Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.55.2024.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-30
Teza: Moment powstania przychodu w przypadku usług budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umów zgodny z datą podpisania protokołu odbioru.
Słowa kluczowe: protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku usług budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umów, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania tych usług powstawał w dacie sporządzenia protokołów odbioru.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2024 r. (wpływ 11 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego
----------------------

Spółka w zakresie prowadzonej działalności wykonuje roboty budowlane w obszarze konstrukcji obiektów mostowych, głównie w zakresie sprężenia i podwieszania, urządzeń dylatacyjnych i technologii budowy. W związku z takim profilem działalności Spółka podpisuje szereg umów podwykonawczych na roboty budowlane i kilka z nich opisuje poniżej. Spółka pragnie podkreślić, iż wybór tych umów jest przypadkowy i ma na celu jedynie przedstawienie specyfiki wykonywanych prac:

1) Umowa podwykonawcza, obejmująca roboty budowlane polegające na wykonaniu prac sprężających na określonym w umowie obiekcie mostowym, zawartą z Generalnym Wykonawcą kontraktu na zaprojektowanie i budowę drogi ekspresowej (dalej „umowa A”);

2) Umowa podwykonawcza, obejmująca roboty budowlane w zakresie kompleksowego wykonania sprężenia obiektu inżynierskiego określonego umową. Umowa zawarta została z Generalnym Wykonawcą kontraktu na zaprojektowanie i budowę odcinka drogi ekspresowej (dalej: „umowa B”);

3) Umowa podwykonawcza, obejmująca roboty budowlane polegające na sprężeniu konstrukcji obiektów mostowych oraz obsłudze technologii nasuwania. Umowa zawarta została z Generalnym Wykonawcą kontraktu na budowę odcinka drogi ekspresowej (dalej: „umowa C”);

4) Umowa podwykonawcza na roboty budowlane polegające na nasuwaniu podłużnym dwóch nitek obiektu mostowego oraz realizacji robót sprężalniczych w ramach realizacji kontraktu na projekt i budowę drogi ekspresowej. Umowa zawarta została z Generalnym Wykonawcą kontraktu (dalej: „umowa D”); - dalej łącznie „Umowy”.

Wszystkie Umowy zostały podpisane w celu wykonania robót budowlanych w ramach realizacji skomplikowanych, długotrwałych procesów inwestycyjnych. Zapisy wszystkich Umów przewidują częściowe rozliczenia. I tak:

1\. w umowie A strony uzgodniły płatności częściowe za wykonanie Przedmiotu Umowy. Najpóźniej ostatniego dnia kalendarzowego każdego miesiąca Spółka i jej klient, Generalny Wykonawca (dalej zwany „GW”), sporządzą i podpiszą obmiar robót wykonanych w tym miesiącu. Następnie Spółka złoży GW wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej zwane: „PŚP”). W ciągu 28 dni kalendarzowych po dacie otrzymania wniosku o PŚP, GW wyda PŚP, jeżeli będzie to miało zastosowanie lub odrzuci wniosek o PŚP, wraz z zawiadomieniem informującym, które kwoty zawarte we Wniosku o PŚP nie zostały zaakceptowane wraz ze szczegółowymi informacjami w tym zakresie. Spółka będzie mieć prawo do wystawienia faktury na kwotę określoną w PŚP niezwłocznie po jego wydaniu i doręczeniu Spółce przez GW. GW zapłaci Spółce kwoty określone w każdym PŚP w ciągu 30 dni od otrzymania poprawnej faktury. Ponadto strony uzgodniły, że odbiór częściowy stanowi jedynie potwierdzenie wykonania Przedmiotu Umowy w stopniu umożliwiającym dokonanie płatności należnej za dany etap i nie pozbawia GW prawa do późniejszego zgłaszania zastrzeżeń do tej części przedmiotu umowy przy kolejnych odbiorach, w tym przy odbiorze końcowym,

2\. w umowie B strony uzgodniły dokonywanie płatności częściowych wg następujących zasad: płatności za wykonywane roboty dokonywane będą jeden raz w miesiącu przez GW na podstawie faktur przejściowych, na podstawie zatwierdzonej przez GW Tabeli Rozliczeniowej określającej stan zaawansowania robót w danym miesiącu. Podstawą wystawienia faktury przez Spółkę jest podpisany przez przedstawiciela GW i Spółki Protokół Odbioru Wykonanych Robót (dalej zwany „Protokół”). Umowa nie określa terminu na podpisanie Protokołu, niemniej strony umówiły się, że będzie to następować w ciągu 30 dni od ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. Comiesięczne zatwierdzenie wykonanych robót w formie Protokołów nie oznacza ich odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z Kodeksu cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót będących w toku. Termin zapłaty wynagrodzenia wynosił będzie 30 dni kalendarzowych liczonych od daty dostarczenia przez Spółkę wystawionej faktury,

