Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-810/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Opodatkowanie i określenie stawki podatku z tytułu usług cmentarnych, wykazywanie podatku należnego w deklaracjach VAT Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: cmentarze; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i określenia stawki podatku z tytułu usług cmentarnych, wykazywania podatku należnego w deklaracjach VAT Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 14 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i określenia stawki podatku z tytułu usług cmentarnych, wykazywania podatku należnego w deklaracjach VAT Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych w miejscowościach G, K, Ki, N oraz T, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej „Usługi Cmentarne”), w szczególności:

*   udostępnienie kwatery na cmentarzu,
*   przedłużenie użytkowania miejsca i rezerwacja miejsca,
*   rezerwacja na budowę grobowca,
*   dostarczania wody i wywozu nieczystości stałych.

Gmina wystąpiła do GUS o potwierdzenie klasyfikacji Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane jako „ Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Świadcząc Usługi Cmentarne na cmentarzach komunalnych Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków, realizującemu je w ramach zadań statutowych, Zakładowi Usług Komunalnych w N (dalej: „ZUK” lub „Zarządca”), tj. m.in. administrowanie działalnością cmentarną, prowadzenie biura cmentarza, nadzór nad prawidłowym korzystaniem z cmentarza, a także pobieranie opłat w imieniu i na rzecz Gminy.

ZUK jest jednostką budżetową Gminy.

Cmentarze komunalne zostały przekazane przez Gminę do ZUK na podstawie protokołu przekazania-przejęcia z dnia 22 października 2012 r.

Przed przekazaniem cmentarzy komunalnych do ZUK administrowaniem cmentarzami komunalnymi zajmowała się Gmina, która pobierała opłaty i uzyskiwała przychody z tytułu Usług Cmentarnych.

Wysokość opłat za Usługi Cmentarne wynika z Uchwały Rady Gminy.

Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki związane z cmentarzami komunalnymi, w tym wydatki dotyczące bieżącego utrzymania cmentarzy (np. koszty utrzymania czystości, koszty mediów) oraz wydatki inwestycyjne, dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych.

Przedstawione powyżej wydatki (zarówno te związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, jak również wydatki inwestycyjne) dokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty podatku.

Gmina podkreśliła, że powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych w Gminie i działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina nie odlicza podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wysokość opłat za usługi cmentarne, polegające na dostarczaniu wody oraz wywozie nieczystości stałych z cmentarzy komunalnych znajdujących się na terenie Gminy (dalej Opłata eksploatacyjna) wynika z uchwały Rady Gminy w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych w Gminie. Opłata eksploatacyjna na 20 lat wynosi 200 zł. Przedmiotowa opłata jest bezpośrednio związana z usługami cmentarnymi świadczonymi przez Gminę na terenie cmentarzy komunalnych. Oznacza ta również, że przy nabyciu wskazanych we wniosku usług cmentarnych, takich jak: udostępnienie kwatery na cmentarzu, przedłużenie użytkowania miejsca i rezerwacja miejsca, rezerwacja na budowę grobowca należy uiścić także Opłatę eksploatacyjną.

Ponadto, Gmina wskazała, że zgodnie z otrzymanymi w dniu 23 września 2013 r. wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi cmentarne wymienione we wniosku, w tym usługi dostarczania wody i wywozu nieczystości stałych, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.11.0 „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT?
2.  Według jakiej stawki podatku VAT podlegają opodatkowaniu pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych?
3.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych?
4.  Który podmiot Gmina czy ZUK jest/będzie zobowiązany do wykazywania w deklaracjach VAT podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia z VAT.
2.  Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych podlegają opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.
3.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych.
4.  Do wykazywania podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych w deklaracjach VAT zobowiązana jest/będzie Gmina a nie ZUK.

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych.

Powołując brzmienie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina wskazała, że z uwagi na to, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, zdaniem Gminy, w przypadku, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Przywołując art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina zauważyła, że mając na uwadze fakt, że Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina podkreśliła, że wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie przykładowo, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. IBPP1/443-510/09/ES i z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES.

