Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.513.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: W przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w zamian za aport, jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wartość nominalną akcji własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-emisja akcji; aport; cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia udziałów wniesionych aportem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia udziałów wniesionych aportem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa. Misją Wnioskodawcy jest wspieranie przedsiębiorstw sektora państwowego w prowadzeniu i rozwijaniu działalności gospodarczej zgodnie z interesem Skarbu Państwa, przy zachowaniu rynkowych zasad prowadzenia działalności. Wnioskodawca realizuje pożyteczny społecznie oraz ekonomicznie uzasadniony model wsparcia finansowego spółek z grupy kapitałowej Skarbu Państwa. Nadzór właścicielski nad Wnioskodawcą sprawuje Minister.

Wnioskodawca oraz Fundusz Inwestycji Zamkniętych (dalej: FIZ) podległy Ministrowi, w ramach rozwoju działalności oraz uzasadnionego gospodarczo i ekonomicznie porządkowania posiadanych aktywów, zamierzają dokonać wymiany aktywów (w rozumieniu kodeksu cywilnego):

*   FIZ zbędzie udziały spółki X. oraz większościowy pakiet akcji spółki Y., które nabędzie Wnioskodawca, a
*   Wnioskodawca zbędzie udziały A., otrzymane w aporcie, oraz dopłaci gotówkę.

Wymiana aktywów (akcji i udziałów) dokonana zostanie po wartościach rynkowych (wartościach godziwych) określonych, w specjalnie w tym celu sporządzonych, wycenach wartości poszczególnych spółek tj. A., X, Y.

Z uwagi na fakt, że dopłata w gotówce przekracza limit procentowy określony w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, transakcja nie będzie stanowiła „wymiany udziałów”, o której mowa w tym przepisie.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 49 973 300 zł, dzieli się na 499 733 akcji imiennych (akcje serii A, serii B, serii C) o wartości nominalnej 100 zł każda. Wszystkie akcje zostały objęte przez Skarb Państwa. W zdarzeniu przyszłym, planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o kwotę 12 393 900 zł w drodze emisji 123 939 akcji zwykłych imiennych serii D, o wartości nominalnej 100 zł każda, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów spółki A. sp. z o.o. („A.”). Wspólnikiem wnoszącym udziały spółki A. będzie Skarb Państwa. W rezultacie kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosił będzie 62 367 200 zł i dzielił się na 623 672 akcje imienne o wartości nominalnej 100 zł każda. Zarząd Spółki zarekomendował cenę emisyjną akcji serii D w wysokości 642 zł za akcję. Zgodnie z art. 396 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych nadwyżka ponad wartość nominalną akcji (agio) w wysokości 542 zł za 1 akcję, zostanie przekazana na kapitał zapasowy tj. przy emisji 123 939 akcji agio wyniesie 67 174 938 zł. Dokonana wycena udziałów spółki A., które mają być przedmiotem aportu, określiła ich wartość rynkową na poziomie 79 569 000 zł, natomiast kapitał zakładowy (wartość nominalna udziałów) spółki A. wynosi 5 650 000 zł. Na pokrycie 123 939 akcji zwykłych imiennych serii D Wnioskodawcy wniesiony zostanie wkład niepieniężny o wartości 79 569 000 zł. Wartość emisyjna akcji wydanych przez Wnioskodawcę będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu (potwierdzonej w profesjonalnej wycenie).

W przyszłości udziały spółki A. wniesione przez wspólnika na pokrycie nowej emisji akcji serii D w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zostaną przez Wnioskodawcę zbyte.

