Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8220.59.2018.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Interpretacja dotyczy skutków podatkowych przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej, w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego oraz możliwości zastosowania do przedmiotowej transakcji przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; wkład; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2016 r. Nr ITPB1/4511-393/16/MPŁ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania u Wnioskodawcy przychodu w wyniku przystąpienia do spółki osobowej – **jest prawidłowe;**
*   możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić do istniejącej spółki osobowej prawa polskiego niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („Spółka Osobowa”) poprzez wniesienie do niej wkładu pieniężnego.

Na moment przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Osobowej innymi wspólnikami w Spółce Osobowej („Dotychczasowi Wspólnicy”) będą wyłącznie osoby zaliczane do I i II grupy podatkowej względem Wnioskodawcy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 205, „UPSD”).

Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej zostanie ustalony na takim poziomie, iż będzie odpowiadać stosunkowi wartości wkładu pieniężnego Wnioskodawcy do łącznej wartości wkładów do Spółki Osobowej. Przykładowo jeżeli przed przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki Osobowej łączna wartość wkładów Dotychczasowych Wspólników do Spółki Osobowej wynosiła 8 tys. zł, a Wnioskodawca wniósłby do Spółki Osobowej wkład pieniężny w wysokości 2 tys. zł, to w zamian za ten wkład otrzyma prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej na poziomie 20% (jego wkład stanowić będzie 20% wartości wszystkich wkładów do Spółki Osobowej).

Ze względu jednak na to, że na moment przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Osobowej, spółka ta nie będzie nowo założoną spółką, lecz będzie istnieć i prowadzić działalność gospodarczą, to wartość jej majątku na ten dzień, z uwagi na zachodzące zdarzenia gospodarcze, różnić się może (np. być wyższa) od wartości wkładów wniesionych do Spółki Osobowej przez Dotychczasowych Wspólników.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej, w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu Ustawy o PIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 Ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód Wnioskodawcy z tytułu przystąpienia do Spółki Osobowej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego podlegał będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1) w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu Ustawy o PIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód Wnioskodawcy z tytułu przystąpienia do Spółki Osobowej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego podlegał będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Katalog źródeł przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Ustawy o PIT.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Do kwestii skutków podatkowych wniesienia wkładów do spółki odnosi się również art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie przepisy Ustawy o PIT nie przewidują odrębnych regulacji dla wniesienia wkładu pieniężnego (i też niepieniężnego) do spółki osobowej w momencie jej zawiązania i dla wniesienia takiego wkładu na późniejszym etapie jej istnienia, tj. w momencie przystąpienia nowego wspólnika do już istniejącej spółki, obok jej dotychczasowych wspólników.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika a contrario, że samo wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej i nabycie w związku z tym ogółu praw i obowiązków w takiej spółce nie powoduje powstania po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład przychodu z kapitałów pieniężnych.

Art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT – przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 - 2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT.

W tym miejscy należy wskazać na treść art. 8 Kodeksu spółek handlowych („KSH”) zgodnie z którym spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przywołanego przepisu wynika, że spółka osobowa posiada własny majątek, odrębny od majątku wspólników tej spółki. Oznacza to, że z chwilą przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Osobowej Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych składników majątku Spółki Osobowej. Tym samym składniki majątku Spółki Osobowej nie stanowią przysporzenia w majątku Wnioskodawcy. W rezultacie sama wartość majątku Spółki Osobowej i to w jakiej proporcji pozostaje ona do wartość wkładu Wnioskodawcy jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Osobowej.

Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład pieniężny uzyska ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które z kolei będą go uprawniać m.in. do udziału w zysku Spółki Osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma tu też znaczenia fakt, że na moment przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Osobowej wartość majątku tej spółki, z uwagi na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, różnić się może od wartości wniesionych do niej wkładów przez Dotychczasowych Wspólników. Nie występuje tu także nieodpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca nabywa swój ogół praw i obowiązków w zamian za wniesiony wkład pieniężny.

Dodatkowo należy zauważyć, iż art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT odnosi się do obrotu rzeczami lub prawami co do których można ustalić ceny rynkowe z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Zdaniem Wnioskodawcy wkład wnoszony do spółki osobowej nie jest tożsamy z pojęciem ceny, albowiem zgodnie z art. 3 KSH przez umowę spółki handlowej wspólnicy oraz akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa lub statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Z kolei cena to świadczenie kupującego w umowie sprzedaży: kwota pieniężna ustalona jako ekwiwalent nabywanej rzeczy lub praw majątkowych. Zatem wkład w zamian za który Wnioskodawca nabywa ogół praw i obowiązków, mimo że ten posiada wartość materialną, nie stanowi ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Zgodnie z art. 8 ust 1 Ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Udział w zysku określa się na podstawie umowy spółki oraz na podstawie odpowiednich przepisów KSH. Według art. 51 § 1 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach. Przy czym, dopuszczalne jest określenie innego udziału wspólnika w zysku, a nawet innego od udziału w zysku udziału w stratach.

