Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.256.2019.3.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: Zwolnienie z opodatkowania aportu do spółki prawa handlowego nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; cmentarze; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu) oraz z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki prawa handlowego nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania, aportu do spółki prawa handlowego nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu) oraz z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Miasto X. jest miastem na prawach powiatu, definiowanym zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511) jako Gmina wykonująca zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), Miasto X. jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2).

Miasto X. posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji zawierania takich umów Miasto X. wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej definiowanej na gruncie i dla celów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy (dalej: ustawa).

Należy zauważyć, że zdecydowana większość zadań realizowanych przez Miasto X. jest wykonywana w reżimie publicznoprawnym jako realizacja zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym jednym z zadań własnych gminy są sprawy cmentarzy gminnych.

Miasto X. jest właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny, położonej w X. przy ul. ….. Cmentarz komunalny został utworzony w 1980 roku, na gruntach wywłaszczonych na rzecz Skarbu Państwa od osób fizycznych. Decyzją Wojewody X Nr …. z dnia 18 lutego 1993 r. nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Miasta X. W skład przedmiotowej nieruchomości gruntowej wchodzą 22 działki, które stanowią jedną fizyczną całość o łącznej powierzchni 7,7263ha. Nieruchomość jest wyposażona w urządzenia infrastruktury technicznej, ogrodzona, częściowo utwardzona i oświetlona – stanowi miejski cmentarz komunalny.

Nieruchomość zgodnie z zapisami miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Miasta X. zatwierdzonego Uchwałą nr …. Rady Miasta X. z dnia 2 września 2011 r. – jest położona na obszarze o symbolach: 7.212.U- przeznaczenie terenu: zabudowa usługowa; 7.211.KSp – przeznaczenie terenu: teren parkingu; 7.215.KDW –przeznaczenie terenu: teren drogi wewnętrznej; 7.188.ZCc – przeznaczenie terenu: cmentarze czynne; 7.189.R – przeznaczenie terenu: rolnictwo-uprawy polowe.

Zarząd nad cmentarzem komunalnym od jego utworzenia do 1996 roku sprawował Y w X. (dalej: Y).

Po utworzeniu cmentarza komunalnego Y poniósł nakłady na budowę: budynku murowanego parterowego o powierzchni 68m 2 (rok budowy 1981), budynku biurowego parterowego murowanego o powierzchni 19m2 (rok budowy: 1981), urządzeń infrastruktury technicznej – przyłącza wodociągowego, przyłącza elektrycznego napowietrznego, oświetlenia cmentarza, dróg, placów oraz alejek z tłucznia (rok budowy: 1981).

Umową z dnia 15 października 1996r. Miasto X. oddało przedmiotową nieruchomość w dzierżawę na okres 3 lat na rzecz Przedsiębiorstwa …(dalej: Z). Drugą umowę dzierżawy na okres 20 lat zawarto w dniu 1 września 1998 r.

….. jest spółką, w której 100% udziałów posiada Miasto X. ….. prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 96.03.Z tj. pogrzeby i działalność pokrewna.

Na mocy ww. umów dzierżawy Z. powierzono administrowanie cmentarzem komunalnym oraz wykonywanie obowiązków zarządcy cmentarza wynikających z przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017r., poz. 912 z późn. zm.). W skład dzierżawionych obiektów wchodziły: zabudowana nieruchomość oraz składniki majątkowe znajdujące się na wydzierżawionej nieruchomości.

W okresie obowiązywania ww. umów dzierżawy Miasto X. wystawiało na rzecz Z. faktury za dzierżawę przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

Po upływie 20-letniego okresu na jaki zawarto drugą umowę dzierżawy, Z. nadal administruje cmentarzem komunalnym, wykonując obowiązki zarządcy cmentarza komunalnego, a Miasto X. wystawia na jego rzecz faktury za bezumowne użytkowanie nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny.

W okresie obowiązywania ww. umów dzierżawy Z. poniósł nakłady na: ulepszenie wybudowanego w 1981 roku budynku o powierzchni 68m2 , budowę Domu Pogrzebowego–kaplicy o powierzchni 370m2 (budowa w latach 2000-2001 w miejsce rozebranego budynku o powierzchni 19m2 ), ulepszenie i budowę parkingu, ulepszenie i budowę nowych alejek z kostki brukowej.

Miasto X. od momentu nabycia z mocy prawa cmentarza komunalnego nie ponosiło żadnych nakładów związanych z przedmiotową nieruchomością.

