Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-109/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-15
Teza: Czy w związku z realizacją praw wynikających z Opcji i odpłatnym nabyciem akcji za ceną niższą od ich wartości rynkowej, różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną wykonania Opcji będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2013 r. (data wpływu 11.02.2013 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 30.04.2013 r. (data nadania 02.05.2013 r., data wpływu 06.05.2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 10.04.2013 r. Nr IPPB2/415-109/13-2/MG (data nadania 10.04.2013 r., data doręczenia 26.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji praw wynikających z opcji, nabytych w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez pracodawcę Wnioskodawcy, spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji praw wynikających z opcji, nabytych w ramach programu motywacyjnego organizowanego przez pracodawcę Wnioskodawcy, spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, pracownikiem firmy X. Company z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka). Spółka nie posiada w Polsce siedziby bądź przedstawicielstwa (pytanie Nr 1).

Wnioskodawca uczestniczy w międzynarodowym programie motywacyjnym (dalej: Program) organizowanym przez Spółkę i przyjmowanym na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy Spółki. Program adresowany jest do osób fizycznych zatrudnionych bądź współpracujących z podmiotami należącymi do grupy kapitałowej reprezentowanej przez Spółkę (dalej: Uczestnicy). Uczestnicy Programu mogą otrzymać jedną lub klika nagród wskazanych w regulaminie Programu. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Regulamin Programu wskazuje, iż uczestnictwo w Programie nie wpływa na gwarancję zatrudnienia danego Uczestnika w Spółce lub w podmiotach od niej zależnych.

Jedną z nagród przewidzianych w Programie stanowią „nonqualified stock options” (dalej: Opcje). Istotą Opcji jest przyznanie Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy, prawa do nabycia w przyszłości określonej liczby akcji Spółki, po ustalonej cenie wykonania Opcji. Opcje podlegają wykonaniu w określonych transzach, z zastrzeżeniem, iż termin ich wykonania nie może przekroczyć 10 lat od dnia ich przyznania.

Zgodnie z regulaminem Programu, cena wykonania Opcji ustalana jest na poziomie co najmniej 100% wartości rynkowej akcji Spółki na giełdzie w Nowym Jorku z dnia przyznania Opcji. Prawo do wykonania Opcji, za wyjątkiem przypadku dziedziczenia majątku po zmarłym Uczestniku, nie może być przedmiotem sprzedaży bądź innego przeniesienia własności. Prawo do wykonania Opcji nie stanowi przedmiotu obrotu giełdowego lub poza giełdowego. W związku z otrzymaniem Opcji, Uczestnik nie nabywa uprawnień akcjonariusza Spółki.

W momencie, w którym Opcje staną się wykonalne, Uczestnik może podjąć decyzję o realizacji praw z nich wynikających. W takim przypadku następuje odpłatne nabycie akcji Spółki za cenę wykonania Opcji. W celu uproszczenia procesu rozliczenia kosztów nabycia akcji, Uczestnik może skorzystać z rozwiązania polegającego na jednoczesnym wykonaniu Opcji, w wyniku czego dochodzi do odpłatnego nabycia akcji Spółki, oraz złożeniu dyspozycji do brokera o natychmiastowej sprzedaży przedmiotowych akcji. Wnioskodawca zamierza skorzystać z powyższego wariantu realizacji praw wynikających z Opcji, których data wykonania przypada na 2013 r. W konsekwencji, jeżeli cena uzyskana z tytułu sprzedaży akcji będzie wyższa niż cena wykonania Opcji, Wnioskodawca uzyska realne przysporzenie. Kwota wskazanej różnicy zostanie mu wypłacona przez brokera obsługującego transakcje.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 10.04.2013 r. Nr IPPB2/415-109/13-2/MG (data nadania 10.04.2013 r., data doręczenia 26.04.2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:
    1.  czy Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2.  czy Wnioskodawca przebywał lub będzie przebywał w roku realizacji praw wynikających z opcji na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni,
    3.  czy Wnioskodawca, jako pracownik spółki z siedziba w Stanach Zjednoczonych wykonuje pracę na terytorium Stanów Zjednoczonych,
    4.  czy przyznane Wnioskodawcy opcje stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    5.  czy na którymkolwiek etapie uczestnictwa przez Wnioskodawcę w przedmiotowym Programie po stronie Wnioskodawcy powstał przychód ze stosunku pracy, z uwagi na to, że organizatorem Programu jest pracodawca Wnioskodawcy, tj. spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, której akcje Wnioskodawca nabył, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie,
    6.  czy spółka amerykańska będąca pracodawcą Wnioskodawcy, jako organizator Programu pokryła lub pokryje różnicę pomiędzy ceną nabycia przez Wnioskodawcę akcji (ceną wykonania opcji) a ceną rynkową akcji z dnia realizacji praw wynikających z opcji.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 30.04.2013 r. (data nadania 02.05.2013 r., data wpływu 06.05.2013 r.), w którym wyjaśnił, iż:

1.  Wnioskodawca nie występował dotychczas o certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca mieszka w Polsce, tu jest zameldowany i ma dom, w związku z czym dla celów podatkowych Wnioskodawca uznaje Polskę jako swoje miejsce zamieszkania.
2.  Wnioskodawca nie będzie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni w roku realizacji praw wynikających z opcji, tj. w 2013 r.
3.  W roku realizacji praw wynikających z opcji, tj. w 2013 r., Wnioskodawca nie wykonywał i nie będzie wykonywał pracy na terytorium Stanów Zjednoczonych na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, o której mowa we wniosku. Umowa o pracę ze spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych uległa właśnie rozwiązaniu.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, przyznane Wnioskodawcy opcje stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o posiadane informacje, w momencie otrzymania opcji nie powstał przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawca nie posiada informacji o powstaniu przychodu ze stosunku pracy na kolejnych etapach przedmiotowego Programu. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny dochód, jaki może uzyskać na kolejnych etapach przedmiotowego Programu, będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych.
6.  Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić informacji, czy spółka amerykańska, będąca pracodawcą Wnioskodawcy, pokryła lub będzie pokrywała różnicę pomiędzy ceną nabycia przez Wnioskodawcę akcji (ceną wykonania opcji) a ceną rynkową akcji z dnia realizacji praw wynikających z opcji. Wnioskodawca podkreśla, iż w związku z realizacją opcji i odpłatnym nabyciem akcji, ponosi on koszt nabycia akcji za cenę równą cenie wykonania opcji.

