Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.516.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odszkodowania; opodatkowanie; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 2 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie – **jest nieprawidłowe**

*   zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wniosek został uzupełniony w dniu 2 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 października 2018 r., skutecznie doręczone Stronie w dniu 26 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie:

Na podstawie Decyzji Wojewody z kwietnia 2001 r. Wnioskodawca nabył z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie nieruchomość oznaczoną nr działki 8 o pow. 21,8006 ha. Decyzją Wojewody z września 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „Budowa drogi ekspresowej na odcinku od węzła "P" do węzła "L" zadanie "C" - Budowa drogi ekspresowej na odcinku od węzła W (bez węzła, km około 11+500,00) do węzła L bez węzła, km około 18 + 950,00) o długości ok. 7,5 km odcinek od km 11 + 789,51 do km 18 + 949,95”, z ww. działki została wydzielona działka oznaczona nr ewidencyjnym 8/1 o pow. 4,9585 ha, która przeszła na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA za odszkodowaniem. Działki te zostały w ww. Decyzji przeznaczone pod inwestycję zlokalizowaną na terenie Dzielnicy oraz Gminie W.

Decyzją Wojewody z grudnia 2017 r. zostało ustalone odszkodowanie za przedmiotową nieruchomość w wysokości xxxx zł.

Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana boiskiem do koszykówki o wymiarach: szerokość 18 m, długość 36 m oraz boiskiem do tenisa o wymiarach: szerokość 15 m x 26 m, które jest ogrodzone siatką (obiekty wybudowane w sierpniu 1991 r.). Na działce znajduje się również teren wyłożony kostką betonową tzw. plac manewrowy o pow. 125 m2 (wybudowany w lipcu 2014 r. za kwotę 41 991, 35 zł.). Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolem ZL - tereny lasów (zgodnie z badaniem wypisu z rejestru gruntów). Dla przedmiotowej nieruchomości brak jest decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nieruchomość ta pozostawała w użyczeniu Zespołu oraz Centrum N. Sp. z o.o.

W dniu 22 czerwca 2018 r. GDDKiA dokonała płatności wynikającej z przywołanej powyżej Decyzji.

W uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że zlokalizowane na działce o numerze ewidencyjnym 8/1 boisko do koszykówki stanowi budowlę sportową w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Boisko do koszykówki było wykorzystywane przez pacjentów Centrum N Sp. z o.o. do uprawiania sportu i rekreacji co najmniej kilkanaście lat przed przeniesieniem prawa własności na rzecz GDDKiA. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie boiska w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tego boiska.

Zlokalizowane na działce o numerze ewidencyjnym 8/1 boisko do tenisa stanowi budowlę sportową w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Boisko do tenisa było wykorzystywane przez pacjentów Centrum N. Sp. z o.o. do uprawiania sportu i rekreacji co najmniej kilkanaście lat przed przeniesieniem prawa własności na rzecz GDDKiA.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie boiska w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tego boiska.

Zlokalizowane na działce o numerze ewidencyjnym 8/1 ogrodzenie z siatki stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Ogrodzenie z siatki było wykorzystywane co najmniej kilkanaście lat przed przeniesieniem prawa własności na rzecz GDDKiA. Zlokalizowany na działce o numerze ewidencyjnym 8/1 plac manewrowy stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Plac manewrowy był wykorzystywany przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata przed przeniesieniem prawa własności na rzecz GDDKiA.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie placu manewrowego

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, działa jako podatnik VAT i czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, iż stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe - Czy w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. Nr 177, poz. 1221 z późn. zm.; dalej - „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, nie występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotowa czynność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy) i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe należy każdorazowo badać, czy sprzedaż majątku jednostki samorządu terytorialnego podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 9 i 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (odpowiednio art. 15 ustawy o VAT) w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość nie w celach handlowych, ale otrzymało ją nieodpłatnie (z mocy prawa) na cele realizacji zadań, do jakich zostało powołane. Przedmiotowa czynność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy mieć na uwadze orzeczenie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, a także wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1547/14). Powołane orzeczenia dotyczą wyłączenia przez gminę z zakresu VAT transakcji dotyczących dostawy nieruchomości, jeśli nie działa ona w charakterze podatnika VAT z uwagi na uprzednie nabycie nieruchomości, np.: w drodze darowizny, spadkobrania lub z mocy prawa w wyniku komunalizacji.

