Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.218.2020.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: Określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników oraz Przewoźnika L
Słowa kluczowe: bilety; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników (innych niż Przewoźnik L) – **jest prawidłowe**,

*   określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźnika L – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników (innych niż Przewoźnik L) oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźnika L.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Uwagi wstępne

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży biletów lotniczych na trasach międzynarodowych i krajowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Model działalności gospodarczej Wnioskodawcy polega na sprzedaży biletów lotniczych przewoźników zrzeszonych w Międzynarodowym Zrzeszeniu Przewoźników Powietrznych (ang. International Air Transport Association; dalej: IATA). Sprzedaż biletów lotniczych przez Wnioskodawcę odbywa się na podstawie umowy z dnia 10 marca 2004 r. (dalej: Umowa) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a każdym z przewoźników lotniczych stowarzyszonych w IATA (dalej: Przewoźnicy), których przy zawieraniu Umowy wspólnie reprezentowała osoba upoważniona przez IATA. Umowa przede wszystkim uprawnia Wnioskodawcę do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich świadczonych przez Przewoźników. Zgodnie z Umową sprzedaż lotniczych przewozów pasażerskich obejmuje działania konieczne do zapewnienia pasażerowi obowiązującej umowy o przewóz z Przewoźnikiem, którego usługi pasażer zakupił za pośrednictwem Wnioskodawcy. Zatem klient (pasażer) kupujący bilet lotniczy za pośrednictwem Wnioskodawcy nabywa usługę przewozu lotniczego, którą wykonuje Przewoźnik, zgodnie z ustalonymi przez tego Przewoźnika warunkami świadczenia usług lotniczych przewozów pasażerskich.

1.  Standardowe warunki współpracy z Przewoźnikami

Warunki współpracy Wnioskodawcy z Przewoźnikami w zakresie sprzedaży biletów lotniczych w istocie opierają się nie tylko na postanowieniach Umowy, lecz w dużej mierze na przyjętej przez strony praktyce. Stosowaną w stosunku do klientów cenę sprzedaży za bilety lotnicze Wnioskodawca kalkuluje na podstawie taryf stosowanych przez poszczególnych Przewoźników, które może powiększać o dodatkową kwotę nazywaną np. opłatą transakcyjną (lub opłatą za wystawienie biletu) - tzw. „transaction fee”. Powyższa dodatkowa kwota (np. opłata transakcyjna) może być przez Wnioskodawcę ustalana w dowolnej wysokości. Zatem należność Wnioskodawcy pobierana od klientów z tytułu sprzedaży biletów lotniczych obejmuje:

1.  kwotę odpowiadającą cenie za daną usługę lotniczego przewozu pasażerskiego, którą Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić Przewoźnikowi;
2.  dodatkową kwotę naliczaną przez Wnioskodawcę (opłatę transakcyjną).

Rozliczenie należności Przewoźników z tytułu ceny za usługę lotniczego przewozu pasażerskiego odbywa się za pośrednictwem IATA. Wnioskodawca otrzymuje od IATA na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego dokument rozliczeniowy sporządzony w języku angielskim (w formie elektronicznej). Dokument ten (dalej: Rachunek) generowany jest przez system BSP (ang. Billing and Settlement Plan) zarządzany przez IATA. System BSP służy do przeprowadzania rozliczeń finansowych pomiędzy tzw. akredytowanymi agentami IATA (takimi jak Wnioskodawca) a poszczególnymi Przewoźnikami.

