Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-491/08/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-06-19
Teza: fakturowanie importu usług
Słowa kluczowe: faktura; import-import usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008r. (data wpływu 25 marca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania importu usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał umowę ze Spółką Akcyjną z Francji na udostępnienie znaków towarowych (wzorów użytkowych) na sprzedawanych produktach. F. korzysta ze znaków towarowych W. D., pod którymi należy rozumieć wizerunki postaci kreskówek dla dzieci umieszczanych na pościelach, ręcznikach, kocach, itp. Firma F. zawarła dwie umowy licencyjne ze Spółką W. D., przy czym pierwszą zawarto na okres od 01.04.2006 do 31.03.2007r., a drugą umowę na okres 01.04.2007 do 31.03.2009r. W okresie 01.01.2006 do 31.01.2009 licencjodawca fakturował osobno zaliczki (advance) i gwarancje (guarantee), a osobno prowizję od obrotu czyli prowizję za honoraria autorskie (tzw. royalties lub tantiemy) wyliczoną jako 13% od obrotu sprzedanych towarów ze znakiem handlowym Spółki W. D.. Faktury były wystawione co kwartał, przy czym faktury dotyczące płatności za honoraria autorskie ( tzw. royalties) wystawiano dopiero, po przekroczeniu w danym kwartale - kwoty 13% od obrotu netto sprzedanych na licencji towarów ponad ustalone w umowie i zafakturowane zaliczek i gwarancje. Wszystkie zobowiązania (tzn. gwarancje, zaliczki oraz honoraria autorskie), które Wnioskodawca płaci dla W. D. są związane bezpośrednio ze sprzedażą. Podpisane umowy licencyjne zawierają następujące informacje dotyczące :

1\. Zaliczek (tzw. advance) – które zgodnie z definicją zawartą w umowach licencyjnych stanowią bezzwrotną kwotę netto – otrzymaną na poczet przyszłych honorariów autorskich należnych licencjodawcy: a) Umowa na okres 01.04.2006-31.03.2007 wskazuję, że zaliczki wynoszą:


| Od Do | Kwota | Waluta | Schemat Płatności |  
|  |  |  | Data płatności | Kwota 
| 1 kwietnia 2006 | 15 000,00 | EUR | Przy podpisywaniu | 7 500,00 euro 
| 31 marca 2007 |  |  | 15 października 2006 | 7 500,00 euro 

b) Umowa na okres 01.04.2007-31.03.2009 wskazuję, że zaliczki wynoszą:


| Od Do | Kwota | Waluta | Schemat Płatności |  
|  |  |  | Data płatności | Kwota 
| 1 kwietnia 2007 | 48 000,00 | EUR | Przy podpisywaniu | 16 000,00 euro 
| 31 Marzec 2008 |  |  | 15.07.2007 | 16 000,00 euro 
|  |  |  | 15.10.2007 | 16 000,00 euro 
| 1 kwietnia 2008 | 65 000,00 | EUR | 15.04.2007 | 22 000,00 euro 
| 31 Marzec 2009 |  |  | 15.07.2007 | 22 000,00 euro 
|  |  |  | 15.10.2007 | 21 000,00 euro 

2\. Gwarancja (guarantee) – zgodnie z umowami są to kwoty netto, które Licencjobiorca zobowiązuje się płacić w postaci, co najmniej minimalnych honorariów autorskich z łącznej sprzedaży produktów w każdym punkcie sprzedaży na wyznaczonym obszarze na rzecz licencjodawcy: a) Umowa na okres 01.04.2006-31.03.2007 wskazuje, że gwarancje za okres od 01.04.2006 do 31.03.2007 wynoszą 15.000 euro, płatne do 15.04.2007r. b) Umowa na okres 01.04.2007-31.03.2009 wskazuje, że gwarancje za okres 01.04.2007-31.03.2009 wynoszą 113.000,00 euro płatne do 15.04.2009r. 3. Wysokość honorarium autorskiego (tzw. royalty) ze sprzedaży wynosi 13% od wartości sprzedaży netto towarów objętych licencją.

