Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1268/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-20
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu - budowa targowiska miejskiego
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatnik; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…” oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem;
*   **prawidłowe** w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…” oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i jest zarejestrowana pod NIP jako Gmina. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W dniu 13 września 2012 r. Gmina podpisała umowę nr … w ramach działania „Podstawowe Usługi dla Gospodarki i Ludności Wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa na realizację ww. projektu, który ma służyć poprawie warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości oraz stworzenia korzystnych warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru. Wartość dofinansowania to kwota 677.639,62 zł.

W ramach działań Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego, jest to wkład własny beneficjenta w realizację poszczególnych zadań. Dofinansowanie obejmuje kwotę netto poniesionych wydatków. Gmina ponosiła wszystkie wydatki związane z realizacją tego projektu, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej trwania. Odliczenie podatku naliczonego to prawo, a nie obowiązek podatnika. Z uwagi na stopień skomplikowania przepisów podatkowych Gmina postanowiła w pierwszej kolejności dokonać dokładnej analizy przedmiotowej kwestii.

Gmina pobierała (przed rozpoczęciem prac modernizacyjnych oraz w trakcie jej realizacji z krótkimi przerwami) i pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę za rezerwację miejsca handlowego na podstawie zawieranych we własnym imieniu umów cywilnoprawnych. Opłata udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT według stawki 23 %.

Na terenie targowiska miejskiego pobierana jest również opłata targowa, zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 17 maja 2010 r., Dz.U. Nr 95, poz. 613). Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Do uiszczenia opłaty targowej zobowiązani są wszyscy handlowcy prowadzący działalność na targowisku.

W miejscach gdzie nie ma stanowisk objętych opłatą za rezerwację miejsca handlowego wydzielone zostały pola dla handlujących, którzy wnoszą wyłącznie opłatę targową. Wysokość opłaty targowej uzależniona jest od ilości zajętych przez handlującego pól. Liczba zajętych pół uzależniona jest od zapotrzebowania handlujących i może zmieniać się w czasie.

Targowisko stanowi własność Gminy. Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza w celu utrzymania między innymi ładu, porządku, zabezpieczenia właściwej organizacji targowiska, sprawowania nadzoru zgodnie z regulaminem targowiska, w każdy poniedziałek przyjmowanie rezerwacji, spisywanie umów z podmiotami oraz przyjmowanie opłaty za rezerwację miejsc handlowych w imieniu Gminy, została zawarta umowa na administrowanie targowiskiem z Przedsiębiorstwem Komunalnym … Spółka z o.o w …. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane miesięcznie na podstawie wystawianej na koniec każdego miesiąca faktury wg ceny ofertowej. Gmina odlicza pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze dokumentującej zakupy dokonane na utrzymanie targowiska. Ww. spółka dokonuje również poboru opłaty targowej w imieniu Gminy co reguluje odrębna umowa, a wynagrodzenie stanowi 16% zainkasowanej kwoty, płatne również na podstawie wystawionej faktury. Uzyskane dochody z tytułu zarówno opłaty targowej jak i opłaty za rezerwację miejsca handlowego są odprowadzane w całości na rachunek Gminy.

W ramach budowy targowiska wykonano:

*   na gruncie stanowiącym własność gminy nawierzchnię z kostki brukowej, instalację deszczową, wodociągową i kanalizacyjną,
*   powstały zadaszone i niezadaszone stanowiska targowe,
*   oświetlenie placu targowego oraz zadaszonych stanowisk handlowych,
*   wybudowano nowy obiekt sanitarno-gospodarczy obejmujący: sanitariaty, zaplecze dla obsługi targowiska, pomieszczenie przeznaczone pod małą gastronomię (będą opodatkowane – umowa najmu) – oraz pomieszczenie w którym znajdują się szatnie i sanitariaty dla osób korzystających ze znajdującego się na sąsiadującej z targowiskiem działce „boiska Orlik” (będzie pobierana opłata w wysokości ustalonej przez Gminę opodatkowana podatkiem VAT za każdorazowe korzystanie z pomieszczeń).

Wybudowana kanalizacja deszczowa służy odprowadzaniu wód opadowych z terenu targowiska i została wybudowana w celu poprawienia warunków handlu. Cała infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji, a zatem i kanalizacja deszczowa i instalacja oświetleniowa targowiska, jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację miejsca handlowego) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej). Gmina nie pobiera z tytułu oświetlenia targowiska oraz kanalizacji deszczowej żadnych odrębnych opłat, nie wystawia z tego tytułu odrębnych faktur VAT.

Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków inwestycyjnych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT (opłata targowa).

