Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-309/16-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Uznanie usług świadczonych przez opiekunów, wychowawców, przewodników, czy też pilotów wycieczek (Zleceniobiorcy) za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia przy ustalaniu wysokości marży wypłacanych Zleceniobiorcom m.in. diet.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; turystyka; umowa-umowa zlecenia; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez opiekunów, wychowawców, przewodników, czy też pilotów wycieczek (Zleceniobiorcy) za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia przy ustalaniu wysokości marży wypłacanych Zleceniobiorcom m.in. diet – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez opiekunów, wychowawców, przewodników, czy też pilotów wycieczek (Zleceniobiorcy) za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty i uwzględnienia przy ustalaniu wysokości marży wypłacanych Zleceniobiorcom m.in. diet.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” (dalej: Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych (imprezy turystyczne, wycieczki itp.). Usługi turystyczne świadczone są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym, na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Na potrzeby świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenie osoby, które podczas organizacji różnego rodzaju wyjazdów turystycznych pełnią rolę opiekunów, wychowawców, przewodników, czy też pilotów wycieczek (dalej: Zleceniobiorcy).

Wnioskodawca zamierza podpisywać ze Zleceniobiorcami umowy zlecenie sporządzone według nowego wzoru (dalej: Umowa). W Umowie będzie każdorazowo zawarte oświadczenie Zleceniobiorcy, że osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.; dalej: Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) w zakresie czynności będących przedmiotem podpisywanej z Wnioskodawcą umowy.

Stosownie do warunków Umowy, Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonywania określonych w umowie czynności z należytą starannością w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny, ochrony zabytków oraz regulującymi zasady poruszania się turystów po wyznaczonych trasach, drogach publicznych oraz obiektach. Wynagrodzenie za wykonywane przez Zleceniobiorców czynności w ramach zawartych Umów ustalane będzie na zasadzie negocjacji. Umowy będą również przewidywać karę umowną należną Wnioskodawcy w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania czynności będących przedmiotem Umowy. Wysokość kary umownej będzie uzależniona od wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym powyższy zapis nie będzie ograniczał Wnioskodawcy w możliwości dochodzenia od Zleceniobiorcy odszkodowania na zasadach ogólnych. Umowa ta będzie również zawierała klauzulę, zgodnie z którą odpowiedzialność za wykonane czynności określone w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie, ponosi Zleceniobiorca. Odpowiedzialność ta obejmuje w szczególności szkody wyrządzone przy wykonywaniu powierzonych czynności spowodowane nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa odnoszących się do ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny. Umowa nie będzie wyłączała możliwości zawarcia przez Zleceniobiorcę we własnym zakresie umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Z warunków wykonywania Umów wynika, że Zleceniobiorcy będą dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która – w zależności od przedmiotu wykonywanych usług – będzie się przejawiać tym, iż podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą zobowiązani m.in. do:

*   opracowania trasy oraz planu wycieczki wynikającej z programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę,
*   opracowania regulaminu wycieczki,
*   opracowania planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań,
*   opracowania regulaminu obozu.

Ponadto, Zleceniobiorcy będą uprawnieni do samodzielnego dokonywania zmian w planie wycieczki, czy też w planie zajęć w zakresie nienaruszającym programu usługi turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę, jak również do samodzielnego decydowania o miejscu, terminie oraz czasie spędzania wolnego czasu przez uczestników imprezy turystycznej, czy też obozu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenie zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach Wnioskodawca powinien zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 Ustawy o podatku VAT, a tym samym, czy koszty tych Umów (w tym m.in. diety) pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenie zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach należy zaklasyfikować do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym koszty wynikające z tych Umów zlecenie (w tym m.in. diety) powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu marży będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystyki. Wyjątkiem są koszty składek na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Wnioskodawcę, które powinny być traktowane jako tzw. koszty usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 Ustawy o podatku VAT, gdyż koszty te nie stanowią elementu wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy za wykonane usługi.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”.

Przez marżę – stosownie do art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT – rozumie się „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie”.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 Ustawy o podatku VAT: „Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony)”.

Ustawa o podatku VAT, jak również wydane na podstawie delegacji ustawowej akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji usług turystyki.

Na potrzeby stosowania analizowanej regulacji w doktrynie podatkowej przyjmuje się, że usługa turystyki to świadczenie kompleksowe realizowane na rzecz turysty, które obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1114/14-4/DG): „(\`(...)\`) za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez)”.

Podejście to jest zgodne również z potocznym rozumieniem pojęcia „usługa turystyki”, mające również oparcie w definicji słownikowej tego wyrażenia, zgodnie z którą „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, wyd. PWN).

Organizowane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek wyjazdy turystyczne spełniają niewątpliwie kryteria do uznania ich za usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

Przepis art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT należy stosować w powiązaniu z definicją marży uregulowaną w ust. 2 tego artykułu, gdyż z samej konstrukcji marży wynikają określone warunki do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania. W świetle tej definicji szczególna procedura ustalania podstawy opodatkowania na zasadzie marży znajduje zastosowanie pod warunkiem, że w ramach świadczonej usługi turystyki podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników, przy czym towary te oraz usługi muszą być skierowane do turystów, tj. muszą zaspokajać potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej.

