Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.234.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Dla zastosowania art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik powinien uzyskać certyfikaty rezydencji od wspólników Spółki Niemieckiej. Przy weryfikacji, czy przekroczony został limit 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być brane wszystkie tego rodzaju wypłaty/świadczenia, w tym również wypłaty z tytułu należności, które na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Sumowaniu podlegają wszelkie wypłaty dokonywane w roku podatkowym na rzecz podatnika, tj. wspólnika spółki transparentnej podatkowo.
Słowa kluczowe: najem; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; spółki; usługi-usługi zarządzania; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 6 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, uzupełniony w dniu 6 września 2019 r.

We wniosku, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy (posiadającym 100% udziałów) jest Y GmbH z siedzibą w Niemczech. Udziałowcem tej spółki jest z kolei Z GmbH & Co.KG (dalej jako: Spółka Niemiecka).

Spółka Niemiecka jest spółką osobową (komandytową) prawa niemieckiego, której wspólnikami (komandytariuszami) są osoby fizyczne. Wszyscy wspólnicy Spółki Niemieckiej są niemieckimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu UPO. Spółka Niemiecka, jako spółka komandytowa, jest transparentna podatkowo w zakresie podatku dochodowego, tj. nie jest podatnikiem tego podatku (podatnikami są jej wspólnicy).

Spółka Niemiecka świadczy na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi najmu środków transportowych oraz usługi zarządcze. Wnioskodawca dokonuje na rzecz Spółki Niemieckiej płatności za powyższe usługi. Jako płatnik, Wnioskodawca może być zobligowany do pobrania zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) od niektórych z powyższych płatności.

Wnioskodawca przewiduje, że łączna wartość dokonywanych przez niego płatności na rzecz Spółki Niemieckiej z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1-5a Ustawy o PIT, może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Biorąc jednak pod uwagę przypadający na poszczególnych wspólników Spółki Niemieckiej udział w zysku tej spółki, na żadnego ze wspólników indywidualnie nie przypadnie z powyższych tytułów kwota należności przekraczająca w roku podatkowym 2.000.000 zł.

W związku ze zmianą przepisów regulujących zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie ustalenia limitu kwoty ponad którą zobowiązana będzie stosować zasady przewidziane w art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT. Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z ustaleniem, czy limit wskazany w powyższym przepisie dotyczy wypłat dokonywanych na rzecz Spółki Niemieckiej, czy też limit ten należy liczyć odrębnie w odniesieniu do płatności przypadających poszczególnym wspólnikom tej spółki zgodnie z ich udziałem w zysku. Ponadto, Spółka chce się upewnić, dla których podmiotów zobowiązana będzie uzyskać certyfikat rezydencji celem zastosowania zasad opodatkowania przewidzianych w UPO.

Y GmbH z siedzibą w Niemczech jest spółką kapitałową.

Spółka nie otrzymała jeszcze certyfikatów rezydencji wspólników Spółki Niemieckiej, które potwierdzałyby ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech w 2019 r. Spółka zwróciła się do wspólników Spółki Niemieckiej o przedstawienie takich certyfikatów rezydencji i spodziewa się, że wkrótce je otrzyma. Spółka zakłada, że certyfikaty rezydencji będą potwierdzały, że wspólnicy Spółki Niemieckiej przez cały 2019 r. posiadali (posiadają) miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 29 ust. 2 Ustawy o PIT, Wnioskodawca jako płatnik podatku z tytułu wypłacanych Spółce Niemieckiej (spółce transparentnej podatkowo) należności za najem środków transportowych i usług zarządczych, w celu zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową, powinien uzyskać certyfikaty rezydencji od wspólników Spółki Niemieckiej potwierdzające ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech?
2.  Czy na podstawie art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT do limitu łącznej kwoty dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1-5a zalicza się również wypłaty z tytułu należności, które na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (tak, jak na przykład usługi zarządzania w przypadku UPO)?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2019 r. próg 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT należy uznać za przekroczony w sytuacji, w której Wnioskodawca wypłaci z tytułów wskazanych w tym przepisie kwotę przekraczającą 2.000.000 zł Spółce Niemieckiej (niemieckiej spółce transparentnej podatkowo), czy też próg ten należy uznać za przekroczony dopiero w przypadku, w którym kwota wypłaconych należności przypadająca na danego wspólnika Spółki Niemieckiej zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku przekroczy 2.000.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu należności licencyjnych i usług zarządczych, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki Niemieckiej. W związku z tym, zastosowanie obniżonej stawki podatku wynikającej z przepisów UPO lub niepobranie podatku w wyniku zastosowania przepisów UPO będzie możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania wspólników Spółki Niemieckiej w Niemczech odpowiednim certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności. Takie rodzaje przychodów zostały określone między innymi w art. 29 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Z kolei art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT wskazuje, że pobiera się podatek zryczałtowany w wysokości 20% od przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z art. 12 ust. 1 UPO (tj. umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) wynika, że należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 UPO).

W ocenie Wnioskodawcy, należności licencyjne wypłacane przez niego do Spółki Niemieckiej (spółki osobowej prawa niemieckiego transparentnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym), w zakresie, w jakim stanowią one przychód wspólników tej spółki będących niemieckimi rezydentami podatkowymi, podlegać będą w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5%, pod warunkiem udokumentowania przez każdego ze wspólników ich miejsca zamieszkania w Niemczech stosownym certyfikatem. Niezbędne jest więc uzyskanie certyfikatów rezydencji od wspólników Spółki Niemieckiej, bez konieczności uzyskiwania osobnego certyfikatu dla samej Spółki Niemieckiej. Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/4510- 9/15/AK.

