Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.389.2024.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: Prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży i dostawy paliw silnikowych do Sił Zbrojnych, dokonanych bez udziału „organu wojskowego”.
Słowa kluczowe: NATO; paliwo; siły zbrojne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwrot-zwrot bezpośredni
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe-Przepisy przejściowe
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych  (od 1.07.2022 r.)-Rozdział 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych  (od 1.07.2022 r.)-Rozdział 2; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych  (od 1.07.2022 r.)-Rozdział 3; [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (od 1.01.2024 r.)-Rozdział 2-§ 6-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (od 1.01.2024 r.)-Rozdział 2-§ 6-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (od 1.01.2024 r.)-Rozdział 2-§ 6-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (od 1.01.2024 r.)-Rozdział 2-§ 6-ust. 2-pkt 3; [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (od 1.01.2024 r.)-Rozdział 2-§ 6-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146d-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 lipca 2024 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży i dostawy paliw silnikowych do Sił Zbrojnych, dokonanych bez udziału „organu wojskowego”.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…), a także dokonuje sprzedaży hurtowej (…) wyrobów akcyzowych.

Spółka prowadzi składy podatkowe w celu wykonywania (…) działalności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka zamierza dokonywać sprzedaży paliw silnikowych do sił zbrojnych państw będących stroną Traktatu Północnoatlantyckiego, z wyłączeniem wojska polskiego (dalej: „siły zbrojne NATO”), a także na rzecz sił zbrojnych państw członkowskich Unii Europejskiej, które biorą udział w działaniach prowadzonych w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, o których mowa w Dyrektywie Rady 2019/2235 (dalej: „siły zbrojne UE”).

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży i dostawy paliw na rzecz sił zbrojnych NATO i sił zbrojnych UE (łącznie zwane dalej również: „Siły Zbrojne”) na terytorium Polski, z wyłączeniem wojsk polskich oraz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki stacjonujących na terytorium Polski.

Siły Zbrojne będą nabywały przedmiotowe paliwa z przeznaczeniem do użytku tych Sił Zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego, gdy siły te będą brały udział we wspólnych działaniach obronnych.

Spółka planuje dokonywać sprzedaży przedmiotowych paliw bezpośrednio do Sił Zbrojnych lub przy współpracy z pośrednikiem handlowym, z zastosowaniem zwolnienia z VAT zgodnie z art. 151 ust. 1 lit. ba) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”), pod warunkiem, że odbiorca paliwa będzie posiadał „Świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego” według wzoru określonego w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432, (dalej: „Świadectwo zwolnienia”), które dostarczy Spółce.

Paliwo będzie dostarczane według poniższych modeli dostaw:

1\. bezpośrednio do Sił Zbrojnych - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w Systemie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26) Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa o akcyzie”), na podstawie dokumentu e-AD (albo dokumentu zastępującego e-AD) i ze Świadectwem zwolnienia. Spółka posiada złożone zabezpieczenie akcyzowe ryczałtowe dla przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem Systemu w rozumieniu ustawy o akcyzie;

2\. z udziałem pośrednika, który będzie odpowiedzialny za organizację transportu i dostarczanie paliwa do Sił Zbrojnych. Przemieszczanie paliw będzie odbywać się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w Systemie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26) ustawy o akcyzie, wraz z dokumentem e-AD (albo dokumentem zastępującym e-AD) i Świadectwem zwolnienia. Spółka posiada złożone zabezpieczenie akcyzowe ryczałtowe dla przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem Systemu. Pośrednik odsprzedający paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE - będzie posiadał dwa Świadectwa zwolnienia, z których jedno pozostawi w Spółce przed zakupem paliw, a drugie będzie posiadał w celu udokumentowania prawa do zastosowania zwolnienia z VAT i akcyzy na kolejnym etapie sprzedaży tych paliw. Pośrednik będzie posiadał umowę z Siłami Zbrojnymi na dostawę paliw;

