Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.109.2016.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z gospodarką wodno-ściekową oraz prawa do zastosowania wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu obliczania proporcji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z gospodarką wodno-ściekową – **jest nieprawidłowe**.
*   prawa do zastosowania wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu obliczania proporcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z gospodarką wodno-ściekową oraz prawa do zastosowania wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu obliczania proporcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej; VAT).

W związku z wyrokiem TSUE C-276/14 z 29 września 2015 r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, Gmina od 1 września 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. samorządowy zakład budżetowy pn. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład).

Do 31 sierpnia 2016 r. Zakład był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. W związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń podatku VAT od 1 września 2016 r. Zakład nie jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT; czynnym podatnikiem podatku VAT jest Gmina.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy przedmiotem działalności Zakładu, utworzonego na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o Samorządzie Gminnym jest:

*   utrzymanie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych;
*   utrzymanie czystości i porządku na drogach stanowiących mienie gminy, koszenie poboczy dróg stanowiących mienie gminy, utrzymanie kanalizacji deszczowej;
*   utrzymanie zieleni gminnej i zadrzewień;
*   utrzymanie i zarządzanie cmentarzami gminnymi;
*   utrzymanie porządku i czystości na przystankach autobusowych;
*   zapewnienie ogrzewania i utrzymania czystości w budynkach administracyjnych Gminy;
*   gospodarka mieszkaniowa i gospodarowanie lokalami użytkowymi.

Zakład na podstawie porozumienia z Gminą odpłatnie realizuje zadania na rzecz Gminy, tj.:

*   ogrzewanie i utrzymanie czystości w budynkach administracyjnych gminy łącznie z drobnymi pracami;
*   utrzymanie zieleni gminnej i zadrzewień w tym: koszenie terenów zielonych na terenie Gminy, placów zabaw;
*   utrzymanie czystości i porządku na drogach stanowiących mienie Gminy, koszenie poboczy dróg stanowiących mienie gminy, utrzymanie kanalizacji deszczowej;
*   utrzymanie porządku i czystości na przystankach autobusowych.

Zakład odpłatnie dostarcza wodę, odbiera ścieki (działalność opodatkowana) oraz wykonuje inne zlecone czynności dla Gminy, jak również dla jej jednostek budżetowych. Wszelkie te czynności pomiędzy Zakładem a Gminą i jej jednostkami budżetowymi traktowane są jako świadczenia wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Rozliczenia z tego tytułu pomiędzy Zakładem a Gminą i jej jednostkami budżetowymi nie są dokumentowane fakturą tylko innym dokumentem księgowym.

Zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Rada Gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usługi. Dopłatę Gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Przy czym, pod pojęciem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (zgodnie z art. 2 pkt 4 przywołanej ustawy) należy rozumieć m.in. gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zakład zgodnie z uchwałą Rady Gminy otrzymuje od Gminy dotacje przedmiotowe stanowiące dopłatę do ceny 1 m3 sprzedanej wody oraz dopłatę 1 m3 odebranych ścieków. Do czasu centralizacji rozliczeń podatku VAT otrzymane od Gminy dopłaty do ceny 1 m3 wody i ścieków traktowane były przez Zakład jako zapłata za sprzedaż usług i stanowiły podstawę do opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki. Po centralizacji rozliczeń podatku VAT otrzymane przez Zakład od Gminy dopłaty do ceny 1 m3 wody i ścieków traktowane są jako świadczenia wewnętrzne i nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem VAT.

Zakład uzyskuje przychody m.in. z tytułu:

*   sprzedaży wody i odbioru ścieków dla podmiotów indywidualnych i zbiorowych,
*   odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków dla Gminy i jej jednostek budżetowych,
*   dopłat do ceny 1 m3 wody i ścieków,
*   dotacji celowych z Gminy na realizację inwestycji,
*   czynszów mieszkaniowych (stawka ZW),
*   odpłatnego świadczenia usług dla Gminy (utrzymanie zieleni, utrzymanie czystości w budynku administracyjnym),
*   opłat z tytułu usług na cmentarzu komunalnym,
*   odsetek od środków na rachunkach bankowych.

