Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-18/11-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-07
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; prenumerata; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2010 r. (data wpływu 05.01.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca specjalizuje się w przetwórstwie tworzyw sztucznych i produkcji wyrobów z PVC i PE. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W celu zabezpieczenia prawidłowego działania, Spółka dokonuje zakupu towarów i usług, na które dostawcy niekiedy wystawiają faktury (w trakcie realizacji dostawy towarów/świadczenia usług).

Są to między innymi faktury:

1.  potwierdzające dokonanie zakupu różnego rodzaju prasy, czasopism branżowych w formie prenumeraty (kwartalna, półroczna, roczna) papierowej lub on-line,
2.  potwierdzające zakup usług, związanych m.in. z dozorem technicznym, czy też szeroko rozumiane usługi serwisowe związane z użytkowaniem sprzętu komputerowego, oprogramowania itp.,
3.  potwierdzające dokonanie opłaty rocznej w okresie ważności certyfikatu udzielonego przez wyspecjalizowane podmioty np. Ośrodek Badawczo — Rozwojowy.

Spółka za zakup ww. usług/towarów dokonuje płatności po otrzymaniu faktury VAT w trakcie realizacji dostawy towarów/świadczenia usług np. w przypadku rocznej prenumeraty prasy, płatność może nastąpić już w pierwszym miesiącu trwania prenumeraty.

Spółka przewiduje, że analogiczne zakupy będą miały miejsce w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w trakcie realizacji dostawy towarów/świadczenia usług w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zapłata za otrzymaną fakturę lub rozliczeniu za dwa kolejne następujące po sobie okresy rozliczeniowe?

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). - zwanej dalej: ustawą o VAT- obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania albo importu usługi.

Z kolei, jak stanowi z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 cytowanej wyżej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Wskazane wyżej przepisy regulują moment powstania obowiązku podatkowego natomiast problematyka odliczenia podatku naliczonego została uregulowana w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia towarów/usług w opisanej wyżej sytuacji, prawo do odliczenia podatku przysługuje w miesiącu w którym nastąpiła zapłata za otrzymaną fakturę, pomimo, że płatność ta następuje nie przed otrzymaniem faktury, ale na jej podstawie. W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznać należy, że mamy w takim przypadku do czynienia z fakturą zaliczkową, a co za tym idzie Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT w miesiącu, w którym płatność została uregulowana lub w dwóch następujących po sobie miesiącach.

Stanowisko Spółki jest tożsame z opinią przedstawioną w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 18.09.2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-690/09-2/AW), w której stwierdzono: „W momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę, tj. w miesiącu lutym, faktura wystawiona z tytułu zakupu rocznej prenumeraty publikacji specjalistycznej w formie on-line, staje się fakturą zaliczkową. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w momencie dokonania wpłaty zaliczki - tj. w miesiącu lutym.”

Przedstawione wyżej stanowisko zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 18.02.2010 (IPPP1/443-1253/09-2/IG), w której Organ stwierdził: „W momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę za nabycie towarów/usług, wystawiona faktura staje się fakturą zaliczkową. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano zobowiązania finansowe wynikające z wystawionych faktur lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych zgodnie z w/cyt. przepisami ustawy.”

Wymienione wyżej stanowiska korespondują także z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z art. 65 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. L. Nr 347, poz. 1 z późn. zm., zwanej dalej:

Dyrektywą 2006/112/WE, „w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.”

Jednocześnie przepis art. 167 powołanej dyrektywy stanowi, że: „prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

Jak słusznie Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wyrażone w interpretacji podatkowej z 18.02.2010 (IPPP1/443-1253/09-2/IG):

„Przedstawiony powyżej przepis stanowi realizację podstawowej zasady unijnego podatku VAT - zasadę neutralności, zgodnie z którą tylko taka czasowa zbieżność momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową państwa.

Również w orzecznictwie ETS podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT.

Wobec tego przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania Skarbu Państwa, co oznaczałoby, że podatek ten nie jest już neutralny dla podatnika. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Yan Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczeniem ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanoil Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Yal-de-Marne (Francja), z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach.”

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w trakcie realizacji dostawy towarów/świadczenia usług/dostawy towarów (i opłaconych po ich otrzymaniu) min. z tyt.:

1.  potwierdzające dokonanie zakupu różnego rodzaju prasy, czasopism branżowych w formie prenumeraty (kwartalna, półroczna, roczna), papierowej lub on-line,
2.  potwierdzające zakup usług, związanych m.in. z dozorem technicznym, czy też szeroko rozumiane usługi serwisowe związane z użytkowaniem sprzętu komputerowego, oprogramowania itp.,
3.  potwierdzające dokonanie opłaty rocznej w okresie ważności certyfikatu udzielonego przez wyspecjalizowane podmioty, np. Ośrodek Badawczo — Rozwojowy.

przysługuje w okresie, w którym nastąpiła zapłata za otrzymaną fakturę lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. W przypadku braku zapłaty — prawo do odliczenia powstanie z chwilą wykonania usług lub dostawy towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do ust. 4 powołanego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212 poz. 1337 z późn. zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności : przedpłatę, zaliczkę, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów, np. prasy/wydawnictw książkowych/specjalistycznych, czasopism branżowych w formie prenumeraty (kwartalna, półroczna, roczna), która może przybierać formę prenumeraty papierowej lub on-line. Ponadto Spółka nabywa usługi związane m. in. z asystą techniczną, dozorem technicznym czyli szeroko rozumiane usługi serwisowe związane z użytkowaniem komputerów/drukarek/faksów, programów komputerowych etc.

Spółka otrzymuje również faktury potwierdzające dokonanie opłaty rocznej w okresie ważności certyfikatu udzielonego przez wyspecjalizowane podmioty np. Ośrodek Badawczo — Rozwojowy.

Spółka za w/w usługi dokonuje płatności „z góry” po otrzymaniu faktury VAT, np. w przypadku prenumeraty prasy płatność może nastąpić już w pierwszym miesiącu trwania prenumeraty.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego ze względu na fakt, iż została wystawiona niezgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 106 ust. 1 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem faktura winna dokumentować dokonanie sprzedaży – dostawę towaru lub wykonanie usług, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca (na dzień wystawienia faktury).

Ponadto nie można uznać wystawionej faktury za fakturę zaliczkową z uwagi, iż nie zostały spełnione warunki wymienione w § 10 powołanego rozporządzenia. Zaliczka winna być przekazana kontrahentowi przed nabyciem towarów/usług i kontrahent winien udokumentować ten fakt fakturą zaliczkową. W rozpatrywanym przypadku faktura została wystawiona przed otrzymaniem należności, zatem nie stanowi faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie całości lub części należności.

Przedmiotowa faktura wystawiona przez kontrahenta przed wykonaniem usługi jak również przed wpłatą zaliczki nie dokumentuje żadnej transakcji. W przypadku braku zapłaty nabywca zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z chwilą dysponowania towarem jak właściciel. Zatem, w omawianym przypadku podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego sukcesywnie o 1/12 co miesiąc w momencie otrzymania danego numeru czasopisma (czyli w momencie kiedy nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) lub w przypadku usług, związanych m.in. z dozorem technicznym, czy też szeroko rozumiane usługi serwisowe związane z użytkowaniem sprzętu komputerowego, oprogramowania itp. z momentem wykonania tych usług.

W momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę za nabycie towarów/usług, wystawiona faktura staje się fakturą zaliczkową. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano zobowiązania finansowe wynikające z wystawionych faktur lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych zgodnie z w/cyt. przepisami ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.