Z uwagi na brak jednoznacznego zapisu w ustawie o CIT, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży otrzymanych aportem udziałów spółki A. będzie dla Wnioskodawcy wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (otrzymanych udziałów A.) odpowiadająca cenie emisyjnej wydanych akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia (w ramach transakcji wymiany aktywów) udziałów spółki A. otrzymanych przez Wnioskodawcę w aporcie, w sytuacji gdy przy podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji akcji serii D po cenie emisyjnej odpowiadającej wartości wniesionego na pokrycie tych akcji wkładu niepieniężnego w postaci udziałów A., a nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną wydanych akcji serii D przekazana zostanie na kapitał zapasowy, dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów A. będzie cena emisyjna własnych akcji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółki A. będzie wartość emisyjna akcji odpowiadająca wartości rynkowej (wartości godziwej) otrzymanego aportu, tj. wartość rynkowa udziałów A. otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. zapisy ustawy o CIT przewidują obowiązek ewidencjonowania oraz wykazywania wyników działalności w podziale na dwa źródła dochodów – zyski kapitałowe oraz pozostałe zyski. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji) w spółce (osobie prawnej). Dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a oraz art. 24b ustawy o CIT) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródeł przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodów z obu źródeł: zyski kapitałowe i pozostała działalność gospodarcza. Jeśli z obu źródeł zostanie wygenerowany zysk, będzie on podlegał łącznemu opodatkowaniu według stawki 19%. W sytuacji natomiast, gdy zysk będzie wygenerowany tylko na jednym ze źródeł, to tylko on będzie wówczas podlegał opodatkowaniu według stawki 19%. Tym samym, strata wygenerowana np. na pozostałej działalności gospodarczej nie będzie wpływać na obniżenie zysku do opodatkowania wygenerowanego na źródle zyski kapitałowe (np. z transakcji zbycia udziałów). Stosowanie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, dlatego też w momencie podwyższenia kapitału, kosztami uzyskania przychodów nie mogą być koszty związane z wniesieniem do spółki tytułem aportu zbywanych następnie udziałów A. Z przychodów podatkowych wyłączone są zarówno kwoty otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4), jak i kwoty (wartości) stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji otrzymanych przy ich wydaniu, czyli kwoty (wartości) przekazane na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT). Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyłączył z przychodów wartości przekazane zarówno na kapitał zakładowy jak i zapasowy, to jego zamiarem było, aby kwoty te były neutralne z podatkowego punktu widzenia. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży wkładu przekazanego na kapitał zakładowy jak i zapasowy, wartość wkładu musi być, w celu zachowania wskazanej wyżej neutralności, w całości uznana za koszt uzyskania przychodu.

Tylko przyjęcie powyższego stanowiska zagwarantuje, że przy sprzedaży udziałów A. wniesionych aportem opodatkowana będzie, zgodnie z wolą ustawodawcy, jedynie uzyskana nadwyżka ponad wniesioną uprzednio wartość wkładu (czyli dochód wypracowany przez samą spółkę).

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, a w rezultacie o ile ustawa wyraźnienie wskazuje przynależności wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do określonego rodzaju kosztów, należy w pozostałych przypadkach zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, odnoszące się do całokształtu działalności podatnika, o ile zostanie wykazane, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W rezultacie, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika, a zatem w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty w zasobów majątkowych podatnika; nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik,
2.  wydatek jest definitywny, innymi słowy, wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  wydatek powstaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  wydatek ten został odpowiednio udokumentowany,
6.  przedmiotowy wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie akcji w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Wnioskodawcy na nabycie składników majątku w postaci udziałów spółki A. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem udziałów spółki A. w zamian za akcje wydane wspólnikowi jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie Wnioskodawcy otrzymującego aport dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną:

*   po stronie wspólnika (zbywcy) dochodzi do otrzymania zapłaty w postaci akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś
*   po stronie Wnioskodawcy dochodzi do podwyższenia kapitałów własnych, tj kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego, o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych; co do zasady przekazanie nadwyżki wartości aportu ponad wartość nominalną akcji Wnioskodawcy na kapitał zapasowy, należy traktować jako skutek niedoszacowania aportu. Wnioskodawca wykazuje w aktywach udziały A. w cenie nabycia, która odpowiada wartości godziwej akcji wydanych wspólnikowi w ramach podwyższenia kapitału w zamian za aport. Wskazać należy, iż w świetle powyższego zachowana zostaje zasada współmierności przychodów i kosztów.

Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Przepis niniejszy wskazuje zatem termin rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, tj. wydatki na nabycie (objęcie) udziałów lub akcji nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie zbycia tych udziałów lub akcji. Sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe.

Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 371/12), treść artykułu 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy interpretować w powiązaniu z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, określającym skutki podatkowe zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny, a więc regulującego sytuację podatkową drugiej strony czynności prawnej objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (którym również mogą być udziały/akcje innych spółek). Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu jest wartość określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a w rezultacie na dzień zbycia tych udziałów w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki a w razie ich braku w wysokości wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu (albo wartość wkładu nie została określona w wyżej wymienionych dokumentach), przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. A zatem dla Wnioskodawcy w kosztem uzyskania przychodu w dacie zbycia udziałów będzie wartość wkładu, tj. udziałów spółki A., wniesionego przez wspólnika odpowiadająca cenie emisyjnej wydanych wspólnikowi przez Wnioskodawcę akcji.