Wybrukowana płyta targowiska, kanalizacja deszczowa oraz oświetlenie służą wszystkim handlującym, zarówno tym płacącym opłatę za rezerwację opodatkowaną stawką VAT 23% jak i pozostałym. Każdy sprzedawca czy to opodatkowany czy nie korzysta w określonym zakresie z pozostałej płyty targowiska w celu zapewnienia dojścia własnego i klientów do swojego wyznaczonego punktu sprzedaży. Przez analogię kanalizacja deszczowa, oraz instalacja oświetlenia targowiska służy wszystkim handlującym i klientom targowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…”?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?
3.  Czy Gmina postępuje prawidłowo odliczając w pełnej wysokości podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawianej zgodnie z umową na administrowanie targowiskiem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, oraz wydatki bieżące związane z administrowaniem targowiska.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W konsekwencji ww. artykułu oraz mając na uwadze zapisy zawarte w art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina w zakresie pobierania opłaty za rezerwację miejsca handlowego pobieranej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika VAT. Równocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Gmina realizując swoje zadania związane z wykonywaniem władztwa publicznego, określone w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594), takich jak między innymi pobór opłaty targowej (ustawa o podatkach i opłatach art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (t.j. z dnia 17 maja 2010 r., Dz.U. Nr 95, poz. 613) nie jest traktowana jako podatnik VAT. Pobieranie ich nie wiąże się w żaden sposób z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek czynności.

Infrastruktura, w skład której wchodzi powierzchnia targowiska umożliwia Gminie wykonywanie czynności opodatkowanej jaką jest opłata za rezerwację miejsca handlowego i docelowo umowa dzierżawy – najmu na pomieszczenia przeznaczone na małą gastronomię (postępowanie przetargowe w trakcie realizacji) oraz pomieszczenia, w którym znajdują się szatnie i sanitariaty gdzie będzie pobierana opłata opodatkowana podatkiem VAT. Jak już wspomniano wcześniej Gmina nie pobiera z tytułu oświetlenia targowiska oraz kanalizacji deszczowej żadnych odrębnych opłat, nie wystawia z tego tytułu odrębnych faktur VAT. Zarówno płyta targowiska, kanalizacja deszczowa i oświetlenie służą wszystkim handlującym bez względu na to czy płacą opłatę rezerwacji opodatkowaną podatkiem VAT czy opłatę targową będącą poza zakresem VAT. Zarówno handlujący jak klient ma prawo poruszania się na terenie całego targowiska. Stworzenie dobrych warunków dla handlujących przyczynia się do większego zainteresowania prowadzenia działalności w tym miejscu, a co za tym idzie zwiększają się przychody Gminy.

Mając na uwadze powyższe oraz zapisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT zdaniem Gminy gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi (opłata za rezerwacje miejsca handlowego) oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (pobór opłaty targowej), a wydatków nie można jednoznacznie przypisać do jednej z ww. czynności, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT lecz odliczenie pełne. Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej trwania. Odliczenie podatku naliczonego to prawo, a nie obowiązek podatnika. Gmina spełnia warunki zawarte w art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 13 ponieważ wszystkie towary i usługi zakupione w celu realizacji zadania inwestycyjnego jakim była budowa targowiska, przy których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika VAT i pozostają w związku w wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ww. art. ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl dokładnie przeprowadzonej analizy przedmiotowej kwestii Gmina uważa, że postępuje prawidłowo odliczając w pełni podatek VAT naliczony wykazany na fakturze dokumentującej wydatki poniesione na utrzymanie targowiska.

