Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.839.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług szkolenia pilota lekkich statków powietrznych (LAPL) jako usługi kształcenia zawodowego.
Słowa kluczowe: finansowanie; kształcenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 22 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia pilota lekkich statków powietrznych (LAPL) jako usługi kształcenia zawodowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia pilota lekkich statków powietrznych (LAPL) jako usługi kształcenia zawodowego. Wniosek uzupełniono 27 lutego 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie sposobu doręczenia interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aeroklub (dalej „Wnioskodawca” albo „Podatnik”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest stowarzyszeniem prowadzącym działalność statutową odpłatną i nieodpłatną w zakresie prowadzenia szkoleń lotniczych, m.in. szkoleń prowadzących do nabycia uprawnień pilota lekkich statków powietrznych (LAPL). Licencja LAPL uprawnia pilota do wykonywania bez wynagrodzenia czynności pilota dowódcy w operacjach niekomercyjnych na odpowiedniej kategorii statków powietrznych, co wynika z przepisów zawartych w FCL.100 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. U. L 311 z 25.11.2011, dalej: „PART.FCL”). Zgodnie z PART.FCL wspomnianymi kategoriami statków powietrznych są:

*   (A) Samoloty – samoloty jednosilnikowe tłokowe lądowe lub motoszybowce turystyczne o maksymalnej masie startowej do 2000 kg lub mniej, przewożące maksymalnie 3 pasażerów;
*   (H) Śmigłowce – śmigłowce jednosilnikowe o maksymalnej masie startowej do 2000 kg lub mniej, przewożące maksymalnie 3 pasażerów;
*   (S) Szybowce – szybowce lub szybowce z napędem;
*   (B) Balony – balony na ogrzane powietrze lub sterowce na ogrzane powietrze o maksymalnej pojemności powłoki 3400 m3, bądź gazowych o maksymalnej pojemności powłoki 1260 m3, przewożących maksymalnie 3 pasażerów.

