Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.336.2017.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania usługi dostarczania zimnej wody na rzecz najemców lokali mieszkalnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla tych usług.
Słowa kluczowe: dostawa; najemcy; opodatkowanie; woda-dostarczanie wody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi dostarczania zimnej wody na rzecz najemców lokali mieszkalnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi dostarczania zimnej wody na rzecz najemców lokali mieszkalnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla tych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 22 września 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej Gminy w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), m.in. w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych, znajdujących się na jej terenie. Lokale te są przez nią odpłatnie wynajmowane na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo, Gmina świadczy usługi dostarczania zimnej wody do lokali mieszkalnych.

Wynajmowane przez Gminę lokale mieszkalne można zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

1.  w zdecydowanej większości – lokale, dla których zainstalowane zostały wodomierze zużycia zimnej wody,
2.  sporadycznie – lokale, które nie posiadają zainstalowanych wodomierzy zużycia zimnej wody.

Zasady rozliczania należności z tytułu usług dostarczania przez Gminę wody do lokali mieszkalnych określane są każdorazowo w zawieranych umowach najmu. Zgodnie z zapisami tychże umów najemca zobowiązany jest, poza kwotą czynszu, uiszczać na rzecz Gminy opłaty miesięczne z tytułu zużycia zimnej wody. Kwoty czynszu z tytułu najmu oraz kwoty należności za usługę dostarczania zimnej wody są kalkulowane w odmienny sposób. Kwota czynszu jest z góry określona, natomiast kwota należności za usługę dostarczania zimnej wody, jest zasadniczo uzależniona od jej faktycznego zużycia.

Koszty należności za usługę dostarczania zimnej wody, którymi obciążani są najemcy, kalkulowane są przez Gminę w następujący, precyzyjny sposób:

*   w lokalach mieszkalnych opisanych w pkt A – opłata określana jest na podstawie wskaźnika wodomierza,
*   w lokalach mieszkalnych opisanych w pkt B – opłata określana jest możliwie jak najbardziej precyzyjnie, tj. na podstawie iloczynu przyjętej przez Gminę stawki za wodę oraz ilości lokatorów zamieszkujących dany lokal mieszkalny.

Najemcy mają zatem możliwość decydowania o wysokości odpłatności za świadczenie poprzez regulowanie zużycia zimnej wody, w szczególności z uwagi na fakt, że w lokalach mieszkalnych zainstalowane są wodomierze, bądź też zużycie kalkulowane jest na podstawie iloczynu stawki za wodę oraz ilości lokatorów.

Istnieje ponadto możliwość zawierania dwóch odrębnych umów, tj. umowy w zakresie usługi najmu oraz oddzielnie umowy z dostawcą zimnej wody (tj. Gminą) oraz wystawiania w tym zakresie dwóch odrębnych faktur.

Gmina oczywiście świadczy głównie usługi dostarczania wody do wielu innych domów i mieszkań zlokalizowanych na jej terenie, które to nieruchomości nie są jej własnością. Wtedy nie występuje usługa najmu, a jedynie dostarczanie wody. Tego typu przypadki zdecydowanie dominują w działalności Gminy. Nie są one jednakże przedmiotem niniejszego wniosku.

W piśmie z dnia 20 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytanie sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następującą informację:

Czy stroną umów o dostarczanie zimnej wody do lokali mieszkalnych jest Wnioskodawca? Jeśli tak, to czy Gmina przenosi jedynie koszty tego świadczenia na najemców, bez doliczania marży?

Odp.

„Nie, Gmina nie zawiera umów z podmiotami zewnętrznymi w przedmiocie dostarczania wody do lokali mieszkalnych, w których występowałyby w roli świadczeniobiorcy. Nie ma takiej potrzeby, ponieważ Gmina samodzielnie świadczy usługi w zakresie dostarczania zimnej wody na jej terenie, w tym również do lokali mieszkalnych będących przedmiotem niniejszego wniosku (jest ona w tym zakresie wyłącznie świadczeniodawcą). Nie dochodzi w tym przypadku do tzw. „refakturowania”. W konsekwencji odpowiedź na drugie pytanie jest bezprzedmiotowa”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi dostarczania zimnej wody na rzecz najemców lokali mieszkalnych w powyższych przypadkach A i B podlegają opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla tych usług, tj. wg stawki obniżonej 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu powyższych przypadkach, usługi dostarczania zimnej wody na rzecz najemców lokali mieszkalnych podlegają opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla tych usług, tj. wg stawki obniżonej 8%.

