Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.183.2021.5.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: Skutki podatkowe podziału spółki dzielonej przez wydzielenie ZCP do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 11 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podziału spółki przez wydzielenie, uzupełnionym pismem z 27 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) – **w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

23 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Został on uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – 7 czerwca 2021 r.

Wniosek złożyli:

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:
    1.  A.
2.  Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
    1.  B.
    2.  C.

**We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawcy planują utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: „Spółką Nowo Zawiązaną”) oraz są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej „Spółką”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi Polski.

Spółka specjalizuje się w (…). Na mocy uchwały Zarządu Spółki z dnia (…) nr (…), utworzono Oddział, który rozpoczął z dniem 1 stycznia 2020 r. swoją działalność. Oddział prowadzi działalność ograniczoną wobec przedmiotu działalności Spółki, a mianowicie:

*   produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 25.99.Z),
*   produkcja pozostałych kurków i zaworów (PKD 28.14.Z),
*   naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych (PKD 33.11.Z),
*   działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 46.19.Z),
*   sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z),
*   sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91 .Z),
*   pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (PKD 47.99.Z),
*   magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B).

Decyzją Zarządu Spółki działalność polegająca na produkcji zaworów, pozyskiwaniu inwestorów, rozwijaniu eksportu zaworów, od dnia 1 stycznia 2020 r. jest tylko i wyłącznie prowadzona przez Oddział Wnioskodawcy. Ponadto, dla Oddziału została ustanowiona siedziba odrębna od siedziby Spółki. Do kierowania Oddziałem został powołany Dyrektor Oddziału, do którego zadań należy między innymi: podejmowanie decyzji organizacyjnych wewnątrz Oddziału w zakresie zwykłego zarządu, zawieranie umów handlowych dotyczących sprzedaży krajowej, dostaw unijnych i eksportu, prowadzenie działań promocyjno-reklamowych i marketingowych. Oddział posiada własny regulamin organizacyjny, własny rachunek bankowy, jak również posiada status pracodawcy, tj. zatrudnia i zwalnia pracowników oraz podejmuje inne czynności z zakresu prawa pracy.

Oddziałowi zostały przypisane składniki majątkowe związane z jego działalnością obejmujące m.in.: biura, wieczyste użytkowanie, komputery, samochód dostawczy, wyposażenie magazynu, urządzenia techniczne i maszyny oraz oprzyrządowanie odlewnicze, formy i patenty niezbędne do produkcji zaworów. Spis dedykowanych Oddziałowi składników majątkowych zawarty został w załączniku numer 1 przedmiotowej Uchwały. Oddział jako jednostka organizacyjna samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe, a Spółka zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217) sporządza łączne sprawozdanie finansowe będące sumą sprawozdania finansowego Spółki i jej Oddziału. Dokumentacja księgowa dotycząca Oddziału przechowywana jest w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie w ramach dokumentacji Wnioskodawcy.

Zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesionych do Oddziału, jak również pozostających w Spółce, stanowi zorganizowane zespoły praw, obowiązków, umów i rzeczy, ukierunkowane funkcjonalnie na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Oddział w zakresie produkcji zaworów oraz przez Spółkę w zakresie pozostałej działalności usługowej i handlowej.

Zarząd Spółki, w związku z dynamicznym rozwojem Oddziału, w celu dywersyfikacji ryzyka finansowego, rozważa w przyszłości dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie Oddziału do nowo utworzonej w tym celu, w trakcie procedury podziału, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Nowo Zawiązanej), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Biorąc pod uwagę obecną nadzwyczajną sytuację jaką jest COVID-19 oraz to, że dla wspólników Spółki jest to wielopokoleniowy dorobek, naturalnym jest poszukiwanie możliwości dywersyfikacji, aby możliwie najbardziej zabezpieczyć wszystkie rodzaje prowadzonej przez Spółkę działalności. Udziały w Spółce Nowo Zawiązanej zostaną objęte przez dotychczasowych Wspólników. Spółka Nowo Zawiązana będzie rezydentem podatkowym Polski, podobnie jak wszyscy jej Wspólnicy.

