Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.161.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-30
Teza: Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu nabywania Usług IT lub ich części od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop w związku z art. 15e ust. 1 tejże ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu do KIS – 19 czerwca 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu nabywania Usług IT lub ich części od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop w związku z art. 15e ust. 1 tejże ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu nabywania Usług IT lub ich części od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop w związku z art. 15e ust. 1 tejże ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOP. Rok podatkowy Spółki jest równy z rokiem kalendarzowym. Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej jako „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja i sprzedaż gier komputerowych. Spółka zajmuje się w szczególności dystrybucją gier komputerowych oraz filmów jak również sprzedażą elektronicznych treści do gier.

W związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach, Spółka nabywa szereg usług wsparcia od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 Ustawy o PDOP (swojego bezpośredniego udziałowca, dalej jako „Usługodawca”). Działalność operacyjna prowadzona przez Usługodawcę jest dużo bardziej rozbudowana, a co za tym idzie również zasoby personalne Usługodawcy są większe niż Spółki. W związku z tym Spółka postanowiła nabywać (outsorcować) w całości kilka niezbędnych kategorii kompleksowych usług od Usługodawcy.

Wśród nabywanych od Usługodawcy usług Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną (dalej jako „Usługa IT”). W skład Usługi IT wchodzi przede wszystkim udostępnianie i administrowanie zintegrowanymi systemami informatycznymi (dalej jako „Systemy Informatyczne”). Korzystanie z Systemów informatycznych, w skład których wchodzi m.in. system finansowo-księgowy klasy ERP i system obiegu dokumentów, jest niezbędne do prowadzenia w obecnej formie działalności gospodarczej przez Spółkę. Dodatkowo w ramach Usługi IT, Usługodawca świadczy usługi modyfikowania Systemów informatycznych pod kątem potrzeb Spółki, bieżącego wsparcia i instruktażu w zakresie korzystania z Systemów informatycznych, utrzymywania kontaktów z dostawcami Systemów informatycznych, rozliczania kosztów obsługi i utrzymania Systemów informatycznych, udostępniania serwerów pod aplikacje wykorzystywane przez Spółkę.

Usługa IT jest świadczona przez Usługodawcę poprzez jego wewnętrzny dział IT.

Inne prace informatyczne nieobjęte zakresem wskazanej powyżej Usługi IT, są na rzecz Spółki świadczone przez jej wewnętrzny dział informatyczny.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia dla rozliczenia między Spółką a Usługodawcą z tytułu zakupu Usługi IT jest alokacja czasu pracy pracowników Usługodawcy w zakresie faktycznie wykonywanych zadań realizowanych przez tych pracowników na rzecz Spółki. Spółka jest zatem obciążana kosztem ww. usług w takim wymiarze, jaki wynika z procentowego ujęcia części kosztów bezpośrednich i pośrednich przypisanych do tych pracowników, w związku z czasem poświęconym na realizację ww. usług na rzecz Spółki. Powyższe koszty są powiększone o odpowiedni narzut zysku Usługodawcy, ustalony na podstawie analiz rynkowych. Rozliczenia między podmiotami odbywają się na podstawie wystawionej przez Usługodawcę faktury VAT.

W zakresie nabywanej od Usługodawcy Usługi IT, Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP.

Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu do KIS – 19 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez wskazania, że w zakresie nabywanej od Usługodawcy Usługi IT, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP, a zatem — jak wskazano we Wniosku – Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP. Spółka dodała, że ponosi koszty związane z korzystaniem z Systemów informatycznych opisanych we wniosku. Licencja na korzystanie z Systemów informatycznych jest udzielana przez niepowiązany podmiot trzeci na rzecz Usługodawcy (tj. bezpośredniego udziałowca Spółki, jak wskazano we Wniosku) a następnie, w części przypadającej na Spółkę, koszt ten jest na nią refakturowany przez Usługodawcę. Rozliczenie to jest jednak odrębną transakcją od nabywanych Usług IT opisanych oraz będących przedmiotem Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywane Usługi IT lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym nabywane Usługi IT lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 15e Ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów w nim wskazanych (z uwzględnieniem pewnych włączeń nieznajdujących zastosowania w rozpatrywanej sprawie) przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Istotą niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem potwierdzenie, że wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Usługi IT lub ich części, nie znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 art. 15e Ustawy o PDOP, a co za tym idzie, nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów wymienionych w tym katalogu usług.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że usługi IT (usługi informatyczne) nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP katalogu usług.

Spółka pragnie wskazać, że świadczone przez Usługodawcę usługi nie mieszczą się również w innej kategorii usług wskazanych w art. 15e Ustawy o PDOP.