3\. z udziałem „podmiotu pośredniczącego” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23) ustawy o akcyzie (dalej: „PP”). Paliwa będą przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Polski, na podstawie e-DD oraz Świadectwa zwolnienia, do Sił Zbrojnych, występujących jako podmiot zużywający (dalej: „PZ”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22) lit b) ustawy o akcyzie i będą dostarczane na płycie lotniska bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym należącym do Sił Zbrojnych. Takie rozwiązanie dostaw jest podyktowane koniecznością zastosowania specjalistycznych autocystern lotniskowych, których Spółka nie posiada, a które są w posiadaniu PP. Paliwa będą odbierane przez Siły Zbrojne na lotniskach w Polsce. Przemieszczanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych będzie odbywać się z zastosowaniem Systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26) Ustawy o akcyzie, wraz z dokumentem e-DD (albo dokumentem zastępującym e-DD). Spółka posiada złożone zabezpieczenie akcyzowe ryczałtowe dla przemieszczeń wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zakończenie przemieszczania przedmiotowych paliw z wykorzystaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie będzie następowało w sposób przewidziany w art. 46j ust. 2-5 i art. 46na ust. 1 pkt 2) Ustawy o akcyzie.

Płatność za dostarczone paliwo będzie dokonywana przez Siły Zbrojne do Spółki, w przypadku sprzedaży bezpośredniej do Sił Zbrojnych.

Wspólną cechą wszystkich powyższych modeli dostaw paliwa jest to, że paliwo będzie sprzedawane i przemieszczane ze składów podatkowych Spółki na terytorium Polski do Sił Zbrojnych stacjonujących na terenie Polski, natomiast „organ wojskowy’’ w rozumieniu §2 pkt 8) Rozporządzenia MF - nie będzie uczestniczył w tych transakcjach.

**Pytania**

1) Czy w świetle brzmienia § 3 ust. 1 i § 10 ust. 1 Rozporządzenia MF z uwzględnieniem treści art. 151 ust. 1 lit. ba) i lit. c) Dyrektywy 112 - Spółka dokonując sprzedaży i dostawy paliw silnikowych bezpośrednio do Sił Zbrojnych, bez udziału „organu wojskowego”, posiadając Świadectwo zwolnienia - jest uprawniona do zastosowania bezpośredniego zwolnienia z podatku VAT?

2) Czy w świetle brzmienia § 3 ust. 1 i § 10 ust. 1 Rozporządzenia MF z uwzględnieniem treści art. 151 ust. 1 lit. ba) i lit. c) Dyrektywy 112 - Spółka dokonując sprzedaży i dostawy paliw silnikowych, z udziałem pośrednika, do Sił Zbrojnych, ale bez udziału „organu wojskowego”, posiadając Świadectwo zwolnienia - jest uprawniona do zastosowania bezpośredniego zwolnienia z podatku VAT?

3) Czy w świetle brzmienia § 3 ust. 1 i § 10 ust. 1 Rozporządzenia MF z uwzględnieniem treści art. 151 ust. 1 lit. ba) i lit. c) Dyrektywy 112 - Spółka dokonując sprzedaży i dostawy paliw silnikowych, z udziałem „PP”, do Sił Zbrojnych występujących jako „PZ”, ale bez udziału „organu wojskowego”, posiadając Świadectwo zwolnienia - jest uprawniona do zastosowania bezpośredniego zwolnienia z podatku VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, na podstawie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego oraz przepisów podatkowych regulujących podatek VAT, przedmiotowa sprzedaż paliw silnikowych do sił zbrojnych NATO lub do sił zbrojnych UE - jest zgodna z regulacjami VAT.

