Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-89/12/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-21
Teza: opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o.
Słowa kluczowe: dyrektywy; kapitał-kapitał zakładowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 kwietnia 2007 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki (Wnioskodawcy) podjęło uchwałę o zmianie Jej statutu i podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę nie większą niż 7.500.000 zł, w drodze emisji akcji w zamian za wkład pieniężny. Uchwała została zaprotokołowana w formie Aktu Notarialnego. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki podatek w wysokości 37.415,00 zł od podwyższenia kapitału do kwoty 7.500.000,00. W dniu 8 stycznia 2008 r. Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego uchwały o zmianie umowy Spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Tego samego dnia, tj. 27 kwietnia 2007 r., Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło kolejną uchwałę o zmianie jej statutu, w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę nie większą niż 500.000 zł, w drodze emisji akcji w zamian za wkład pieniężny. Warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego nie zostało wykonane. Uchwała została zaprotokołowana w formie Aktu Notarialnego. Z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, notariusz pobrał od Spółki podatek w wysokości 2.480 zł od podwyższenia kapitału o kwotę 500.000 zł. Informacja o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego została zarejestrowana przez Sąd, natomiast kapitał zakładowy Spółki nie został podwyższony.

W dniu 6 maja 2008 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie podjęło uchwałę o zmianie Statutu Spółki, w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę nie większą niż 100.000 zł w drodze emisji akcji. Warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego nie zostało wykonane. Uchwała została zaprotokołowana w formie Aktu Notarialnego. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego notariusz pobrał od Spółki podatek w wysokości 500,00 zł od podwyższenia kapitału o kwotę 100.000,00. Informacja o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego została zarejestrowana przez Sąd, natomiast kapitał zakładowy Spółki nie został podwyższony.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany w 2007 i 2008 r. od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi Spółce?

Czy pobrany w 2007 i 2008 r. podatek od czynności cywilnoprawnych, które nie doszły do skutku, podlega zwrotowi Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału obowiązującej w 2007 i 2008 r., podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r., stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce. Zdaniem Spółki, pobranie w 2007 i 2008 r. podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego nie było zgodne z postanowieniem ww. przepisu Dyrektywy w brzmieniu ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału co narusza zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy Rady - w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE (ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.) - "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyroki WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o zmianie statutu spółki oraz podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwoty: nie większą niż 7 500 000 zł (uchwała z dnia 27 kwietnia 2007 r.), 500 000 zł (uchwała z dnia 27 kwietnia 2007 r.) i 100 000 zł (uchwała z dnia 6 maja 2008 r.). Uchwały te zostały zaprotokołowane w formie aktu notarialnego oraz zostały zarejestrowane przez sąd. Z tytułu dokonania powyższych czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Powyższe sprawia, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209 poz. 1319) przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli 1 stycznia 2009 r.), stosuje się do:

1.  czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy;
2.  podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, także wtedy, gdy czynność cywilnoprawna dokonana została po wejściu w życie ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w pkt 1 lit. k) artykułu 1 tej ustawy umowy spółki (akty założycielskie), a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2).

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się natomiast przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 powołanej ustawy przy umowie spółki cywilnej – obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Powyższe sprawia, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, podejmując uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dokonano czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. wobec powyższego od ww. czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego notariusz zobowiązany był do obliczenia i pobrania ww. podatku.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka podniosła, że pobranie podatku od podwyższenia kapitału nie było zgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 ze zm.) ze zmianami, zwanej „dyrektywą 69/335”.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że w artykule 4 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału zawarto katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie takiego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji.

Powyższa zasada, w ocenie tut. organu, została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy. W świetle natomiast nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek zwolnienia nie miał jednak charakteru bezwzględnego i uzależniony był od regulacji krajowych, obowiązujących w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. W związku z tym, dla oceny czy na Rzeczpospolitej Polskiej ciążył obowiązek zwolnienia czynności zmiany umowy spółki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pełniącym w Polsce funkcję podatku kapitałowego, odnieść się do należy do krajowych regulacji prawnych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce.

W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestie jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy, opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Natomiast § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5 %. Według ust. 3 tego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu umowy spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do umowy spółki w której przewidziano podniesienie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym, dokonane czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki stanowiły zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., a w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za prawidłowością powyższego twierdzenia przemawiają, co wykazano wyżej, zarówno przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W rezultacie nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do uznania, że zapłacony podatek z tytułu zmiany umowy spółki stanowi nadpłatę. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Analiza stanu faktycznego wskazuje, że żadna z wymienionych w tym przepisie okoliczności pozwalających na uznanie zapłaconego podatku za nadpłatę, nie wystąpiła. W przedmiotowej sprawie nie ma również podstaw do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 11 ust. 1 pkt 4 w przypadku umowy spółki lub jej zmiany, podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z ust. 2 ww. przepisu podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki został pobrany zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia, że doszło do powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, tudzież że spełnione zostały warunki dokonania zwrotu tego podatku.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stwierdzić należy, że tut. organ nie podziela rozstrzygnięć w nich zawartych, gdyż dokonana w nich wykładnia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych narusza przepisy prawa materialnego, co potwierdzone zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12 i II FSK 99/12, uchylających ww. rozstrzygnięcia. W rezultacie więc, jak również ze względu na fakt, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą tylko w sprawach, w których zostały wydane, nie mogły one stanowić podstawy do wydania przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.