Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-883/13-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-11
Teza: w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do spółki jawnej oraz zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
Słowa kluczowe: aport; działki; podatnik; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do spółki jawnej oraz zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do spółki jawnej i zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i wspólnikiem spółki pod nazwą Zakład Handlowo-Usługowy A Spółka Jawna z siedzibą w …, ul. …, w której posiada 50% udziału. Spółka prowadzi działalność handlową materiałami budowlanymi, nawozami i opałem. W celu jej dokapitalizowania, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki jawnej nieruchomość, stanowiącą majątek prywatny Zainteresowanego, użytkowany dotychczas przez ww. spółkę na podstawie umowy użyczenia.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Uzyskuje przychody wyłącznie z działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej. Nieruchomość, która ma być wniesiona aportem do spółki jawnej, została przez Zainteresowanego nabyta w drodze kupna do majątku prywatnego, spadku oraz działu spadku. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nie dokonywano również wydatków na ich ulepszenie i nie dokonywano odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu.

Zainteresowany planuje zmianę formy w jakiej prowadzona jest działalność, co nastąpi w dwóch etapach. W pierwszym etapie zostanie zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały obejmie również Wnioskodawca. Następnie spółka jawna zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, spółka jawna obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości spółka jawna zostanie zlikwidowana, a posiadany przez nią majątek w formie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach procesu likwidacji, zostanie wydany wspólnikom, w tym również Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

1.  nieruchomość, którą zamierza wnieść aportem do spółki jawnej, stanowi działka zabudowana Nr …/11 w …, ul. …, o powierzchni 0,8682 ha, nr księgi wieczystej …. Działka jest w użytkowaniu wieczystym, budynki stanowią odrębną własność. Zabudowę działki stanowią trwale związane z gruntem 3 budynki magazynowe o powierzchni 1.329,15 m2 oraz 2 wiaty o powierzchni 469,44 m2;
2.  udział wynoszący 1/2 w wyżej wymienionej nieruchomości Wnioskodawca nabył 22.12.1998 r. w obrocie wtórnym, wraz z matką Z. Nieruchomość ta przed nabyciem była wykorzystywana w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, a po nabyciu od poprzedniego właściciela, użytkowana przez spółkę cywilną na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Spółka cywilna została przekształcona dnia 28.11.2001 r. w spółkę jawną, która użytkuje ww. nieruchomość na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia;
3.  udział wynoszący 1/6 w nieruchomości Zainteresowany nabył w spadku po matce Z. dnia 31.07.2012 r.;
4.  udział wynoszący 1/3 w nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze działu spadku dnia 29.07.2013 r.;
5.  pierwsze zasiedlenie budynków i budowli znajdujących się na ww. działce nastąpiło dnia 22.12.1998 r.;
6.  w związku z nabyciem wyżej wymienionych budynków i budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT;
7.  żaden budynek ani budowla znajdujące się na ww. działce nie były ulepszane;
8.  nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży;
9.  dotychczas nie wnosił nieruchomości do spółek;
10.  w 1997 r. sprzedał zajmowane przez siebie mieszkanie;
11.  udziały w mającej powstać spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poza Wnioskodawcą obejmie drugi wspólnik Spółki Jawnej A – E.;
12.  w mającej powstać spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Zainteresowany zamierza objąć 50% udziałów;
13.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła taką samą działalność jaką obecnie prowadzi A S.J., tj. handel materiałami budowlanymi, nawozami i opałem;
14.  przedsiębiorstwo spółki jawnej zostanie w całości, bez jakichkolwiek wyłączeń składników majątku, wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
15.  udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa będą jedynym majątkiem spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie nieruchomości do spółki jawnej będzie opodatkowane u Zainteresowanego podatkiem VAT (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości aportem do spółki jawnej nie będzie opodatkowane podatkiem VAT, ponieważ Zainteresowany dokonuje tej czynności jednorazowo, z majątku prywatnego i w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie jest z tytułu tej czynności podatnikiem. Ponadto nieruchomość wniesiona aportem objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami – według ust. 1 tego artykułu – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca niebędący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jest osobą fizyczną i wspólnikiem spółki jawnej, w której posiada 50% udziału. Spółka prowadzi działalność handlową materiałami budowlanymi, nawozami i opałem. W celu jej dokapitalizowania, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki jawnej nieruchomość, stanowiącą majątek prywatny Zainteresowanego, użytkowany dotychczas przez ww. spółkę na podstawie umowy użyczenia. Wnioskodawca uzyskuje przychody wyłącznie z działalności gospodarczej, jako wspólnik spółki jawnej.

