Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.208.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: Skutki podatkowe planowanego podziału spółki kapitałowej przez zawiązanie nowych spółek
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanego podziału spółki kapitałowej przez zawiązanie nowych spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej przez zawiązanie nowych spółek.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Pani Aleksandra K. (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest akcjonariuszem spółki, posiadającym 50% akcji. Wnioskodawczyni podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w trzech sektorach:

1.  nieruchomościach,
2.  dystrybucji części zamiennych,
3.  sprzedaży pojazdów, w szczególności motocykli, części i akcesoriów motocyklowych.

Działalność w branży nieruchomościowej

Działalność w branży nieruchomościowej obejmuje obrót nieruchomościami oraz wynajem powierzchni użytkowych (w tym biurowych, magazynowych). Tę część działalności w ramach struktury wewnętrznej Spółki obsługuje wewnętrznie wydzielony dział („Dział Nieruchomości”).

Spółka planuje zwiększyć przychody z wynajmu, a także planuje dalsze transakcje nieruchomościowe. Dział Nieruchomości zajmuje się wyszukiwaniem atrakcyjnych lokalizacji, negocjacjami w zakresie zakupu/sprzedaży/wynajmu/dzierżawy nieruchomości, weryfikacją zasadności biznesowej lokalizacji i inwestycji w spółki nieruchomościowe, a także zarządzania nieruchomościami.

Do tej pory poprzez Dział Nieruchomości, Spółka uczestniczyła w projektach budowy galerii handlowych, sklepów dyskontowych. Spółka posiada około 17 000 m2 powierzchni wynajętej na pomieszczenia biurowe, magazynowe i produkcyjne bądź wykorzystywane przez samą spółkę. Powierzchnie przeznaczone do wynajmu zlokalizowane są m.in. w A., B., C., D., czy E.

Łącznie do Działu Nieruchomości jest przyporządkowane 9 nieruchomości, przy czym nieruchomość w A. przy ul. P. stanowi rozbudowany kompleks pod względem powierzchni handlowo-usługowej i składa się z kilku nieruchomości.

Dział Nieruchomości nadzoruje także inwestycję w komandytową spółkę joint venture zajmującą się inwestycjami mieszkaniowymi, w której Spółka posiada 5% wkład. Dział Nieruchomości bezpośrednio angażuje od 3 do 5 osób. Nadzór nad Działem Nieruchomości sprawuje członek zarządu oraz Prokurent Spółki.

Ta część działalności jest zależna od czynników specyficznych dla rynku nieruchomości. Działalność nieruchomościowa ma także własny rodzaj ryzyka gospodarczego wynikający z obrotu nieruchomościami. Dział Nieruchomości ustala swój zakładany budżet i cele sprzedażowe.

W celu realizacji funkcji w zakresie rynku nieruchomości Spółka przydzieliła wewnętrznie do Działu Nieruchomości zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia tej części działalności gospodarczej.

Działalność w zakresie dystrybucji części zamiennych

Dział dystrybucyjny opiera się na świadczeniu usług obsługi dystrybucji części zamiennych do pojazdów mechanicznych – do samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych i opon („Dział Dystrybucyjny”). Działalność ta (od 2001 r.) jest oparta na umowie o współpracy z … dystrybutorem części zamiennych w Europie Środkowo-Wschodniej. („Dystrybutor”).

Oferta asortymentowa obejmuje również wyposażenie warsztatowe, w szczególności urządzenia do obsługi i naprawy samochodów, opony, chemię warsztatową, oleje oraz smary, a także części do instalacji LPG i tuningu. Spółka w tym obszarze działalności obsługuje dystrybucję zarówno towaru najwyższej jakości od powszechnie znanych i renomowanych dostawców na tzw. pierwszy montaż do produkcji samochodów, jak też znacznie tańszy, lecz dobry jakościowo asortyment, pochodzący od mniej znanych producentów. Bez względu na to, czy samochód jest marką europejską czy azjatycką, klienci mają do dyspozycji pełny asortyment części oraz narzędzi i wyposażenia warsztatowego. Taka różnorodność sprawia, że w tej chwili jest to … oferta w Polsce.

W ramach tej działalności Dział Dystrybucyjny nie działa pod własną marką i wykonuje czynności sprzedażowe w imieniu Dystrybutora i wobec niego ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonywanie umowy.

Spółka, działając w zakresie dystrybucji części zamiennych, prowadzi 30 punktów sprzedaży i jest największym partnerem Dystrybutora generując około …% przychodów na terenie Polski w przychodach Dystrybutora i obejmuje swoim działaniem teren województwa a, b i c. Spółka planuje dalszy rozwój sprzedaży w województwach objętych swoim działaniem.

Spółka prowadzi również na rzecz Dystrybutora … regionalny magazyn typu …, w którym przechowywany jest towar o wartości ponad 20 milionów złotych. Z …. zasilane w towar jest 21 filii w ciągu dnia oraz 23 filie w nocy, co stanowi mocne zaplecze dla regionu i buduje przewagę konkurencyjną.

W tym zakresie spółka zatrudnia, a także współpracuje z 71 osobami. Nadzór nad Działem Dystrybucji sprawuje członek zarządu oraz Prokurent Spółki.

Spółka na moment składania wniosku, jest jednym z … kooperantów Dystrybutora w Polsce. Dział Dystrybucyjny operuje głównie na rynku hurtowym Business to Business i rozwija oraz utrzymuje kontakty biznesowe z firmami.