Uzasadnienie:

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Zdaniem Gminy, w przypadku dostarczania wody na rzecz najemców, Gmina świadczy odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania, w tym również w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, świadcząc usługi dostarczania zimnej wody na rzecz najemców lokali mieszkalnych, działa ona w charakterze podatnika VAT. Czynności te dokonywane są bowiem na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Tym samym w opinii Gminy spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. W opinii Gminy, można argumentować, iż koszty zimnej wody mogą mieć charakter cenotwórczy i stanowić istotny element usług związanych z najmem lokali mieszkalnych.

Tym samym w określonych sytuacjach świadczenie usługi najmu oraz dodatkowych czynności z nią związanych (tj. dostawa wody) można uznać za świadczenie złożone. Jednakże ani w ustawie o VAT, ani w przepisach Unii Europejskiej nie została wskazana definicja takiego świadczenia.

Definicja taka została jednakże wprowadzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. O występowaniu jednej transakcji można mówić w szczególności w sytuacji, gdy dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, w taki sposób, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto, zagadnienie obciążania kosztami mediów najemców przez wynajmujących również zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie Trybunału. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, TSUE wskazał, że: „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. TSUE zaznaczył bowiem, że świadczenia te mogą istnieć niezależnie od najmu nieruchomości.

Jednakże w zależności od konkretnych okoliczności, szczególnie w zależności od treści umowy, zdaniem TSUE, mogą one stanowić usługi pomocnicze lub być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem i tworzyć wraz z nim jedno świadczenie.

Tym samym, aby można było uznać usługi w zakresie obciążania kosztami mediów za usługę odrębną, muszą zostać spełnione przesłanki wskazane przez TSUE. Co do zasady, dodatkowe czynności, tj. dostawa wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka, w opinii Trybunału, występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Tożsamą zasadę należy zastosować w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu jest w niej ustalana na podstawie innych kryteriów uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Kryteriami takimi mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości bądź powierzchnia nieruchomości.

Trybunał podkreślił jednak, iż w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę – usługę najmu. TSUE wskazał, iż sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo: „w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia”.

W opinii Gminy, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, dostawę mediów należy więc w określonych sytuacjach traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w opisanej sytuacji, usługi polegające na dostarczaniu zimnej wody do wynajmowanych lokali mieszkalnych należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu. Gmina ma bowiem możliwość określenia faktycznego zużycia zimnej wody przez najemców według wskaźnika wodomierza, bądź też w oparciu o iloczyn przyjętej przez Gminę stawki za wodę oraz ilości lokatorów zamieszkujących dany lokal mieszkalny.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu obniżonych stawek VAT i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy o VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w oparciu o art. 146 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawodawca przewidział możliwość stosowania w określonych sytuacjach stawek obniżonych VAT oraz zwolnienia z tego podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

W konkluzji powyższych przepisów dostawa wody podlega opodatkowaniu VAT wg stawki obniżonej, tj.8%.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przypadku usług dostarczania zimnej wody na rzecz najemców, Gmina jest uprawiona do stosowania stawki VAT właściwej dla danej dostawy, tj. 8%.