Nieruchomość, którą Zainteresowany zamierza wnieść aportem do spółki jawnej, stanowi działka zabudowana nr …/11 o powierzchni 0,8682 ha. Działka jest w użytkowaniu wieczystym. Zabudowę działki stanowią trwale związane z gruntem 3 budynki magazynowe o powierzchni 1.329,15 m2 oraz 2 wiaty o powierzchni 469,44 m2. Nieruchomość ta została przez Zainteresowanego nabyta w drodze kupna do majątku prywatnego, spadku oraz działu spadku. Udział wynoszący 1/2 w ww. nieruchomości Wnioskodawca nabył 22.12.1998 r. w obrocie wtórnym, wraz z matką. Przedmiotowa nieruchomość przed nabyciem była wykorzystywana w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, a po nabyciu od poprzedniego właściciela, użytkowana przez spółkę cywilną na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Spółka cywilna została przekształcona dnia 28.11.2001 r. w spółkę jawną, która użytkuje ww. nieruchomość na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Udział wynoszący 1/6 w nieruchomości Zainteresowany nabył w spadku po matce dnia 31.07.2012 r. Natomiast udział wynoszący 1/3 w nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze działu spadku dnia 29.07.2013 r. W związku z nabyciem wyżej wymienionych budynków i budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie dokonywano również wydatków na ich ulepszenie i nie dokonywano odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu. Pierwsze zasiedlenie budynków i budowli znajdujących, się na ww. działce nastąpiło dnia 22.12.1998 r. Żaden budynek ani budowla znajdujące się na ww. działce nie były ulepszane. Zainteresowany nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży i dotychczas nie wnosił nieruchomości do spółek.

Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące na uznanie czynności wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej aportu w postaci nieruchomości zabudowanej trzema budynkami magazynowymi i dwiema wiatami za dostawę towarów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy, przed nabyciem nieruchomość ta była wykorzystywana w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu. Następnie po nabyciu przez Zainteresowanego w 1998 r. udziału (wynoszącego 1/2) w tej nieruchomości wraz z matką, ww. działka zabudowana użytkowana była przez spółkę cywilną przekształconą w 2001 r. w spółkę jawną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Spółka jawna – jak wskazał Zainteresowany – użytkuje przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy użyczenia.

Zatem uznać należy, że w niniejszej sprawie ww. działka zabudowana niewątpliwie była wykorzystywana przez cały czas posiadania przez Zainteresowanego do działalności gospodarczej spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Nie była natomiast w żaden sposób wykorzystywana do celów prywatnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Ww. orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, bowiem Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanej działki zabudowanej do swoich prywatnych celów, wręcz przeciwnie, jak wykazano powyżej nieruchomość ta cały czas służyła celom działalności gospodarczej. Zainteresowany wskazał wprawdzie, że opisana nieruchomość stanowi Jego majątek prywatny, jednakże nie podał żadnych okoliczności faktycznych, które świadczyłyby, że nabycie nieruchomości oraz jej planowana dostawa wiązała się lub wiązać się będzie z zaspokajaniem Jego potrzeb osobistych.

Natomiast okoliczność przekazania przedmiotowej nieruchomości spółce stanowi podstawę, aby stwierdzić, iż w zakresie tej czynności Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że w tej konkretnej sytuacji dostawa przedmiotowej działki zabudowanej będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowaną przez Wnioskodawcę czynność wniesienia do spółki jawnej aportu w postaci działki zabudowanej należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem do spółki jawnej przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, wskazać należy w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w tych przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga – obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast stosownie do ust. 5 ww. artykułu, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że dostawa budynków trwale związanych z gruntem, znajdujących się na działce nr …/11, tj. trzech budynków magazynowych oraz dwóch wiat, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w chwili oddania w najem przedmiotowej nieruchomości spółce cywilnej przed nabyciem tej nieruchomości w 1998 r. przez Wnioskodawcę i jego matkę, a nie jak wskazał Zainteresowany – w dniu nabycia. Z momentem oddania w najem spółce cywilnej nieruchomości doszło bowiem do wydania przedmiotowych budynków magazynowych i wiat w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. obiektów upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego, dostawa trwale związanych z gruntem trzech budynków magazynowych oraz dwóch wiat będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w przypadku gdy Wnioskodawca nie wybierze opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji, wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, iż dostawa ww. budynków magazynowych i wiat będzie zwolniona od podatku, to zbycie użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki jawnej aportu w postaci działki zabudowanej trzema budynkami magazynowymi oraz dwiema wiatami, stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe. Wbrew bowiem temu, co twierdzi Zainteresowany, wniesienie aportem przedmiotowej nieruchomości zabudowanej do spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei w zakresie zwolnienia od podatku ww. czynności, jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, jednakże dokonał tego w oparciu o inną podstawę prawną niż tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja wywiera skutek prawny wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej do spółki jawnej oraz zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.