O ile bezpośredni związek nabywanych od Zleceniobiorców usług w zakresie opieki, przewodnictwa, czy też pilotażu z potrzebami uczestników wyjazdów turystycznych jest oczywisty, o tyle po stronie Spółki zrodziły się wątpliwości w zakresie uznania usług świadczonych przez Zleceniobiorców za usługi nabywane od innych podatników.

Warunkiem ujęcia kosztów Umów ze Zleceniobiorcami w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest bowiem uznanie tych Zleceniobiorców za podatników podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zleceniobiorcy będą wprawdzie każdorazowo składać Wnioskodawcy oświadczenie, że nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednak na potrzeby ustalania statusu podatkowego Zleceniobiorców zastosowanie powinna znaleźć definicja legalna pojęcia „działalność gospodarcza” zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT, która w sposób istotny różni się od definicji tożsamego wyrażenia według Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku VAT „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W odróżnieniu od definicji działalności gospodarczej ujętej w Ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, przy definiowaniu pojęcia „działalność gospodarcza” Ustawa o podatku VAT odwołuje się bezpośrednio do kryterium samodzielności, przejawiającej się odpowiedzialnością oraz ponoszeniem ryzyka gospodarczego przez świadczącego usługę. Znajduje to swój szczególny wyraz w przepisie art. 15 ust. 3 Ustawy o podatku VAT, który wyłącza z grona podatników podatku VAT osoby wykonujące czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), czyli czynności wykonywane w ramach stosunku pracy,
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc m.in. przychody z umowy zlecenie), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższej regulacji wynika, że nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy o podatku VAT te czynności, które są wykonywane przez podmiot nie ponoszący ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności realizowane w ramach wykonywania zlecenia.

Analogiczny pogląd zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1293/14/ES) stwierdzając, że: „(\`(...)\`) o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności na gruncie ustawy o VAT, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi”.

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że określone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki wykonywania przez Zleceniobiorców czynności na zlecenie Wnioskodawcy spełniają kryteria samodzielnej działalności gospodarczej wymienione w art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku VAT, zaś wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 tej Ustawy nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. W konsekwencji, osoby świadczące te usługi, tj. Zleceniobiorców, należy uznać za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku VAT. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   ustalanie wynagrodzenia ze Zleceniobiorcą na zasadzie negocjacji,
*   ryzyko ekonomiczne wykonywania przez Zleceniobiorcę czynności wynikające z określenia w Umowie kar umownych na wypadek niewykonania bądź nienależytego wykonania Umowy przez Zleceniobiorcę,
*   odpowiedzialność Zleceniobiorcy za wykonane czynności określone w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie,
*   samodzielność oraz niezależność w działaniu Zleceniobiorcy.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że czynności wykonywane przez Zleceniobiorców na określonych w zdarzeniu przyszłym warunkach powinny zostać zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (jako składnik świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej), a tym samym koszty nabycia tych usług od Zleceniobiorców (w tym m.in. wypłacone diety) pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług turystyki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu marży nie powinny być brane pod uwagę koszty składek na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenie, gdyż nie stanowią one elementu wynagrodzenia za świadczone przez Zleceniobiorców usługi.

Prawidłowość powyższego stanowiska w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-475/15-2/DG), który w identycznym stanie faktycznym wskazał, że: „Wnioskodawca może uwzględnić wypłacone diety jako element wynagrodzenia zleceniobiorcy przy ustalaniu marży stanowiącej podstawę opodatkowania świadczonych usług turystyki, a tym samym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Natomiast odnośnie płaconych przez wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia składek na ubezpieczenie społeczne należy wskazać, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych przez zleceniobiorców, zatem nie można zaliczyć ich do składników, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Opłacane przez wnioskodawcę składki (obciążające spółkę) należy potraktować jako ponoszone przez wnioskodawcę koszty w ramach prowadzonej działalności. W związku z tym wpłacane do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez spółkę z tytułu zawartych umów zlecenia nie powinny być uwzględnione przy ustaleniu marży – podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi turystyki”.

Analogiczne stanowisko w identycznym stanie faktycznym zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-140/16/AK).

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2013 r. (sygn. IBPP1/443-899/13/MS),
*   indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2014 r. (sygn. IPPP2/443-633/14-4/BH),
*   indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1293/14/ES).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.