Podatnik w opisywanym stanie faktycznym będzie prowadził szkolenia do nabycia uprawnień LAPL na samoloty. Licencja LAPL(A) w praktyce może być wykorzystywana do pilotowania samolotów w celu przemieszczania się przy użyciu samolotów z ograniczeniami co do masy startowej i liczby pasażerów. Pilot LAPL(A) nie może wykonywać żadnych operacji komercyjnych (przewozu lotniczego ani usług lotniczych), jednak może wykorzystać samolot do prowadzenia działalności gospodarczej jako środek lokomocji. Możliwość przemieszczania się m.in. do klientów jest jedną z podstawowych czynności przedsiębiorcy. Uwzględniając położenie geograficzne siedziby podatnika, większość klientów korzystających z usług szkolenia lotniczego również ma siedzibę albo miejsce zamieszkania w tym regionie. Województwo A jest położone w znacznej odległości od dużych ośrodków gospodarczych w Polsce, a podróż w jedną zajmuje kilka godzin: Wnioskodawca zawarł w dniu 6 kwietnia 2017 r. z Agencją Rozwoju Regionalnego umowę wsparcia w ramach projektu „(…)”, realizowanego w ramach Osi priorytetowej 6 Regionalny rynek pracy, Działanie 6.5 „Usługi Rozwojowe dla MMŚP” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na podstawie umowy o dofinansowanie. Zgodnie z postanowieniami umowy dofinansowane mogą być projekty znajdujące się w Bazie Usług Rozwojowych ujętych w wykazie zamieszczonym na stronie PARP. Jedną z takich usług jest szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego – LAPL(A) realizowane przez Wnioskodawcę: (https://usługirozwojowe.parp.gov.pl/usługi/view?id=229797). Zgodnie z § 4 ust. 2 umowy dofinansowanie usług ze środków publicznych wynosi 80%. Objęta dofinansowaniem usługa Wnioskodawcy jest skierowana do przedsiębiorców lub ich pracowników. Podatnik nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2018 r., poz. 996), jak również nie jest uczelnią, jednostką Polskiej Akademii Nauk oraz instytutów badawczych. Podatnik prowadzi przedmiotowe szkolenia lotnicze w oparciu o posiadany certyfikat Ośrodka Szkolenia Lotniczego wydanego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego na podstawie przepisów zawartych w PART.FCL – wspólnych dla wszystkich krajów UE przepisów regulujących proces szkolenia lotniczego. Szkolenie do licencji LAPL składa się z części teoretycznej i praktycznej.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że: „kształceniem zawodowym”, a w szczególności „nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych” jest każdy rodzaj kształcenia, który pomaga korzystającemu ze szkolenia na poprawę jego sytuacji zawodowej. Nie może być to ograniczane tylko do zdobycia nowego zawodu (jak chociażby szkolenia do licencji zawodowej pilota CPL), ponieważ ten cel został opisany w części definicji jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem”. Natomiast wspominane „uzyskanie lub uaktualnienie” wiedzy dla celów zawodowych to wszystko, co może być wartością dodaną pracownika na rynku pracy albo przedsiębiorcy na rynku handlowym. W przypadku przedsiębiorcy świadczącego usługi doradcze jednym z podstawowych elementów świadczenia usług (a więc wykonywania zawodu) jest komunikacja z klientami, która często odbywa się w ich siedzibach. Brak możliwości spotkania z klientem w wyznaczonym przez niego miejscu i czasie w świetle rosnącej konkurencji na rynku może oznaczać rezygnację klienta z usług świadczonych przez takiego przedsiębiorcę. Zatem pozostawanie w dyspozycji klienta jest bezwzględnym elementem, bezpośrednio związanym z celami zawodowymi. Wobec powyższego należy uznać, że uprawnienia do pilotowania lekkich samolotów są i mogą być wykorzystywane do usprawnienia prowadzenia działalności gospodarczej (zawodowej), a w konsekwencji spełniają przesłanki określone w definicji „kształcenia zawodowego”. Ponieważ pozostałe przesłanki ustawowe są spełnione, zastosowanie znajdzie przepis określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT przyznający zwolnienie takich szkoleń od podatku VAT. W czasie szkolenia do licencji LAPL osoba kształcona nabywa wiedzę i umiejętności, które są konieczne do szybkiego przemieszczania się pomiędzy ośrodkami gospodarczymi lub klientami. Bez tej możliwości niemożliwe byłoby prowadzenie działalności zawodowej lub gospodarczej w odpowiednim zakresie, pozwalającym na wypracowanie zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa polegająca na realizacji szkolenia pilota lekkich statków powietrznych (LAPL) jest „usługą kształcenia zawodowego” w rozumieniu 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221)?