Na skutek podziału przez wydzielenie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Oddziałem wraz z zobowiązaniami zostaną przeniesione (wydzielone) do Spółki Nowo Zawiązanej. Już teraz działalność Oddziału i pozostała działalność prowadzona przez Spółkę stanowią dwa odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zdolne do osobnego, niezależnego funkcjonowania. Po dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie Oddziału – zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), możliwe będzie kontynuowanie działalności przez Spółkę Nowo Zawiązaną – obie spółki, zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka Nowo Zawiązana będą kontynuowały swoją działalność. Oddział, mający być przedmiotem wydzielenia do Spółki Nowo Zawiązanej, zarówno na dzień planowanej transakcji, jak i obecnie, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wskutek wyodrębnienia działalność wydzielona, czyli Oddział i działalność pozostająca w Spółce Dzielonej będzie posiadała zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych podlegających wydzieleniu do Spółki Nowo Zawiązanej zawiera zobowiązania.

Spółka Nowo Zawiązana będzie kontynuowała działalność Oddziału przy pomocy wszystkich składników osobowo-majątkowych będących przedmiotem wydzielenia do Spółki Nowo Zawiązanej. Spółka Nowo Zawiązana będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu o wszystkie składniki będące przedmiotem wydzielenia do spółki. Nie będzie koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej angażowanie innych składników majątku lub podejmowanie dodatkowych działań. Wyodrębnienie Oddziału do Nowo Zawiązanej Spółki będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Na dzień podziału łączna wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej będzie wynikać z wartości majątku otrzymanego przez Spółkę Nowo Zawiązaną. Ilość udziałów przydzielonych poszczególnym wspólnikom w Spółce Nowo Zawiązanej będzie identyczna z ilością posiadanych udziałów na dzień podziału w Spółce dzielonej. W przypadku każdego z Zainteresowanych wartość emisyjna udziałów jakie zostaną mu przydzielone w Spółce Nowo Zawiązanej będzie wyższa niż wartość lub kwota wydatków poniesionych przez niego na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce dzielonej, obliczona zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostanie u tego Zainteresowanego wartość wydzielanej części majątku Spółki dzielonej do wartości majątku Spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem. Nie przewiduje się w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Pozostała działalność usługowa i handlowa Spółki jest to odrębna od Oddziału (ZCP) działalność polegająca na:

(…)

Spółka Dzielona ((…) Spółka z o.o. z siedzibą w X.) posiada w swojej strukturze organizacyjnej Radę Nadzorczą oraz czteroosobowy Zarząd:

1.  Prezesowi Zarządu Spółki podlegają działy i osoby:
    1.  Kancelaria RODO i dokumentów poufnych,
    2.  Budowa Instalacji Wewnętrznych, obejmująca: (…),
    3.  Dyrektor Zarządzający, któremu podlega dział Controllingu,
    4.  BHP i PPOŻ,
    5.  Główna Księgowa, której podlega dział Księgowości oraz Kadry i Płace,
    6.  Dział Handlowy, obejmujący Hurtownię (…) i Hurtownię (…),
2.  Wiceprezesowi Zarządu Spółki podlegają działy i osoby:
    1.  Przygotowanie Przetargów,
    2.  Obsługa Prawna, Rozliczanie Produkcji,
    3.  Sekretariat,
    4.  Sieci Informatyczne, Sprzęt Komputerowy,
    5.  Badania i Rozwój,
    6.  Centrum Innowacyjnych Technologii, obejmujące: (…),
3.  Członkowi Zarządu podlegają działy i osoby:
    1.  (…),
4.  Członkowi Zarządu podlegają działy i osoby:
    1.  Sprzedaż Nowych Produktów – (…),
    2.  Strategia i PR,
    3.  Oddział (ZCP) – strukturę organizacyjną Oddziału przedstawiono powyżej.

Ustalono następującą podstawową zasadę podziału składników majątku Spółki Dzielonej, zgodnie z którą Spółce Nowo Zawiązanej przypadną te składniki majątku, które są funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału (ZCP). W razie wątpliwości przyjmuje się, że wszystkie składniki majątku Spółki Dzielonej niewymienione w Planie Podziału lub w załącznikach do planu podziału uważać się będzie za przynależne do Spółki Dzielonej.

W razie wątpliwości, czy dany składnik majątku jest funkcjonalnie związany z działalnością Oddziału, a tym samym czy przeszedł w związku z podziałem na Spółkę Nowo Zawiązaną, Spółka Dzielona wraz ze Spółką Nowo Zawiązaną zawrą pisemne porozumienie potwierdzające przejście danego składnika majątku na Spółkę Nowo Zawiązaną.

W przypadku, w którym dany składnik majątku dotyczy całej Spółki Dzielonej i nie jest możliwe jego funkcjonalne rozdzielenie na część związaną z działalnością Oddziału (w szczególności jeśli dany składnik majątku nie ma charakteru podzielnego), taki składnik majątku pozostanie w Spółce Dzielonej, chyba że co innego wynika z treści Planu Podziału.