Wystawiany na koniec okresu rozliczeniowego Rachunek zawiera m.in. łączną kwotę należności na rzecz Przewoźników z tytułu dokonanej sprzedaży, którą Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać w odpowiednim terminie na rachunek IATA. Podsumowując, rozliczenie ceny za bilety lotnicze Przewoźników sprzedane poprzez system BSP odbywa się w sposób scentralizowany. Wnioskodawca wpłaca środki pieniężne do IATA, co z kolei eliminuje dokonywanie odrębnych rozliczeń i płatności pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Przewoźnikami. Nadmienić przy tym należy, że Wnioskodawca w dniu 2 grudnia 2016 r. uzyskał interpretację indywidualną wydaną na podstawie upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-633/16-5/KT), w której organ potwierdził, że Wnioskodawcy potencjalnie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych przez Wnioskodawcę usług przelotów na trasie krajowej na podstawie dokumentu w postaci Rachunku (Agent Billing Details) uzupełnionego o tzw. Billing.

W odniesieniu do kwestii rozliczeń z Przewoźnikami za sprzedane bilety należy wyjaśnić, że ukształtowana na podstawie Umowy praktyka jest taka, że Wnioskodawca przyjmuje od klientów całość należności za bilety od klientów działając we własnym imieniu jako wierzyciel klientów. W konsekwencji w przypadku braku zapłaty za bilety przez klientów w terminie, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do dochodzenia i egzekucji od klientów należności za sprzedane bilety. Jednocześnie niezależnie od tego, czy klient opłaci sprzedane bilety, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Przewoźnika (poprzez scentralizowany system rozliczeń IATA) ceny za bilety sprzedane za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Należy nadmienić, że ani Umowa, ani jakiekolwiek odrębne oświadczenia Przewoźników nie upoważniają Wnioskodawcy do wystawiania w imieniu Przewoźników faktur dokumentujących sprzedaż biletów lotniczych. Ponadto w ramach istniejącej praktyki współpracy na podstawie Umowy. Przewoźnicy nie otrzymują od Wnioskodawcy informacji pozwalających zidentyfikować klientów kupujących bilet od Wnioskodawcy. Wnioskodawca przekazuje Przewoźnikom jedynie dane niezbędne do wykonania usługi przewozu lotniczego, w tym dane pasażerów uprawnionych do skorzystania z usługi na podstawie zakupionego biletu. Zważywszy na powyższe, w przypadku, gdy klient oczekuje wystawienia faktury dokumentującej zakup biletów, stosowną fakturę na całość należności z tytułu sprzedaży biletów jest w stanie wystawić jedynie Wnioskodawca. Przewoźnik bowiem nie otrzymuje danych pozwalających zidentyfikować podmiot dokonujący zakupu biletów za pośrednictwem Wnioskodawcy.

1.  Szczególne warunki współpracy z Przewoźnikiem L

Jeden z Przewoźników (zwany dalej: Przewoźnikiem L) zakomunikował Wnioskodawcy, że oczekuje, iż Wnioskodawca będzie rozpoznawać sprzedaż biletów Przewoźnika L jako sprzedaż realizowaną w imieniu i na rzecz Przewoźnika L. Jednocześnie Przewoźnik L wprost nie akceptuje, aby Wnioskodawca rozpoznawał sprzedaż biletów tego przewoźnika jako sprzedaż własną (wykonywaną przez Wnioskodawcę we własnym imieniu).

W związku z powyższym Przewoźnik L, odmiennie niż pozostali Przewoźnicy, upoważnił Wnioskodawcę do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż biletów lotniczych w imieniu Przewoźnika L. Wspomniane upoważnienie zostało przekazane Wnioskodawcy w formie informacji (komunikatu) Przewoźnika L. Ponadto Przewoźnik L udzielił Wnioskodawcy instrukcji co do warunków i sposobu wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż biletów lotniczych w imieniu i na rzecz Przewoźnika L. Dodatkowo Przewoźnik zobowiązał Wnioskodawcę m.in. do prowadzenia rejestru faktur wystawionych w imieniu Przewoźnika L.

