Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-438/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-04
Teza: Czy wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi i oświadczeniami można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: delegacja; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; paragon
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zleca swoim pracownikom wyjazdy służbowe na terenie kraju i za jego granicami. Po odbyciu podróży służbowej pracownicy dokonują zbiorczych rozliczeń poniesionych wydatków na wewnętrznym druku „rozliczenie podróży służbowej”. Rozliczenie to jest zbiorczym zestawieniem wydatków dotyczącym danej podróży służbowej obejmującym koszty poniesione w określonej walucie w czasie trwania całej podróży służbowej. Znajdują się na nim dodatkowo podpisy delegowanego pracownika i jego przełożonego, który zatwierdza zasadność poniesienia wydatków. Do ww. rozliczenia dołączone są dowody poniesienia kosztu takie jak: faktury, paragony fiskalne i sporadycznie oświadczenia (gdy dowód został np. zagubiony przez pracownika).

Wydatkami ponoszonymi w trakcie delegacji są wydatki na: paliwo, usługi gastronomiczne, opłaty za autostrady lub parkingi, przejazdy taksówkami i inne drobne wydatki (np. produkty do testowania).

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Do prowadzenia pełnej księgowości wykorzystuje zintegrowane oprogramowanie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy, o których mowa zawarte są w ustawie o rachunkowości.

Art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wymogów, jakie powinien spełniać dokument będący dowodem poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Nakazy takie wynikają z art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości. Dowodami potwierdzającymi dokonanie określonej operacji gospodarczej wg ustawy o rachunkowości są dowody zewnętrzne obce (otrzymane od kontrahentów), zewnętrzne własne (przekazywane w oryginale kontrahentom) i wewnętrzne (dotyczące operacji wewnątrz jednostki).

Dowody zewnętrzne muszą zawierać co najmniej następujące dane:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Paragony fiskalne nie zawierają wszystkich powyższych elementów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi i oświadczeniami można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi i oświadczeniami nie są podatkowymi kosztami uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają wymogów, jakie powinien spełniać dowód księgowy. Spółka zatem nie zalicza tak dokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uznając, iż wystawiona na podstawie paragonu faktura VAT dawałaby pewność, iż to właśnie Spółka poniosła wydatki, sam paragon takiej pewności nie daje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwie udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zmianami). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 wskazanej ustawy).

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Dowód księgowy – zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości – powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a tej ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zleca swoim pracownikom wyjazdy służbowe na terenie kraju i za jego granicami. W trakcie delegacji pracownicy ponoszą wydatki na: paliwo, usługi gastronomiczne, opłaty za autostrady lub parkingi, przejazdy taksówkami i inne drobne wydatki (np. produkty do testowania). Następnie, po odbyciu podróży służbowej, pracownicy dokonują zbiorczych rozliczeń poniesionych wydatków na wewnętrznym druku „rozliczenie podróży służbowej”. Zasadność poniesienia wydatków zostaje potwierdzona przez przełożonego pracownika. Do ww. rozliczenia dołączone są dowody poniesienia kosztu takie jak: faktury, paragony fiskalne i sporadycznie oświadczenia (gdy dowód został np. zagubiony przez pracownika).

Skoro zatem przedmiotowe wydatki służą działalności gospodarczej Spółki, ponoszenie ich jest celowe i istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich ponoszeniem a osiąganymi przez nią przychodami, to – co do zasady – mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, o ile zostaną prawidłowo udokumentowane przez podatnika.

Co więcej, obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia tych dokumentów nie mogą jednak ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Jeżeli układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawierają postanowień w tym zakresie pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio wg przepisów dotyczących pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Jednocześnie wskazać należy, iż w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. wydatki z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach określonych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję pojazdu (art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji, wydatki ponoszone przez Spółkę, jako zwrot poniesionych wydatków przez pracownika na:

1.  paliwo, opłaty za autostrady lub parkingi,
2.  usługi gastronomiczne przejazdy taksówkami i inne drobne wydatki (np. produkty do testowania),

mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Przy czym pierwsza grupa wydatków – w sytuacji, gdy jest związana z używaniem prywatnych samochodów pracowników – jest limitowana do wysokości wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie należy odróżnić możliwość zakwalifikowania danego wydatku do kosztów podatkowych, jaką jest wypełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od sposobu udowodnienia, że przesłanki te faktycznie zostały wypełnione (właściwego ich udokumentowania). Decyzję o ujęciu danego wydatku jako koszt podatkowy podejmuje podatnik, uwzględniając stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji nie jest elementem zastosowania przepisu – może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że miał prawo obniżyć przychód o określona kwotę kosztów podatkowych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje:

*   księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1),
*   dokumentom urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1).

Jednocześnie podkreślić należy, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

A zatem – odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego i postawionego pytania – jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, paragony fiskalne potwierdzające przedmiotowe wydatki, stanowią dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania paragonu fiskalnego, za dowód księgowy, stanowiący podstawę ujmowania wydatku w księgach rachunkowych. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.