Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1093/15-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-18
Teza: Nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód współpracownika (zleceniobiorcy) z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 i 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwrotu (rozliczenia) koszów przejazdu i noclegu oraz zapewnienia i zwrotu (rozliczenia) kosztów wyżywienia jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: nocleg; przejazdy; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem wydatków przez Spółkę na rzecz pracowników współpracowników (zleceniobiorców) – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zapewnienia przejazdu i noclegu,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zwrotu (rozliczenia) koszów przejazdu i noclegu oraz zapewnienia i zwrotu (rozliczenia) kosztów wyżywienia.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

J. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na dystrybucji ekspresów do kawy marki J., akcesoriów do ekspresów do kawy, a także zastawy stołowej oraz kawy. Ponadto, Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie pomocy w doborze odpowiedniego urządzenia oraz naprawy urządzeń (ekspresów do kawy). Ekspresy do kawy dystrybuowane i serwisowane przez Spółkę są produktami spółki matki Spółki, szwajcarskiego podmiotu J. E..

W ramach i na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę oraz współpracowników na podstawie umów cywilnoprawnych, przychód z tytułu uzyskania których, po stronie wykonawcy, alokowany jest w źródle działalność wykonywana osobiście. Miejscem świadczenia pracy przez pracowników Spółki, zgodnie z zawieranymi umowami o pracę jest siedziba Spółki lub określony obszar Polski. Ze względu na związek Spółki z J. E., która ma swą siedzibę w Szwajcarii, ale nade wszystko specyfikę prowadzonej działalności i konieczność dotarcia do jak największej liczby klientów oraz kontrahentów, pracownicy Spółki często odbywają podróże służbowe (zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jak i poza jej granicami). Stosownie do polityki firmy (ustalenia wewnętrzne), Spółka nie wypłaca pracownikom ryczałtów (wyjątek stanowi ryczałt z tytułu używania samochodu prywatnego w czasie podróży służbowej), lecz rozliczenie następuje na podstawie rzeczywiście poniesionych i odpowiednio udokumentowanych wydatków, tj. na podstawie faktur, rachunków, paragonów, itd.

W ramach realizacji polityki wewnętrznej Spółka zapewnia pracownikom świadczenia niezbędne do wykonania powierzonych zadań w podróży służbowej m.in. noclegi, przewozy oraz wyżywienie. Zapewnienie może przybierać postać bezpośredniego przekazania świadczenia (np. posiłek, wynajęty samochód), bądź umocowania do zakupu świadczenia (na warunkach określonych przez Spółkę) wyżywienia, przejazdów (np. TAXI) i noclegu. Z założenia zakupy dokonywane w ramach podróży służbowej i jej służące dokonywane są w imieniu i na rzecz Spółki, co oznacza, że należy mówić nie o zwrocie kosztów a rozliczeniu poniesionych przez Spółkę wydatków (wyjątkiem są ryczałty za używanie samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy). Odnosząc się natomiast do współpracowników, z którymi Spółka współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych, to w takich umowach widnieje zapis, że koszty zlecenia ponosi Zleceniodawca. W związku z powyższym, gdy na podstawie umowy cywilnoprawnej dana osoba ma obowiązek wyjechać poza swoje miejsce zamieszkania, Spółka zapewnia takiej osobie nocleg oraz wyżywienie, a także - tak jak w przypadku pracowników - rozlicza udokumentowane odpowiednio wydatki (czyli również zakup, w imieniu i na rzecz Spółki przewozu, noclegu oraz wyżywienia - jak w przypadku pracowników).

