Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-845c/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-26
Teza: Uznanie świadczonych usług za usługi szkoleniowe, stawki podatku obowiązującej dla ww. usług, miejsca ich świadczenia i opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: przewóz-przewóz osób; stawka-stawki podatku; transport-transport morski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi szkoleniowe, stawki podatku obowiązującej dla ww. usług, miejsca ich świadczenia i opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi szkoleniowe, stawki podatku dla nich obowiązującej, miejsca ich świadczenia i opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą związaną z projektowaniem stron i serwisów internetowych. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla potrzeb obrotu w Unii Europejskiej. Sporadycznie wykonuje Pan te czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie przekroczył obrotu powodującego stosowanie kasy fiskalnej.

W najbliższej przyszłości rozpocznie Pan organizowanie na zlecenie podmiotów będących czynnymi podatnikami VAT szkoleń, które będą świadczone na terenie RP, na terenie UE i poza UE. Środkiem transportu uczestników w czasie szkoleń będzie jacht wcześniej wynajęty przez Pana od właścicieli (armatorów) - firm lub osób fizycznych mających siedzibę w RP, w UE lub poza UE.

Noclegi w hotelach i wynajem sal wykładowych w różnych portach będą organizowane przez Pana. Wykładowcy z RP (osoby prowadzące szkolenia i mające odpowiednie przygotowanie specjalistyczne – zawodowe w danej dziedzinie) będą angażowani przez Pana firmę na umowę zlecenie prowadzenia szkoleń za granicą RP i umowy o dzieło. Dojazd uczestników szkoleń do pierwszego miejsca szkolenia (pierwszego portu) celem zaokrętowania na jachcie będzie we własnym zakresie uczestników lub poprzez zlecenie organizacji dojazdu firmie przewozowej zewnętrznej.

Nie posiada Pan poza terytorium RP stałego miejsca (stałych miejsc) prowadzenia działalności gospodarczej.

Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Organizowane szkolenia będą szkoleniami zawodowymi prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych grup zobowiązanych branżowymi przepisami do szkolenia zawodowego, jak również będą to szkolenia, które nie są regulowane w oddzielnych przepisach. Na świadczenie ww. usług nie uzyskał Pan akredytacji. Na dzień dzisiejszy nie ma Pan wiedzy dotyczącej procentu finansowania tych szkoleń ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy opisane usługi podlegają zasadom rozliczania podatku od usług turystycznych wg VAT- marża, czy też są to usługi szkoleniowe opodatkowane podatkiem wg zasad ogólnych?
*   Czy usługa szkoleniowa świadczona na terenie UE opodatkowana jest stawką 23%, a na terenie poza UE nie podlega VAT?
*   Czy miejscem świadcze nia usługi szkoleniowej jest miejsce gdzie posiada Pan swoją siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej (RP)?
*   Czy termin obowiązku podatkowego jest ustalany na zasadach ogólnych czy też jest to szczególny obowiązek podatkowy?
*   Czy istnieje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, są to kompleksowe usługi szkoleniowe w różnych miejscach pobytu (różne miasta w UE lub poza UE) i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Miejscem świadczenia tych usług jest siedziba prowadzenia działalności gospodarczej organizatora tych szkoleń.

Termin obowiązku podatkowego ustalany jest na zasadach ogólnych.

Stawka podatku od towarów i usług dla odbiorców w kraju i w UE wynosi 23%, a dla odbiorców spoza UE, nie podlega VAT.

Istnieje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z organizacją tych szkoleń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Od ogólnej reguły ustanowionej ww. przepisem ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków.

I tak z przepisu ust. 4 powołanego artykułu wynika, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie natomiast do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Na podstawie art. 28n ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 tego artykulu, w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, jest miejsce, w którym posiada on stale miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku są usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl ust. 8 tego artykułu, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty (art. 119 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usług turystyki”, nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej tego pojęcia nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją „Słownika Języka Polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 ww. ustawy). Turysta, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. zakwaterowanie, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i uslug określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).”

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z treścią art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się przepisy art. 29.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne – art. 119 ust. 6 ustawy.