Powyższe zasady podziału składników majątku Spółki Dzielonej w związku z podziałem stosuje się odpowiednio do praw, obowiązków, należności, zobowiązań, decyzji administracyjnych, ulg oraz zezwoleń.

Zarówno w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i pozostałych ewidencjach księgowych, wyodrębnione są składniki majątku przypisane Spółce w zakresie „pozostałej działalności usługowej i handlowej”, tj.:

*   wartości niematerialne i prawne (w tym domeny internetowe, licencje) oraz środki trwałe (nieruchomości, w których prowadzona jest działalność, auta osobowe, auta ciężarowe, koparki, agregaty, maszyny, urządzenia, serwery, regały, półki, plotery, drukarki, sprzęt biurowy, szafy, telefony, biurka, monitory, laptopy, komputery stacjonarne),
*   pozostałe składniki aktywów i pasywów przypisane Spółce, poza przypisanymi do Oddziału (wyposażenie biur, magazynów, zapasy, towary w magazynach, należności ze zrealizowanych transakcji, środki w kasie i na rachunkach bankowych, zobowiązania),
*   umowy związane z działalnością Spółki, bez umów dotyczących Oddziału (umowy z kontrahentami, umowy leasingu, najmu, umowy dotyczące dostawy towarów, umowy magazynowania, umowy na licencje, zezwolenia, koncesje, decyzje administracyjne),
*   wykaz pracowników przypisanych do poszczególnych działów, wraz z aktami pracowniczymi.

Po dokonaniu transakcji Spółka będzie kontynuowała działalność w pozostałym przeważającym zakresie, tj. poza zakresem działalności przypisanym do Oddziału.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, które dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.**

Czy w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego dokonanie podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie Oddziału (ZCP) do Spółki Nowo Zawiązanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, oraz związana z tym emisja nowych udziałów przez Spółkę Nowo Zawiązaną, będzie skutkowała na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaniem przychodu (dochodu) dla Wspólników Spółki?

**Zdaniem Zainteresowanych**, dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie Oddziału do Spółki Nowo Zawiązanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje po stronie Wspólników Spółki powstania przychodu (dochodu) podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), ponieważ zarówno wydzielany Oddział, jak i część pozostająca w Spółce będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (pracownicy). Finalnie zespół taki powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wyodrębniony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) dotyczący Oddziału, będący przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wydzielenia, spełnia (i będzie spełniał na moment dokonania tej czynności) kryteria uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Wskazując zatem a contrario z treści art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że w przypadku, gdy majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany w wyniku podziału, stanowią każdy z osobna zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas nie powstanie po stronie wspólnika spółki dzielonej dochód (przychód).

Ponieważ zarówno wydzielany Oddział, jak i część pozostająca w Spółce na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie powstanie po stronie Wspólników Spółki przychód (dochód) do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także – w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec/akcjonariusz spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w tym przepisie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla oceny, czy część wydzielana i część pozostająca w spółce są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, należy posłużyć się definicją z art. 5a pkt 4 ustawy. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno wydzielany Oddział, jak i część, która pozostaje w Spółce dzielonej, spełniają przesłanki uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia Oddział i część, która pozostaje w Spółce dzielonej:

1.  stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) – każda z nich obejmuje majątek wykorzystywany dla prowadzenia danego rodzaju działalności oraz umowy dotyczące tych działalności;
2.  są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, w szczególności wyodrębnienie to przejawia się:
    1.  w wydzieleniu Oddziału;
    2.  w sposobie zorganizowania zarządzania poszczególnymi częściami Spółki;
    3.  w przypisaniu składników majątku i pracowników do zadań realizowanych w ramach poszczególnych części Spółki;
    4.  w sposobie prowadzenia rozliczeń finansowo-księgowych;
3.  są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych – zadania poszczególnych części są wyraźnie wyodrębnione;
4.  mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, w szczególności:
    1.  Oddział i pozostała część Spółki są wyposażone we wszelkie elementy, które są potrzebne do prowadzenia odrębnych działalności w danych zakresach;
    2.  pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią Spółki nie istnieją powiązania, które uniemożliwiałyby im samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Wobec tego, Zainteresowani prawidłowo ocenili, że podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po ich stronie – jako wspólników Spółki dzielonej – przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek Zainteresowanych w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.