Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-216/15-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia terminu i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową centrum edukacyjno-rewalidacyjnego wraz z salą sportową.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; inwestycje; modernizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia terminu i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową centrum edukacyjno-rewalidacyjnego wraz z salą sportową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia terminu i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową centrum edukacyjno-rewalidacyjnego wraz z salą sportową. Wniosek uzupełniono w dniu 20 października 2015 r. poprzez doprecyzowanie stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, która wykonuje zadania nałożone na mocy ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.) oraz statutu Powiatu. Powiat posiada własny numer NIP i jest od października 2014 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Powiat w chwili obecnej wybrał wykonawcę, który realizuje dla niego budowę inwestycji pn. „Budowa Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych wraz z salą sportową”. Termin zakończenia budowy przewidziany jest na październik 2016 r. Budowana placówka to kilkukondygnacyjny budynek wraz z salą gimnastyczną. Obiekt w efekcie końcowym służył będzie dzieciom i dorosłym dotkniętym dysfunkcjami psychofizycznymi ze wszystkich miejscowości Powiatu. Centrum spełnia wszelkie obecne standardy zakładające, że rewalidacja w swym zakresie obejmuje szereg oddziaływań natury pedagogicznej i społecznej mających za cel przywrócenie w miarę możliwości osobie niepełnosprawnej możliwości funkcjonowania w społeczeństwie. Profesjonalna placówka rewalidacyjna pozwala zarówno zróżnicować charakter oddziaływań skierowanych na osoby o niepełnosprawności fizycznej oraz intelektualnej, jak i dostosować je do wieku. W praktyce osoby uczęszczające do tej placówki będą miały zapewnioną naukę od poziomu przedszkola specjalnego aż do zawodowej szkoły specjalnej, łącznie z warsztatami terapii zajęciowej, zespołem wczesnego wspomagania, Środowiskowym Domem Samopomocy oraz internatem i stołówką.

Zgodnie z umową, płatności na rzecz wykonawcy następują na podstawie wystawionych faktur VAT i zatwierdzonych częściowych świadectw płatności. Powiat od początku planuje, że wybudowane Centrum z salą sportową będzie, po godzinach lekcyjnych i w dni wolne od zajęć, wynajmowane na rzecz osób trzecich. Dodatkowo Powiat planuje podnajęcie pomieszczeń dla organizacji pozarządowych do prowadzenia Środowiskowego Domu Samopomocy. Na działalność komercyjną opodatkowaną VAT przeznaczone będzie: wynajęcie sali sportowej po godzinach lekcyjnych (np. w celu prowadzenia kursów tańca, kursów karate, prywatnych zajęć sportowych itd.), wynajem powierzchni Centrum dla celów prowadzenia stołówki, wynajem sal lekcyjnych wraz ze sprzętem audiowizualnym (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć), wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami, niektóre ściany budynków zostaną w części wynajęte na umieszczenie na nich banerów reklamowych.

W konsekwencji Powiat rozważa następujące rozwiązanie prawne: porozumienie pomiędzy Powiatem a jego jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, tj. Szkołą, dotyczące nieodpłatnego udostępnienia części pomieszczeń wybudowanego Centrum wraz z salą sportową i infrastrukturą w godzinach lekcyjnych na rzecz Szkoły oraz samodzielne wynajmowanie przez Powiat na rzecz osób trzecich po godzinach lekcyjnych oraz w dni wolne od pracy i zajęć szkolnych, jak również wynajmowanie bezpośrednio przez Powiat na rzecz osób trzecich ścian budynków oraz części wnętrz. Powiat będzie zawierać umowy o odpłatne korzystanie z budynku oraz sali sportowej z osobami trzecimi. Dotyczy to zarówno wynajęcia sali i szatni na godziny, jak i wynajęcia ścian i części powierzchni na cele komercyjne.

Faktury za roboty budowlane są wystawiane na Powiat, a nie na Szkołę. Szkoła nie jest czynnym podatnikiem VAT. Poniesione koszty, a konkretnie wybudowany budynek wraz z salą sportową w godzinach lekcyjnych będzie przeznaczony na potrzeby Szkoły. Zatem będzie wykorzystywany na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu w ogóle. Powiat Oławski będzie wykorzystywać budynek Centrum wraz z salą (a zatem i poniesione koszty) także na potrzeby działalności opodatkowanej - tj. odpłatny wynajem sal innym podmiotom (dotyczy to także wynajmu ścian i niektórych innych powierzchni na potrzeby np. umiejscowienia automatu na napoje). Nie przewiduje się w chwili obecnej w ogóle udostępnienia powierzchni Centrum na potrzeby wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania. Brak jest również możliwości dokonania wyodrębnienia wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy i w jakim zakresie w opisanej sytuacji powstanie po stronie Powiatu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w wystawianych fakturach VAT w związku z budową Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych wraz z salą sportową?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług (dalej: ustawa o VAT, lub ustawa), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak przewiduje natomiast art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Należy zwrócić uwagę, że niektóre części wybudowanego Centrum będą cały czas wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej (wynajęta ściana, czy też miejsce pod urządzenie sprzedające napoje, wynajęte pomieszczenia na prowadzenie stołówki, wynajęte pomieszczenia na prowadzenie Środowiskowego Domu Samopomocy). Natomiast część pomieszczeń Centrum i sala sportowa będą wykorzystywane zarówno do celów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów statutowych zadań szkoły związanych z kształceniem uczniów, ale także do celów działalności opodatkowanej związanej z najmem hali i pomieszczeń przez osoby trzecie.

