Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-210/07-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-11
Teza: Czy na gruncie opisanego wyżej stanu faktycznego, odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz RPH, w przypadku gdy RP nie spłaci zaciągniętego w banku kredytu dziennego, a Bank skorzysta z poręczenia udzielonego przez RPH i wykorzysta środki zgromadzone na jego rachunku głównym do spłaty tego kredytu i w efekcie RPH wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym łączącym Bank z RP, będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cash pooling; Holandia; kredyt; odsetki; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2007 r. (data wpływu 13.09.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 21 w związku z art. 11 ust.3 lit. c Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2007 r. wpłynął do tutejszego organu w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 21 w związku z art. 11 ust.3 lit. c Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

**

R. Sp. z o.o. (dalej: „R”) zamierza przystąpić do zaoferowanego przez Bank systemu cash poolingu (dalej: cash pooling). Drugim uczestnikiem tego systemu byłaby inna spółka z grupy R - P z siedzibą w Holandii (dalej: „P”). W tym celu R zamierza podpisać z Bankiem nienazwaną umowę dotyczącą zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków (dalej: umowa). Usługa świadczona przez Bank na podstawie umowy obejmie zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem R i P. Celem usługi jest zminimalizowanie kosztów finansowania obu podmiotów poprzez kompensowanie przejściowych niedoborów wykazywanych przez jeden z podmiotów przejściowymi nadwyżkami występującymi u drugiego z podmiotów.

Świadczona przez bank w ramach umowy usługa, umożliwi podmiotom z niej korzystającym: (i) poprawę płynności finansowej, (ii) efektywne finansowanie bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego oraz (iii)zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych. Ponadto dzięki systemowi cash poolingu, poszczególni jego uczestnicy uzyskają łatwiejszy i na większą skalę dostęp do finansowania dostarczanego przez bank, niż miałoby to miejsce w sytuacji gdyby system ten nie został wprowadzony.

Wnioskodawca przedstawił szczegółowe zasady funkcjonowania systemu cash poolingu:

1.  Bank otworzy w Polsce rachunek dla R (rachunek główny R) oraz dla P (rachunek główny P) ponadto Bank otworzy dla P pomocniczy rachunek bankowy (pomocniczy rachunek P).
2.  Zgodnie z umową każdy uczestnik systemu cash poolingu będzie miał możliwość zaciągnięcia tzw. kredytu dziennego na swoim rachunku głównym. Kredyt dzienny udzielany przez Bank będzie formą krótkoterminowego finansowania przyznanego uczestnikom systemu. Będzie to rodzaj kredytu udzielanego w rachunku bieżącym, który będzie przyznawany rano i będzie musiał być spłacony w całości przed końcem dnia.
3.  Dłużnik może nie być w stanie spłacić zadłużenia przed upływem końca dnia. Dlatego też bank wymaga od wszystkich uczestników systemu podjęcia zobowiązania spłaty bankowi zaciągniętego i nie spłaconego kredytu dziennego, na którymkolwiek rachunku głównym. Bank upoważniony jest do wykorzystania dostępnych środków dowolnego uczestnika systemu do spłaty zadłużenia niespłaconego przez innego uczestnika systemu (dłużnika banku) przed upływem końca dnia. W związku z tym, spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia kredytów dziennych jest poręczana bankowi przez każdego uczestnika systemu. Zgodnie z umową uczestnicy cash poolingu będą więc wspólnie i solidarnie odpowiedzialni za wszystkie swoje zobowiązania wobec Banku powstałe w toku wykonywania umowy. W szczególności będą oni wspólnie i solidarnie odpowiedzialni za każdy kredyt dzienny zaciągnięty na głównym rachunku któregokolwiek z uczestników. W sytuacji, w której którykolwiek z rachunków głównych wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia, bank obciąża rachunek uczestnika posiadającego nadwyżkę wolnych środków kwotą niespłaconego kredytu dziennego, zaciągniętego na rachunku innego uczestnika systemu. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez bank do spłaty kredytu dziennego na innym rachunku głównym.
4.  Opisane powyżej transakcje spłaty kredytów dziennych inicjowane i przeprowadzane są przez bank wymagający spłaty przed końcem dnia, każdego z kredytów dziennych.
5.  Na koniec każdego dnia bank dokona następujących czynności:
    *   ustali salda na rachunkach głównych każdego z uczestników;
    *   ustali sumę sald na rachunkach głównych uczestników;\- jeżeli suma sald na rachunkach głównych uczestników będzie ujemna Bank dokona przelewu kwoty równej sumie sald z pomocniczego rachunku P na rachunek główny P; - jeżeli suma sald na rachunkach głównych uczestników będzie dodatnia Bank dokona przelewu kwoty równiej sumie sald z rachunku głównego P na pomocniczy rachunek P.
6.  Powyższe transakcje będą dokonywane przez bank automatycznie, bez jakiegokolwiek wyraźnego polecenia R albo P.
7.  W przypadku, gdy jeden z uczestników zaciągnie kredyt dzienny na swoim rachunku głównym i kredytu tego nie spłaci do końca dnia będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku.
8.  Ponadto, jak wskazano wyżej, w takim wypadku, Bank ma prawo skorzystać z udzielonego mu poręczenia i dokonać spłaty tego kredytu z nadwyżki zanotowanej na rachunku drugiego uczestnika. Bank będzie upoważniony do korzystania z dostępnych środków każdego uczestnika cash poolingu w celu spłacenia debetów niespłaconych przez drugiego uczestnika (dłużnika Banku ) na koniec dnia.
9.  Uczestnik systemu spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez innego uczestnika wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (nabędzie prawa Banku w stosunku do dłużnika) zgodnie z cywilistyczną konstrukcją subrogacji ustawowej, o której mowa w artykule 518 ustawy w 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku, Nr 16, pozycja 93 wraz z kolejnymi nowelizacjami, dalej: kc).
10.  Oznacza to, że w ramach pierwotnego stosunku zobowiązaniowego łączącego Bank z uczestnikiem, który nie spłacił do końca dnia zaciągniętego w tym dniu kredytu dziennego następuje zamiana pierwotnego wierzyciela (Bank ) na innego (uczestnik cash poolingu, którego środki zostały wykorzystane do spłaty tego kredytu).
11.  Zastosowanie powyższego mechanizmu spowoduje, że przez subrogację Banku uczestnik cash poolingu, którego środki zostały wykorzystane do spłaty niespłaconego kredytu dziennego drugiego uczestnika nabywa roszczenie jakie wobec tego drugiego uczestnika (dłużnika) posiada bank. Roszczenie to obejmuje zarówno kwotę główną kredytu dziennego jak i odsetki od tego kredytu.
12.  Dzięki takiemu rozwiązaniu żaden uczestnik systemu nie będzie płacił odsetek na rzecz Banku, jeżeli na rachunku drugiego z uczestników będzie kwota wolnych środków odpowiadająca kwocie zadłużenia pierwszego z uczestników. Bank będzie pośredniczył we wzajemnych rozliczeniach uczestników, lecz podmiotem uprawnionym do odsetek będzie uczestnik, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia drugiego uczestnika.
13.  W przypadku, gdy kwota wolnych środków na rachunku drugiego z uczestników nie wystarczy na pokrycie długu pierwszego Bank , jako finansujący, będzie uprawniony do otrzymania odsetek. jednakże w takim wypadku korzyścią z zastosowania struktury cash poolingu będzie zmniejszenie kwoty odsetek należnych Bankowi z tytułu zadłużenia.
14.  Rozliczenia w ramach cash poolingu dokonywane będą w PLN.
15.  Koszty usługi „cash pooling system” będą poniesione przez R oraz P poprzez obciążenie ich rachunków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 2).

