Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.89.2021.3.PD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie, pakowanie oraz transport upominków dla pracowników i kontrahentów
Słowa kluczowe: alkohol; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; reprezentacja; umowa-umowa cywilnoprawna; upominki; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) uzupełnionego pismem z 25 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.89.2021.2.PD, 0114-KDIP3-1.4011.279.2021.3.MG z 20 maja 2021 r. (data nadania 20 maja 2021 r., data odbioru 25 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

*   nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla pracowników Spółki (z wyjątkiem wina oraz z jego pakowaniem i konfekcjonowaniem) – **jest prawidłowe,**

*   wino, przekazywane pracownikom Spółki w ramach pakietów upominkowych oraz jego pakowanie i konfekcjonowanie – **jest nieprawidłowe,**

*   nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym wina) – **jest nieprawidłowe,**

*   nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla kontrahentów (w tym pakowanie i konfekcjonowanie wina) – **jest nieprawidłowe,**

*   wino, przekazywane kontrahentom Spółki w ramach pakietów upominkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków (w tym wina) dla pracowników Spółki, dla osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz dla kontrahentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym z największych w Polsce wydawców książek i czasopism dla dzieci i młodzieży wydając ponad 40 tytułów prasowych i kilkaset książek rocznie, wchodzącym w skład grupy A.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Spółka A z okazji 30-lecia funkcjonowania działalności, w (…) 2020 roku dokonała wręczenia koszy upominkowych swoim kontrahentom oraz pracownikom.

Na kosze prezentowe składały się m.in. następujące upominki:

*   kubek,

*   notes,

*   list,

*   produkt A,

*   wino,

*   miód,

*   plecak.

Wysyłka miała charakter masowy, a jej celem było podtrzymanie relacji z kontrahentami i pracownikami, a także promowanie i budowanie marki A — na wysyłanych upominkach (tj. miodzie, kubku, notesie, produkcie A) widniało logo A.

Plecak posłużył jako torba do spakowania upominków — w każdym plecaku była włożona kartka życzeniowa (list) i pozostałe prezenty. Ponadto, plecak ten służyć ma pracownikom podczas pracy zdalnej — ułatwiać ma mobilność tj. przewożenie laptopa pomiędzy biurem a innymi lokalizacjami. Plecak wyposażony jest bowiem w specjalną przegródkę oraz zabezpieczenie na laptopa służbowego.

Szczegóły kosztorysu i skład poszczególnych koszy (ceny jednostkowe oraz ilość wręczanych koszy w ramach poszczególnych pakietów) zaprezentowano w tabeli. (…)

Ponadto, Spółka poniosła także koszty związane z pakowaniem, konfekcjonowaniem oraz dostarczeniem (kurier) ww. prezentów.

Wszystkie prezenty zostały sfinansowane ze środków obrotowych Spółki.

Wnioskodawca pismem z 25 maja 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego w poniższym zakresie:

Czy pod pojęciem „pracownicy” należy także rozumieć osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych?

Wskazano, że zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy (Dz. U. 2019 poz. 1040 ze zm.) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Wnioskodawca podniósł, że pod pojęciem „pracownicy” używanym przez Wnioskodawcę we wniosku, należy rozumieć zarówno pracowników w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy, jak i także osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym upominków dla pracowników?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym upominków dla kontrahentów?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki na pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport opisanych w stanie faktycznym upominków dla kontrahentów i pracowników?
4.  Czy z tytułu przekazanie przez Spółkę jej pracownikom upominków opisanych w stanie faktycznym Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania po ich stronie nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT?
5.  Czy w przypadku prezentów, których przekazanie pracownikom skutkuje po ich stronie powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, Spółka będzie zobowiązana doliczyć do przychodu tę część wydatków poniesionych na opakowania, konfekcjonowanie i transport upominków jaką proporcjonalnie przypisać należy do wartości przekazywanych upominków?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania Nr 1-3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań oznaczonych Nr 4-5 odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Nie ulega wątpliwości, iż Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym upominków dla pracowników.

Zważywszy bowiem na charakter przekazywanych upominków, ich rodzaj, okoliczności i okazję uzasadniającą ich przekazanie, bez wątpienia uznać zatem trzeba, iż zakup tych upominków pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością mając na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Ad. 2.