Jak przewiduje art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaakcentować należy, że wskazany przepis dotyczy wyłącznie sytuacji, w której dany podmiot wykonuje wyłącznie czynności zwolnione i opodatkowane VAT. Nie dotyczy jednak sytuacji, w której dany podmiot wykonuje jednocześnie czynności opodatkowane (najem) i niepodlegające VAT. Zdaniem Powiatu, udostępnienie części pomieszczeń Centrum oraz sali sportowej na rzecz Szkoły będącej jednostką budżetową Powiatu traktować należy jako czynność wymienioną w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem niewykonywaną w charakterze podatnika VAT. W tym miejscu należy odwołać się do dorobku orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się odpowiedzią na pytanie, co należy rozumieć przez „Czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend.

W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, jako, że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach : C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impost du Nord-Pas-deCalais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że zwrot „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku. Sformułowanie to nie obejmuje zatem tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT dodano przepis art. 86 ust. 7b. Określa on sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Wprowadzenie tych przepisów jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010 r., s.14).

Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis nie ma tu zastosowania z uwagi na to, że Powiat nie realizuje celów osobistych, bowiem takich nie posiada.

W konsekwencji przyjąć należy, że Powiatowi Oławskiemu przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z budową Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych wraz z salą sportową w Oławie. Prawo do odliczenia VAT związanego z wybudowaniem Centrum powstanie w miesiącu otrzymania faktury VAT dokumentującej usługę robót budowlanych.

Ponadto w nadesłanym w dniu 20 października 2015 r. uzupełnieniu do złożonego wniosku o interpretację Wnioskodawca nadmienił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 września 2015 r., o sygn. akt I SA/Op podkreślił, że „Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku wydanym chociażby w sprawie Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa i Dyrektywa 112 nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Wynika to jednoznacznie z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy Securenta (co podkreślił także NSA we wskazanej uchwale), w której wyraźnie wskazuje się, że kwestia powyższa nie została objęta regulacjami VI Dyrektywy (w sposób zamierzony lub nie). Oznacza to, że została ona pozostawiona swobodnemu uznaniu poszczególnych państw członkowskich, co wyraźnie stwierdził TSUE w pkt 2) w wyroku w sprawie Securentam, a mianowicie, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a przede wszystkim zasady neutralności tego podatku dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT, ustanowiony przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. (\`(...)\`) Stwierdzić jednak należy, że krajowy prawodawca takich rozwiązań w ustawie o podatku od towarów i usług jednak nie przewidział, słusznie zatem wskazuje skarżąca, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją. Obciążanie jej przez organ obowiązkiem poszukiwania i wyboru najwłaściwszej – w odniesieniu do danego stanu faktycznego – metody nie znajduje zatem oparcia w obowiązującym prawie.

Nadmienić bowiem należy, że od daty podjęcia przez NSA powołanej uchwały (październik 2011 r.) żadne regulacje ustawowe w omawianym tu zakresie nie zostały wprowadzone, pomimo wyraźnego stwierdzenia TSUE, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich”.

Co więcej, w cytowanym powyżej wyroku, Sąd zaznaczył, że „stwierdzić zatem należy, że bezczynność krajowego ustawodawcy spowodowała (na dzień wydania skarżonej interpretacji, na co w skardze wskazywała Gmina, proces legislacyjny zmierzający do wprowadzenia zmian w prawie krajowym w spornej między stronami kwestii jeszcze się nie zakończył), że skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec nieistnienia odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności. Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały siedmiu sędziów NSA, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest w ocenie Sądu utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1270/11; z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 384/12, a także wyroki WSA: w Białymstoku z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 245/12; w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 391/14)”.

Wyżej przedstawione stanowisko zostało również wskazane w innych wyrokach sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 218/15, w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 229/15.

