Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.14.2023.CNRU
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-13
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wydawaniem pracownikom kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne.
Słowa kluczowe: karta; obowiązek-obowiązek płatnika; posiłki-posiłki profilaktyczne; pracownik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 11b

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 3 marca 2022 r. Nr 0112-KDIL2-1.4011.1217.2021.2.DJ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2021 r. (data wpływu 31 grudnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z 28 lutego 2022 r. (data wpływu 1 marca 2022 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart na posiłki profilaktyczne oraz napoje jest **nieprawidłowe** w zakresie istnienia dodatkowego obowiązku polegającego na weryfikacji sposobu wykorzystania tych kart oraz **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne oraz napoje.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zgodnie z art. 232 Kodeksu pracy jesteście Państwo zobowiązani do zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłków profilaktycznych oraz napojów, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: „Rozporządzenie RM").

Zgodnie z Rozporządzeniem RM stanowiska pracy, na których pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje oraz szczegółowe zasady ich wydawania ustala pracodawca w porozumieniu z przedstawicielami pracowników (zakładowymi organizacjami związkowymi). Uzgodnienia powinny dotyczyć również sytuacji szczególnych, tj. przypadku, gdy pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych. Powyższe porozumienia zawarte z przedstawicielami pracowników (organizacjami związków zawodowych) powinny mieć odzwierciedlenie w wewnętrznie obowiązujących regulacjach.

Zatrudniacie Państwo pracowników, którym jesteście zobowiązani wydawać posiłki profilaktyczne i napoje. Państwa pracownicy wykonują pracę zmianową w systemie ciągłym w różnych lokalizacjach. Nie mają Państwo możliwości zapewnienia pracownikom posiłków w czasie pracy. Jest to spowodowane przede wszystkim brakiem odpowiedniego zaplecza, tj. stołówki oraz pomieszczenia spełniającego właściwe normy sanitarne, w którym posiłki mogłyby być przygotowywane. Dlatego zarówno ze względu na rodzaj wykonywanej pracy (usługi wykonywane na rzecz górnictwa w różnych lokalizacjach), jak również ze względów organizacyjnych (uciążliwość i wysokie koszty wydawania posiłków profilaktycznych w naturze) zamierzają Państwo realizować obowiązek zapewnienia pracownikowi posiłków i napojów profilaktycznych w inny sposób niż poprzez wydanie jednego dania gorącego.

Rozważają Państwo przekazywanie pracownikom, którzy są uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów, kart pre-paid (przedpłaconych - dalej jako „Karta") -umożliwiających nabycie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych na następujących zasadach:

1\. Karty emitowane są przez bank (właściciela karty) i przekazywane Państwu przez wykonawcę (posiadacza Karty), będącego firmą zewnętrzną,

2\. Państwo będą przekazywali Karty wyłącznie pracownikom, co do których jesteście zobowiązani do realizacji obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych i napojów,

3\. co miesiąc będą Państwo sprawdzali uprawnienie pracownika do otrzymania nieodpłatnie posiłków profilaktycznych i napojów,

4\. Karta będzie wydawana pracownikowi raz na okres 36 miesięcy - chyba, że pracownik zgubi Kartę, wtedy Karta zostanie mu ponownie wydana,

5\. Karty te będą zasilane co miesiąc przez Wykonawcę na Państwa zlecenie,

6\. Karty pre-paid mogą być Kartami marki (…) lub (…),

7\. Państwa pracownicy będący użytkownikami Kart nie są uprawnieni do otrzymania na podstawie Karty jakichkolwiek kwot w gotówce (np. wynikających z niewykorzystanego salda, usługi cashback-u), w systemie bankowym pracownik nie jest właścicielem środków na Karcie,

8\. pracownik - użytkownik Karty będzie mógł dokonywać transakcji Kartą do wysokości środków pieniężnych, do której Karta została przez Państwa doładowana (zasilona), przy czym każda transakcja Kartą będzie pomniejszać wartość dostępnych środków pieniężnych,

9\. Karta umożliwia nabycie gotowych posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych w ściśle określonym typie placówek (sklepy spożywcze, piekarnie, sklepy mięsne, rybne, restauracje, bary),

10\. Karty mogą zostać zrealizowane w punktach, które zawarły odpowiednią umowę z wykonawcą; lista tych podmiotów będzie udostępniona pracownikowi - użytkownikowi Karty,

11\. każdorazowe dokonanie transakcji wymaga autoryzacji poprzez podanie przez pracownika - użytkownika indywidualnie przypisanego kodu PIN, który nie może być ujawniany żadnej osobie trzeciej,

12\. zasady i warunki korzystania z Kart przekazanych przez Państwa pracownikom będzie określał regulamin użytkowania tych Kart (pracownik będzie zobowiązany do potwierdzenia, że zapoznał się z treścią takiego regulaminu i zobowiązuje się do jego stosowania),

13\. pracownik - użytkownik może zarządzać swoją Kartą on-line, np. w celu sprawdzenia wysokości dostępnych środków.