W związku z Uchwałą nr …. Rady Miasta X. z dnia 28 marca 2019 r. Miasto X. zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do Z. -u w postaci nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny.

W uzupełnieniu z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu) Wnioskodawca wskazał, że: Przedmiotem aportu jest nieruchomość gruntowa zabudowana stanowiąca miejski cmentarz komunalny oznaczona w ewidencji gruntów jako działki nr 696/2, 697/2, 698/2, 699/2, 700,701,702, 706/2, 703/2, 704/2, 705/2, 712/1, 712/7, 713/2, 714/2, 714/3, 715/2, 715/3, 961/2, 962/2, 963/2, 964/2 o łącznej powierzchni 7,7263ha, w obrębie … Miasta …. . Nieruchomość stanowi miejski cmentarz komunalny. Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzone są księgi wieczyste KW Nr …. i KW nr ….. przez Sąd Rejonowy w X. VII Wydział Ksiąg Wieczystych.

Cmentarz - budowla zlokalizowana na działkach oznaczonych numerami: 696/2, 697/2, 698/2, 699/2, 700,701,702, 706/2, 703/2, 704/2, 705/2, 712/1, 712/7, 713/2, 714/2, 714/3, 715/2, 715/3, 961/2, 962/2, 963/2, 964/2;

Budynek murowany parterowy o powierzchni zabudowy 68m2 - budynek zlokalizowany na działce oznaczonej 706/2;

Drogi i place - budowle zlokalizowane na działkach nr 712/1, 706/2, 705/2, 712/7, 714/2, 715/2.

Na pytanie postawione w wezwaniu: należy wskazać budynki i budowle i urządzenia budowlane będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca odpowiedział:

Budowla, w myśl art. 3 ust. 3 Prawa Budowlanego: cmentarz, drogi i place.

Budynek, w myśl art. 3 ust. 2 Prawa Budowlanego: budynek o powierzchni 68m2 .

Urządzenia budowlane, w myśl art. 3 ust. 9 Prawa Budowlanego: przyłącze wodociągowe, przyłącze napowietrzne, oświetlenie i ogrodzenie cmentarza, alejki na cmentarzu.

Budynki i budowle będące przedmiotem aportu spełniają definicję budynku i budowli, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2018r., poz. 1202, z późn. zm.)

Cmentarz - klasa 1272 Budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych. Budynek o pow. 68m2 - klasa 1272 Budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych. Drogi i place - klasa 2112 Ulice i drogi pozostałe.

Budynki i budowle są trwale związane z gruntem.

Pierwsze zajęcie (używanie) budynków budowli nastąpiło: Cmentarz - 1980r. Budynek murowany parterowy o powierzchni zabudowy 68m2 , drogi i place - 1981 r.

Miasto X. precyzuje, że spółka Z. poniosła nakłady na ulepszenie: budynku o powierzchni 68m2 oraz alejek z kostki brukowej. Spółka Z. poniosła także nakłady na budowę nowych środków trwałych Domu Pogrzebowego-Kaplicy oraz parkingu - obiekty te nie są przedmiotem aportu. Wydatki na ulepszenie budynku i alejek były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku/budowli. Miasto X. podkreśla, iż od momentu nabycia z mocy prawa cmentarza komunalnego Miasto X. nie ponosiło żadnych nakładów związanych z przedmiotową nieruchomością.

Nakłady poniesione przez Z. nie stanowią „przebudowy” rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku/budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia.

Oddanie do używania budynku o powierzchni 68m2 po jego ulepszeniu nastąpiło 31.12.2001 r., w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości na rzecz Z.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanych - dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość zabudowana stanowiąca miejski cmentarz komunalny - tj. grunt wraz z naniesieniami-budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi stanowiący cmentarz komunalny.

Spółce Z. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przez Z. .

Cena nieruchomości stanowiącej cmentarz komunalny została ustalona zgodnie z przepisami działu IV Rozdziału 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018r., poz. 2204 z późn. zm.). Określenia wartości nieruchomości dokonał rzeczoznawca majątkowy przy zastosowaniu podejścia kosztowego, o którym mowa w art. 153 ust. 3 ww. ustawy, metody kosztów odtworzenia oraz techniki elementów scalonych.

Przedmiotem aportu będzie nieruchomość zabudowana stanowiąca miejski cmentarz komunalny tj. grunt wraz z naniesieniami - budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi stanowiący cmentarz komunalny.