Biorąc pod uwagę brak możliwości udzielenia przez Wnioskodawcę informacji w zakresie wyżej cytowanego pytania, Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji zarówno w odniesieniu do przypadku, gdy różnica pomiędzy ceną nabycia przez Wnioskodawcę akcji (ceną wykonania opcji) a ceną rynkową akcji z dnia realizacji praw wynikających z opcji została pokryta lub będzie pokryta przez spółkę amerykańską, która była pracodawcą Wnioskodawcy, jak również w odniesieniu do przypadku, gdy powyższa różnica nie została pokryta i nie będzie pokryta przez spółkę amerykańską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z realizacją praw wynikających z Opcji i odpłatnym nabyciem akcji za ceną niższą od ich wartości rynkowej, różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną wykonania Opcji będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof?
2.  Czy ustalając dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji nabytych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją praw wynikających z Opcji, Wnioskodawca może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie akcji (cena wykonania Opcji), jak również wartość przychodu opodatkowanego w momencie realizacji praw wynikających z Opcji?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 1. Wniosek w zakresie pytania Nr 2 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W związku z realizacją praw wynikających z Opcji i odpłatnym nabyciem akcji za cenę niższą od ich wartości rynkowej, różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a kosztami ich zakupu będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7) updof źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10) updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Na podstawie art. 17 ust. lb updof przychód ten powstaje w momencie realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

Art. 5a pkt 13) updof definiuje pochodne instrumenty finansowe jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Art. 2 ust. 1 pkt 2) powołanej ustawy wskazuje na różnego rodzaju instrumenty finansowe niestanowiące papierów wartościowych, do których zalicza się m.in. „opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne”. Istotę pochodnych instrumentów finansowych oddaje również § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, zgodnie z którym instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

*   „wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i

*   nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

*   rozliczenie nastąpi w przyszłości”.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 7 powołanego rozporządzenia, pojęcie opcja oznacza „kontrakt, w wyniku którego jednostka nabywa prawo kupna - opcja kupna (call) lub sprzedaży - opcja sprzedaży (put) aktywów podstawowych po określonej z góry cenie i w określonym czasie”.

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

*   Opcje, o których mowa w stanie faktycznym, uprawniają Uczestników do nabycia akcji Spółki w przyszłości po określonej z góry cenie (cena wykonania Opcji) i w określonym czasie (maksymalnie do 10 lat od dnia ich przyznania),

*   instrumentem bazowym dla Opcji jest cena akcji Spółki,

\- uprawnionym jest kwalifikowanie Opcji jako pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10) updof.

W konsekwencji, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanych Opcji i nabycia akcji po cenie niższej niż cena rynkowa, zastosowanie znajdą regulacje w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Na podstawie art. 30b ust. 1 updof od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W odniesieniu do pochodnych instrumentów finansowych dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a) updof.

Przenosząc powyższe przepisy na zasady ustalenia dochodu z tytułu realizacji Opcji, przychód Wnioskodawcy z tego tytułu będzie stanowiła różnica pomiędzy ceną rynkową nabywanych akcji a ceną wykonania Opcji, stanowiącą cenę zakupu akcji. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja Ministra Finansów wydana 24 grudnia 2009 r., nr DD3/033/121/DZI/08/1276, w której wskazano, iż „Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (nabycia akcji Spółki G.) stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i w myśl postanowień ust. lb tego artykułu przychód powstaje w momencie realizacji praw wynikających z opcji, tj. nabycia akcji Spółki G. Podstawą opodatkowania - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów”. Analogiczne stanowisko przedstawił również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 maja 2012 r., nr IBPBII/2/415 -171/12/CJS, oraz

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 czerwca 2011 r., nr ILPB2/415 -271/11-2/JK.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, iż przyjęte przez ustawodawcę zasady opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, wyraźnie wskazuje o wyodrębnieniu tej kategorii przychodów spośród innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1. updof. Tym samym, nawet jeżeli osiągnięcie przychodu z kapitałów pieniężnych pozostaje w związku z istnieniem innego stosunku prawnego (np. umowa o pracę, zlecenie), nie zmienia to kwalifikacji źródła tego przychodu. Powyższe potwierdza treść art. 30b ust. 4 updof, zgodnie z którym zasady opodatkowania określone w art. 30b ust. 1 updof nie znajdują zastosowania jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy jedynie uzyskanie omawianego przychodu w ramach działalności gospodarczej powoduje, iż nie możliwe jest opodatkowanie przychodu na zasadach wynikających z art. 30b ust. 1 updof.

Wnioskodawca wskazuje, iż zastosowanie art. 30b ust. 1 updof do opodatkowania przychodów z pochodnych instrumentów finansowych, których koszt jest finansowany bądź współfinansowany przez pracodawcę podatnika, znajduje potwierdzenie m.in. w poniższych pismach organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lipca 2008 r., nr ILPB2/415 -307/08-2/JK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2010 r., nr IBPBII/2/415-1053/10/HS,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2011 r., nr IPPB2/415 -52/11-2/MK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.