SCSp”). Inwestycja ta będzie polegać na objęciu przez Fundusz ww. Partnership Interests w SCSp w zamian za wniesiony przez Fundusz do tych spółek SCSp wkład niepieniężny w postaci akcji, które Fundusz posiada w określonych spółkach komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - „Spółki SKA”).

Przed dokonaniem ww. Inwestycji:

1.  Fundusz nabędzie wszystkie istniejące (przed dokonaniem Inwestycji) Partnership Interests wyemitowane przez te spółki SCSp w związku z ich zawiązaniem, przez co stanie się wspólnikiem (komandytariuszem - limited partner) tych spółek SCSp, bądź
2.  zawiąże ww. spółki SCSp i stanie się wspólnikiem (komandytariuszem - limited partner) tych spółek SCSp.

Ww. spółki SCSp mogą zostać także zawiązane przed dokonaniem Inwestycji przez podmioty niepowiązane z Funduszem.

Drugim wspólnikiem (komplementariuszem - generał partner) ww. spółek SCSp będzie spółka kapitałowa prawa luksemburskiego lub prawa polskiego, której 100% udziałów (na moment Inwestycji) będzie posiadać (bezpośrednio lub pośrednio) Fundusz.

Do jednej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz jako jej wspólnika wkład niepieniężny w postaci akcji trzech Spółek SKA, z kolei do drugiej SCSp zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci akcji dwóch innych Spółek SKA.

Spółki SKA, których akcje mają być wniesione do luksemburskich spółek SCSp są z kolei akcjonariuszami w spółce komandytowe akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i właścicielem nieruchomości w Polsce (dalej - „Spółka Nieruchomościowa”). Zarówno zatem Spółki SKA, jak i Spółka Nieruchomościowa, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy wskazać, że luksemburska spółka SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). SCSp może mieć przynajmniej dwóch wspólników, z których co najmniej jeden odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (tzw. unlimited partner), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki (tzw. limited partner). W SCSp, Wnioskodawca będzie pełnił funkcję wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego Księstwa Luksemburga, SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku i nie jest objęta przepisami luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki - proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w SCSp. Transparentność podatkowa spółki SCSp w odniesieniu do podatku dochodowego nie ma ani charakteru fakultatywnego (w tym w szczególności nie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki SCSp) ani też warunkowego.

W następstwie czynności opisanych powyżej, SCSp staną się akcjonariuszem w Spółkach SKA będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki SKA, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną następnie przekształcone w spółki komandytowe (dalej - „Spółki Kom.”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym po przekształceniu w Spółkach Kom. komandytariuszem zostanie SCSp, a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Nieruchomościowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie na późniejszym etapie również przekształcona w spółkę komandytową, w której komandytariuszami będą Spółki Kom., a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W trakcie funkcjonowania Spółek SKA oraz Spółki Nieruchomościowej, jak i na moment przekształcenia, wypracowany przez te spółki zysk zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości), może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia w powyższych spółkach mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania tych spółek w formie spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółek za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Po dokonaniu przekształceń struktura docelowa będzie wyglądała w taki sposób, że luksemburskie spółki osobowe SCSp, jako komandytariusz będą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w Spółkach Kom., które z kolei będą uzyskiwać przychody z udziału w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową.

W konsekwencji wyżej przedstawionych czynności, Fundusz stanie się wspólnikiem luksemburskich spółek osobowych SCSp (bezpośrednim większościowym wspólnikiem tych spółek) oraz pośrednio będzie posiadał udział w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową (jako wspólnik w Spółkach Kom).

W chwili dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na wniesieniu przez Fundusz do SCSp wkładów niepieniężnych w postaci akcji jakie posiada on w Spółkach SKA, w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez SCSp, siedzibą każdej ze spółek SCSp będzie Luksemburg. W wyniku powyższych zdarzeń, Fundusz będzie uzyskiwać przychody z udziału w zagranicznych spółkach osobowych SCSp, w związku z ich udziałem w Spółkach Kom. oraz ich pośrednim udziałem w Spółce Nieruchomościowej po przekształceniu.