W analizowanym stanie faktycznym udziały spółki A. zostaną wniesione w aporcie przez wspólnika. Z uwagi na to, że w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie wskazano jakie kategorie wydatków mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że są nimi wydatki na nabycie tych udziałów. Stąd kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych udziałów będzie wartość o którą zwiększono pasywa Wnioskodawcy, tj. wartość emisyjna akcji własnych wydanych w zamian za nabyte udziały. Nie ma przy tym znaczenia czy wskazana wartość została wniesiona wyłącznie na kapitał zakładowy, czy na kapitał zakładowy i zapasowy. W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. stanie prawnym, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem dla wspólnika wnoszącego aport jest wartość wkładu, a nie wartość nominalna akcji objętych w kapitale Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że wartość wkładu powinna odzwierciedlać wartość rynkową, gdyby zaś wartość wkładu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od wartości rynkowej, organ podatkowy może określić wysokość przychodu w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ustawy o CIT). Stąd na gruncie podatku dochodowego nie ma już znaczenia jaka część wnoszonego wkładu przeznaczona zostanie na kapitał podstawowy spółki, a jaka na zapasowy (w postaci tzw. agio).

Wykładnia celowościowa przywołanych przepisów wskazuje zatem, że zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów przy transakcji zbycia udziałów A. będzie wartość rynkowa otrzymanego wkładu niepieniężnego, ustalana na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, a zatem wedle zasad ustalania przychodu dla wspólnika z tytułu wnoszenia aportu.

Skoro ustawodawca w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. przyjął, że:

*   przychodem dla wnoszącego wkład w postaci udziałów w spółce kapitałowej jest wartość rynkowa tegoż aportu (a nie wartość nominalna jak to było do końca 2016 r.), to należy przyjąć, że jest to odpowiednik ceny, za jaką Wnioskodawca sprzedaje przedmiotowe udziały,
*   w konsekwencji Wnioskodawca wydaje akcje w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport (udziały A.) za cenę stanowiącą cenę emisyjną akcji, w rezultacie wartość wydanych akcji (wartość nominalna akcji z agio) odpowiada wartości rynkowej wkładu, i ta właśnie wartość powinna zostać uznana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów A.

Przyjęcie interpretacji, że w przypadku zbycia udziałów uzyskanych w ramach aportu, Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodów może rozpoznać wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Ponadto, z uwagi na brak przepisu jednoznacznie wskazującego na skutki podatkowe zbycia udziałów nabytych w drodze aportu, zastosowanie znajduje wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario, nakazująca niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, z jakimi skutkami prawnymi (w tym podatkowymi) wiąże się jego zachowanie, a interpretacja niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika jest nieuprawniona. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3729/14). W wyroku NSA zwrócił szczególną uwagę na zasadę określoności, rozumianą jako możliwość jednoznacznego zidentyfikowania adresata normy oraz treści jego powinności publicznoprawnej. Stąd wprowadzenie daniny publicznoprawnej, jak i określenie wskazanych elementów konstrukcyjnych podatku winno daną zasadę uwzględniać, tym bardziej, że zapewnienie precyzyjności i jasności przepisów, zwłaszcza tych nakładających obowiązki lub ograniczających prawa i wolności, ma szczególne znaczenie w porządku prawnym państwa. Zasadę określoności należy bowiem wiązać z art. 2, zawierającym zasadę demokratycznego państwa prawnego. W związku z powyższym, uznanie, że koszt uzyskania przychodów w transakcji zbycia udziałów otrzymanych uprzednio jako aport nie może zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w wysokości wartości rynkowej wkładu, stanowiłoby złamanie zasady in dubio pro tributario. Uznanie bowiem, że kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowej transakcji jest wartość nominalna wydanych akcji, bez uwzględnienia podwyższenia pasywów Spółki o wartość przeznaczoną na kapitał zapasowy, byłoby równoznaczne z rozstrzygnięciem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można rozpatrywać w oderwaniu od siebie zdarzeń wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT określającego przychód u wnoszącego wkład niepieniężny oraz z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT określającego koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy, tj. spółki, do której wniesiono aport, albowiem są one powiązane i stanowią wzajemną konsekwencję. Oba te przepisy dotyczą „podatkowego rozliczenia” aportu. Skoro zatem ustawodawca uznał, że dla wnoszącego aport przychodem jest wartość emisyjna, a nie wartość nominalna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport stanowi wartość emisyjna akcji, ponieważ prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Skoro ustawodawca przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT wyłączył z przychodów wartości przekazane zarówno na kapitał zakładowy jak i zapasowy, to jego zamiarem było, aby kwoty te były neutralne z podatkowego punktu widzenia. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży wkładu przekazanego na kapitał zakładowy jak i zapasowy, wartość wkładu musi być, w celu zachowania wskazanej wyżej neutralności, w całości uznana za koszt uzyskania przychodu. Tylko przyjęcie powyższego stanowiska zagwarantuje, że przy sprzedaży udziałów A. wniesionych aportem opodatkowana będzie, zgodnie z wolą ustawodawcy, jedynie uzyskana nadwyżka ponad wniesioną uprzednio wartość wkładu (czyli dochód wypracowany przez samą spółkę).

