Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.2.2025.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-12
Teza: 1. Ustalenie czy Wnioskodawca spełnia definicję pozwalającą na uznanie go za spółkę nieruchomościową. 2. Opodatkowanie podatkiem od budynków wskazanym w art. 24b Ustawy CIT w odniesieniu do powierzchni oddanych do używania w ramach wynajmu krótkoterminowego. 3. Metodologia kalkulacji podatku od budynków. 4. Możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 0,035% od przychodów z budynków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na wynajmie
    krótkoterminowym apartamentów zlokalizowanych w (...) (tzw. serviced apartments, a
    więc apartamenty udostępniane klientom na pobyt czasowy razem z usługami
    dodatkowymi takimi jak sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków
    czystości - ...).
    Jeden z budynków (Budynek A) został oddany do używania w lutym (...). roku i jego
    amortyzację rozpoczęto w marcu (...).
    Drugi z budynków (Budynek B) został oddany do używania w kwietniu (...) roku i jego
    amortyzację rozpoczęto w maju (...) r.
    Obydwa budynki sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako
    budynki mieszkalne.
    Każdy z dwóch budynków wyposażony jest w recepcję czynną przez 24 godziny na dobę, w
    której klient meldowany jest na pobyt czasowy. Istnieje możliwość dokonania rezerwacji
    za pośrednictwem systemu rezerwacyjnego na stronie internetowej obiektu lub przez
    serwisy pośredników (...). Opłata za pobyt naliczana jest za każdą dobę. Przebywając w
    budynku klient zobowiązany jest do przestrzegania regulaminu obiektu m.in. (...).
    Dodatkowo, za opłatą goście mogą korzystać ze świadczeń komplementarnych
    oferowanych w obiekcie takich jak (...) Należy zaznaczyć, że rezerwując pokój, gość nie zna
    konkretnego numeru pokoju a jedynie parametry, które powinien on spełniać (...).
    Wartość początkowa budynków stanowi więcej niż 50% wartości bilansowej aktywów
    Wnioskodawcy na koniec poprzedniego roku podatkowego.
    Przychody ze sprzedaży usług wynajmu krótkoterminowego opisanych we wniosku
    stanowią więcej niż 60% wszystkich przychodów Wnioskodawcy.
    Obiekty nie są wpisane do Centralnego Wykazu Obiektów Hotelarskich, ale figurują w
    ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie, niebędących obiektami hotelarskimi
    oraz (...) na terenie (...) prowadzonej przez (...) na podstawie art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 29
    sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników
    turystycznych.
    Przy naliczaniu podatku od budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy CIT
    Wnioskodawca stosuje następującą metodologię:
    1. Sprawdzany jest stan obłożenia obiektu w całym poprzednim miesiącu (np. za cały
      październik). Przyjmuje się, że ten stan obłożenia jest wiążący dla określenia
      powierzchni wynajętej w pierwszym dniu miesiąca następnego (tj. w podanym
      przykładzie – 1 listopada), za który obliczany jest podatek;
    2. Określana jest powierzchnia użytkowa obiektu na podstawie stanu obłożenia
      określonego w pkt 1;
    3. Określany jest stosunek powierzchni użytkowej zajętej przez gości (zgodnie z pkt 2
      powyżej) do powierzchni użytkowej obiektu łącznie (np. 70%);
    4. Wartość początkowa budynku zostaje przemnożona ww. proporcją;
    5. Od tak ustalonej wartości odejmowana jest kwota 10 000 000 zł;
    6. Ustalona podstawa opodatkowania mnożona jest przez 0,035%.
    Pytania:

    1. Czy na gruncie art. 4a pkt 35 Ustawy CIT Wnioskodawca spełnia definicję pozwalającą
      na uznanie go za spółkę nieruchomościową?
    2. Czy Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków wskazanym w
      art. 24b Ustawy CIT w odniesieniu do powierzchni oddanych do używania w ramach
      wynajmu krótkoterminowego?
    3. Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od
      budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy CIT, przedstawiona przez niego w opisie
      stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu] metodologia kalkulacji
      podatku jest prawidłowa?
    4. Czy Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków
      wskazanych w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu]?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko do pytania 1:
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia on kryteriów pozwalających na uznanie go za spółkę
    nieruchomościową.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania 1:
    Definicja spółki nieruchomościowej zawarta została w art. 4a pkt 35 Ustawy CIT.
    Wnioskodawca nie jest podmiotem rozpoczynającym swoją działalność, co oznacza, że
    stosują się do niego postanowienia art. 4a pkt 34 lit. b) Ustawy CIT. Wnioskodawca jest
    jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego. Aby zostać uznanym za spółkę
    nieruchomościową, spełnione muszą zostać łącznie następujące kryteria (o konieczności
    ich łącznego spełnienia świadczy użycie w przepisie spójnika „oraz”):
    1. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka
      nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku
      poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów,
      bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość
      bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty
      określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank
      Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego
      poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
    2. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody
      podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem
      podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu,
      podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym
      charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub
      prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów
      w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu
      odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku
      finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w art. 4a pkt 34 lit.
      a Ustawy CIT.
    Jak wynika z opisu stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu], wartość
    nieruchomości Wnioskodawcy stanowiła więcej niż 50% wartości aktywów ujętych w jego
    bilansie. Jednocześnie wartość nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł.
    Wnioskodawca nie osiągnął przychodów z przeniesienia własności, których przedmiotem
    były nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4
    Ustawy CIT oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

