Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-927/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-24
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportem do spółki działek niezabudowanych
Słowa kluczowe: aport; działki; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu działek – jest:

*   **nieprawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że czynność aportu nie będzie podlegała regulacjom wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku wnoszenia aportem gruntu Wnioskodawca nie działa jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą,
*   **nieprawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że po stronie spółki nie powstanie z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu działek.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPBI/1/415-1131/14/SK; IBPBI/1/415-1132/14/SK; IBPP1/443-927/14/ES z 4 grudnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach darowizny Wnioskodawca otrzyma w 2014 roku od brata nieruchomość - działki w K., które według ewidencji gruntów sklasyfikowane są jako grunt rolny. Teren, na którym znajdują się działki nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże według obowiązującego studium zagospodarowania przestrzennego teren ten określony jest jako działki z możliwością zabudowy budynkami o niskiej intensywności (np. zabudowa mieszkalna jednorodzinna). W związku z tym, że na tym terenie możliwa będzie budowa domów jednorodzinnych, Wnioskodawca planuje założyć spółkę osobową (np. spółka komandytowa), której byłby wspólnikiem (komandytariuszem) i następnie wnieść aportem do tej spółki przedmiotową nieruchomość jako środek trwały. Przedmiotem działalności spółki będzie między innymi działalność usługowa w zakresie budownictwa oraz usługi budowlane.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   działki, o których mowa powyżej należeć będą do wyłącznego majątku odrębnego Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, ale z małżonką posiada rozdzielność majątkową;
*   Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, przedmiotem tej działalności są obecnie usługi finansowe, jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem jego działalności nie jest i nigdy nie był obrót nieruchomościami, przedmiotowe działki nie były też wykorzystywane w działalności gospodarczej;
*   w ostatnich latach Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży jakichkolwiek innych nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca podał, że działalność gospodarczą prowadzi od 15 października 2001 r., z tym, że do 1 kwietnia 2012 r. jako działalność jednoosobową, a od 1 kwietnia 2012 r. wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej. Spółka cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia 2012 r. Spółka składa deklaracje VAT i odprowadza podatek należny.

Ponadto z tytułu wynajmu lokalu Wnioskodawca składa indywidualne deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny.

Wnioskodawca otrzyma od brata 7 działek geodezyjnie wydzielonych, stanowiących jeden teren (ok. 30 arów).

Pomiędzy nabyciem w formie darowizny a wprowadzeniem do spółki osobowej upłynie czas około 1 roku.

Nie jest celem Wnioskodawcy otrzymanie działek aby wnieść je do spółki, ale Wnioskodawca rozważa taką możliwość.

Przez okres posiadania do momentu ewentualnego aportu działki będą wykorzystywane prywatnie jako teren rekreacyjny.

Od momentu darowizny do chwili aportu działki nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

Dla całego tego terenu, który tworzą ww. działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy o charakterze jednorodzinnym.

Przed dokonaniem aportu Wnioskodawca nie będzie występować o inne warunki zabudowy.

Przed dokonaniem aportu Wnioskodawca nie będzie występować o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego obszaru, nie podejmie również działań mających na celu zmianę przeznaczenia terenu, nie podejmie działań mających na celu wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, ani nie podejmie żadnych innych działań w celu zmiany przeznaczenia terenu.

Przed dokonaniem aportu Wnioskodawca nie będzie dokonywać żadnego uatrakcyjnienia ww. działek, nie będzie prowadzić ani uzbrojenia terenu, ani wydzielania, czy budowy drogi, ani podziału, ani scalenia działek, nie będzie budować ogrodzenia, nie będzie prowadzić wyposażenia w żadne urządzenia i nie będzie prowadzić wyposażenia w żadną sieć wodociągową, czy kanalizacyjną, sanitarną czy energetyczną.

Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, ale nie są one na chwilę obecną przeznaczone do sprzedaży.

Jedyna sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę miała miejsce w 1999 roku. Nieruchomością tą była działka budowlana, z tytułu tej sprzedaży nie był odprowadzony podatek VAT.

Wszystkie działki, które Wnioskodawca otrzyma w darowiźnie są niezabudowane.

Wnioskodawca nigdy nie był właścicielem działek opisanych we wniosku, ani ich współwłaścicielem, ani też nie był wspólnikiem spółki, która byłaby ich właścicielem.

Działki opisane we wniosku będą niezabudowane w chwili aportu.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie będzie budować na ww. działkach żadnych budynków ani budowli.