W związku ze sprzedażą wody dla odbiorców indywidualnych i zbiorowych oraz odpłatnym dostarczaniem wody i odbiorem ścieków dla Gminy i jej jednostek budżetowych Zakład ponosi wydatki m.in. z tytułu.:

*   zakupu wody,
*   opłat za zrzut ścieków,
*   zakupu energii elektrycznej na obiekty infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
*   remontu oraz budowy nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W związku z działalnością wodno-ściekową Zakład ponosi również wydatki ogólnozakładowe, tj. wydatki na materiały biurowe, energię elektryczną do budynku biurowego. Wydatki ogólnozakładowe nie stanowią przedmiotu zapytania.

Gospodarka wodno-ściekowa jest jednym z wielu obszarów działalności Zakładu. W innych obszarach działalności Zakład wykonuje działalność opodatkowaną, działalność zwolnioną oraz prowadzi działalność nieopodatkowaną podatkiem VAT.

Zakład nie wykorzystuje infrastruktury wodno-ściekowej do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności zwolnione). Zakład wykorzystuje infrastrukturę wodno-ściekową do wykonywania wyłącznie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności wewnętrznych niepodlegających podatkowi VAT.

W zakresie działalności wodno-ściekowej Zakład uzyskuje wpływy z tytułu:

*   dopłat do ceny 1 m3 wody i ścieków,
*   zapłaty za sprzedaną wodę dla odbiorców indywidualnych i zbiorowych,
*   wpłat za dostarczoną wodę dla Gminy i jej jednostek budżetowych,
*   odsetek od zaległości od nieterminowych wpłat za dostarczoną wodę i odebrane ścieki.

Zakład otrzymuję z Gminy dotacje celowe z przeznaczeniem na rozbudowę infrastruktury wodno-ściekowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina korzystając z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków Zakładu związanych bezpośrednio z gospodarką wodno-ściekową (nie dotyczy wydatków ogólnozakładowych) posiada prawo do pełnego odliczenia podatku VAT?
2.  Czy Gmina korzystając z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków Zakładu związanych bezpośrednio z gospodarką wodno-ściekową (nie dotyczy wydatków ogólnozakładowych) nie posiada prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, natomiast posiada prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji zgodnie z poniższym wzorem: X=A/B Gdzie: X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – całkowita ilość sprzedanych przez Zakład m3 wody i odebranych m3 ścieków w poprzednim roku podatkowym pomniejszona o całkowitą ilość dostarczonych przez Zakład m3 wody i odebranych m3 ścieków dla Gminy i jej jednostek budżetowych w poprzednim roku podatkowym. B – Całkowita ilość sprzedanych przez Zakład m3 wody i odebranych m3 ścieków w poprzednim roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków Zakładu bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową (za wyjątkiem wydatków ogólnozakładowych) Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT.

Od momentu przeprowadzonej centralizacji jakiekolwiek czynności pomiędzy Zakładem a Gminą oraz jej jednostkami budżetowymi są świadczeniami wewnętrznymi niepodlegającymi podatkowi VAT. Dopłaty do ceny 1 m3 wody i ścieków przekazywane przez Gminę Zakładowi oraz odpłatne świadczenie usług przez Zakład dla Gminy i jej jednostek budżetowych nie podlegają podatkowi VAT i nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym zdaniem Gminy w sytuacji gdy infrastruktura wodno-ściekowa nie jest wykorzystywana przez Zakład do wykonywania czynności zwolnionych oraz jakiekolwiek czynności pomiędzy Zakładem a Gminą i jej jednostkami budżetowymi uznane są za świadczenia wewnętrzne niepodlegające VAT Gminie w odniesieniu do wydatków Zakładu bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową (za wyjątkiem wydatków ogólnozakładowych) przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT.

Ad 2.