Zdaniem Wnioskodawcy do przedmiotowego stanu faktycznego nie znajdują również zastosowania przepisy art. 25 ust. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z przywołanymi przepisami organ podatkowy jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1.  transakcja, w tym umowa spółki osobowej, została zawarta przez podmioty pomiędzy którym występują powiązania o charakterze rodzinnym,
2.  warunki ustalone lub narzucone przez te podmioty odbiegają od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
3.  przyjęte warunki skutkują niewykazaniem przez podatnika dochodów albo wykazaniem dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do warunku przewidzianego w pkt b) powyżej wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym warunki, na których Wnioskodawca przystąpi do Spółki Osobowej, będą takie same, jak byłyby dla nowego wspólnika niepowiązanego z Dotychczasowymi Wspólnikami. Naturalna jest bowiem sytuacja, iż udział w zyskach i stratach wspólnika spółki osobowej określany jest na poziomie proporcjonalnych do wkładów do Spółki. Nie ma tu znaczenia sam fakt, iż na moment przystąpienia Wnioskodawcy wartość majątku Spółki Osobowej różnić się będzie od wartości wniesionych do niej wkładów – jest to bowiem naturalna konsekwencja prowadzenia przez Spółkę Osobową działalności gospodarczej od chwili jej zawiązania do momentu przystąpienia do niej Wnioskodawcy.

Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku spółek kapitałowych. Zasadą jest bowiem, że nowy wspólnik przystępujący do takiej spółki w zamian za wkład pieniężny otrzymuje udziały (akcje) w ilości proporcjonalnej do jego wkładu do spółki.

Zauważyć także należy, iż również nie będzie spełniona przesłanka przewidziana w pkt c) powyżej. Skoro bowiem, wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie będącej podatnikiem CIT nie powoduje powstania przychodu dla wnoszącego wkład, jak też dla pozostałych wspólników tej spółki, niezależnie od tego czy istnieją pomiędzy nimi powiązania czy też nie, bez względu na ustalone warunki tego przystąpienia nie może dojść do niewykazania przez podatnika dochodów albo wykazania niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Konkludując, skoro przystąpienie do spółki osobowej nie wywołuje powstania przychodu, to nie ma możliwości zaniżenia bądź niewykazania dochodu z tego tytułu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Osobowej i przyznanie Wnioskodawcy prawa do udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej w wysokości odpowiadającej stosunkowi wartości wkładu Wnioskodawcy do łącznej wartości wkładów wniesionych do Spółki Osobowej nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy powstania przychodu. Ponadto, z faktu, iż samo wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Osobowej, pozostaje neutralne podatkowo, a zatem nie może z tego tytułu nawet potencjalnie powstać dochód, nie może dojść do jego zaniżenia lub niewykazania.

W wyniku przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Osobowej, Wnioskodawca będzie natomiast na bieżąco rozpoznawać przypadające na niego przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z udziału w Spółce Osobowej, a zatem na bieżąco będzie opodatkowywać przypadający na niego dochód.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 3 czerwca 2015 r., znak ITPB1/4511-443/15/KW oraz ITPB1/4511-450/15/MP,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 grudnia 2008 r., znak IBPB1/415-755/08/MW.

Z tych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu Ustawy o PIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 Ustawy o PIT.

Ad. 2

Art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20 (który nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania).

Zdaniem Wnioskodawcy regulacja wynikająca z tego przepisu miałaby zastosowanie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania 1.

Gdyby bowiem przyjąć, iż wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej powoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu, bądź też otwiera drogę do szacowania dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 25 Ustawy o PIT, to takie przysporzenie miałoby formę ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków wspólnika Spółki Osobowej kosztem części praw i obowiązków Dotychczasowych Wspólników (m.in. udział Dotychczasowych Wspólników w zyskach i stratach Spółki Osobowej zmniejszyłby się kosztem udziału w zysku przyznanego Wnioskodawcy). Swego rodzaju odpłatnością za taką zmianę byłby wkład pieniężny Wnioskodawcy do Spółki Osobowej.