Drugim elementem proponowanego rozwiązania jest oświadczenie składane przez każdego pracownika (użytkownika Karty), w którym stwierdza się, że wydawana pracownikowi Karta jest zamiennikiem bonów na posiłki profilaktyczne, a pracownik oświadcza, że zobowiązuje się do wykorzystywania Karty wyłącznie do dokonywania zakupów posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów, z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych. Pracownik potwierdza również, że został poinformowany o skutkach prawnych zakupu ze środków Karty innych produktów niż posiłki, artykuły spożywcze, napoje, z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych.

Jednocześnie, będą Państwo kontrolowali sposób wykorzystania środków na Kartach. Pracownicy będą zobowiązani do przechowywania paragonów fiskalnych potwierdzających zakup posiłków profilaktycznych i napojów oraz artykułów spożywczych przeznaczonych do celów profilaktycznych i regeneracji sił pracowników, przez okres określony w regulaminie użytkowania Kart. W przypadku stwierdzenia wykorzystania Karty niezgodnie z przeznaczeniem, pracownik będzie zobowiązany do zwrotu środków związanych z nieuprawnionym użyciem Karty.

Przekazywane pracownikom Karty, o których mowa we wniosku, będą uprawniały tylko i wyłącznie do nabycia na ich podstawie gotowych posiłków profilaktycznych i napojów oraz artykułów spożywczych przeznaczonych do celów profilaktycznych i regeneracji sił pracowników, wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy - art. 232 Kodeksu pracy i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów.

**Pytanie**

Czy przekazywane pracownikom, celem wywiązania się przez Państwa z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, Karty mogą być traktowane jako inne dowody uprawniające do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wartość finansowanych przez Państwa Kart będzie stanowić przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie będą zobowiązani do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, wartość finansowanych przez Państwa Kart, przekazywanych pracownikom celem wywiązania się z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów będzie stanowić przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, nie będą Państwo zobowiązani działając jako płatnik do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 232 Kodeksu pracy:

pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.

Zatrudniają Państwo pracowników w warunkach szczególnie uciążliwych, stąd w świetle powyższego z mocy prawa, będą Państwo zobowiązani uprawnionym pracownikom zapewnić nieodpłatnie posiłki profilaktyczne i napoje.

Jednocześnie, w myśl § 2 ust. 2 Rozporządzenia RM, wydanego na podstawie art. 232 Kodeksu pracy:

jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1\. korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,

2\. przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymywanych produktów.

Ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy jak i ze względów organizacyjnych z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza, nie mają Państwo możliwości wydawania posiłków uprawnionym pracownikom we własnym zakresie.

Zgodnie z Rozporządzeniem RM, stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje oraz zasady wywiązywania się z tego obowiązku z uwagi na brak możliwości wydawania posiłków i napojów ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy i ze względów organizacyjnych, ustalą Państwo w porozumieniu z przedstawicielami pracowników (organizacjami związków zawodowych) i będzie to miało swoje odzwierciedlenie w wewnętrznie obowiązujących regulacjach.

W celu zmniejszenia uciążliwości związanych z dotychczasowym sposobem wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów BHP, ciągłym postępem technologicznym, powszechną digitalizacją procesów i z uwagi na chęć ograniczenia ilość zużywanych niepotrzebnie zasobów, rozważają Państwo wprowadzenie rozwiązania przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, w którym uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów Państwa pracownicy otrzymywaliby jednorazowo Karty.

Mając na uwadze powyższe, wskazują Państwo, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT") przychodami, z pewnymi wyjątkami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawa o PIT wskazuje w art. 31 i art. 38 na zakres obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób, które uzyskały od płatnika przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT:

osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z kolei art. 38 ustawy o PIT stanowi, że:

płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Niemniej jednak, w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest:

wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT, w analizowanych okolicznościach, tj. mając na uwadze niemożność zapewnienia przez Państwa uprawnionym pracownikom posiłków profilaktycznych i napojów we własnym zakresie, jest otrzymywanie przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych.

