Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-150/15-1/AnK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: ustalenie terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których wykazana była strata podatkowa.
Słowa kluczowe: przedawnienie; strata; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2338/16, wniosku z 28 maja 2015 r. (data wpływu do Organu 1 czerwca 2015 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat w których wykazana była strata podatkowa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 czerwca 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których wykazana była strata podatkowa.

W dniu 25 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-150/15/AnK, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 28 sierpnia 2015 r. Pismem z 11 września 2015 r. (data wpływu do Organu 14 września 2015 r.), uzupełnionym 30 września 2015 r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 14 października 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-1-68/15/AnK odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 16 października 2015 r. Pismem opatrzonym datą 16 listopada 2015 r. (data wpływu do Organu 17 listopada 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 16 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-3-88/15/AnK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1458/15 oddalił skargę Wnioskodawcy. Od powyższego wyroku, Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2338/16 uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną w całości.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nastąpił 23 listopada 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniosła stratę podatkową, która będzie mogła być rozliczona w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka zamierza dokumenty z lat w których wykazała stratę podatkową przechowywać przez okres 5-ciu lat licząc od roku w którym złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których poniosła stratę podatkową, przyjmując że lata te przedawnią się po upływie 5-ciu lat licząc od roku w którym złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie określa terminu przechowywania ksiąg podatkowych. Obowiązek i okres przechowywania ksiąg i dokumentów ustawodawca określił w art. 86 Ordynacji podatkowej. W związku z tym okres ich przechowywania należy powiązać z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, za zobowiązanie podatkowe uważa się wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W zakresie tego pojęcia nie mieści się zatem strata podatkowa, którą podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mają możliwość rozliczać na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT. Strata podatkowa stanowi różnicę pomiędzy kwotą przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji gdy koszty przewyższają przychody.

Zdaniem Spółki, rok podatkowy w którym została wykazana strata podatkowa przedawnia się z upływem 5-ciu lat w których Spółka ma prawo ją rozliczyć. Ustalając termin przedawnienia takiego roku, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należałoby przyjąć okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego, za okres, za jaki obliczana jest strata.

Również z uchwały, podjętej 29 września 2014 r. w pełnym składzie Izby Finansowej NSA, która wprawdzie nie dotyczy bezpośrednio straty podatkowej tylko przedawnienia się zobowiązań podatkowych, można wnioskować że urząd nie ma prawa kwestionować wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za rok, za jaki obliczana jest strata podatkowa. NSA stwierdził, że 5-cio letni termin przedawnienia jest końcowy dla wszelkich postępowań podatkowych również w zakresie określania straty podatkowej.

Zatem, zdaniem Spółki, określając okres przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat w których Spółka wykazała stratę podatkową należy przyjąć termin przedawnienia się hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, za jaki obliczana jest strata (np. księgi roku 2014 w którym wykazana jest strata należy przechowywać do 31 grudnia 2020 roku gdyż wtedy ulegnie przedawnieniu rok podatkowy 2014).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przez księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zatem zgodnie z powyższym, księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ulgi podatkowe to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Należy zwrócić uwagę, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe o których mowa w powyższym przepisie.

Stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postpowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wskazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu – od momentu powstania zobowiązania podatkowego – zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana - dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającą podstawę opodatkowania.

W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-7 Ordynacja podatkowa.).

Jak wskazano na wstępie, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na podatnika obowiązek przechowania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. – co do zasady – pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie został przerwany bieg terminu przedawnienia).

Obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych został określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, w myśl z art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z powyższego wynika, że w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód.

Ulga, o której mowa w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przewidziana została w art. 7 ust. 5 updop. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania, sprawdzając rzetelność danych wykazanych w zeznaniu podatnika może zatem weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. do chwili jego przedawnienia.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Uprawnienie organów podatkowych do ustalenia dochodu danego roku podatkowego może odbywać się z uwzględnieniem obniżeń z tytułu strat poniesionych przez podatnika w okresie poprzedzającym pięć lat podatkowych. Składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, w którym pokryto straty poniesione w okresie wcześniejszym, podatnik musi się liczyć z tym, że kontrola i weryfikacja tego zeznania przez organ podatkowy rozciągać się będzie także na zdarzenia gospodarcze we wcześniejszych latach podatkowych, w których wystąpiła strata pokrywana dochodem danego roku podatkowego. Skoro strata może być pokryta z dochodu w kolejnych latach podatkowych, to jest równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku. Pozwala to - w rozumieniu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej - na skorzystanie z ulgi podatkowej. To z kolei stanowi przesłankę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w danym roku podatkowym na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, aby zakwestionować wysokość odliczonej w danym roku podatkowym straty niezbędne jest wydanie decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej określającej jej prawidłową wysokość za rok podatkowy w którym została wykazana w zeznaniu rocznym. Jeżeli zatem do przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 24 stosuje się ogólną regułę wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej to w konsekwencji zgodnie z art. 86 § 1 tej ustawy, podatnicy, którzy w zeznaniu rocznym wykazali stratę mają obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych zasadniczo przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego za który wykazali stratę. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że powiązanie okresu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) oznacza, że zarówno przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej), jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i 6, art. 70a Ordynacji podatkowej) ma zastosowanie i wpływ na okres przechowywania ksiąg podatkowych i tych dokumentów.

Reasumując, w przypadku wykazania przez podatnika straty podatkowej za dany rok, jest on obowiązany do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.