Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-307/13-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-01
Teza: 1. Czy równowartość przywłaszczonych przez pracownika środków, jako strata w środkach obrotowych Spółki należących do Spółki może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Czy zgromadzona dotychczas przez Spółkę dokumentacja (m.in. opinia biegłego z zakresu rachunkowości w sprawie, zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa) jest wystarczająca do zaliczenia kwoty przywłaszczonych przez Pracownika wartości pieniężnych bez konieczności oczekiwania na prawomocne zakończenie postępowania karnego względem Pracownika, w szczególności, na prawomocne orzeczenie skazujące lub umarzające przedmiotowe postępowanie?
Słowa kluczowe: gotówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; pracownik; strata; środek-środek obrotowy; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocników – przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości przywłaszczonych przez pracownika środków pieniężnych,
*   **bezprzedmiotowe** w części dotyczącej ustalenia, czy zgromadzona dotychczas przez Spółkę dokumentacja jest wystarczająca do zaliczenia kwoty przywłaszczonych przez pracownika środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, na podstawie stosownego zezwolenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przedmiotowa działalność prowadzona jest za pośrednictwem kasyn gry (salonów) zlokalizowanych w różnych miastach Polski, m.in. w S. Każde z kasyn gry (salonów) prowadzonych przez Wnioskodawcę charakteryzuje się pewnym stopniem wyodrębnienia, przez co może być rozpatrywane w kontekście odrębnej jednostki organizacyjnej (quasi-oddziału), m.in. z uwagi na konieczność uzyskania odrębnej koncesji na prowadzenie każdego kasyna gry (salonu) w danej lokalizacji oraz wymogi sprawozdawcze określone w szczególności w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca m.in. zatrudniał w każdym kasynie gry (salonie) osoby odpowiedzialne za prowadzenie rozliczeń finansowych (księgowości) danego kasyna gry (salonu), wpływających na rozliczenia finansowe całej Spółki.

Dnia 22 marca 2002 r. wykryto, iż ówczesna księgowa, odpowiedzialna za rozliczenia finansowe kasyna gry (salonu) w S. (dalej jako: „pracownik”), działając na szkodę Spółki, przywłaszczyła środki pieniężne znajdujące się w dyspozycji tego kasyna gry (salonu) poprzez m.in. podrobienie pięciu bankowych poleceń przelewu, a także bankowych dowodów wpłaty i dziennych raportów kasowych.

Kontrola wewnętrzna wszczęta po wykryciu przestępczej działalności pracownika doprowadziła do dyscyplinarnego zwolnienia pracownika oraz złożenia przez ówczesnego dyrektora kasyna gry (salonu) w S. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez pracownika do prokuratury w dniu 26 marca 2002 r.

Spółka podjęła decyzję o dochodzeniu „zwrotu” przywłaszczonych przez pracownika środków finansowych w ramach toczącego się postępowania karnego, tj. poprzez złożenie na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej jako: „Kodeks karny”) wniosku o nałożenie przez sąd na oskarżoną (pracownika) w razie wydania wyroku skazującego obowiązku naprawienia wyrządzonej szkody, stanowiącego odpowiednik powództwa cywilnego. Spółka jest reprezentowana w przedmiotowym postępowaniu karnym przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), działającego w charakterze oskarżyciela posiłkowego.

Chwilowo sąd nie prowadzi czynności procesowych ze względu na fakt ukrywania się oskarżonego pracownika.

Dotychczas zgromadzona dokumentacja w sprawie obejmuje m.in. opinię biegłego z zakresu rachunkowości w sprawie, zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Ponadto w dniu 23 września 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo z dnia 19 września 2013 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi pytania zawarte w ww. wezwaniu, tj.:

1.  w którym roku pracownik dokonał przywłaszczenia środków pieniężnych,
2.  w jaki sposób doszło do wykrycia ww. procederu,
3.  w jaki sposób (oprócz wskazanego we wniosku „podrobienia pięciu bankowych poleceń przelewu, a także bankowych dowodów wpłaty i dziennych raportów kasowych”) pracownik dokonał przywłaszczenia środków pieniężnych – użycie przez Wnioskodawcę określenia „m.in.” wskazuje na inne, niewymienione we wniosku okoliczności / zdarzenia,
4.  czy ww. pracownik (ówczesna księgowa) – odpowiedzialny za rozliczenie finansowe kasyna gry (salonu) w S. – miał podpisaną deklarację o odpowiedzialności materialnej za powierzone środki pieniężne w okresie, w którym dokonał przywłaszczenia środków pieniężnych,
5.  czy Spółka dochowała należytej staranności w celu uniknięcia opisanego we wniosku zdarzenia – jakie działania zabezpieczające Spółka podjęła w tym celu,
6.  czy w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku w Spółce funkcjonowały odpowiednie procedury kontrolne i nadzorcze (jeśli tak – jakie?),
7.  czy pracownik podlegał należytej, bieżącej kontroli ze strony pracodawcy,
8.  jaka inna dokumentacja (oprócz wskazanej we wniosku opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa) została zgromadzona w tej sprawie przez Spółkę – użycie przez Wnioskodawcę określenia „m.in.” wskazuje na inne, niewymienione we wniosku rodzaje dokumentów w posiadaniu których jest Spółka

Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

1.  pracownik dokonał przywłaszczenia środków pieniężnych w okresie od 1998-2002 r.,
2.  proceder przywłaszczenia środków pieniężnych został wykryty w wyniku wewnętrznej kontroli przeprowadzonej przez Spółkę, w związku z zajęciem kont bankowych Spółki przez urząd skarbowy z uwagi na zaległości w podatku od gier. Co istotne, pracownik sfałszował również dokument odwołujący zajęcie majątkowe przez urząd skarbowy.
3.  przywłaszczeniu środków pieniężnych, oprócz podrobienia dokumentów wymienionych we wniosku, towarzyszyło także podrobienie podpisu dyrektora kasyna na imiennych zaświadczeniach o wygranej,
4.  ze względu na fakt, że proceder przywłaszczenia środków pieniężnych miał miejsce w latach 1998-2002 r. oraz osoby, które mogłyby posiadać informacje w sprawie, nie pracują obecnie w Spółce, w chwili obecnej nie jest możliwe ustalenie czy pracownik (ówczesna księgowa) podpisał deklarację o odpowiedzialności materialnej za powierzone środki pieniężne w okresie, w którym miał miejsce proceder przywłaszczenia,
5.  Spółka dochowała należytej staranności w celu uniknięcia opisanego we wniosku zdarzenia. Świadczy o tym sposób rekrutacji pracownika na stanowisko głównego księgowego. Na stanowisko to powołano osobę posiadającą odpowiednią wiedzę do pełnienia tej funkcji, a fakt ten został zweryfikowany w oparciu o przedstawione przez pracownika dokumenty potwierdzające kwalifikacje i doświadczenie zawodowe.
6.  w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku w Spółce funkcjonowały standardowe procedury nadzorcze i kontrolne wymagane w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Spółkę,
7.  pracownik podlegał należytej kontroli ze strony Spółki, na co wskazuje także fakt, iż zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa zostało złożone niezwłocznie po wykryciu przestępstwa przez dyrektora s. filii Spółki. Dodatkowo należy zauważyć, że działania księgowej miały charakter przestępstwa, a nie przekroczenia uprawnień. Dlatego też, w ocenie Spółki, nie było możliwe utworzenie specjalnej procedury nadzoru, która mogłaby zapobiegać popełnianiu przestępstw przez pracowników Spółki. Spółka nie miała bowiem możliwości wpływania na wolę pracowników, tj. odwiedzenia ich od popełnienia planowanego przestępstwa, polegającego m.in. na fałszerstwie dokumentów.