Zaprezentowane przez Gminę stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostarczania zimnej wody najemcom lokali potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.108.2017.1.MN, DKIS wskazał, że: „wydatki, jakie ponoszą najemcy na rzecz Gminy w związku z wykorzystaną energią cieplną nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z ww. lokali, są jedynie kosztami zwykłego ich utrzymania, które najemcy ponoszą na rzecz Gminy jako koszty związane z funkcjonowaniem tych lokali. W konsekwencji należy uznać, że najem z jednoczesnym obciążaniem najemców opłatami za energię cieplną, stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. najem lokali mieszkalnych oraz dostawę towarów – energii cieplnej. Zatem w stosunku do sprzedawanej energii cieplnej nie należy stosować jednolitych zasad opodatkowania właściwych dla usług najmu lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne, tj. zwolnienia od podatku, lecz stawkę właściwą dla tej dostawy, tj. stawkę podstawową w wysokości 23%”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.623.2016.2.KW, w której DKIS stwierdził, że: „w przypadku najmu lokalu mieszkalnego, który korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, czynności dostarczania wody, odprowadzania ścieków oraz dostawa energii cieplnej i energii elektrycznej winny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych mediów, a nie dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. Przy czym jak wynika z opisu sprawy – skoro usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast usługa odprowadzania ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU 37 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to ww. usługi korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz z poz. 140 i z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy”.

Zbieżny pogląd został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.6.2017.1.BM, zgodnie z którym:

„odsprzedaż przez Gminę mediów w lokalach zaliczanych:

*   do kategorii A, tj. wody i odprowadzania ścieków kalkulowanych na podstawie wskazań podliczników, centralnego ogrzewania proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
*   do kategorii B centralnego ogrzewania – proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, zimnej i/lub ciepłej wody oraz odprowadzania ścieków – proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal,

należy traktować odrębnie od usług najmu i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej usług lub danego towaru”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej dnia 14 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.888.2016.2.MAO, w której wskazał, że: „opłaty za następujące media: za wodę i odbiór nieczystości płynnych (dostarczane do mieszkań, wyposażonych w wodomierze) oraz opłaty za energię elektryczną powinny być traktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu, ponieważ to Najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów, które są rozliczane wg wskazań urządzeń pomiarowych. Tym samym odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów”.

Reasumując, w opinii Gminy, usługi dostarczania zimnej wody na rzecz najemców lokali mieszkalnych podlegają opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla tych usług, tj. wg stawki obniżonej 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynność odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych oraz obciążanie najemców opłatami za zużywaną w lokalach mieszkalnych zimną wodę, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459,z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, m.in. w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych, znajdujących się na jej terenie. Lokale te są przez nią odpłatnie wynajmowane na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo, Gmina świadczy usługi dostarczania zimnej wody do lokali mieszkalnych.

Wynajmowane przez Gminę lokale mieszkalne można zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

1.  w zdecydowanej większości – lokale, dla których zainstalowane zostały wodomierze zużycia zimnej wody,
2.  sporadycznie – lokale, które nie posiadają zainstalowanych wodomierzy zużycia zimnej wody.

Zasady rozliczania należności z tytułu usług dostarczania przez Gminę wody do lokali mieszkalnych określane są każdorazowo w zawieranych umowach najmu. Zgodnie z zapisami tychże umów najemca zobowiązany jest, poza kwotą czynszu, uiszczać na rzecz Gminy opłaty miesięczne z tytułu zużycia zimnej wody. Kwoty czynszu z tytułu najmu oraz kwoty należności za usługę dostarczani zimnej wody są kalkulowane w odmienny sposób. Kwota czynszu jest z góry określona, natomiast kwota należności za usługę dostarczania zimnej wody, jest zasadniczo uzależniona od jej faktycznego zużycia.

Koszty należności za usługę dostarczania zimnej wody, którymi obciążani są najemcy, kalkulowane są przez Gminę w następujący, precyzyjny sposób:

*   w lokalach mieszkalnych opisanych w pkt A – opłata określana jest na podstawie wskaźnika wodomierza,
*   w lokalach mieszkalnych opisanych w pkt B – opłata określana jest możliwie jak najbardziej precyzyjne, tj. na podstawie iloczynu przyjętej przez Gminę stawki za wodę oraz ilości lokatorów zamieszkujących dany lokal mieszkalny.