Wnioskodawca, w celu przybliżenia tutejszemu organowi charakteru prawnego luksemburskiej spółki osobowej SCSp, poniżej przedstawia krótki opis jej statusu podatkowego oraz prawnego w odniesieniu do polskich przepisów oraz opis regulacji prawnych jej dotyczących obowiązujących w Luksemburgu.

Pojęcie „osobowości prawnej” w luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego jako odpowiadające pojęciu „osobowości prawnej” w polskim systemie prawnym.

Według jednego z poglądów - reprezentowanych zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie - osobą prawną w polskim porządku prawnym jest tylko jednostka organizacyjna, uznawana wyraźnie za osobę prawną przez przepis prawa. Powyższa koncepcja, zwana normatywną lub formalną metodą regulacji osób prawnych, znalazła mocne wsparcie polskiego ustawodawcy. Przepisy ogólne prawa cywilnego, a jeszcze wyraźniej przepisy Kodeksu cywilnego wskazały jednostki organizacyjne, które uznawały za osobę prawną oraz ustaliły zasadę, że inne niewymienione z nazwy jednostki mogą być osobą prawną tylko w przypadku, gdy ustawa nadaje im ten status. Ten pogląd można zapewne uznać obecnie za dominujący w polskim porządku prawnym.

Przyjmując, że konstrukcja osobowości prawnej funkcjonująca w polskim systemie prawa jest taka, jak opisuje to koncepcja normatywna lub formalna metoda regulacji osób prawnych, stwierdzić należy, że system prawa luksemburskiego oparty jest na takich samych założeniach.

Przepisy luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej - „Ustawa o spółkach handlowych”, loi concernant les sociétés commerciales - Law relating to commercial companies), wymieniają siedem jednostek organizacyjnych, którym przyznaje się osobowość prawną. Przepis art. 2 Ustawy o spółkach handlowych stanowi, że są wśród nich: the société en nom collectif -general corporate partnership/unlimited company; the société en commandite Simple - limited corporate partnership; the société anonyme - public company limited by shares; the société en commandite par action - corporate partnership limited by shares; the société á responsabilité limitée -private limited liability company; the société cooperative - co-operative society; the société européenne SE - European company).

Z przepisów Ustawy o spółkach handlowych wynika nadto, że każda z siedmiu wymienionych jednostek jest osobą odrębną od tworzących ją członków (wspólników, akcjonariuszy). Opisana w wniosku, spółka SCSp nie znajduje się na ww. liście podmiotów wyposażonych w osobowość prawną. Co więcej, spółka SCSp nie ma odrębnej od swoich wspólników osobowości prawnej (art. 2, art. 22-1(2) Ustawy o spółkach handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że SCSp również w rozumieniu prawa polskiego nie powinna być traktowana jako spółka posiadająca osobowość prawną.

Opis prawnej regulacji SCSp w Luksemburgu

Elementami dominującymi w konstrukcji spółki SCSp są elementy osobowe.

SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wniosku, w spółce SCSp występują dwie kategorie członków (wspólników): tzw. associé commandité i tzw. associé commanditaire.

W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

1.  unlimited partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi
2.  limited partner (associé commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną odpowiedzialność, jak i tych którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki SCSp, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SCSp. Należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer niebędący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy.

Oznacza to, że o sposobie prowadzenia spraw spółki SCSp decydują jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp. Ustawa o spółkach handlowych stanowi także, że prawa głosu przysługujące poszczególnym członkom (wspólnikom) spółki SCSp są proporcjonalne do wniesionych wkładów, co zdaje się sugerować, że kolegialne decyzje w spółce SCSp mogą zapadać na zebraniach wspólników (chyba że w umowie spółki SCSp ustalony zostanie inny sposób głosowania). W spółce SCSp nie ma obowiązku utworzenia kapitału zakładowego (podstawowego), niemniej jednak wspólnicy mogą wnosić do spółki SCSp wkłady o charakterze zarówno pieniężnym, jak i niepieniężnym, a także wkłady polegające na świadczeniu osobistej pracy na rzecz spółki, w przypadku gdy umowa spółki SCSp tak stanowi. Z bilansowego i rachunkowego punktu widzenia suma tych wkładów tworzy rodzaj kapitału podstawowego spółki SCSp. Spółka SCSp może emitować papiery wartościowe (jednostki uczestnictwa, parts d’intéréts - interest shares, participation units) ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, jeżeli umowa spółki SCSp tak stanowi. Wyemitowane papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu (zbycia oraz obciążenia).

