Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.300.2019.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: Korekty podatku naliczonego w związku z połączeniem jednostek od wartości niematerialnych i prawnych polegających amortyzacji.
Słowa kluczowe: korekta; podmiot; połączenie; proporcja; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z połączeniem się jednostek **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oddanych do użytkowania w roku 2013 i 2014 w związku z uzyskaniem w roku 2017 wartości proporcji powyżej 2% oraz oddanych do użytkowania w roku 2014 w związku z uzyskaniem w roku 2018 wartości proporcji powyżej 2%,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania w roku 2013 w związku z uzyskaniem w roku 2018 wartości proporcji powyżej 2%.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uchwałą Rady Miejskiej w (\`(...)\`) na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.) dokonano połączenia podmiotów leczniczych, dla których podmiotem tworzącym była Gmina (\`(...)\`):

1.  A – podmiot przejmowany,
2.  B – podmiot przejmujący, który otrzymał nazwę C.

Dniem połączenia jednostek był dzień wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego – A.

Szpital przejmujący zgodnie z art. 67 ust. 4 wstąpi we wszystkie stosunki prawne, którym podmiotem był podmiot przejmowany bez względu na charakter prawny tych stosunków.

Podmiot przejęty A w latach 2013-2014 poniósł wydatki w ramach realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”: w ramach Osi Priorytetowej (…) Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2007-2013.

Przedmiotowy projekt zakładał informatyzację Szpitala w zakresie kompleksowej obsługi pacjenta oraz wdrożenie e-usług. W celu realizacji powyższego zadania, w wyniku postępowania przetargowego w trybie przetargu nieograniczonego została zawarta umowa z wykonawcą, przedmiotem której była informatyzacja Szpitala w zakresie kompleksowej obsługi pacjenta wraz z wdrożeniem e-usług. Dodatkowo w ramach powyższego projektu zostały poniesione wydatki z tytułu m.in. promocji.

Szpital przejęty A świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia, oznaczone wg PKWiU jako 85.11, które są zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, iż Szpital przejęty w okresie realizacji projektu był podatnikiem VAT czynnym i składał deklaracje VAT-7 z uwagi, iż wykonywał również czynności opodatkowane z zakresu najmu pomieszczeń, usług sterylizacji, usług parkingowych i innych.

Szpital cały podatek naliczony VAT ujął w projekcie jako koszt (wydatek) kwalifikowany, w oparciu o przepisy art. 86 oraz 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które nie dawały możliwości odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług.

Szpital w czasie realizacji projektu dokonywał również sprzedaży opodatkowanej, jednak wysokość tej sprzedaży w odniesieniu do całkowitego obrotu rocznego określonego zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy nie przekraczała 2%. Wyliczenie proporcji udziału rocznego obrotu A to:

1.  za 2013 rok 1,51%,
2.  za 2014 rok 1,64%,
3.  za 2015 rok 1,59%,
4.  za 2016 rok 1,28%.

Szpital zakupione usługi związane z realizacją projektu wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku VAT, jak i czynności opodatkowanych. Wykorzystując zakupione usługi związane z realizacją projektu do czynności zwolnionych od podatku VAT, jak również do czynności opodatkowanych, Szpital nie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2, podatnik mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z art. 90 ust. 10 powyższej ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, Szpital uznał, iż proporcja ta wynosi 0%, wobec powyższego Szpital nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją powyższego projektu.

Stanowisko Szpitala zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w (…) interpretacji indywidualnej znak: (…) z dnia 18 marca 2014 r.

Powyższy wniosek wynika z wymogu uzyskania ponownej interpretacji na koniec okresu trwałości projektu.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż usługi nabyte w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”, w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowią usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez Szpital do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Wartość proporcji wyliczona dla jednostki połączonej, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług to:

2017 rok 4,23%

2018 rok 2,60%.

W ocenie Szpitala w latach 2013-2016 proporcja, wyliczona na podstawie art. 90 wyniosła mniej niż 2%, wobec poniesionych wydatków w latach 2013-2014 – Szpital uznał, że wynosi ona 0%, zatem Szpitalowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. Natomiast w związku z uzyskaniem w latach 2017-2018 wartości proporcji powyżej 2% Szpitalowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wartości niematerialnych i prawych, oddanych do użytkowania w latach 2013-2014 na podstawie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Pismem z dnia 9 września 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następującą informację:

Wartość początkowa usług nabytych w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” zostały zaliczone przez Szpital do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji przekraczających 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o wyliczoną proporcję sprzedaży za rok 2013 i rok 2016, nieprzekraczającą 2%, w wyniku której zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, Szpital uznał, iż proporcja ta wynosi 0% – Szpital nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych z tytułu realizacji projektu, natomiast w związku z uzyskaniem w latach 2017-2018 wartości proporcji powyżej 2%, Szpitalowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wartości niematerialnych i prawych oddanych do użytkowania w latach 2013-2014 na podstawie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupione w ramach realizacji projektu usługi zakwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz czynności opodatkowanych.