2.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) oraz bezpośredniego zastosowania przepisu zawartego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 341/1 ze zm.), a także art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/122/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r., Nr 77/1 ze zm.) usługi kształcenia dofinansowane w 80% ze środków publicznych, polegające na prowadzeniu szkoleń uprawniających do nabycia licencji pilota lekkich statków powietrznych (LAPL) są zwolnione od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: „Ustawa VAT”), a w konsekwencji zwolnienie opisanej usługi od podatku VAT. Zgodnie z przepisem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT zwolnione z podatku jest „świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 26, jeżeli są finansowane w całości ze środków publicznych”. Środkami publicznymi w rozumieniu tego przepisu są środki otrzymywane przez beneficjentów na realizację programów z funduszy strukturalnych (Regionalny Program Operacyjny) co wynika z art. 2 pkt 5 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, dalej: „Ustawa o finansach publicznych”). Wymóg finansowania kształcenia „w całości” ze środków publicznych został złagodzony przepisem zawartym w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 701, dalej: „Rozporządzenie ws. zwolnienia z VAT”), zgodnie z którym zwolnieniu z podatku VAT podlega świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Aby prawidłowo zastosować omawiane zwolnienie, konieczne jest zakwalifikowanie działalności podatnika jako „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, przy czym niemożliwe jest dokonanie tej kwalifikacji opierając się jedynie na przepisach krajowych. Szczególny nacisk należy położyć na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 341/1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/122/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r., Nr 77/1 ze zm., dalej: „Rozporządzenie wykonawcze Rady”). Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady, usługą kształcenia zawodowego jest „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych”. Precyzyjna analiza tej definicji ma istotne znaczenie dla przedmiotowego pytania, ponieważ część praktyki w krajowym rozumieniu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT stała na stanowisku, że zwolnieniu z VAT podlegają tylko te usługi szkoleniowe, które bezpośrednio prowadzą do nabycia zawodu (uprawnienia) pozwalającego na wykonywanie konkretnej pracy przynoszącej zysk (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 139/16). Konsekwencją przyjęcia tylko takiej wykładni przepisu byłoby stosowanie jedynie jego pierwszej części, tj. „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”, a tym samym byłoby niezgodne z intencją prawodawcy wspólnotowego wprowadzającego zakres zwolnienia. Należy też zwrócić uwagę, że przytoczone wyżej rozumienie zasady zwolnienia nie jest zgodne z celem Dyrektywy VAT, która kładzie nacisk na podmiotową sferę działalności, a nie przedmiotową – co ma miejsce w katalogu wymienionym w lit. a) – c) do art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT. O wadliwości implementacji wypowiadał się już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r. I FSK 1145/12 i z 22 października 2013 r. I FSK 1622/12. NSA stwierdzał w powołanych wyrokach, że: „Konstrukcja zwolnienia z VAT dla usług kształcenia zawodowego, która funkcjonuje w polskich przepisach, jest niezgodna z unijnymi regulacjami” w zakresie, w jakim nacisk jest położony na spełnienie przedmiotowych przesłanek dotyczących sposobów szkolenia zamiast na podmiotowe przymioty podatnika, które powinny być decydujące dla zastosowania zwolnienia z VAT. Przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą zwolnione z VAT są tylko te usługi szkoleniowe, które bezpośrednio po zakończeniu nauki są w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód, byłoby sprzeczne z brzmieniem definicji »kształcenia i przekwalifikowania zawodowego« z Rozporządzenia wykonawczego Rady. Przede wszystkim wykluczałoby to z zakresu zwolnienia stanów faktycznych, o których mowa w samej definicji, tj. »nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych«. Ustawodawca unijny celowo rozbił pojęcie kształcenia na nauczanie związane bezpośrednio z zawodem (mogące prowadzić bezpośrednio do nabycia zawodu, podnoszenie kwalifikacji w ramach wykonywanego zawodu) oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Druga kategoria jest znacznie szersza, ponieważ pozwala na zakwalifikowanie do »kształcenia zawodowego« nawet zagadnień z wiedzy ogólnej, niezwiązanej bezpośrednio z innym zawodem. Przykładami takich szkoleń z wiedzy ogólnej czy specyficznej (bezpośrednio, ale w nieoczywisty dla niepraktyka sposób związanych z działalnością zawodową) będzie np. kształcenie usprawnienia miejsca pracy i procesów w firmie, ograniczania strat czy porozumiewania się w relacjach zawodowych”.