    W konsekwencji w świetle przedstawionego stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego –
    przyp. organu] Wnioskodawca mógłby zostać uznany za spółkę nieruchomościową jedynie
    w przypadku, gdyby co najmniej 60% jego przychodów stanowiły przychody z tytułu
    najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym
    charakterze.
    Jak wynika z opisu stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu] ponad 60%
    wszystkich przychodów Wnioskodawcy (zarówno w ujęciu podatkowym jak i
    rachunkowym) pochodzi z usług wynajmu krótkoterminowego, pokrewnych usługom
    hotelowym. Usługi te polegają na udostępnieniu klientom pomieszczeń w cyklu dobowym
    (nawet w przypadku dłuższego pobytu podstawą do kalkulacji wynagrodzenia
    Wnioskodawcy jest ilość dób spędzonych w pomieszczeniu pomnożona przez stawkę
    dobową). Klientom świadczone są ponadto w ramach ceny dobowej usługi dodatkowe
    takie jak sprzątanie, wymiana ręczników i środków czystości. Klient przebywając w
    obiekcie zobowiązany jest do przestrzegania regulaminu dotyczącego m.in. (...). Jego
    władztwo nad rzeczą (zajmowanym pomieszczeniem) jest więc ograniczone i nie
    przypomina władztwa przysługującego w ramach zwykłej umowy najmu. Na gruncie
    PKWiU usługi wynajmu krótkoterminowego klasyfikowane są w sekcji 55 PKWiU (Usługi
    związane z zakwaterowaniem).
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia on kryteriów do uznania go za spółkę
    nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy CIT z uwagi na to, że osiąganych
    przez niego przychodów z wynajmu krótkoterminowego nie można zaklasyfikować jako
    przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów
    o podobnym charakterze.
    Szczegółowe uzasadnienie tego poglądu przedstawione zostało poniżej w punkcie 2
    dotyczącym art. 24b Ustawy CIT. Osią argumentacji dotyczącej braku zastosowania art.
    24b Ustawy CIT w odniesieniu do Wnioskodawcy jest to, że jego zdaniem osiąganie przez
    niego przychodów z wynajmu krótkoterminowego nie jest równoznaczne z osiąganiem
    przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów
    o podobnym charakterze. Ta część argumentacji jest zatem wspólna dla stanowiska do
    pytania 1 jak również pytania 2. Należy zaznaczyć, że w art. 24b Ustawy CIT ustawodawca
    posługuje się określeniem „używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej
    umowy o podobnym charakterze”. W przepisie tym nie wymieniono wprawdzie umów
    podnajmu i poddzierżawy (umowa leasingu wymieniona jest natomiast w art. 24b ust. 17
    Ustawy CIT), niemniej jednak wnioski płynące z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy
    będą identyczne również w przypadku tych umów.
    Stanowisko do pytania 2:
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od budynków
    wskazanym w art. 24b Ustawy CIT w odniesieniu do powierzchni oddanych do używania w
    ramach wynajmu krótkoterminowego.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania 2:
    Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka
    trwałego będącego budynkiem, który:
    1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
    2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu,
      dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
    3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    – zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy
    opodatkowania za każdy miesiąc.

    Zgodnie z art. 24b ust. 3 Ustawy CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona
    na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu
    środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek
    trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień
    wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
    Zgodnie z art. 24b ust. 6 Ustawy CIT w przypadku gdy budynek został oddany do używania
    w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej
    do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa
    w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.
    Zgodnie z art. 24b ust. 7 Ustawy CIT nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w
    przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania
    powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego
    budynku.
    Zgodnie z art. 24b ust. 9 Ustawy CIT podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów,
    o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000
    zł.
    Zgodnie z art. 24b ust. 17 Ustawy CIT w przypadku gdy budynek został oddany do
    używania na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1, przepisy ust. 1-16
    stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art.
    16a-16m.
    Jak wynika z konstrukcji przepisów, podstawę opodatkowania podatkiem od budynków, o
    którym mowa w art. 24b Ustawy CIT stanowi wartość początkowa budynku w części, w
    jakiej został on oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej
    umowy o podobnym charakterze, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. W konsekwencji
    dla potrzeb zdefiniowania podstawy opodatkowania, konieczne jest ustalenie, czy można
    uznać, że budynek (lub jego część) został oddany do używania na podstawie umowy
    najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Uznanie, że budynek (lub
    jego część) nie został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
    innej umowy o podobnym charakterze powoduje, że nie podlega on opodatkowaniu.
    Zagadnienie to doczekało się orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do
    budynków wykorzystywanych dla potrzeb działalności hotelarskiej. W tym miejscu
    podkreślić należy, że wynajem krótkoterminowy w okolicznościach, w jakich dochodzi do
    niego w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] opisanym we wniosku,
    w niczym nie różni się od usługi hotelowej. Jako elementy wspólne z usługami hotelowymi
    wskazać można:
    - Istnienie recepcji, w której dochodzi do zameldowania się gościa na pobyt czasowy,
    - Sposób ustalenia i naliczania wynagrodzenia (za dobę pobytu),
    - Oddanie do dyspozycji gościa infrastruktury towarzyszącej (...),
    - Świadczenie w ramach usługi i w cenie pokoju usług dodatkowych takich jak sprzątanie,
      wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości (...),
    - Konieczność respektowania przez gościa regulaminu korzystania z pokoju oraz
      oferowanych w budynku udogodnień.
    W konsekwencji do usług wynajmu krótkoterminowego opisanych w stanie faktycznym [i
    zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] można w całej rozciągłości zastosować
    argumentację odnoszącą się do usług hotelowych.
    W tym miejscu warto wskazać na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z 18 września
    2024 r., sygn. akt SA/Kr 639/24: „Analiza umowy najmu do której odsyła art. 24a ustawy o
    CIT prowadzi do wniosku, że w następstwie „oddania najemcy rzeczy” (art. 659 § 1 k.c.) ów
    najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c. To z kolei oznacza,