W latach 2013-2016 proporcja, wyliczona na podstawie art. 90 wyniosła mniej niż 2%, wobec poniesionych wydatków w latach 2013-2014 Szpital uznał, że wynosi ona 0%, zatem Szpitalowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

Natomiast w związku z uzyskaniem w latach 2017-2018 wartości proporcji powyżej 2%, Szpitalowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wartości niematerialnych i prawych oddanych do użytkowania w latach 2013-2014, na podstawie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do korekty podatku naliczonego w związku z połączeniem się jednostek w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oddanych do użytkowania w roku 2013 i 2014 w związku z uzyskaniem w roku 2017 wartości proporcji powyżej 2% oraz oddanych do użytkowania w roku 2014 w związku z uzyskaniem w roku 2018 wartości proporcji powyżej 2%,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do korekty podatku naliczonego w związku z połączeniem się jednostek w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania w roku 2013 w związku z uzyskaniem w roku 2018 wartości proporcji powyżej 2%.

Podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję – w myśl ust. 4 ww. artykułu – określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej – w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym, jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z opisu sprawy wynika, że Uchwałą Rady Miejskiej w (\`(...)\`) na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej dokonano połączenia podmiotów leczniczych, dla których podmiotem tworzącym była Gmina (\`(...)\`):

1.  A – podmiot przejmowany,
2.  B – podmiot przejmujący, który otrzymał nazwę C.

Dniem połączenia jednostek był dzień wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego – A. Szpital przejmujący zgodnie z art. 67 ust. 4 wstąpi we wszystkie stosunki prawne, którym podmiotem był podmiot przejmowany bez względu na charakter prawny tych stosunków.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że jednostka przejmująca w wyniku połączenia podmiotów stała się następcą prawnym jednostki przejmowanej i wstąpiła w jej prawa i obowiązki, w opisanym przypadku powinna dokonać korekty podatku naliczonego, do której zobowiązana była jednostka przejmowana.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis nakłada na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana – w zakresie podatku naliczonego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Podmiot przejęty w latach 2013-2014 poniósł wydatki w ramach realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”. Projekt zakładał informatyzację Szpitala w zakresie kompleksowej obsługi pacjenta oraz wdrożenie e-usług. Szpital przejęty świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia, oznaczone wg PKWiU jako 85.11, które są zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Dodatkowo należy wskazać, iż Szpital przejęty w okresie realizacji projektu był podatnikiem VAT czynnym i składał deklaracje VAT-7 z uwagi, iż wykonywał również czynności opodatkowane z zakresu najmu pomieszczeń, usług sterylizacji, usług parkingowych i innych. Szpital cały podatek naliczony VAT ujął w projekcie jako koszt (wydatek) kwalifikowany, w oparciu o przepisy art. 86 oraz art. 90 ustawy, które nie dawały możliwości odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego. Szpital w czasie realizacji projektu dokonywał sprzedaży opodatkowanej, jednak wysokość tej sprzedaży w odniesieniu do całkowitego obrotu rocznego określonego zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy nie przekraczała 2%. Wyliczenie proporcji udziału rocznego obrotu Szpitala to: za rok 2013 – 1,51%, za rok 2014 – 1,64%, za rok 2015 – 1,59%, za rok 2016 – 1,28%. Szpital zakupione usługi związane z realizacją projektu wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku VAT, jak i czynności opodatkowanych. Wykorzystując zakupione usługi związane z realizacją projektu do czynności zwolnionych od podatku VAT, jak również do czynności opodatkowanych, Szpital nie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, Szpital uznał, iż proporcja ta wynosi 0%, wobec powyższego Szpital nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją powyższego projektu. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż usługi nabyte w związku z realizacją projektu, w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy, stanowią usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, zostały zaliczone przez Szpital do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wartość proporcji wyliczona dla jednostki połączonej, zgodnie z art. 90 ustawy, to: rok 2017 – 4,23%, rok 2018 – 2,60%. Wartości niematerialne i prawne zostały oddane do użytkowania w latach 2013-2014. Wartość początkowa usług nabytych w związku z realizacją ww. projektu zostały zaliczone przez Szpital do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji przekraczających 15.000 zł.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że co do zasady, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności zwolnione od podatku, jak i opodatkowane, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdym z tych rodzajów działalności, stosownie do zapisu art. 90 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w tym zakresie, w jakim podatek związany jest z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowanymi). Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy stosować art. 90 ust. 2-10 ustawy.

