Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.403.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu do Organu 13 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - S.A. (dalej: również „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji poszyć do siedzeń samochodowych oraz poszyć do samolotów, autobusów i pociągów. W ramach tej działalności dysponuje również pionem badań i rozwoju wspierającym produkcję. Spółka jest podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej (dalej: „Grupa”), w skład której wchodzi kilka spółek zależnych, które są zarówno polskimi jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Jedną ze spółek zależnych wchodzących w skład Grupy jest spółka jawna (dalej: „Spółka osobowa”). Wspólnikiem posiadającym większościowy udział w Spółce osobowej jest Wnioskodawca (99% udziału w Spółce osobowej), natomiast wspólnikiem mniejszościowym jest inna spółka z Grupy - sp. z o.o. (1% udziału). Spółka osobowa jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym obszarem działalności Spółki osobowej jest świadczenie usług marketingowych na rzecz Wnioskodawcy i innych spółek z Grupy. Spółka osobowa posiada również prawa ochronne do znaku towarowego, dzięki czemu zakres świadczonych usług marketingowych obejmuje również udzielanie licencji na korzystanie ze znaku towarowego na rzecz Wnioskodawcy. W toku działalności, Wnioskodawca udzielił również pożyczki na rzecz Spółki osobowej, która na moment złożenia niniejszego wniosku nie została spłacona. W związku z udzieleniem pożyczki, Spółka osobowa nalicza z tego tytułu odsetki. Aktualnie Spółka planuje dokonanie reorganizacji w ramach Grupy. W pierwszej kolejności, planowane jest uproszczenie struktury Grupy poprzez likwidację Spółki osobowej, która nastąpi zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W ramach likwidacji, dojdzie do przeniesienia majątku Spółki osobowej na Wspólnika w formie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w ramach wydania majątku likwidacyjnego.

W skład przedsiębiorstwa stanowiącego majątek likwidacyjny Spółki osobowej będą wchodzić:

*   środki pieniężne oraz należności,
*   prawa ochronne do znaku towarowego (dalej: „Znak”),
*   zobowiązanie pożyczkowe Spółki osobowej względem Wnioskodawcy wraz z naliczonymi odsetkami,
*   inne zobowiązania bieżące.

Drugi ze wspólników Spółki osobowej (wspólnik mniejszościowy) otrzyma niewielką część majątku Spółki osobowej (1%) stanowiącą część środków pieniężnych lub/i wierzytelności, które nie będą wchodzić w skład przenoszonego na Wspólnika przedsiębiorstwa.

Rozliczenie ze wspólnikiem mniejszościowym nastąpi przed wydaniem przedsiębiorstwa na rzecz Wspólnika. Przedsiębiorstwo Spółki osobowej wydawane na rzecz Wspólnika będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, czyli będzie stanowiło „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. W ramach likwidacji, w osobie Wspólnika, dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej jej względem Spółki osobowej z długiem Spółki osobowej. W ten sposób nastąpi konfuzja i wygaśnięcie zobowiązania Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tych pożyczek. Po likwidacji Spółki osobowej i wydaniu Wspólnikowi przedsiębiorstwa w ramach majątku likwidacyjnego, nabyte przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane przez Wspólnika w toku jego działalności gospodarczej. W szczególności, Wspólnik będzie wykorzystywał Znak w ramach promocji swoich produktów oraz w celu propagowania marki. W związku z powyższym Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej zmierza do potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie uznania neutralności podatkowej w zakresie likwidacji Spółki osobowej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm, dalej: „ustawa o PDOP”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przejście na Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki na rzecz Spółki osobowej oraz jej wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przejście na Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki na rzecz Spółki osobowej oraz jej wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm, dalej: „ustawa o PDOP”), nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących konfuzji długu i wierzytelności. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że za przychód mogą być uznane wyłącznie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym. O takim przysporzeniu można jednak mówić jedynie w przypadku, w którym w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika i powoduje rzeczywisty przyrost jego majątku. W tym kontekście, konfuzja długu i wierzytelności nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub przyrostu majątku. Z jednej strony dług przejęty z majątku Spółki osobowej wygaśnie, ale jednocześnie wygaśnie też wierzytelność po stronie Spółki. Nie dojdzie zatem do uzyskania żadnego przysporzenia majątkowego.