    że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 SI k.c. W
    przypadku gościa hotelowego, do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi.
    Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Owszem, gość korzysta z pokoju ale podlega
    regulaminowi i zasadom panującym w hotelu. To stawia gościa hotelowego bardziej w roli
    dzierżyciela w rozumieniu art. 338 k.c. aniżeli posiadacza zależnego. Gość korzysta
    bowiem z pokoju ale uznaje, że hotel ma pełną kontrolę i prawa do niego. Różnica między
    posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą (tu
    pokojem) ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy a więc tego jaką potrzebę chce
    zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 k.c.
    mowa jest o „oddaniu najemcy rzeczy” oraz wynikająca z art. 344 § 1 k.c. ochrona
    posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania
    bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób,
    bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju lecz wygodzenia sobie, bo w istocie dla
    gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej
    usługi hotelarskiej.
    O rozbieżności tego typu usług świadczy też ich kwalifikacja wynikająca z Polskiej
    Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego
    zakwaterowania zostało bowiem oznaczone symbolem PKWiU 55, na który we wniosku o
    interpretację wskazała skarżąca. Natomiast oddanie w całości albo w części budynku do
    używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym
    charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Jednocześnie z przyczyn
    wskazanych powyżej trudno utożsamiać gościa hotelowego z najemcą, bo najzwyczajniej
    trudno wymagać od gościa hotelowego, by posprzątał po sobie pokój i wymienił pościel
    skoro stanowi to element kupowanej przez niego [usługi]”.
    Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2033/23 sąd ten
    stwierdził, co następuje: „Błędne jest również stanowisko Dyrektora KIS zgodnie z którym,
    do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu,
    podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze,
    których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również usługi hotelarskie.
    Skarżąca trafnie argumentowała, że usługa hotelarska nie jest umową najmu, podnajmu,
    dzierżawy, poddzierżawy, leasingu. Te ostatnie, to umowy nazwane, które swoim
    charakterem, nazewnictwem i treścią nie odpowiadają usłudze hotelowej. W kontekście
    przepisów art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, może być ona analizowana jedynie pod kątem
    „innych umów o podobnym charakterze”. Językowo, najistotniejszym elementem jest
    zidentyfikowanie czym jest „umowa o podobnym charakterze”, a następnie - czy zespół
    cech usługi hotelowej można zakwalifikować jako taką umowę. Wyrażenie „podobny” jest
    wyrażeniem nieostrym, również w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego
    W. Doroszewskiego „podobny” oznacza, m.in., mający cechy zbieżne, identyczne z czym,
    natomiast Wielki słownik języka polskiego kwalifikuje wyrażenie podobny jako: mający
    pewne cechy zbieżne, prawie identyczne. Charakter natomiast definiowany jest jako
    zespół cech odróżniających od innych przedmiotów. Zarówno w kontekście nauk
    filologicznych wyrażenia podobne (synonimy), są częściami mowy mogącymi występować
    zamiennie (mimo innego brzmienia). Podobny charakter oznacza zatem, oprócz
    oczywiście podobieństwa cywilistycznego, zbliżony cel oraz gospodarcze przeznaczenie
    danej umowy.
    Zgodzić się zatem należało ze skarżącą, że usługa hotelowa waloru podobieństwa do
    umowy najmu nie posiada.
    Nie ma także racji organ wywodząc, że kompleksowa usług hotelowa stanowi umowę
    nienazwaną, mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu, natomiast
    pozostałe świadczenia (usługi gastronomiczne i rekreacyjne) mające charakter dodatkowy.
    Świadczenie usług hotelarskich nie jest tożsame z oddaniem w całości, albo w części
    budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o
    podobnym charakterze.