Gmina zajmując ww. stanowisko, tj. uznając prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i utrzymanie targowiska pragnie zaznaczyć, że zostało ono potwierdzone między innymi w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów na podstawie zbliżonych stanów faktycznych. Zajmując odmienne stanowisko przez ograniczenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego godziło by ono zdaniem Gminy w zasadę neutralności podatku VAT w sprawie której wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…” oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem;
*   prawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem czynność pobierania przez Gminę opłaty targowej należy uznać za zadanie własne, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym w zakresie tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, czynności wykonywane przez Gminę nie są/nie będą czynnościami podlegającymi ustawie o VAT, ponieważ są/będą wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Wykonywana przez Gminę czynność poboru opłaty targowej ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków związanych z tymi czynnościami. Ponieważ pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi czynnościami.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina w latach 2012-2014 r realizowała zadanie inwestycyjne pn. „…”. Gmina ponosiła wszystkie wydatki związane z realizacją tego projektu, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej trwania. Gmina pobierała (przed rozpoczęciem prac modernizacyjnych oraz w trakcie jej realizacji z krótkimi przerwami) i pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę za rezerwację miejsca handlowego na podstawie zawieranych we własnym imieniu umów cywilnoprawnych. Opłata udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT według stawki 23%. Na terenie targowiska miejskiego pobierana jest również opłata targowa, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Do uiszczenia opłaty targowej zobowiązani są wszyscy handlowcy prowadzący działalność na targowisku. W miejscach gdzie nie ma stanowisk objętych opłatą za rezerwację miejsca handlowego wydzielone zostały pola dla handlujących, którzy wnoszą wyłącznie opłatę targową. Wysokość opłaty targowej uzależniona jest od ilości zajętych przez handlującego pól. Liczba zajętych pól uzależniona jest od zapotrzebowania handlujących i może zmieniać się w czasie. Targowisko stanowi własność Gminy. Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza w celu utrzymania między innymi ładu, porządku, zabezpieczenia właściwej organizacji targowiska, sprawowania nadzoru zgodnie z regulaminem targowiska, w każdy poniedziałek przyjmowanie rezerwacji, spisywanie umów z podmiotami oraz przyjmowanie opłaty za rezerwację miejsc handlowych w imieniu Gminy, została zawarta umowa na administrowanie targowiskiem z Przedsiębiorstwem Komunalnym … Spółka z o.o w …. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane miesięcznie na podstawie wystawianej na koniec każdego miesiąca faktury wg ceny ofertowej. Gmina odlicza pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze dokumentującej zakupy dokonane na utrzymanie targowiska. Cała infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji, a zatem i kanalizacja deszczowa i instalacja oświetleniowa targowiska, jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację miejsca handlowego) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej). Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków inwestycyjnych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT (opłata targowa). Wybrukowana płyta targowiska, kanalizacja deszczowa oraz oświetlenie służą wszystkim handlującym, zarówno tym płacącym opłatę za rezerwację opodatkowaną stawką VAT 23% jak i pozostałym. Każdy sprzedawca czy to opodatkowany czy nie korzysta w określonym zakresie z pozostałej płyty targowiska w celu zapewnienia dojścia własnego i klientów do swojego wyznaczonego punktu sprzedaży. Przez analogię kanalizacja deszczowa, oraz instalacja oświetlenia targowiska służy wszystkim handlującym i klientom targowiska.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT związanego z realizacją inwestycji oraz z faktury za administrowanie targowiska.

W cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy dokonane w celu realizacji inwestycji pn. „…”, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywany dla celów czynności podlegających i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację miejsca handlowego, najem pomieszczeń, odpłatne udostępnianie pomieszczeń) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej).

Tym samym oznacza to, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu, jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Stosownie zatem do poczynionych na wstępie ustaleń, Wnioskodawca winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatek naliczony związany z powstałą infrastrukturą, w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane) a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność (czynności niepodlegające opodatkowaniu), spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części w jakiej infrastruktura, jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

Unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja, tj. infrastruktura, będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opłata za rezerwację miejsca handlowego, najem pomieszczeń, odpłatne udostępnianie pomieszczeń) i zgodnie z tym udziałem będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją. Bowiem prowadząc działalność gospodarczą na przedmiotowym targowisku Wnioskodawca będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, że prowadząc działalność gospodarczą na targowisku będącym przedmiotem inwestycji Wnioskodawca będzie wykonywał czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W sytuacji gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację miejsca handlowego, najem pomieszczeń, odpłatne udostępnianie pomieszczeń) oraz niepodlegających opodatkowaniu (opata targowa) Wnioskodawcy będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na administrowanie targowiskiem, Wnioskodawca winien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Podkreślenia wymaga, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny. Jak już bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać w tym miejscu należy, że w treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina pobierała (przed rozpoczęciem prac modernizacyjnych oraz w trakcie jej realizacji z krótkimi przerwami) i pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę za rezerwację miejsca handlowego na podstawie zawieranych we własnym imieniu umów cywilno-prawnych.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za administrowaniem targowiska, stwierdzić należy, że w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym, targowisko było/jest wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nie była/jest pobierana opłata rezerwacyjna) – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. zakupów. Brak jest związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Wnioskodawca ponosił lub ponosi wydatki związane z inwestycją i administrowaniem targowiska, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji i administrowanie targowiskiem. W konsekwencji, w przypadku faktur dokumentujących zakupy bieżące związane z administrowaniem targowiskiem, w okresie kiedy targowisko nie było wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji oraz wydatki bieżące związane z administrowaniem targowiska w pełnej wysokości, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że do tej pory Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji ma prawo tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 13 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.