Stanowisko uznające wskazane rodzaje szkoleń jako „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych” znalazło się w szeregu indywidulnych interpretacji podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 października 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.519.2018.1.WN uznająca za dopuszczalne zwolnienie z podatku VAT szkolenia informatycznego w zakresie bezpieczeństwa przechowywania danych w innej spółce;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 września 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.382.2018.1.MK uznająca za dopuszczalne zwolnienie z podatku VAT szkolenia z zakresu wiedzy prawnej, organizacyjnej, marketingowej i analitycznej dla przedsiębiorców;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT1-2.4012.491.2018.2.KK uznająca za dopuszczalne zwolnienie z podatku VAT szkolenia z zakresu prawa, księgowości, obsługi programów użytkowych i poszukiwaniem inwestorów dla przedsiębiorców.

Analiza wskazanych interpretacji indywidualnych potwierdza tylko rozumienie definicji z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady, zgodnie z którą „kształceniem zawodowym”, a w szczególności „nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych” jest każdy rodzaj kształcenia, który pomaga korzystającemu ze szkolenia na poprawę jego sytuacji zawodowej. Nie może być to ograniczane tylko do zdobycia nowego zawodu (jak chociażby szkolenia do licencji zawodowej pilota CPL), ponieważ ten cel został opisany w części definicji jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem”. Natomiast wspominane „uzyskanie lub uaktualnienie” wiedzy dla celów zawodowych to wszystko, co może być wartością dodaną pracownika na rynku pracy albo przedsiębiorcy na rynku handlowym. W przypadku przedsiębiorcy świadczącego usługi doradcze jednym z podstawowych elementów świadczenia usług (a więc wykonywania zawodu) jest komunikacja z klientami, która często odbywa się w ich siedzibach. Brak możliwości spotkania z klientem w wyznaczonym przez niego miejscu i czasie w świetle rosnącej konkurencji na rynku może oznaczać rezygnację klienta z usług świadczonych przez takiego przedsiębiorcę. Zatem pozostawanie w dyspozycji klienta jest bezwzględnym elementem, bezpośrednio związanym z celami zawodowymi. Standardowym środkiem komunikacji jest samochód osobowy, przy czym zwiększenie odległości wydłuża czas takiej podróży. Jednak biorąc pod uwagę położenie geograficzne siedziby Wnioskodawcy i dostępne połączenia samochodowe, kolejowe i lotnicze, różnica w czasie podróży jest znacząca, co przy niewiele wyższych kosztach eksploatacji przemawia za wykorzystaniem samolotu ultralekkiego do przemieszczania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma uznanie, że „nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych” jest kwalifikacja, czy dana wiedza albo umiejętność zostanie wykorzystana do celów zawodowych. Według podatnika uzyskaniem wiedzy dla celów zawodowych jest każdy sposób zdobycia wiedzy, który jest przydatny w prowadzonej działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2013 r. I FSK 173/13). Zdobycie uprawnienia pozwalającego na realizację jednego z podstawowych elementów prowadzonej działalności, tj. komunikacji i przemieszczania się, wchodzi w ramy analizowanego pojęcia, wobec czego szkolenie prowadzące do nabycia wiedzy teoretycznej i praktycznej niezbędnej do uzyskania licencji pilota LAPL jest nauczaniem mającym na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych, a w konsekwencji jest „kształceniem zawodowym” w rozumieniu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wielokrotnie w odniesieniu do kursów szkoleniowych na prawo jazdy kat. B, czyli kategorię uprawniającą co do zasady do wykonywania niekomercyjnych czynności w ruchu drogowym – np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 listopada 2015 r. ILPP3/4512-1-140/15-4/JO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 kwietnia 2015 r. ILPP1/443-145/11-2/MK. Argumentem stawianym przez organy podatkowe za zastosowaniem zwolnienia była okoliczność, że coraz częściej obowiązek posiadania prawa jazdy jest wymogiem oczekiwanym na rynku pracy. Oczywiście licencja pilota nie jest takim wymogiem, ale rosnąca gospodarka, coraz większe natężenie pracy i konieczności przemieszczania się na duże odległości wymaga na przedsiębiorcach większą mobilność. Większa mobilność jest możliwa tylko przy wykorzystaniu lekkich samolotów, które mogą startować i lądować na wszystkich lotniskach i lądowiskach w Polsce. Zróżnicowanie traktowania wykorzystywania różnych środków transportu (samochodów i samolotów) do prowadzenia działalności gospodarczej stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności prawa podatkowego podkreśloną przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, gdzie w pkt 25 TSUE stwierdził, że: „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”. Wobec powyższego należy uznać, że uprawnienia do pilotowania lekkich samolotów są i mogą być wykorzystywane do usprawnienia prowadzenia działalności gospodarczej (zawodowej), a w konsekwencji spełniają przesłanki określone w definicji „kształcenia zawodowego”. Ponieważ pozostałe przesłanki ustawowe są spełnione, zastosowanie znajdzie przepis określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT przyznający zwolnienie takich szkoleń z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, jak również nie jest uczelnią, jednostką Polskiej Akademii Nauk oraz instytutów badawczych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Tym samym zasadne jest przeanalizowanie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.) – zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b i c ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (a) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub (b) świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub (c) finansowanych w całości ze środków publicznych.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1, z późn. zm., zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyżej wymieniony przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady są zwolnione od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 2011 r., str. 1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest stowarzyszeniem prowadzącym działalność statutową odpłatną i nieodpłatną w zakresie prowadzenia szkoleń lotniczych, m.in. szkoleń prowadzących do nabycia uprawnień pilota lekkich statków powietrznych (LAPL). Licencja LAPL uprawnia pilota do wykonywania bez wynagrodzenia czynności pilota dowódcy w operacjach niekomercyjnych na odpowiedniej kategorii statków powietrznych, co wynika z przepisów zawartych w FCL.100 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008. Zainteresowany będzie prowadził szkolenia do nabycia uprawnień LAPL na samoloty. Licencja LAPL(A) w praktyce może być wykorzystywana do pilotowania samolotów w celu przemieszczania się przy użyciu samolotów z ograniczeniami co do masy startowej i liczby pasażerów. Pilot LAPL(A) nie może wykonywać żadnych operacji komercyjnych (przewozu lotniczego ani usług lotniczych), jednak może wykorzystać samolot do prowadzenia działalności gospodarczej jako środek lokomocji. Wnioskodawca zawarł w dniu 6 kwietnia 2017 r. z Agencją Rozwoju Regionalnego umowę wsparcia w ramach projektu „(…)”, realizowanego w ramach Osi priorytetowej 6 Regionalny rynek pracy, Działanie 6.5 „Usługi Rozwojowe dla MMŚP” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na podstawie umowy o dofinansowanie. Zgodnie z postanowieniami umowy dofinansowane mogą być projekty znajdujące się w Bazie Usług Rozwojowych ujętych w wykazie zamieszczonym na stronie PARP. Jedną z takich usług jest szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego – LAPL(A) realizowane przez Wnioskodawcę. Zgodnie z § 4 ust. 2 umowy dofinansowanie usług ze środków publicznych wynosi 80%. Objęta dofinansowaniem usługa Wnioskodawcy jest skierowana do przedsiębiorców lub ich pracowników. Podatnik nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, jak również nie jest uczelnią, jednostką Polskiej Akademii Nauk oraz instytutów badawczych. Zainteresowany prowadzi przedmiotowe szkolenia lotnicze w oparciu o posiadany certyfikat Ośrodka Szkolenia Lotniczego wydanego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego na podstawie przepisów zawartych w PART.FCL – wspólnych dla wszystkich krajów UE przepisów regulujących proces szkolenia lotniczego. Szkolenie do licencji LAPL składa się z części teoretycznej i praktycznej. Ponadto Zainteresowany wskazał, że uprawnienia do pilotowania lekkich samolotów są i mogą być wykorzystywane do usprawnienia prowadzenia działalności gospodarczej (zawodowej), a w konsekwencji – w opinii Wnioskodawcy – spełniają przesłanki określone w definicji „kształcenia zawodowego”. W czasie szkolenia do licencji LAPL osoba kształcona nabywa wiedzę i umiejętności, które są konieczne do szybkiego przemieszczania się pomiędzy ośrodkami gospodarczymi lub klientami. Bez tej możliwości niemożliwe byłoby prowadzenie działalności zawodowej lub gospodarczej w odpowiednim zakresie, pozwalającym na wypracowanie zysku. Możliwość przemieszczania się m.in. do klientów jest jedną z podstawowych czynności przedsiębiorcy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. usługa ta musi być finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Ponadto, przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami powyżej wymienionego art. 44 rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