    O rozbieżności tego typu usług świadczy już chociażby ich kwalifikacja wynikająca z
    Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Świadczenie usług noclegowych, usług
    krótkotrwałego zakwaterowania zostało oznaczone symbolem PKWiU 55, natomiast
    oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu,
    dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2
    PKWiU. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do sytuacji w
    której, gościa hotelowego należałoby traktować na równi z najemcą, a nie ulega
    wątpliwości że usługa hotelowa nie stanowi dzierżawy, a sama opłata za nocleg nie jest
    tożsama z zapłatą czynszu.
    Jednocześnie należy zwrócić uwagę na istotę usługi hotelarskiej w kontekście ponoszonej
    opłaty - nie dotyczy ona wyłącznie korzystania z pokoju, ale obejmuje również szereg
    innych opłat, chociażby związanych z obsługą rezerwacji, obsługą pobytu, sprzątania
    pokoju czy obsługą portierni.
    Ponadto w przypadku usługi hotelowej goście niejednokrotnie korzystają z innych
    powierzchni hotelowych np. parkingu, lobby czy basenu, nie sposób zatem twierdzić, że
    wynajmują budynek lub jego część - brak jest zatem w przypadku usługi hotelowej
    elementu niezbędnego a zarazem charakteryzującego umowę najmu lub umowę podobną
    do kodeksowej umowy najmu. Wadliwe jest założenie, że skarżąca dokonuje wynajmu
    budynku lub jego części.
    Kolejno należy podnieść, że jednym z podstawowych założeń wynikających z umowy
    najmu, jest również obowiązek ponoszenia kosztów drobnych napraw - obowiązek ten
    wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego i zawsze ciąży na najemcy, w przypadku
    usług hotelowych nie obowiązują takie zasady, co świadczy o tym że błędne jest przyjęcie
    stanowiska w świetle którego umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną,
    zawierającą w sobie, m.in., elementy umowy najmu, a co za tym idzie powinna być w ten
    sposób traktowana.
    Istotnie do charakteru usługi hotelowej należy szeroko pojęta opieka nad klientem. W
    typowej umowie najmu lokalu mieszkalnego celem samym w sobie jest przeznaczenie
    lokalu do zamieszkania (długo - lub krótkotrwałego), i w praktyce gospodarczej - jest to cel
    sam w sobie. Usługa hotelowa obejmuje zarówno możliwość przebywania w
    wyznaczonym pokoju oraz powierzchni wspólnej hotelu, sprzątania, recepcji, czy też
    samego doświadczenia opieki pracowników hotelu. Są to często świadczenia o wariantach
    niestandardowych, w których najistotniejsze znaczenie ma zadowolenie klienta i chęć
    powrotu do hotelu. Tak jak wskazaliśmy wcześniej, usługa hotelowa pozbawiona jest
    również istotnych elementów najmu takich jak, m.in., obciążenie drobnymi nakładami
    najemcy. Trafnie też skarżąca podniosła, że usługa najmu nieruchomości związana jest
    również z konkretnie opisanym lokalem; przy usłudze hotelowej kwestia konkretnego
    lokalu nie ma pierwszorzędnego znaczenia - istotne jest zachowanie standardu zarówno
    pokoju, jak i obsługi. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w przypadku, np. niemożności
    skorzystania z pierwotnie zaproponowanego pokoju, gościowi hotelowemu wyznaczy się
    inny pokój - z reguły o podobnym, a niewykluczone że lepszym standardzie (np. w
    przypadku zawinienia hotelu). Sam skonkretyzowany lokal/część budynku nie jest z reguły
    istotnym elementem usługi hotelowej. Z reguły gość hotelowy dowiaduje się, który pokój
    został mu przydzielony dopiero w momencie rozpoczęcia usługi hotelowej. Pokój
    hotelowy jako skonkretyzowana wybrana przez gościa przestrzeń, nie jest jej
    najistotniejszym elementem. Istotniejsze są inne warunki tj. standard pokoju, jego
    wyposażenie lub ułożenie (np. konkretnego widoku z okien) - dla samego gościa wybór czy
    będzie to „skonkretyzowany” pokój o skonkretyzowanym numerze, nie jest to istotne”.
    Reasumując, z uwagi na podobieństwo wynajmu krótkoterminowego do usług
    hotelarskich i fakt, że władztwo przysługujące gościowi w stosunku do zajmowanego
    pomieszczenia nie przypomina typowego władztwa, które występuje w przypadku umów
    najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jak również z uwagi na to,
    że wynajem krótkoterminowy zaklasyfikowany jest wg PKWiU pod innym symbolem (55),

    niż usługi najmu nieruchomości (68), zdaniem Wnioskodawcy dochód z powierzchni
    przeznaczonych pod wynajem krótkoterminowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem
    od budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy CIT.
    Stanowisko do pytania 3:
    Zdaniem Wnioskodawcy, opisana przez niego i stosowana w praktyce metodologia
    kalkulacji podatku jest prawidłowa.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania 3:
    Zgodnie z art. 24b ust. 3 Ustawy CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona
    na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu
    środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek
    trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień
    wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Przepis precyzyjnie określa więc, na jaki
    dzień należy ustalić wartość początkową budynku w celu określenia przychodu.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 24b ust. 1 podatek dotyczy budynków, które zostały oddane w
    całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy
    o podobnym charakterze. Specyfiką działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę
    (przypominającej typową działalność hotelową) jest to, że dochodzi do ciągłej rotacji
    pokojów, część z nich jest danego dnia zajęta, a część wolna. Proporcja obłożenia obiektu
    ulega zmianie praktycznie każdego dnia. Gdyby nawet przyjąć, że dany pokój jest
    udostępniany gościowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o
    podobnym charakterze, to ten stosunek prawny ulega zakończeniu w momencie
    opuszczenia lokalu przez gościa i podlega zawiązaniu w momencie wprowadzenia się
    nowego gościa. Stąd zdaniem Wnioskodawcy bezzasadne byłoby uznanie, że cała
    powierzchnia użytkowa wszystkich lokali podlega opodatkowaniu z samego tylko powodu
    jej przeznaczenia pod usługi wynajmu krótkoterminowego lub faktu, że w którymś
    (niekoniecznie tym samym) punkcie czasowym lokal był przedmiotem najmu
    krótkoterminowego. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona przez niego metodologia
    obliczenia podatku jest, przy uwzględnieniu aspektów praktycznych, prawidłowa.
    Stanowisko do pytania 4:
    Zdaniem Wnioskodawcy, może on dokonywać amortyzacji budynków wskazanych w opisie
    stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu].
    Uzasadnienie stanowiska do pytania 4:
    Na mocy art. 16c pkt 2a Ustawy CIT, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale
    mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do
    lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
    Na mocy przepisów przejściowych podatnicy mogli nie później niż do dnia 31 grudnia
    2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków
    trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami
    mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość,
    spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu
    jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1
    stycznia 2022 r. (por. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych oraz niektórych innych ustaw).
    Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie prawa do amortyzacji wynikające z ww. przepisów nie
    znajduje zastosowania w odniesieniu do budynków wskazanych w opisie stanu
    faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu].
    Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na dwóch argumentach:
    A. Faktyczny charakter budynków.