Zgodnie z tymi wyrokami, podatnik który nie zna sposobu i nie ma możliwości, aby poniesione wydatki mieszane jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz spoza zakresu VAT nie ma obowiązku dokonywać takiej alokacji. Nakładanie obowiązku na podatnika, w którym powinien on określić i przyjąć określoną metodę pozwalającą na ustalenie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, w sytuacji w której w obowiązującym stanie prawnym nie ma jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania, prowadzi do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, na co wskazują również składy orzecznicze sądów, należy zaznaczyć, że w obecnie obowiązujących przepisach prawa nie ma określonych sposobów w jakich należy dokonać ustalenia proporcji w wydatkach pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dlatego też podatnicy nie mają obowiązku wydzielenia procentowego udziału, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto – zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej;

*   3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  polityki prorodzinnej;
2.  wspierania osób niepełnosprawnych;
3.  transportu zbiorowego i dróg publicznych;
4.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
5.  kultury fizycznej i turystyki;
6.  geodezji, kartografii i katastru;
7.  gospodarki nieruchomościami;
8.  administracji architektoniczno-budowlanej;
9.  gospodarki wodnej;
10.  ochrony środowiska i przyrody;
11.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
12.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
13.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
14.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
15.  ochrony praw konsumenta;
16.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
17.  obronności;
18.  promocji powiatu;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Realizacja ww. zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Powiat w celu wypełnienia nałożonych na Niego zadań organizuje warunki dla innych podmiotów, bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Ponadto, stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, która wykonuje zadania nałożone na mocy ustawy o samorządzie powiatowym oraz statutu Powiatu. Powiat posiada własny numer NIP i jest od października 2014 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Powiat w chwili obecnej wybrał wykonawcę, który realizuje dla niego budowę inwestycji pn. „Budowa Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych”. Termin zakończenia budowy przewidziany jest na październik 2016 r. Budowana placówka to kilkukondygnacyjny budynek wraz z salą gimnastyczną. Obiekt w efekcie końcowym służył będzie dzieciom i dorosłym dotkniętym dysfunkcjami psychofizycznymi ze wszystkich miejscowości Powiatu. Centrum spełnia wszelkie obecne standardy zakładające, że rewalidacja w swym zakresie obejmuje szereg oddziaływań natury pedagogicznej i społecznej mających za cel przywrócenie w miarę możliwości osobie niepełnosprawnej możliwości funkcjonowania w społeczeństwie. Profesjonalna placówka rewalidacyjna pozwala zarówno zróżnicować charakter oddziaływań skierowanych na osoby o niepełnosprawności fizycznej oraz intelektualnej, jak i dostosować je do wieku. W praktyce osoby uczęszczające do tej placówki będą miały zapewnioną naukę od poziomu przedszkola specjalnego aż do zawodowej szkoły specjalnej, łącznie z warsztatami terapii zajęciowej, zespołem wczesnego wspomagania, Środowiskowym Domem Samopomocy oraz internatem i stołówką. Zgodnie z umową, płatności na rzecz wykonawcy następują na podstawie wystawionych faktur VAT i zatwierdzonych częściowych świadectw płatności. Powiat od początku planuje, że wybudowane Centrum z salą sportową będzie, po godzinach lekcyjnych i w dni wolne od zajęć, wynajmowane na rzecz osób trzecich. Dodatkowo Powiat planuje podnajęcie pomieszczeń dla organizacji pozarządowych do prowadzenia Środowiskowego Domu Samopomocy. Na działalność komercyjną opodatkowaną VAT przeznaczone będzie: wynajęcie sali sportowej po godzinach lekcyjnych (np. w celu prowadzenia kursów tańca, kursów karate, prywatnych zajęć sportowych itd.), wynajem powierzchni Centrum dla celów prowadzenia stołówki, wynajem sal lekcyjnych wraz ze sprzętem audiowizualnym (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć), wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami, niektóre ściany budynków zostaną w części wynajęte na umieszczenie na nich banerów reklamowych. W konsekwencji Powiat rozważa następujące rozwiązanie prawne: porozumienie pomiędzy Powiatem a jego jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, tj. Szkołą, dotyczące nieodpłatnego udostępnienia części pomieszczeń wybudowanego Centrum wraz z salą sportową i infrastrukturą w godzinach lekcyjnych na rzecz Szkoły oraz samodzielne wynajmowanie przez Powiat na rzecz osób trzecich po godzinach lekcyjnych oraz w dni wolne od pracy i zajęć szkolnych, jak również wynajmowanie bezpośrednio przez Powiat na rzecz osób trzecich ścian budynków oraz części wnętrz. Powiat będzie zawierać umowy o odpłatne korzystanie z budynku oraz sali sportowej z osobami trzecimi. Dotyczy to zarówno wynajęcia sali i szatni na godziny, jak i wynajęcia ścian i części powierzchni na cele komercyjne. Faktury za roboty budowlane są wystawiane na Powiat, a nie na Szkołę. Szkoła nie jest czynnym podatnikiem VAT. Poniesione koszty, a konkretnie wybudowany budynek wraz z salą sportową w godzinach lekcyjnych będzie przeznaczony na potrzeby Szkoły. Zatem będzie wykorzystywany na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu w ogóle. Powiat będzie wykorzystywać budynek Centrum wraz z salą (a zatem i poniesione koszty) także na potrzeby działalności opodatkowanej – tj. odpłatny wynajem sal innym podmiotom (dotyczy to także wynajmu ścian i niektórych innych powierzchni na potrzeby np. umiejscowienia automatu na napoje). Nie przewiduje się w chwili obecnej w ogóle udostępnienia powierzchni Centrum na potrzeby wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania. Brak jest również możliwości dokonania wyodrębnienia wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii wskazania, kiedy i w jakim zakresie w opisanej sytuacji powstanie po stronie Powiatu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w wystawianych fakturach VAT, w związku z budową Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych wraz z salą sportową.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażoną powyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte m.in. w art. 90 ustawy.