Jak czytamy w powołanym orzeczeniu TSUE, „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji, takich jak te zamierzone przez Gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

TSUE przypomniał także, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powołanego orzeczenia NSA, przyjąć można, że samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przyjąć także można, że istotne jest to, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Województwo do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych i nie ponosiła ona nakładów inwestycyjnych na to mienie, pełniąc jedynie funkcje właścicielskie. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca nie miał wpływu na nabycie przedmiotowej nieruchomości, co niewątpliwie mogło skutkować nabyciem mienia, które z jego punktu widzenia jest zbędne.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia właśnie z owym zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Wnioskodawcę. Jak już podkreślono, nie nabyto tej nieruchomości w celach handlowych, prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko można również znaleźć m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS:

*   z 20 kwietnia 2018 r„ sygn. 0112-KDIL1-2.4012.118.2018.1.NF

*   z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.133.2018.1.OA

oraz w wyroku NSA z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 254/15

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonując przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotowa czynność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy) i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 1999 r. nabyło z mocy prawa nieodpłatnie nieruchomość oznaczoną m. in. nr działki 8 o pow. 21,8006 ha z obrębu 0000. Na podstawie Decyzji Wojewody z września 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „Budowa drogi ekspresowej na odcinku od węzła "P" do węzła "L" zadanie "C" - Budowa drogi ekspresowej na odcinku od węzła W (bez węzła, km około 11+500,00) do węzła L bez węzła, km około 18+950,00) o długości ok. 7,5 km odcinek od km 11+789,51 do km 18+949,95”, z ww. nieruchomości została wydzielona działka oznaczona nr ewidencyjnym 8/1 o pow. 4,9585 ha, która przeszła na rzecz Skarbu Państwa - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad za odszkodowaniem w wysokości xxxx zł. W myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (\`(...)\`). Art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie”.

W tym przypadku wywłaszczenie działki pod budowę drogi należy traktować jako odpłatną dostawę towaru. Mając na uwadze fakt, iż na przedmiotowej działce znajdują się naniesienia budowlane, to zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Do wartości gruntu stosuje się stawkę VAT właściwą dla sprzedaży budynku lub budowli. Wobec braku w ustawie o VAT definicji „budowli”, organy podatkowe odwołują się do definicji w tym zakresie zawartej w ustawie Prawo Budowlane.

W art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia temu, budowle sportowe (\`(...)\`).

W opinii wnioskodawcy dostawa towaru w tym przypadku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nimi
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przy czym pierwsze zasiedlenie rozumie się jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygnatura C - 308/16), według którego przez kryterium pierwszego zasiedlenia należy uznać pierwsze użytkowanie budynku przez jego właściciela lub lokatora.