Należy wyjaśnić, że opisane powyżej szczególne warunki sprzedaży biletów lotniczych Przewoźnika L wymuszają dokumentowanie przez Wnioskodawcę sprzedaży biletów tego przewoźnika w drodze wystawiania dwóch faktur VAT. Na pierwszej fakturze (obejmującej cenę usługi Przewoźnika L) jako wystawca faktury wskazany jest Wnioskodawca, natomiast jako sprzedawca widnieje Przewoźnik L. Kwota faktury wystawionej w imieniu i na rzecz Przewoźnika L nie jest przez Wnioskodawcę uwzględniana w rejestrach VAT Wnioskodawcy. Z kolei druga z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na okoliczność sprzedaży biletu Przewoźnika L obejmuje należność Wnioskodawcy od klienta z tytułu dodatkowej kwoty naliczanej przez Wnioskodawcę (np. opłaty transakcyjnej). Tego rodzaju faktura wystawiona przez Wnioskodawcę we własnym imieniu jest uwzględniana przez Wnioskodawcę w jego rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT, gdyż stanowi obrót Wnioskodawcy z tytułu świadczonych przez niego usług na rzecz klienta (należność udokumentowana taką fakturą jest księgowana przez Wnioskodawcę na koncie przychodowym). Uzupełniająco należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów lotniczych Przewoźnika L w imieniu i na rzecz tego przewoźnika, Wnioskodawca uznaje, iż nie nabywa tych biletów od Przewodnika L we własnym imieniu w celu dalszej odsprzedaży jej klientom, w związku z czym Wnioskodawca uznaje, że nie ma prawa odliczenia podatku VAT z Rachunku (uzupełnionego o Billing) w zakresie biletów Przewoźnika L.

W celu utrwalenia w formie pisemnej szczególnych warunków współpracy Wnioskodawca i Przewoźnik L zamierzają zawrzeć dodatkową umowę (porozumienie) w stosunku do Umowy. W takiej dodatkowej umowie potwierdzą, że Wnioskodawca wykonuje sprzedaż biletów lotniczych (usług) Przewoźnika L działając jako jego agent stosownie do art. 758 § 2 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. z 196 4r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: KC). W związku z tym umowa będzie potwierdzała upoważnienie Wnioskodawcy do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż agencyjną w imieniu Przewoźnika L stosownie do art. 106d ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej jako: Ustawa o VAT lub UVAT). Umowa będzie również nakładała na Wnioskodawcę szereg obowiązków związanych z wykonywaniem sprzedaży agencyjnej. Należy przy tym wskazać, że obowiązki określone w umowie będą zasadniczo tożsame z i dotychczas nałożonymi przez Przewoźnika L na Wnioskodawcę obowiązkami. W szczególności przygotowywana umowa będzie m.in. określała procedury wystawiania faktur w imieniu Przewoźnika L oraz ich późniejszego przechowywania przez Wnioskodawcę, a także będzie obligowała Wnioskodawcę do raportowania sprzedaży (m.in. w postaci przekazywania rejestru faktur wystawionych z tytułu sprzedaży biletów Przewoźnika L).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przepisów Ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników (innych niż Przewoźnik L) dokonywanej przez Wnioskodawcę, oprócz opłaty naliczanej przez Wnioskodawcę, np. pod nazwą opłaty transakcyjnej (pomniejszonej o należny podatek VAT), obejmuje również należność (pomniejszoną o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącą równowartość ceny biletów lotniczych Przewoźników?
2.  Czy na gruncie przepisów Ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźnika L dokonywanej przez Wnioskodawcę, obejmuje opłatę naliczaną przez Wnioskodawcę, np. pod nazwą opłaty transakcyjnej (pomniejszoną o należny podatek VAT), natomiast nie obejmuje należności (pomniejszonej o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącej równowartość ceny biletów lotniczych Przewoźnika L?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania z tytułu dokonywanej sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników (innych niż Przewoźnika L) obejmuje całość należności od klienta nabywającego bilet lotniczy (pomniejszonej o podatek VAT), tj. zarówno należność naliczaną przez Wnioskodawcę (np. opłatę transakcyjną), jak również należność za usługę transportu lotniczego odpowiadającą cenie biletu lotniczego Przewoźnika.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności faktyczne wskazują, że model współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i Przewoźnikami, opierający się na Umowie, polega na dokonywaniu przez Wnioskodawcę odsprzedaży klientom biletów lotniczych nabytych uprzednio od Przewoźników. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Przewoźnicy będąc stronami Umowy dopuszczają sprzedaż swoich usług (biletów lotniczych) przez Wnioskodawcę w jego własnym imieniu. Jednocześnie Przewoźnicy nie upoważniają Wnioskodawcy do wystawiania faktur dokumentujących wykonywanie sprzedaży biletów lotniczych w ich imieniu. Przewoźnicy zgodnie z przyjętą na podstawie Umowy praktyką współpracy nie otrzymują również od Wnioskodawcy informacji pozwalających identyfikować klientów w celu wystawienia faktury. Informacje niezbędne do zidentyfikowania klienta w celu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż klientowi biletów lotniczych Przewoźników posiada tylko Wnioskodawca. Zatem w ramach ukształtowanego stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą i Przewoźnikami tylko Wnioskodawca ma faktyczną możliwość wystawienia klientowi faktury z tytułu zakupionych przez niego biletów lotniczych Przewoźników. To z kolei potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że dokonuje on odsprzedaży biletów lotniczych Przewoźników, a nie działa jako ich pośrednik (agent).

W opisywanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) istotna jest także okoliczność, że Wnioskodawca należności od klientów z tytułu sprzedanych biletów lotniczych Przewoźników przyjmuje nie jako agent (tj. w imieniu Przewoźników), lecz całość należności od klientów za bilety Przewoźników Wnioskodawca przyjmuje wyłącznie w imieniu własnym. Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić Przewoźnikom (za pośrednictwem IATA) za sprzedane klientom bilety niezależnie od dokonania płatności przez klientów. Zatem Wnioskodawca nie działa jako pośrednik przyjmujący od klientów należności pieniężne za bilety w imieniu Przewoźnika, lecz ponosi ryzyko ekonomiczne - na takiej samej zasadzie jak podmiot dokonujący odsprzedaży usług. Zatem uznać należy, że Wnioskodawca dokonuje nabycia i odsprzedaży usług w imieniu własnym, co oznacza, że działa nie jako pośrednik (agent), lecz jako tzw. zastępca pośredni (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. I FSK 882/14).

Biorąc pod uwagę powyższe w stosunku do sprzedaży biletów Przewoźników przez Wnioskodawcę zastosowanie powinien znaleźć art. 8 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zacytowany powyżej przepis art. 8 ust. 2a UVAT oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Tym samym Wnioskodawca jest w świetle art. 8 ust. 2a UVAT uprawniony, by dokonywaną na podstawie Umowy sprzedaż usług (biletów lotniczych) Przewoźników rozpoznawać jako sprzedaż własną.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 UVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo stosownie do art. 26 ust. 6 pkt 2 UVAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z zacytowanych powyżej przepisów UVAT wynika, że każdy koszt związany ze świadczeniem usługi, którym usługodawca obciąża swoich klientów, powinien być włączony do podstawy opodatkowania, o ile koszty te nie dotyczą świadczeń odrębnych. Zatem na podstawę opodatkowania w podatku VAT z tytułu sprzedawanych przez Wnioskodawcę klientom usług Przewoźników powinny składać się:

1.  koszt zakupu biletów lotniczych Przewoźników, który Wnioskodawca przerzuca na swoich klientów oraz
2.  dodatkowe opłaty naliczane klientom przez Wnioskodawcę przy sprzedaży biletów (np. opłata transakcyjna).

Ostatecznie należy wskazać, że w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jak opisane w niniejszym wniosku, tj. dotyczącego sprzedaży usług (biletów lotniczych) Przewoźników na podstawie Umowy, Wnioskodawca uzyskał uprzednio od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1129/13-2/MM).

