Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.771.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: W przypadku zapłaty przez płatnika (Szpital) zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zleceń zawartych przez NZOZ z pracownikami Szpitala w części przypadającej za pracownika, powstaje po stronie Szpitala obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: pracownik-wydatki na rzecz pracowników; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; składki-składki ZUS; szpital; umowa-umowa zlecenia; zapłata-zapłata podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody przeznaczone na cele statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w przypadku zapłaty przez płatnika (Szpital) zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zleceń zawartych przez NZOZ z pracownikami Szpitala w części przypadającej za pracownika, powstaje po stronie Szpitala obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w (\`(...)\`) (dalej: „Szpital”) przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w okresie od 9 maja 2016 r. do 4 lipca 2016 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie naliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne i Fundusz Pracy oraz Fundusz Emerytur Pomostowych. Kontrolą objęto okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2011 r.

W kontrolowanym okresie Szpital zawarł z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (…) (dalej: „NZOZ”) umowę w ramach, której lekarze i pielęgniarki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w Szpitalu świadczyli usługi zdrowotne w ramach umów zlecenia z NZOZ na rzecz pacjentów Szpitala. Ubezpieczeni w ramach umów zlecenia zawartych z NZOZ wykonywali czynności na rzecz Szpitala identyczne z czynnościami, jakie wykonywali w ramach stosunku pracy.

Płatnik składek - Szpital nie naliczał składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Emerytur Pomostowych od przychodów ubezpieczonych, uzyskanych z tytułu umów zlecenia zawartych z NZOZ, wykonywanych na rzecz własnego pracodawcy.

Czynności kontrolne zostały zakończone sporządzeniem protokołu kontroli z dnia 4 lipca 2016 r. ZUS zlecił dokonanie korekty deklaracji oraz zapłaty pełnych składek przez Szpital. Szpital złożył do Sądu Okręgowego odwołanie od decyzji wydanych przez ZUS. W trakcie postępowania I instancji Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 4 października 2018 r. oddalił odwołanie Szpitala. Od wyroku Sądu Okręgowego oddalającego odwołanie, Szpital złożył apelację do Sądu Apelacyjnego, jako Sądu II instancji. Sąd Apelacyjny po rozpatrzeniu apelacji oddalił ją i tym samym utrzymał w mocy decyzje ZUS.

Wobec powyższego Szpital wykonał prawomocne decyzje w ten sposób, że dokonał korekty i zapłaty zaległych składek finansowanych przez pracodawcę i pracownika. Szpital z własnych środków zapłacił zaległe składki wraz z odsetkami za okres objęty kontrolą, zarówno w części finansowanej przez płatnika jak i ubezpieczonego.

### Pytanie

Czy w przypadku zapłaty przez płatnika (Szpital) zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zleceń zawartych przez NZOZ z pracownikami Szpitala w części przypadającej za pracownika, powstaje po stronie Szpitala obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego zapłacone za pracownika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części od ubezpieczonego są wolne od podatku i mogą zostać zaliczone do wydatków statutowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 17 ust. 1 pkt 4.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Celem działania Szpitala zgodnie z § 7 Statutu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej jest działalność lecznicza polegająca na:

1) udzielaniu świadczeń zdrowotnych,

2) promocji zdrowia,

3) realizacji zadań dydaktycznych I badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do treści § 8 ww. Statutu do zadać Szpitala należy udzielanie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych szpitalnych oraz innych niż szpitalnych, jak również ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, w dziedzinach reprezentowanych przez Szpital, a w szczególności świadczeń związanych z:

1) badaniem i poradą lekarską;

2) leczeniem;

3) rehabilitacją;

4) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz noworodkiem;

5) badaniem diagnostycznym i analityką medyczną;

6) pielęgnacją chorych;

7) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;

8) zapobieganiem powstawania urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne;

9) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze;

10) prowadzenie działalności profilaktycznej i oświatowo-zdrowotnej;

11) zaopatrywaniem placówek Szpitala w leki i materiały medyczne;

12) udzielanie I organizowanie bezzwłocznej pomocy medycznej osobom, które uległy wypadkom, urazom, nagłym zachorowaniom oraz nagłemu pogorszeniu stanu zdrowia skutkującemu zagrożeniem życia, w miejscu zdarzenia lub zamieszkania.

Ponadto do zadań Szpitala należy również współpraca z uprawnionymi podmiotami w zakresie realizowania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, Jak również prowadzenie działalności w zakresie kształtowania postaw i zachowań prozdrowotnych, prewencji I profilaktyki schorzeń oraz organizowanie I prowadzenie szkoleń osób kształcących się w zawodach medycznych i wykonujących zawód medyczny.