Czy na gruncie opisanego wyżej stanu faktycznego, odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz P, w przypadku gdy R nie spłaci zaciągniętego w banku kredytu dziennego, a Bank skorzysta z poręczenia udzielonego przez P i wykorzysta środki zgromadzone na jego rachunku głównym do spłaty tego kredytu i w efekcie P wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym łączącym Bank z R, będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie będą miały następujące przepisy:

*   art. 21 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej; „pdop”) zgodnie z którym, przychody z odsetek uzyskane przez zagraniczne podmioty na terytorium Polski podlegają zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 20% przychodów, przy czym zasadę tą stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnikiem przedmiotowego podatku, zgodnie z art. 26 powołanej wyżej ustawy jest podmiot wypłacający odsetki zagranicznemu kontrahentowi.
*   oraz art. 11 ust. 2 i 3 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust.3 lit. c, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: (\`(...)\`) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;(\`(...)\`).”

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez polski podmiot podmiotowi holenderskiemu, który jest uprawniony do ich otrzymania, co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu 5% podatkiem u źródła. Jednakże, jeżeli odsetki te wypłacane są w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, odsetki te są opodatkowane jedynie w Holandii i polski podmiot zwolniony jest z obowiązków płatnika.

Spółka podkreśla, iż w rozważanym stanie faktycznym w wyniku zawartej umowy bank udziela uczestnikom krótkoterminowego dziennego kredytu na ich rachunkach głównych. Zgodnie z treścią umowy kredyty te powinny zostać spłacone do końca każdego dnia. W przypadku, gdy tak się nie stanie uczestnicy zobowiązani są do zapłaty na rzecz banku odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu. Podsumowując, w przypadku, gdy uczestnik systemu nie spłaci dziennego kredytu zaciągniętego w ciągu dnia do końca tego dnia bank nabywa wobec tego uczestnika roszczenie o zwrot kwoty udzielonego kredytu wraz z odsetkami.

Jednakże z uwagi na poręczenia otrzymane od uczestników systemu bank ma możliwość zaspokojenia swojego roszczenia wobec uczestnika, który do końca dnia nie spłacił zaciągniętego w tym dniu dziennego kredytu ze środków zgromadzonych na rachunku drugiego uczestnika. Jeżeli bank skorzysta z tej możliwości, zgodnie z art. 518 par. 1 Kodeksu Cywilnego uczestnik, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia innego uczestnika wstępuje z mocy ustawy w prawa zaspokojonego wierzyciela, jakim jest bank (następuje subrogacja ustawowa). Wstąpienie w prawa zaspokojonego banku powoduje, że uczestnik, którego środki zostały wykorzystane staje się nowym wierzycielem i nabywa prawo do żądania spłaty zadłużenia wraz z odsetkami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności w przypadku, gdy R zaciągnie kredyt dzienny i kredytu tego do końca dnia nie spłaci, a P wykaże dodatnie saldo na swoim rachunku głównym, bank może wykorzystać środki zgromadzone na rachunku głównym P do spłaty zadłużenia R wobec banku. Po dokonaniu tej operacji, z mocy ustawy, nowym wierzycielem a tym samym osobą uprawnioną do otrzymania kwoty zaciągniętego przez R kredytu dziennego wraz z odsetkami stanie się P. To na rzecz tego podmiotu R będzie wypłacał kwotę główną kredytu dziennego oraz odsetki od tego kredytu. W wyniku ustawowej subrogacji nie dochodzi do wygaśnięcia ani do modyfikacji samego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstał pierwotnie pomiędzy pierwszym wierzycielem i dłużnikiem — zmienia się jedynie strona wierzycielska tego stosunku. Potwierdzenie tej tezy, Spółka wskazuje w wypowiedziach doktryny i orzecznictwie, m.in.:

1.  „(\`(...)\`) Jeżeli poręczyciel zaspokoi wierzyciela, to dług główny jeszcze nie wygasa, albowiem poręczyciel wstępuje z mocy art. 518 § 1 pkt. 1 kc, w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości spełnionego zamiast dłużnika świadczenia.” (wyrok SN z 15 grudnia 2000 r. sygn. Akt. IV CKN 197/00, OSNC 2001, Nr 7—8, poz. 109).
2.  „osoba trzecia nie nabywa nowej wierzytelności, dotychczas nie istniejącej. Przedmiotem nabycia jest tu ta sama wierzytelność, która przysługiwała spłaconemu wierzycielowi, tyle tylko, że osoba trzecia nabywa ją w części mierzonej zakresem dokonanej przez nią zapłaty.” (J. Mojak w: „Kodeks cywilny. Komentarz”, red. K. Pietrzykowskiego, wydanie trzecie, Warszawa 2002, s. 1243.).

W ocenie Spółki, odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego, należy uznać, że w przypadku, gdy bank wykorzysta środki uczestnika, który wykazał dodatnie saldo na koniec dnia do spłaty kredytu dziennego nie spłaconego przez drugiego uczestnika systemu i w wyniku tego uczestnik, którego środki zostały wykorzystane do spłaty tego kredytu wstąpi z mocy ustawy w prawa banku, nie dochodzi do wygaśnięcia ani do modyfikacji samego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstał pierwotnie pomiędzy bankiem i dłużnikiem (podmiotem, który nie spłacił swojego dziennego kredytu) — zmienia się jedynie strona wierzycielska tego stosunku. W konsekwencji również odsetki płacone przez dłużnika na rzecz nowego wierzyciela są odsetkami płaconymi w związku z tym samym pierwotnym zobowiązaniem, jakim jest kredyt udzielony przez bank (są to te same odsetki, które byłyby należne bankowi, gdyby subrogacja ustawowa nie miała miejsca).

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy bank wykorzystuje środki zgromadzone na rachunku głównym P do spłaty kredytu dziennego zaciągniętego przez R i nie spłaconego przez niego do końca dnia, R będzie zobowiązany do spłaty kwoty kredytu na rzecz P. To również na rzecz tego podmiotu R będzie wypłacał odsetki, przy czym odsetki te będą wypłacane nadal w związku z pierwotnym zobowiązaniem czyli z kredytem udzielonym przez Bank. Jeżeli więc R będzie płacił na rzecz P odsetki w związku z kredytem udzielonym przez bank zastosowanie znajdzie zwolnienie, którym mowa w art. 11 ust. 3 lit c) upo.

W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że w przypadku, gdy R zgodnie z umową zaciągnie od banku kredyt na swoim rachunku a bank spłaci ten kredyt środkami zgromadzonymi na rachunku P, odsetki płacone przez R na rzecz P jako podmiotu, który z mocy ustawy wstąpił w prawa banku jako zaspokojonego wierzyciela, będą odsetkami wypłacanymi w związku z pożyczką (kredytem) udzieloną przez bank i jako takie będą one zwolnione z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Z informacji zawartych w przedmiotowym wniosku wynika, że uczestnikami analizowanego systemu cash poolingu będą podmioty polskie (Wnioskodawca i Bank B) oraz podmiot holenderski (P).

Zgodnie z art. 3 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody między innymi z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Przypisy art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust.1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120; dalej; Umowa polsko-holenderska), odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Holandii, mogą być opodatkowane w Holandii. Na podstawie art. 11 ust.2 umowy polsko-holenderskiej, odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Na mocy art. 11 ust.3 lit.c Umowy polsko-holenderskiej odsetki, o których mowa w ust.1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ust. 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Analiza postanowień art. 11 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-holenderskiej prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Holandii, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek, odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy bank wykorzysta środki zgromadzone na rachunku głównym P do spłaty kredytu dziennego zaciągniętego przez Spółkę i nie spłaconego przez nią do końca dnia, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty kwoty kredytu oraz odsetek na rzecz P, przy czym odsetki te będą wypłacane nadal w związku z pierwotnym zobowiązaniem czyli z kredytem udzielonym przez Bank. Zatem przesłanka z art. 11 ust.1 Umowy polsko-holenderskiej zostanie spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy spełniona została również przesłanka art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-holenderskiej, ponieważ odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu holenderskiego jako podmiotu, który z mocy ustawy wstąpił w prawa banku jako zaspokojonego wierzyciela, będą odsetkami wypłacanymi w związku z pożyczką (kredytem) udzieloną przez bank i jako takie będą one zwolnione z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w Polsce.