Intencją Wnioskodawcy jest dokonanie Inwestycji w udziałowe papiery wartościowe (Partnership Interests) emitowane przez spółki SCSp, których konstrukcja nie będzie odbiegała od wyżej przedstawionego modelu.

Nadto w piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r. Wnioskodawca zmodyfikował opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Spółki SCSp zostaną zawiązane przez spółkę kapitałową prawa luksemburskiego (dalej – „SARL”) będącą rezydentem podatkowym Luksemburga. Przed dokonaniem Inwestycji, Fundusz nabędzie wszystkie istniejące (przed dokonaniem Inwestycji) limited Partnership Interests wyemitowane przez spółki SCSp w związku z ich zawiązaniem, przez co stanie się wspólnikiem (limited partner – odpowiednikiem polskiego komandytariusza) tych spółek SCSp. Jednocześnie Fundusz nabędzie (bezpośrednio lub pośrednio) wszystkie (100%) udziałów w SARL od osoby trzeciej z siedzibą poza Polską.
2.  Drugim wspólnikiem (komplementariuszem – general partner) spółek SCSp będzie SARL (luksemburski rezydent podatkowy). SARL będzie również podmiotem zarządzającym w obu SCSp. Miejsce faktycznego zarządu SCSp rozumiane jako miejsce, w którym zapadają kluczowe decyzje i z którego spółki będą rzeczywiście zarządzane nie będzie znajdowało się na terytorium Polski (dyrektorzy spółki zarządzającej, tj. SARL, nie będą podejmować decyzji na terytorium Polski).

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że z dniem 28 grudnia 2015 r. Fundusz nabył wszystkie istniejące w tym dniu limited partnership interests (limited partner units) w każdej z SCSp od pierwotnego jedynego limited partnera (komandytariusza) każdej z SCSp (tj. pierwotnego komandytariusza SCSp, który je zawiązał razem z SARL). W ten sposób Fundusz stał się jedynym limited partnerem (komandytariuszem) obu SCSp.

W każdej z SCSp jedynym general partnerem (komplementariuszem) pozostaje SARL. Z dniem 28 grudnia 2015 r. Fundusz nabył także 100% udziałów w SARL i stał się jedynym wspólnikiem SARL.

Każda z SCSp została związana dnia 3 grudnia 2015 r. oraz została wpisana do właściwego rejestru w dniu 7 grudnia 2015 r.

SARL została zawiązana w dniu 11 listopada 2015 r. i została wpisana do właściwego rejestru w dniu 26 listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, zgodnie z którym ewentualne dochody zagranicznych spółek osobowych SCSp z tytułu posiadanej przez nie części ogółu praw i obowiązków w Spółkach Kom. i pośrednio w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) będą co do zasady podlegały opodatkowaniu na poziomie Funduszu proporcjonalnie do posiadanego przez Fundusz prawa do udziału w zyskach tych spółek ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, zgodnie z którym wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają:
    1.  przypadające na Fundusz przychody SCSp (niepodlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu), których wspólnikiem będzie Fundusz, uzyskane w związku z bezpośrednim bądź pośrednim udziałem SCSp w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej (po jej przekształceniu w spółkę komandytową),
    2.  przychody Funduszu odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika (Partnership Interests) bądź inna wartość tych Partnership Interest (gdyby były one emitowane bez wartości nominalnej) w każdej z SCSp otrzymanych przez Fundusz w SCSp w zamian za wniesione akcje Spółek SKA,
    3.  przypadający na Fundusz przychód osiągnięty z tytułu zbycia przez Spółkę Nieruchomościową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) nieruchomości, której jest ona właścicielem,
    4.  przypadające na Fundusz przychody powstałe w wyniku przekształcenia Spółek SKA (będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) w Spółki Kom. oraz następującego po nim przekształcenia Spółki Nieruchomościowej w spółkę komandytową ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy zagraniczne spółki osobowe - société en commandite speciale (SCSp), utworzone i działające zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, które nie są osobą prawną oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie siedziby lub zarządu na podstawie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce siedziby lub zarządu, nie będą podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji, ewentualne zyski realizowane przez Spółki Kom. oraz Spółkę Nieruchomościową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową), w części alokowanej do Funduszu za pośrednictwem zagranicznych spółek osobowych - société en commandite speciale (SCSp), będą stanowiły co do zasady dochód na poziomie polskiego wspólnika tych spółek tj. Funduszu.

Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego. Z tego też względu postanowienia obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostaną przeanalizowane przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności.

Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest między innymi wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw będących stronami danej umowy bilateralnej, poprzez rozgraniczenie (ograniczenie) roszczeń podatkowych obu umawiających się państw. Zbieg obowiązków podatkowych w państwie źródła, z którego pochodzi przychód (dochód) oraz w państwie rezydencji, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, może prowadzić do powstania podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., nr 527, poz. 110) z uwzględnieniem ustawy z dnia 10 października 2012 r. o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisanego w Luksemburgu w dniu 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1303) (dalej - „Konwencja”), Konwencja „dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach" (art. 1 Konwencji).

W rozumieniu Konwencji:

*   określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie (art. 4 ust. 1 Konwencji);
*   określenie „osoba" osoba obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji);
*   określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną" (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji).

W państwach, w których obowiązuje zasada transparencji podatkowej, spółka osobowa nie jest traktowana jak osoba prawna (i tym samym nie jest spółką - art. 3 ust. 1 lit. „e” Konwencji). Stanowi ona jednak każde inne stowarzyszenie osób. Spółka osobowa jest pod względem podatkowym przejrzysta (transparentna), jeżeli obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółki osobowej. Samo przyporządkowanie określonej spółki do typu spółek osobowych lub kapitałowych nie przesądza zatem o podmiotowości podatkowej. Decydujące w tej kwestii są wewnętrzne regulacje prawa podatkowego danego Umawiającego się Państwa Konwencji.

Jak wskazano wyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zagraniczna spółka osobowa - société en commandite speciale (SCSp) nie jest osobą prawną oraz nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga. Oznacza to, że SCSp jest „osobą” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. „e” Konwencji, nie będąc jednak „spółką" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. „f Konwencji. Wskazać także należy, że na podstawie Konwencji, podmiotowości nie ma „zakład” bądź „przedsiębiorstwo”, z przywilejów Konwencji korzysta jedynie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę, która prowadzi przedsiębiorstwo.

Artykuł 4 ust. 1 Konwencji definiuje „miejsce zamieszkania lub siedzibę" (domicyl podatkowy) na podstawie tego, czy osoba podlega opodatkowaniu w danym państwie z uwagi na jej miejsce stałego zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę stałego zarządu albo inne podobne kryterium.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika, że elementem koniecznym do uznania, że Konwencja dotyczy danej spółki osobowej jest siedziba tej spółki oraz podleganie opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Jeżeli zatem spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem kraju rezydencji, a zatem jest podatkowo przejrzysta (transparentna), to osobą korzystającą z przywilejów wynikających z Konwencji nie jest ta spółka, ale wyłącznie jej wspólnik. Spółka osobowa nie wypełnia bowiem kryterium rezydencji, zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 Konwencji, z uwagi na niepodleganie obowiązkowi podatkowemu w żadnym z umawiających się państw.

W świetle powyższego za prawidłowy uznać należy wniosek, że SCSp nie podlega postanowieniom Konwencji w zakresie swoich rozliczeń podatkowych z tytułu osiąganych na terytorium Polski dochodów. Kwestię rezydencji podatkowej należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do wspólników SCSp, w tym przypadku Wnioskodawcy w odpowiedniej proporcji do jego udziału w SCSp. Z uwagi na rezydencję podatkową Wnioskodawcy powinno to nastąpić z zastosowaniem odpowiednich krajowych przepisów podatkowych.