W związku z powyższym, kształcenie zawodowe ma na celu przygotowanie do wykonywania konkretnego zawodu, uaktualnienie wiedzy, czy zdobycie dodatkowych umiejętności niezbędnych do dalszego wykonywania danego zawodu. Natomiast przekwalifikowanie zawodowe należy rozumieć jako kształcenie pozwalające na zdobycie wiedzy i umiejętności, umożliwiające uzyskanie kwalifikacji do wykonywania innego, nowego zawodu niż dotychczas wyuczony lub wykonywany.

Dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Biorąc powyższe pod uwagę definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 należy stwierdzić, że prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń pilota lekkich statków powietrznych, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych szkoleń świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. przedsiębiorcy lub ich pracownicy oraz cel prowadzonego przez Wnioskodawcę szkolenia, tj. celem szkolenia jest nabycie przez osobę kształconą wiedzy i umiejętności, które są konieczne do szybkiego przemieszczania się pomiędzy ośrodkami gospodarczymi lub klientami. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na szkoleniach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadam zawodzie, bowiem Wnioskodawca prowadzi szkolenia praktyczne do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego.

Posiadanie uprawnień pilota lekkich statków powietrznych może być wprawdzie przydatne w pewnych okolicznościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest tak jednak w przypadku wielu umiejętności. Za kształcenie zawodowe można uznać tylko taką działalność, która prowadzi do zdobycia wiedzy lub umiejętności wykorzystywanych wyłącznie, albo przede wszystkim, do celów działalności zawodowej, lub ewentualnie taką, która jest skierowana specjalnie do osób zamierzających zdobyć konkretne umiejętności w celach zawodowych. Natomiast uznanie określonego rodzaju kształcenia za kształcenie zawodowe tylko dlatego, że zdobyte w jego trakcie umiejętności mogą być wykorzystywane również w działalności zawodowej, spowodowałoby potencjalnie nieograniczone rozszerzenie zakresu tego pojęcia. Sprowadzając to rozumowanie do absurdu, nabycie dowolnej umiejętności może być niezbędne do wykonywania na przykład zawodu instruktora tej samej umiejętności.

Odniesienie powołanych przepisów prawa do przedstawionej sytuacji prowadzi zatem do wniosku, że Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z wniosku nie wynika bowiem, aby osoby biorące udział w szkoleniu (przedsiębiorcy lub ich pracownicy) podnosili swoje kwalifikacje zawodowe jako piloci lekkich statków powietrznych w celu podjęcia np. pracy zarobkowej lub aby wykonywać określony zawód. Z wniosku natomiast wynika, że celem prowadzonego przez Wnioskodawcę szkolenia jest nabycie przez osobę kształconą wiedzy i umiejętności, które są konieczne do szybkiego przemieszczania się pomiędzy ośrodkami gospodarczymi lub klientami – Wnioskodawca prowadzi szkolenie praktyczne do licencji pilota samolotowego rekreacyjnego (LAPL(A)).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że szkolenie będące przedmiotem wniosku nie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Związek ten co prawda występuje, lecz jest to związek pośredni, co nie wystarcza na uznanie tych usług za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na szkoleniu pilota lekkich statków powietrznych (LAPL), nie spełnia definicji „usług kształcenia zawodowego”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek wskazanej w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący ww. usługi jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem ustalić czy Wnioskodawca jako podmiot prywatny (inny niż publiczny) świadcząc przedmiotowe usługi realizuje cele podobne jak podmioty publiczne. Należy zatem ustalić cele, jakie realizują podmioty publiczne, a następnie należy zbadać czy okoliczności, w jakich Wnioskodawca wykonuje ww. usługi i ich cel są tożsame.

Aby zatem dokonać oceny, czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tutejszego organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji, czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem prowadzącym działalność statutową odpłatną i nieodpłatną w zakresie prowadzenia szkoleń lotniczych, m.in. szkoleń prowadzących do nabycia uprawnień pilota lekkich statków powietrznych (LAPL). Jednocześnie Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, a z wniosku nie wynika aby posiadał akredytację właściwego kuratora.

Umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Objęcie Wnioskodawcy zakresem pojęcia kształcenia powszechnego lub wyższego, czy w ogóle zwolnieniem zawartym w omawianym przepisie, nie byłoby zgodne z celem przepisu art. 132 Dyrektywy.

Uzasadnieniem zwolnień przewidzianych w tym artykule, a więc również w jego ust. 1 lit. i), jest interes publiczny, w jakim wykonywane są czynności objęte tymi zwolnieniami.

W odniesieniu do usług kształcenia ogólnego na poziomie podstawowym, średnim i wyższym ten interes publiczny jest oczywisty. Posiadanie pewnego zasobu wiedzy i umiejętności jest niezbędne do życia w nowoczesnym społeczeństwie i leży nie tylko w interesie każdej jednostki z osobna, ale również społeczeństwa w całości, jako że umożliwia jego niezakłócone funkcjonowanie. Z tego powodu kształcenie do pewnego poziomu jest nawet obowiązkowe. Interes publiczny nie ogranicza się jednak do zapewniania nauki tylko na poziomie obowiązkowym. Współczesne społeczeństwa nie mogłyby bowiem funkcjonować i rozwijać się, gospodarczo, kulturowo i politycznie, bez zasobu osób o wysokich kwalifikacjach, wykraczających znacznie ponad obowiązkowy poziom wykształcenia.

Natomiast, trudno wskazać interes publiczny, który uzasadniałby zwolnienie z podatku VAT usług szkolenia pilota lekkich statków powietrznych. Umiejętność ta jest przydatna osobom prowadzącym działalność gospodarczą w pewnym specyficznym zakresie, jej nabycie leży jednak w interesie poszczególnych osób, a nie społeczeństwa w całości. Umiejętność ta nie warunkuje bowiem właściwego funkcjonowania społeczeństwa w jakimkolwiek aspekcie, w takim sensie, w jakim warunkuje je posiadanie przez ogół ludności pewnego minimalnego poziomu wykształcenia.

Owszem, w pewnych warunkach lub w celu wykonywania niektórych zawodów, poruszanie się lekkim pojazdem latającym może być wręcz niezbędne. Nabycie niezbędnych do tego uprawnień leży jednak przede wszystkim w interesie poszczególnych osób, a nie w interesie publicznym, i nie uzasadnia zwolnienia z podatku VAT.

W odniesieniu do szkolenia pilota lekkich statków powietrznych nie pojawia się też ryzyko zakłócenia konkurencji z powodu jej opodatkowania, jako że nie istnieje żaden system instytucji publicznych świadczących tego typu usługi nieodpłatnie, z którymi instytucje prywatne musiałyby konkurować. Inaczej niż to ma miejsce w przypadku systemu szkolnego, nauka prowadzenia tych pojazdów jest co do zasady odpłatna.

W odniesieniu do powyższego tut. organ zwraca również uwagę na opinię Rzecznika Generalnego Macieja Szpunara przedstawioną w dniu 3 października 2018 r. w sprawie C‑449/17 oraz wyrok TSUE z dnia 14 marca 2019 r. w sprawie C‑449/17 A & G Fahrschul-Akademie GmbH przeciwko Finanzamt Wolfenbüttel.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenie nie jest wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, gdyż Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy, rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że prowadzony przez Wnioskodawcę kurs polegający na realizacji szkolenia pilota lekkich statków powietrznych (LAPL), z uwagi na fakt niespełnienia zarówno przesłanki przedmiotowej oraz przesłanki podmiotowej – nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, a także art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Wnioskodawca nie jest bowiem odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie oraz świadczona przez Zainteresowanego usługa nie stanowi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługa jaką świadczy Wnioskodawca polegająca na realizacji szkolenia pilota lekkich statków powietrznych (LAPL) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie bezpośredniego zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady i art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.