Nie ulega wątpliwości, iż Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym upominków dla kontrahentów, z wyłączeniem wydatków poniesionych na zakup wina.

W analizowanej sytuacji wydatki te mają bowiem na celu uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przez Spółkę przychodów, w związku z faktem, iż wręczenie upominków kontrahentom realizujące wszechstronne cele reklamowe, przyczyniając się m.in. do zwiększenia rozpoznawalności produktów Spółki.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport opisanych w stanie faktycznym upominków dla kontrahentów i pracowników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1-3

Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyżej wskazany przepis ma charakter ogólny, a ustawodawca nie określa w nim enumeratywnie jakie konkretnie wydatki zaliczone zostać mogą do kosztów uzyskania przychodów. Z tego też względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika w celu zakwalifikowania go do kosztu podatkowego, podlegać powinien indywidualnej analizie prawnej. Zgodnie natomiast z jednolitym stanowiskiem reprezentowanym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu musi on spełniać następujące warunki:

1.  musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  zostać właściwie udokumentowany,
6.  nie znajdować się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

W związku z powyższym, jednym z decydujących kryteriów przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest kryterium celu poniesienia tego kosztu (uwzględniając racjonalność podatnika) oraz istnienie bezpośredniego lub tylko pośredniego związku pomiędzy kosztem a jego wpływem na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej.

Ustawodawca wyróżnia więc zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie koszty uzyskania przychodów, różnicując moment ich potrącalności.

Dla uznania zatem danego rodzaju wydatki na zakup prezentu dla pracowników i kontrahentów koniecznym jest analiza charakteru tego wydatku oraz jego związku z działalnością Wnioskodawcy.

Jak zostało przy tym wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca z tytułu 30-lecia funkcjonowania Spółki poniósł wyszczególnione w stanie faktycznym wydatki na zakup upominków dla kontrahentów oraz swoich pracowników.

Wydatki na zakup upominków dla pracowników

Analizując charakter wydatków na zakup prezentów dla pracowników, nie ulega wątpliwości, iż te spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu po stronie Spółki tj. przede wszystkim tj. pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z wykonywaną działalnością.

W zakresie prezentów wręczanych pracownikom Spółki, wskazać przede wszystkim należy, iż pracownicy ci są nieodzownym, niezbędnym elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki. Patrząc bowiem na samą istotę zatrudnienia pracownika, zatrudnienie takie przekładać się ma na prawidłowe funkcjonowanie, czy zwiększenie/rozwój danej działalności.

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że wręczenie prezentów tym pracownikom w analizowanej sytuacji, także pozostawać będzie w związku z prowadzoną działalności. Upominki te mają bowiem pozytywny wpływ m.in. na: budowanie relacji na płaszczyźnie pracodawca (Spółka) — pracownik. Świadczą nie tylko o chęci docenienia, wynagrodzenia pracownika, ale także budują wizerunek Spółki jako podmiotu — pracodawcy, dla którego warto wykonywać określoną pracę, który pracowników traktuje jako nieodzowny element jego przedsiębiorstwa. Pracownik może natomiast poczuć się jako członek większej organizacji, zespołu, który razem z tą organizacją (Spółką) świętuje jubileusz jej funkcjonowania.

Wręczenie upominków w analizowanej sytuacji wpływa zatem na kształtowanie pozytywnej atmosfery w pracy, które bez wątpienia przekłada się na zaangażowanie pracowników oraz ich motywację do lepszej i bardziej wydanej pracy, a także może zachęcić pracowników do kontynuowania zatrudnienia/współpracy w Spółce. Dzięki temu Spółka budować zatem może zespół oddanych pracowników, których kwalifikacje i znajomość marki bezpośrednio przekładać się mogą na sprzedaż przez Spółkę produktów lepszej jakości. To natomiast w praktyce przełożyć się może na zwiększenie przychodów tej Spółki, spełniając tym samym warunek zaistnienia związku pośredniego lub bezpośredniego danego wydatku z działalnością podatnika.