3\. w umowie C strony uzgodniły następujące zasady płatności częściowych: do czasu podpisania protokołu końcowego Spółce wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia, w terminie do 30 dni licząc od dnia doręczenia GW prawidłowo wystawionej faktury. Zaliczki płatne będą na podstawie faktur przejściowych, wystawianych w okresach miesięcznych na podstawie protokołów zaawansowania sporządzanych narastająco przez GW. Odbiór częściowy będzie następować według stanu zaawansowania robót na podstawie protokołu zaawansowania robót w terminie 7 dni od daty zgłoszenia gotowości do odbioru - protokołem podpisanym przez kierownika budowy GW oraz kierownika robót Spółki. Odbiór robót dla celów wystawienia faktur przejściowych nie stanowi wyrazu akceptacji i zadowolenia GW jak również nie stanowi częściowego odbioru świadczenia ze względu na niepodzielność przedmiotu umowy, bowiem roboty objęte umową mogą zostać odebrane wyłącznie w całości i wyłącznie w formie protokołu odbioru końcowego całości robót.

4\. W umowie D strony uzgodniły rozliczenie częściowe dokonywane za kompletne i ukończone w całości przez Spółkę etapy/elementy robót, nie częściej niż jeden raz w miesiącu (na koniec miesiąca) w oparciu o podpisany przez GW Protokół Zaawansowania Robót (dalej zwany „PZR”) do wysokości 95 % wynagrodzenia umownego netto. Do 20-go dnia miesiąca, w którym Spółka uważa się za uprawnionego do rozliczenia robót, Spółka złoży do GW wniosek o rozliczenie robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. GW wystawi PZR w terminie 14 dni od otrzymania wniosku Spółki. Termin płatności wynagrodzenia wynosi 30 dni od daty doręczenia GW faktury VAT, do której zostanie załączony oryginał PZR. Warunkiem zgłoszenia gotowości odbiorowej przez Spółkę jest wykonanie robót i potwierdzenie przez GW istnienia skompletowanej dokumentacji powykonawczej, pozwalającej na ocenę prawidłowości wykonania przedmiotu odbioru stanowiącej załączniki do PZR. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad GW jest uprawniony pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót. Podpisanie przez GW któregokolwiek z PZR i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie etapu robót nie może być traktowana, jako akceptacja należytego wykonania tego etapu robót, albowiem roboty mogą zostać przyjęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

Umowy przewidują także rozliczenia końcowe, na podstawie faktur końcowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru końcowego robót:

1) w umowie A strony uzgodniły, co następuje: jeżeli z postępu robót będzie wynikało, że wniosek o PŚP, który zamierza złożyć Spółka będzie ostatnim wnioskiem o PŚP, wówczas Spółka będzie zobowiązana wystąpić o Końcowe Świadectwo Płatności (dalej zwane: „KŚP”), które będzie obejmowało płatność do 100% wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu zrealizowanego przedmiotu umowy i z zastrzeżeniem innych postanowień Umowy zostanie wydane pod warunkiem ukończenia całości robót zgodnie z Umową. Zasady procedowania KŚP i warunki płatności są analogiczne do warunków płatności częściowych określonych w umowie A,

2) w umowie B strony uzgodniły, że po ukończeniu wszystkich robót objętych przedmiotem umowy (ewentualnie robót dodatkowych) i wystawieniu Protokołu Odbioru Ostatecznego Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury końcowej. Warunki płatności są analogiczne do warunków płatności częściowych określonych w umowie B,

3) w umowie C uzgodniono, że rozliczenie między stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym przedmiotu umowy, na podstawie faktury końcowej. Za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego robót, objętych przedmiotem umowy, bez uwag istotnych. Przystąpienie GW do czynności odbioru końcowego powinno nastąpić w terminie 7 dni roboczych od dnia skutecznego zawiadomienia przez Spółkę o gotowości do odbioru. Wraz z zawiadomieniem (zgłoszeniem) Spółka zobowiązana jest przedłożyć komplet dokumentów pozwalających na weryfikację i ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru, w tym dokumentację powykonawczą. GW zapłaci Spółce wynagrodzenie (po odliczeniu kwot wypłaconych zaliczek) za wykonanie całości robót objętych umową w terminie do 30 dni od daty dostarczenia przez Spółkę prawidłowo wystawionej faktury VAT do siedziby GW,

