Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.120.2019.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przeniesienie; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 12 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 19 grudnia 2018 r. zawarta została umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, której stronami byli: M.P. („Zbywający 1”) oraz J.P. („Zbywająca 2”) (zwani łącznie: „Zbywającymi”), J.D. („Wstępujący 1”) oraz Wnioskodawczyni („Wstępująca 2”) (zwani łącznie: „Wstępującymi”). Przedmiotem umowy było przeniesienie ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikom (Zbywcom) w spółce jawnej działającej pod firmą J. i M. P. spółka jawna (dalej: „Spółka”).

Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników dopuszczalne było przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólników na inną osobę. Wnioskodawczyni wskazała, że ww. przesłanka została spełniona i uzyskano pisemną zgodę J. i M.P.

Na mocy złożonych oświadczeń woli Zbywający 1 przeniósł na Wstępującego 1 przysługujący mu ogół praw i obowiązków w spółce J. i M.P. spółka jawna a Wstępujący 1 oświadczył, iż nabywa ten ogół praw i obowiązków i wstępuje do spółki w zamian za zapłatę określonej sumy pieniężnej, której sposób wyliczenia przedstawiono w umowie. Zbywająca 2 przeniosła na Wstępującą 2 przysługujący jej ogół praw i obowiązków w spółce J. i M.P. spółka jawna a Wstępujący 1 (winno być: Wstępująca 2) oświadczyła, iż nabywa ten ogół praw i obowiązków i wstępuje do spółki w zamian za zapłatę określonej sumy pieniężnej, której sposób wyliczenia również przedstawiono w umowie. Strony zgodnie ustaliły, że przeniesienie własności Przedmiotu Umowy ze Zbywających na Wstępujących nastąpi 1 stycznia 2019 r. Ustalono również, że płatność nastąpi przelewem na rachunek bankowy wskazany w umowie.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku, gdzie wskazał m.in., że transakcje dokonane w przedmiotowym stanie faktycznym zostały zawarte na mocy art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „K.s.h.”), który pozwala – w ramach uregulowań umowy Spółki i po spełnieniu określonych przesłanek – na przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wyżej opisane transakcje nie są czynnościami podlegającymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane wyżej transakcje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „p.c.c.”). Przytoczony przepis zawiera enumeratywny katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród nich znajdują się:

*   umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowa darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowa dożywocia,
*   umowa o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowa depozytu nieprawidłowego,
*   umowa spółki,
*   zmiany wskazanych wyżej umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 p.c.c.),
*   orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne oraz ich zmiany wskazane powyżej.

Zgodnie z zasadą numerus clausus wskazany powyżej katalog jest katalogiem zamkniętym. Mając na uwadze fakt, iż w odniesieniu do regulacji prawa podatkowego niewłaściwym byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej, skutkującej powiększeniem zakresu powstałych należności czy dopuszczeniem domniemania opodatkowania, należy uznać, iż żadna czynność niewymieniona wprost w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wszelkie zatem umowy mieszane czy nienazwane pozostają poza zakresem wyznaczonym przez ustawę i nie podlegają w tym przypadku opodatkowaniu.

Transakcje dokonane w przedmiotowym stanie faktycznym zostały zawarte na mocy art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „K.s.h.”), który pozwala – w ramach uregulowań umowy Spółki i po spełnieniu określonych przesłanek – na przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę.

Ogół praw i obowiązków oznacza w przedmiotowym stanie faktycznym wszelkie prawa (np. prowadzenie spraw, udział w zyskach), ale i również obowiązki (np. udział w stratach, odpowiedzialność) związane z wejściem do Spółki. Jak wskazuje utrzymująca się linia orzecznicza, kwalifikacja czynności prawnych zależy zasadniczo od treści czynności, w tym przypadku treści umowy. W przedmiotowym stanie faktycznym transakcja została przeprowadzona poprzez zawarcie umowy o charakterze mieszanym, która nie znajduje żadnego odpowiednika w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c.

Zasadnicza różnica między wskazaną umową przenoszącą ogół praw i obowiązków a umową sprzedaży polega głównie na odmiennym zakresie skutków dokonanej transakcji – w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków mamy do czynienia ze swoistym uczestnictwem w spółce (którego zakres znacznie odbiega od zakresu skutków towarzyszących zawarciu umowy sprzedaży), które to uczestnictwo przejawia się przez realizację zarówno praw jak i obowiązków związanych również z solidarną odpowiedzialnością. Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowa umowa powinna być kwalifikowana jako czynność przewidziana przez odrębne regulacje, tj. przepisy K.s.h., która może jedynie zawierać elementy umowy spółki, umowy sprzedaży i umowy o przystąpienie do długu. Art. 10 K.s.h. stanowi zatem samodzielną podstawę do przeniesienia określonych praw i obowiązków i nie wymaga zachowania szczególnej formy prawnej, z kolei umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków jest umową nazwaną oraz mieszaną. Niezależnie od powyższego opisu nie mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., ponieważ nie spełnia przesłanek kwalifikujących ją w całości do którejkolwiek ze wskazanych powyżej umów i tym samym nie można jej utożsamiać z innymi umowami prawa cywilnego. Mimo, iż opisana wyżej czynność wywołuje w sferze gospodarczej skutki zbliżone do tych, które powstałyby w przypadku zawarcia umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c., niezasadnym jest domniemanie, iż przez to należy zaliczyć je do ustawowego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni wskazała, że tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11 marca 2015 r. Znak: ILPB2/436-358/14-4-MK, interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.73.2018.1.MSI oraz z 28 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.234.2018.1.SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni jako Wstępującej 2 i nie ma zastosowania do Wstępującego 1.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1.  w wyborze kontrahenta;
2.  ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3.  w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). Stosownie do § 1 tego przepisu ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. W myśl § 2 ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to stwierdzić należy, że umowa ta jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.