Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.229.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: kwalifikacja do źródła przychodów innych niż „zyski kapitałowe” przychodów i kosztów podatkowych rozpoznanych z tytułu różnic kursowych powstałych w związku z wykupem/sprzedażą obligacji
Słowa kluczowe: inwestycje; obligacje; papier-papiery wartościowe; przychód-źródła przychodu; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów innych niż „zyski kapitałowe” przychodów i kosztów podatkowych rozpoznanych z tytułu różnic kursowych powstałych w związku z wykupem/sprzedażą obligacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów innych niż „zyski kapitałowe” przychodów i kosztów podatkowych rozpoznanych z tytułu różnic kursowych powstałych w związku z wykupem/sprzedażą obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i wynajem nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca inwestuje posiadane nadwyżki finansowe w dłużne instrumenty finansowe (np. obligacje), które mogą być denominowane w walutach obcych. W takim przypadku w momencie wykupu/sprzedaży obligacji pojawiają się różnice kursowe. W zależności od kształtowania się kursu walutowego mogą wystąpić dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, stanowiące odpowiednio przychód podlegający opodatkowaniu bądź koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z wykupem/sprzedażą obligacji denominowanych w walucie obcej będą zaliczane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, określonego w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”), a ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów związane ze źródłem przychody z zysków kapitałowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą/wykupem obligacji denominowanych w walucie obcej nabytych przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu/kosztu uzyskania przychodu ze źródła przychodów z zysków kapitałowych, lecz będą stanowiły przychód z ogólnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W ustawie o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wyodrębnił źródło przychodów z zysków kapitałowych. Art. 7b ustawy o pdop zawiera zamknięty katalog przychodów zaliczanych do tego źródła. Ustawodawca zdefiniował przedmiotowe źródło przychodów w sposób bardzo kazuistyczny, wymieniając poszczególne kategorie przychodów np. odsetki, dywidendy, przychody ze zbycia, jednocześnie nie wskazując różnic kursowych. Różnice kursowe jako kategoria przychodów podlegających opodatkowaniu/kosztów uzyskania przychodów jest wprost zdefiniowana w ustawie o pdop – w art. 15a. Mając na uwadze, iż w polskim porządku prawnym wykładnia gramatyczna stanowi wiodącą metodę wykładni przepisów prawa podatkowego, należy uznać, iż gdyby ustawodawca chciał zaliczyć przychód z różnic kursowych do źródła przychodów z zysków kapitałowych to wprost ująłby je w katalogu zawartym w art. 7b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie zatem z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody z papierów wartościowych. Jak wynika natomiast z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2018 r., poz. 2286, z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2018 r., poz. 483, z późn. zm.), papierami wartościowymi są m.in. obligacje. W konsekwencji, przychody powstałe w związku z obrotem obligacjami powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”.

Dodać należy, że wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Przychody z wymienionych w powyższym przepisie wartości niematerialnych i prawnych były często przedmiotem optymalizacji podatkowej. Z tych powodów włączono je do kategorii przychodów z zysków kapitałowych. Podobnie obrót papierami wartościowymi wykorzystywano do potęgowania kosztów (uzyskiwania strat na tych transakcjach). Straty te obniżały przed 1.01.2018 r. ogólne przychody. Teraz będą stanowić stratę lub zysk na źródle przychodu – zyski kapitałowe (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, WKP, 2018, Komentarz do art. 7(b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca inwestuje posiadane nadwyżki finansowe w dłużne instrumenty finansowe (np. obligacje), które mogą być denominowane w walutach obcych. W takim przypadku w momencie wykupu/sprzedaży obligacji pojawiają się różnice kursowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy pozostaje kwestia ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody oraz koszty rozpoznane w związku z powstałymi różnicami kursowymi z tytułu wykupu/sprzedaży obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. przychody oraz koszty powinny zostać zaliczone do tzw. „innych źródeł”, ponieważ w art. 7b updop nie zostały wymienione jakiekolwiek różnice kursowe.

Z ww. stanowiskiem Spółki nie sposób się jednak zgodzić.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podkreślić należy, że różnice kursowe zasadniczo nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi. Jeżeli zatem przychód/koszt zaliczany jest do źródła „zyski kapitałowe”, to różnice kursowe powstałe z tego tytułu powinny zostać, co do zasady, ujęte w tym samym źródle przychodów.

Różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b updop, jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, winny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania. Dodatnie różnice kursowe zwiększą przychody z zysków kapitałowych, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększą koszty uzyskania przychodów z tego źródła.

Jak już wyjaśniono, przychody/koszty powstałe w związku z inwestowaniem w papiery wartościowe, w tym obligacje, powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”, co wynika wprost z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop. W związku z tym, również różnice kursowe powstałe z tytułu wykupu/sprzedaży obligacji powinny zostać ujęte w tym samym źródle przychodów. Różnice kursowe nie stanowią bowiem w tym przypadku samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą/wykupem obligacji denominowanych w walucie obcej nabytych przez Wnioskodawcę powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z ogólnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powstałe w powyższy sposób różnice kursowe powinny zostać w całości zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim są „zyski kapitałowe”.

Zatem, w niniejszej sprawie, przychody wynikające z dodatnich różnic kursowych zwiększą przychody ze źródła, jakim są zyski kapitałowe, natomiast koszty poniesione w związku z rozpoznaniem ujemnych różnic kursowych zwiększą koszty uzyskania przychodów z tego źródła.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.