Wartość nieruchomości została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w formie pisemnej opinii stanowiącej operat szacunkowy. Rzeczoznawca dokonując wyceny uwzględnia zastany stan nieruchomości, zatem cena wynikająca z operatu szacunkowego obejmuje wartość gruntu oraz wartość znajdujących się na gruncie naniesień biorąc pod uwagę ich aktualny stan. Ustalona w operacie szacunkowym cena sprzedaży nie obejmuje jedynie wybudowanych przez Z. nowych środków trwałych - tj. domu pogrzebowego-kaplicy oraz parkingu.

Między Miastem X. a Z. nie doszło ani nie dojdzie do rozliczenia nakładów. Miasto X. i Z. w momencie aportu nie dokonają potrąceń wzajemnych należności. Zabudowana nieruchomość stanowiąca przedmiot aportu jest wykorzystywana pośrednio przez Miasto X. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - cmentarz komunalny wraz z towarzyszącą infrastrukturą (budynkami, budowlami, urządzeniami budowlanymi) jest w całości przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki Z. Budynki i budowle będące przedmiotem aportu nie były bezpośrednio wykorzystywane przez Miasto X. - stanowią przedmiot dzierżawy na rzecz spółki Z. - zatem są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem.

W uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu) Wnioskodawca wskazał, że:

Przyłącze Wodociągowe

Właścicielem przyłącza wodociągowego jest Wnioskodawca - Miasto X. Przyłącze wodociągowe będzie przedmiotem dostawy. Przyłącze wodociągowe zlokalizowane jest działkach: 706/2, 705/2, 704/2, 703/2, 702, 701 i 700. W związku z tym, iż przyłącze wodociągowe jest trwale związane z gruntem i jest integralną częścią cmentarza będącego budowlą, zlokalizowanego miedzy innymi na ww. działkach, to w myśl art. 3 ust. 3 Prawa Budowlanego przyłącze wodociągowe stanowi budowlę. Pierwsze zajęcie (używanie) budowli: przyłącza wodociągowego znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 1980 r. Budowla, przyłącze wodociągowe znajdujące się na ww. działkach jest trwale związane z gruntem. Przyłącze wodociągowe jako integralna część cmentarza stanowi przedmiot dzierżawy na rzecz spółki Z. - zatem jest wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem. Przyłącze wodociągowe do momentu planowanego aportu będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem, jako przedmiot dzierżawy na rzecz spółki Z. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budowli: przyłącza wodociągowego.

Przyłącze Napowietrzne

Właścicielem przyłącza napowietrznego jest Wnioskodawca - Miasto X. Przyłącze napowietrzne będzie przedmiotem dostawy. Przyłącze napowietrzne zlokalizowane jest działce: 713/2. W związku z tym, iż przyłącze napowietrzne jest trwale związane z gruntem i jest integralną częścią cmentarza będącego budowlą, zlokalizowanego między innymi na ww. działce, to w myśl art. 3 ust. 3 Prawa Budowlanego, przyłącze napowietrzne stanowi budowlę. Pierwsze zajęcie (używanie) budowli: przyłącza napowietrznego znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 1980 r. Budowla: przyłącze napowietrzne znajdujące się na ww. działce jest trwale związane z gruntem. Przyłącze napowietrzne jako integralna część cmentarza stanowi przedmiot dzierżawy na rzecz spółki Z. - zatem jest wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem. Przyłącze napowietrzne do momentu planowanego aportu będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem, jako przedmiot dzierżawy na rzecz spółki Z. . Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budowli: przyłącza napowietrznego.

Oświetlenie

Właścicielem oświetlenia jest Wnioskodawca - Miasto X. Oświetlenie będzie przedmiotem dostawy. Oświetlenie zlokalizowane jest działkach: 712/7, 712/1 i 713/2. W związku z tym iż oświetlenie jest trwale związane z gruntem i jest integralną częścią cmentarza będącego budowlą, zlokalizowanego między innymi na ww. działkach, to w myśl art. 3 ust. 3 Prawa Budowlanego oświetlenie stanowi budowlę. Pierwsze zajęcie (używanie) budowli: oświetlenia znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 1980 r. Budowla: oświetlenie znajdujące się na ww. działkach jest trwale związane z gruntem. Oświetlenie jako integralna część cmentarza stanowi przedmiot dzierżawy na rzecz spółki Z. - zatem jest wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem. Oświetlenie do momentu planowanego aportu będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem, jako przedmiot dzierżawy na rzecz spółki Z. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budowli: oświetlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) w postaci nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) w postaci nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towaru zawartą w art. 7 ust. 1, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Miasto X. dokonując czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny, będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a przedmiotowa czynność spełniać będzie definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1, podlegając opodatkowaniu podatkiem. Stawka podatku uzależniona jest od przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu jest nieruchomość gruntowa stanowiąca cmentarz komunalny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalania się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy nie definiują pojęć: budynku, budowli należy odnieść się do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2018r, poz. 1202 z późn. zm.)