Rozstrzygnięcia wymaga, czy SCSp podlega opodatkowaniu na obszarze Polski zgodnie z przepisami odpowiednich krajowych ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) (dalej - „ustawa o CIT”), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Nadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o CIT podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych są zagraniczne spółki osobowe, niemające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego będą traktowane jak osoby prawne i będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (a zatem wszystkie zagraniczne spółki osobowe, którym nie przysługuje przymiot transparencji podatkowej zgodnie z regulacjami państwa rezydencji).

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zagraniczna spółka osobowa SCSp nie posiada osobowości prawnej i zgodnie z właściwymi przepisami prawa państwa siedziby lub zarządu nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w państwie zarządu lub siedziby.

Skoro zatem, zgodnie z przepisami prawa polskiego zagraniczne spółki niemające osobowości prawej są uznawane za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie wtedy, gdy zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego są traktowane jako osoby prawne i podlegają tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT), to uprawiony jest pogląd, że spółka SCSp nie może być traktowana jako podatnik, ponieważ w Wielkim Księstwie Luksemburga nie jest ona uznawana za osobę prawną dla celów podatkowych, nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a zatem jest transparentna podatkowo.

Transparentność podatkowa oznacza, że z podatku dochodowego wyłączone są przysporzenia majątkowe danego podmiotu transparentnego, zaś uzyskane przez ten podmiot przysporzenia stanowią przychody jego wspólników. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy podmiotu transparentnego, stosownie do posiadanego przez każdego z nich udziału.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de lOCDE aux Sociétés de personnes. Paris, 1999). Raport ten wyjaśnia wiele kwestii na tle statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Kazimierz Bany, „Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych”, MoPod 2006, Nr 7).

Zdaniem Funduszu, nie ulega wątpliwości, że zagraniczne spółki osobowe SCSp, niebędące podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby, nie będą także podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Tym samym, przepisy ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki osobowe - dochody te będą opodatkowane na poziomie wspólników tych spółek, w tym Funduszu będącego akcjonariuszem posiadającym większość praw do udziału w zagranicznych spółkach osobowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo, m. in. w

*   interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-4/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-5/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-6/MK oraz sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczących spółki prawa amerykańskiego typu LLC (limited liability company) posiadającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W analizowanym stanie faktycznym, wspólnikami spółki LLC były trzy osoby fizyczne, z których jeden był polskim rezydentem podatkowym. W przywołanych interpretacjach organ podatkowy stwierdził, że (i) w przypadku dokonania przez spółkę LLC wypłaty należności na rzecz spółki, będącej podmiotem transparentnym podatkowo w kraju rezydencji, dla oceny skutków podatkowych takiej transakcji, przepisy polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno się stosować do wspólników spółki LLC, będących osobami fizycznymi, a nadto, że (ii) dochód (przychód) osiągany przez spółkę LLC zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z faktem, że LLC, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, uzyskiwany przez nią dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, że dla potrzeb rozliczeń w Polsce LLC powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-866/08-2/JB), w której oceniając status podatkowy funduszu inwestycyjnego utworzonego zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, który nie posiada osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, organ podatkowy stwierdził, że skoro fundusz ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga, to w konsekwencji umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Luksemburg nie będzie mieć zastosowania wobec Funduszu. Dalej organ stwierdził, że,,(\`(...)\`) problem podobny do omawianego w niniejszym wniosku pojawił się na tle opodatkowania spółki osobowej (\`(...)\`). Zgodnie z prawem wielu państw (w tym Polski) spółka osobowa jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast dochód spółki osobowej podlega podziałowi pomiędzy wspólników i jest dodawany do ich dochodów z innych źródeł, a następnie opodatkowany. W opisanej powyżej sytuacji, spółka osobowa nie mogłaby skorzystać z ochrony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest rezydentem państwa, w którym ma siedzibę. W przypadku spółki osobowej, z uwagi na fakt, iż jej dochody są dla celów podatkowych traktowane jak dochody poszczególnych wspólników, każdy wspólnik z osobna (zasada tzw. „przejrzystości podatkowej” ang. fiscal transparency) podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części takich dochodów (stosownie do wielkości posiadanego wkładu w spółce)”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 roku, znak IPPB5/423-1069/12-4/PS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „W przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatkowych wynika z wewnętrznych regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (…) W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki P/S ma przepis art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z nim przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym, zgodnie z zaprezentowaną w stanie faktycznym charakterystyką spółki P/S, należy stwierdzić, że spółka P/S nie może być traktowana jak podatnik z polskiej perspektywy podatkowej, ponieważ nie jest ona uznawana w Danii za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. (\`(...)\`) W związku z powyższym należy uznać, że duńska spółka P/S będzie spółką transparentną podatkowo również na gruncie krajowych przepisów. W konsekwencji, jej dochody wynikające z udziału w polskiej spółce komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko, że zagraniczna spółka osobowa, która w kraju jej siedziby nie jest traktowana dla celów podatkowych jak osoba prawna, nie jest podatnikiem z polskiej perspektywy podatkowej zostało potwierdzone orzeczeniami sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/07”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 roku, znak IPPB5/423-782/12-2/AS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Zagraniczna spółka osobowa, która nie jest traktowana jak osoba prawna oraz niepodlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie siedziby lub zarządu na podstawie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce siedziby lub zarządu, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji, ewentualne zyski realizowane przez polską Sp. K. w części lokowanej do Funduszu za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, będą stanowiły co do zasady, dochód na poziomie Funduszu”.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że wyżej opisany sposób traktowania podmiotów transparentnych podatkowo znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego (m. in. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH. Beck, Warszawa 2005, Agnieszka Jamroży, Marcin Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno podatkowe, optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, Model Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Sposób rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej jest uregulowany w art. 5 ustawy o CIT, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie do podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uczestniczącego w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na miejsce siedziby samej spółki. Zatem dotyczy on w równej mierze przychodów uzyskanych przez polskiego podatnika z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej oraz przychodów z tytułu udziału w zagranicznej spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