Należy wskazać, że konfuzja jako specyficzny sposób wygaśnięcia zobowiązania, na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi ani zapłaty zobowiązania ani również umorzenia wierzytelności, czy też zwolnienia z długu. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu Cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu wymaga w konsekwencji złożenia oświadczeń woli przez wierzyciela oraz dłużnika i stanowi w istocie umowę pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Jednocześnie, umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze potrącenia, nowacji oraz zwolnienia z długu, nie zaś w drodze konfuzji. Ponadto, w przypadku konfuzji wierzytelności wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie określonej umowy, lecz z mocy samego prawa.

W tym kontekście, nie można zatem twierdzić, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego konfuzja wierzytelności będzie skutkować umorzeniem zobowiązania pożyczkowego, przez co nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązania, które to zdarzenie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, powoduje dla zobowiązanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu (w niniejszej sytuacji ten przychód podlegałby opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy).

Mając na uwadze powyższe, w związku z konfuzją nie nastąpi zatem żadne zdarzenie, z którym ustawa o PDOP wiąże obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego.

Niniejsza ocena Spółki znajduje również szerokie odzwierciedlenie w praktyce administracyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 24 września 2015 r., Znak: ITPB3/4510-338/15-3/JG uznał: Reasumując w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki osobowej w zakresie dotyczącym otrzymanych przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki) wierzytelności, w stosunku do których dojdzie do ich wygaśnięcia w drodze konfuzji z jego zobowiązaniami, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

Analogiczne stanowiska władz skarbowych zostały zawarte m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.58.2017.1.DP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 września 2015 r., Znak: ITPB3/4510-338/15-3/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r., Znak: IPPB1/4511 -206/16-2/SO.

Analogicznie jak w przypadku kwoty głównej pożyczki, należy wskazać, że również w przypadku odsetek naliczonych z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki osobowej, wraz z dokonaniem konfuzji nie dojdzie do ich spłaty lub kapitalizacji, czyli do zdarzeń, które powodują obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP.

Pojęcie „otrzymania odsetek” należy odnieść do tzw. efektywnych form uregulowania zobowiązania. Oznacza to, że odsetkami otrzymanymi będą zarówno odsetki zapłacone jak i odsetki, które zostały uregulowane w drodze potracenia wzajemnych wierzytelności. Z kolei, tzw. nieefektywne formy uregulowania zobowiązań, które nie prowadzą do zaspokojenia wierzyciela, nie mogą skutkować uznaniem, że wierzyciel „otrzymał” odsetki w rozumieniu ustawy o PDOP, a przez to powinien wykazać z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że konfuzja zobowiązań stanowi tzw. nieefektywną formę uregulowania zobowiązania, co oznacza, że zobowiązania odsetkowe, które zostały wygaszone w drodze konfuzji, nie mogą być uznane za odsetki otrzymane.

Takie stanowisko jest reprezentowane w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-120/16/MO stwierdził, iż „w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśniecie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek należnych od tych pożyczek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku przedmiotowej likwidacji Spółki osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu POOP po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone również np. w interpretacji indywidualnej z 24 września 2015 r., Znak: ITPB3/4510-338/15-3/JG, w której czytamy, iż „w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez Spółkę osobową odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy.

Podobne konkluzje, choć na gruncie połączenia spółek kapitałowych są również wyrażane w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacjach indywidualnych z 7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.162.2018.1.AW oraz z 22 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.344.2017.1.JP.

Reasumując w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki osobowej w zakresie dotyczącym otrzymanych przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki) wierzytelności, w stosunku do których dojdzie do ich wygaśnięcia w drodze konfuzji z jego zobowiązaniami, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Taka sytuacja ma również miejsce w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez Spółkę odsetek od pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku dot. pytań nr 1-2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.