Zdaniem Gminy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków Zakładu bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową (za wyjątkiem wydatków ogólnozakładowych) z zastosowaniem proporcji zgodnie z poniższym wzorem:

X=A/B

Gdzie:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – całkowita ilość sprzedanych przez Zakład m3 wody i odebranych m3 ścieków w poprzednim roku podatkowym pomniejszona o ilość dostarczonych przez Zakład m3 wody i odebranych m3 ścieków dla Gminy i jej jednostek budżetowych w poprzednim roku podatkowym.

B – całkowita ilość sprzedanych przez Zakład m3 wody i odebranych m3 ścieków w poprzednim roku podatkowym.

Zdaniem Gminy określona przez nią proporcja odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie działalności wodno-ściekowej. Proporcja określona jest na podstawie ilości sprzedanej wody i odebranych ścieków zgodnie z wystawionymi fakturami oraz notami księgowymi w poprzednim roku podatkowym.

Dla innych obszarów działalności Zakładu indywidualne proporcje zostaną określone przy użyciu innych sposobów.

Zdaniem Gminy jedynie proporcje indywidualnie ustalone dla poszczególnych rodzajów działalności Zakładu będą najbardziej odpowiadały specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji może być różny dla poszczególnych rodzajów działalności Zakładu tak aby ponoszone wydatki związane z każdym rodzajem działalności można było odpowiednio przypisać. Dla jednego rodzaju działalności najbardziej odpowiednia proporcja będzie opierała się na wielkości sprzedaży, dla innego rodzaju działalności na wykorzystywanej powierzchni a dla jeszcze innego na rocznym obrocie.

Zdaniem Gminy zaproponowany wzór obliczenia proporcji dla odliczenia wydatków z zakresu gospodarki wodno-ściekowej prowadzonej przez Zakład zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach prowadzonej przez Zakład działalności z zakresu gospodarki wodno-ściekowej.

Zdaniem Gminy wzór obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie Art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie wydatków bezpośrednio związanych z działalnością wodno-sciekową. Sposób określenia proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 zdaniem Gminy powinien być zastosowany do wydatków ogólnozakładowych ponoszonych przez Zakład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina od 1 września 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. samorządowy zakład budżetowy pn. Zakład Gospodarki Komunalnej. Od 1 września 2016 r. Zakład nie jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT; czynnym podatnikiem podatku VAT jest Gmina.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy przedmiotem działalności Zakładu, utworzonego na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o Samorządzie Gminnym jest m.in. utrzymanie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zakład odpłatnie dostarcza wodę, odbiera ścieki (działalność opodatkowana) oraz wykonuje inne zlecone czynności dla Gminy, jak również dla jej jednostek budżetowych. Wszelkie te czynności pomiędzy Zakładem a Gminą i jej jednostkami budżetowymi traktowane są jako świadczenia wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Rozliczenia z tego tytułu pomiędzy Zakładem a Gminą i jej jednostkami budżetowymi nie są dokumentowane fakturą tylko innym dokumentem księgowym. Zakład uzyskuje przychody m.in. z tytułu: sprzedaży wody i odbioru ścieków dla podmiotów indywidualnych i zbiorowych oraz odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków dla Gminy i jej jednostek budżetowych,

W związku ze sprzedażą wody dla odbiorców indywidualnych i zbiorowych oraz odpłatnym dostarczaniem wody i odbiorem ścieków dla Gminy i jej jednostek budżetowych Zakład ponosi wydatki m.in. z tytułu.:

*   zakupu wody,
*   opłat za zrzut ścieków,
*   zakupu energii elektrycznej na obiekty infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
*   remontu oraz budowy nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Gospodarka wodno-ściekowa jest jednym z wielu obszarów działalności Zakładu. W innych obszarach działalności Zakład wykonuje działalność opodatkowaną, działalność zwolnioną oraz prowadzi działalność nieopodatkowaną podatkiem VAT.

Zakład nie wykorzystuje infrastruktury wodno-ściekowej do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności zwolnione). Zakład wykorzystuje infrastrukturę wodno-ściekową do wykonywania wyłącznie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności wewnętrznych niepodlegających podatkowi VAT.