    Jakkolwiek zarówno Budynek A jak i Budynek B wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów
    Budowlanych są budynkami mieszkalnymi, to jednak charakter w jakim są one
    wykorzystywane (świadczenie usług noclegowych), nie pozwala na uznanie, że stanowią
    one budynki mieszkalne. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy celem ustawodawcy było
    ograniczenie możliwości amortyzowania budynków przeznaczonych na cele
    długotrwałego zamieszkania, nie zaś na cele ich krótkoterminowego udostępnienia (usług
    noclegowych).
    Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części
    określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych:
    „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów
    amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych
    składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie
    będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów
    i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.
    Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od
    wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody
    uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często
    nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają
    dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. (...)
    Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby
    mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo
    opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma
    niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze
    mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie
    będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków
    trwałych. W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji
    nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.
    Jakkolwiek powyższe uzasadnienie znajduje zastosowanie w odniesieniu do sytuacji
    wynajmu mieszkań, o tyle trudno je odnieść do sytuacji, gdy w ramach prowadzonej
    działalności podatnik świadczy usługi noclegowe (podobnie jak Wnioskodawca).
    Udostępnianie pokojów na doby generuje znacznie większy dochód niż wynajem
    mieszkania na miesiąc (nawet kilkukrotnie wyższy).
    Pozbawienie podatnika prawa do dokonywania amortyzacji budynków przeznaczonych na
    świadczenie usług noclegowych przeczyłoby zasadniczemu celowi Ustawy CIT, jakim jest
    opodatkowanie dochodu (nie zaś przychodu) z prowadzonej działalności zarobkowej.
    W interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2024 r., znak 0114-KDIP2-
    1.4010.629.2023.1.DK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do możliwości
    amortyzowania budynków (lokali) mieszkalnych (tj. zaklasyfikowanych wg PKOB jako
    mieszkalne) wykorzystywanych przez podatnika albo na cele własne albo wynajmu jako
    lokale biurowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, co następuje:
    „Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślenia wymaga fakt, iż
    zmiana wprowadzona omawianą wyżej ustawą Polski Ład nie objęła budynków i lokali
    niemieszkalnych, które nadal podlegają amortyzacji podatkowej i do których przytoczony
    wyżej art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie ma zastosowania.
    We wniosku jednoznacznie Państwo wskazali, że lokale znajdujące się w budynku, który
    Spółka zamierza kupić, są lokalami mieszkalnymi, które pomimo zakwalifikowania ich jako
    mieszkalne są całkowicie przeznaczone na cele biurowe. Z wniosku wynika także, że po
    dokonaniu transakcji zamierzają Państwo kontynuować wykorzystywanie lokali do celów
    nie mieszkaniowych, do najmu powierzchni biurowej czy też prowadzenia biura Spółki.
    Ww. budynek zostanie również wprowadzony przez Państwa do ewidencji środków
    trwałych z symbolem 121 (lokale niemieszkalne).

    Art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprost wskazuje, że amortyzacji nie podlegają budynki
    mieszkalne. Biorąc jednak pod uwagę, że jak sami Państwo przyznajecie, ww. lokal będzie
    użytkowany tylko na cele niemieszkalne i zostanie on wprowadzony do prowadzonej przez
    Państwa ewidencji środków trwałych z symbolem 121 ( lokale niemieszkalne), to należy
    uznać, że ww. przepis nie będzie miał zastosowania w tym przypadku.
    Tym samym będą Państwo uprawnieni do dokonywania amortyzacji lokali stosownie do
    treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem Państwa stanowisko należy uznać za
    prawidłowe”.
    Należy podkreślić, że lokale znajdujące się w Budynkach, jak podano w opisie stanu
    faktycznego [i zdarzenia przyszłego – przyp. organu], przeznaczone są na cele noclegowe
    (podobnie jak np. pokoje hotelowe). Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób (podobnie jak w
    przypadku przeznaczenia pomieszczeń na cele biurowe), uznać, że lokale udostępnione
    na cele noclegowe (krótkoterminowego zakwaterowania w oparciu o stawkę dobową), w
    stosunku do których klientowi przysługuje jedynie ograniczone władztwo nad lokalem,
    stanowią lokale mieszkalne, w rozumieniu, jakie pojęciu temu przypisał ustawodawca
    wprowadzając zmiany w Ustawie CIT i PIT.
    Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do dokonywania odpisów
    amortyzacyjnych od obydwu budynków.
    B. Ochrona interesów w toku.
    Posiłkowo, należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca rozpoczął amortyzację Budynku A
    przed wejściem w życie nowelizacji Ustawy CIT wprowadzającej zakaz dokonywania
    amortyzacji od budynków mieszkalnych. Nawet, gdyby uznać, że Budynek A stanowi
    budynek mieszkalny w rozumieniu art. 16c pkt 2a Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy
    istnieją argumenty przemawiające za tym, że wyłączenie prawa do amortyzacji budynków
    mieszkalnych jest niekonstytucyjne gdyż narusza zasadę ochrony praw (interesów)
    nabytych. Podstawę dla takiego twierdzenia stanowi niedawne orzeczenie Trybunału
    Konstytucyjnego wydane w odniesieniu do przepisów Ustawy CIT wyłączających
    możliwość kontynuacji amortyzacji składników majątkowych otrzymanych w ramach
    darowizny, rozpoczętej i niezakończonej przed 1 stycznia 2018 r. W wyroku z dnia 21
    listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a
    lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z
    2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o
    zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w
    zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów
    amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od
    podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1
    stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej
    zasadą ochrony interesów w toku. Mająca swoje źródło w Konstytucji zasada ochrony
    interesów w toku wymaga od ustawodawcy m.in. ustanowienia przepisów przejściowych
    umożliwiających dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów
    obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia. Warto zaznaczyć, że w wyroku Trybunały
    Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, wskazane zostały przesłanki,
    których wystąpienie skutkuje dla ustawodawcy kategorycznym obowiązkiem
    respektowania zasady ochrony interesów w toku. Chodzi tu o sytuacje, w których po
    pierwsze, ustawowe uregulowania wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania
    określonych przedsięwzięć, po drugie, dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w
    czasie i po trzecie, podmiot, który stosuje te regulacje rozpoczął realizację danego
    przedsięwzięcia w okresie ich obowiązywania.