Ta część działalności, skupia się na odpowiedniej współpracy z nabywcami towarów oraz jest zależna od dłuższych cykli ekonomicznych, wieku i jakości pojazdów, a także trendów motoryzacyjnych w zakresie pojazdów samochodowych. Jest także uzależniona od cen stosowanych przez konkurencję na tym rynku. O ile Spółka jest niezależna kapitałowo od Dystrybutora, to duży wpływ na sposób prowadzenia obsługi ma także Dystrybutor i przyjęta przez niego strategia z uwagi na łączącą obie strony umowę cywilnoprawną.

W celu realizacji funkcji dystrybucyjnych, Spółka przydzieliła wewnętrznie do Działu Dystrybucji zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia tej części działalności gospodarczej. Dział Dystrybucji ustala swój zakładany budżet i cele sprzedażowe.

Spółka planuje dalszy rozwój tej części działalności oraz wprowadzenie dla kadry zarządzającej oraz dyrektorów Działu Dystrybucji systemu motywacyjnego związanego z udziałem w kapitale spółki.

Działalność motocyklowa

Dział odpowiadający za działalność motocyklową („Dział Motocykli”) obejmuje obrót pojazdami, w szczególności motocyklami (zarówno nowymi, jak i używanymi), skuterami, pojazdami ATV, skuterami wodnymi, silnikami zaburtowymi, a także częściami i akcesoriami motocyklowymi i odzieżą motocyklową. Dodatkowo Dział Motocykli świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu i kredytowych. Dział Motocykli prowadzi także serwis gwarancyjny, pogwarancyjny oraz szkodowy motocykli.

Działalność ta jest prowadzona obecnie poprzez trzy salony motocyklowe (pierwszy był otwarty w 2006 r.) zlokalizowane w A. i dwa w F., oraz planuje wybudowanie i otwarcie trzeciego salonu w F. i kolejnych w G. i H. Dodatkowo akcesoria motocyklowe marki T. zlokalizowane są w punkcie sprzedaży w I. Salony są zlokalizowane w nieruchomościach będących własnością Spółki oraz przypisanych do Działu Motocykli. Salony mają charakter salonów multibrandowych opartych o model niezależnych stref marek. Dział Motocykli poszerza i zmienia swoją ofertę, zmierzając do oferowania pełnej gamy nowych pojazdów 14 marek (takich jak: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …). Każda marka ma swojego lidera oraz powierzchnię dla niej przeznaczoną. Istotną częścią działalności jest także obrót motocyklami używanymi różnych marek. Salony motocyklowe działają pod własną marką. Do Działu Motocykli przyporządkowane są także odpowiednie trzy portale www (o tematyce motocyklowej, o tematyce skuterowej i sklep z akcesoriami i częściami do motocykli) oraz udziały w spółce, która prowadzi … polski portal motocyklowy.

Dział Motocykli realizuje około …% całościowej sprzedaży motocykli w Polsce i posiada ponad …% udziału w rynku marek premium, co plasuje Dział Motocykli na … miejscu w Polsce.

Dział Motocykli jest … siecią multibrand motocyklową w Polsce.

Dział Motocykli dysponuje szeroką wiedzą w zakresie oferowanych produktów na rynku sprzedaży detalicznej Business to Consumer.

Działalność ta jest wykonywana w oparciu o umowy z producentami/importerami motocykli/skuterów i dostawców części zamiennych (w tym z Dystrybutorem np. w zakresie obsługi sprzedaży asortymentu motocyklowego będącego w ofercie Dystrybutora i jego marki dystrybucyjnej i umowy dealerskiej marek, których Dystrybutor jest importerem). Dział Motocyklowy realizuje strategie marketingowo-sprzedażowe producentów na podstawie zawartych umów dotyczących sprzedaży motocykli, lecz Spółka nie jest powiązana kapitałowo z żadnym z importerów/producentów czy pozostałych dystrybutorów i realizuje własną strategię sprzedażową i rozwojową w zakresie rynku motocyklowego (z wyłączeniem tych towarów Dystrybutora, w stosunku do których decyzje podejmuje Dystrybutor w wyniku konsultacji i ustaleń z Działem Motocyklowym). Dział Motocyklowy dodatkowo doradza Dystrybutorowi w zakresie asortymentu motocyklowego będącego w ofercie Dystrybutora i jego marki dystrybucyjnej.

Ta cześć działalności ma charakter wysoce sezonowy oraz w dużej mierze na popyt w tym sektorze działalności wpływają warunki pogodowe, siła nabywcza konsumentów w danym roku, zmienność kolekcji odzieżowych i trendów motocyklowych. Sprzedaż motocykli jest także uzależniona od posiadania i rozwijania odpowiednich relacji z konsumentami i działań marketingowo-reklamowych. Jak wyżej wskazano, cechą charakterystyczną rynku sprzedaży motocykli jest sezonowość, która wynika z preferencji użytkowników związanych z warunkami atmosferycznymi. W efekcie podmioty z tego segmentu branży motocyklowej notują mniejsze zyski w I i IV kwartale w stosunku do pozostałych kwartałów. Ponadto, jest to wciąż rynek, który dopiero się tworzy w Polsce i wymaga odpowiednich nakładów reklamowych i edukacyjnych. Dodatkowym specyficznym ryzykiem biznesowym dla tej działalności jest utrata wartości modeli „z poprzedniego rocznika”. Dlatego też działalność w branży motocyklowej ma swój odrębny rodzaj ryzyka gospodarczego od pozostałych Działów Spółki. Dział Motocykli ustala swój zakładany budżet i cele sprzedażowe.

