Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-249/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Czy amerykański rezydent podatkowy może być podmiotem biorącym udział w transakcji wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: aport; Stany Zjednoczone; towar-wymiana (towarów); udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2015 r. (data otrzymania 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów lub akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu lub Holandii do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, z uwzględnieniem udziałów lub akcji wniesionych przez amerykańskiego rezydenta podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów lub akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu lub Holandii do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, z uwzględnieniem udziałów lub akcji wniesionych przez amerykańskiego rezydenta podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”). Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie lub część swoich udziałów w Spółce do innej spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, z siedzibą w Polsce („Spółka Nabywająca”) w zamian za udziały/akcje w Spółce Nabywającej. Tym samym udziały w Spółce będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Jednocześnie z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej, inni udziałowcy Spółki (wszyscy lub część z nich) również wniosą wszystkie lub część swoich udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej w zamian za udziały/akcje w tej spółce. Udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, osoba fizyczna będąca amerykańskim rezydentem podatkowym, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce będąca polskim rezydentem podatkowym oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Luksemburgu będąca luksemburskim rezydentem podatkowym („société a responsabilité limitée”).

W wyniku wyżej opisanego wniesienia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę i innych jej udziałowców do Spółki Nabywającej w zamian za udziały/akcje w tej spółce, Spółka Nabywająca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Przy czym założeniem jest, że większość tę Spółka Nabywająca uzyska niezależnie od wniesienia udziałów w Spółce przez amerykańskiego rezydenta podatkowego. Jednakże, istnieje możliwość, że ww. większość praw głosów Spółka Nabywająca uzyska jedynie z uwzględnieniem udziałów w Spółce wniesionych przez amerykańskiego rezydenta podatkowego.

Wnioskodawca może również być właścicielem udziałów lub akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu lub Holandii („Spółka Nabywana”). W przypadku spółki z siedzibą w Luksemburgu będzie to spółka określana jako „société a responsabilité limitée” (Sarl) lub „société anonyme” (SA). W przypadku spółki z siedzibą w Holandii będzie to spółka określana jako „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid” (BV) lub „naamloze vennootschap” (NV). Przy czym właścicielami udziałów/akcji w Spółce Nabywanej byłyby te same podmioty, które są udziałowcami w Spółce. W tym przypadku Wnioskodawca również rozważa wniesienie wszystkich lub części swoich udziałów/akcji w Spółce Nabywanej (zamiast udziałów w Spółce) do Spółki Nabywającej w zamian za udziały/akcje w Spółce Nabywającej. Tym samym udziały/akcje w Spółce Nabywanej stanowiłyby wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Jednocześnie z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej, inni udziałowcy/akcjonariusze Spółki Nabywanej (wszyscy lub część z nich) również wnieśliby wszystkie lub część swoich udziałów/akcji w Spółce Nabywanej (zamiast udziałów w Spółce) do Spółki Nabywającej w zamian za udziały/akcje w tej spółce.

W wyniku wyżej opisanego wniesienia udziałów/akcji w Spółce Nabywanej przez Wnioskodawcę i innych jej udziałowców/akcjonariuszy do Spółki Nabywającej w zamian za udziały/akcje w tej spółce, Spółka Nabywająca uzyskałaby co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. Przy czym założeniem jest, że większość tę Spółka Nabywająca uzyskałaby niezależnie od wniesienia udziałów/akcji w Spółce Nabywanej przez amerykańskiego rezydenta podatkowego. Jednakże, istnieje możliwość, że ww. większość praw głosów Spółka Nabywająca uzyskałaby jedynie z uwzględnieniem udziałów/akcji w Spółce Nabywanej wniesionych przez amerykańskiego rezydenta podatkowego.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wyżej opisane wniesienie udziałów w Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej spowoduje powstanie przychodu podatkowego u Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy większość praw głosu w Spółce Nabywanej Spółka Nabywająca uzyska jedynie z uwzględnieniem udziałów w Spółce Nabywanej wniesionych przez amerykańskiego rezydenta podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie udziałów w Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy większość praw głosu w Spółce Nabywanej Spółka Nabywająca uzyska jedynie z uwzględnieniem udziałów w Spółce Nabywanej wniesionych przez amerykańskiego rezydenta podatkowego.