W wymienionej powyżej interpretacji z 2013 r. organ uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży biletów lotniczych obejmuje całość należności od klienta nabywającego bilet lotniczy (pomniejszonej o podatek VAT), tj. zarówno należność za usługę wystawienia biletu (tzw. „transaction fee”), jak również należność za usługę transportu lotniczego odpowiadającą cenie biletu lotniczego narzucanej przez Przewoźnika.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy model współpracy Wnioskodawcy z Przewoźnikiem L cechuje się istotnymi odmiennościami w stosunku do warunków współpracy z innymi Przewoźnikami. Przyjęcie w praktyce współpracy pomiędzy Przewoźnikiem L i Wnioskodawcą warunków transakcji wynikających z oświadczeń (komunikatów) Przewoźnika L powoduje, że warunki transakcji Wnioskodawcy z Przewoźnikiem L różnią się od standardowych warunków transakcji realizowanych w oparciu o Umowę z innymi Przewoźnikami. Jak zostało bowiem wyjaśnione w opisie stanu faktycznego, warunki współpracy Wnioskodawcy z poszczególnymi Przewoźnikami (w tym Przewoźnikiem L) opierają się na przyjętej między stronami transakcji praktyce. Natomiast celem Umowy jest przede wszystkim upoważnienie Wnioskodawcy do sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników oraz scentralizowanie w IATA systemu rozliczeń należności za bilety. Należy również zauważyć, że jak zostało zasygnalizowane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca oraz Przewoźnik L zamierzają zawrzeć odrębną umowę na piśmie, która utrwali dotychczasowe ustalenia co do szczególnych warunków współpracy między Wnioskodawcą i Przewoźnikiem L.

Ukształtowany pomiędzy Wnioskodawcą a Przewoźnikiem L stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla umowy agencji, o której mowa w art. 758 § 2 KC (co wprost ma stwierdzać zawarta w przyszłości umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Przewoźnikiem L). Wnioskodawca jest bowiem uprawniony do sprzedaży klientom biletów letniczych Przewoźnika L wyłącznie jako pośrednik działający w imieniu Przewoźnika L. W związku z tym Wnioskodawca jest również upoważniony przez Przewoźnika L do wystawiania faktur w celu udokumentowania sprzedaży dokonanej w imieniu tego Przewoźnika, stosownie do art. 106d ust. 2 UVAT. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Przewoźnik L zobowiązuje Wnioskodawcę jako agenta do realizowania szeregu obowiązków na rzecz Przewoźnika L (np. prowadzenia rejestru faktur i przechowywania faktur wystawionych w imieniu Przewoźnika L). Obowiązki te są charakterystyczne dla wykonywania sprzedaży w cudzym imieniu jako agent. Natomiast należy zwrócić uwagę, że tego rodzaju obowiązki nie obciążają Wnioskodawcy w zakresie dokonywania sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników (innych niż Przewoźnik L), którą Wnioskodawca realizuje we własnym imieniu. Zważywszy na powyższe, w odniesieniu do sprzedaży przez Wnioskodawcę biletów Przewoźnika L, odmiennie niż w przypadku sprzedaży biletów pozostałych Przewoźników, nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2a UVAT. Wnioskodawca sprzedaż biletów lotniczych Przewoźnika L realizuje bowiem wyłącznie jako sprzedaż wykonywaną w imieniu i na rzecz Przewoźnika L.

W konsekwencji sprzedaż biletów Przewoźnika L spełnia przesłanki wyłączenia tej kwoty z podstawy opodatkowania VAT Wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 UVAT. Wymieniony przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 UVAT stanowi bowiem, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podsumowując, przyjmowane przez Wnioskodawcę kwoty należności od klientów odpowiadające cenom biletów lotniczych Przewoźnika L, dokumentowane przy pomocy faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Przewoźnika L, nie stanowią podstawy opodatkowania VAT Wnioskodawcy. Wskazane kwoty stanowią natomiast obrót opodatkowany Przewoźnika L. W konsekwencji jako podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźnika L Wnioskodawca powinien rozpoznawać wyłącznie własną opłatę naliczaną przez Wnioskodawcę przy sprzedaży biletów, np. pod nazwą opłaty transakcyjnej (pomniejszoną o należny podatek VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższy przepis ma swoje odzwierciedlenie w art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków, poniesionych w imieniu i na rzecz tych podmiotów, które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wypływa zasadniczy warunek - występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik, aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie.

Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji, spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

Natomiast jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy, tzn. wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług, ponieważ gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi.

Ad. 1

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży biletów lotniczych przewoźników zrzeszonych w Międzynarodowym Zrzeszeniu Przewoźników Powietrznych (IATA), która odbywa się na podstawie umowy z dnia 10 marca 2004 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a każdym z przewoźników lotniczych stowarzyszonych w IATA (Przewoźnicy). Umowa przede wszystkim uprawnia Wnioskodawcę do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich świadczonych przez Przewoźników.

Stosowaną w stosunku do klientów cenę sprzedaży za bilety lotnicze Wnioskodawca kalkuluje na podstawie taryf stosowanych przez poszczególnych Przewoźników, które może powiększać o dodatkową kwotę nazywaną np. opłatą transakcyjną (lub opłatą za wystawienie biletu) - tzw. „transaction fee”. Powyższa dodatkowa kwota (np. opłata transakcyjna) może być przez Wnioskodawcę ustalana w dowolnej wysokości. Należność Wnioskodawcy pobierana od klientów z tytułu sprzedaży biletów lotniczych obejmuje:

1.  kwotę odpowiadającą cenie za daną usługę lotniczego przewozu pasażerskiego, którą Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić Przewoźnikowi;
2.  dodatkową kwotę naliczaną przez Wnioskodawcę (opłatę transakcyjną).

Wnioskodawca przyjmuje od klientów całość należności za bilety od klientów działając we własnym imieniu jako wierzyciel klientów. W konsekwencji w przypadku braku zapłaty za bilety przez klientów w terminie, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do dochodzenia i egzekucji od klientów należności za sprzedane bilety.

Wnioskodawca wskazuje, że ani Umowa, ani jakiekolwiek odrębne oświadczenia Przewoźników nie upoważniają Wnioskodawcy do wystawiania w imieniu Przewoźników faktur dokumentujących sprzedaż biletów lotniczych. Ponadto w ramach istniejącej praktyki współpracy na podstawie Umowy. Przewoźnicy nie otrzymują od Wnioskodawcy informacji pozwalających zidentyfikować klientów kupujących bilet od Wnioskodawcy. Wnioskodawca przekazuje Przewoźnikom jedynie dane niezbędne do wykonania usługi przewozu lotniczego, w tym dane pasażerów uprawnionych do skorzystania z usługi na podstawie zakupionego biletu. Zważywszy na powyższe, w przypadku, gdy klient oczekuje wystawienia faktury dokumentującej zakup biletów, stosowną fakturę na całość należności z tytułu sprzedaży biletów jest w stanie wystawić jedynie Wnioskodawca. Przewoźnik bowiem nie otrzymuje danych pozwalających zidentyfikować podmiot dokonujący zakupu biletów za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników (innych niż Przewoźnik L) oprócz opłaty transakcyjnej za wystawienie biletu również należności Wnioskodawcy od klientów stanowiącą równowartość ceny biletów lotniczych Przewoźników.

Jak wskazano w opisie sprawy, należność Wnioskodawcy pobierana od klientów z tytułu sprzedaży biletów obejmuje kwotę odpowiadającą cenie za daną usługę lotniczego przewozu pasażerskiego, którą Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić Przewoźnikowi oraz dodatkową opłatę naliczaną przez Spółkę (opłatę transakcyjną). W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca przyjmuje od klientów całość należności za bilety działając we własnym imieniu jako wierzyciel klientów.