Powołany powyżej ust. 3 art. 11 Umowy polsko-holenderskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust.1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie możne być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania. Jak sama nazwa umowy wskazuje jej celem jest zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania.

Umowa polsko-holenderska nie definiuje pojęcia „jakiejkolwiek pożyczki” użytego w ust.3 art. 11 Umowy, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 tejże umowy, określeniu w niej użytemu i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony, w której podatek jest ustalany – w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie.

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się do zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istota zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 69 ust.1 Prawa bankowego, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z nich na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonym terminie spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W związku z tym umowa kredytu bankowego może być uznana za „jakąkolwiek pożyczkę” w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiącego sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Należy jednak zauważyć, że w wyniku zastosowania systemu cash poolingu podmiot holenderski spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez Wnioskodawcę wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. zgodnie z cywilistyczną konstrukcją subrogacji ustawowej, o której mowa w artykule 518 ustawy Kodeks cywilny, nabędzie prawa Banku w stosunku do dłużnika. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że drugą spółką przystępującą do przedmiotowej umowy cash poolingu będzie inna spółka z grupy, czyli spółka niebędąca bankiem, tj. Y z siedzibą w Holandii. W konsekwencji odsetki , płacone uprawnionemu do nich Podmiotowi holenderskiemu, tracą charakter odsetek od kredytów/pożyczek bankowych. Wnioskodawca błędnie wskazuje, że podstawą do naliczenia i zapłaty tych odsetek jest istnienie wierzytelności wynikającej z przedmiotowej umowy cash poolingu pomiędzy Bankiem a Wnioskodawcą. Wraz z przejęciem wierzytelności, na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego na podmiot holenderski przechodzą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, co potwierdza w uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że podmiot holenderski nie jest bankiem, nie może on nabyć szczególnych uprawnień np. wynikających z art. 74, 75 i 98 Prawa bankowego (a więc prawa do żądania informacji, szczególnych warunków wypowiedzenia umowy, prawa pożądania dodatkowego zabezpieczenia i prawa do wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego).

Jednocześnie należy podkreślić, że na mocy art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej, odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Jak wykazano powyżej, odniesienie do ust. 1 art. 11 umowy polsko-holenderskiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Holandii. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie „źródła”, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest dzień wypłaty. W związku z tym, rozpatrując możliwość zwolnienia od opodatkowania wypłacanych odsetek, należy zweryfikować, czy w dniu ich wypłaty odsetki te są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W rozpatrywanej sprawie, skoro Bank zbędzie wszelkie prawa do wierzytelności podmiotowi holenderskiemu, który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu/pożyczki.

Zatem w wyniku subrogacji ustawowej, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot holenderski, tracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa cash poolingu. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u „źródła” od udzielonych pożyczek/kredytów. Konsekwencji opisanego we wniosku systemu cash poolingu nie można utożsamiać z sytuacją, w której Bank udziela pożyczki/kredytu i angażuje w tym celu własne pasywa, a dodatkowo ponosi między innymi ryzyko związane z niewypłacalnością dłużników. Podmiot niebędący bankiem nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Podsumowując, w opisanym, zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust.3 lit.c Umowy polsko-holenderskiej. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego odsetek. Jednak na mocy art. 21 ust.2 i art. 26 ust.1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust.2 Umowy polsko – holenderskiej, o ile podmiot holenderski w dniu ich wypłaty jest uprawniony do odsetek, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu holenderskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 6 umowy polsko-holenderskiej, postanowienia ustępów 1,2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce i jeżeli wierzytelność z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 Umowy polsko-holenderskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**