Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-964/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-27
Teza: Czy na podstawie art. 15.1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy CIT) Z U będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto (to jest wraz z podatkiem VAT)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; podatek-podatek od towarów i usług; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2012r. (data wpływu 28.11.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 28.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W dniu 7.02.1997 roku Zakład zawarła z Kontrahentem umowę na składowanie i sprzedaż leków, substancji farmaceutycznych i leków gotowych własnej produkcji. Sprzedaż towarów była dokumentowana fakturami VAT. Kontrahent upoważnił Zakład do wystawiania faktur bez jego podpisu. Kwoty netto wynikające z wystawionych faktur były traktowane jako przychód należny zgodnie z art. 12.3 ustawy CIT. Natomiast zawarty na fakturach podatek należny był rozliczany z urzędem skarbowym zgodnie z wymogami ustawy VAT. Przez kilka lat współpraca przebiegała bezproblemowo. Problemy we współpracy pojawiły się w pierwszej połowie 2001 roku kiedy to Kontrahent przestał regulować należności za faktury. Kontrahent przez długi czas zapewniał, że jego problemy finansowe wkrótce zostaną rozwiązane i ureguluje zaległe zobowiązania. Kontrahent nigdy nie kwestionował zasadności wystawienia faktur ani zawartych tam kwot. W dniu 22.10.2001 roku ogłoszono upadłość Kontrahenta. Pismem z dnia 8.01.2002 roku Zakład zgłosił swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym wskazując na kwoty brutto wynikające z wystawionych faktur oraz odsetki ustawowe do dnia wymagalności poszczególnych faktur. Wierzytelności te zostały zaliczone do grupy 6. Wierzytelności zgłoszone do postępowania upadłościowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości zostały objęte odpisem aktualizującym w wartości brutto. Odpis ten nie został uznany za koszt uzyskania przychodu. Postępowanie upadłościowe toczyło się przez bardzo długi okres czasu. Dopiero w dniu 14.03.2012 roku Zakład otrzymał informację, iż został sporządzony plan podziału funduszy masy upadłościowej i dla grupy 6 przewidziane jest zaspokojenie na poziomie 2,408% zgłoszonych wierzytelności. W dniu 24.10.2012 roku na konto Zakładu wpłynęła kwota stanowiąca realizację planu podziału. W związku z powyższy wartość odpisu aktualizującego została pomniejszona o otrzymaną kwotę. Aktualnie Zakład oczekuje na wydanie przez sąd postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, a następnie po uprawomocnieniu się tego postanowienia dokona spisania wierzytelności, w zakresie w jakim nie zostały zaspokojone, jako nieściągalnych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 15.1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy CIT) Zakład będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto (to jest wraz z podatkiem VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie podatnika Zakład będzie mogł uznać za koszt uzyskania przychodu wartość spisanych wierzytelności w kwocie brutto (to jest wraz z podatkiem VAT). Przemawiają za tym argumenty, które zostaną przedstawione poniżej. W celu przeprowadzenia analizy w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy ustawy CIT, które znajdują zastosowanie do omawianego zagadnienia.

„ Art. 15.1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”

„ Art. 16. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

25) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a)wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,”

„ Art. 16.2 pkt 2 lit. c. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

2) postanowieniem sądu o:

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku”

„ Art. 12.3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktyczne otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”;

„ Art. 12. 4 pkt 9: Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług”.

Przystępując do analizy przepisów stanowiących podstawę i określających warunki kosztowego kwalifikowania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne należy stwierdzić, że wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów w podatku CIT jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15.1 ustawy CIT). Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń, zawartym w art. 16.1 ustawy CIT. Między innymi wyłączenia takie ustanawiają przepisy art. 16.1 pkt 25 lit. a ustawy CIT, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Jednakże w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12.3 ustawy CIT a ich nieściągalność została udokumentowana w jeden ze sposobów określonych w art. 16.2 ustawy CIT (m.in. nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku) to jednak można je uznać za koszty uzyskania przychodów. Przedstawione następstwo wyjątków prowadzi więc w rezultacie do powrotu do zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów względnie ich zachowania lub zabezpieczenia, a więc do uznania za takie koszty także wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, których nieściągalność została we właściwy sposób udokumentowana jako rezultat czynności prawnych ukierunkowanych na osiągnięcie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów), pod warunkiem wszakże uprzedniego zarachowania tych wierzytelności jako przychodów należnych. W takim uregulowaniu prawnym pojawia się pytanie o treść pojęć „wierzytelność” i „przychód należny”. Wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (art. 353 § 1 K.c.), z posiadania wierzytelności nie wynika pewność otrzymania świadczenia, a tylko uzasadnione prawnie roszczenie o uzyskanie świadczenia, którym, w szczególności, może być świadczenie pieniężne. Ekonomiczny efekt spełnienia świadczenia pieniężnego następuje dopiero w momencie uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia, czyli nabycia na własność odpowiadającej świadczeniu ilości środków pieniężnych lub uznania jego rachunku bankowego kwotą odpowiadającą świadczeniu. Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego, wynika z uznania w art. 12.3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Sformułowano także dodatkowe zastrzeżenie zawarte w art. 12.4 pkt 9 ustawy CIT, zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy VAT obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jaki należny podatek od towarów i usług. Wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług.

Różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciami „wierzytelność” oraz „przychód należny” stanowi kluczowe zagadnienie dla dalszej interpretacji analizowanych przepisów. Ponieważ przepisy ustawy CIT posługują się pojęciem „wierzytelności” bez przypisaniu mu na gruncie ustawy szczególnego znaczenia należy posługiwać się znaczeniem jakie wynika z przepisów kodeksu cywilnego. Jak wskazano powyżej wierzytelność to uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. W przypadku dokonania sprzedaży przez podatnika VAT czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wierzyciel - sprzedawca wystawia fakturę VAT obejmującą kwotę netto oraz należy podatek VAT. Kwota netto stanowi przychód należny ale bez podatku VAT, taką normę prawna tworzy art. 12.3, w związku z art. 12.4 pkt 9 ustawy CIT. Z kolei podatek VAT podlega rozliczeniu z urzędem skarbowym według zasad wskazanych w ustawie VAT. Ponieważ uprawnienie wierzyciela obejmuje możliwość żądania od dłużnika zapłaty całej kwoty wskazanej na fakturze, tym samym należy uznać, że na gruncie ustawy CIT wierzytelność, o której mowa w art. 16.1 pkt 25 lit. a to wierzytelność obejmująca zarówno kwotę netto (a więc przychód należny), jak i kwotę podatku VAT. Tym samym należy uznać, że przychód należny to pojęcie o znaczeniu węższym niż wierzytelność.

Z powyższych powodów należy uznać, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, których nieściągalność została w należyty sposób udokumentowana. Nie determinuje jednak kwoty wierzytelności, którą można do tej kategorii zaliczyć. Ponieważ pojęcie „wierzytelność” obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT zostałby inaczej sformułowany, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności. Tymczasem z przepisu tego wynika przede wszystkim, że będąca przedmiotem spisania wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dzielenie pojęcia „wierzytelność” na przychód należny i podatek od towarów i usług jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów. Dlatego też zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia spisania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów i zaliczeniu takiemu podlega wierzytelności w jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 16.1 pkt 25 lit. a ustawy CIT nie modyfikuje ogólnej zasady, określającej co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, toteż o tym, w jakim zakresie odpisywana wierzytelność może stanowić koszt uzyskania przychodów, decyduje treść art. 15.1 ustawy CIT. Należy także wskazać, że nawet w przypadku gdy wierzytelność nie zostanie uregulowana przez dłużnika, sprzedawca - wierzyciel i tak musi dokonać rozliczenia z urzędem skarbowym kwoty podatku VAT należnego od takiej sprzedaży. W praktyce oznacza to najczęściej konieczność zapłaty podatku należnego i sfinansowanie tej kwoty z własnych zasobów finansowych. W przypadku odpisania wierzytelności jako nieściągalnej kwota zapłaconego podatku VAT w sposób nieodwracalny staje się kosztem poniesionym przez sprzedawcę - wierzyciela bez szansy na jej zwrot. Tym samym kosztem uzyskania przychodów jest cała wartość wierzytelności rozumiana jako kwota, której zapłaty ma prawo domagać się sprzedawca - wierzyciel. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że wykładnia gramatyczna istotnych dla badanego problemu przepisów ustawy CIT prowadzi do uzyskania jednoznacznych, zadowalających rezultatów. Tym niemniej zasadnym jest sięgnięcie do pozostałych dyrektyw wykładni i dokonanie oceny czy systematyka aktów prawnych określających opodatkowanie podatkami dochodowymi i podatkiem od towarów i usług oraz wynikające z tej systematyki względy funkcjonalne (celowościowe) w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wnioski płynące z wykładni gramatycznej.

Podstawową zasadą podatku od towarów usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i w sensie ekonomicznym obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług obciąża dostawcę, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Szkoda (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości kwoty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia wierzytelności spisanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów, to jako szkodę poniesioną przez podatnika (w ujęciu ekonomicznym) i koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy CIT należy rozpoznać w wysokości wartości brutto wierzytelności.

