Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1084.2016.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Jeżeli Strony transakcji wybiorą jej opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; stawka; zwolnienie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Budynku I i Budynku II oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone 22 lutego 2017 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Budynku I i Budynku II oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. GmbH jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: Spółka lub Zbywca). Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, Spółka ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych o charakterze umownym. Oznacza to, że dany fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie fundusz, jest właścicielem aktywów funduszu. Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu.

Działalność inwestycyjna poszczególnych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce.

Z tytułu zarządzania funduszami Spółce przysługuje od masy funduszy wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Działalność Spółki podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W Niemczech, pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych, fundusze są traktowane jako podatnicy na potrzeby niemieckiego podatku od osób prawnych.

Z niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz z warunków umownych poszczególnych funduszy wynika, że Spółka może - w imieniu funduszy (w tym znaczeniu, że robi to na ich rachunek) - w ramach określonych limitów inwestycyjnych, nabywać do wyodrębnionego majątku, składającego się na określony fundusz, różnego rodzaju nieruchomości, w tym nieruchomości w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Spółka może na określonych zasadach obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Spółka może - w imieniu funduszy (w tym znaczeniu, że robi to na ich rachunek) - nabywać udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz pod pewnymi warunkami udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem. Niemieckie przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także w pewnym zakresie lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka zarządza trzema niemieckimi funduszami inwestycyjnymi o charakterze obligacyjnym, które posiadają w tym majątku nieruchomości zlokalizowane w Polsce, przy czym:

1.  do I. (dalej: Fundusz I.) przypisana jest opisana w niniejszym wniosku nieruchomość położona w Polsce, pozostająca w bezpośrednim zarządzie Spółki, sprawowanym w imieniu tego funduszu;
2.  do F. (dalej: Fundusz 2) przypisane są kolejne nieruchomości położone w Polsce, pozostające w bezpośrednim zarządzie Spółki, sprawowanym w imieniu tego funduszu;
3.  do E. Fund (dalej: Fundusz 3) przypisana jest kolejna nieruchomość położona w Polsce, pozostająca w bezpośrednim zarządzie Spółki, sprawowanym w imieniu tego funduszu.

Podsumowując, zarządzane przez Spółkę fundusze posiadają w sumie kilka nieruchomości w Polsce (w tym budynki, grunty będące w użytkowaniu wieczystym lub własnością, budowle i inne naniesienia na te grunty związane z poszczególnymi nieruchomościami, np. parkingi).

Wszystkie wspomniane nieruchomości pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki. Obecnie wszystkie nieruchomości są wynajmowane komercyjnie, czyli do działalności w pełni opodatkowanej VAT.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną, konstytuującą fundusze niemieckie jako fundusze typu umownego pozbawione osobowości prawnej, w rozumieniu polskich przepisów podatkowych, to Spółka występuje jako podatnik. Spółka jest obecnie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem posiadanych w Polsce nieruchomości.

Bieżący operacyjny zarząd nieruchomościami oraz prowadzenie księgowości (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Spółka jest stroną umów dotyczących dostawy mediów dotyczących poszczególnych nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami, koszty z tego wynikające są następnie refakturowane na najemców w poszczególnych nieruchomościach.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce.

Spółka prowadzi obecnie zmiany restrukturyzacyjne w swoim modelu biznesowym. Pierwsza część restrukturyzacji, polegająca na zbyciu posiadanych w Polsce aktywów przypisanych do funduszu S. Fund, została już dokonana i była przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 września 2016 r. przez Spółkę i podmiot, który nabył aktywa tego funduszu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.706.2016.2.KC oraz 1462-IPPP1.4512.921.2016.1.KC, potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku wspólnym, uznając, że zbycie nieruchomości biurowej wchodzącej w skład aktywów przypisanych do funduszu S. Fund stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W związku z nieznacznymi zmianami dotyczącymi przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka zamierza jednak w najbliższych dniach złożyć do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ponowiony wniosek w sprawie skutków podatkowych w VAT nabycia ww. aktywów przypisanych do funduszu S. Fund.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej: ustawa o VAT) planowanej transakcji restrukturyzacyjnej, w wyniku której Spółka przeniesie w drodze umowy sprzedaży aktywa przypisane obecnie do Funduszu I., tj. nieruchomość przy ul. F\`(...)\` (dalej: Nieruchomość), obejmującą prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na tym gruncie dwóch budynków biurowych, opisanych poniżej jako Budynek I i Budynek II (dalej łącznie także jako Budynki) wraz z budowlami, przynależnościami Nieruchomości i ruchomościami wskazanymi bardziej szczegółowo poniżej). Nabywcą Nieruchomości ma zostać N. GmbH (dalej jako: N. lub Nabywca), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, będąca spółką zależną Zbywcy, która na dzień złożenia wniosku posiada jedną nieruchomość położoną w Holandii.

Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki N. GmbH w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na rzecz N. GmbH będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Po nabyciu przez N. Nieruchomość będzie nadal eksploatowana - wynajmowana na cele komercyjne lub odsprzedana. Będzie to działalność opodatkowana VAT w Polsce (tj. nie będzie z VAT zwolniona), a Nabywca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny i posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z wynajmowaniem nabytej Nieruchomości.

W dalszych krokach planowanej restrukturyzacji, w stosunku do nieruchomości przypisanych do Funduszu 2, również rozważane jest ich przeniesienie do innych niemieckich spółek zależnych (posiadanych już przez Spółkę lub nowo utworzonych) w formie wkładów niepieniężnych lub w formie umowy sprzedaży. Te kroki jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku - w ich zakresie Zbywca planuje wystąpić z odrębnymi wnioskami o interpretację indywidualną. Poniżej Spółka przedstawia szczegółową charakterystykę Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży do N.

Spółka nabyła Nieruchomość na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 29 listopada 2007 r. (dalej: Akt notarialny). Nieruchomość została nabyta od R. Sp. z o.o. - podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą, do wyodrębnionego majątku Funduszu I. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem sprzedaży do Nabywcy będzie Nieruchomość obejmująca:

1.  prawo użytkowania wieczystego należących do Skarbu Państwa działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 73/3 oraz 73/4, (działka nr 73/3) (działka nr 73/4), dla których Sąd Rejonowy (dalej: Księga wieczysta),
2.  prawo własności Budynku I, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 73/3 (przy ul. F\`(...)\`),
3.  prawo własności Budynku II, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 73/4 (przy ul. F\`(...)\`),
4.  parkingi, ogrodzenie oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny) związane z Budynkami, a także wszelkie przynależności Nieruchomości oraz ruchomości stanowiące własność Zbywcy, znajdujące się na terenie Nieruchomości.

W Dziale III Księgi Wieczystej ujawniono, że:

1.  na podstawie umowy z dnia 6 grudnia 2007 r., zawartej pomiędzy S. GmbH a S. AG z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, ustanowiono na rzecz tego drugiego podmiotu prawo pierwokupu prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności posadowionych na nim Budynku I i Budynku II;
2.  na Nieruchomości ustanowiono nieodpłatną służebność gruntową na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego działki nr 73/2, polegającą na prawie przejścia i przejazdu;
3.  na Nieruchomości ustanowiono użytkowanie polegające na prawie wstępu do wybranych części Nieruchomości na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się dostawą energii elektrycznej i cieplnej.

Spółka poniosła wydatki o charakterze „fit-out”, tj. wydatki na dostosowanie wynajmowanej komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. Od wydatków tych przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te Spółka potraktowała jako wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej, ich wartość w ostatnich 2 latach nie przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków. Spółka nie planuje ponosić przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie Budynku I lub Budynku II, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej.

W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: KC), N. wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Spółki. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Spółka, jako integralną część Nieruchomości i jej wartości, przeniesie na N. prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi budowlanych, gwarancji bankowych związanych z umowami najmu oraz prawa autorskie do projektu.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na N. jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Spółki związane z Nieruchomością (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanej Nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez N. i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów.

Przeprowadzenie transakcji będzie się wiązać z rozwiązaniem/wypowiedzeniem lub cesją wybranych umów związanych z Nieruchomością (m.in. umów z dostawcami mediów, etc.), których obecnie stroną jest Spółka, a które dotyczą Nieruchomości. Przy czym nie jest wykluczone, że czynności te związane z umowami (rozwiązanie, wypowiedzenia, cesje) zostaną dokonane już po dacie transakcji, zwłaszcza w przypadkach, gdy taką konieczność wymuszać będą na przykład zasady bezpieczeństwa w stosunku do Nieruchomości lub procedury wewnętrzne tych partnerów handlowych (dostawców usług). W przypadku natomiast umów obejmujących wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę, ich zakres zostanie ograniczony - tj. Budynki zostaną z nich wyłączone.

Dodatkowo, Spółka jest stroną (jako zlecający) umowy o zarządzanie nieruchomościami - Budynkiem I i Budynkiem II, która to umowa zostanie rozwiązana. W przypadku rozwiązania, odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez N. po dokonaniu transakcji. Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów nie zostaną przeniesione na N.. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynków po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy, albo zawrze nowe umowy dotyczące obsługi Budynku I i Budynku II, według własnego uznania. Nie można przy tym wykluczyć, że N. zawrze te umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki.

