Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.556.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Brak zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług kadrowo-płacowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2020 r. (data nadania 14 lutego 2020 r., data wpływu 17 lutego 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2. 4010.556.2019.1.JG z dnia 12 lutego 2020 r. (data nadania 12 lutego 2020 r., data odbioru 12 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług kadrowo-płacowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług kadrowo-płacowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej specjalizującej się w świadczeniu usług ochrony osób i mienia, w szczególności usług ochrony fizycznej i monitoringu.

Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest świadczenie usług ochrony osób i mienia. Zakres obiektów chronionych obejmuje zarówno duże obiekty przemysłowe, banki, biura, sieci handlowe i centra logistyczne, instytucje państwowe i jednostki wojskowe, jak i małe i średnie firmy, lokalne punkty handlowe, budowy, magazyny itp. Spółka świadczy również usługi ochrony imprez, masowych, sezonowych i krótkotrwałych, a także usługi instalacji systemów ochrony oraz usługi sprzątania.

Spółka jest stroną umowy współpracy zawartej w Warszawie w dniu 2 stycznia 2018 r. między spółkami z Grupy, które również mają siedzibę w Polsce (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez podmiot będący usługodawcą (dalej: „Usługodawca”) usług wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy, w tym Spółki.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy, obszary usług świadczone przez Usługodawcę są następujące:

1.  wsparcie w zakresie administracji i zakupów,
2.  doradztwo prawne,
3.  fakturowanie i windykacja,
4.  wsparcie w obszarze informatyki poprzez zapewnienie dostępu do wspólnych systemów informatycznych, funkcjonujących w ramach Grupy. Usługodawca odpowiada za utrzymanie systemów informatycznych oraz zapewnia pomoc w przypadku wystąpienia problemów czy awarii,
5.  usługi księgowe,
6.  usługi związane z obsługą kadrowo-płacową.

Przedmiotem niniejszego wniosku są ponoszone przez Spółkę koszty usług związanych z obsługą kadrowo-płacową (dalej: „Usługi kadrowo-płacowe”).

Zgodnie z pkt 6 Umowy usługi związane z obsługą kadrowo-płacową stanowią w szczególności:

1.  prowadzenie dokumentacji kadrowej zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym m.in.:
    *   prowadzenie akt osobowych pracowników zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,
    *   prowadzenie ewidencji czasu pracy,
    *   przygotowywanie umów o pracę, umów cywilnoprawych oraz innej dokumentacji kadrowej,
    *   zgłaszanie nowo zatrudnionych do ZUS,
    *   nadzór nad terminowością przeprowadzania pracowniczych badań lekarskich,
    *   sporządzanie i wysłanie sprawozdań do GUS,
    *   przygotowywanie dokumentacji do kontroli urzędów zewnętrznych, itp.,
2.  naliczenie i sporządzenie list płac z uwzględnieniem nieobecności oraz rozliczenie wszystkich składników wynagrodzeń do ewidencjonowania wypłat i świadczeń,
3.  naliczanie składek na ubezpieczenia społeczne opłacanych przez pracownika i pracodawcę,
4.  sporządzanie deklaracji ZUS,
5.  naliczanie podatku dochodowego od wynagrodzeń osób fizycznych,
6.  sporządzanie miesięcznych deklaracji PIT.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Usługi kadrowo-płacowe zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) należy przypisać do zgrupowania 69.20.23.0 „Usługi w zakresie księgowości” oraz 74.90.20 „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach Usług kadrowo-płacowych objętych wnioskiem Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka oczekuje wydania interpretacji przepisu art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W związku z tym wskazuje, że jest podmiotem powiązanym w stosunku do Usługodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Pismem z dnia 14 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę koszty Usług kadrowo-płacowych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Usług kadrowo-płacowych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. 2017 r. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do jakiejkolwiek kategorii usług wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Postanowienie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W Nowelizacji brak jest jednak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami językowymi. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w informacji opublikowanej 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Informacja”) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawia znaczenie powyższych pojęć określonych na podstawie wykładni językowej oraz utrwalonego w doktrynie orzecznictwa:

1.  usługi doradcze – zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (dalej „SJP”) zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii,
2.  usługi badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”, „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”,
3.  usługi reklamowe – zgodnie z utrwalonymi poglądami „reklamę” stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to więc usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,
4.  usługi zarządzania i kontroli – zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”, „kontrola” to, sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,
5.  usługi przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym, istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie, lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,
6.  usługi ubezpieczenia – zgodnie z SJP zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,
7.  usługi gwarancji i poręczenia – zgodnie z SJP gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową to „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”,
8.  świadczenia o podobnym charakterze – zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Świadczenie o podobnym charakterze powinno więc spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych (Sekita, Jarosław, 5.2. Usługi o „podobnym charakterze”, w: Rozliczanie podatku u źródła. Wolters Kluwer Polska, 2017). Jak problematyczne może być ustalenie, czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: „szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2 a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. \[przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT\] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stale (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”. Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Zgodnie z Informacją: „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.