Mając na uwadze informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż SCSp nie mogą być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełniają one przesłanek z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z prawem luksemburskim SCSp nie ma osobowości prawnej, ani nie jest traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Co więcej, SCSp nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym (nie jest podatnikiem tego podatku), jest więc spółką transparentną podatkowo (na potrzeby podatku dochodowego). Przychód uzyskiwany przez tą spółkę jest alokowany do wspólników proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału i opodatkowywany na poziomie wspólników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w interpretacjach Ministra Finansów. Tytułem przykładu warto wskazać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa duńskiego typu P/S nie jest podatnikiem podatku CIT ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z duńskimi przepisami podatkowymi;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-787/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa holenderskiego typu commanditaire vennootschap nie jest podatnikiem podatku CIT ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-298/12-2/DS), w której organ podatkowy stwierdził, że: „z punktu widzenia wykładni literalnej, należy stwierdzić, że treść art. 5 tej ustawy, nie jest ograniczona wyłącznie do rozliczania przychodów i kosztów polskich spółek osobowych, lecz dotyczy wszelkich spółek osobowych niezależnie od ich lokalizacji. (\`(...)\`) Stosując argumentację a contrario, jeżeli spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa (niż Polska) nie jest traktowana w tym innym państwie jako podatnik podatku dochodowego (nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym), przychody i koszty takiej spółki osobowej powinny być łączone z przychodami kosztami polskiego wspólnika tej spółki osobowej”.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, uregulowanie zawarte w art. 5 ustawy o CIT, będzie miało zastosowanie również do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek SCSp. Przychody te powinny zatem podlegać łączeniu z przychodami każdego wspólnika tych spółek, w tym Funduszu, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zyskach każdej z SCSp.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają:

1.  przypadające na Fundusz przychody SCSp (niepodlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu), których wspólnikiem będzie Fundusz, uzyskane w związku z bezpośrednim bądź pośrednim udziałem SCSp w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej,
2.  przychody Funduszu odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika (Partnership Interests) bądź inna wartość tych Partnership Interest (gdyby były one emitowane bez wartości nominalnej) w każdej z SCSp otrzymanych przez Fundusz w SCSp w zamian za wniesione akcje Spółek SKA, oraz
3.  przypadający na Fundusz przychód osiągnięty z tytułu zbycia przez Spółkę Nieruchomościową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) nieruchomości, której jest ona właścicielem,
4.  przypadające na Fundusz przychody powstałe w wyniku przekształcenia Spółek SKA (będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) w Spółki Kom. oraz następującego po nim przekształcenia Spółki Nieruchomościowej w spółkę komandytową.