Budynek – w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane – to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przez budowle – zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane- należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik.

W myśl ww. przepisów Prawa Budowlanego cmentarz jest budowlą, a pozostałe obiekty znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości to budynki oraz urządzenia budowlane (przyłącza instalacyjne, parking, ogrodzenie, alejki) zapewniające możliwość użytkowania cmentarza zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), cmentarz i obiekty z nimi związane, domy pogrzebowe, krematoria umieszczone są w klasie 1272: Budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku, za wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy pierwsze zasiedlenie definiowane jest jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie – z uwagi na fakt, iż oddanie cmentarza do użytkowania na rzecz dzierżawcy nastąpiło w 1996 roku, a Miasto X. nie ponosiło żadnych nakładów na ulepszenie związanych z przedmiotową nieruchomością – należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia doszło w 1996 roku z chwilą oddania nieruchomości w dzierżawę na rzecz Z.

Ponadto okres, jaki upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną przez Miasto X. dostawą (aportem) jest dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) w postaci przedmiotowej nieruchomości – cmentarza komunalnego, a także związanych z nim urządzeń budowlanych zapewniających możliwość użytkowania cmentarza zgodnie z jego przeznaczeniem- będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny. W skład przedmiotowej nieruchomości gruntowej wchodzą 22 działki, które stanowią jedną fizyczną całość o łącznej powierzchni 7,7263ha. Nieruchomość jest wyposażona w urządzenia infrastruktury technicznej, ogrodzona, częściowo utwardzona i oświetlona – stanowi miejski cmentarz komunalny. Umową z dnia 15 października 1996r. Miasto X. oddało przedmiotową nieruchomość w dzierżawę na okres 3 lat na rzecz Przedsiębiorstwa …. Z. Sp. z.o.o. Drugą umowę dzierżawy na okres 20 lat zawarto w dniu 1 września 1998 r. Miasto od momentu nabycia z mocy prawa cmentarza komunalnego nie ponosiło żadnych nakładów związanych z przedmiotową nieruchomością.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że czynność polegająca na aporcie przez Wnioskodawcę cmentarza komunalnego, na podstawie powoływanego na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w …. zawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez:

1.  obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jednocześnie wskazać należy, iż cmentarze wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), mieszczą się w grupie 127 Pozostałe budynki niemieszkalne, w klasie 1272 Budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych.

Klasa obejmuje:

*   Kościoły, kaplice, cerkwie, meczety, synagogi, itp.

*   Cmentarze i obiekty z nimi związane, domy pogrzebowe, krematoria.

Klasa nie obejmuje:

*   Budynków kultu religijnego wykorzystywanych jako muzea (1262).

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE, należy wskazać że – jak wynika z okoliczności sprawy - aport przedmiotowej nieruchomości składającej się z 22 działek, na których znajduje się – jak wskazał Wnioskodawca - budowla, tj. cmentarz komunalny, nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Umową z dnia 15 października 1996 r. Miasto oddało przedmiotową nieruchomość w dzierżawę na rzecz Spółki. Nadto od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia aportu upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów związanych z przedmiotową nieruchomością. Zatem aport nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca ogrodzenie oraz alejki na cmentarzu stanowią urządzenie budowlane, zatem należy traktować je jako element przynależny do budowli - cmentarza komunalnego, a w związku z tym będą korzystały ze zwolnienia właściwego dla ww. budowli.

Jeżeli strony transakcji, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, zrezygnują z ww. zwolnienia i wybiorą opodatkowanie aportu ww. nieruchomości, to dostawa przez Gminę zabudowanej nieruchomości składającej się z 22 działek na których – jak wskazał Wnioskodawca - znajduje się budowla, tj. cmentarz komunalny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia z opodatkowania, wniesienia aportu do spółki prawa handlowego w postaci nieruchomości gruntowej stanowiącej cmentarz komunalny, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Okoliczność, że przedmiotem aportu jest budowla – cmentarz komunalny, znajdująca się na wszystkich działkach stanowiących nieruchomość przyjęto jako element opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.