8.  dodatkowa dokumentacja w sprawie, oprócz opinii biegłego z zakresu rachunkowości w sprawie oraz zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa obejmuje także akt oskarżenia skierowany do sądu przeciwko byłej księgowej uszczegóławiający zarzucane jej czyny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy równowartość przywłaszczonych przez pracownika środków, jako strata w środkach obrotowych Spółki należących do Spółki może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy zgromadzona dotychczas przez Spółkę dokumentacja (m.in. opinia biegłego z zakresu rachunkowości w sprawie, zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa) jest wystarczająca do zaliczenia kwoty przywłaszczonych przez pracownika wartości pieniężnych bez konieczności oczekiwania na prawomocne zakończenie postępowania karnego względem pracownika, w szczególności, na prawomocne orzeczenie skazujące lub umarzające przedmiotowe postępowanie?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, równowartość przywłaszczonych przez pracownika środków, jako strata w środkach obrotowych, stanowi dla Spółki koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem (tzw. koszt pośredni) zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Uzasadnienie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 – tekst jednolity ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że wszystkie wydatki, wyłączając wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to zatem koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności Spółki, pod warunkiem istnienia i wykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości pieniężnych przywłaszczonych przez nieuprawnione osoby. Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość przywłaszczonych środków może stanowić stratę w środkach obrotowych, która – pod pewnymi warunkami – może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje akceptację organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Należy podkreślić, że strata w środkach obrotowych może stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie było spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika, podatnik nie zaniedbywał swoich obowiązków w zakresie uniknięcia straty oraz jest w stanie właściwie udokumentować poniesienie straty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym strata w środkach obrotowych spowodowana kradzieżą pracownika może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest to bowiem koszt bezpośrednio związany z określonymi przychodami Spółki, lecz pozostaje w związku z jej ogólną działalnością gospodarczą. Chociaż, co do zasady, podatnicy starają się unikać wszelkiego rodzaju strat, ich ponoszenie jest elementem ubocznym związanym z działalnością gospodarczą. Dlatego też należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym poniesiona strata w środkach obrotowych stanowi tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki związany z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Należy również wskazać, że opisana we wniosku strata nie została wymieniona w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie powołany przepis kilkukrotnie odnosi się do strat (m.in. w punktach 5, 6, 25 lit. c, 39, 47 czy 50 art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), niemniej nie dotyczy on w żadnym przypadku strat w środkach obrotowych. W szczególności, podstawą dla wyłączenia rozważanej straty w środkach obrotowych nie może stanowić art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje jedynie, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Literalna wykładnia powołanego przepisu nie przesądza zatem, iż strata w środkach obrotowych, spowodowana przykładowo kradzieżą dokonaną przez pracownika, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tak sformułowanych przepisów należy zatem stanąć na stanowisku, że skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone. Tym samym możliwe jest zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika, co zostało prawidłowo udokumentowane. Dotyczy to między innymi strat powstałych w wyniku przywłaszczenia środków obrotowych, w tym popełnionego przez pracowników podatnika (tutaj: pracownika Spółki).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy strata w środkach obrotowych stanowi dla Wnioskodawcy tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca jest zdania, że dotychczas zebrana dokumentacja jest wystarczająca, aby zaliczyć kwotę przywłaszczonych przez pracownika środków do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest konieczne oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania karnego względem pracownika (w postaci np. prawomocnego orzeczenia skazującego lub umarzającego przedmiotowe postępowanie).