W rozpatrywanym przypadku należy odnieść się do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

W myśl powołanego wyżej przepisu, Wnioskodawca będzie działał w przedmiotowym przypadku we własnym imieniu i na własny rachunek lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. kupujących, a zatem Wnioskodawca nabywa od Przewoźników i sprzedaje klientom przedmiotowe bilety lotnicze Przewoźników (innych niż Przewoźnik L).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi zatem do stwierdzenie, że należności otrzymywane od kupujących z tytułu nabycia od Wnioskodawcy usług transportu lotniczego, które Wnioskodawca nabywa od Przewoźników (innych niż Przewoźnik L) we własnym imieniu i na własny rachunek ale na rzecz kupujących, wraz z opłatą transakcyjną składają się na całość świadczeniami należnego od nabywcy usługi. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia (usługodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (nabywcy), w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem podstawą opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług jest całość świadczenia pieniężnego, od kupujących, a więc należność za usługę transportu lotniczego odpowiadającego cenie biletu lotniczego Przewoźników (innych niż Przewoźnik L), powiększona o należność za usługę wystawienia biletu, tj. opłatę transakcyjną. Tym samym ww. kwoty stanowią/będą stanowiły podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników (innych niż Przewoźnik L) dokonywanej przez Wnioskodawcę oprócz opłaty transakcyjnej za wystawienie biletu (pomniejszonej o należny VAT) obejmuje również należność (pomniejszoną o należny VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącą równowartość ceny biletów lotniczych Przewoźników, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca rozważa również sytuacje, gdy jeden z Przewoźników (Przewoźnik L) oczekuje, że Wnioskodawca będzie rozpoznawać sprzedaż biletów Przewoźnika L jako sprzedaż realizowaną w imieniu i na rzecz Przewoźnika L. Jednocześnie Przewoźnik L wprost nie akceptuje, aby Wnioskodawca rozpoznawał sprzedaż biletów tego przewoźnika jako sprzedaż własną (wykonywaną przez Wnioskodawcę we własnym imieniu).

W związku z powyższym Przewoźnik L, odmiennie niż pozostali Przewoźnicy, upoważnił Wnioskodawcę do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż biletów lotniczych w imieniu Przewoźnika L. Wspomniane upoważnienie zostało przekazane Wnioskodawcy w formie informacji (komunikatu) Przewoźnika L. Ponadto Przewoźnik L udzielił Wnioskodawcy instrukcji co do warunków i sposobu wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż biletów lotniczych w imieniu i na rzecz Przewoźnika L. Dodatkowo Przewoźnik zobowiązał Wnioskodawcę m.in. do prowadzenia rejestru faktur wystawionych w imieniu Przewoźnika L.

Opisane powyżej szczególne warunki sprzedaży biletów lotniczych Przewoźnika L wymuszają dokumentowanie przez Wnioskodawcę sprzedaży biletów tego przewoźnika w drodze wystawiania dwóch faktur VAT. Na pierwszej fakturze (obejmującej cenę usługi Przewoźnika L) jako wystawca faktury wskazany jest Wnioskodawca, natomiast jako sprzedawca widnieje Przewoźnik L. Kwota faktury wystawionej w imieniu i na rzecz Przewoźnika L nie jest przez Wnioskodawcę uwzględniana w rejestrach VAT Wnioskodawcy. Z kolei druga z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na okoliczność sprzedaży biletu Przewoźnika L obejmuje należność Wnioskodawcy od klienta z tytułu dodatkowej kwoty naliczanej przez Wnioskodawcę (np. opłaty transakcyjnej). Tego rodzaju faktura wystawiona przez Wnioskodawcę we własnym imieniu jest uwzględniana przez Wnioskodawcę w jego rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT, gdyż stanowi obrót Wnioskodawcy z tytułu świadczonych przez niego usług na rzecz klienta (należność udokumentowana taką fakturą jest księgowana przez Wnioskodawcę na koncie przychodowym). Wnioskodawca wskazuje, że dokonuje sprzedaży biletów lotniczych Przewoźnika L w imieniu i na rzecz tego przewoźnika, Wnioskodawca uznaje, iż nie nabywa tych biletów od Przewodnika L we własnym imieniu w celu dalszej odsprzedaży jej klientom, w związku z czym Wnioskodawca uznaje, że nie ma prawa odliczenia podatku VAT z Rachunku (uzupełnionego o Billing) w zakresie biletów Przewoźnika L.