Dział Motocykli posiada odpowiednią wiedzę i zasób osobowy potrzebny do obsługi dystrybucji części i akcesoriów motocyklowych, a także odzieży motocyklowej w kanale sprzedaży hurtowej oraz detalicznej. Nadzór nad Działem Motocykli sprawuje członek zarządu, któremu powierzono nadzór nad tą częścią działalności.

Spółka w obszarze działalności motocyklowej zatrudnia i współpracuje z około 50 osobami. W celu realizacji funkcji na rynku motocyklowym Spółka przydzieliła wewnętrznie do Działu Motocykli zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia tej części działalności gospodarczej.

Spółka i Dystrybutor podjęli negocjacje, mające na celu przystąpienie Dystrybutora do tego sektora działalności, co pozwoli na przyspieszenie rozwoju tego obszaru działalności w Polsce oraz stworzenie możliwości rozwoju także za granicą.

W szczególności Dystrybutor i Spółka rozważają możliwość połączenia obu zasobów w zakresie rynku motocyklowego z zasobami Spółki w formie oddzielnej wyspecjalizowanej spółki kapitałowej joint venture („JV”) obejmującej, w szczególności, rynek motocyklowy. Istnieją także plany poszerzenia oferty JV o inny asortyment o charakterze sezonowym. W celu połączenia zasobów Dystrybutora oraz Spółki w JV, oba podmioty dokonają reorganizacji swoich struktur. W szczególności, Spółka podzieli w rozumieniu KSH, swoją działalność, natomiast do powstałej w wyniku podziału spółki Dystrybutor wniesie swoje zasoby.

Zdaniem Spółki, działalność poszczególnych Działów jest odrębna z perspektywy klientów i rynku, na jakim działają (co nie wyklucza, że ta sama osoba może zostać klientem każdego obszarów działalności Spółki).

Zarząd spółki składa się z Prezesa Zarządu, Członka Zarządu, V-ce Prezesa Zarządu.

W Spółce działa również Prokurent – Dyrektor do spraw Finansowych, któremu podlega dział finansowo-księgowy oraz kontrolingu, aczkolwiek w ramach tych działów są osoby odpowiedzialne za kwestie finansowe i podatkowe poszczególnych Działów.

W spółce działa również Prokurent – Dyrektor do spraw Operacyjnych, któremu podlega dział administracyjny oraz Dział Nieruchomości, aczkolwiek w ramach tych działów są osoby odpowiedzialne za kwestie administracyjne i operacyjne poszczególnych Działów.

Prezes Zarządu posiada zwierzchnictwo nad Prokurentami Spółki.

Dyrektor zarządzający Działem Motocykli posiada zwierzchnictwo nad trzema kierownikami filii motocyklowych, którym odpowiednio przyporządkowane zostały zespoły pracowników filii.

Dyrektor ds. Handlowych współpracuje z Dyrektorami Regionalnymi, któremu podporządkowani zostali kierownicy punktów sprzedażowych zarządzający pracownikami filii Dystrybutora (Dział Dystrybucji)

Zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy, co do zasady, przypisani są do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki, tj. odpowiednio do Działu Nieruchomości, Działu Dystrybucji oraz Działu Motocykli. Wskazane obszary działalności posiadają odrębne kierownictwo oraz mają własną strukturę organizacyjną (m.in. dla potrzeb raportowania oraz z punktu widzenia odpowiedzialności pracowników).

Jak wyżej wskazano, w związku z dalszym rozwojem każdy Dział Spółki posiada niemożliwe do pogodzenia w ramach jednego podmiotu prawnego plany rozwoju działalności gospodarczej w zakresie poszczególnych Działów.

Mianowicie:

*   w zakresie Działu Motocykli prowadzone są zaawansowane rozmowy z Dystrybutorem, który jest zainteresowany współdziałaniem na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia opartym na udziale kapitałowym w ramach JV. Przy czym Dystrybutor nie jest zainteresowany taką formą współpracy w pozostałych zakresach działalności Spółki;

*   w działalności dystrybucyjnej Zarząd rozważa wprowadzenie dla kadry zarządzającej oraz dyrektorów systemu motywacyjnego związanego z udziałem w kapitale spółki, co w dalszej kolejności wiąże się z koniecznością wydzielenia w rozumieniu KSH z jej struktur działalności nieruchomościowej;

*   ponadto, w związku z planowanym dalszym rozwojem Działu Nieruchomości, planowane jest, aby stał się bardziej rozpoznawalny jako podmiot działający tylko na rynku nieruchomości, czyli w sposób ogólnie stosowany w branży nieruchomościowej.

Ponadto, podział ma uzasadnienie, z uwagi na istotne różnice w prowadzeniu działalności gospodarczej w poszczególnych obszarach biznesowych objawiające się zarówno w kwestiach związanych z ryzykami biznesowymi, kanałami sprzedaży, grupami docelowymi klientów i sposobami ich pozyskiwania, czy też sposobem pozyskiwania kapitału.

Podział w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych ma swoje uzasadnienie ekonomiczne także z uwagi na brak związku funkcjonalnego pomiędzy Działem Nieruchomości a działalnością Działu Dystrybucji, ale także z uwagi na fakt, że nie ma uzasadnienia, aby ryzyka wynikające z działalności dystrybucyjnej mogły obciążać zespół składników materialnych i niematerialnych Działu Nieruchomości.

Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie wprowadzenia schematu organizacyjnego Spółki i rozbudował ten schemat kolejną uchwałą w związku z ciągłym rozwojem Spółki oraz w sprawie wprowadzenia obowiązku prowadzenia kont rachunkowych dla poszczególnych działów Spółki. Działy posiadają także przyporządkowane im rachunki bankowe. Z uwagi na istniejące odrębności funkcjonalne Działów oraz potrzebę ustalania dla każdego z rodzajów działalności comiesięcznego wyniku finansowego, Spółka prowadzi ewidencję rachunkową przedsiębiorstwa w taki sposób, który pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z Działów przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Wprowadzony sposób ewidencji pozwala także weryfikować realizację zakładanych dla każdego z Działów budżetów i celów sprzedażowych.

W tym stanie rzeczy zalecanym jest utworzenie spółek celowych, które będą zajmować się poszczególnymi segmentami działalności Spółki.

Ze względu na odrębność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w ramach poszczególnych Działów przedsiębiorstwa, wynikającą m.in. z:

*   trzech odrębnych gałęzi działalności,

*   odmiennych strategii działania i planów rozwojowych,

*   innych ryzyk branżowych i rynkowych,

poszczególne działy zostały wydzielone w ramach Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Dla każdego Działu co miesiąc ustalany jest odrębnie wynik finansowy. Spółka wskazuje, że istnieje możliwość podziału, przy pomocy właściwych wskaźników, wspólnych dla Działów kosztów administracyjnych i zarządu. W zakresie usług księgowych, na moment wydzielenia Spółka będzie korzystała z usług podmiotu zajmującego się świadczeniem usług księgowych, który będzie wykonywał swoje czynności odrębnie dla każdego z Działów.

Z uwagi na faktyczną odmienność Działów, Wnioskodawczyni rozważa ich wyodrębnienie do poszczególnych odrębnych podmiotów prawnych poprzez przeprowadzenie podziału przez zawiązanie nowych spółek kapitałowych, na które przejdzie cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek), zgodnie z art. 529 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „ksh”). Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności przez poszczególne Działy w dotychczasowym kształcie m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną częściową.

W wyniku dokonania podziału przez zawiązanie nowych spółek poszczególne Działy Spółki zostaną wydzielone i przeniesione do nowo zawiązanych spółek kapitałowych, w wyniku czego Spółka ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego jako spółka dzielona w dniu jej wykreślenia z rejestru. Udziały w nowo zawiązanych spółkach obejmie dotychczasowy wspólnik Spółki zgodnie z parytetem ustalonym w planie podziału. Spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstąpią z dniem podziału w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci większej efektywności zarządzania, dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielone spółki, jak również zwiększenia rentowności poszczególnych, wydzielanych linii biznesowych Spółki i umożliwienie dalszego rozwoju.

Podział przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni będzie ponadto łączył się z „przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę”, o którym mowa w przepisie art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.). Podział zakładu pracy zostanie dokonany z uwzględnieniem przypisania osobowego poszczególnych pracowników do poszczególnych Działów.

W wyniku planowanego podziału planowane jest zatem zawiązanie trzech nowych spółek kapitałowych, na które zostaną przeniesione składniki majątku spółki dzielonej, przy czym składniki materialne i niematerialne, które zostaną wydzielone do nowych spółek w dniu złożenia niniejszego wniosku są już, co do zasady przypisane do poszczególnych Działów oraz wykorzystywane w działalności każdego z nich.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z obrotem nieruchomości są przypisane do Działu Nieruchomości i wykorzystywane w jego działalności. W szczególności, na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział Nieruchomości, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, składniki majątkowe i niemajątkowe, dziś przyporządkowane do Działu Nieruchomości. W aktach notarialnych w zakresie Działu Nieruchomości zostaną wskazane, w szczególności:

1.  prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności do nieruchomości oraz (o ile istnieją takie naniesienia na gruntach) związane z tymi prawem prawa własności do budynków i budowli wzniesionych na tych nieruchomościach;
2.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;
3.  ruchomości stanowiące wyposażenie;
4.  wierzytelności (w tym wierzytelności pożyczkowe);
5.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych prowadzonych dla Działu Nieruchomości;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy, w tym zobowiązania i wierzytelności z tytułu kaucji przewidzianych w tych umowach;
7.  prawa i obowiązki wynikające z innych umów cywilnoprawnych;
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów leasingowych;
9.  prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych;
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, wraz z aktami osobowymi, z przypisanymi do tego Działu w strukturze pracownikami Spółki;
11.  dokumentacja prawna i pozostałe dokumenty związane z prowadzeniem działalności nieruchomościowej;
12.  dokumentacja księgowa obejmująca kopie ksiąg rachunkowych w postaci danych zapisanych na nośniku elektronicznym, która obejmować będzie również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami poniesionymi na wytworzenie środków trwałych, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów – środki trwałe w budowie, jak również wydatki poniesione przez Spółkę związane z opłatami za wieczyste użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów;
13.  zobowiązania, zgodnie z dokumentacją księgową związaną z Działem Nieruchomości;
14.  udziały oraz ogół praw i obowiązków w innych podmiotach, które wiążą się funkcjonalnie z działalnością Działu Nieruchomości;
15.  zobowiązania pożyczkowe;
16.  zobowiązania wobec urzędów z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntów we własność;
17.  zobowiązanie wynikające z umowy o kredyt nieodnawialny wykorzystywany w związku z działalnością Działu Nieruchomości;
18.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z działalnością dystrybucyjną, są przypisane do Działu Dystrybucji. Na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział Dystrybucji, zostaną zatem przeniesione składniki materialne i niematerialne, dziś przyporządkowane do Działu Dystrybucji. W aktach notarialnych w zakresie Działu Dystrybucji zostaną wskazane, w szczególności:

1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;
2.  ruchomości stanowiące wyposażenie;
3.  wierzytelności zgodnie z dokumentacją księgową związaną z Działem Dystrybucji;
4.  prawa i obowiązki wynikające z innych umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę związanych z Działem Dystrybucji;
5.  prawa i obowiązki związane z umowami leasingowymi;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia, umów o rejestrację domen internetowych, umowy najmu powierzchni reklamowej oraz umowy dozoru;
7.  środki pieniężne w gotówce wydzielone w kasie Działu Dystrybucji;
8.  środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla Działu Dystrybucji;
9.  zobowiązania, zgodnie z dokumentacją księgową związaną z Działem Dystrybucji;
10.  udzielone pożyczki;
11.  dokumentacja księgowa obejmująca kopie ksiąg rachunkowych w postaci danych zapisanych na nośniku elektronicznym, obejmująca również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami poniesionymi na przyszłe dostawy (zapłacone zaliczki), jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów;
12.  dokumentacja prawna i pozostałe dokumenty związane z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej;
13.  zobowiązanie wynikające z umowy o kredyt nieodnawialny;
14.  prawa i obowiązki z umów najmu.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z działalnością motocyklową, są przypisane do Działu Motocykli i wykorzystywane w jego działalności. Na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział Motocyklowy, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, dziś przyporządkowane do Działu Motocykli. W aktach notarialnych w zakresie Działu Motocykli zostaną wskazane, w szczególności:

1.  środki trwałe oraz prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności do nieruchomości oraz (o ile istnieją takie naniesienia na gruntach) związane z tymi prawami prawa własności do budynków i budowli wzniesionych na tych nieruchomościach;
2.  prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości;
3.  wartości niematerialne i prawne;
4.  ruchomości stanowiące wyposażenie;
5.  wierzytelności związane z Działem Motocyklowym;
6.  prawa i obowiązki wynikające z innych umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę związanych z Działem Motocyklowym;
7.  prawa i obowiązki związane z umowami leasingowymi;
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia, umów o rejestrację domen internetowych, umowy najmu powierzchni reklamowej oraz umowy dozoru;
9.  środki pieniężne w gotówce wydzielone w kasie Działu Motocyklowego;
10.  środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla Działu Motocyklowego w tym środki pieniężne w drodze;
11.  zobowiązania związane z Działem Motocyklowym;
12.  wierzytelności pożyczkowe;
13.  dokumentacja księgowa obejmująca kopie ksiąg rachunkowych w postaci danych zapisanych na nośniku elektronicznym, która obejmować będzie również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami na przyszłe dostawy i koszty (zapłacone zaliczki, dostawy niefakturowane, koszty zleceń serwisowych/usług w toku, towary w drodze), jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, obejmująca również wydatki poniesione przez Spółkę związane z opłatami za wieczyste użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami poniesionymi na wytworzenie środków trwałych, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów – środki trwałe w budowie oraz zaliczki na WNIP;
14.  dokumentacja prawna i pozostałe dokumenty związane z prowadzeniem działalności motocyklowej;
15.  zobowiązania wynikające z umowy o kredyt nieodnawialny oraz wynikające z umowy wieloproduktowej – gwarancje bankowe wykorzystywane w działalności Działu Motocyklowego;
16.  cesja wierzytelności związanych z działalnością motocyklową;
17.  zapasy materiałów i towarów handlowych, w tym materiałów wydanych do zleceń serwisowych oraz opłat związanych z pojazdami demonstracyjnymi i używanymi na stanie.
18.  udziały w spółce prowadzącej portal internetowy;
19.  prawa i obowiązki wynikające z kaucji wpłaconych oraz otrzymanych;
20.  zaliczki od klientów na poczet przyszłej sprzedaży.

Po przeprowadzeniu podziału poprzez zawiązanie nowych spółek, powstałe w wyniku procesu trzy spółki kapitałowe, funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że nowo zawiązane spółki będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Spółkę, która w wyniku podziału przez rozdzielenie ulegnie wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców bez przeprowadzania likwidacji. Działalność w ramach nowych podmiotów będzie prowadzona w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawczyni, zakres odrębności Działu Nieruchomości, Działu Dystrybucyjnego oraz Działu Motocyklowego aktualnie jest tak znaczny, że działy te mogłyby obecnie funkcjonować jako niezależne i odrębne podmioty gospodarcze.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w zakresie Działu Motocykli prowadzone są zaawansowane rozmowy z Dystrybutorem, który jest zainteresowany współdziałaniem na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia opartym na udziale kapitałowym w ramach JV, przy czym Dystrybutor nie jest zainteresowany taką formą współpracy w pozostałych zakresach działalności Spółki. Spółka i Dystrybutor podjęli negocjacje, mające na celu przystąpienie Dystrybutora do tego sektora działalności, co pozwoli na przyspieszenie rozwoju tego obszaru działalności w Polsce oraz stworzenie możliwości rozwoju także za granicą.