4) W umowie D strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe dokonane zostanie na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego Robót (zwane dalej „POKR”) podpisanego przez GW. Spółka zobowiązana jest do przeprowadzenia przed odbiorem wymaganych właściwymi przepisami badań i prób oraz przedstawienia niezbędnych dokumentów potwierdzających osiągnięcie gotowości odbiorowej. Spółka zgłasza swoją gotowość do odbioru końcowego składając pisemny wniosek do GW o dokonanie odbioru w terminie do 3 dni od osiągnięcia gotowości do odbioru końcowego. GW przystąpi do odbioru końcowego w ciągu 7 dni roboczych od daty osiągnięcia przez Spółkę gotowości do odbioru. Z czynności odbioru GW spisze POKR. Termin płatności wynagrodzenia wynosi 30 dni od daty doręczenia GW faktury VAT, do której zostanie załączony oryginał POKR.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
-----------------------------------------------------

Stosowane w umowie C określenie „zaliczka” jest tożsame z płatnością częściową (umowa oparta jest o wzór usługobiorcy, który stoi na stanowisku, że do czasu kompletnego wykonania i odbioru wypłacane Spółce kwoty stanowią jedynie zaliczki na poczet kompletnego wykonania usługi budowlanej). Zaliczki określone w Umowie C można przyporządkować do dostawy konkretnych towarów lub wykonania konkretnej usługi, w określonym terminie.

W momencie pobrania wpłaty - zaliczki wynikającej z Umowy C nie ma wątpliwości, że usługi zostaną faktycznie wykonane. Usługi te zostały już wykonane zgodnie z Protokołem Zaawansowania Robót, z zastrzeżeniem odbioru końcowego robót budowlanych.

Z faktur i Protokołów wynika, że pobrane wpłaty są ekwiwalentem zaawansowania robót, tj. ilością dostarczonych materiałów lub wykonanych robót wykazanych w Tabeli Elementów Rozliczeniowych w danym okresie rozliczeniowym.

Pytania
-------

1\. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku robót budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umów przedstawionych w stanie faktycznym i umów analogicznych do tych umów, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu tych usług będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dnia od dnia zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych odbiorów prac, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia/wykonania tych prac?

2\. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku robót budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umów przedstawionych w stanie faktycznym i umów analogicznych do tych umów, moment powstania przychodu z tytułu wykonania lub częściowego wykonania usługi budowlanej będzie wyznaczony przez datę zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych odbiorów prac, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności?

### Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 2

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zdaniem Spółki, moment powstania przychodu z tytułu wykonania usługi budowlanej wyznacza data podpisania protokołu odbioru, o ile wcześniej nie nastąpiło wystawienie faktury lub otrzymanie należności za tę usługę.

Zgodnie bowiem z art. 12. ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustępy 3c-3g oraz 3j-3m nie dotyczą przedstawianej sprawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedstawionej sytuacji momentem powstania przychodu podatkowego będzie wykonanie lub częściowe wykonanie usługi. Jednak Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje daty wykonania lub częściowego wykonania usługi. Analizując zapisy przedmiotowych Umów Spółka stwierdza, iż usługa jest traktowana jako wykonana lub częściowo wykonana wtedy gdy Zamawiający potwierdza jej wykonanie poprzez zatwierdzenie i podpisanie protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych odbiorów prac. Dopiero bowiem w dacie zatwierdzenia oraz podpisania protokołu odbioru (częściowy lub końcowy) powstaje tytuł do wystawienia faktury, a co za tym idzie do egzekwowania należności od Zamawiającego.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 maja 2023 r. 0111-KDIB1-3.4010.129.2023.1.MBD.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez nią stanowiska**.**

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT :

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wyraża zasadę, zgodnie z którą momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W myśl powyższego przepisu:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W kontekście art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, moment powstania przychodu z tytułu usługi, w tym także usług budowlanych, ustalany jest z uwzględnieniem w pierwszej kolejności momentu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak przychód ten powstaje nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12 wskazał, że:

„Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12).

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 614 ze zm.):

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego o wykonaniu prac/usług zarówno w całości, jak również w części będzie decydować faktyczne wykonanie prac/usług.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług oraz części prac/usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych w obszarze konstrukcji obiektów mostowych.

W związku z takim profilem działalności Spółka podpisuje szereg umów podwykonawczych na roboty budowlane np. opisane we wniosku umowy A, B, C,D. Wszystkie umowy opisane we wniosku zostały podpisane w celu wykonania robót budowlanych w ramach realizacji skomplikowanych, długotrwałych procesów inwestycyjnych.

Zapisy Umów przewidują częściowe oraz końcowe rozliczenia, na podstawie faktur częściowych lub końcowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru częściowego lub końcowego robót.