Podobnie, w przypadku wypłaty należności z tytułu świadczenia usług, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła na podstawie UPO (np. usługi zarządzania), zastosowanie zasad opodatkowania wynikających z UPO (w tym przypadku niepobranie podatku u źródła) uzależnione jest od udokumentowania miejsca zamieszkania wspólników Spółki Niemieckiej uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji.

W opinii Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, do limitu łącznej kwoty dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1-5a Ustawy o PIT, o którym to limicie mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT, powinny również zaliczać się takie wypłaty (świadczenia) lub pozostawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne, które na podstawie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W przedstawionym stanie faktycznym oznaczać to będzie w szczególności, że do takiego limitu powinny również być wliczone dokonywane na rzecz Spółki Niemieckiej wypłaty należności z tytułu usług zarządzania, które stosownie do przepisów UPO nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania trzeciego, próg 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT, należy uznać za przekroczony w przypadku, w którym kwota wypłaconych należności z tytułów, o których mowa w tym przepisie, przypadająca na danego wspólnika Spółki Niemieckiej, zgodnie z przypadającym wspólnikowi udziałowi w zysku spółki, przekroczy 2.000.000 zł w roku podatkowym.

O ile zatem kwota należności wypłacona Spółce Niemieckiej przekroczy w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł, ale próg ten nie zostanie przekroczony w odniesieniu do kwoty należności przypadającej indywidualnie na któregokolwiek ze wspólników tej spółki zgodnie z przypadającym im udziałem w zysku, wówczas należy uznać, że art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT nie znajduje zastosowania.

Spółka Niemiecka jest transparentna w zakresie podatku dochodowego, tj. podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez nią dochodów są jej wspólnicy, a nie ona sama. W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego wynika, że podział przychodów między wspólników spółki komandytowej powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. W rezultacie, odnosząc powyższe do analizowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, opłaty z tytułu należności wypłacanych Spółce Niemieckiej nie będą stanowiły w sensie podatkowym przysporzenia na rzecz tej spółki. Ich beneficjentami (podatnikami z tytułu ich otrzymania) będą wspólnicy w proporcji do przysługującego im udziału w zysku Spółki Niemieckiej.

Z kolei z art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT wynika, że jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o PIT wynika więc, że limit wyznaczający szczególne (nowe) zasady poboru zryczałtowanego podatku u źródła dotyczy wypłat na rzecz „podatnika”. Skoro w przypadku Spółki Niemieckiej podatnikami są jej wspólnicy, to przedmiotowy limit powinien odnosić się do każdego wspólnika z osobna.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy próg 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT należy uznać za przekroczony w przypadku, w którym kwota wypłaconych należności z tytułów, o których mowa w tym przepisie przypadająca na danego wspólnika Spółki Niemieckiej, zgodnie z przypadającym wspólnikowi udziałem w zysku spółki, przekroczy 2.000.000 zł w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle ustępu 2 przywołanego wyżej artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Wskazać należy, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie – niemieckiej spółki komandytowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl ustępu 2b ww. artykułu za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to podatnikiem jest osoba fizyczna. Poza tym, powołany przepis stanowi o uzyskaniu certyfikatu rezydencji dla udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania, tak też wynika z definicji certyfikatu rezydencji określonej w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika). Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dla zastosowania art. 29 ust. 2 tej ustawy, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że płatnik powinien uzyskać certyfikat rezydencji od wspólnika/wspólników takiej spółki.

Osoby prawne są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (art. 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania (art. 41 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 9a, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 9a stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 000 zł w roku podatkowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym (art. 41 ust. 9e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli nie można ustalić wysokości łącznej kwoty dokonanych podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 12 (art. 41 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powołany przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi więc ogólnie o łącznej kwocie dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 29. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że pod uwagę powinny być brane wszystkie tego rodzaju wypłaty/świadczenia, w tym również wypłaty z tytułu należności, które na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sumowaniu podlegają wszelkie wypłaty dokonywane w roku podatkowym na rzecz podatnika (tego samego podatnika), a tym samym w okolicznościach analizowanej sprawy uznać należy, że na rzecz danego wspólnika spółki transparentnej podatkowo.

Na gruncie prawa krajowego nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie za najem środków transportu oraz usługi zarządcze wiąże się z obowiązkiem pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: UPO) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 UPO jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Na mocy art. 12 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W myśl art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Strony UPO zatem jednoznacznie postanowiły, że w przypadku pojęć niezdefiniowanych w umowie, takich jak urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe, ich znaczenia należy poszukiwać w przepisach prawa podatkowego państwa dokonującego wykładni postanowień UPO (w niniejszej sprawie Polski).

Natomiast w świetle art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z polskim prawem podatkowym środki transportu mieszczą się w pojęciu urządzenia przemysłowego. Tym samym również na gruncie UPO samochody są objęte definicją należności licencyjnych określoną w art. 12 ust. 3 UPO.

W tym stanie rzeczy nie można uznać, że dochody z wynajmu samochodu należy kwalifikować do zysków przedsiębiorstw określonych w art. 7 UPO.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże na podstawie art. 7 ust. 7 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku w przypadku usług zarządczych zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 UPO, tj. przychód z tego tytułu traktowany jest jako zyski przedsiębiorstwa.

Reasumując, dla zastosowania art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik powinien uzyskać certyfikaty rezydencji od wspólników Spółki Niemieckiej. Przy weryfikacji, czy przekroczony został limit 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być brane wszystkie tego rodzaju wypłaty/świadczenia, w tym również wypłaty z tytułu należności, które na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Sumowaniu podlegają wszelkie wypłaty dokonywane w roku podatkowym na rzecz podatnika, tj. wspólnika spółki transparentnej podatkowo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.