Jak wskazano we wniosku, w szczególności Dystrybutor i Spółka rozważają możliwość połączenia obu zasobów w zakresie rynku motocyklowego z zasobami Spółki w formie oddzielnej wyspecjalizowanej spółki kapitałowej joint venture („JV”) obejmującej, w szczególności, rynek motocyklowy. Istnieją także plany poszerzenia oferty JV o inny asortyment o charakterze sezonowym. W celu połączenia zasobów Dystrybutora oraz Spółki w JV, oba podmioty dokonają reorganizacji swoich struktur. W szczególności wskazano, że zgodnie z zaplanowanym procesem inwestycyjnym w następstwie dokonania przez Spółkę podziału w rozumieniu KSH swojej działalności, do powstałej w wyniku podziału spółki obejmującej Dział Motocykli, Dystrybutor wniesie swoje zasoby.

Wnioskodawczyni uzupełniając przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdza, że prowadzone negocjacje z Dystrybutorem doprowadziły do podjęcia przez obie strony decyzji o odmiennym ukształtowaniu ich wzajemnych stosunków. W wyniku dokonanych ustaleń, Wnioskodawczyni oraz Dystrybutor, postanowili powołać do życia nowy podmiot będący spółką kapitałową, której wspólnikami będzie spółka obejmująca Dział Motocykli, powstała w wyniku podziału Spółki przez rozdzielenie oraz Dystrybutor. Obie spółki wniosą do nowo utworzonej spółki celowej aporty w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności zgodnie z ekonomicznymi i biznesowymi planami współpracy i rozwoju, przede wszystkim w zakresie rynku motocyklowego poszerzonego o asortyment o charakterze sezonowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) zespoły składników materialnych i niematerialnych (podlegające rozdzieleniu części przedsiębiorstwa Spółki), które na skutek podziału przez rozdzielenie mają zostać przeniesione na spółki nowo zawiązane, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy?
2.  Czy w przypadku wydzielenia opisanych zespołów składników majątkowych, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38, będzie stanowiła przychód Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad 1

W ocenie Wnioskodawczyni, opisane powyżej zespoły składników majątkowych, które zostaną przeniesione w wyniku dokonanego podziału przez rozdzielenie na spółki nowo powstałe, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy.

Stosownie do treści przepisu art. 528 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści art. 528-550 k.s.h. Podział może być dokonany również przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (art. 529 § 1 pkt 2 k.s.h.). W takim przypadku, spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru, określanym jako dzień podziału (art. 530 § 1 k.s.h.). Z dniem podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

„Podział spółki jest pojęciem ekonomicznym z zakresu dekoncentracji gospodarczej stanowiącej przeciwieństwo koncentracji gospodarczej.” (Szumański w: Kodeks spółek handlowych, Tom IV, Łączenie, podział i przekształcanie spółek, Przepisy karne, Komentarz do artykułów 491-633, pod. Red. Prof. dr c. S. Sołtysińskiego, C.H. Beck 2012 r.).

W świetle powyższych przepisów k.s.h, w przedmiotowym stanie faktycznym planuje się dokonanie tzw. podziału spółki w drodze jej rozdzielenia, zwanego również podziałem przez „rozbiór”, co oznacza, że w omawianym przypadku wszystkie aktywa i pasywa spółki dzielonej zostaną rozdzielone pomiędzy nowo zawiązane spółki w sposób i na zasadach określonych w planie podziału, spółka dzielona utraci natomiast swoją podmiotowość prawną. Podział ten jest zatem instytucją prawa handlowego, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej, do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Wynika z tego, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 2 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie całości majątku spółki dzielonej na spółki nowo zawiązane, powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin „przedsiębiorstwo”, zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn zm.; dalej: „KC”).

W myśl art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, art. 552 KC ustanawia domniemanie, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie powoduje, że przedmiotem zbycia przestaje być przedsiębiorstwo. Wniosek ten należy odnieść w równej mierze do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawczyni wyodrębnione w Spółce Działy: Nieruchomości, Dystrybucyjny, Motocyklowy, stanowią, i będą stanowić w momencie dokonania podziału, zespoły składników majątkowych oraz praw i obowiązków wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, a zatem zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczą o tym, zdaniem Wnioskodawczyni, następujące okoliczności i argumenty:

Przesłanka istnienia „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań” należy rozpatrywać w powiązaniu z pojęciem przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2014, str. 63). Stosownie do treści art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Poprzez użycie w powoływanym przepisie sformułowania „w szczególności” powyższe wyliczenie ma zatem jedynie charakter przykładowy, natomiast nie wymienia zobowiązań jako elementu koniecznego dla zaistnienia przedsiębiorstwa (będącego skutkiem dokonanej nowelizacji k.c.). Zobowiązania stanowią natomiast jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się jednak, że w przypadku, gdy do przenoszonego zespołu aktywów nie można przypisać zobowiązań, ponieważ brak jest takich, które pozostają w związku przyczynowym z przenoszonymi aktywami, ich brak w przenoszonym zespole składników majątku nie przesądza o tym, że nie można mówić o tym zespole, jako o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11).

Niezależnie od powyższego, na gruncie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, każdy z Działów stanowi nienależny zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący w szczególności pracowników oraz składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Działowi zadań, w tym w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, część środków pieniężnych znajdujących się na przypisanym do danego Działu rachunku bankowym oraz gotówki w indywidualnej kasie, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązana.