Mając na względzie fakt, iż przedmiotowa nieruchomość była zabudowana naniesieniami budowlanymi (boiskami do koszykówki tenisa oraz plac wyłożony kostką betonową), jej dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a także mając na uwadze, iż Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, zasadnym jest uznanie, iż czynność przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221,z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie Decyzji Wojewody z kwietnia 2001 r. Wnioskodawca nabył z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie nieruchomość oznaczoną nr działki 8 o pow. 21,8006 ha. Decyzją Wojewody z dnia 26 września 2017 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „Budowa drogi ekspresowej na odcinku od węzła "P" do węzła "L" zadanie "C" - Budowa drogi ekspresowej na odcinku od węzła W (bez węzła, km około 11+500,00) do węzła L bez węzła, km około 18 + 950,00) o długości ok. 7,5 km odcinek od km 11 + 789,51 do km 18 + 949,95”, z ww. działki została wydzielona działka oznaczona nr ewidencyjnym 8/1 o pow. 4,9585 ha, która przeszła na rzecz Skarbu Państwa - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad za odszkodowaniem. Działki te zostały w ww. Decyzji przeznaczone pod inwestycję zlokalizowaną na terenie Dzielnicy oraz Gminie W. Decyzją Wojewody z grudnia 2017 r. zostało ustalone odszkodowanie za przedmiotową nieruchomość w wysokości xxxx zł. W 2018 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad dokonała płatności wynikającej z Decyzji. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana boiskiem do koszykówki o wymiarach: szerokość 18 m, długość 36 m oraz boiskiem do tenisa o wymiarach: szerokość 15 m x 26 m, które jest ogrodzone siatką (obiekty wybudowane w sierpniu 1991 r.). Na działce znajduje się również teren wyłożony kostką betonową tzw. plac manewrowy o pow. 125 m2 (wybudowany w lipcu 2014 r. za kwotę 41 991,35 zł.). Boisko do koszykówki, boisko do tenisa oraz plac manewrowy stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Boisko do koszykówki oraz Boisko do tenisa były wykorzystywane przez pacjentów Centrum N Sp. z o.o. do uprawiania sportu i rekreacji co najmniej kilkanaście lat przed przeniesieniem prawa własności na rzecz GDDKiA. Plac manewrowy był wykorzystywany przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata przed przeniesieniem prawa własności na rzecz GDDKiA. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie boisk oraz placu manewrowego w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tych boisk oraz placu. Z kolei zlokalizowane na działce o numerze ewidencyjnym 8/1 ogrodzenie z siatki stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Ogrodzenie z siatki było wykorzystywane co najmniej kilkanaście lat przed przeniesieniem prawa własności na rzecz GDDKiA.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy czynność przekazania z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie zabudowanej nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle powyżej przedstawionego stanu prawnego, należy wskazać, że dostawa zabudowanej nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, dokonywana w związku z decyzją Wojewody stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Potwierdza to stanowisko TSUE zawarte w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 (Minister Finansów przeciwko Gminie Wrocław), w którym Trybunał stwierdza, że: „stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji (…), w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, nie występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotowa czynność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy) i nie jest opodatkowana podatkiem VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem dostawa gruntu jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków/budowli albo ich części, a gdy dostawa budynków/budowli albo ich części jest zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do dostawy gruntu.

Decydujące dla ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest rozstrzygnięcie kwestii, czy względem przedmiotowych budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” i „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, stosownie do treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Analiza informacji zawartych w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem – prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanych przez Wnioskodawcę budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem dostawy będzie działka gruntu zabudowana budowlami: boiskiem do koszykówki, boiskiem do tenisa oraz placem manewrowym. Boisko do koszykówki oraz boisko do tenisa były wykorzystywane przez pacjentów Centrum N Sp. z o.o. do uprawiania sportu i rekreacji co najmniej kilkanaście lat przed przeniesieniem prawa własności na rzecz GDDKiA. Plac manewrowy był wykorzystywany przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata przed przeniesieniem prawa własności na rzecz GDDKiA. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie boiska do koszykówki, boiska do tenisa oraz placu manewrowego w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej tego boiska do koszykówki, boiska do tenisa, oraz placu manewrowego.

Zatem, w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że do sprzedaży budowli (boiska do koszykówki, boiska do tenisa oraz placu manewrowego) zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będzie również, jak wskazał Wnioskodawca urządzenie budowlane, tj. ogrodzenie z siatki. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym przedmiotowe ogrodzenie z siatki będące urządzeniem budowlanym powinno być traktowane jako element przynależny do budowli i opodatkowane według stawek właściwych dla tych budowli. Zatem z uwagi na to, że dostawa budowli korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to również dostawa urządzenia budowlanego, tj. ogrodzenia z siatki będzie objęta powyższym zwolnieniem.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu na którym budowle są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej, na której znajdują się boisko do koszykówki, boisko do tenisa, plac manewrowy jak również ogrodzenie z siatki stanowiące urządzenie budowlane korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnośnie interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.118.2018.1.NF oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.133.2018.1.OA wskazać należy, że dotyczą one opodatkowania sprzedaży elementów infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki, a zatem rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, szczególnie zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje indywidualne, na które powołuje się Strona nie mogą mieć zatem decydującego wpływu na wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 254/15 rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym, gdyż dotyczy uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów nabytych w drodze spadku. Tym samym stan faktyczny znacznie się różni od zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego i nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.