Tym samym uznanie, iż w związku z planowanym przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki Osobowej dochodzi do powstania po jego stronie przychodu, wynikałoby z braku ekwiwalentności pomiędzy jego wkładem, a przyznanymi mu ogółem praw i obowiązków w Spółce Osobowej. W przypadku uznania, iż ten ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Osobowej jest więcej warty niż wkład Wnioskodawcy do Spółki Osobowej, nadwyżka wartości ogółu praw i obowiązków byłaby przysporzeniem od Dotychczasowych Wspólników na rzecz Wnioskodawcy dokonana bez ekwiwalentu z jego strony, a tym samym nieodpłatnie.

Ze względu jednak na to, iż Wnioskodawca i Dotychczasowi Wspólnicy zaliczani są do I i II grupy podatkowej w rozumieniu UPSD, to ten ewentualny przychód (dochód) podlegałby zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, w przypadku w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód Wnioskodawcy z tytułu przystąpienia do Spółki Osobowej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego podlegał będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT.

Podsumowanie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu Ustawy o PIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 Ustawy o PIT.

Również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2, zgodnie z którym w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód Wnioskodawcy z tytułu przystąpienia do Spółki Osobowej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego podlegał będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2016 r. Nr ITPB1/4511-393/16/MPŁ, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest prawidłowa.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 poz. 1387, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej „ustawą o PIT”, zawiera katalog źródeł przychodów, którymi są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,
    
    1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną; 9) inne źródła.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepis ten wprowadza zasadę ceny rynkowej, zgodnie z którą podmioty powiązane są obowiązane ustalać warunki (w tym ceny), takie jak ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Stosownie do art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o PIT przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 25 ust. 5a i 5b ustawy o PIT posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Natomiast zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do art. 25a ust. 2 i 2a ustawy o PIT obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 25a ust. 4 ustawy o PIT na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3a, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do istniejącej spółki osobowej prawa polskiego niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („Spółka Osobowa”), poprzez wniesienie do niej wkładu pieniężnego. W konsekwencji udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej zostanie ustalony na takim poziomie, że będzie odpowiadać stosunkowi wartości wkładu pieniężnego Wnioskodawcy do łącznej wartości wkładów do Spółki Osobowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu dotyczą możliwości powstania przychodu w związku z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na przedstawionych warunkach, oraz możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o PIT.

Analiza źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze źródeł, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego nie powoduje powstania przychodu (jest neutralne podatkowo).

Natomiast przystąpienie do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego oznacza de facto zmianę umowy tej spółki, a w szczególności może prowadzić do zmiany wynikających z niej praw poszczególnych wspólników do udziału w zyskach lub stratach takiej spółki. Z kolei uwarunkowania te mają wpływ na wysokość dochodów wykazywanych przez podatnika będącego wspólnikiem takiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Konsekwencją przystąpienia nowego wspólnika do spółki osobowej jest zatem zmiana proporcji praw do udziału w zysku tej spółki przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każda zaś zmiana proporcji praw do udziału w zysku spółki osobowej powinna być odpowiednio uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego przez jej poszczególnych wspólników.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane uregulowania, w przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego są podmioty ze sobą powiązane (np. kapitałowo lub rodzinnie) i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków (np. w zakresie ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków, jakie – dokonując zmiany umowy spółki lub zawierając ją – uzgodniłyby podmioty niepowiązane, uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu. W tym wypadku decydującego znaczenia nie ma fakt, że operacja przystąpienia wspólnika do spółki w zamian za wkład pieniężny jest neutralna podatkowo dla wspólników w momencie jego wniesienia, lecz to, że operacja ta skutkuje zmianą postanowień umowy spółki osobowej, które mają wpływ na wysokość dochodów wykazywanych w przyszłości przez podatnika będącego wspólnikiem takiej spółki.

Jednocześnie, o ile spełniona jest przesłanka określona w art. 25a ustawy o PIT – zdarzenie takie podlega również obowiązkowi dokumentacyjnemu.

W konsekwencji przystąpienie do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, które jest neutralne podatkowo dla wspólników spółki – pod warunkiem istnienia powiązań zdefiniowanych ustawowo oraz spełnienia innych określonych przepisami przesłanek – może skutkować zastosowaniem wobec Wnioskodawcy art. 25 oraz art. 25a ustawy o PIT.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, tj. zwolnienia danego przychodu od podatku, w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki osobowej. Analiza katalogu zwolnień od podatku jest bowiem czynnością następczą w stosunku do kwestii, czy w przedmiotowej sprawie w ogóle powstanie przychód.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania u Wnioskodawcy przychodu w wyniku przystąpienia do spółki osobowej – jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.