Według Słownika Języka Polskiego wydawnictwa PWN bonem jest „dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sum pieniężnych lub usług”, natomiast talonem jest „kupon upoważniający do otrzymania lub zakupu czegoś.”

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, w analizowanych okolicznościach Karty, które mają być przekazywane jednorazowo na okres 36 miesięcy uprawnionym pracownikom (chyba, że pracownik zagubi Kartę, wtedy otrzyma od Państwa ponownie Kartę), będą mogły zostać uznane w szczególności za inny dowód uprawniający do otrzymania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych, gdyż w istocie Karty te, uprawniałyby właśnie do zakupu przy ich użyciu gotowych posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych.

Państwa zdaniem, zastosowanie w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT otwartego katalogu dowodów, uprawniających do otrzymania napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych wynika między innymi ze świadomości ustawodawcy, z dynamiki postępu technologicznego i zmieniających się warunków gospodarczo-biznesowych.

W Państwa ocenie, należy również wziąć pod uwagę, że pracownik uprawniony do otrzymania posiłków profilaktycznych i napojów, który otrzyma od Państwa Kartę na posiłki profilaktyczne i napoje (gotowe posiłki, artykuły spożywcze i napoje bezalkoholowe), nie będzie mógł swobodnie nią dysponować, ponieważ Karta ma ograniczoną funkcjonalność.

Pracownik nie będzie mógł uzyskać dostępu - w jakiejkolwiek formie - do środków pieniężnych zasilających Kartę (np. nie wypłaci środków pieniężnych w bankomacie, w banku, czy to przez usługę cash-back).

Ponadto, poprzez wskazanie typów punktów sprzedaży, zagwarantowana będzie możliwość płatności Kartą w wybranych typach punktów sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (sklepy spożywcze, piekarnie, sklepy mięsne, rybne) lub usługi związane z przygotowaniem posiłków (np. usługi cateringowe i gastronomiczne, restauracje, bary itp.).

Zasady i warunki korzystania z Kart przekazanych przez Państwa pracownikom będzie określał regulamin użytkowania tych Kart. Pracownicy będą składać pisemne oświadczenie o zapoznaniu się z regulaminem oraz zasadami korzystania z Kart, tym samym zobowiązując się do ich przestrzegania i akceptacji.

Tym samym, w Państwa ocenie, niedopuszczalne byłoby kwalifikowanie Kart, które planują Państwo przekazać pracownikom, jako ekwiwalent pieniądza i utożsamianie ich ze świadczeniem pieniężnym.

Co więcej, nawet w myśl ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, która reguluje zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, ustawy tej nie stosuje się do usług opartych na instrumentach, które można wykorzystywać w ramach ograniczonej sieci dostawców usług lub w odniesieniu do ograniczonego zakresu towarów lub usług - co w Państwa ocenie jest spełnione.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w Państwa ocenie, wydawane przez niego Państwa Karty będą dowodami (bonami, talonami, kuponami lub innymi dowodami) uprawniającymi do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych. Jednocześnie, ewentualne twierdzenie, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymana przez pracownika Karta nie mieściłaby się w katalogu innych dowodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT, byłoby przejawem niedopuszczalnej wykładni zawężającej.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, uprawnione będzie zastosowanie zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT w odniesieniu do wartości otrzymanych Kart przekazywanych pracownikom celem wywiązania się przez Państwa z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów. Jesteście Państwo bowiem zobowiązani z mocy prawa, z uwagi na przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy, do zapewnienia pracownikom profilaktycznych posiłków i napojów, jednak pomimo ciążącego na Państwie obowiązku nie mają Państwo możliwości wydania pracownikom tych posiłków i napojów ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracowników pracy i ze względów organizacyjnych.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego powyżej stanowiska, powołali Państwo treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-555/15-2/KR, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, w opinii którego:

(\`(...)\`) wywiązywanie się z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów poprzez udostępnianie pracownikom Kart uprawniających do zakupu ściśle określonych produktów, bez możliwości wypłacenia środków pieniężnych znajdujących się na karcie, uprawnia do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT, tym samym na Wnioskodawcy nie będą w powyższym zakresie ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 oraz art. 38 ustawy o PIT.