Dodatkowo wskazać należy, iż takie upominki jak notes czy plecak umożliwiają pracowniom lepsze wykonywanie przez nich ich obowiązków służbowych. Notes w sposób oczywisty umożliwia bowiem zapisywanie określonych rzeczy np. zadań, poleceń związanych z pracą. Plecak natomiast umożliwia bezpieczny transport laptopa dla pracowników, którzy w obecnej rzeczywistości covidowej, zmuszeni są do wykonywania swoich obowiązków z trybie zdalnym.

Ponadto, upominki dla pracowników z okazji jubileuszu nie zostały wskazane w negatywnym katalogu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, bez wątpienia uznać należy, iż w przypadku prezentów przekazanych pracownikom, biorąc pod uwagę sam charakter tego typu prezentów (chęć wynagrodzenia, docenienia, zmotywowania pracownika), stanowić one będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko takie potwierdzają także sądy administracyjne w wydawanych wyrokach oraz organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2015 r. (nr IPPB6/451052/15-2/AK), organ potwierdził iż:

„\[\`(...)\`\] w ramach tych wydatków mieszczą się także, jako pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy - wydatki poniesione (ze środków obrotowych) na zakup kwiatów dla przechodzącego na emeryturę byłego pracownika. Pożegnanie pracownika (byłego pracownika) odchodzącego na emeryturę jest powszechnie przyjętą przez pracodawców normą zwyczajową - towarzyszą temu zwykle wręczenie kwiatów i drobny, symboliczny upominek. Czy też wręczanie kwiatów z okazji jubileuszu, bądź też imienin. Zachowanie pracodawcy jest wyrazem szacunku dla pracownika, pamięci, podziękowania za pracę, zaangażowanie i włożony wkład w tworzenie zakładu i uzyskiwane przychody, a w konsekwencji wzmacnia więzi pomiędzy pracownikami, ma określone działanie motywacyjne dla pracowników, a tym samym pośrednio wpływa na poziom osiąganych przychodów.”

Wydatki na zakup upominków dla kontrahentów

W zakresie upominków przekazanych kontrahentom, organy podatkowy w wydawanych interpretacjach przedstawiają przesłanki pozwalające na klasyfikację danego rodzaju upominków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przyjętą praktyką, możliwe jest zaliczanie wydatków na prezenty i upominki w koszty podatkowe, w sytuacji, gdy prezenty te przekazywane są w celach reklamowych (promowanie marki, produktów, zachęcanie do zakupu produktów, rozpowszechnianie logo firmy). Prezenty takie, aby móc je zaliczyć w koszty podatkowe, powinny cechować się niewielką wartością, być opatrzone logo firmy oraz przekazywane masowo, a nie wyłącznie wybranym kontrahentom (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2015 r., nr IBPB-I3/4510-55/15/MO).

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę ww. kryteria, w analizowanym stanie faktycznym wszystkie wyszczególnione w stanie faktycznym wydatki na zakup upominków dla kontrahentów, z wyłączeniem wydatków poniesionych na wino, stanowić będą bez wątpienia koszty uzyskania przychodu.

Wino

Opierając się na przepisach ustawy o CIT, wydatki na zakup alkoholu wręczanego przez podatnika w prezencie uznać należy na wydatki na reprezentację, podlegające wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Tym samym w opinii Wnioskodawcy, na zakup wina w analizowanym stanie faktycznym nie będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Pozostałe upominki

W analizowanej sytuacji, przekazywane kontrahentom pozostałe upominki, cechują się niewielką wartością, opatrzone są logo A, a także przekazywane są masowo, co wynika z danych wskazanych w tabelce. Tym samym, w naszej opinii istnieją podstawy do uznania, iż wydatki te mają charakter reklamowy i stanowić będą koszty podatkowe.

Podobnie jak w przypadku upominków na rzecz pracowników, uznać bowiem należy, iż upominki te pozostają w związku z działalnością Spółki. Upominki te wpływają bowiem na budowanie pozytywnych relacji z kontrahentami, przekładając się bezpośrednio także na budowanie określonej marki Spółki. Wydatki te przekazywane są zatem w celach reklamowych realizując swoje podstawowe założenia takie jak: promowanie marki A wśród szerokiego grona kontrahentów, promowanie produktów A, zachęcanie do ich zakupów i kontynuowanie relacji biznesowych ze Spółką, czy rozpowszechnianie logo firmy.

