Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.776.2023.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-19
Teza: Skutki podatkowe zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; nieruchomości; testament-zapis testamentowy; zapis; zapisobierca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 5 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 12 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pani (Spadkobierczyni I) jest osobą fizyczną, obywatelką polską, zamieszkałą w Polsce. Jest Pani stroną postępowania sądowego w sprawie nabycia spadku. W skład masy spadkowej należą wyłącznie spółdzielcze prawa własnościowe do dwóch lokali mieszkalnych (dalej: mieszkanie I i mieszkanie II).

Spadkodawczyni była osobą spokrewnioną, ale Spadkodawczyni i Pani należą do III grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Spadkodawczyni zmarła 7 czerwca 2023 r.

Spadkodawczyni pozostawiła testament, na mocy którego do dziedziczenia w częściach równych powołała Panią oraz Spadkobierczynię II.

Dodatkowo w testamencie ustanowiono zapisy windykacyjne (art. 981(1) Kodeksu cywilnego - kc), na mocy których, Spadkobierczyni II otrzyma mieszkanie I, Pani otrzyma 1/2 udziału w mieszkaniu II oraz ustanowiono zapis windykacyjny na rzecz osoby trzeciej (dalej: Uprawniona), która ma otrzymać 1/2 udziału w mieszkaniu II.

Spadkobierczyni II odrzuciła spadek. W wyniku odrzucenia spadku przez Spadkobierczynię II, Pani odziedziczy mieszkanie I.

Mieszkanie II będzie nabyte (w częściach po 1/2 udziału we własności) na mocy zapisów windykacyjnych przez Panią oraz Uprawnioną.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym zakładana jest sprzedaż przez Panią udziału w mieszkaniu II. Przedmiotowa (zakładana) sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania II przez Spadkodawczynię.

### Pytanie

Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym, sprzedając udział w mieszkaniu II (nabyty na podstawie zapisu windykacyjnego), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzyska Pani przychodu podatkowego?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w przypadku sprzedaży udziału w mieszkaniu II dla ustalenia okresu własności mieszkania zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, ponieważ w opisywanym zdarzeniu przyszłym sprzeda Pani udział w mieszkaniu II po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania II przez Spadkodawczynię, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 stosowanym łącznie z ust. 5 tego przepisu nie uzyska Pani przychodu podatkowego.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT źródłem przychodów jest „odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Podlega Pani ww. przepisowi (dokonując tzw. sprzedaży prywatnej). Zgodnie z jego treścią, sprzedaż po upływie terminu określonego w przepisie nie tworzy przychodu podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 5 PIT: „W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

Przepis odnosi się do nabycia „w drodze spadku”. Wyjaśnienie znaczenia tego zapisu powinno być dokonane na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji zastosowanego wyrażenia). W Pani ocenie po zastosowaniu wykładni opartej na odwołaniu się m.in. do przepisów prawa spadkowego należy uznać, że nabycie w drodze zapisu windykacyjnego następuje „w drodze spadku” w rozumieniu art. 10 ust. 5 PIT.

Nabycie udziału w mieszkaniu na podstawie zapisu windykacyjnego następuje zgodnie z przepisami Księgi czwartej kc (Spadki). Należy zatem uznać, że nabycie ma miejsce „w drodze spadku”.

Ponadto, jak stanowi art. 981(1) § 1 kc: „W testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny)”. Przepis ustanawiający instytucję prawa spadkowego w postaci zapisu windykacyjnego de facto zrównuje sposób nabycia majątku przez uprawnionego z pozycją prawną spadkobiercy w znaczeniu ścisłym. Jest to rozwiązanie w szczególności inne niż w przypadku zapisu (art. 968 kc), który jest wykonywany przez spadkobiercę na rzecz osoby uprawnionej. Zapis windykacyjny oznacza zaś bezpośrednie nabywanie masy spadkowej - konkretnych rzeczy (a nie ogólnego udziału w masie spadkowej).

W art. 10 ust. 5 PIT istotne jest także użycie wyrażenia „w drodze spadku”, a nie „w drodze dziedziczenia”. O ile dziedziczenie jest czynnością właściwą dla spadkobierców, „droga spadku” ma znaczenie szersze i obejmuje także zapis windykacyjny. Dodatkowo można powołać się na art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn: „Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego”. W rozumieniu tego przepisu dziedziczenie i zapis windykacyjny są pojęciami alternatywnymi (równorzędnymi), ale wchodzącymi w szeroko rozumiany zakres pojęcia spadku (sama nazwa ww. ustawy odwołuje się do pojęcia „spadku”, na równi zaliczając do poddanych jej przepisom zdarzeń dziedziczenie i zapis windykacyjny).

Również wykładnia celowościowa art. 10 ust. 5 PIT skłania do uznania prawidłowości Pani poglądu. Przepis ten ma na celu ochronę (poprzez zastosowanie mechanizmu sukcesji) praw nabytych przez spadkodawcę (w zakresie długości okresu własności mieszkania) przez osoby nabywające składniki majątkowe należące do spadkodawcy. Intencją ustawodawcy było zastosowanie sukcesji w przypadku nabycia mienia w drodze czynności mortis causa (co potwierdza brak objęcia zakresem przepisu nabycia w drodze umów darowizny). Nabycie w drodze zapisu windykacyjnego spełnia ten wymóg. Jest to forma przekazania majątku przez spadkodawcę po jego śmierci. Brak jest powodu do zróżnicowania dwóch sposobów zadysponowania majątkiem przez spadkodawcę: w zwykłym trybie dziedziczenia (dziedziczenie udziału w spadku, a następnie przypisanie poszczególnych składników w drodze działu spadku) oraz decyzji spadkodawcy o zastosowaniu zapisu windykacyjnego przyznającej określonym osobom konkretne składniki majątku należące do masy spadkowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 5 przywołanej ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne reguluje Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Artykuł 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z art. 925 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W świetle zaś art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Artykuł 968 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że:

Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Stosownie z kolei do art. 9811 § 1 Kodeksu cywilnego:

W testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny).

Według art. 1025 § 1 ww. ustawy, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że pojęcie „nabycie w drodze spadku”, użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

**Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzam, że na gruncie opisanego zdarzenia nabycie przez Panią przedmiotowego udziału w mieszkaniu II, będącego przedmiotem zapisu windykacyjnego, mieści się w pojęciu nabycie w drodze spadku, o którym mowa w cyt.** **art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Zważywszy zatem na fakt, że przedmiotowa sprzedaż przez Panią udziału w mieszkaniu II nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania II przez Spadkodawczynię, rzeczona spr****zedaż nie będzie stanowiła dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**W konsekwencji, z tytułu przedmiotowej sprzedaży nie uzyska Pani przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w rezultacie czego nie będzie ciążył na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tejże sprzedaży.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).