W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na N. jakichkolwiek pracowników Spółki, gdyż, jak wspomniano, Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy, środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców), itp.

Spółka i N. zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Przeniesienie własności Budynku I i Budynku II w ramach transakcji nie zmieni modelu biznesowego wykorzystania Budynków, tj. nadal będą to wynajmowane komercyjnie powierzchnie biurowe, a więc działalność opodatkowana VAT (zastosowanie znajdą właściwe stawki VAT).

Ponadto, Spółka wskazała, iż Budynek I i Budynek II nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Jak wskazano wyżej, aktywa te są natomiast przypisane do masy majątkowej Funduszu I. (niebędącego odrębną jednostką organizacyjną ani podmiotem, lecz wyłącznie masą majątkową utworzoną na zasadach umownych).

Aktywa będące przedmiotem sprzedaży do N. nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

W stosunku do poszczególnych nieruchomości, w tym także w stosunku do Budynku I i Budynku II Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych. W ramach ewidencji prowadzonej dla celów zarządczych możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednak Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do Budynku I ani Budynku II.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka i N. niniejszym wnoszą o potwierdzenie skutków podatkowych planowanej transakcji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość nakładów poniesionych przez Spółkę od dnia nabycia Nieruchomości do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków. Spółka nie planuje także ponosić przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie Budynku I lub Budynku II, których wartość spowodowałaby przekroczenie wspomnianego progu 30% wartości początkowej.

Spółka podkreśliła, że od momentu nabycia Nieruchomości w 2007 r., każda z powierzchni biur zlokalizowanych (od parteru i na wyższych kondygnacjach) w Budynku I i Budynku II została oddana w najem przynajmniej jednemu najemcy, w tramach transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, w przypadku zakończenia umowy z najemcą danej powierzchni, Spółka aktywnie poszukiwała kolejnych najemców.

Ponadto, w odniesieniu do powierzchni wspólnych, podkreślenia wymaga fakt, iż umowy, które Spółka podpisuje ze swoimi najemcami przewidują, że czynsz należny od każdego z tych najemców powierzchni biurowej powiększany jest także o procentowy udział w powierzchni wspólnej Budynku.

Jeśli natomiast chodzi o parking i inne typy powierzchni w Budynku I i Budynku II (np. magazyn), to również te powierzchnie były w większości przynajmniej raz oddane w odpłatne użytkowanie podlegające opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług, przy czym — z uwagi na zmianę zarządcy, Spółka nie jest w stanie potwierdzić w terminie wyznaczonym przez Organ tego faktu dla dwóch miejsc parkingowych w Budynku I. Takie potwierdzenie wymagałaby przeglądu umów najmu za te wszystkie lata, w których wskazane są numery miejsc parkingowych, co jest procesem czasochłonnym i w istocie niewykonalnym w wyznaczonym Spółce terminie na udzielenie odpowiedzi. Niemniej jednak, z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 1, tj. że Spółka nie ponosiła i nie poniesie przed datą planowanej transakcji nakładów na Budynek I, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tego Budynku I, w opinii Spółki, wyniki z analizy historii wynajmu tych dwóch miejsc parkingowych w ciągu ostatnich 10 lat nie powinna wpływać na zasady opodatkowania dostawy Budynku I w ramach planowanej transakcji.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego w zakresie umowy ubezpieczenia budynków i budowli położonych przy ul. F\`(...)\`, będących przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Zainteresowanymi (dalej: Budynki i Budowle).

Zainteresowani w dniu przeniesienia własności Budynków i Budowli będą stronami jednej ramowej umowy ubezpieczeniowej, o tzw. konstrukcji parasolowej. Umowa ta obejmuje ubezpieczeniem wszystkie nieruchomości posiadane zarówno przez Zainteresowanych, jak i inne podmioty zależne wobec S. GmbH. Na podstawie tej parasolowej umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel otrzymał jedną skonsolidowaną roczną składkę (na budynek) za objęcie ubezpieczeniem w 2017 r. wszystkich nieruchomości podmiotów uczestniczących w umowie.