Ww. przepisy zawarte w art. 90 ustawy odnoszą się do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.v

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że wybudowane Centrum z salą sportową powstałe w wyniku realizacji inwestycji nie jest przeznaczone do działalności Powiatu zwolnionej od podatku. Zatem przepisy zawarte w art. 90 ustawy nie mają w analizowanej sprawie zastosowania.

Z opisu sprawy natomiast jednoznacznie wynika, że Zainteresowany będzie wykorzystywać wybudowane Centrum z salą sportową zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – odpłatny wynajem sal i innych powierzchni podmiotom trzecim – jak również do innych celów, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nieodpłatne udostępnienia części pomieszczeń wybudowanego Centrum wraz z salą sportową i infrastrukturą w godzinach lekcyjnych, na rzecz Szkoły – w związku z realizacją zadań Powiatu, w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego Zespołem Szkół Specjalnych należy zauważyć, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. inwestycją, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Jak wskazano powyżej, cyt. wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Tym samym powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych – związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy).

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą będzie można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Należy podkreślić, że zastosowane przez Zainteresowanego metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa na Wnioskodawcy.

Zatem biorąc pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Zainteresowany będzie zobowiązany do obliczenia udziału procentowego, w jakim budynek Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych wykorzystywany będzie do celów działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Zainteresowanego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednak należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 622/15 stwierdził m.in., że: „W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Organ zasadnie przyjął, że hala wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu oraz że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy.(…) Wyłączenie stosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do skarżącej art. 86 ust. 7b ustawy spowodowałoby naruszenie zasady neutralności opodatkowania i sprawiłoby, że Gmina byłaby traktowana inaczej niż inne podmioty wykorzystujące nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu”.

Stanowisko tut. Organu potwierdza także inne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, tj. wyrok z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. aktI SA/Po 151/14.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z budową Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Powiat będzie mógł dokonać odliczenia w miesiącu, w którym otrzyma faktury dokumentujące zakup towarów i usług, dla których powstał obowiązek podatkowy lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy. Jeżeli jednak Powiat nie dokona odliczenia podatku naliczonego w okresach, o których mowa powyżej, to – stosownie do powołanego art. 86 ust. 13 ustawy – będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpi prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowo, tut. Organ zwraca uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. wchodzą w życie przepisy znowelizowanej ustawy, tj. art. 86 ust. 2a-2h, natomiast art. 86 ust. 7b otrzymuje nowe brzmienie. Zmiany te wprowadza ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), w którym ustawodawca postanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Jak wynika zatem z powołanych zapisów nadrzędnego aktu prawnego, jakim jest Konstytucja RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są jedynie ww. akty. Nie posiadają zatem takiej mocy orzeczenia sądów – bez względu na to, czy są to rozstrzygnięcia sądów powszechnych, administracyjnych, czy też wojskowych.

Powyższy przepis wskazuje bowiem bezpośrednio, że cytowana „ocena prawna” oraz „wskazanie co do dalszego postępowania” wiążące organ oraz sąd, zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia. W takim właśnie zakresie uzasadnienie orzeczenia ma moc wiążącą. Ocena prawna o charakterze wiążącym ponadto dotyczy ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc w przypadku zmiany stanu prawnego bądź istotnych okoliczności faktycznych (Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, „Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz”, Zakamycze 2006, wyd. II. Komentarz do art. 153).

Jak wynika z powyższych rozważań, powołane przez Stronę wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zatem Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy, i tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego.

W orzecznictwie sądów wojewódzkich istnieje też pogląd zawarty w wyroku WSA z dnia13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 280/10, w myśl którego, nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami.

Dodatkowo należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd wskazał, że: „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń (…)”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że podany w opisie sprawy przez Wnioskodawcę publikator ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), jest nieaktualny. Obecny publikator ww. ustawy to: Dz. U. z 2015 r., poz. 1445.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.