Powyższe zapisy prowadzą do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec powyższego, konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Wskazać należy, iż świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Z treści wniosku wynika, iż w najbliższej przyszłości rozpocznie Pan organizowanie na zlecenie podmiotów będących czynnymi podatnikami VAT szkoleń, które będą świadczone na terenie RP, UE i poza UE. Środkiem transportu uczestników w czasie szkoleń będzie jacht wcześniej wynajęty przez Pana od właścicieli (armatorów) - firm lub osób fizycznych mających siedzibę w RP, w UE lub poza UE. Noclegi w hotelach i wynajem sal wykładowych w różnych portach będą organizowane przez Pana. Wykładowcy będą z RP angażowani przez Pana firmę na umowę zlecenie prowadzenia szkoleń za granicą RP. Dojazd uczestników szkoleń do pierwszego miejsca szkolenia (pierwszego portu) celem zaokrętowania na jachcie będzie we własnym zakresie uczestników lub poprzez zlecenie organizacji dojazdu firmie przewozowej zewnętrznej. Nie posiada Pan poza terytorium RP stałego miejsca (stałych miejsc) prowadzenia działalności gospodarczej. Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Organizowane szkolenia będą również szkoleniami zawodowymi prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych grup zobowiązanych branżowymi przepisami do szkolenia zawodowego, jak również będą to szkolenia, które nie są regulowane w oddzielnych przepisach. Na świadczenie ww. usług nie uzyskał Pan akredytacji. Na dzień dzisiejszy nie ma pan wiedzy dotyczącej procentu finansowania tych szkoleń ze środków publicznych. Osoby prowadzące szkolenia i mające odpowiednie przygotowanie specjalistyczne – zawodowe w danej dziedzinie będą przez Pana zatrudniane na podstawie umów zleceń i umów o dzieło.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-200/04 z dnia 13 października 2005 r. orzekł, iż jeżeli podmiot gospodarczy, oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje swoim klientom usługi turystyczne, których realizacja nie może pozostać bez widocznego wpływu na stosowaną cenę ryczałtową, jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim, wówczas świadczenia te nie mogą być traktowane tak samo jak świadczenie usług czysto pomocniczych. Artykuł 26 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który za zapłatą ceny ryczałtowej oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje im usługi świadczone przez innych podatników, takie jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim.

W tym kontekście, w ocenie tut. organu, ww. usługi – wbrew Pana stanowisku – nie będą usługami szkoleniowymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, jak również § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia. Analiza świadczenia wskazuje, iż rzeczywistym i głównym celem planowanych przez Pana kompleksowych usług nie będzie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, lecz zapewnienie pasażerom jachtu szeroko rozumianej rekreacji, wypoczynku i relaksu.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż zamierzona przez Pana czynność czarteru jachtów połączona z zapewnieniem uczestnikom rejsu noclegów, sal wykładowych, szkolenia stanowić będzie w całości usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Jeżeli usługa turystyki będzie świadczona poza terytorium Unii Europejskiej a w jej zakres wejdą wyłącznie usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści ostatecznego nabywcy to przedmiotowa usługa – zgodnie z dyspozycją art. 119 ust. 7 ustawy - będzie opodatkowana stawką 0%. Natomiast jeżeli w ramach świadczenia usługi doda Pan usługę własną, wówczas świadczenie to należy podzielić i zastosować stawkę 0% do części dotyczącej usługi zakupionej od innego podatnika dla bezpośredniej korzyści ostatecznego nabywcy i stawkę podstawową 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - do usługi własnej.

W przypadku świadczenia usługi turystyki odbywającej się zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim, opodatkowanie wg stawki 0%, w myśl art. 119 ust. 8 ustawy, będzie możliwe tylko w części, która dotyczyć będzie usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej. Ta część usługi, która świadczona będzie na terytorium Unii Europejskiej podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, iż warunkiem niezbędnym do zastosowania stawki 0%, w opisanych wyżej przypadkach, będzie każdorazowo posiadanie dokumentów potwierdzających, że usługi turystyki będą faktycznie świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Miejscem świadczenia ww. usług – zgodnie z art. 28n ustawy - będzie miejsce gdzie posiada Pan siedzibę działalności gospodarczej, a więc terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy, w przypadku świadczenia tych usług powstanie na szczególnych zasadach określonych w cytowanym wcześniej § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, tj. z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stwierdzić należy, iż art. 86 ust. 1 ustawy zastrzega, iż odliczenie nie przysługuje w sytuacji szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki zgodnie z art. 119 ust. 4, czyli gdy są nabywane towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Ww. przepis art. 119 ust. 4 ustawy nie pozbawia natomiast podatnika świadczącego usługi turystyki opodatkowane na zasadach marży prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami własnymi. Zatem w przypadku usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty nie będzie miał Pan prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, natomiast w przypadku towarów i usług nabytych w związku z usługami własnymi, prawo takie będzie przysługiwało, o ile nie zajdą wyłączenia wymienione w art. 88 ustawy.

Jakkolwiek słusznie wskazał Pan, iż miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług będzie terytorium kraju oraz możliwe jest w pewnych warunkach prawo do odliczenia podatku naliczonego, oceniając Pana stanowisko całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku, rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-845a/112/AK i ITPP2/443-845b/112/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.