W celu utrwalenia w formie pisemnej szczególnych warunków współpracy Wnioskodawca i Przewoźnik L zamierzają zawrzeć dodatkową umowę (porozumienie) w stosunku do Umowy. W takiej dodatkowej umowie potwierdzą, że Wnioskodawca wykonuje sprzedaż biletów lotniczych (usług) Przewoźnika L działając jako jego agent stosownie do art. 758 § 2 Kodeksu Cywilnego. W związku z tym umowa będzie potwierdzała upoważnienie Wnioskodawcy do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż agencyjną w imieniu Przewoźnika L stosownie do art. 106d ust. 2 Ustawy o VAT. Umowa będzie również nakładała na Wnioskodawcę szereg obowiązków związanych z wykonywaniem sprzedaży agencyjnej. Należy przy tym wskazać, że obowiązki określone w umowie będą zasadniczo tożsame z dotychczas nałożonymi przez Przewoźnika L na Wnioskodawcę obowiązkami. W szczególności przygotowywana umowa będzie m.in. określała procedury wystawiania faktur w imieniu Przewoźnika L oraz ich późniejszego przechowywania przez Wnioskodawcę, a także będzie obligowała Wnioskodawcę do raportowania sprzedaży (m.in. w postaci przekazywania rejestru faktur wystawionych z tytułu sprzedaży biletów Przewoźnika L).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźnika L dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej, obejmuje opłatę transakcyjną za wystawienie biletu lotniczego (pomniejszoną o należny podatek VAT), natomiast nie obejmuje należności (pomniejszonej o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącej równowartość ceny biletów lotniczych Przewoźnika L.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie – art. 758 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zatem, umowa agencyjna należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do ich zawierania w jego imieniu. Do powyższych czynności agent zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa i za wynagrodzeniem. Kodeks cywilny wprowadza dwa rodzaje agencji: agencję pośredniczą (gdy agent zobowiązany jest do pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy) oraz agencję przedstawicielską (gdy agent dokonuje w imieniu dającego zlecenie czynności prawnych, czyli zawiera umowy w jego imieniu).

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

– jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a (art. 106d ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy – faktura powinna zawierać w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wliczania do podstawy opodatkowania kwoty odpowiadającej wartości biletów lotniczych Przewoźnika L. Wnioskodawca wskazuje, że otrzymywane od klientów należności odpowiadające cenie biletów lotniczych Przewoźnika L stanowią zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klientów. Przewoźnik L upoważnił Spółkę do wystawiania w imieniu i na rzecz Przewoźnika faktur dokumentujących sprzedaż biletów lotniczych, przy czym zostały ustalone procedury co do wystawiania tych faktur przez Przewoźnika L, zaś wydatki poniesione w imieniu i na rzecz klientów są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Spółkę dla celów podatku VAT ewidencji (Przewoźnik L zobowiązał Spółkę m.in. do prowadzenia rejestru faktur wystawianych w imieniu Przewoźnika L). Z uwagi na fakt, że czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są przez niego na rzecz i w imieniu Przewoźnika L, oraz ponoszone koszty ujmowane są przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku VAT to stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w analizowanej sprawie występuje de facto w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz Przewoźnika L nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług (nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży).

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźnika L dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy agencyjnej, obejmuje opłatę transakcyjną za wystawienie biletu (pomniejszonej o należny podatek VAT), natomiast nie obejmuje należności (pomniejszonej o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącą równowartość ceny biletów lotniczych Przewoźnika L.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.