Taka konstrukcja umowy ubezpieczenia powoduje, że objęcie ubezpieczeniem majątkowym Budynków i Budowli po ich nabyciu przez N. GmbH nastąpi automatycznie i w związku z tym:

*   nie będzie mogło zostać poprzedzone ograniczeniem umowy ubezpieczenia przez S. GmbH - skoro Budynki i Budowle po zawarciu umowy sprzedaży staną się własnością N. GmbH, to od dnia tej transakcji będą podlegały ubezpieczeniu jako przedmiot własności N. GmbH, a więc S. GmbH nie będzie od tego dnia władny podejmować w tym zakresie jakichkolwiek działań odnoszących skutki prawne wobec Budynków i Budowli;
*   nie będzie wymagało dokonywania żadnych cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia zawartej przez S. GmbH na rzecz N. GmbH - oboje Zainteresowani są już bowiem objęci jedną umową obowiązującą od 1 stycznia 2017 r.;
*   nie będzie konieczne składanie jakichkolwiek oświadczeń woli przez S. GmbH ani N. GmbH celem objęcia Budynków i Budowli ubezpieczeniem przez N. GmbH jako ubezpieczającego od dnia zawarcia umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Budynku I i Budynku II dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy w formie umowy sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegać udokumentowaniu fakturą, jeśli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT?
3.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Budynku I i Budynku II, w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  majątek składający się na Budynek I i Budynek II, będący przedmiotem planowanej transakcji, nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;
2.  dostawa Budynku I i Budynku II, dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy w formie umowy sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegać udokumentowaniu fakturą, jeśli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT;
3.  nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Budynku I i Budynku II, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy;

Pytanie nr 1

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie dolicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

W pierwszej kolejności niezbędne jest więc ustalenie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Budynek I i Budynek II będą stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP, co wyłączyłoby transakcję ich zbycia z zakresu opodatkowania VAT.

1.  Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Jednak zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10), jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 55(2) Kodeksu Cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki i Nabywcy, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, takie jak zawarcie nowych umów z dostawcami usług na potrzeby nieruchomości (gdyż tylko część z nich najprawdopodobniej zostanie przejęta w ramach cesji) oraz z zarządcami Budynku I i Budynku II.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Z perspektywy Nabywcy przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku stanowiącego cywilnoprawnie własność Spółki, tj. Budynek I i Budynek II. Wskutek dokonania dostawy Budynku I i Budynku II nie przejdą na N. prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę (jako niezwiązane bezpośrednio z Budynkiem I i Budynkiem II), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Spółki,
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych,
*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Spółki,
*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Budynkiem I i Budynkiem II, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Spółki.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego nie przejdą na Nabywcę w wyniku planowanej transakcji, sama zbywana Nieruchomość (rozumiana jako prawo użytkowania wieczystego działek gruntu przy ul. F\`(...)\` i przy ul. F\`(...)\`a w W. wraz z prawem własności posadowionych na nich Budynku I i Budynku II, parkingu, ogrodzenia oraz innych nakładów urządzeń (maszyn) związanych z Budynkami, a także wszelkich przynależności Nieruchomości oraz ruchomości stanowiących własność Zbywcy, znajdujących się na terenie Nieruchomości) nie będzie stanowić masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Budynku I i Budynku II byłoby możliwe dopiero w razie doposażenia go w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Spółki i Nabywcy nie sposób uznać, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę będzie przedsiębiorstwo.

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Spółki znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej’, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

1.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP)

W ocenie Spółki i Nabywcy, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych / niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Spółki i Nabywcy, Budynek I i Budynek II zbywane w ramach planowanej transakcji przez Spółkę na rzecz Nabywcy w formie umowy sprzedaży nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo.

W przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół Budynek I i Budynek II bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, a przede wszystkim bez praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Budynkiem I i Budynkiem II. Jak bowiem wskazano, umowy te zostaną rozwiązane przed transakcją, ewentualnie Budynek I i Budynek II zostaną wyłączone z zakresu umów podpisanych przez Spółkę, a wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez N. i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Budynku I i Budynku II i stroną stosownych umów.

Ponadto, w ocenie Spółki i Nabywcy, Budynek I i Budynek II nie stanowią formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa jako działy, oddziały lub wydziały w przedsiębiorstwie Spółki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, aktywa będące przedmiotem transferu do Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. W konsekwencji, nie można w przypadku Budynku I i Budynku II mówić o ich wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności zaś za takie wyodrębnienie nie można zdaniem Spółki i Nabywcy uznać okoliczności, że własność „ekonomiczna” Budynku I i Budynku II przynależy do masy majątkowej Funduszu I., zarządzanego przez Spółkę na rachunek jego inwestorów. W świetle prawa to Spółce przysługuje pełne prawo własności Budynku I i Budynku II, jak i pozostałych nieruchomości, w stosunku do których Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w innych funduszach zarządzanych przez Spółkę, tym samym fakt późniejszego faktycznego, ekonomicznego rozliczenia zysków osiągniętych z danej nieruchomości z właściwymi inwestorami nie może przesądzać o istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego.