Pracownicy Spółki, ani współpracownicy nie otrzymują diet w postaci ryczałtu czy innych zwrotów kosztów (czyli świadczeń pieniężnych), a jedynie świadczenia niepieniężne, w tym nabywanych przez nich - zgodnie z umocowaniem - w imieniu i na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku wydatki, które Spółka ponosi w związku z wysyłaniem swoich pracowników w podróż służbową, a także koszty zlecenia wykonywanego przez współpracownika na podstawie umowy cywilnoprawnej, polegające na zapewnieniu świadczeń niezbędne do wykonania powierzonych zadań w podróży służbowej m.in. przewozu, wyżywiania i noclegów w podróży, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy wartość wydatków Spółki ponoszonych w związku z wysyłaniem swoich pracowników w podróż służbową, polegających na zapewnieniu świadczeń niezbędnych do wykonania powierzonych zadań w podróży służbowej m.in. przewozu, wyżywiania i noclegów w podróży, stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, a co za tym idzie czy Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczki na podatek dochodowy?
3.  Czy wartość świadczeń przekazywanych w ramach zlecenia wykonywanego przez współpracownika poza jego miejscem zamieszkania na podstawie umowy cywilnoprawnej, a ponoszonych przez Spółkę, polegających na zapewnieniu świadczeń niezbędnych do wykonania powierzonych zadań w podróży służbowej m.in. przewozu, wyżywiania i noclegów w podróży, stanowi dla współpracownika przychód podlegający opodatkowaniu, a co za tym idzie czy Spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczki na podatek dochodowy?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 2 i 3). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, że tak dla pracowników odbywających podróże służbowe, jak i dla osób wykonujących swoje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych poza miejscem zamieszkania i poza miejscem świadczenia pracy, wartość zapewnionych, w podróży świadczeń m.in przewozów, wyżywienia i noclegów, nie będzie stanowiła przychodu opodatkowanego PIT, a zatem na Spółce nie ciążą z tego tytułu żadne obowiązki płatnicze.

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem przypadków przewidzianych w ustawie, przychodem osoby fizycznej są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie natomiast z art. 21 ust 1 pkt 16) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem
\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13, według którego przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Spółka zaznaczyła, że w analizowanych stanach faktycznych powyższe zasady konstytuujące zwolnienie od PIT nie będą miały zastosowania (w tym w zakresie limitowania kwoty zwolnionej), gdyż Spółka, zapewniając świadczenia, w tym przewozy, nocleg oraz wyżywienie, nie wypłaca diet/ryczałtów zarówno pracownikom, jak i współpracownikom. Podkreślić należy, że jeśli pracownikowi zostało zapewnione wyżywienie, dieta mu nie przysługuje (w zakresie w jakim wynika z odrębnych przepisów), a jednocześnie w żadnym akcie prawnym nie istnieje limit, który określałby maksymalną wartość, jaką może mieć zapewnione całodzienne wyżywienie. Zauważyć również trzeba, że w podróży służbowej wyżywienie jest pracownikowi, a także w podróży współpracownika, niezbędne, a jednocześnie, jest ono ściśle związane z pracą, którą pracownik lub współpracownik świadczy. Skoro więc zapewnienie przez Spółkę, na potrzeby odbywanej podróży i świadczonej pracy (w tym w ramach zlecenia) nie stanowi zwrotu kosztów (diet, ryczałtu za nocleg), służy wykonywaniu pracy (a zatem Spółce) i jest przekazywane na warunkach ustalonych przez Spółkę jako zlecającego odbycie podroży, to należy stwierdzić, że regulacje dotyczące zwolnień w podróży nie mają zastosowania gdyż osoby przebywające w takiej podróży nie uzyskują z tego tytułu żadnego przychodu (zatem brak jest przychodu, wobec którego zwolnienie miałoby zastosowanie).

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt: III SA/Wa 937/13, w którym stwierdził, że: „Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit. Powyższa interpretacja wynika wprost z brzmienia rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Zgodnie z § 8a ust. 3 ww. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. A zatem, gdy pracownik lub współpracownik przedstawia faktury, w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, wyżywienie nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku tylko kwot do wysokości diet określonych kwotowo w cyt. powyżej rozporządzeniach. Z powyższego wynika, że przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. W tym miejscu należy się zastanowić, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., jakie inne należności korzystają ze zwolnienia poza dietami za czas podróży służbowej. Analiza przepisów rozporządzeń prowadzi do wniosku, że są to pozostałe ryczałty za noclegi, dojazdy, przejazdy komunikacją miejską itp. W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. Skoro tak, to limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. pkt 16 lit. a) u.p.d.o.p nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.

Poza tym, (\`(...)\`) nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z właściwych rozporządzeń, ponieważ realizują oni zadania Spółki a nie własne.”