Uzasadnienie.

Wnioskodawca wskazuje, że z wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych w zakresie możliwości zaliczenia strat środków pieniężnych wynikających ze zdarzeń losowych niezależnych od podatników, płyną wnioski, że zaliczenie straty w środkach pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących warunków: (i) strata jest związana z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności, (ii) powstanie straty było spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika, (iii) podatnik właściwie zabezpieczał się przed powstaniem straty oraz (iv) strata musi być właściwie udokumentowana.

W ocenie Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym wszystkie powyższe warunki zostały spełnione, w szczególności strata środków pieniężnych spowodowana kradzieżą środków pieniężnych przez pracownika była związana z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności. Nie można bowiem prowadzić działalności gospodarczej bez związanego z tym ryzyka poniesienia strat, w tym strat w środkach obrotowych, powstałych także w wyniku przywłaszczenia dokonanego przez pracownika czy osobę trzecią.

Spółka wskazuje, że poniesiona przez nią strata nie jest wynikiem zdarzeń wywołanych działaniem lub zaniechaniem Wnioskodawcy niezgodnym z prawem lub standardami należytej staranności, lecz powstała niezależnie od woli Spółki.

Przede wszystkim, Wnioskodawca zauważa, że dochował należytej staranności w zakresie rekrutacji pracownika. Pracownik dysponował odpowiednimi kwalifikacjami do pełnienia funkcji na stanowisku księgowego kasyna gry, w szczególności, deklarował i przedstawił dokumenty potwierdzające wymagane dla tego stanowiska wykształcenie i doświadczenie zawodowe.

W ramach nawiązanego stosunku pracy, Spółkę – pracodawcę i pracownika łączyła (i w wypadku każdego innego stosunku pracy łączy) więź zaufania, w oparciu o którą Wnioskodawca zakładał, że powierzone pracownikowi obowiązki będą wykonywane z należytą starannością, a w szczególności, zgodnie z prawem. Nie można, zdaniem Spółki, wymagać, aby pracodawca każdorazowo wychodził z założenia potencjalnych nadużyć przez pracownika. W szczególności, dotyczy to osób zatrudnionych na stanowiskach związanych z rozliczeniami finansowymi podmiotu, takimi jak księgowy. Zawód księgowego jest bowiem zawodem zaufania publicznego, dla którego wykonywania niezbędne jest nie tylko pozyskanie określonych kwalifikacji zawodowych, ale także prezentowanie nieskazitelnej postawy i wartości etyczno-moralnych, zgodnych m.in. z Kodeksem Zawodowej Etyki w Rachunkowości, opracowanym przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca nie tylko był uprawniony, ale i był zobowiązany oczekiwać od pracownika pełniącego funkcję księgowego rzetelności, uczciwości i lojalności.

Pełnienie funkcji księgowego, szczególnie w przypadku pracownika – księgowej odpowiadającej za rozliczenia quasi-oddziału (kasyna gry) wymagało udzielenia przez Spółkę dostępu do środków pieniężnych. Zakres obowiązków pracownika obejmował dbanie o prawidłowe rozliczenia i sprawowanie nad nimi kontroli, w tym dokonywanie rozliczeń i płatności z rachunku bankowego Spółki, a także sporządzanie dokumentów księgowych takich jak bankowe polecenia przelewu, bankowe dowody wpłaty, dzienne raporty kasowe i inne. Wnioskodawca nie mógł zatem odseparować pracownika od środków pieniężnych Spółki, które – jak się okazało – zostały przywłaszczone przez pracownika ani od dokumentów księgowych, które posłużyły do przestępczych czynów pracownika. Co więcej, uwzględniając stanowisko i zakres obowiązków pracownika, wymagający dostępu do rachunku (rachunków) i znajdujących się na nim (nich) środków finansowych Wnioskodawcy oraz dokumentów księgowych, niecelowe było również wdrożenie środków ochrony fizycznej lub zabezpieczenia technicznego środków pieniężnych i przedmiotowych dokumentów księgowych (np. w postaci sejfów, kas pancernych itp.). Dostęp do rozważanych środków pieniężnych i dokumentów księgowych był bowiem niezbędny dla prawidłowego wykonywania powierzonych pracownikowi zadań.

Powyższe nie zwalniało Spółki od kontroli czynności podejmowanych przez pracowników, w tym pełniących obowiązki księgowego (pracownika). Jakkolwiek, nie można było wymagać od Spółki, aby zobowiązała kolejnego pracownika do codziennego nadzorowania byłej księgowej (pracownika). Przyjmując takie założenie, doszłoby do konieczności ustanowienia niekończącej się hierarchii kadry pracowników odpowiedzialnych za nadzór pozostałych. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nie pozostawił działań pracownika bez nadzoru i natychmiast podjął kroki w celu zapobieżenia ewentualnym kolejnym stratom. Wykrycie czynów pracownika – wypełniających zdaniem Wnioskodawcy znamiona przestępstwa – spowodowało natychmiastową reakcję dyrektora kasyna gry (salonu) w S., w którym zatrudniony był pracownik, w postaci nie tylko zwolnienia dyscyplinarnego pracownika, ale i złożenia do prokuratury zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez pracownika przestępstwa. Co warte podkreślenia, przedmiotowe zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa zostało złożone przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki (dyrektora kasyna gry), a nie osobę (osoby) trzecią niepowiązaną ze Spółką w ciągu trzech dni od daty zidentyfikowania przywłaszczenia środków Spółki przez pracownika. Potwierdza to szybkość i skuteczność działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu zapobieżenia kolejnym stratom wynikającym z działań pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie fakt dochowania należytej staranności przez Spółkę jest bezsporny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą warunku związanego z prawidłowym udokumentowaniem powstałej straty w środkach pieniężnych. Wnioskodawca wskazuje, że przepisy podatkowe nie wprowadzają w tym względzie specjalnych wymogów w zakresie dokumentów potwierdzających stratę. Stąd za dowód taki będzie można przyjąć każdy wiarygodny dokument. Tym samym, formą udokumentowania strat może być np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, poczynił on właściwe kroki zmierzające do prawidłowego udokumentowania rozważanej straty, w szczególności, dokonał zgłoszenia zdarzenia właściwym organom ścigania (prokurator).