Prawa autorskie i wszystkie pozostałe prawa własności licencjonowanych wizerunków są wyłączną własnością W. D. W okresie 01.01.2006-31.01.2008 F. S.J. otrzymało od W. D. następujące faktury, które zaksięgowano tak jak przedstawia poniższa tabela:


| kontrahent | nr faktury | data wystawienia fv | opis | kwota w euro | kwota w pln wg kursu śr. NBP: z dnia wystawienia faktur z 2006r. (zgodnie z ustawą o pdof obowiązującą w 2006r.), a faktury wystawione w 2007r. wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury | Zakwalifikowanie faktur do kosztów uzyskania przychodów 
| W. D. | 9630004188 | 18-05-2006 | ADVANCE FROM 01/04/2006 TO 31/03/2007 | 7 500,00 | 29 615,25 | koszt uzyskania przychodu roku 2006 
| W. D. | 9630004820 | 07-11-2006 | ADVANCE FROM 01/04/2006 TO 31/03/2007 | 13 420,76 | 51 393,46 | koszt uzyskania przychodu roku 2006 
| W. D. | 9630004902 | 14-11-2006 | ROYALITIES FORM 01/07/2006 TO 30/09/2006 | 4 079,24 | 15 587,59 | koszt uzyskania przychodu roku 2006 
| W. D. | 9630005102 | 03-01-2007 | ADVANCE FROM 01/04/2006 TO 31/03/2007 | 5 000,00 | 19 139,50 | koszt uzyskania przychodu roku 2007, gdyż została ujęta w księgach po sporządzeniu sprawozdania finansowego 
| W. D. | 9630005127 | 10-01-2007 | ROYALITIES FORM 01/10/2006 TO 31/12/2006 | 9 709,28 | 37 511,80 | koszt uzyskania przychodu roku 2007 
| W. D. | 9630005599 | 17-04-2007 | ROYALITIES FORM 01/01/2007 TO 31/03/2007 | 29 178,91 | 111 603,49 | koszt uzyskania przychodu roku 2007 
| W. D. | 9630005840 | 22-06-2007 | ADVANCE FROM 01/04/2007 TO 31/03/2008 | 16 000,00 | 60 696,00 | koszt uzyskania przychodu roku 2007 
| W. D. | 9630005984 | 09-07-2007 | ADVANCE FROM 01/04/2007 TO 31/03/2008 | 16 000,00 | 60 368,00 | koszt uzyskania przychodu roku 2007 
| W. D. | 9630006020 | 17-07-2007 | ROYALITIES FORM 01/01/2007 TO 30/06/2007 | 653,75 | 2 453,85 | koszt uzyskania przychodu roku 2007 
| W. D. | 9630006291 | 08-10-2007 | ADVANCE FROM 01/04/2007 TO 31/03/2008 | 15 346,25 | 57 778,63 | koszt uzyskania przychodu roku 2007 
| W. D. | 9630006565 | 19-11-2007 | ROYALITIES FORM 01/01/2007 TO 30/06/2007 | 22 159,56 | 81 369,90 | koszt uzyskania przychodu roku 2007 
| W. D. | 9630006769 | 15-01-2008 | ROYALITIES FORM 01/01/2007 TO 30/06/2007 | 70 700,50 | 253 284,54 | koszt uzyskania przychodu roku 2007 

Umowa licencyjna zobowiązuje Spółkę do uiszczania opłat licencyjnych (tantiemów za honoraria autorskie) z tytułu korzystania ze znaku towarowego w kwocie 13% kwartalnego obrotu towarami na licencji (tj. 13% kwoty netto sprzedanych towarów objętych licencją), po uwzględnieniu opłaty licencyjnej (zaliczki i gwarancji) za dany rok, na podstawie faktur wystawianych przez licencjodawcę. Wszystkie otrzymane faktury zostały zapłacone przez Faro (przelewów dokonano na rachunek bankowy licencjodawcy do Francji).