Ponadto, ze względu na okazję wręczenia ww. upominków – 30-lecie działalności Spółki, wręczenie tych upominków stanowi idealną reklamową okazję dla Spółki, aby podkreślić znaczenie danej marki i jej produktów na rynku — jej stałość i doświadczenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w gospodarce wolnorynkowej, duże znaczenie oraz poważanie przypisuje się podmiotom, które funkcjonują w danej branży od długiego czasu. Firmy takie cieszą się bowiem znacznie większym zaufaniem, a co za tym idzie, także zainteresowaniem/ postrzeganiem jako rzetelnej Spółki/kontrahenta. Możliwość podkreślenia tego poprzez wręczanie upominków z tytułu jubileuszu, bez wątpienia realizuje zatem wszystkie założenia reklamowe jakie przyświecają Spółkom działającym na rynku.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy wydatki na zakup upominków dla kontrahentów (z wyłączeniem wydatków na zakup wina) w analizowanej sytuacji bez wątpienia mają na celu uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła lub mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przez Spółkę przychodów, w związku z faktem, iż wręczenie upominków kontrahentom realizujące wszechstronne cele reklamowe, przyczyniając się m.in. do zwiększenia rozpoznawalności produktów Spółki.

Wydatki na pakowanie, konfekcjonowanie i transport

W związku z faktem, iż same wydatki na zakup upominków na rzecz kontrahentów i pracowników pozostają w niezaprzeczalnym związku z działalnością i przychodami Spółki (co w sposób dogłębny zostało opisane powyżej), tym bardziej także wydatki na pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport, w sposób analogiczny pozostają w związku z działalnością Wnioskodawcy, jako niezbędne wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wręczaniem tych upominków.

Biorąc pod uwagę, wszystkie opisane powyżej okoliczności bez wątpienia uznać zatem należy, iż Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków na pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków wręczanych kontrahentom i pracownikom do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

*   nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla pracowników Spółki (z wyjątkiem wina oraz z jego pakowaniem i konfekcjonowaniem) – **jest prawidłowe,**

*   wino, przekazywane pracownikom Spółki w ramach pakietów upominkowych oraz jego pakowanie i konfekcjonowanie – **jest nieprawidłowe,**

*   nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym wina) – **jest nieprawidłowe,**

*   nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla kontrahentów (w tym pakowanie i konfekcjonowanie wina) – **jest nieprawidłowe,**

*   wino, przekazywane kontrahentom Spółki w ramach pakietów upominkowych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. „koszty pracownicze”, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich spotkań integracyjnych, spotkań okolicznościowych z okazji świąt lub innych ważnych wydarzeń itp. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, zwiększeniem motywacji do pracy, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy.

W tym miejscu zasadnym jest wskazać, że zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy (Dz. U. 2020 poz. 1320 ze zm.) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 updop (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Odnosząc się z kolei do kwestii wydatków poniesionych na reklamę (marketing), wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy).

Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego „reprezentacji” i „reklamy” (marketingu) wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.

W katalogu zawierającym wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, znajdują się również wydatki na działalność socjalną. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1za pkt 2.

Wnioskodawca jest wydawcą książek i czasopism dla dzieci i młodzieży. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła wydatki na nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie i transport upominków (koszy prezentowych) dla pracowników i kontrahentów z okazji 30-lecia funkcjonowania działalności. W skład koszty prezentowych dla pracowników wchodził kubek, notes, produkt A, plecak i wino. Natomiast skład koszty upominkowych dla kontrahentów był różny. Wnioskodawca wyróżnił cztery rodzaje koszy o różnej zawartości nazywając je pakiet Basic, Medium, Premium i VIP. W skład koszy dla kontrahentów wchodziły:

*   pakiet Basic: kubek, notes, list;

*   pakiet Medium: kubek, notes, list, produkt A;

*   pakiet Premium: kubek, notes, list, produkt A, wino, miód;

*   pakiet VIP: kubek, notes, list, produkt A, wino, miód.

Łącznie zostało wręczonych 623 koszy upominkowych dla kontrahentów i 120 koszy upominkowych dla pracowników.

Wskazać należy, że wszystkie prezenty zostały sfinansowane ze środków obrotowych Spółki.

Ponadto, w piśmie z 25 maja 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że pod pojęciem osób zatrudnionych w Spółce (pracowników) rozumie nie tylko osoby wykonujące pracę na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy), lecz również osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych.