    Skład orzekający w odniesieniu do pierwszych dwóch przesłanek uznał, że w przypadku
    amortyzacji składników majątku darowanych przed 2018 r. są one spełnione. Przepisy
    prawa wyznaczały bowiem minimalny horyzont czasowy, a amortyzacja z samej definicji
    jest przedsięwzięciem rozłożonym w czasie. Skład orzekający uznał również, że w
    przypadku omawianych regulacji spełniona jest także przesłanka trzecia wymieniona
    wyżej, ustawodawca odebrał bowiem podatnikom prawo do obciążania kosztów
    podatkowych odpisami amortyzacyjnymi od wartości składników majątku, których
    amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem ustawy w życie.
    Wprawdzie przywołane orzeczenie z 21 listopada 2024 r. nie dotyczy wprost zagadnienia
    amortyzacji budynków mieszkalnych, niemniej przywołana w nim argumentacja w pełni
    znajduje tutaj zastosowanie. W konsekwencji brak możliwości amortyzacji budynków
    mieszkalnych powinien odnosić się jedynie do budynków, których amortyzacja rozpoczęta
    została po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ Budynek A został oddany do używania i jego
    amortyzację rozpoczęto przed wejściem w życie nowych przepisów (tj. przed 1 stycznia
    2022 r.), zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do kontynuowania jego
    amortyzacji dla potrzeb podatkowych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1.
    Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.,
    dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tym przepisem:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny
      niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o
      rachunkowości, w którym:
      a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka
      nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień
      roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub
      pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa
      tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty
      określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank
      Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku
      podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,
      b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka
      nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień
      roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów,
      bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości
      położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich
      nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł
      albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych,
      ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego
      poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok
      podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok
      podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka
      nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w
      wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy,
      leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności,
      których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których
      mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach

      nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów
      podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku
      podmiotów innych niż określone w lit. a.
    Z powyższego przepisu wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny
    niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o
    rachunkowości, w którym:
    1. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka
      nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku
      poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów,
      bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych
      w Polsce lub praw do takich nieruchomości,
    2. wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość
      tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez
      Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień
      roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy
      oraz
    3. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody
      podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem
      podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu,
      podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym
      charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub
      prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów
      w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu
      odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku
      finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.
    Aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie
    powyższych warunków łącznie.
    Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi
    po jej stronie określone obowiązki ale również ograniczenia, w tym w zakresie możliwości
    zaliczenia określonych kosztów do kosztów podatkowych.
    Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:
      Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia czy na gruncie art. 4a pkt
    35 ustawy o CIT Wnioskodawca spełnia definicję pozwalającą na uznanie go za spółkę
    nieruchomościową.
    W pierwszej kolejności w związku z brzmieniem art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT należy
    przeanalizować charakter usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego z którego wynika że prowadzą Państwo działalność polegającą na wynajmie
    krótkoterminowym apartamentów tzw. serviced apartments, gdzie apartamenty
    udostępniane są klientom na pobyt czasowy razem z usługami dodatkowymi.
    Wskazać należy, że dominującym elementem wynajmu krótkoterminowego (usługi
    hotelowej /umowy krótkotrwałego zakwaterowania) jest najem, natomiast usługi

    świadczone w obrębie obiektu tj. sprzątanie, wymiana pościeli i ręczników, uzupełnienie
    środków czystości, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jaką jest
    wynajem.
    Umowa wynajmu klientom apartamentów na pobyt czasowy ma zatem charakter umowy
    mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli
    świadczeniem głównym umowy mieszanej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części
    nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do
    kodeksowej umowy najmu.
    Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Zauważyć należy, że umowa wynajmu krótkoterminowego/krótkotrwałego
    zakwaterowania jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich
    umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do
    umowy krótkotrwałego zakwaterowania/hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego
    art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody
    kształtowania umów.
    Na mieszany charakter umowy wynajmu krótkoterminowego pośrednio wskazuje
    definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
    o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.
    j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1944), zgodnie z którą:
      Przez użyte w ustawie określania należy rozumieć: usługi hotelarskie – krótkotrwałe,
      ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a
      także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz
      świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.
    Również z orzeczenia WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wynika, że
    dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem,
    natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec
    głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.
    Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w judykaturze, co potwierdzają
    przykładowo następujące wyroki sądów administracyjnych: orzeczenie WSA z 11 grudnia
    2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/19, WSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 116/21, WSA
    z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1304/19.
    Zatem stwierdzić należy, że umowa wynajmu krótkoterminowego apartamentów jest
    umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym
    samym umowa wynajmu krótkoterminowym, w tym związana ze świadczeniem usług
    noclegowych stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej
    umowy najmu.
    Podkreślić należy, że w przypadku kwalifikacji na gruncie przepisu art. 4a pkt 35 ustawy o
    CIT usług o podobnym charakterze, kluczowe znaczenie mają postanowienia umowy i
    ocena, czy nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze, gdzie
    dominującym elementem jest udostępnienie powierzchni. A w umowie wynajmu
    krótkoterminowego apartamentów dominującym i podstawowym elementem jest
    udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy,
    akcesoryjny.

    Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw.
    hotelowej/wynajmu krótkoterminowego w tym związanej ze świadczeniem usług
    noclegowych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka
    umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.
    Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu,
    podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze,
    których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług
    hotelowych/wynajmu krótkoterminowego apartamentów.
    Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że usługa wynajmu
    krótkoterminowego gdzie klient meldowany jest do apartamentu o określonym
    standardzie na pobyt czasowy wraz z usługami dodatkowymi tj. sprzątanie, wymiana
    pościeli i ręczników, uzupełnienie środków czystości – jest usługą, o której mowa art. 4a
    pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ jej głównym celem jest najem nieruchomości w postaci
    udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem
    podstawowego celu zawarcia takiej umowy.
    Z kolei pozostałe wymienione przez Państwa we wniosku świadczenia komplementarne
    oferowane w obiekcie takich jak zajęcia fitness, wynajem rowerów, masaż i wellness itp. są
    elementem świadczonej przez Państwa usługi w ramach najmu krótkoterminowego. Ze
    świadczeń objętych tymi usługami korzystają bowiem goście zakwaterowani w Państwa
    apartamentach, dodatkowo, przy okazji korzystania z zakwaterowania w apartamencie a
    zatem w związku z nabyciem podstawowej świadczonej przez Państwa usługi wynajmu
    apartamentów. Mają one zatem charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim
    jest wynajem.
    Uwzględniając powyższe, nie można zaakceptować Państwa stanowiska, zgodnie z którym,
    Spółka nie spełnia kryteriów spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35
    Ustawy CIT z uwagi na to, że osiąganych przez nią przychodów z wynajmu
    krótkoterminowego nie można zaklasyfikować jako przychodów z tytułu najmu,
    podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.
    Państwa Spółkę należy uznać za spółkę nieruchomościową, bowiem jako podmiot inny niż
    osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o
    rachunkowości, w którym:
    1. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości
      bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa
      nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,
    2. wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł oraz
    3. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody ujęte w wyniku
      finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i
      innych umów o podobnym charakterze stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio
      przychodów podatkowych.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
    Ad 2.
    Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy Wnioskodawca
    podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków wskazanym w art. 24b ustawy CIT w
    odniesieniu do powierzchni oddanych do używania w ramach wynajmu
    krótkoterminowego.
    Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 24b ust. 1
    ustawy o CIT:
      1. Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

      1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
      2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu,
      dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
      3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      - zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy
      opodatkowania za każdy miesiąc.
    W myśl art. 24b ust. 2 ustawy o CIT:
      Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego
      będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji
      programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego,
      jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji
      Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o
      funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z
      tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom
      zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie
      gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).
    Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT:
      Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego
      miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego
      wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został
      wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia
      środka trwałego do ewidencji.
    W brzmieniu art. 24b ust. 6-9 ustawy o CIT:
      6. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala
      się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w
      całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu
      pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.
      7. Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na
      dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej
      budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.
      8. W przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania
      w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących
      budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 2, przychód pomniejsza się
      proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w
      całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu
      pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.
      9. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z
      poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.
    W myśl art. 24b ust. 11–15 ustawy o CIT:
      11. Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z
      budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik
      przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o
      którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni
      miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.
      12. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków
      podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy
      podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z
      budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

      13. Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on
      niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.
      14. Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od
      przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok
      podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.
      15. Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14
      podlega zwrotowi na wniosek podatnika bez wydawania decyzji o zwrocie podatku,
      jeżeli wniosek nie budzi wątpliwości.
    Dodatkowo wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych od 1 stycznia 2019 r., podatkiem od przychodów z budynków zostały
    objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in.
    mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski,
    jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
    Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b
    ustawy o CIT (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP)
    jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu,
    dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
    Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie
    krótkoterminowym apartamentów w dwóch kamienicach. Jeden z budynków został
    oddany do używania w lutym (...) roku i jego amortyzację rozpoczęto w marcu (...) r. Drugi
    budynek został oddany do używania w kwietniu (...) roku i jego amortyzację rozpoczęto w
    maju (...) r.
    Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego nr 1 w zakresie oceny czy Spółka
    uzyskuje przychody z najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
    pozostaje aktualne również w odniesieniu do oceny Państwa stanowiska w zakresie
    pytania nr 2.
    Ponownie należy wskazać, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w
    której Spółka odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych budynkach, a
    zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w
    której to „(...) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas
    oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu
    umówiony czynsz”
    Jak wskazano już wcześniej, umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania jest umową
    nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu,
    umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje
    się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść
    oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy
    hotelowej pośrednio wskazuje sama definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3
    pkt 8 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników
    turystycznych. Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy
    mieszanej (kompleksowej) tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług
    wynajmu apartamentów/wynajmu krótkoterminowego jest korzystanie z rzeczy (oddanie
    części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do
    kodeksowej umowy najmu.
    Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że poza samą usługą wynajmu krótkoterminowego
    apartamentów wraz z usługami dodatkowymi, za opłatą goście mogą korzystać ze
    świadczeń komplementarnych oferowanych w obiekcie takich jak (...), bowiem w tym
    przypadku usługa wynajmu apartamentów jest - co do zasady - usługą podstawową, a
    pozostałe opłacone przez klienta usługi stanowią jedynie dodatkowy element świadczenia
    głównego.