Dlatego, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, dla prawidłowego udokumentowania straty w środkach obrotowych niezbędnego, aby strata mogła stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów nie będzie wymagane orzeczenie lub postanowienie sądu kończące postępowania karne w sprawie przeciwko pracownikowi.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż dotychczas zebrana dokumentacja jest wystarczająca w celu zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów i Spółka nie będzie zobowiązana do oczekiwania na prawomocne orzeczenie lub postanowienie sądu kończące postępowanie karne w sprawie pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości przywłaszczonych przez pracownika środków pieniężnych,
*   **bezprzedmiotowe** w części dotyczącej ustalenia, czy zgromadzona dotychczas przez Spółkę dokumentacja jest wystarczająca do zaliczenia kwoty przywłaszczonych przez pracownika środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów.

O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Natomiast ten sam przepis, jednakże w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem złożonego wniosku jest interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych przez podatnika na skutek przywłaszczenia środków pieniężnych dokonanego przez jego pracownika.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2001 r. nie zajmuje się expressis verbis stratami w środkach obrotowych podatnika. Do 31 grudnia 2000 r. obowiązywał przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Od 1 stycznia 2001 r. przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustawodawca – co do zasady – dopuszcza możliwość zaliczenia strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w poczet kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej zaznaczyć należy, że każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Oczywistym jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem „poniesionym w celu osiągnięcia przychodu”, bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia.

A zatem kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. Niektóre rodzaje strat mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na okoliczności powstania strat i ich udokumentowania oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania (straty powstałe z winy podatnika, tj. w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów np. przeciwpożarowych, albo braku nadzoru nad pracownikami, lub te których poniesienie nie zostało właściwie udokumentowane).

Tak więc w niektórych przypadkach, strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikiem.

Zatem, zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że dnia 22 marca 2002 r. wykryto, iż ówczesna księgowa, odpowiedzialna za rozliczenia finansowe kasyna gry (salonu) w S., działając na szkodę Spółki, przywłaszczyła środki pieniężne znajdujące się w dyspozycji tego kasyna gry poprzez m.in. podrobienie pięciu bankowych poleceń przelewu, a także bankowych dowodów wpłaty i dziennych raportów kasowych.

Jak wynika z wyjaśnień Wnioskodawcy, proceder przywłaszczenia środków pieniężnych przez pracownika został wykryty w wyniku wewnętrznej kontroli przeprowadzonej przez Spółkę, w związku z zajęciem jej kont bankowych przez urząd skarbowy z uwagi na zaległości w podatku od gier. Kontrola wewnętrzna wszczęta po wykryciu przestępczej działalności pracownika doprowadziła do dyscyplinarnego zwolnienia pracownika oraz złożenia przez ówczesnego dyrektora kasyna gry (salonu) w S. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do prokuratury w dniu 26 marca 2002 r.

Ważnym dla przedmiotowej sprawy aspektem jest określenie odpowiedzialności pracownika za powierzone mienie, bowiem przywłaszczenie przez pracownika środków pieniężnych nigdy nie będzie zdarzeniem całkowicie „nie do uniknięcia”. Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to on ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Wnioskodawca, zatrudniając pracownika, był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych jego zachowań, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych pracownikowi środków pieniężnych.