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że prowadzi księgi handlowe, a tym samym sporządza sprawozdanie finansowe (tj. rachunek zysków i strat oraz bilans) za rok obrotowy, którym jest rok kalendarzowy. Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone za rok 2006 przed datą zaksięgowania faktury wystawionej przez W. D. o nr 9630005127 wystawionej dnia 10-01-2007r. na kwotę 9709,28 euro (faktura dotyczy royalities za IV KW 2006). Natomiast faktura nr 9630006769 z dnia 15-01-2008r. wystawiona przez W. D. na kwotę 70.700,50 euro (dot. Royalities za IV kwartał 2007), została zarachowana do kosztów bilansowych i podatkowych roku 2007, gdyż wiąże się z przychodami osiągniętymi w 2007 r. Sprawozdanie finansowe za 2007r. zostało sporządzone w marcu 2008r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zarówno fakturę za opłatę licencyjną (zaliczki, gwarancje) jak i prowizję od obrotu (tzw. honoraria autorskie, royality tantiemy) należy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług potraktować jako import usług?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w imporcie usług uregulowany jest w art. 19 ust. 19 ustawy o VAT. Regulacje w tym zakresie są takie same jak w przypadku świadczenia usług na terytorium kraju. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi, a w przypadku gdy świadczenie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi.

Dla usług polegających na sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji moment powstania obowiązku podatkowego określono jednak odmiennie (art. 19 ust. 12 pkt 9 w zw. z ust. 19 ustawy o VAT). W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Wnioskodawca uważa, że zarówno fakturę za opłatę licencyjną jak i prowizję od obrotu należy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług potraktować jako import usług. Wystawiał wiec zawsze faktury wewnętrzne do otrzymanych od licencjodawców faktur, w których wykazywał podatek VAT obliczony według stawek obowiązujących w kraju. W deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu wykazywał podatek należny i naliczony tyt. importu usług, co było neutralne dla zobowiązania tyt. podatku VAT za dany miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, przy czym ww. przepisu nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów – art. 17 ust. 2.

Jak wynika z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Jeden z wyjątków od wspomnianej zasady został wymieniony w ust. 3 pkt 2 w powiązaniu z ust. 4 pkt 1 ww. artykułu. I tak w przypadku gdy usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zawarł ogólną zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże od tej zasady uczynił wiele wyjątków. I tak, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4.

Jednakże z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, czyli m.in. sprzedaż praw autorskich oraz licencji, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT. Przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług (art. 19 ust. 19 ustawy o VAT).

Odnosząc powyższy stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu nabycia licencji oraz praw autorskich, od podmiotu z Francji, dla tych czynności staje się podatnikiem a tym samym dokonuje importu usług, co winno być udokumentowane fakturami wewnętrznymi. Dla ww. czynności, u usługobiorcy (importera usług) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekazania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Przy czym należy zauważyć że dla ww. czynności ustawodawca określił odrębny moment powstania obowiązku podatkowego w art. 19 ust. 13 pkt 9 który należy traktować jako lex specialis w stosunku do zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie należy dodać, że stosownie do art. 86. ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego od importu usług.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nałożył pewne obostrzenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego i tak w myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie z ust. 3 pkt 1, ww. artykułu przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, (towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji) oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, iż aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponoszone wydatki winny stanowić koszt uzyskania przychodu lub być związane m.in. z nabyciem oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Reasumując, nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż „fakturę za opłatę licencyjną jak i prowizję od obrotu należy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług potraktować jako import usług”, gdyż sama faktura jest jedynie dokumentem potwierdzający dokonanie ww. czynności. Natomiast import usług dla Wnioskodawcy stanowiło nabycie licencji i praw autorskich od kontrahenta zagranicznego.

Tym samym należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko – Biała.