I tak, według art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Według art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W związku z powyższym dla świadczonych w ramach kompleksowej usługi turystyki usług własnych, podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych (imprezy turystyczne, wycieczki itp.). Usługi turystyczne świadczone są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym, na podstawie art. 119 ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Na potrzeby świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenie osoby, które podczas organizacji różnego rodzaju wyjazdów turystycznych pełnią rolę opiekunów, wychowawców, przewodników, czy też pilotów wycieczek (Zleceniobiorcy). Wnioskodawca zamierza podpisywać ze Zleceniobiorcami umowy zlecenie sporządzone według nowego wzoru (Umowa). W Umowie będzie każdorazowo zawarte oświadczenie Zleceniobiorcy, że osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. w zakresie czynności będących przedmiotem podpisywanej z Wnioskodawcą umowy. Stosownie do warunków Umowy Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonywania określonych w umowie czynności z należytą starannością, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny, ochrony zabytków oraz regulującymi zasady poruszania się turystów po wyznaczonych trasach, drogach publicznych oraz obiektach. Wynagrodzenie za wykonywane przez Zleceniobiorców czynności w ramach zawartych Umów ustalane będzie na zasadzie negocjacji. Umowy będą również przewidywać karę umowną należną Wnioskodawcy w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania czynności będących przedmiotem Umowy. Wysokość kary umownej będzie uzależniona od wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym powyższy zapis nie będzie ograniczał Wnioskodawcy w możliwości dochodzenia od Zleceniobiorcy odszkodowania na zasadach ogólnych. Umowa ta będzie również zawierała klauzulę, zgodnie z którą odpowiedzialność za wykonane czynności określone w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie, ponosi Zleceniobiorca. Odpowiedzialność ta obejmuje w szczególności szkody wyrządzone przy wykonywaniu powierzonych czynności spowodowane nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa odnoszących się do ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny. Umowa nie będzie wyłączała możliwości zawarcia przez Zleceniobiorcę we własnym zakresie umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Z warunków wykonywania Umów wynika, że Zleceniobiorcy będą dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która – w zależności od przedmiotu wykonywanych usług – będzie się przejawiać tym, iż podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą zobowiązani m.in. do:

*   opracowania trasy oraz planu wycieczki wynikającej z programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę,
*   opracowania regulaminu wycieczki,
*   opracowania planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań,
*   opracowania regulaminu obozu.

Ponadto, Zleceniobiorcy będą uprawnieni do samodzielnego dokonywania zmian w planie wycieczki, czy też w planie zajęć w zakresie nienaruszającym programu usługi turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę, jak również do samodzielnego decydowania o miejscu, terminie oraz czasie spędzania wolnego czasu przez uczestników imprezy turystycznej, czy też obozu.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości traktowania usług Zleceniobiorców (opiekunów, wychowawców, przewodników, czy też pilotów wycieczek) jako usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy usługi świadczone przez opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek są przez nich wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że opiekunowie, wychowawcy, przewodnicy i piloci wycieczek zatrudnieni przez Wnioskodawcę wykonują usługi na podstawie umowy zlecenie. W umowach zlecenie zawieranymi ze Zleceniobiorcami będzie zapis o ich odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ponadto, Zleceniobiorcy będą dysponować samodzielnością w działaniu, która będzie się przejawiać tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą zobowiązani m.in. do opracowania trasy oraz planu wycieczki wynikającej z programu imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę, opracowania regulaminu wycieczki, opracowania planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań, opracowania regulaminu obozu.

Skoro więc umowy zlecenie zawarte ze Zleceniobiorcami zawierać będą klauzulę, że odpowiedzialność za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich spoczywa na Zleceniobiorcy – opiekunie, wychowawcy, przewodniku, czy pilocie wycieczek – to należy stwierdzić, że usługi ww. Zleceniobiorców mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach ich działalności gospodarczej. Oznacza to, że Wnioskodawca, przy kalkulacji marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem VAT, usługi opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek może zaliczyć do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wyżej wskazał tut. Organ, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy – przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W tym przepisie ustawodawca wymienił w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie – zatem jest to katalog otwarty.

W tym miejscu należy wskazać, że z powołanego wyżej art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że należności otrzymywane od m.in. osoby prawnej na podstawie zawartej umowy zlecenia, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, stanowią przychód osoby będącej zleceniobiorcą. Tak więc otrzymywane przez Zleceniobiorców diety stanowiące zwrot kosztów podróży (wyliczane i wypłacane na podstawie odpowiednich przepisów regulujących te kwestie) na gruncie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego od Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca może uwzględnić wypłacone diety jako element wynagrodzenia Zleceniobiorcy przy ustalaniu marży stanowiącej podstawę opodatkowania świadczonych usług turystyki.

Natomiast w odniesieniu do płaconych przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia składek na ubezpieczenie społeczne należy wskazać, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych przez Zleceniobiorców, zatem nie można zaliczyć ich do składników, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy. Opłacane przez Wnioskodawcę składki (obciążające Wnioskodawcę) należy potraktować jako ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w ramach prowadzonej działalności. W związku z tym wpłacane do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Zainteresowanego z tytułu zawartych umów zlecenie nie powinny być uwzględnione przy ustaleniu marży – podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi turystyki.

Reasumując, usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenie zawartych na opisanych w zdarzeniu przyszłym warunkach, Wnioskodawca powinien zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji koszty tych Umów (w tym m.in. diety) będą pomniejszały marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.