W konsekwencji przy sprzedaży udziałów uzyskanych aportem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej wartości otrzymanego wkładu zarówno w części przekazanej na podwyższenie kapitału zakładowego, jak i w części przekazanej na kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z poźn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika, iż ustawodawca posługując się zwrotem „w celu” ograniczył zakres jego stosowania jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w udpop, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie updop bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji akcji zwykłych, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów spółki A. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wartość emisyjna akcji wydanych przez Wnioskodawcę będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu.

W przyszłości dojdzie do zbycia udziałów spółki A. przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów A.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółki A. będzie wartość emisyjna akcji odpowiadająca wartości rynkowej otrzymanego aportu, tj. wartość rynkowa udziałów A. otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z tak przedstawionym stanowiskiem Wnioskodawcy nie sposób się zgodzić. Zdaniem tut. organu, wydatek na nabycie zbywanych akcji należy wykazać w wartości nominalnej wydanych w zamian za wkład niepieniężny akcji własnych Spółki. To bowiem ta wartość odzwierciedla przyznany wspólnikom zespół praw korporacyjnych i majątkowych.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2186/11: „(…) udział obejmowany jest przez wspólnika w zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny lub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § 1 k.s.h. Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład, a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Udział kapitałowy wyraża więc zakres zaangażowania kapitałowego wspólnika w spółce, odzwierciedla wartość kapitału, jaki wspólnik zainwestował w spółkę. Wartość nominalna wyraża kwotowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tylko tak oznaczona wartość stanowić może owe „wydatki na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów lub akcji w spółce”, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (…) Dodatnia różnica (agio) nie tworzy kapitału zakładowego tylko jest przelewana na kapitał zapasowy, a co najważniejsze – nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Skoro więc wartość wnoszonych akcji, w części w jakiej przekracza wartość nominalną akcji, jest neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna ona również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Organ zasadnie więc uznał, że skoro wartość wnoszonych akcji innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej akcji objętych w zamian za przedmiotowy aport, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych akcji”.

Na uwzględnienie nie zasługuje argument Spółki o wpływie wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2017 r. zmianie w ustawie o podatku dochodowym w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 na sposób ustalania wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8. Należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 dotyczy sposobu ustalania przychodu u innej niż Wnioskodawca strony transakcji wnoszenia wkładu niepieniężnego, a mianowicie podmiotu wnoszącego wkład, a nie otrzymującego. Zmieniając sposób ustalania przychodu na wartość określoną w statucie lub umowie spółki, nie niższą jednak od wartości rynkowej, ustawodawca dostosował jednocześnie do tej zmiany sposób ustalania kosztu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za aport (powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1k pkt 1 updop). Podkreślić jeszcze raz należy, że dokonane zmiany odnoszą się do spółek, które wnoszą wkład niepieniężny, w zamian za co obejmują udziały/akcje spółek, do których wkład jest wnoszony. Należy zauważyć, że ustawodawca nie dokonał zmiany przepisów, jeżeli chodzi o spółki, które wkład otrzymują, nabywając tym samym określone składniki majątku, którymi mogą być, jak w przedmiotowej sprawie, udziały innych spółek. U tych spółek w momencie otrzymania przedmiotu wkładu nie powstaje przychód podatkowy, przychód ten powstaje dopiero w momencie zbycia nabytych w formie aportu składników majątkowych. Jeżeli są nimi udziały/akcje, koszt uzyskania przychodu powstaje w tym samym momencie (zbycia) i powinien być ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska posługuje się również następującym argumentem: „Skoro zatem ustawodawca uznał, że dla wnoszącego aport przychodem jest wartość emisyjna, a nie wartość nominalna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport stanowi wartość emisyjna akcji, ponieważ prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania”. W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że ustawa podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, zgodnie z którą wartość, która stanowi przychód podatkowy u jednego podatnika, u innego może stanowić w takiej samej wysokości koszt uzyskania przychodu.

Przywołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy jedynie wzmacnia argumentację organu. Zauważyć bowiem należy, że wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych akcji w zamian za aport.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w zamian za aport, jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wartość nominalną akcji własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółki A. będzie wartość emisyjna akcji odpowiadająca wartości rynkowej otrzymanego aportu, tj. wartość rynkowa udziałów A. otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, jest zatem nieprawidłowe.

Końcowo należy odnieść się jeszcze do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Do tej zasady odniósł się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 269/17: „Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.”.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.