W konsekwencji, Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że:

wartość finansowanych przez Spółkę Kart, przekazywanych pracownikom celem wywiązania się z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, w oparciu o przedstawiony powyżej model współpracy z Podmiotem Zewnętrznym, będzie stanowić przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany działając jako płatnik do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r., nr ITPB2/415-1003/11/ENB, w której uznał, że:

w sytuacji - gdy na Wnioskodawcy, ciąży wynikający z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązek zapewnienia dodatkowego posiłku profilaktycznego dla pracownika wykonującego pracę w godzinach nadliczbowych, a Wnioskodawca nie ma możliwości wydania pracownikowi tego posiłku, wówczas wartość dodatkowego dochodu uprawniającego do uzyskania na jego podstawie posiłku profilaktycznego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne również stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.812.2021.1.GG, w której stwierdził:

w opisanej we wniosku sytuacji, gdy na podstawie wydanych pracownikom Kart na posiłki profilaktyczne nie będzie możliwości nabycia towarów niemających charakteru posiłków profilaktycznych to wartość finansowanych i przekazywanych przez Spółkę pracownikom Kart - celem wywiązania się przez Nią z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy - będzie stanowiła dla pracowników przychód ze stosunku pracy. Przychód ten będzie jednak zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych kart na posiłki profilaktyczne na podstawie art. 31 i art. 38 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, w Państwa opinii, wywiązanie się z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów poprzez wydanie pracownikom Kart zasilanych przez Państwa, w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości wydania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów, pomimo ciążącego na Państwu obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy uprawnia do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT, w konsekwencji nie będą Państwo zobowiązani działając jako płatnik do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2022 r. Nr 0112-KDIL2-1.4011.1217.2021.2.DJ uznał Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych\[2\].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w art. 12 ust. 1 ustawy PIT sformułowanie „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy właściwie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia otrzymane od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W świetle powyższego, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Jednocześnie stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest:

wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Natomiast prawa i obowiązki pracodawcy i pracowników reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy\[3\].

Obowiązek pracodawcy zapewnienia nieodpłatnie pracownikom zatrudnionych w szczególnie uciążliwych warunkach odpowiednich posiłków i napojów ze względów profilaktycznych wynika z art. 232 Kodeksu pracy. Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, które powinny spełnić, a także przypadki i warunki ich wydawania określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów\[4\].

Zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia:

Pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1) posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej "posiłkami", w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,

2) napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Natomiast na podstawie § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, Zgodnie z art. 232 Kodeksu pracy jesteście Państwo zobowiązani do zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłków profilaktycznych oraz napojów, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: „Rozporządzenie RM"). Zatrudniacie Państwo pracowników, którym jesteście zobowiązani wydawać posiłki profilaktyczne i napoje. Państwa pracownicy wykonują pracę zmianową w systemie ciągłym w różnych lokalizacjach. Nie mają Państwo możliwości zapewnienia pracownikom posiłków w czasie pracy. Jest to spowodowane przede wszystkim brakiem odpowiedniego zaplecza, tj. stołówki oraz pomieszczenia spełniającego właściwe normy sanitarne, w którym posiłki mogłyby być przygotowywane. Dlatego zarówno ze względu na rodzaj wykonywanej pracy (usługi wykonywane na rzecz górnictwa w różnych lokalizacjach), jak również ze względów organizacyjnych (uciążliwość i wysokie koszty wydawania posiłków profilaktycznych w naturze) zamierzają Państwo realizować obowiązek zapewnienia pracownikowi posiłków i napojów profilaktycznych w inny sposób niż poprzez wydanie jednego dania gorącego. Rozważają Państwo przekazywanie pracownikom, którzy są uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów, kart pre-paid (przedpłaconych - dalej jako „Karta") -umożliwiających nabycie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych na następujących zasadach:

1\. Karty emitowane są przez bank (właściciela karty) i przekazywane Państwu przez wykonawcę (posiadacza Karty), będącego firmą zewnętrzną,

2\. Państwo będą przekazywali Karty wyłącznie pracownikom, co do których jesteście zobowiązani do realizacji obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych i napojów,

3\. co miesiąc będą Państwo sprawdzali uprawnienie pracownika do otrzymania nieodpłatnie posiłków profilaktycznych i napojów,