Najemcy mają zatem możliwość decydowania o wysokości odpłatności za świadczenie poprzez regulowanie zużycia zimnej wody, w szczególności z uwagi na fakt, że w lokalach mieszkalnych zainstalowane są wodomierze, bądź też zużycie kalkulowane jest na podstawie iloczynu stawki za wodę oraz ilości lokatorów. Istnieje ponadto możliwość zawierania dwóch odrębnych umów, tj. umowy w zakresie usługi najmu oraz oddzielnie umowy z dostawcą zimnej wody (tj. Gminą) oraz wystawiania w tym zakresie dwóch odrębnych faktur. Gmina oczywiście świadczy głównie usługi dostarczania wody do wielu innych domów i mieszkań zlokalizowanych na jej terenie, które to nieruchomości nie są jej własnością. Wtedy nie występuje usługa najmu, a jedynie dostarczanie wody. Tego typu przypadki zdecydowanie dominują w działalności Gminy. Nie są one jednakże przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto, Wnioskodawca nie zawiera umów z podmiotami zewnętrznymi w przedmiocie dostarczania wody do lokali mieszkalnych, w których występowałyby w roli świadczeniobiorcy. Nie ma takiej potrzeby, ponieważ Gmina samodzielnie świadczy usługi w zakresie dostarczania zimnej wody na jej terenie, w tym również do lokali mieszkalnych, będących przedmiotem niniejszego wniosku (jest ona w tym zakresie wyłącznie świadczeniodawcą). Nie dochodzi w tym przypadku do tzw. „refakturowania”.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi dostarczania zimnej wody na rzecz najemców lokali mieszkalnych w powyższych przypadkach A i B podlegają opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla tych usług, tj. wg stawki obniżonej 8%.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych dostawą zimnej wody należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie zimnej wody należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takim świadczeniem, to co do zasady uznajemy je za usługę odrębną od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia wody. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczenia.

W odniesieniu do treści opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w lokalach mieszkalnych, w których zostały zainstalowane wodomierze do pomiaru zużytej wody, zużycie wody regulują sami mieszkańcy poprzez osobiste podejście do ilości zużywanej wody. Najemcy lokali mieszkalnych, które nie są wyposażone w urządzenia pomiarowe – wodomierze, ponoszą opłaty na podstawie iloczynu przyjętej przez Gminę stawki za wodę oraz ilości lokatorów zamieszkujących dany lokal mieszkalnych. W tym przypadku wpływ na ilość zużytej wody ma liczba osób zamieszkałych w lokalu. Zatem koszt zużycia zimnej wody obliczany jest w oparciu o wskazania wodomierzy bądź kryterium liczby osób (w lokalach niewyposażonych w wodomierze). Gmina nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez najemców, to najemca decyduje o wielkości ich zużycia. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, istnieje możliwość zawierania dwóch odrębnych umów, tj. umowy w zakresie usługi najmu oraz oddzielnie umowy z dostawcą zimnej wody oraz wystawiania w tym zakresie dwóch odrębnych faktur.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa zimnej wody jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy ona bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi najmu lokali. W konsekwencji, najem z jednoczesnym obciążaniem najemców opłatami za dostawę zimnej wody, stanowią dwa odrębne świadczenia, tj. najem lokali mieszkalnych oraz dostawę towarów – zimnej wody.

Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych, przedmiotowa usługa, która rozliczana jest/będzie na podstawie zainstalowanych wodomierzy winna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy zimnej wody, a nie dla usługi najmu pomieszczeń. Również według stawki właściwej dla poszczególnych towarów i usług powinna być rozliczana usługa dostawy zimnej wody w przypadku, gdy jej zużycie rozliczane jest na podstawie iloczynu przyjętej przez Gminę stawki za wodę oraz ilości lokatorów zamieszkujących dany lokal mieszkalny.

Podsumowując, usługi dostarczania zimnej wody na rzecz najemców lokali mieszkalnych w powyższych przypadkach A i B podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla tych usług, tj. wg stawki obniżonej 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem, że usługa mieści się w klasyfikacji statystycznej z poz. 140 lub 141 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.