Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.223.2021.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: Szpitalowi nie przysługuje prawo do odliczenia całości naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją projektu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia części naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacja projektu na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z uwagi na fakt iż przedmiotowe zakupy są ściśle związane wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 18-20 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości lub w części od towarów i usług nabytych i finansowanych w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

6 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości lub w części od towarów i usług nabytych i finansowanych w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Szpital od 01.07.2020 realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A. na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa II „(\`(...)\`)” Działanie (\`(...)\`) pn. „(\`(...)\`)”. Celem projektu jest wzrost ilości i jakości e-usług publicznych w obszarze zdrowia. Istotnym elementem projektu będzie wdrożenie e-usług skierowanych do pacjentów w zakresie telemedycyny. Wdrożone w wyniku realizacji projektu cechować będzie mobilność oraz wielojęzyczność. Projekt pozwoli na: wzrost wykorzystania e-usług publicznych w obszarze zdrowia przez społeczeństwo co pozwoli zbliżyć się do wartości wskaźnika na poziomie średniej UE, ułatwienie dostępu do dokumentacji medycznej pacjenta, poprawę obiegu dokumentacji i informacji.

Zakupy dokonywane w ramach realizacji projektu są podzielone na następujące zadania:

*   zadanie nr 1 pn.: „\`(...)\`” - obejmuje następujące zakupy: (\`(...)\`).
*   zadanie nr 2 pn.: „\`(...)\`” - obejmuje następujące zakupy: Medyczny portal informacyjny aktualizacja, uruchomienie nowych modułów, wdrożenie rozwiązań ochrony.
*   zadanie nr 3 pn.: „\`(...)\`” - obejmuje następujące zakupy: (\`(...)\`), stacja robocza z monitorem, system zbierania i analizy logów, system ochrony i akceleracji aplikacji sieciowych, systemy ochrony w punkcie styku typu (\`(...)\`).
*   zadanie nr 4 pn.: „\`(...)\`” - obejmuje zakup następujących usług: Studium Wykonalności, Zarządzanie projektem.
*   zadanie nr 5 pn.: „\`(...)\`” - obejmuje zakup i montaż tablicy pamiątkowej oraz zamieszczanie informacji o realizacji projektu na stronie internetowej Szpitala.

Szpital jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego (\`(...)\`).

Towary i usługi nabyte i finansowane w ramach projektu pn.: „(\`(...)\`)” nie były i nie będą wykorzystane przez Szpital do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Towary i usługi nabyte i finansowane w ramach projektu pn.: „(\`(...)\`)” były i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w całości lub w części?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawcy nie przysługuje:

*   prawo do odliczenia całości naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją projektu na podstawie art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   prawo do odliczenia części naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją projektu na podstawie art. 90 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

z uwagi na fakt, że przedmiotowe zakupy są ściśle związane wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 ustawy).

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Z kolei w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku).

Należy również wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 - 20 ustawy zwalnia się od podatku:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa;

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19;

20) usługi transportu sanitarnego;

Z okoliczności sprawy wynika, że Szpital realizuje projekt pn. „(\`(...)\`)”. Celem projektu jest wzrost ilości i jakości e-usług publicznych w obszarze zdrowia. Istotnym elementem projektu będzie wdrożenie e-usług skierowanych do pacjentów w zakresie telemedycyny.

Szpital jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabyte i finansowane w ramach projektu nie były i nie będą wykorzystane przez Szpital do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT natomiast były i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia w odniesieniu do realizowanego projektu kwoty podatku od towarów i usług naliczonego w całości lub w części.

Jak już wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższy warunek nie jest w przypadku Wnioskodawcy spełniony, bowiem – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – towary i usługi nabyte i finansowane w ramach projektu nie będą wykorzystywane przez Szpital do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Szpital nie będzie miał zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 86 ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na to że towary i usługi nabyte i finansowane w ramach projektu były i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT, nie znajdzie w sytuacji będącej przedmiotem wniosku zastosowania art. 90 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W przypadku towarów i usług nabywanych przez Szpital w ramach projektu, którego dotyczy wniosek nie występują wydatki z pierwszej z tych kategorii.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Szpitalowi nie przysługuje prawo do odliczenia całości naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją projektu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia części naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacja projektu na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z uwagi na fakt iż przedmiotowe zakupy są ściśle związane wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 18-20 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.