Jeśli powstaną budynki lub budowle to spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotem aportu będą działki niezabudowane. Na gruncie (na ww. działkach) nie ma budynków ani budowli. Nie ma zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie może nastąpić, gdy spółka po otrzymaniu działek w formie aportu wybuduje budynki i odda je do użytkowania, biorąc pod uwagę cykl inwestycyjny może to być rok 2018.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie. Dopiero spółka po otrzymaniu działek w drodze aportu wybuduje budynki i z tytułu ponoszonych wydatków będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka nabędzie działki w celu zainwestowania w ten teren poprzez wybudowanie budynków. Następnie budynki zostaną przeznaczone na sprzedaż lub wynajem. Ponadto Wnioskodawca rozważa możliwość po dokonaniu aportu zajęcia jednego z budynków lub pomieszczenie na siedzibę spółki.

Przedmiotowe działki będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie to działalność w zakresie budowy domów jednorodzinnych i/lub wielorodzinnych, sprzedaż takich domów (mieszkań) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Otrzymanie aportu przez Spółkę będzie wyłączone spod norm przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po stronie spółki i nie powstanie z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób będzie opodatkowana czynność z punktu widzenia osoby Wnioskodawcy jako osoby fizycznej dokonującej aportu w ramach podatku od towarów i usług?
2.  Czy z tytułu otrzymania aportu (działek) przez spółkę osobową, a wniesionych przez Wnioskodawcę powstanie podatek naliczony w spółce? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 grudnia 2014 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pytania 1:

Czynność aportu nie będzie podlegała regulacjom wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku wnoszenia aportem gruntu Wnioskodawca nie działa jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Warunek działania osoby fizycznej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest warunkiem sine qua non uznania dostawy, o której mowa w art. 5, za czynność opodatkowaną.

Stanowisko w sprawie pytania 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 grudnia 2014 r.):

Otrzymanie działek nie spowoduje powstania podatku naliczonego w spółce osobowej.

Spółka otrzyma działki od Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, a działki te nie będą związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wniesie do spółki działki będące jego majątkiem osobistym. Wnioskodawca nie będzie działał wnosząc aport jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem aport majątku osobistego Wnioskodawcy, jako czynność niepodlegająca uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług, nie będzie dokumentowana fakturą. Otrzymanie aportu będzie również wyłączone spod norm przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po stronie spółki nie powstanie z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 2 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe odnośnie stwierdzenia, że czynność aportu nie będzie podlegała regulacjom wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku wnoszenia aportem gruntu Wnioskodawca nie działa jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą,**
*   **nieprawidłowe odnośnie stwierdzenia, że po stronie spółki nie powstanie z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu VAT.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące wszystkich zdarzeń przyszłych (tj. dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy oraz sprawy dotyczącej spółki osobowej np. komandytowej, którą w przyszłości ma zamiar utworzyć Wnioskodawca) w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku niezabudowanych działek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach darowizny w 2014 r. Wnioskodawca otrzyma od brata 7 geodezyjnie wydzielonych działek położonych na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże dla całego tego terenu, który tworzą ww. działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy o charakterze jednorodzinnym.

W związku z tym, że na tym terenie możliwa będzie budowa domów jednorodzinnych, Wnioskodawca planuje założyć spółkę osobową (np. spółka komandytowa), której byłby wspólnikiem (komandytariuszem) i następnie wnieść aportem do tej spółki przedmiotową nieruchomość jako środek trwały. Przedmiotem działalności spółki będzie między innymi działalność usługowa w zakresie budownictwa oraz usługi budowlane. Spółka nabędzie działki w celu zainwestowania w ten teren poprzez wybudowanie budynków. Następnie budynki zostaną przeznaczone na sprzedaż lub wynajem. Przedmiotowe działki będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie to działalność w zakresie budowy domów jednorodzinnych i/lub wielorodzinnych, sprzedaż takich domów (mieszkań) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Pomiędzy nabyciem w formie darowizny a wprowadzeniem do spółki osobowej upłynie czas około 1 roku. Przez okres posiadania do momentu ewentualnego aportu działki będą wykorzystywane prywatnie jako teren rekreacyjny. Od momentu darowizny do chwili aportu działki nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze. W chwili aportu działki będą niezabudowane.

