Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-666e/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-27
Teza: W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: przychód; sprzedaż; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest właścicielem znaku towarowego, który jest przedmiotem praw autorskich przysługujących Spółce. Przedmiotowy znak towarowy nie został dotychczas zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP, jak również Spółka nie występowała do Urzędu Patentowego o jego objęcie prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 roku Prawo własności przemysłowej.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej Spółka zamierza wnieść znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaku określona na dzień wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie/nabycie tego znaku.

Jednocześnie Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości należnego podatku od towarów i usług po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w spółce osobowej odpowiadać będzie wartości netto znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez spółkę osobową na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Spółka osobowa zamierza zarządzać wniesionymi do niej (także przez innych wspólników) znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę znaku towarowego jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności?
2.  Czy stanowiący przedmiot prawa autorskiego znak towarowy niezarejestrowany w Urzędzie Patentowym, w stosunku do którego Spółka nie występowała o objęcie go prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji?
3.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionego do spółki osobowej znaku towarowego dla potrzeb amortyzacji?
4.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaku towarowego wniesionego aportem do spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu znaku aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej?
5.  W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
6.  Czy przy zbyciu znaku towarowego przez spółkę osobową, w przypadku gdyby nie stanowił on wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika Spółki osobowej) ze zbycia znaku towarowego będzie wartość znaku towarowego określona w umowie spółki osobowej/uchwale aportowej pomniejszona o odliczalny podatek od towarów i usług, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu?
7.  Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy majątek spółki osobowej stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu?
8.  Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów w spółce osobowej środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy? W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu?
9.  Czy otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość należnego podatku od towarów i usług po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, stanowić będą przychód dla Spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie piąte. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części dotyczącej pytania piątego – zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej uprzednio znaku towarowego przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po stronie Spółki w odpowiednio przypadającej jej części.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie. Kosztem uzyskania przychodów będzie w takiej sytuacji określona w umowie spółki/uchwale aportowej wartość znaku towarowego, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowane zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Natomiast w przypadku niezaliczenia znaku towarowego do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona w wysokości wartości, po której znak towarowy został wniesiony do spółki osobowej, równej wartości wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Niezależnie od faktu, czy znak towarowy zostanie zaewidencjonowany jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinien on zostać ujawniona w księgach rachunkowych w wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku sprzedaży znaku towarowego spółka osobowa będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanego znaku towarowego równej jej wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, która będzie odpowiadać wartości rynkowej.

Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 ustawy przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów, oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem spółki osobowej, zarachowany koszt, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy będzie stanowił koszt uzyskania przychodu spółki osobowej i na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy w odpowiedniej proporcji dołączony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wniesionego do niej znaku towarowego kosztem Spółki, w proporcji do posiadanego udziału, będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość wnoszonego znaku towarowego, nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o odpowiednie odpisy amortyzacyjne, dokonane od momentu zaewidencjonowania znaku towarowego w odpowiedniej ewidencji spółki osobowej do momentu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez „udział”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć „udział w zyskach” spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia dochodu wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę znaku towarowego nabytego w formie wkładu niepieniężnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży znaku towarowego powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy. Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży znaku towarowego przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanego prawa majątkowego – w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia znaku towarowego jest koszt jego nabycia, przy czym w przypadku, gdy znak towarowy stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z powyższą zasadą, w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie znaku towarowego wniesionego tytułem wkładu do spółki osobowej – w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy ponadto zaznaczyć, że w przypadku, gdy autorskie prawo majątkowe związane ze zbywanym znakiem towarowym stanowiło, przed lub po jego wniesieniu do spółki osobowej, wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, w celu prawidłowego ustalenia dochodu z przedmiotowej transakcji Wnioskodawca powinien pomniejszyć ww. koszty nabycia o wartość odpisów amortyzacyjnych, zarówno tych dokonanych przed i po wniesieniu tego prawa do spółki osobowej – w części, w jakiej zgodnie z art. 15 ust. 6 albo art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ustawy zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku natomiast, gdy autorskie prawo majątkowe związane ze znakiem towarowym nie zostało nabyte przez Wnioskodawcę (podmiot ten nie poniósł kosztów jego nabycia), lecz powstało w wyniku „wytworzenia” znaku towarowego będącego przedmiotem prawa autorskiego, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem tego prawa powinny zostać rozliczone przez Spółkę dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy. Nie ma zatem możliwości ich ponownego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy w przypadku zbycia znaku towarowego przez spółkę osobową.

Należy przy tym zaznaczyć, że kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową znaku towarowego niestanowiącego wartości niematerialnej i prawnej, wniesionego do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego, została szczegółowo omówiona w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPB3/423-666f/09/AM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.