Co więcej, zdaniem Spółki i Nabywcy, okoliczność rozliczeń z właściwymi inwestorami i wynikająca stąd konieczność prowadzenia przez Spółkę wewnętrznej ewidencji pozwalającej na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych, nie pozwala także na stwierdzenie istnienia wyodrębnienia Finansowego. Jak bowiem wskazano, Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów ani w stosunku do Budynku I i Budynku II. W związku z tym, finanse Budynku I i Budynku II nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów Spółki.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Spółki i Nabywcy nie jest spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanych składników majątkowych Spółki za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne w majątku Spółki, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Nabywcę w wyniku sprzedaży Budynku I i Budynku II nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów w zakresie:

*   zarządzania Budynkami I i II,
*   obsługi technicznej Budynków I i II,
*   dostawy mediów do Budynków I i II (m.in. energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków),

należy uznać, że przedmiot transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą nie obejmuje wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Nabywcę przy wykorzystaniu Budynku I i Budynku II. Nie można więc w opinii Spółki i Nabywcy przyjąć, że transferowane składniki majątku Spółki (tj. Nieruchomość rozumiana jako prawo użytkowania wieczystego działek gruntu przy ul. F\`(...)\` i przy ul. F\`(...)\`a wraz z prawem własności posadowionych na nich Budynku I i Budynku II, parkingu, ogrodzenia oraz innych nakładów i urządzeń (maszyn) związanych z Budynkami, a także wszelkich przynależności Nieruchomości oraz ruchomości stanowiących własność Zbywcy, znajdujących się na terenie Nieruchomości) są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym najmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Nabywcę. Trudno chociażby przyjąć, by Budynek I i Budynek II, do których Nabywca nie zapewniłby we własnym zakresie dostawy mediów od podmiotów trzecich, nadawały się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu części tych Budynków na cele użytkowe. Skoro zaś Budynki nie posiadają potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie jest spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki i Nabywcy, planowana transakcja, której przedmiotem będą Budynek I i Budynek II, nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, a tym samym będzie, podlegała opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 2

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu określa art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowiącą, że na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, sprzedaż Budynku I i Budynku II dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy w zamian za wynagrodzenie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Powyższa konkluzja dotyczyć będzie także przeniesienia na Nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntów przy ul. F\`(...)\` i przy ul. F\`(...)\`a, gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Skoro odpłatna dostawa Budynku I i Budynku II, dokonana poprzez zawarcie umowy sprzedaży, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Termin „pierwsze zasiedlenie” posiada swoją definicję legalną wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowiącym, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego - stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie obrotu nieruchomościami wyłącznie na pierwszym etapie obrotu lub po gruntownej ich modernizacji („ulepszeniu” w rozumieniu ustawy o VAT i przepisów ustaw o podatku dochodowym). Obrót na dalszych etapach ma podlegać zwolnieniu.

W konsekwencji, dostawy nieruchomości, które są dokonywane przed ich pierwszym zasiedleniem, w jego ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tychże nieruchomości podlegają co do zasady opodatkowaniu, i jedynie w drodze wyjątku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, która co do zasady powinna być opodatkowana (jako „nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” ze względu na jej dokonywanie przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) będzie także podlegać zwolnieniu, jeśli łącznie spełnione zostaną dodatkowe przesłanki dotyczące braku gruntownego ulepszenia i braku u sprzedawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przedstawianego zdarzenia przyszłego ma więc pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (dalej: „Definicja”), pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej Definicji do pierwszego zasiedlenia dojdzie, gdy nieruchomość po jej wybudowaniu (bądź gruntownym ulepszeniu) zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu, czynności podlegających opodatkowaniu. Użycie w Definicji słów „nabywcy lub użytkownikowi” oznacza, że - pierwsze zasiedlenie następuje zarówno w sytuacji, gdy nieruchomość zostanie sprzedana (zbyta), jak i wówczas, gdy zostanie oddana do odpłatnego używania wskutek świadczenia opodatkowanej usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabyła Budynek I i Budynek II do wyodrębnionego majątku Funduszu I. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 29 listopada 2007 r. Budynki zostały nabyte od R. Sp. z o.o. - podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Budynku I i Budynku II. Następnie Budynki były i są przez Spółkę wykorzystywane do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu ich powierzchni.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem sprzedaży do Nabywcy będzie Nieruchomość obejmująca:

1.  prawo użytkowania wieczystego należących do Skarbu Państwa działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 73/3 oraz 73/4, przy ul. F\`(...)\` (działka nr 73/3) oraz przy ul. F\`(...)\`a (działka nr 73/4), dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
2.  prawo własności Budynku I, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 73/3 (przy ul. F\`(...)\`),
3.  prawo własności Budynku II, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 73/4 (przy ul. F\`(...)\`a),
4.  parkingi, ogrodzenie, oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny) związane z Budynkami, a także wszelkie przynależności Nieruchomości oraz ruchomości stanowiące własność Zbywcy, znajdujące się na terenie Nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka poniosła wydatki o charakterze „fit-out”, tj. wydatki na dostosowanie wynajmowanej komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. Od wydatków tych przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te Spółka potraktowała jako wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej, ich wartość w ostatnich 2 latach nie przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków. Spółka nie planuje ponosić przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie Budynku I lub Budynku II, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że w okresie ostatnich dwóch lat Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie Budynków I i II w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków. Spółka nie planuje również ponosić wydatków na ulepszenie Budynku I lub Budynku II, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków przed planowaną transakcją.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki i Nabywcy, bez względu na historię Budynku I i Budynku II przed listopadem 2007 r. (kiedy to Spółka dokonała ich opodatkowanego VAT nabycia), dostawa Budynku I i Budynku II na rzecz Nabywcy będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako dokonywana po upływie 2 lat od Ich pierwszego zasiedlenia. Nawet bowiem jeśliby przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia Budynków I i II doszło wskutek ich opodatkowanego VAT nabycia przez Spółkę, to od listopada 2007 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku wspólnego o interpretację indywidualną upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, mając na uwadze, że Spółka nie poniosła (i do dnia transakcji nie planuje ponieść) wydatków na ulepszenie Budynku I lub Budynku II w wysokości, która spowodowałaby ponowne podleganie reżimowi pierwszego zasiedlenia, to dostawa Budynku I i Budynku II będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeśli Spółka i Nabywca złożą przed dniem dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT), dostawa Budynku I i Budynku II będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% - stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka wskazała, że w ust. 8 art. 29a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale z tym gruntem związanymi jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy takich budynków lub budowli. Innymi słowy, dostawa gruntu dzieli na gruncie VAT los dostawy budynków lub budowli z tym gruntem związanych. Zdaniem Spółki i Nabywcy, do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego wchodzącego w skład Nieruchomości znajdzie zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust 8 ustawy o VAT. Tym samym, w razie uznania, że dostawa Budynku I i Budynku II posadowionych na gruntach znajdujących się w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to również zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów będzie opodatkowane tą samą stawką VAT.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wyłączenie zastosowania art. 29a ust. 8 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdyż dyspozycja art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego na mocy art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zważywszy więc na brzmienie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (definiującego pojęcie „sprzedaży” jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, iż Nabywca będzie w dniu zawarcia umowy sprzedaży zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Spółka - dokonując opodatkowanej według stawki 23% odpłatnej dostawy Budynków I i II wraz z pozostałymi opisanymi składnikami majątkowymi na rzecz Nabywcy będzie miała obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Spółki i Nabywcy). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak już wskazano, Nabywca zamierza nabyte Budynki wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej opodatkowany VAT wynajem powierzchni. Należy ponadto uznać, że nie zachodzi żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Budynku I i Budynku II (wraz z pozostałymi opisanymi składnikami majątkowymi).

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Nabywcy w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych Budynku I i Budynku II powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca otrzymał fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W świetle powyższego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury lub alternatywnie - według wyboru Nabywcy - będzie on uprawniony do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: Spółka lub Zbywca). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych o charakterze umownym.

Działalność inwestycyjna poszczególnych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce.

Zarządzane przez Spółkę fundusze posiadają w sumie kilka nieruchomości w Polsce (w tym budynki, grunty będące w użytkowaniu wieczystym lub własnością, budowle i inne naniesienia na te grunty związane z poszczególnymi nieruchomościami, np. parkingi).

Wszystkie wspomniane nieruchomości pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki. Obecnie wszystkie nieruchomości są wynajmowane komercyjnie, czyli do działalności w pełni opodatkowanej VAT.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną, konstytuującą fundusze niemieckie jako fundusze typu umownego pozbawione osobowości prawnej, w rozumieniu polskich przepisów podatkowych, to Spółka występuje jako podatnik. Spółka jest obecnie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem posiadanych w Polsce nieruchomości.

Bieżący operacyjny zarząd nieruchomościami oraz prowadzenie księgowości (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Spółka jest stroną umów dotyczących dostawy mediów dotyczących poszczególnych nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami, koszty z tego wynikające są następnie refakturowane na najemców w poszczególnych nieruchomościach.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie ustawy planowanej transakcji restrukturyzacyjnej, w wyniku której Spółka przeniesie w drodze umowy sprzedaży aktywa przypisane obecnie do Funduszu I., tj. nieruchomość (dalej: Nieruchomość), obejmującą prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na tym gruncie dwóch budynków biurowych, opisanych poniżej jako Budynek I i Budynek II (dalej łącznie także jako Budynki) wraz z budowlami, przynależnościami Nieruchomości i ruchomościami wskazanymi bardziej szczegółowo poniżej). Nabywcą Nieruchomości ma zostać N. GmbH (dalej jako: N. lub Nabywca), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, będąca spółką zależną Zbywcy, która na dzień złożenia wniosku posiada jedną nieruchomość położoną w Holandii.

Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki N. GmbH w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na rzecz N. GmbH będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Po nabyciu przez N. Nieruchomość będzie nadal eksploatowana - wynajmowana na cele komercyjne lub odsprzedana. Będzie to działalność opodatkowana VAT w Polsce (tj. nie będzie z VAT zwolniona), a Nabywca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny i posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z wynajmowaniem nabytej Nieruchomości.

Spółka nabyła Nieruchomość na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 29 listopada 2007 r. (dalej: Akt notarialny). Nieruchomość została nabyta od R. Sp. z o.o. - podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą, do wyodrębnionego majątku Funduszu I.. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem sprzedaży do Nabywcy będzie Nieruchomość obejmująca:

1.  prawo użytkowania wieczystego należących do Skarbu Państwa działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 73/3 oraz 73/4, F\`(...)\` (działka nr 73/3) oraz przy ul. F\`(...)\`a (działka nr 73/4), dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: Księga wieczysta),
2.  prawo własności Budynku I, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 73/3 (przy ul. F\`(...)\`),
3.  prawo własności Budynku II, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 73/4 (przy ul. F\`(...)\`a),
4.  parkingi, ogrodzenie oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny) związane z Budynkami, a także wszelkie przynależności Nieruchomości oraz ruchomości stanowiące własność Zbywcy, znajdujące się na terenie Nieruchomości.

W Dziale III Księgi Wieczystej ujawniono, że:

1.  na podstawie umowy z dnia 6 grudnia 2007 r., zawartej pomiędzy S. GmbH a S. AG z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, ustanowiono na rzecz tego drugiego podmiotu prawo pierwokupu prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności posadowionych na nim Budynku I i Budynku II;
2.  na Nieruchomości ustanowiono nieodpłatną służebność gruntową na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego działki nr 73/2 objętej KW nr 306703, polegającą na prawie przejścia i przejazdu;
3.  na Nieruchomości ustanowiono użytkowanie polegające na prawie wstępu do wybranych części Nieruchomości na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się dostawą energii elektrycznej i cieplnej.

Spółka poniosła wydatki o charakterze „fit-out”, tj. wydatki na dostosowanie wynajmowanej komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. Od wydatków tych przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te Spółka potraktowała jako wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej, ich wartość w ostatnich 2 latach nie przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków. Spółka nie planuje ponosić przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie Budynku I lub Budynku II, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej.

W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: KC), N. wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Spółki. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Spółka, jako integralną część Nieruchomości i jej wartości, przeniesie na N. prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi budowlanych, gwarancji bankowych związanych z umowami najmu oraz prawa autorskie do projektu.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na N. jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Spółki związane z Nieruchomością (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanej Nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez N. i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów.

Przeprowadzenie transakcji będzie się wiązać z rozwiązaniem/wypowiedzeniem lub cesją wybranych umów związanych z Nieruchomością (m.in. umów z dostawcami mediów, etc.), których obecnie stroną jest Spółka, a które dotyczą Nieruchomości. Przy czym nie jest wykluczone, że czynności te związane z umowami (rozwiązanie, wypowiedzenia, cesje) zostaną dokonane już po dacie transakcji, zwłaszcza w przypadkach, gdy taką konieczność wymuszać będą na przykład zasady bezpieczeństwa w stosunku do Nieruchomości lub procedury wewnętrzne tych partnerów handlowych (dostawców usług). W przypadku natomiast umów obejmujących wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę, ich zakres zostanie ograniczony - tj. Budynki zostaną z nich wyłączone.

Dodatkowo, Spółka jest stroną (jako zlecający) umowy o zarządzanie nieruchomościami - Budynkiem I i Budynkiem II, która to umowa zostanie rozwiązana. W przypadku rozwiązania, odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez N. po dokonaniu transakcji. Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów nie zostaną przeniesione na N.. Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynków po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy, albo zawrze nowe umowy dotyczące obsługi Budynku I i Budynku II, według własnego uznania. Nie można przy tym wykluczyć, że N. zawrze te umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki.

W ramach transakcji nie nastąpi również przeniesienie na N. jakichkolwiek pracowników Spółki, gdyż, jak wspomniano, Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy, środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców), itp.