Wnioskodawca z tytułu wynajmu lokalu składa indywidualne deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy aport ww. niezabudowanych działek budowlanych do spółki komandytowej będzie podlegał regulacjom wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym Wnioskodawca działa jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że wniesienie aportem do spółki 7 działek niezabudowanych wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokona bowiem nabycia w formie darowizny nieruchomości, której nie zamierza przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb prywatnych. Przykładem takiego wykorzystania działek mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca nie podejmie jednak żadnych starań w tym kierunku gdyż nieruchomość nie będzie w tym celu nabyta. Wręcz przeciwnie Wnioskodawca nabędzie działki dla potrzeb działalności gospodarczej spółki. Wnioskodawca wskazał, że teren, na którym znajdują się działki nie jest objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak dla całego tego terenu, który tworzą ww. działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy o charakterze jednorodzinnym. W związku możliwością budowy domów jednorodzinnych na tym terenie, Wnioskodawca planuje założyć spółkę osobową, do której wniesie aportem otrzymane w darowiźnie działki, a spółka nabędzie działki by zainwestować w ten teren poprzez wybudowanie na nim budynków przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem.

Celem nabycia będzie zatem aport nieruchomości do spółki (którą Wnioskodawca założy) w celu wybudowania domów na przedmiotowych działkach i ich sprzedaż lub wynajmu. Dodatkowo, pomiędzy nabyciem w formie darowizny a aportem działek do spółki osobowej, którą Wnioskodawca planuje założyć, upłynie czas około 1 roku, co jednoznacznie wskazuje na dążenia Wnioskodawcy do wykorzystania przedmiotowych działek w działalności gospodarczej.

W świetle powyższego to działalność gospodarcza spółki wyznacza ramy nabycia, posiadania i zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek.

Wskazane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie fakty wskazują jednoznacznie na zamiar wykorzystania przez Wnioskodawcę nabytych działek niezabudowanych do czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Gdyby jednak przyjąć, że do oceny sprawy wystarczy jedynie zadeklarowane przez Wnioskodawcę oświadczenie (w tym konkretnym przypadku wskazanie Wnioskodawcy, iż nie jest celem Wnioskodawcy otrzymanie działek aby wnieść je do spółki), dalsza analiza okoliczności, w jakich nieruchomość ta została wykorzystana oraz w jakich sprzedaż została dokonana, rozstrzygających o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, byłaby bezcelowa.

Wymienione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż działki, o których mowa we wniosku nie będą faktycznie nabyte w celu wykorzystania ich do celów osobistych (prywatnych) Wnioskodawcy, chociaż Wnioskodawca wskazał, że działki, o których mowa powyżej należeć będą do wyłącznego majątku odrębnego Wnioskodawcy (z małżonką posiada rozdzielność majątkową) i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

W tej sprawie Wnioskodawca nie wykorzystał posiadanych działek do potrzeb osobistych lecz nabył je w celach handlowych.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

Wnioskodawca dokonując aportu działek będzie działał w charakterze podatnika zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nosić będzie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego planowany przez Wnioskodawcę aport 7 działek niezabudowanych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że ponieważ nieruchomość przeznaczona była do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym dla czynności aportu do spółki osobowej nieruchomości (składającej się z 7 działek niezabudowanych) Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z opisu sprawy wynika, że aport dotyczy nieruchomości gruntowej, składającej się z 7 działek niezabudowanych, natomiast teren, na którym znajdują się działki nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak dla całego tego terenu, który tworzą ww. działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy o charakterze jednorodzinnym.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że aport ww. działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT stawką określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (z tytułu wynajmu lokalu Wnioskodawca składa indywidualne deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny), ponadto z niniejszej interpretacji wynika, że dokonując dostawy (aportu) przedmiotowych działek Wnioskodawca wypełni definicję działalności gospodarczej oraz spełni przesłanki dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, zatem planowaną dostawę działek winien udokumentować fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując dostawy (aportu) przedmiotowych działek wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz spełni przesłanki dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast aport ww. działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT stawką określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. 23% i winien być przez Wnioskodawcę udokumentowany fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że czynność aportu nie będzie podlegała regulacjom wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku wnoszenia aportem gruntu Wnioskodawca nie działa jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy z tytułu otrzymania aportu (działek) przez spółkę osobową, a wniesionych przez Wnioskodawcę powstanie podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (z tytułu wynajmu lokalu Wnioskodawca składa indywidualne deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny). Utworzona spółka osobowa również będzie czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowe działki będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Do spółki tej w formie aportu wniesiona zostanie nieruchomość składająca się z 7 działek niezabudowanych. Jednocześnie w niniejszej interpretacji stwierdzono, że aport nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę do spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że spółka osobowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki wkładu rzeczowego w postaci nieruchomości, w skład której wchodzi 7 działek niezabudowanych. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) wkładem rzeczowym a wykonywanymi przez spółkę osobową czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że po stronie spółki nie powstanie z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku gdyby działki były wykorzystywane przez Spółkę zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych (np. częściowo do zwolnionego od podatku VAT wynajmu powierzchni mieszkalnych) to odliczenia podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.