Zgodnie ze stosowaną przez organy podatkowe interpretacją (przykładowo wskazaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), za usługi doradcze należy uznać _„usługi polegające na udzielaniu fachowych porad” zaś za usługi przetwarzania danych należy uznać „czynności mające charakter odtwórczy i obejmujące elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (dostępną na stronie www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”._”

Analizując zakres świadczonej Usługi IT, należy uznać, że ma on charakter techniczny, nie zaś doradczy czy analityczny, nie jest on zatem tożsamy z zakresem czynności charakteryzujących usługi doradcze czy usługi przetwarzania danych. W konsekwencji, sama Usługa IT nie może być uznana za usługę doradczą lub przetwarzania danych.

Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa IT również nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Również w ocenie Wnioskodawcy, analizowane Usługi IT nie stanowią usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. l Ustawy o PDOP, tj. nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze”.

Spółka, biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną (potwierdzoną m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP) dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. l pkt 2a) Ustawy o PDOP podkreśla, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją — w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a), należy spełnić takie same przestanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Dodatkowo, aby dana usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” do usługi wymienionej w danym przepisie, niezbędnym jest, aby elementy usługi wprost wymienionej w danym przepisie miały charakter dominujący wobec elementów usługi w nim niewymienionej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej Usługi IT, trudno uznać, żeby jakiekolwiek inne elementy tej usługi miały charakter dominujący wobec elementu usługi informatycznej.

Na poparcie swojej argumentacji, Spółka przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15, w którym stwierdzono: „_W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne. W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 20 jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych_.”

Uwzględniając powyższą analizę, należy uznać, że Usługi IT również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Końcowo Spółka pragnie przytoczyć stanowiska organów podatkowych analizujących zakres przepisu art. 15e Ustawy o PDOP w stanach faktycznych zbliżonych do prezentowanego przez Wnioskodawcę. We wskazanych interpretacjach organ podatkowy jednoznacznie wskazał, że usługi informatyczne nie mieszczą się w zakresie usług z katalogu art. 15e Ustawy o PDOP. Spółka wskazuje przykładowe interpretacje w tym zakresie:

1.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 roku sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której w przedstawionym stanie faktycznym, w którym: _„Usługi (Usługi informatyczne) świadczone w oparciu o Umowę będą obejmować usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, w tym przede wszystkim: ustalanie i wdrażanie standardów IT; zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich; zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instrukcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych; prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania; administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami); koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT; monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci, monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników Spółki)” organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, stwierdzając, że „Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”_
2.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 roku sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, w której w przedstawionym stanie faktycznym, w którym: _„Zgodnie z Umową, zakres obowiązków Dostawcy obejmuje: Utrzymanie serwera AS 400; Utrzymanie oprogramowania ze środowiska biznesowego; Zapewnienie funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”); Zapewnienie funkcjonowania sieci Internet; Zapewnienie funkcjonowania sieci rozległej („WAN”); Wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych; Szkolenia personelu w zakresie szeroko pojmowanych zagadnień informatycznych; Wsparcie w innych kwestiach, uzgodnionych między stronami w dalszym toku działalności dalej jako: „Usługi Informatyczne” organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, stwierdzając, że „Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.’_

Mając na względzie powyższą argumentację Spółki, przytoczone stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwo Sądów Administracyjnych, Spółka stoi na wskazanym wcześniej stanowisku, zgodnie z którym nabywane Usługi IT lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z treści wniosku wynika, że wśród nabywanych od Usługodawcy usług Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną (dalej jako „Usługa IT”) obejmującą przede wszystkim:

1.  udostępnianie i administrowanie zintegrowanymi systemami informatycznymi (dalej jako „Systemy informatyczne”),
2.  korzystanie z Systemów informatycznych, w skład których wchodzi m.in. system finansowo-księgowy klasy ERP i system obiegu dokumentów, które jest niezbędne do prowadzenia w obecnej formie działalności gospodarczej przez Spółkę,
3.  dodatkowo w ramach Usługi IT, Usługodawca świadczy usługi modyfikowania Systemów informatycznych pod kątem potrzeb Spółki,
4.  bieżącego wsparcia i instruktażu w zakresie korzystania z Systemów informatycznych,
5.  utrzymywania kontaktów z dostawcami Systemów informatycznych,
6.  rozliczania kosztów obsługi i utrzymania Systemów informatycznych,
7.  udostępniania serwerów pod aplikacje wykorzystywane przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych”, „przetwarzania danych” oraz „świadczeń o podobnym charakterze” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych nie definiują pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot / osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Z wniosku wynika, że podmiot powiązany bezpośrednio modyfikuje Systemy informatyczne pod kątem potrzeb Spółki, na bieżąco wspiera i udziela instruktażu w zakresie korzystania z Systemów informatycznych.

Opisane we wniosku Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z treści wniosku nie wynika, by przedmiotem omawianych usług było opracowywanie danych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych.

Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiana Usługa IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”.

Biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. l pkt 2a) updop podkreślić należy, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją — w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Podobnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej Usługa IT, nabywanej przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego uznać należy, że nie stanowi ona świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługa IT świadczona na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będzie stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na nabywane Usługi IT lub ich części, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 updop nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.