Przemawiają za tym następujące przepisy:

I. Dyrektywa 2006/112/WE zmieniona przez Dyrektywę Rady 2019/2235

1\. Art. 151 ust. 1 - stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   lit. ba) - dostawy towarów lub świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego, przeznaczone dla sił zbrojnych innych państw członkowskich do użytku tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony;
*   lit. c) - dostawy towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych;

Tak więc w tym przepisie prawodawca unijny obliguje państwa członkowskie do zwolnienia z VAT dostaw towarów lub świadczenia usług (a więc m.in. dostawy paliw), jeżeli te wyroby będą przeznaczone dla podmiotów określonych w ust. 1 (czyli m.in. dla sił zbrojnych UE i sił zbrojnych NATO).

2\. Art. 151 ust. 2 - stanowi, że: „W przypadku gdy towary nie są wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa tych towarów, jak również w przypadku świadczenia usług, zwolnienie może zostać przyznane zgodnie z procedurą zwrotu VAT.”

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnienie z VAT realizowane w formie zwrotu podatku może dotyczyć tylko sytuacji, w których towary (w tym paliwa) są przemieszczane z jednego państwa członkowskiego UE do Sił Zbrojnych (NATO lub UE) stacjonujących na terenie innego państwa członkowskiego. Rozumując a contrario - w przypadku, gdy towary są wysyłane (transportowane) z państwa, w którym ma miejsce dostawa tych towarów (konsumpcja), a więc w sytuacjach opisanych w niniejszym wniosku, gdzie paliwo będzie wysyłane ze składu podatkowego na terytorium Polski i dostawa tych paliw również będzie odbywać się na terytorium Polski - zwolnienie z VAT przyznane zgodnie z procedurą zwrotu nie powinno mieć miejsca, a więc zastosowanie ma zwolnienie bezpośrednie z VAT.

II. Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011

Art. 51 ust. 3 stanowi, że w przypadku gdy w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, stosuje się bezpośrednie zwolnienie, dostawca towarów lub usługodawca zobowiązani są uzyskać od nabywcy towarów lub usługobiorcy świadectwo, o którym mowa w ust. 1 niniejszego artykułu (czyli Świadectwo zwolnienia), zachowując je jako dokument do celów księgowych. W przypadku zwolnienia przyjmującego postać zwrotu VAT, zgodnie z art. 151 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, świadectwo załącza się do wniosku o zwrot składanego we właściwym państwie członkowskim.

III. Rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 2022/432

Pkt 3) preambuły Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 2022/432 stanowi: „Świadectwo zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego zawarte w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (zwane dalej „świadectwem”) służy potwierdzeniu, że dana transakcja kwalifikuje się do zwolnienia z VAT lub podatku akcyzowego na podstawie art. 151 dyrektywy 2006/112/WE. Aby umożliwić państwom członkowskim jednolite stosowanie nowego zwolnienia z VAT dotyczącego działań obronnych podejmowanych w ramach Unii oraz nowych zwolnień z VAT dotyczących środków wprowadzonych na poziomie Unii w odpowiedzi na pandemię COVID-19, Świadectwo to należy zmienić”.

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za możliwością zastosowania zwolnienia z VAT przy sprzedaży paliwa do Sił Zbrojnych poprzez pośrednika, jest zapis w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432, w objaśnieniach do Świadectwa zwolnienia (pkt 1. Objaśnień), który stanowi: „Świadectwo służy dostawcy lub uprawnionemu prowadzącemu skład podatkowy jako dokument będący podstawą do zwolnienia z podatku dostaw towarów i usług lub przesyłek towarów do kwalifikujących się podmiotów lub osób fizycznych określonych w art. 151 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 13 dyrektywy 2008/118/WE. Sporządza się odpowiednio po jednym świadectwie dla każdego dostawcy/właściciela składu. Ponadto dostawca/właściciel składu zobowiązany jest do przechowywania niniejszego świadectwa jako części swojej dokumentacji zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie w danym państwie członkowskim.”

