Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-701/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-05
Teza: 1) Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie akcji SKA będzie miało charakter nieodpłatny, spowoduje to stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2) Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie akcji w SKA będzie miało charakter nieodpłatny, organ podatkowy będzie miał prawo szacować dochód podatnika do rynkowej wartości akcji?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; dochód; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2012 r. (data wpływu 11.09.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia należących do Spółki akcji spółek komandytowo-akcyjnych – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 11.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia należących do Spółki akcji spółek komandytowo-akcyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółkach z o.o. (dalej: Spółki) mających siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca rozważa zmianę struktury własnościowej w Spółkach. W pierwszej kolejności Spółki uległyby przekształceniu w spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA). W SKA Wnioskodawca pełniłby rolę akcjonariusza. Następnie akcje SKA w których Wnioskodawca jest właścicielem zostałyby umorzone. Akcjonariuszem SKA zostałby natomiast fundusz inwestycyjny (dalej: Fundusz), w którym Wnioskodawca posiadałby certyfikaty inwestycyjne.

Umorzenie akcji zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie akcji SKA będzie miało charakter nieodpłatny, spowoduje to stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie akcji w SKA będzie miało charakter nieodpłatny, organ podatkowy będzie miał prawo szacować dochód podatnika do rynkowej wartości akcji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy umorzenie dobrowolne akcji w SKA będzie miało charakter nieodpłatny, nie spowoduje to stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie akcji w SKA będzie miało charakter nieodpłatny, organ podatkowy nie będzie miał prawa szacować dochodu podatnika do wartości rynkowej akcji.

Uzasadnienie:

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) zbycie udziałów w celu umorzenia jest traktowane jak „zwykła” sprzedaż akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Dlatego też należy odwołać się do przepisów określających zasady ustalania przychody podatników z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dodatkowo na podstawie art. 11 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia nie powstaje po jego stronie „przychód należny” w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wnioskodawcy nie jest bowiem należne żadne wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji. Skoro więc nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji na podstawie art. 12 ustawy o CIT, nie jest możliwe również szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe na podstawie art. 14 ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone przez organy podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów posługuje się przychodem należnym, tezy przedstawione w tych interpretacjach są również aktualne w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr ITPB1/415- 559b/11/TK stwierdził:

„Z powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.”

Dodatkowo należy wskazać, iż na brak możliwości zastosowania art. 14 ustawy o CIT wynika również z faktu, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzenie przepisy KSH nie posługują się pojęciem ceny. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o CIT, który to przepis pojęciem ceny się posługuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w aktualnych pismach organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-897/11-2/DP, oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., nr IPPB5/423-253/11-5/PS, w których uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak wskazano powyżej zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych. Dodatkowo należy wskazać, art. 14 ust. 1 posługuje się pojęciem „ceny”, a art. 199 § 3 KSH, będącego podstawą prawną umorzenia, o „wynagrodzeniu”.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. nr IBPBII/2/423-20/10/AK:

„W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 18 czerwca 2010 r., nr IBPBII/2/415-390/10/HS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

W zakresie możliwości szacowania przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 11 ustawy o CIT należy wskazać, iż z instytucji dobrowolnego umorzenia akcji mogą skorzystać jedynie podmioty powiązane. W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania akcji w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa wyłącznie pomiędzy spółką i jej wspólnikiem. Nie ma więc transakcji porównywanych zawieranych przez podmioty niepowiązane. Art. 11 ustawy o CIT nie będzie miał więc również zastosowania w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-897/11-2/DP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/423-35/11/MW.

Należy dodatkowo wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym na ocenę skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji w SKA nie mają wpływu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. regulacje dot. opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W szczególności nie ma w tym przypadku zastosowania przepisy regulujące opodatkowanie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o CIT).

Należy bowiem wskazać, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką hybrydową posiadającą zarówno cechy spółki osobowej i kapitałowej (patrz art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W zakresie występowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 149 § 1 Kodeksu spółek handlowych wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują możliwości wystąpienia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. „Wystąpienie” takie może nastąpić na zasadach przewidzianych dla akcjonariuszy spółki akcyjnej tzn. w drodze zbycia lub umorzenia akcji.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o CIT regulujący opodatkowanie wspólników spółki osobowej, w zakresie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ma więc zastosowanie wyłącznie do wspólników będących komplementariuszami.

W przypadku akcjonariuszy zastosowanie będą miały natomiast przepisy dot. zbycia praw majątkowych.

Gdyby nawet jednak uznać, iż do umorzenia akcji w SKA ma zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o CIT (co jak wskazano powyżej byłoby w opinii wnioskodawcy działaniem błędnym), kwalifikacja taka nie skutkowałaby powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, iż umorzenie będzie miało charakter nieodpłatny. W związku z tym akcjonariusz nie otrzyma, żadnych środków pieniężnych z tytułu „wystąpienia” z SKA.

Jednocześnie w przypadku przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 4 pkt 3a nie ma zastosowania przepis art. 14 ustawy o CIT, uprawniający organy podatkowe do szacowania przychodu. Szacowanie przychodu podatnika jest możliwe jedynie w przypadku przychodów o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b tj. w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. A contrario przepis art. 14 ustawy o CIT nie ma zastosowania przypadku przychodu wskazanego w art. 14 ust. 4 pkt 3a ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe:

1.  W przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia nie można mówić o powstaniu przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W związku z tym nie ma również podstaw do szacowania takiego przychodu przez organy podatkowe na podstawie art. 14 ustawy o CIT;
2.  Dodatkowo art. 14 ustawy o CIT nie może mieć w tym przypadku zastosowania gdyż, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś umorzenia akcji pojęcie ceny nie występuje;
3.  W przypadku nieodpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia organ podatkowy nie będzie miał również prawa do szacowania przychodu na podstawie art. 11 ustawy o CIT. Nie ma bowiem w takich przypadkach transakcji porównywanych zawieranych przez podmioty niepowiązane.
4.  W przypadku akcjonariuszy SKA nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania przychodów wspólnika spółki osobowej otrzymanych z tytułu wystąpienia z tej spółki;
5.  Gdyby nawet jednak uznać, iż do umorzenia akcji w SKA mają zastosowanie przepisy dot. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, kwalifikacja taka nie skutkowałaby powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, iż umorzenie będzie miało charakter nieodpłatny. W związku z tym akcjonariusz nie otrzyma, żadnych środków pieniężnych z tytułu „wystąpienia” z SKA. Jednocześnie nie ma w takim przypadku zastosowania przepis art. 14 ustawy o CIT, gdyż możliwość taką ustawodawca przewidział wyłącznie w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną lub w wyniku likwidacji takiej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.