Wnioskodawczyni wskazuje, że będące Jej własnością środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, takie jak oprogramowania, sprzęt elektroniczny, grunty, budynki, budowle, są w chwili obecnej przydzielone do poszczególnych segmentów działalności odpowiadającym poszczególnym Działom z uwagi na fakt, że dla każdego z rodzajów działalności Spółka ustala co miesiąc odrębny wynik finansowy. Również zobowiązania z tytułu kredytów podzielone zostały na kredyty w rachunku bieżącym osobno dla działalności motocyklowej oraz osobno działalności dystrybucyjnej. Wszystkie Działy posiadają również zobowiązania handlowe związane bezpośrednio z ich odrębną działalnością.

Wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwie

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa swojego miejsca w strukturze organizacyjnej zbywcy, np. jako dział, oddział, wydział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11).

W kontekście rozumienia pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego” wskazać należy również na jego wykładnię, dokonywaną przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPP2.4512.164.2017.l.AZe) wskazał, że „wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności usługowej Spółki.”

W opinii Wnioskodawczyni, przedmiotowe Działy spełniają przesłanki organizacyjnego wyodrębnienia w strukturze Spółki. Struktura organizacyjna Spółki obejmuje bowiem następujący schemat. Zarząd Spółki składa się z Prezesa Zarządu, Członka Zarządu nadzorującego Dyrektorów działu Motocyklowego, V-ce Prezesa Zarządu – Dyrektora Grupy Filii. W Spółce działa również Prokurent – Dyrektor do spraw Finansowych, któremu są przyporządkowane dział finansowy i kontrolingu .

Prezes Zarządu posiada zwierzchnictwo nad Prokurentami Spółki, w tym nad Dyrektorem do spraw Operacyjnych, któremu jest przyporządkowany dział administracji i nieruchomości (Dział Nieruchomości).

Dyrektorowi zarządzającemu Działem Motocykli przyporządkowano trzech kierowników filii motocyklowych, którym odpowiednio przyporządkowane zostały zespoły pracowników filii i pozostałych współpracowników.

Dyrektor ds. Handlowych współpracuje z Dyrektorami Regionalnymi, któremu podporządkowani zostali kierownicy punktów sprzedażowych zarządzający pracownikami filii Dystrybutora (Dział Dystrybucji).

W odniesieniu do Działu Nieruchomości wskazać należy na pogląd, jakoby same składniki majątku w tym zakresie, nawet jeśli były przedmiotem najmu w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, nie mogły stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku ich przeniesienia, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15) wskazując, że „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podkreślenie zasługuje jednak, że Dział Nieruchomości, który ma być przeniesiony do jednej ze spółek nawo zawiązanych w efekcie zdarzenia przyszłego, jakim ma być podział Wnioskodawczyni, prowadzi działalność związaną z najmem oraz obrotem nieruchomościami właśnie poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, obejmujący przypisane do tejże działalności obsługę pracowników, oddzielne kierownictwo, ewidencję finansową, konta bankowe oraz umowy, jak już zatem wskazano, w przedsiębiorstwie wprowadzono hierarchiczną strukturę organizacyjną, która odpowiada podziałowi zadań przypisanych poszczególnym Departamentom, zarówno na poziomie kadry zarządzającej, jak również pracowników oraz współpracowników biorących bezpośrednio udział w świadczeniu usług zgodnie z dokonanym przez zarząd podziałem kompetencji w spółce.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie „wyodrębnienia finansowego” nie musi oznaczać samodzielności finansowej danego zespołu składników majątku, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2176/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r.; sygn. akt II FSK 2991/15). Jednocześnie, w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2297/12) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „co do wyodrębnienia finansowego ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej”, natomiast w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/16) zwrócił uwagę na istotność posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który przekazywane były przychody ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W doktrynie podnosi się natomiast, że przesłanki warunkujące istnienie wyodrębnienia finansowego można podzielić na dwie grupy: ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. Pierwsze kryterium opiera się na stopniu „samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolność finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.” Innymi słowy, przejawia się w możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla danego zespołu składników majątku. Aby mówić o wyodrębnieniu finansowym dany zespół składników powinien mieć zatem „możliwość”:

1.  dysponowania własnymi zasobami finansowymi,
2.  rozliczania należności oraz zobowiązań,
3.  posiadania odrębnego rachunku bankowego (subkonta bankowego),
4.  tworzenia planów finansowych (budżetów),
5.  dokonywania bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej (A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 2008, nr 4, str. 17.)

Kryterium rachunkowości wyodrębnienia finansowego dotyczy natomiast takiego prowadzenia rachunkowości, aby można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody). Pewnym natomiast jest, że nie jest przy tym wymaganym prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie cząstkowych sprawozdań finansowych. Niemniej jednak istotnym jest, aby z prowadzonych w przedsiębiorstwie ksiąg rachunkowych możliwym było wyodrębnienie powyżej wskazanych danych. Wystarczy bowiem, aby zdarzenia gospodarcze rejestrowane były w odniesieniu do danej masy majątkowej (M. Ilski, Pojęcie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego, Adam Mickiewicz University Law Review, vol. 3, str. 139).