Spółka powzięła wątpliwości co do poprawności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup upominków (z wyjątkiem wina) oraz wszelkie wydatki związane z ich przekazaniem pracownikom (koszty pakowania, konfekcjonowania i wysyłki, z wyjątkiem pakowania i konfekcjonowania wina) są niewątpliwie przejawem i wyrazem starań Wnioskodawcy jako pracodawcy dążącego do poprawy atmosfery pracy, poprzez stworzenie dogodnych warunków do pracy, co w konsekwencji zwiększa motywację do pracy, wydajność pracy i w efekcie nie pozostaje bez pozytywnego wpływu na uzyskiwane przez Spółkę przychody.

Ww. wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie cytowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 i 45 updop, gdyż wydatki te nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz ze środków obrotowych Spółki a także nie można ich uznać za koszty reprezentacji.

Tym samym przedmiotowe wydatki w tej części mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do poniesionych wydatków z tytułu zakupu upominków (w tym wina) oraz ich pakowanie, konfekcjonowanie i transport na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zapewnienie upominków dla osób, które nie są pracownikami Spółki w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej Spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym przedmiotowe wydatki w tej części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Spółki.

Kosztem uzyskania przychodu nie jest także wydatek na zakup wina oraz jego pakowania i konfekcjonowania, które wchodziło w skład koszy upominkowych dla pracowników Spółki. Zauważyć należy, że wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Trudno powiązać wydatek na alkohol znajdujący się w koszach prezentowych z zakładanym celem poprawy atmosfery w pracy, zwiększeniem motywacji do pracy, zwiększeniem efektywności pracy, czy budowaniem lojalności wobec pracodawcy. Zdaniem Organu, upominek w postaci alkoholu (wina) wręczany osobom zatrudnionym w Spółce należy uznać za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 updop.

Jako argument potwierdzający stanowisko Organu należy także wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości (Dz. U. z 2019 r. poz. 2277 ze zm.), który stanowi, że zadania w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi wykonuje się przez odpowiednie kształtowanie polityki społecznej, w szczególności tworzenie warunków sprzyjających realizacji potrzeb, których zaspokajanie motywuje powstrzymywanie się od spożywania alkoholu.

Tym samym przedmiotowe wydatki w tej części także nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Spółki.

Odnosząc się z kolei do wydatków Spółki ponoszonych na upominki (oraz ich pakowanie i transport) przekazywane kontrahentom jako prezenty w celu, jak podano w opisie stanu faktycznego, podtrzymania relacji z kontrahentem, należy je uznać za koszt reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Kosztami reprezentacji są wydatki, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentem. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, podtrzymanie relacji Spółki z kontrahentami jest celem poniesienia wydatków na nabycie upominków (w tym alkoholu) i przekazywane kontrahentom jako prezentów. Cel ten, w ocenie organu podatkowego, przesądza o zakwalifikowaniu ich do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Nie można się w tym miejscu zgodzić z Wnioskodawcą, że wysyłka upominków miała charakter masowy, gdyż mimo dużej liczby wręczonych pakietów (koszy prezentowych) to nadal upominki te przekazywane były ograniczonej grupie podmiotów (grupie kontrahentów Wnioskodawcy), nie zaś każdemu kto byłby zainteresowany ich otrzymaniem.

Tym samym przedmiotowe wydatki w tej części także nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Spółki.

W świetle powyższych regulacji Wnioskodawca zasadnie przyjmuje, że wydatki na zakup wina wręczanego kontrahentom podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty reprezentacji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

*   nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla pracowników Spółki (z wyjątkiem wina oraz z jego pakowaniem i konfekcjonowaniem) – jest prawidłowe,

*   wino, przekazywane pracownikom Spółki w ramach pakietów upominkowych oraz jego pakowanie i konfekcjonowanie – jest nieprawidłowe,

*   nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym wina) – jest nieprawidłowe,

*   nabycie, pakowanie, konfekcjonowanie oraz transport upominków dla kontrahentów (w tym pakowanie i konfekcjonowanie wina) – jest nieprawidłowe,

*   wino, przekazywane kontrahentom Spółki w ramach pakietów upominkowych – jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.