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn.. akt: III SA/Wa 31/14, stwierdził że: „Z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji wyraźnie wynikało, że pracownicy, którzy odbywać mają podróże służbowe, nie będą otrzymywać zwrotu kosztów posiłków, lecz w imieniu i na rzecz Spółki będą nabywać spożywane następnie przez siebie posiłki. Będzie to więc forma wykonania obowiązku pracodawcy, wynikającego z prawa pracy, tj. w szczególności z art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Jak wynika z wniosku, specjalny regulamin kreować ma rozwiązanie, które polegać będzie na "umocowaniu" do nabywania posiłków w imieniu Spółki i na jej rzecz (we wniosku wprost użyto zwrotu "umocowanie"). Należy w tej sytuacji stwierdzić, że nabywając posiłek pracownik będzie w istocie pełnomocnikiem swojego pracodawcy do dokonania czynności prawnej nabycia przez Spółkę wyżywienia dla pracownika. Niczego nie zmienia w zakresie owego "umocowania" okoliczność, że nabyty - de iure - przez Skarżącą posiłek zostanie natychmiast spożyty przez pracownika. Tę sytuację można więc zrównać z taką, w której sam pracodawca towarzyszyłby pracownikowi w podróży służbowej, i w celu wykonania obowiązków wynikających z prawa pracy tenże pracodawca płaciłby za nabywany posiłek z własnych środków.

Opisane przez Spółkę wykonanie obowiązków pracodawcy nie będzie więc skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo, jak np. taką formą jest przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmiernych hałas lub emisję promieniowania. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy do opisanych posiłków nabywanych de iure - co należy ponownie podkreślić - przez Skarżącą. To, że wartość tych posiłków będzie przekraczać limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż nie mamy tu do czynienia z dietą (Spółka zapewnia przecież wyżywienie, co - zgodnie z przepisami wykonawczymi do Kodeksu pracy - pozbawia pracownika prawa do diety), a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity.

W konsekwencji Skarżąca nie będzie miała z tytułu realizowania takiej formy zapewnienia pracownikom wyżywienia żadnych obowiązków płatnika, jakie określa art. 31 ustawy.”

Powyższe orzeczenia, chociaż dotyczą indywidualnych spraw to jednak odnoszą się do takich samych (względnie bardzo zbliżonych - jeżeli chodzi o podróż współpracownika) jak w niniejszym wniosku sytuacji faktycznych (w aktualnym stanie prawnym), co uzasadnia jego powołanie.

Tezę, że wartość świadczeń niepieniężnych przekazywanych na potrzeby wykonywanej pracy i w interesie przekazującego, a zatem niepowodujących przysporzenia i korzyści po stronie korzystającego (tutaj pracownicy, współpracownicy) potwierdzają już nie tylko sądy administracyjne ale ma ona aprobację w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Ponadto koniecznym jest wskazanie, że powyższa wykładnia konsekwentnie powielana jest - głównie w ostatnim czasie - przez Ministra Finansów i działających z jego upoważnienia Dyrektorów Izb Skarbowych, co jest konsekwencją przywołanego wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt: K 7/13. Z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 17 lipca 2015 r., interpretacji indywidualnej (znak: IPPB4/4160-36/14-5/JK) odnoszącej się do zagadnienia braku przychodu przy przekazaniu osobie fizycznej świadczenia niepieniężnego w interesie przekazującego (na potrzeby świadczonej pracy) wynika, że: „(\`(...)\`) w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, źe obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych (\`(...)\`) Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy (\`(...)\`) W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w piśmie skierowanym do RPO z dnia 29 maja 2015 r. Minister Finansów wskazał bowiem, że: „(\`(...)\`) uprzejmie informuję, iż podzielam - oparte na tezach wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 - zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, zgodnie z którym zapłatę przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika), należy traktować jako wydatek ponoszony w interesie pracodawcy, a nie pracownika. W związku z powyższym sfinansowanie noclegu takiego pracownika nie może być uznane za element jego przychodów.”

Reasumując, przekazanie pracownikom odbywającym podróże służbowe oraz współpracownikom odbywającym podróże w interesie Spółki, nie stanowi dla pracownika ani dla współpracownika przychodu podatkowego, a co za tym idzie zwolnienie zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT nie ma zastosowania gdyż (wobec braku przychodu) nie ma do czego go zastosować, w efekcie Spółka nie pobiera z tytułu zapewnienia wyżywienia zaliczek na podatek dochodowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone m.in. źródła przychodów:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonych w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4).