Jak stanowi przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 157 ze zm.) zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie, również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Organem funduszu inwestycyjnego jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Jest to spółka akcyjna, będąca jednocześnie założycielem danego funduszu inwestycyjnego. Dochody tej spółki (towarzystwa funduszy inwestycyjnych) będą podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych B. TFI działającym zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), a powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody osiągane przez Fundusz (niezależnie od tytułu z jakiego zostają osiągnięte) są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody Funduszu, niezależnie od ich charakteru, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności takiemu zwolnieniu podlegają:

*   przypadające na Fundusz przychody SCSp (niepodlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów zgodnie z właściwym prawem państwa siedziby lub zarządu), których wspólnikiem będzie Fundusz, uzyskane w związku z bezpośrednim bądź pośrednim udziałem SCSp w Spółkach Kom oraz w Spółce Nieruchomościowej,
*   przychody Funduszu odpowiadające nominalnej wartości własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika (Partnership Interests) bądź inna wartość tych Partnership Interest (gdyby były one emitowane bez wartości nominalnej) w każdej z SCSp otrzymanych przez Fundusz w SCSp w zamian za wniesione akcje Spółek SKA,
*   przypadający na Fundusz przychód osiągnięty z tytułu zbycia przez Spółkę Nieruchomościową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) nieruchomości, której jest ona właścicielem,
*   przychody powstałe w wyniku przekształcenia Spółek SKA będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Spółki Kom. oraz następującego po nim przekształcenia Spółki Nieruchomościowej w spółkę komandytową.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów, w tym m. in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2011 roku, znak IPPB3/423-569/11-2/DP, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, który stwierdził, iż : „Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów (ustawy o funduszach inwestycyjnych - dop. Wnioskodawcy). Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że przysługuje mu prawo do zwolnienia z opodatkowania tak ustalonego dochodu na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione ani od źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania podlegać będą również przypadające na Wnioskodawcę dochody spółek komandytowo-akcyjnych, których akcjonariuszem (bezpośrednio lub pośrednio) będzie Wnioskodawca (nie będą one opodatkowane ani w momencie powstania ani przy późniejszej wypłacie)”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 roku, znak IPPB3/423-566/09-2/PD, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Fundusz, który w świetle wyjaśnień zamieszczonych we wniosku, ma zostać wspólnikiem spółki kapitałowej, a po przekształceniu akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP. Zwolnienie podmiotowe zamieszczone w art. 6 UPDOP ma charakter bezwzględny. Oznacza to, że zwolnienie podmiotowe nie jest uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione ani od źródła uzyskania przychodu. Zwolnienie podmiotowe obejmuje wszystkie rodzaje dochodów podatnika, w tym również dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, wszystkie dochody Funduszu inwestycyjnego, wypełniającego dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 10, w tym również niepodzielone zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 updop przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,
*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 1792, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Zatem, zgodnie z regulacjami zawartymi w ppm, zarówno w przypadku osób prawnych (art. 17 ppm), jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 21 ppm) prawem właściwym do ustalenia charakteru prawnego podmiotu, jest prawo państwa, w którym ma on siedzibę. Z uwagi więc na normy zawarte w tej ustawie oraz na umiejscowienie siedziby spółki SCSp w Luksemburgu, prawem właściwym do ustalenia jego charakteru prawnego jest prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

*   SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
*   SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (jest spółka osobową transparentną podatkowo).

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

*   w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
*   w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN spółki SCSP nie będą posiadały faktycznego zarządu na terytorium Polski).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualne zyski realizowane przez Spółki Kom. oraz Spółkę Nieruchomościową (po jej przekształceniu w spółkę komandytową), w części alokowanej do Funduszu za pośrednictwem zagranicznych spółek osobowych - société en commandite speciale (SCSp), będą stanowiły co do zasady dochód na poziomie polskiego wspólnika tych spółek tj. Funduszu - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.