Spółka i N. zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Przeniesienie własności Budynku I i Budynku II w ramach transakcji nie zmieni modelu biznesowego wykorzystania Budynków, tj. nadal będą to wynajmowane komercyjnie powierzchnie biurowe, a więc działalność opodatkowana VAT (zastosowanie znajdą właściwe stawki VAT).

Ponadto, Spółka wskazała, iż Budynek I i Budynek II nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Jak wskazano wyżej, aktywa te są natomiast przypisane do masy majątkowej Funduszu I. (niebędącego odrębną jednostką organizacyjną ani podmiotem, lecz wyłącznie masą majątkową utworzoną na zasadach umownych).

Aktywa będące przedmiotem sprzedaży do N. nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

W stosunku do poszczególnych nieruchomości, w tym także w stosunku do Budynku I i Budynku II Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych. W ramach ewidencji prowadzonej dla celów zarządczych możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednak Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do Budynku I ani Budynku II.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość nakładów poniesionych przez Spółkę od dnia nabycia Nieruchomości do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków. Spółka nie planuje także ponosić przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie Budynku I lub Budynku II, których wartość spowodowałaby przekroczenie wspomnianego progu 30% wartości początkowej.

Spółka podkreśliła, że od momentu nabycia Nieruchomości w 2007 r., każda z powierzchni biur zlokalizowanych (od parteru i na wyższych kondygnacjach) w Budynku I i Budynku II została oddana w najem przynajmniej jednemu najemcy, w tramach transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, w przypadku zakończenia umowy z najemcą danej powierzchni, Spółka aktywnie poszukiwała kolejnych najemców.

Ponadto, w odniesieniu do powierzchni wspólnych, podkreślenia wymaga fakt, iż umowy, które Spółka podpisuje ze swoimi najemcami przewidują, że czynsz należny od każdego z tych najemców powierzchni biurowej powiększany jest także o procentowy udział w powierzchni wspólnej Budynku.

Jeśli natomiast chodzi o parking i inne typy powierzchni w Budynku I i Budynku II (np. magazyn), to również te powierzchnie były w większości przynajmniej raz oddane w odpłatne użytkowanie podlegające opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług, przy czym — z uwagi na zmianę zarządcy, Spółka nie jest w stanie potwierdzić w terminie wyznaczonym przez Organ tego faktu dla dwóch miejsc parkingowych w Budynku I. Takie potwierdzenie wymagałaby przeglądu umów najmu za te wszystkie lata, w których wskazane są numery miejsc parkingowych, co jest procesem czasochłonnym i w istocie niewykonalnym w wyznaczonym Spółce terminie na udzielenie odpowiedzi. Niemniej jednak, z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 1, tj. że Spółka nie ponosiła i nie poniesie przed datą planowanej transakcji nakładów na Budynek I, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tego Budynku I, w opinii Spółki, wyniki z analizy historii wynajmu tych dwóch miejsc parkingowych w ciągu ostatnich 10 lat nie powinna wpływać na zasady opodatkowania dostawy Budynku I w ramach planowanej transakcji.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Spółki. Ponadto, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na Nabywcę obejmie: tajemnice handlowe, księgi i pozostała dokumentacja handlowa, firma, środki pieniężne na rachunku bankowym, a także prawa i obowiązki wynikające z umów związanych ze zbywanym Budynkiem I i Budynkiem II, itp.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca wskazał również, że zbywana nieruchomość nie będzie wyodrębniona funkcjonalnie w majątku Spółki, bowiem przedmiot transakcji nie obejmie wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Nabywcę.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zbycie Budynku I i Budynku II. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę dnia 29 listopada 2007 r., transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT zapłaconego w cenie sprzedaży.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, jednak wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej ww. nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że od momentu nabycia przeważająca część nieruchomości była przynajmniej raz oddana w najem.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do dostawy niniejszych nieruchomości będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a także przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości, nastąpiło w dniu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę w 2007 r. Jak bowiem wynika z opisu sprawy transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem dostawa nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie będzie miało również zastosowanie do prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiona jest ww. nieruchomość zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z uwagi na to, że niniejsza transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadna.

Należy również wskazać, że jeżeli obie strony transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Wnioskodawca będzie mógł również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Budynku I i Budynku II należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, na dzień dokonania Transakcji zarówno Zbywca jak i Wnioskodawca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po Transakcji, Wnioskodawca planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie, jeśli Strony skorzystają z opcji opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały w analizowanej sprawie miejsca.

Tym samym jeżeli Strony transakcji wybiorą jej opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących niniejszą Transakcję oraz ewentualnego zwrotu nadwyżki VAT należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek wspólny w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Budynku I i Budynku II oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.