4\. Karta będzie wydawana pracownikowi raz na okres 36 miesięcy - chyba, że pracownik zgubi Kartę, wtedy Karta zostanie mu ponownie wydana,

5\. Karty te będą zasilane co miesiąc przez Wykonawcę na Państwa zlecenie,

6\. Karty pre-paid mogą być Kartami marki (…) lub (…),

7\. Państwa pracownicy będący użytkownikami Kart nie są uprawnieni do otrzymania na podstawie Karty jakichkolwiek kwot w gotówce (np. wynikających z niewykorzystanego salda, usługi cashback-u), w systemie bankowym pracownik nie jest właścicielem środków na Karcie,

8\. pracownik - użytkownik Karty będzie mógł dokonywać transakcji Kartą do wysokości środków pieniężnych, do której Karta została przez Państwa doładowana (zasilona), przy czym każda transakcja Kartą będzie pomniejszać wartość dostępnych środków pieniężnych,

9\. Karta umożliwia nabycie gotowych posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych w ściśle określonym typie placówek (sklepy spożywcze, piekarnie, sklepy mięsne, rybne, restauracje, bary),

10\. Karty mogą zostać zrealizowane w punktach, które zawarły odpowiednią umowę z wykonawcą; lista tych podmiotów będzie udostępniona pracownikowi - użytkownikowi Karty,

11\. każdorazowe dokonanie transakcji wymaga autoryzacji poprzez podanie przez pracownika - użytkownika indywidualnie przypisanego kodu PIN, który nie może być ujawniany żadnej osobie trzeciej,

12\. zasady i warunki korzystania z Kart przekazanych przez Państwa pracownikom będzie określał regulamin użytkowania tych Kart (pracownik będzie zobowiązany do potwierdzenia, że zapoznał się z treścią takiego regulaminu i zobowiązuje się do jego stosowania),

13\. pracownik - użytkownik może zarządzać swoją Kartą on-line, np. w celu sprawdzenia wysokości dostępnych środków.

Drugim elementem proponowanego rozwiązania jest oświadczenie składane przez każdego pracownika (użytkownika Karty), w którym stwierdza się, że wydawana pracownikowi Karta jest zamiennikiem bonów na posiłki profilaktyczne, a pracownik oświadcza, że zobowiązuje się do wykorzystywania Karty wyłącznie do dokonywania zakupów posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów, z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych. Pracownik potwierdza również, że został poinformowany o skutkach prawnych zakupu ze środków Karty innych produktów niż posiłki, artykuły spożywcze, napoje, z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych. Jednocześnie, będą Państwo kontrolowali sposób wykorzystania środków na Kartach. Pracownicy będą zobowiązani do przechowywania paragonów fiskalnych potwierdzających zakup posiłków profilaktycznych i napojów oraz artykułów spożywczych przeznaczonych do celów profilaktycznych i regeneracji sił pracowników, przez okres określony w regulaminie użytkowania Kart. W przypadku stwierdzenia wykorzystania Karty niezgodnie z przeznaczeniem, pracownik będzie zobowiązany do zwrotu środków związanych z nieuprawnionym użyciem Karty. Przekazywane pracownikom Karty, o których mowa we wniosku, będą uprawniały tylko i wyłącznie do nabycia na ich podstawie gotowych posiłków profilaktycznych i napojów oraz artykułów spożywczych przeznaczonych do celów profilaktycznych i regeneracji sił pracowników, wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy - art. 232 Kodeksu pracy i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów.

Zauważyć należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 11b ustawy PIT nie wynika, aby na pracodawcę nałożony został dodatkowy obowiązek polegający na weryfikacji sposobu realizacji bonu, kuponu, lub innego dowodu uprawniającego pracownika do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych, lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W świetle powyższego, wartość przekazanych pracownikom przedmiotowych kart stanowi dla Państwa pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy PIT. Zatem, w powyższym zakresie nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego dotyczącego obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart na posiłki profilaktyczne oraz napoje jest nieprawidłowe w zakresie istnienia dodatkowego obowiązku polegającego na weryfikacji sposobu wykorzystania tych kart oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 3 marca 2022 r. Nr 0112-KDIL2-1.4011.1217.2021.2.DJ wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, możecie Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[5\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[6\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

\[2\] Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

\[3\] Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, ze.zm.

\[4\] Dz. U. z 1996 r. Nr 60 poz. 279, ze zm.

\[5\] Dz. U. poz. 2193.

\[6\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259.