Doktryna stoi również na stanowisku, że o wyodrębnieniu finansowym można mówić także wtedy, gdy „podmiot prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przypisanie dla danej części przedsiębiorstwa określonych przychodów i kosztów w oparciu o jakiekolwiek rozwiązania techniczne, niekoniecznie w oparciu o sporządzanie dla wyodrębnionej części przedsiębiorstwa osobnego bilansu” (7 M. Ilski, Pojęcie \`(...)\`, op. cit., str. 140). Należy to rozumieć w ten sposób, że przedsiębiorca dokonuje takich czynności, które, jego zdaniem, mogą pozwolić mu na stwierdzenie, czy wyodrębniona przez niego działalność, np. przynosi zyski.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z Działów stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki poprzez rozbudowany i podzielony plan kont na segmenty działalności. Do każdego z Działów zostały w szczególności przyporządkowane zobowiązania oraz wierzytelności związane z umowami zawartymi w związku z przedmiotem działalności danej jednostki. Ponadto, zgodnie z uchwałą zarządu Spółki, każdy z Działów posiada odrębny rachunek bankowy, jak również wydzieloną kasę, w której znajdują się środki pieniężne. Jak już wskazano, dla każdego Działu co miesiąc ustalany jest odrębnie wynik finansowy. Wnioskodawczyni wskazuje, że istnieje możliwość podziału przy pomocy właściwych wskaźników wspólnych dla Działów koszty administracyjne i zarządu. Jednocześnie, zdaniem Spółki, o wyodrębnieniu finansowym nie decyduje fakt, że księgowość dla każdego z Działów Spółki może być prowadzona na podstawie usług świadczonych przez podmiot zajmujący się świadczeniem usług finansowo-księgowych. Wynika to z faktu, że zarówno przed wydzieleniem, jak i po wydzieleniu będzie nadal możliwe prowadzenie działalności gospodarczej przez każdy z Działów oraz ustalanie odrębne ich wyników (przychodów i kosztów podatkowych oraz rachunkowych), budżetów i wymaganej przepisami sprawozdawczości, czy też innego rodzaju rachunkowości wymaganej potrzebami zarządczymi.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, spełnione są kryteria pozwalające uznać, że każdy z Działów jest wyodrębniony finansowo.

Wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwie

W opinii Wnioskodawczyni nie może budzić wątpliwości, że Działy Spółki są wyodrębnione funkcjonalnie. Przedmioty działalności Działów: Nieruchomości, Dystrybucji i Motocyklowego są wzajemnie rozłączne. Ponadto, każdy z Działów Spółki posiada dedykowane składniki majątkowe zarówno materialne, jak i niematerialne, wyspecjalizowaną kadrę pracowniczą oraz zarządzającą, które wspólnie stanowią funkcjonalną całość wystarczającą do samodzielnego prowadzania działalności gospodarczej, w tym do zawierania i realizacji umów z partnerami biznesowymi. W szczególności każdy z Działów Spółki mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu obecnie zadania gospodarcze, także bez wsparcia pionu finansowego, administracyjnego, czy też windykacji. Wsparcie ze strony tych jednostek nie polega bowiem na wykonywaniu podstawowych funkcji poszczególnych Działów i może z powodzeniem zostać zastąpione usługami obcymi.

Wskazać bowiem należy, że wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa rozumiane jest jako możliwość tego zespołu składników do stanowienia potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, a ściślej, aby całość przenoszonych składników majątku pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Pogląd taki wyrażany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i akceptowany w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, już w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że warunkiem uznania danej transakcji za wypełniającą przesłanki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na podstawie przepisów Dyrektywy jest warunek niezależności tego zespołu składników od pozostałych składników przedsiębiorstwa zbywcy lub nabywcy, co oznacza możliwość prowadzenia za pośrednictwem tego zespołu składników niezależnej działalności gospodarczej.

Wszystkie Działy przedsiębiorstwa Spółki spełniają powyżej wymienione kryteria.

Jak już wskazano, każdy z Działów posiada przypisane mu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w tym oprogramowanie, sprzęt elektroniczny, grunty, budynki, budowle, pracowników oraz współpracowników zapewniających pełną realizację powierzonych zadań. Dział zajmujący się działalnością motocyklową posiada stosowne zapasy towarów.

Każdy z Departamentów posiada własne finansowanie, w tym kredytowe, przydzielone wierzytelności i zobowiązania handlowe, własny rachunek bankowy oraz wydzieloną mu gotówkę w kasie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe), zdaniem Wnioskodawczyni, Działy: Nieruchomości, Dystrybucji i Motocyklowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawczyni, w zespołach składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników przydzielonych do poszczególnych Działów, zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami tak, że spółki nowo powstałe wyłącznie w oparciu o te składniki będą mogły prowadzić działalność gospodarczą bez udziału dodatkowych struktur lub elementów w zakresie realizowanym wewnątrz struktur Wnioskodawczyni.

Ad 2

W przypadku wydzielenia opisanego zespołu składników majątkowych, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38, nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawczyni.

Zgodnie z postanowieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Uznać zatem należy, że zgodnie z postanowieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód stanowi – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, a contrario, podział przez zawiązanie nowych spółek, nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki nowo zawiązanej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Zdaniem Wnioskodawczyni, w konsekwencji, w przypadku podziału i przeniesienia na nowo zawiązane spółki, opisanych zespołów składników majątkowych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawczyni. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 459/10), do zastosowania wyłączenia z opodatkowania przychodów na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne, aby poszczególne części wydzielanego majątku tworzyły jedną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyłączenie to ma zastosowanie również wówczas, gdy w następstwie wydzielenia składników majątkowych można wyodrębnić kilka zorganizowanych części przedsiębiorstwa, jak w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wydzielenia opisanych zespołów składników majątkowych, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przedstawiając pytania oraz własne stanowisko Wnioskodawczyni przywołała art. 5a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w ww. ustawie brak jest takiego przepisu – właściwym przepisem jest art. 5a pkt 4, którego treść Wnioskodawczyni przytoczyła we własnym stanowisku wskazując również jego właściwe oznaczenie. Powyższe nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.