W przypadku, gdy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo (a nie obowiązek) uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie odlicza podatku naliczonego od poniesionych w tym okresie wydatków.

Należy tutaj wyjaśnić, że to do podatnika należy uznanie czy proporcja powyższa, w sytuacji gdy nie przekracza 2%, będzie wynosić 0%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, przy czym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie. W sytuacji gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i nie uzna, że proporcja ta wynosi 0%, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. W sytuacji natomiast, gdy podatnik uzna, że proporcja ta wynosi 0% nie będzie miał prawa do odliczenia podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzi sprzedaż mieszaną, tj. opodatkowaną podatkiem VAT, jak i zwolnioną od podatku VAT i nie ma możliwości jednoznacznie przypisać wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu do określonego rodzaju sprzedaży, to na podstawie ustalonej proporcji na lata, w których ponosił wydatki (2013-2014), obliczonej w oparciu o regulacje art. 90 ustawy, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach realizowanego projektu, bowiem uznał, że tak wyliczona proporcja wynosi 0%.

Jednakże, Wnioskodawca po zakończonym roku podatkowym, zobowiązany jest do dokonania korekty poszczególnych deklaracji za poprzednie lata, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy.

Dokonując korekty – zgodnie z art. 91 ustawy – Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty korekty podatku, z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca może uznać, że proporcja obliczona zgodnie z art. 90 wynosi 0% tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jej wartość nie przekroczyła 2%. W sytuacji, gdy wartość ta przekracza 2% – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tak wyliczoną proporcję. Dodać należy, że to czy dany podmiot skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wpływa na fakt, że prawo to posiada.

Zatem, skoro proporcja obliczona za rok 2017 wyniosła 4,23%, natomiast za rok 2018 – 2,60, to Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego za te lata (nie mógł uznać, że proporcja ta wynosi 0%).

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy wskazać, że wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł, przyjęte do użytkowania w latach 2013-2014, objęte są korektą wieloletnią, o której mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, przy czym okres korekty w tym przypadku wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym wartości niematerialne i prawne zostały oddane do użytkowania. Natomiast wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej poniżej 15 tys. zł objęte są wyłącznie korektą roczną.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w latach 2013-2016 proporcja, wyliczona na podstawie art. 90 wynosiła mniej niż 2%, a Wnioskodawca uznał, że wynosi ona 0%, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tytułu poniesienia wydatków na wartości niematerialne i prawne, poniesione na realizację projektu w latach 2013-2014.

Natomiast w związku z uzyskaniem w roku 2017 wartości proporcji w wysokości 4,23%, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł, oddanych do użytkowania w roku 2013 i 2014, na podstawie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy. Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego od ww. wartości niematerialnych i prawnych, według rzeczywistego wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie obrotu uzyskanego w roku 2017 w deklaracji za styczeń 2018 r., w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) tych wartości niematerialnych i prawnych.

Zainteresowanemu przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł, oddanych do użytkowania w roku 2014, na podstawie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z uzyskaniem w roku 2018 wartości proporcji w wysokości 2,60%. Korekty podatku naliczonego od ww. wartości niematerialnych i prawnych należy dokonać według rzeczywistego wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie obrotu uzyskanego w roku 2018 w deklaracji za styczeń 2019 r., w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) tych wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z połączeniem się jednostek w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oddanych do użytkowania w roku 2013 i 2014 w związku z uzyskaniem w roku 2017 wartości proporcji powyżej 2% oraz oddanych do użytkowania w roku 2014 w związku z uzyskaniem w roku 2018 wartości proporcji powyżej 2% należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do korekty od wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł, oddanych do użytkowania w roku 2013, w związku z uzyskaniem w roku 2018 wartości proporcji powyżej 2%, z uwagi na fakt, że w odniesieniu do tych wydatków okres korekty już minął.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z połączeniem się jednostek w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania w roku 2013 w związku z uzyskaniem w roku 2018 wartości proporcji powyżej 2% należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.