Podkreślić równocześnie należy, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji „przerzucać” na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywał na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie kradzieży, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem straty w środkach pieniężnych, tj. że dochował należytej staranności w celu zapobieżenia tejże stracie, a jak zaznaczono powyżej – kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika.

Sam fakt dokonywania kradzieży na przestrzeni pięciu lat (1998-2002), czyli relatywnie długiego okresu, świadczy, że pracownik nie podlegał należytej, bieżącej kontroli ze strony pracodawcy. Wykrycie kradzieży nastąpiło dopiero w wyniku kontroli przeprowadzonej na okoliczność zajęcia kont bankowych Spółki przez urząd skarbowy z uwagi na zaległości w podatku od gier, co z kolei świadczy o tym, że Spółka podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze mogła nie dopuścić do powstania tej straty.

W ocenie tut. Organu, o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w celu uniknięcia straty nie może świadczyć sam sposób przeprowadzenia rekrutacji na stanowisko głównego księgowego, a więc okoliczność, że na stanowisko to powołano „osobę posiadającą odpowiednią wiedzę do pełnienia tej funkcji, a fakt ten został zweryfikowany w oparciu o przedstawione przez pracownika dokumenty potwierdzające kwalifikacje i doświadczenie zawodowe”. Istotnym w sprawie jest fakt, że Spółka nie zastosowała w trakcie wykonywania obowiązków przez tego pracownika odpowiednich do danej sytuacji środków ostrożności mających zapobiec opisanej we wniosku kradzieży. W odpowiedzi bowiem na pytanie tut. Organu: Czy w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku w Spółce funkcjonowały odpowiednie procedury kontrolne i nadzorcze (jeśli tak – jakie?)? – Wnioskodawca stwierdził jedynie, że: „w Spółce funkcjonowały standardowe procedury nadzorcze i kontrolne wymagane w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Spółkę”.

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja Wnioskodawcy, jakoby pracownik podlegał należytej kontroli ze strony Spółki, gdyż „zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa zostało złożone niezwłocznie po wykryciu przestępstwa przez dyrektora szczecińskiej filii Spółki” oraz by powyższe potwierdzało „szybkość i skuteczność działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu zapobieżenia kolejnym stratom wynikającym z działań pracownika”.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że dochowanie należytej staranności to podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu uniknięcia straty, a nie podjęcie działań już po zaistnieniu i wykryciu powstałej straty, zwłaszcza jeśli się zważy, że w analizowanej sytuacji proceder polegający na przywłaszczeniu środków pieniężnych Spółki trwał aż 5 lat.

Zdaniem tut. Organu, argumentacja Spółki przedstawiona we wniosku, a dotycząca tego, że „nie było możliwe utworzenie specjalnej procedury nadzoru, która mogłaby zapobiegać popełnianiu przestępstw przez pracowników Spółki” oraz że Spółka „nie miała możliwości wpływania na wolę pracowników, tj. odwiedzenia ich od popełnienia planowanego przestępstwa, polegającego m.in. na fałszerstwie dokumentów”, a także fakt, że „w ramach nawiązanego stosunku pracy, Spółkę – pracodawcę i pracownika łączyła (i w wypadku każdego innego stosunku pracy łączy) więź zaufania, w oparciu o którą Wnioskodawca zakładał, że powierzone pracownikowi obowiązki będą wykonywane z należytą starannością, a w szczególności, zgodnie z prawem” a Wnioskodawca „nie tylko był uprawniony, ale i był zobowiązany oczekiwać od pracownika pełniącego funkcję księgowego rzetelności, uczciwości i lojalności” jest w analizowanej sprawie niewystarczająca, by powstałą stratę w środkach pieniężnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że równowartość przywłaszczonych przez pracownika środków, jako strata w środkach obrotowych Spółki, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, pytanie Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy zgromadzona dotychczas przez Spółkę dokumentacja jest wystarczająca do zaliczenia kwoty przywłaszczonych przez pracownika środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe.

Ponadto nadmienić należy, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze ww. kosztów może nastąpić w wyniku postępowania dowodowego. Tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ jest bowiem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem w sprawie. Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.