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Ponadto, art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Mając na uwadze, że:

*   Spółka Nabywająca nabędzie od Wnioskodawcy i pozostałych udziałowców/akcjonariuszy Spółki lub Spółki Nabywanej udziały/akcje w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej,
*   Spółka Nabywająca wyda udziałowcom/akcjonariuszom Spółki lub odpowiednio Spółki Nabywanej własne udziały,
*   udziały/akcje w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości (ewentualnie w części) na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej,
*   wniesienie udziałów/akcji w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej nie będzie połączone z zapłatą w gotówce, a jeżeli będzie, to nie przekroczy ona 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji),
*   wniesienie udziałów/akcji w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców/akcjonariuszy nastąpi jednocześnie (tj. nie przekroczy okresu 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie),
*   w wyniku wniesienia udziałów/akcji przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców/akcjonariuszy, Spółka Nabywająca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej,
*   zarówno Spółka Nabywająca, jak i Spółka Nabywana są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają w państwie swojej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (tj. są rezydentami podatkowymi w tych państwach),
*   Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego i polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

\-należy uznać, że warunki określone w art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że większość praw głosu w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej Spółka Nabywająca uzyska jedynie z uwzględnieniem udziałów wniesionych przez amerykańskiego rezydenta podatkowego nie powinien mieć wpływu na ocenę zdarzenia będącego przedmiotem wniosku. Wynika to faktu, że dla jego oceny istotna jest jedynie rezydencja podatkowa Wnioskodawcy (wnoszącego) oraz Spółki Nabywającej oraz Spółki lub odpowiednio Spółki Nabywanej, gdyż te podmioty biorą udział w transakcji, o której mowa w art. 24 ust. 8a in fine. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że Spółka Nabywająca mogłaby już wcześniej być właścicielem udziałów/akcji w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej nabytych na przykład od amerykańskiego rezydenta podatkowego. W takim wypadku późniejsze wniesienie udziałów/akcji w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej przez polskich rezydentów podatkowych (w tym Wnioskodawcę), które dawałoby Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej nie powodowałoby, zdaniem Wnioskodawcy, powstania po ich stronie przychodu podatkowego. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nie można różnicować sytuacji powołanej jako przykład, w której Spółka Nabywająca byłaby już wcześniej właścicielem udziałów/akcji w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej niezależnie od sposobu ich nabycia, od sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, istotny jest status podatkowy Wnioskodawcy, Spółki Nabywającej oraz Spółki lub odpowiednio Spółki Nabywanej, a nie status podatkowy pozostałych udziałowców/akcjonariuszy, którzy poprzez wniesienie swoich udziałów/akcji w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej doprowadzą do tego, że Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca uważa, że w wyniku wniesienia udziałów/akcji w Spółce lub odpowiednio Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej nie powstanie u niego przychód podatkowy i tym samym wyżej opisane wniesienie będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4. Ocena stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3, została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis ust. 8a stosuje się – myśl art. 24 ust. 8b ustawy – jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Oznacza to, że w załączniku nr 3 wymienione być muszą obie spółki – zarówno ta nabywająca udziały (akcje) jak i ta, której udziały (akcje) są nabywane – w rozpatrywanej sprawie zarówno Spółka Nabywana jak i Spółka Nabywająca.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa luksemburskiego, określane jako: „société a responsabilité limitée”, „société anonyme” (poz. 23), spółki utworzone według prawa niderlandzkiego, określane jako: „naamloze vennootschap”, „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid” (poz. 4) oraz spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione na warunkach określonych w przepisie udziały (akcje) dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Przy czym zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi o tym, aby w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie – w wyniku tych transakcji spełnione były warunki określone w przepisie art. 21 ust. 8a ustawy. Przepis art. 24 ust. 8c ustawy posługuje się zatem liczbą mnogą pojęcia „transakcja”, określając, że w wyniku „transakcji” a zatem każdej transakcji, która będzie brana pod uwagę dla możliwości zastosowania art. 24 ust. 8c ustawy, mają być spełnione warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przepis art. 24 ust. 8a ustawy wskazuje, że warunkiem koniecznym jest aby podmioty biorące udział w transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Oznacza to, że jeżeli w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji) przez spółkę przeprowadzonych będzie więcej niż jedna transakcja nabycia udziałów (akcji), ale jedna z transakcji ww. warunków nie będzie spełniała, to warunki, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 8c ustawy będą zachowane tylko w przypadku, gdy większość praw głosu spółka uzyska bez uwzględnienia transakcji, która nie spełnia warunków. Wówczas w celu nie zaliczenia do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę uwzględnia się wyłącznie transakcje, które przeprowadzone zostaną miedzy podmiotami (wspólnikiem i spółką, która nabywa od wspólnika innej spółki udziały/akcje) spełniającymi warunki, o których mowa w przepisie, tj. podmiotami, które podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia i to te transakcje maja dać spółce bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, której udziały są nabywane.

Przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zatem zrównać sytuację jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) z sytuacją dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie, o którym mowa w tym przepisie. Skoro tak, to te same warunki muszą zostać spełnione w przypadku jednej transakcji wymiany udziałów jak też w przypadku każdej transakcji wymiany udziałów, która ma zostać brana pod uwagę do zastosowania art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ww. ustawy. Natomiast zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby, że dochodziłoby do nieupoważnionego rozróżnienia – gdy dokonywana jest jedna transakcja wymiany to absolutnie nie mógłby uczestniczyć w niej podmiot inny niż podlegający w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu, aby zastosować art. 24 ust. 8a ustawy (co wynika wprost z przepisów), a już w przypadku więcej niż jednej transakcji wymiany podmiot taki może w niej uczestniczyć i nie wpływa to na możliwość zastosowania art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy. Takie rozróżnienie prowadziłoby do obejścia ograniczenia przewidzianego w art. 24 ust. 8c ustawy. Przy czym dla zastosowania art. 24 ust. 8a nawet w związku z art. 24 ust. 8c ustawy nie ma znaczenia, że spółka nabywająca będzie już przed transakcją wymiany – dokonaną przez podmioty z rezydencją ustaloną w Polsce i Luksemburgu – w posiadaniu udziałów (akcji) spółki, której udziały (akcje) nabywa i w jakiej wielkości oraz od kogo udziały (akcje) te wcześniej nabyła. Ważne aby w wyniku transakcji wymiany udziałów czy to jednej, czy więcej niż jednej, gdzie każda będzie spełniała warunki, o których mowa wyżej, spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca może być właścicielem udziałów lub akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu lub Holandii („Spółka Nabywana”). Pozostałymi udziałowcami Spółki Nabywanej będą osoby fizyczne i prawne, w tym amerykański rezydent podatkowy. Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie lub część swoich udziałów/akcji w Spółce Nabywanej do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (Spółki Nabywającej) na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Jednocześnie z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów/akcji, inni udziałowcy/akcjonariusze (wszyscy lub część z nich) także wniosą wszystkie lub część swoich udziałów/akcji w Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej. W wyniku aportu Spółka Nabywająca uzyskałaby co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej, niezależnie od wniesienia udziałów/akcji w Spółce Nabywanej przez rezydenta amerykańskiego. Jednakże, istnieje możliwość, że ww. większość praw głosów Spółka Nabywająca uzyska jedynie z uwzględnieniem udziałów w Spółce Nabywanej wniesionych przez amerykańskiego rezydenta podatkowego.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że wniesienie udziałów w Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej w przypadku, gdy większość praw głosu w Spółce Nabywanej Spółka Nabywająca uzyska jedynie z uwzględnieniem udziałów w Spółce Nabywanej wniesionych przez amerykańskiego rezydenta podatkowego spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że nie zostanie spełniony podstawowy warunek wynikający z treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy, a mianowicie nie wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach, gdzie każda z transakcji z osobna brana będzie pod uwagę do zastosowania art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy, będą podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Osoba fizyczna będąca amerykańskim rezydentem podatkowym w żadnym wypadku nie może zostać uznana za podmiot, którego transakcja może być brana pod uwagę przy transakcjach wymiany udziałów, aby można było zastosować art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy. Wynika to wprost z literalnej wykładni art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Skoro zatem transakcja wniesienia przez amerykańskiego rezydenta podatkowego udziałów w Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej nie może być brana pod uwagę dla możliwości zastosowania art. 24 ust. 8a ww. ustawy, a transakcje wniesienia udziałów w Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej przez pozostałych udziałowców choć przeprowadzone w ustawowym okresie nie doprowadzą do uzyskania przez Spółkę Nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Nabywanej, to nie sposób uznać, że w omawianej sytuacji będziemy mieli do czynienia z transakcją wymiany udziałów, o której mowa w przepisach. Wyjaśnić należy Wnioskodawcy, że dla możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy oceniać należy każdą transakcję wniesienia udziałów przeprowadzoną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów i uwzględnić te, które warunki spełniają, aby ustalić czy spółka nabywająca uzyska w ich wyniku bezwzględną większość praw głosu. To, jaką wielkością udziałów w Spółce Nabywanej Spółka Nabywająca dysponuje przed transakcją wniesienia udziałów pozostaje bez znaczenia dla oceny tej transakcji. Istotne jest to, czy w wyniku transakcji wymiany udziałów – przy spełnieniu wszystkich przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a-8c ustawy – Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej, a tej – jak wynika z powyższych wyjaśnień – nie uzyska bez rezydenta amerykańskiego, którego transakcja nie może być jednak uwzględniana dla zastosowania ww. przepisów. Zatem warunki, o których mowa w przepisach nie zostaną spełnione.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.