    Wymienione we wniosku usługi opierają się na usłudze podstawowej polegającej na
    wynajmie krótkoterminowym apartamentów, a pozostałe usługi stanowią jedynie
    świadczenia pomocnicze. Tym samym usługi te należy taktować jako elementy
    kompleksowej usługi, której istotą jest oddanie budynku do używania na podstawie
    umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
    Tym samym, skoro środki trwale – budynki A i B:
    - stanowią własność Spółki,
    - zostały oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu,
      dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
    - są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    to należy uznać że Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków
    stosownie do art. 24b ustawy o CIT .
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.
    Ad 3.
    Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą dotyczy ustalenia, czy
    przedstawiona przez Spółkę metodologia kalkulacji podatku o którym mowa w art. 24b
    ustawy o CIT jest prawidłowa.
    W pierwszej kolejności wskazać należy, że z przepisu art. 24b ustawy o CIT nie wynika, by
    warunkiem objęcia opodatkowaniem podatkiem od przychodów z budynków było
    oddanie do używania w rozumieniu tego przepisu, budynku lub jego części na cały
    miesiąc. Udostępnianie budynku lub jego części na podstawie umów, o których mowa w
    art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, na godziny lub poszczególne dni w miesiącu, również
    wypełnia przesłanki do objęcia podatkiem od przychodów z budynków. Proporcję ustala
    się na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został
    wprowadzony do ewidencji - na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
    Należy przyjąć, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części,
    przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni oddanej do używania w
    całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Czas, na jaki zawarto umowę najmu jest
    we wskazanym kontekście pozbawiony znaczenia.
    Zdaniem organu przedstawiona przez Państwa metodologia obliczania podatku - zgodnie
    z którą sprawdzany jest stan obłożenia obiektu w całym poprzednim miesiącu (np. za cały
    październik) a następnie ten stan obłożenia (z poprzedniego miesiąca) jest wiążący dla
    określenia powierzchni wynajętej w pierwszym dniu miesiąca następnego (tj. w podanym
    przykładzie – 1 listopada), za który obliczany jest podatek - jest nieprawidłowa.
    Przychód z budynku, zgodnie z przepisem art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, stanowi ustalona
    na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu
    środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji.
    W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się
    proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej
    powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, należy ustalić na pierwszy dzień każdego
    miesiąca (24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT).
    Zaznaczyć należy, że podatek od przychodów z budynków ma charakter miesięczny. W
    związku z tym, w przypadku najmu kilka dni w miesiącu bądź w różnych dniach w
    miesiącu, skutkuje koniecznością opodatkowania tych części budynku w proporcji, w jakiej
    ich powierzchnia pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

    Należy również zauważyć, że termin na wpłatę podatku upływa w 20. dniu miesiąca
    następującego po miesiącu, za który obliczany jest podatek. W związku z tym w momencie
    wpłaty zaliczki podatnik powinien wiedzieć, czy i w jakiej faktycznie części wynajmował
    budynek.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.
    Ad 4.
    Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 4 jest ustalenie, czy Spółka może
    dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynków wskazanych w opisie stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:
      Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3. inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:
      Amortyzacji nie podlegają:
      1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów
      mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej
      przez spółdzielnie mieszkaniowe,
      2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość,
      spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu
      jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
      4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b
      ust. 2 pkt 2 i 2a,
      5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania
      działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia
      wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te
      składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej
      działalności
      - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i
      prawnymi.
    Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy
    art. 2 pkt 33 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
    innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”).

    W celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca
    wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31
    grudnia 2022 r. Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej:
      Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku
      dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.,
      zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami
      mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość,
      spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do
      domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych
      przed dniem 1 stycznia 2022 r.
    Z powyższych przepisów wynika, że ustawa zmieniająca wprowadziła zmiany w zakresie
    amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów
    amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie
    we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie
    stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z
    treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.
    Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy mogli
    do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami
    mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość,
    spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu
    jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1
    stycznia 2022 r.
    Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może
    już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali
    mieszkalnych.
    Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (Druk sejmowy nr 1532), w
    części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych:
    „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów
    amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych
    składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie
    będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów
    i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.
    (...)
    W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji
    nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o
    CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać
    podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego.
    Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 podkreślono, że w
    procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni
    systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej
    pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się
    językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub
    weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać
    pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia
    systemowa wewnętrzna).

    W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały
    unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie
    Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). Klasyfikacja ta jest
    usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów
    ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O
    zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie
    oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w
    praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego
    przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót
    budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o
    zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie
    (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie
    Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.
    Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków
    Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według
    Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne to obiekty budowlane,
    których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do
    celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej
    wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako
    niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla
    potrzeb niemieszkalnych.
    Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Budynek A został oddany do używania w
    lutym (...) roku i jego amortyzację rozpoczęto w marcu (...) r. Budynek B został oddany do
    używania w kwietniu (...) roku i jego amortyzację rozpoczęto w maju (...) r. Obydwa
    budynki sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki
    mieszkalne.
    W związku z powyższym, skoro ww. budynki są budynkami mieszkalnymi to na podstawie
    art. 16c ust. 2a ustawy o CIT, nie są Państwo uprawnieni do amortyzacji tych budynków.
    Odnosząc się do podnoszonej przez Państwa w uzasadnieniu stanowiska zasady
    określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy zauważyć, że w toku
    postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania
    kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami
    Konstytucji. Wydawane przez organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu
    normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    na interpretowane zagadnienie podatkowe.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw
    podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania
    ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.