Ponadto, w ocenie Gminy, również fakt, że Usługi Cmentarne na części cmentarzy komunalnych są wykonywane za pośrednictwem Zarządcy, nie wpływa na ocenę, że to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, czy też z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-828/11-7/PR.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Stawka podatku VAT dla Usług Cmentarnych.

Powołując brzmienie art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że w pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i untensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”. Fakt, że wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Ad 3. Prawo odliczenia VAT od nakładów na cmentarze komunalne.

Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Gminy, z treści wskazanej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina zauważyła, że jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem opodatkowanych Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do nakładów na cmentarze komunalne, tj. wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz wydatków inwestycyjnych, istnieje bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT – świadczeniem Usług Cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu powiększenie powierzchni cmentarza, w tym kwater, alejek i ogrodzenia, etc. Zdaniem Gminy nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Gmina zauważyła, że przedstawione stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji, znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Gmina wskazała, że w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Trybunał stwierdził „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy, jak również od wydatków inwestycyjnych na budowę nowych cmentarzy lub rozbudowę/modernizację istniejących cmentarzy, w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT – Usług Cmentarnych.

Ad 4 Podmiot zobowiązany do deklarowania podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy, skoro jest/będzie ona podatnikiem z tytułu wykonywania podlegających VAT Usług Cmentarnych, będących świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, Gmina powinna wykazywać jako obrót kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług oraz wykazywać w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego z tytułu ich świadczenia. W szczególności obrót ten zasadniczo nie jest/nie będzie obrotem ZUK, któremu Gmina zleciła wykonywanie „technicznej” obsługi cmentarzy komunalnych. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ZUK jedynie pobiera/będzie pobierał opłaty za Usługi Cmentarne w imieniu i na rzecz Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 5a cyt. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo–przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 118, poz. 687 ze zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Ponadto zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczone są odpłatne usługi („Usługi Cmentarne”). Świadczone usługi Gmina klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 96.03.11.0 Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zakładowi komunalnemu, który realizuje czynności w imieniu i na rzecz Gminy. Przekazanie cmentarzy do administrowania przez zakład nastąpiło z dniem 22 października 2012 r., wcześniej zaś administrowaniem cmentarzami zajmowała się Gmina.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że z opisu sprawy nie wynika aby realizacja opisanych czynności następowała na podstawie decyzji administracyjnej. Gmina wykonuje/będzie wykonywała ww. czynności jako odpłatne usługi, których realizacja następuje na skutek umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług.

W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 cyt. ustawy. Dodatkowo nie może/nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem opisane usługi cmentarne są/będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Z tych też względów podzielić należy stanowisko wyrażone we wniosku, że „w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”, powinna być „traktowana jako podatnik VAT”.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług na cmentarzach komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod pozycją 180 ww. załącznika wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że z uwagi na to, że świadczone usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, a podana klasyfikacja jest prawidłowa, to podlegają/będą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto o ile zakład komunalny w istocie świadczyć będzie czynności w imieniu i na rzecz Gminy, to pobierane od podmiotów trzecich (w imieniu i na rachunek Gminy) kwoty należne z tytułu świadczonych czynności w zakresie usług cmentarnych, nie stanowią/nie będą stanowiły kwot należnych zakładu, gdyż zakład nie będzie świadczył usług cmentarnych. Zakład bowiem, na podstawie postanowień umownych ze zlecającym (Gminą) będzie wykonywał jedynie czynności w zakresie „technicznej obsługi wybranych obowiązków”. A zatem realizacja przez zakład komunalny czynności w imieniu i na rachunek Gminy jest równoznaczna z ich wykonywaniem przez Gminę, która będzie zobowiązana wykazać podatek należny z tytułu zrealizowanych czynności w deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do uprawnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powyższe, jak również to, że świadczone usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie spełnione są/będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina jest bowiem czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na cmentarze komunalne, tj. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy (koszty utrzymania czystości, koszty mediów oraz wydatki inwestycyjne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych) mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zarówno wydatki inwestycyjne na budowę nowych cmentarzy lub rozbudowę/modernizację istniejących, jak i bieżące związane z utrzymaniem cmentarzy, na których Gmina świadczy/będzie świadczyła odpłatnie usługi cmentarne. Powyższe uprawnienie przysługiwać będzie pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług i z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Końcowo zaznacza się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.