IV. Przepisy krajowe regulujące VAT

1\. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r., poz. 361, dalej: „Ustawa o VAT”) - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 i 2a, w odniesieniu do:

*   sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego oraz sił zbrojnych Państw- Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju, wielonarodowych Kwater i Dowództw, towarzyszącego im personelu cywilnego, członków ich rodzin oraz jednostek dokonujących nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych,
*   sił zbrojnych państw członkowskich innych niż Rzeczpospolita Polska biorących udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, towarzyszącego im personelu cywilnego oraz jednostek dokonujących nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych,

mogą być stosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3, 5.

W art. 89 ust. 3 Ustawy o VAT zostało udzielone upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków i trybu zwrotu podatku VAT dla Sił Zbrojnych.

2\. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. 2022, poz. 1380, „Rozporządzenie MF”), wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 89 ust. 3 Ustawy o VAT.

W § 3 - 16 Rozporządzenia - Minister Finansów określił warunki zwrotu VAT Siłom Zbrojnym, przy czym przepisy § 3 ust. 1 i § 10 ust. 1 Rozporządzenia MF wskazują, że zwrot VAT przysługuje „organowi wojskowemu”, a więc zgodnie z § 2 pkt 8) Rozporządzenia MF: Ministrowi Obrony Narodowej, Dowódcy Operacyjnemu Rodzajów Sił Zbrojnych, Szefowi Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych lub upoważnionemu przez nich kierownikowi państwowej jednostki budżetowej w Siłach Zbrojnych RP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przedmiotowe przepisy Rozporządzenia MF nie przewidują sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy paliwo jest kupowane przez Siły Zbrojne, ale z pominięciem „organu wojskowego”, gdyż „organ wojskowy” nie będzie uczestniczył w tych transakcjach, co zostało zasygnalizowane w opisie zdarzenia przyszłego.

Powyższe oznacza, że przepisy krajowe nie objęły sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, co powoduje, że zwolnienie w ramach procedury zwrotu VAT nie ma zastosowania do przypadków opisanych w niniejszym wniosku i Spółka ma prawo skorzystania ze zwolnienia bezpośredniego z VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe**.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. kwestie zastosowania stawki 0% VAT dla m.in. sił zbrojnych Państwa-Strony Traktatu Północnoatlantyckiego, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych lub sił zbrojnych państwa członkowskiego, jeżeli siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz:

4) sił zbrojnych Państwa-Strony Traktatu Północnoatlantyckiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia - do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych;

5) sił zbrojnych państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia - do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony;

Stosownie do § 6 ust. 2 pkt 1 i 3 rozporządzenia:

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-6 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze:

a) państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-3 i 6 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo,

b) państwa członkowskiego przeznaczenia – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 i 5;

3) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

Z § 6 ust. 6 rozporządzenia wynika, że:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się, pod warunkiem że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane z przeznaczeniem do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia.

Mając na uwadze powoływaną przez Państwa we wniosku Dyrektywę Rady (UE) 2019/2235 z dnia 16 grudnia 2019 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i dyrektywę 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w odniesieniu do działań obronnych w ramach Unii (Dz. Urz. UE L NR 336 z 30.12.2019 s. 10) podkreślenia wymaga, że zwolnienia wynikające z ww. przepisów dyrektywy dotyczące niniejszej sprawy, w polskim porządku prawnym realizowane są na dwa sposoby: albo przez zastosowanie stawki VAT 0% albo przez zwrot podatku VAT.

Należy wyjaśnić, że stawka podatku VAT 0% będzie miała zastosowanie, gdy siły zbrojne państwa członkowskiego będą stacjonować w innym niż Polska państwie członkowskim, a towary i usługi będą nabywać w Polsce. W przypadku, gdy siły zbrojne państwa członkowskiego innego niż Polska biorące udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony będą przebywały/stacjonowały na terytorium Polski będą mogły korzystać ze zwrotów podatku od nabytych towarów i usług do użytku tych sił.