Szpital w celu realizacji celów statutowych zawiera z personelem medycznym umowy o pracę oraz umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne określone zgodnie z art. 26 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania Inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej o społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Wnioskodawca jest podatnikiem, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, zatem jego dochody zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 korzystają ze zwolnienia w części przeznaczonej na te cele.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od wskazanej powyżej zasady, wprowadzając dwa rodzaje zwolnień od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych:

\- podmiotowe, przewidziane w art. 6 updop, których istota polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich dochodów osiąganych przez wymienione w tym przepisie podmioty,

\- przedmiotowe, regulowane przepisami art. 17 updop, polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionych w tym przepisie dochodów.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a updop:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c updop:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

2) przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3) samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, czy z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w powołanych wcześniej przepisach, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe, które są celami preferowanymi przez ustawodawcę. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Mając na uwadze formę prawną w jakiej prowadzoną Państwo działalność oraz zakres tej działalności niewątpliwie są Państwo podmiotem, który może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w przypadku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zleceń zawartych przez NZOZ z pracownikami Szpitala w części przypadającej za pracownika, powstaje po stronie Szpitala obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie analizowanej sprawy w pierwszej kolejności należy się odnieść do zasad funkcjonowania zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, w tym celu należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Mając na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, że jest podatnikiem który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wymienianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, kwestie kosztów należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Dokonując zatem rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozróżnić wydatki będące kosztami uzyskania przychodów od wydatków poniesionych na realizację celów statutowych.

I tak, w przypadku kiedy podmiot uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy:

\- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to stanowi on koszt uzyskania przychodów,

\- wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ale wiąże się z realizacją celów statutowych, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku dochodowego.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 updop) z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 ww. ustawy, a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy wskazać należy że ustawodawca powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Umożliwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu wydatkowanego na cel niestatutowy.

Ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie „przeznaczenia” dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od „wydatkowania” tego dochodu. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma zasadnicze znaczenie ocena czy zarówno „przeznaczenie” jak i „wydatkowanie” nastąpiło na cele określone w przepisach.

W myśl art. 18 ust. 1 updop:

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu enumeratywnie wymienionych w nim wartości.

Opodatkowaniu nie podlega dochód przeznaczony i wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 (m.in. ochrony zdrowia). W przypadku natomiast wydatkowania tego dochodu na inne cele niż określone w tym przepisie, będzie on opodatkowany podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 updop:

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 25 ust. 3 updop:

Przepis ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 3a, nie ma zastosowania do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie.

Stosownie do art. 25 ust. 4 updop:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Zauważyć należy, że wskazany przepis art. 25 ust. 4 ustawy o CIT nakazuje zapłacić podatek, nie zaliczkę na podatek i obowiązuje również w trakcie trwania roku podatkowego.

Po dokonaniu powyższych wyjaśnień w zakresie zasad opodatkowania podmiotów korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, należy ustalić czy przedmiotowy wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu oraz czy ewentualnie równowartość dochodu przeznaczonego na jego pokrycie może zostać zwolniona z opodatkowania.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa powołany wcześniej art. 15 ust. 1 updop.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał zapłaty jako płatnik zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zleceń zawartych z pracownikami Szpitala w części przypadającej na pracownika, to znaczy części finansowanej przez pracownika i to właśnie one budzą Państwa wątpliwości.

Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, należy podkreślić, że Wnioskodawca opłacił zaległe składki, aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnika składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę zawartej umowy, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca dokonał zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – ciążył na Wnioskodawcy wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia pracownika, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków.

Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Wnioskodawcę ciężaru finansowania tych składek – będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją zawartej umowy – służy uzyskiwaniu przez nią jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Składki zapłacone przez Wnioskodawcę „za zleceniobiorców” nie spełniają jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W analizowanej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, która co do zasady jest finansowana przez pracownika nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro przedmiotowy wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania to należy ustalić czy równowartość dochodu przeznaczonego na pokrycie omawianego wydatku może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Aby dochód odpowiadający wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów podlegał zwolnieniu od opodatkowania wydatki muszą być one ocenione pod kątem ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością statutową korzystającą ze zwolnienia.

W analizowanej sprawie, przeznaczenie i wydatkowanie dochodu Wnioskodawcy na zapłatę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części przypadającej na cześć finansowaną za pracownika, nie spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Dochód przeznaczony na zapłatę zaległych ww. składek w odniesieniu do których ciążył na Wnioskodawcy wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia pracownika, a nie obowiązek finansowania z własnych środków nie ma związku z realizacją celów działalności statutowej Wnioskodawcy, zatem nie spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące kwalifikacji wydatków poniesionych na zapłatę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych za pracownika, tj. składek, które są finansowane przez pracownika, jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe Wnioskodawcy jest błędna.

Wnioskodawca przeznaczając i wydatkując osiągnięty dochód na pokrycie zaległych składek za pracownika, nie realizuje celów działalności statutowej Szpitala, nie działa na rzecz promocji zdrowia, jak również nie przyczynia się do realizacji/udzielania świadczeń zdrowotnych, co jest celem statutowym Szpitala.

Wnioskodawca nie spełnia więc warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem nie można się zgodzić z Państwem, że zapłacone za pracownika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części od ubezpieczonego są wolne od podatku i mogą zostać zaliczone do wydatków statutowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).