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   Podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

*   Korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

*   Korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

*   Świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Wskazać przy tym należy, że z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wynika, że za przychody pracownika/zleceniobiorcy, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjąć zatem należy, że pomimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę/świadczeniodawcę na rzecz pracownika/zleceniobiorcy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, oraz stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych uwzględniające wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryteria oceny stwierdzić, należy, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia przewozu i noclegów pracownikowi niezależnie od tego czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Powyższe ma również do świadczeń otrzymywanych przez współpracowników (zleceniobiorców) na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zapewnienie (bezpośrednie przekazanie) przewozu i noclegu pracownikowi będącemu w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, potrzeba którego jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika/zleceniobiorcy można traktować po stronie pracownika/zleceniobiorcy jako narzędzia służące prawidłowemu wykonaniu przez niego obowiązków służbowych. W konsekwencji wartość tych usług nie stanowi jego przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku zleceniobiorcy (współpracownika) nie stanowi przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonego w art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy. Po stronie ww. osób nie występuje przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu.

W związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32, 38, 41 i 42 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych zapewnienia (bezpośrednie przekazanie) przewozu i noclegów pracownikom oraz zleceniobiorcom (współpracownikom) jest prawidłowe.

Powyższe nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy to pracownik/ zleceniobiorca z własnych środków płaci za przewóz lub nocleg, a następnie kwota ta jest zwracana pracownikowi/zleceniobiorcy przez Wnioskodawcę poprzez rozliczenie. W momencie wypłaty środków z tytułu poniesionych uprzednio wydatków pracownik/zleceniobiorca ten otrzyma bowiem świadczenie pieniężne, do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że nie można podzielić również stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość wyżywienia w podróży służbowej, zapewnionego pracownikowi/współpracownikowi (zleceniobiorcy) w nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle opisu stanu faktycznego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, albowiem skoro pracownik/zleceniobiorca w związku z podróżą służbową korzysta z wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę poprzez bezpośrednie przekazanie świadczenia bądź umocowanie do zakupu świadczenia, to należy uznać, że skorzystał z nich w pełni dobrowolnie.

Aby rozstrzygnąć, czy spełniona została druga przesłanka należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie „podróż służbowa” oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Należy zauważyć, że koszty wyżywienia pracownik/zleceniobiorca musi ponosić niezależnie od tego czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Zatem pełne wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika/zleceniobiorcy korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych (a w przypadku zleceniobiorców – w podróży) ponosić żadnych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zapewnienia pracownikom i zleceniobiorcom wyżywienia przez Wnioskodawcę, zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikow/zleceniobiorcy (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Co prawda w momencie np. wcześniejszego wykupienia całodziennego wyżywienia bezpośrednio przez Spółkę, Wnioskodawca może nie wie który z pracowników czy zleceniobiorców będzie z niego korzystał, natomiast w momencie, gdy wysyła pracownika lub zleceniobiorcę w podróż służbową, następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia, albowiem Wnioskodawca wie już który z pracowników lub zleceniobiorców i na jaki okres wyjeżdża w ww. podróż, może więc przypisać poniesiony koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi bądź zleceniobiorcy. Tym bardziej w przypadku gdy Spółka będzie rozliczała koszty nabytych posiłków na podstawie przedstawionych faktur i rachunków możliwe będzie przypisanie korzyści indywidualnemu pracownikowi bądź zleceniobiorcy.

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13.

Reasumując należy podkreślić, że w opisanej sytuacji wartość wyżywienia w podróży służbowej zapewnionego pracownikowi stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu, natomiast u współpracownika (zleceniobiorcy) stanowi ona przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych pracownikom/zleceniobiorcom w przypadku zwrotu (rozliczenia) kosztów przejazdu i noclegu oraz zapewnienia i zwrotu (rozliczenia) kosztów wyżywienia może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności:

1.  za czas podróży służbowej pracownika,
2.  podroży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Natomiast w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia odnosi się do podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadkach o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

Dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 16 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, odnoszącego się do podróży zagranicznej za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W świetle ust. 2 § 16 rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego, zapewnienie lub zwrot (rozliczenie) kosztów przejazdu i noclegu pracownikowi/zleceniobiorcy do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej z tytułu podróży zagranicznej w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit określony w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowią przychód, o którego Wnioskodawca jest zobowiązany odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 ustawy (w przypadku pracownika) i art. 42 (w przypadku zleceniobiorcy).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw - Kodeks pracy.

W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem zleceniobiorcy, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującego dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód współpracownika (zleceniobiorcy) z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 i 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwrotu (rozliczenia) koszów przejazdu i noclegu oraz zapewnienia i zwrotu (rozliczenia) kosztów wyżywienia jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.