W umowie A strony uzgodniły płatności częściowe za wykonanie Przedmiotu Umowy. Najpóźniej ostatniego dnia kalendarzowego każdego miesiąca Spółka i jej klient, Generalny Wykonawca, sporządzą i podpiszą obmiar robót wykonanych w tym miesiącu. Następnie Spółka złoży Generalnemu Wykonawcy wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności. Spółka będzie mieć prawo do wystawienia faktury na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności niezwłocznie po jego wydaniu i doręczeniu Spółce przez Generalnego Wykonawcę. Strony uzgodniły, że odbiór częściowy stanowi jedynie potwierdzenie wykonania Przedmiotu Umowy w stopniu umożliwiającym dokonanie płatności należnej za dany etap i nie pozbawia Generalnego Wykonawcę prawa do późniejszego zgłaszania zastrzeżeń do tej części przedmiotu umowy przy kolejnych odbiorach, w tym przy odbiorze końcowym.

W umowie B strony uzgodniły również dokonywanie płatności częściowych. Płatności za wykonywane roboty dokonywane będą jeden raz w miesiącu przez Generalnego Wykonawcę na podstawie faktur. Podstawą wystawienia faktury przez Spółkę jest podpisany przez przedstawiciela Generalnego Wykonawcy i Spółki Protokół Odbioru Wykonanych Robót. W umowie B strony uzgodniły, że po ukończeniu wszystkich robót objętych przedmiotem umowy (ewentualnie robót dodatkowych) i wystawieniu Protokołu Odbioru Ostatecznego Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury końcowej.

W umowie C strony uzgodniły następujące zasady płatności częściowych: do czasu podpisania protokołu końcowego Spółce wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia, w terminie do 30 dni licząc od dnia doręczenia przez Generalnego Wykonawcę prawidłowo wystawionej faktury. Zaliczki płatne będą na podstawie faktur przejściowych, wystawianych w okresach miesięcznych na podstawie protokołów zaawansowania sporządzanych narastająco przez Generalnego Wykonawcę. Odbiór częściowy będzie następować według stanu zaawansowania robót na podstawie protokołu zaawansowania robót w terminie 7 dni od daty zgłoszenia gotowości do odbioru - protokołem podpisanym przez kierownika budowy Generalnego Wykonawcę oraz kierownika robót Spółki. W umowie C uzgodniono, że rozliczenie między stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym przedmiotu umowy, na podstawie faktury końcowej. Za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego robót, objętych przedmiotem umowy, bez uwag istotnych.

W umowie D strony uzgodniły rozliczenie częściowe dokonywane za kompletne i ukończone w całości przez Spółkę etapy/elementy robót, nie częściej niż jeden raz w miesiącu (na koniec miesiąca) w oparciu o podpisany przez Generalnego Wykonawcę Protokół Zaawansowania Robót. W umowie D strony również uzgodniły, że rozliczenie końcowe dokonane zostanie na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego Robót podpisanego przez Generalnego Wykonawcę.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku usług budowlanych realizowanych w oparciu o zawarte umowy A, B, C, D lub analogiczne przedstawione w stanie faktycznym, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania tych usług powstawał w dacie sporządzenia protokołów odbioru.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie moment powstania przychodu dla świadczonych przez Państwa usług w ramach wykonania umów, powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

Natomiast, w przypadku gdy w ramach usługi wydzielone zostały częściowe wykonania robót/etapów, moment powstania przychodu powstanie z chwilą wykonania części usługi/etapu (częściowego końcowego wykonania usługi/etapu). W niniejszej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie tej całej usługi lub części usługi, czyli dzień zatwierdzenia wykonania prac budowlanych/podpisania protokołów odbioru (protokołów odbiorów końcowych/częściowych).

Tym samym, należy zgodzić się z Państwem, że w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, przychód powstaje w dniu wykonania usługi, ew. w dniu częściowego wykonania usługi/etapu, bowiem zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności.

Przez dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy zatem uznać, dzień zatwierdzenia wykonania prac budowlanych/podpisania protokołów odbioru (protokołów odbiorów końcowych/częściowych końcowych odbiorów prac).

Bez wystawienia/podpisania powyższych dokumentów, po Państwa stronie nie występuje żadne przysporzenie, ani nawet należności, które są niezbędne dla powstania przychodu w świetle przepisów ustawy o CIT.

Jak wskazali Państwo, podpisanie protokołów jest najwcześniejszym momentem, w którym można stwierdzić, że usługa została wykonana w stopniu, który rodzi przychód po Państwa stronie. W przypadku wszystkich umów podpisanie protokołów ma miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności. W przypadku każdej umowy to protokół odbioru jest podstawą do wystawienia faktury, będącej podstawą do zapłaty należnego Państwu wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane.

Zatem, w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, przychód z tytułu wykonania usług budowlanych realizowanych w ramach Umów A, B, C, D lub analogicznych powstawał w dacie sporządzenia protokołów odbioru (protokołu odbioru końcowego/częściowego).

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).