Ponadto, w Informacji wskazano, że: „Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt 11 FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Mając na uwadze sposób wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zaprezentowany w Informacji przez MF, pojęcie to na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinno być intepretowane w tożsamy sposób jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zatem, bazując również na dorobku orzeczniczym wydanym na podstawie przepisów dotyczących tzw. podatku u źródła, Wnioskodawca chciałby ponownie odnieść się do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” wskazując, że: „pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym” (Por. Wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16):

*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;

*   świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por.: wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16”);

*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510- 470/16/MS).

Ponadto, zgodnie z Informacją: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że Usługi kadrowo-płacowe nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym w ocenie Spółki, Usługi kadrowo-płacowe nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy usług o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że Usługi kadrowo-płacowe zawierają w sobie komponent usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie) to miałby on charakter jedynie akcesoryjny i pomocniczy w stosunku do złożonego świadczenia głównego, jakim są Usługi kadrowo-płacowe.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że opisane w stanie faktycznym Usługi kadrowo-płacowe stanowią świadczenia złożone, które mają na celu wsparcie Wnioskodawcy w obszarach szeroko pojętych kadr i płac.

Czynności wykonywane w ramach Usług kadrowo-płacowych cechuje przede wszystkim wykonywanie czynności obliczonych na wsparcie Spółki w obszarach kadr i plac. Usługi te są usługami o prostym, technicznym i odtwórczym charakterze, które nakierowane są na zapewnienie Wnioskodawcy prawidłowego wykonywania ciążących na nim obowiązków w zakresie kadr oraz płac. Czynności te wykonywane są jednolicie, według z góry określonego standardu.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, koszty szeroko rozumianych usług kadrowo-płacowych nie podlegają limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją z dnia 26 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.124.2018.3.KK), czynności wykonywane w ramach nabywanej przez Wnioskodawcę obsługi kadrowo-płacowej, obejmującej w szczególności:

*   sporządzanie wg uzgodnionych wzorów, dokumentów kształtujących stosunek pracy,

*   wystawianie świadectw pracy,

*   ustalanie uprawnień do urlopów wypoczynkowych, macierzyńskich, wychowawczych i urlopów dodatkowych oraz uprawnień do wypłaty odpraw, odszkodowań i ekwiwalentów,

*   dokonywanie zgłoszeń i wyrejestrowań w zakresie ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego,

*   prowadzenie ewidencji absencji na podstawie danych źródłowych otrzymanych od Zleceniodawcy,

*   dostarczanie danych i udzielanie wyjaśnień w sprawach objętych świadczoną usługą w toku kontroli PIP, ZUS i US,

*   naliczanie wynagrodzeń, odpraw, odszkodowań i ekwiwalentów, należnych zasiłków oraz świadczeń przysługujących pracownikom, należnych składek oraz podatków dochodowych,

*   ustalanie uprawnień do należnych zasiłków i świadczeń finansowych przysługujących pracownikom,

*   sporządzanie rozliczeń z ZUS, US oraz raportów i zestawień związanych z działalnością Zleceniodawcy oraz przesyłanie ich do właściwych urzędów,

*   prowadzenie kartotek zarobkowych, zasiłkowych,

*   prowadzenie dokumentacji w ramach stosunków cywilnoprawnych,

*   sporządzanie PIT-ów rocznych dla obsługiwanych pracowników,

\- w ocenie wnioskodawcy nie były objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, wskazując, że: „(\`(...)\`) usługi księgowe i rachunkowe, kadrowe i placowe oraz pozostała część usług informatycznych pozostają poza dyspozycją ww. przepisu, w związku z czym nie będzie miało do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również najnowsze interpretacje indywidualne, przykładowo zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 26 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.313.2019.2.APA), usługi kadrowo-płacowe obejmujące następujące obszary:

*   prowadzenie całości spraw osobowych pracowników (kadry),

*   rozliczenia płac i dofinansowali (płace),

*   sporządzanie sprawozdawczości zewnętrznej i wewnętrznej Grupy,

*   nadzór funkcjonalny nad dokumentacją w formie elektronicznej i papierowej,

*   nadzór nad przestrzeganiem w Grupie przepisów prawa pracy,

*   prowadzenie spraw związanych z obsługą administracyjną Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

*   realizacja polityki personalnej w zakresie rozwoju zasobów ludzkich,

*   przygotowanie umów w ramach usług agencji pracy tymczasowej, umów z pracownikami,

*   koordynacja procesu rekrutacyjnego zgłoszonego przez spółkę,

*   współpraca z agencjami pracy w ramach procesu rekrutacyjnego,

*   projekty unijne,

*   usługi agencji pracy tymczasowej.

\- w ocenie Dyrektora Informacji Skarbowej nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług kadrowo-płacowych oraz usług prawnych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ceł i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki Usługi kadrowo-płacowe nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym ponoszone przez Spółkę koszty Usług kadrowo-płacowych nie podlegają limitowi, o którym mowa w tym przepisie.

Końcowo, odwołując się do wykładni celowościowej należy zwrócić uwagę, że intencją Ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e ustawy o CIT, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem, w przypadku usług z analizowanego obszaru ich celem jest zapewnienie Spółce wsparcia w zakresie szeroko pojętych usług kadrowo-płacowych. W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tego typu kosztów, a usługi te nie mają charakteru ogólnego lecz ich zakres jest co do zasady precyzyjnie określony w umowie. Zatem, w ich przypadku nie może być mowy o nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.