W zakresie działalności wodno-ściekowej Zakład uzyskuje wpływy z tytułu:

*   dopłat do ceny 1 m3 wody i ścieków,
*   zapłaty za sprzedaną wodę dla odbiorców indywidualnych i zbiorowych,
*   wpłat za dostarczoną wodę dla Gminy i jej jednostek budżetowych,
*   odsetek od zaległości od nieterminowych wpłat za dostarczoną wodę i odebrane ścieki.

Zakład otrzymuję z Gminy dotacje celowe z przeznaczeniem na rozbudowę infrastruktury wodno-ściekowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków Zakładu związanych bezpośrednio z gospodarką wodno -ściekową oraz prawa do zastosowania wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu obliczania proporcji.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 września 2016 r. Zatem – od 1 września 2016 r. – Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład ponosi wydatki bezpośrednio związane z gospodarką wodno -ściekową zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów indywidualnych i zbiorowych innych niż Gmina, jak i dla celów własnych (wewnętrznych). Celem własnym jest odpłatne dostarczanie wody i odbiór ścieków przez Zakład dla Gminy i jej jednostek budżetowych. Jest to czynność wewnętrzna od 1 września 2016 r. W rezultacie, wydatki takie jak: koszty zakupu wody, opłaty za zrzut ścieków, koszty zakupu energii elektrycznej dla obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, remonty oraz budowa nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Zakładem a Gminą i jej jednostkami budżetowymi z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę one służą. Przykładowo dostarczanie wody i odbiór ścieków do jednostek budżetowych takich np. szkoły podstawowe służy niewątpliwie realizacji zadań własnych gmin i nie podlega opodatkowaniu.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. Natomiast w przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle. Z opisu sprawy nie wynika jednak aby Wnioskodawca był w stanie wyodrębnić tą część wydatków związanych bezpośrednio z gospodarką wodno-ściekową, która jest przypisana ściśle do działalności gospodarczej – sprzedaży wody i odbioru ścieków dla podmiotów innych niż Gmina (odbiorców indywidualnych i zbiorowych).

Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku od wydatków w części w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina ma zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy ponieważ ponoszone wydatki bezpośrednio związane z gospodarką wodno-ściekową służą również działalności jednostek budżetowych oraz urzędu Gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych wynika, że powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W wymienionym rozporządzeniu, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, (art 86 ust. 22) wskazał m.in. dla samorządowego zakładu budżetowego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” według udziału całkowitej ilości sprzedanych przez Zakład m3 wody i odebranych m3 ścieków w poprzednim roku podatkowym pomniejszonej o ilość dostarczonych przez Zakład m3 wody i odebranych m3 ścieków dla Gminy i jej jednostek budżetowych w poprzednim roku podatkowym w całkowitej ilości sprzedanych przez Zakład m3 wody i odebranych m3 ścieków w poprzednim roku podatkowym.

Proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla Zakładu, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej jest nieprawidłowy. W ocenie tut. Organu, nie jest to bowiem sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Zakład (zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej), tymczasem, jak wskazał Wnioskodawca wykonuje on również czynności niepodlegające opodatkowaniu w związku z realizacją zadań własnych Gminy m.in. w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy i dróg gminnych. Żaden natomiast z przywołanych przepisów nie przewiduje aby rozliczenia podatku naliczonego można było dokonać w oparciu o wiele różnych proporcji, odrębnie dla każdego z rodzajów działalności Zakładu. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten (a nie sposoby) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda według udziału procentowego nie uwzględnia w całości prowadzonej przez Zakład działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. W związku z powyższym mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji przy wydatkach związanych z gospodarką wodno-ściekową należy stwierdzić, że sposób ten nie jest zgodny z wskazanym rozporządzeniem.

Zatem stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma prawo do zastosowania odmiennego sposobu określenia proporcji dla Zakładu w odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z gospodarką wodno-ściekową jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.