Wykładnia art. 16.1 pkt 25 lit. a ustawy CIT pozwalająca na uznanie za koszt uzyskania przychodu tylko wartości zarachowanego przychodu należnego, aspekt szkody w rozumieniu ekonomicznym kompletnie pomija, w konsekwencji prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej szkody w znaczeniu ekonomicznym w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, pomimo tego, że szkoda ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za prawidłowością poglądu o uznaniu za koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Za takim rozwiązaniem przemawia także aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad prowadzenia postępowania upadłościowego. Na wezwanie syndyka wierzyciele zgłaszają swoje wierzytelności wobec upadłego. Syndyk tworzy listę wierzytelności oraz dokonuje ich przyporządkowania do poszczególnych grup (kategorii), w których następować będzie zaspokojenie. Równolegle następuje spieniężenie majątku upadłego. Następnie syndyk sporządza plan podziału majątku a po jego zaakceptowaniu dokonuje zaspokojenia wierzycieli zgodnie z tym planem. Następnie sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania obejmującego likwidację majątku. Rola wierzyciela ogranicza się do zgłoszenia roszczeń i udokumentowania ich zasadności. Pozostaje on biernym obserwatorem toczącego się postępowania i nie ma żadnego wpływu na faktyczny poziom zaspokojenia jaki uzyska jego wierzytelność, w przeciwieństwie np. do zbywcy wierzytelności, który ma możliwość negocjacji ceny, a przez to wpływ na poziom straty jaką poniesie na tej transakcji. Wierzytelności w postępowaniu upadłościowym zgłaszane są w wartości obejmującej wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Zatem odnoszenie wartości wierzytelności zgłoszonej do syndyka (rzeczywistej wartości ekonomicznej, która powinna zostać uregulowana przez dłużnika) wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług część wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost poprzez przyjęcie, że art. 16.1 pkt 25 lit. a ustawy CIT posługuje się pojęciem wierzytelności w rozumieniu nadanym przez przepisu kodeksu cywilnego to jest w wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług.

Sumując należy stwierdzić, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska wynikającego wprost z wykładni językowej, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne po ich udokumentowaniu w sposób wskazany w ustawie CIT następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania szkody powstałej przy odpisaniu wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami.

Zatem wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna oraz celowościowa przemawiają jednoznacznie za stwierdzeniem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwota brutto), o tę bowiem kwotę podatnik uszczupli swój majątek odpisując wierzytelność jako nieściągalną po uzyskaniu potwierdzających tę okoliczność dokumentów wskazanych w art. 16.2 ustawy CIT. Należy wskazać, że opisana powyżej interpretacji pojęcia „wierzytelności” i ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT w zakresie działań podejmowanych przez podatnika w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika ma swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1208/05, wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, oraz uchwale siedmioosobowego składu NSA z dnia 11 czerwca 2011 r., sygn. akt I FPS 3/11.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – art. 12 ust. 3 ustawy.

Z kolei art. 16 ust. 2 ustawy stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie, może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, w tym odpłatnego jej zbycia.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy).

Kwestia sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygniecie, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość brutto udokumentowanych w przyszłości - nieściągalnych wierzytelności handlowych, tj. wartość wierzytelności obejmującą kwotę podatku od towarów i usług (VAT). Wierzytelności te były zaliczane przez Spółkę do przychodów należnych (w kwocie netto).

Odnosząc się do powyższego, organ podatkowy pragnie wskazać, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Organ podatkowy nie kwestionuje twierdzenia Wnioskodawcy, że dla wierzyciela cała kwota (brutto) wynikająca z wystawionej przez niego faktury (niezapłaconej przez kontrahenta) staje się wierzytelnością, jednakże w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem dla podatnika jest kwota netto. Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

W opinii organu podatkowego przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności w kwocie brutto (wraz z VAT) należy uznać za nieprawidłowe. Po pierwsze należy wyjaśnić, iż argumentacja zawarta w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach sądów administracyjnych (przede wszystkim w uchwale NSA – w składzie 7 sędziów - z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11) odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem sytuacja wskazana przez Wnioskodawcę uregulowana jest w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) tej ustawy. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę.

Należy odróżnić sytuację podatników, którzy decydują się na sprzedaż wierzytelności w porównaniu do tej grupy, która nadal posiada w swoim majątku nieuregulowane wierzytelności. Oczywistym jest bowiem, że sytuacja tych grup podatników jest odmienna chociażby ze względu na fakt, że muszą stosować się do różnych regulacji prawnych. Inna jest również ich sytuacja faktyczna ze względu na fakt, że przy zbyciu przedmiotowych wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, iż koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Na odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), w którym pada stwierdzenie: „Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.”

Tak więc kalkulacja wartości podatku od towarów i usług występuje również przy ustalaniu ceny za jaką wierzytelność ma zostać zbyta. W sytuacji natomiast, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie, co w efekcie rodzi odmienne skutki na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zastosowanie przez Wnioskodawcę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych.

Z treści tych przepisów wynika, że do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP została zarachowana jako przychód należny. Jeżeli bowiem przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych, przy założeniu, że nieściągalność wierzytelności została właściwie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ww. ustawy – w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.