W świetle aktualnych przepisów stawka 0% do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz, innych niż polskie, sił zbrojnych NATO ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy są to dostawy towarów i usługi dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego, a nie na terytorium Polski. W przypadku sił zbrojnych NATO biorących udział we wspólnych działaniach obronnych, które przebywają w Polsce, przysługuje im zwrot podatku VAT.

Podstawę do zwrotu podatku VAT siłom zbrojnym stanowi Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1380; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku”). Zgodnie z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia:

Użyte w rozporządzeniu określenie „organ wojskowy” oznacza Ministra Obrony Narodowej, Dowódcę Operacyjnego Rodzajów Sił Zbrojnych, Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych lub upoważnionego przez nich właściwego kierownika państwowej jednostki budżetowej w Siłach Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej

Jak stanowi w § 3 ust. 1, rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

Zwrot podatku przysługuje organowi wojskowemu z tytułu nabycia na terytorium kraju:

1) towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych, przeznaczonych wyłącznie do użytku tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego, w tym również do zaopatrzenia mes i kantyn tych sił zbrojnych, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych,

2) paliw, olei lub smarów, zwanych dalej „paliwami”, które udostępnił odpłatnie siłom zbrojnym, o których mowa w pkt 1, wyłącznie do użytku w służbowych pojazdach, statkach powietrznych i okrętach tych sił lub ich personelu cywilnego, podczas ich pobytu na terytorium kraju

\- jeżeli siły zbrojne dokonały w całości zapłaty należności za towary i usługi, w tym także paliwa.

Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

Zwrot podatku przysługuje Dowództwom Sojuszniczym nabywającym towary lub usługi na terytorium kraju w związku z pobytem sił zbrojnych, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. (…)

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

Zwrot podatku przysługuje organowi wojskowemu z tytułu nabycia na terytorium kraju:

1) towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, zwanych dalej „siłami zbrojnymi państwa członkowskiego”, przeznaczonych wyłącznie do użytku tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego, w tym również do zaopatrzenia mes i kantyn tych sił zbrojnych, jeżeli siły takie biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony,

2) paliw, które udostępnił odpłatnie siłom zbrojnym państw członkowskich wyłącznie do użytku w służbowych pojazdach, statkach powietrznych i okrętach tych sił lub ich personelu cywilnego, podczas ich pobytu na terytorium kraju

\- jeżeli siły zbrojne dokonały w całości zapłaty należności za towary i usługi, w tym także paliwa.

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

Zwrot podatku przysługuje siłom zbrojnych państwa członkowskiego, z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług przeznaczonych wyłącznie do użytku tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego, w tym również do zaopatrzenia mes i kantyn tych sił zbrojnych, jeżeli siły takie biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony. (…)

Z opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą w zakresie (…), a także dokonujecie sprzedaży hurtowej (…) wyrobów akcyzowych. Zamierzacie Państwo dokonywać sprzedaży paliw silnikowych do sił zbrojnych państw będących stroną Traktatu Północnoatlantyckiego, z wyłączeniem wojska polskiego („siły zbrojne NATO”), a także na rzecz sił zbrojnych państw członkowskich Unii Europejskiej, które biorą udział w działaniach prowadzonych w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony („siły zbrojne UE”). Państwa wniosek dotyczy sprzedaży i dostawy paliw na rzecz sił zbrojnych NATO i sił zbrojnych UE („Siły Zbrojne”) na terytorium Polski. Siły Zbrojne będą nabywały przedmiotowe paliwa z przeznaczeniem do użytku tych Sił Zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego, gdy siły te będą brały udział we wspólnych działaniach obronnych.

Planujecie Państwo dokonywać sprzedaży przedmiotowych paliw bezpośrednio do Sił Zbrojnych lub przy współpracy z pośrednikiem handlowym, z zastosowaniem zwolnienia z VAT pod warunkiem, że odbiorca paliwa będzie posiadał „Świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego” według wzoru określonego w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 2022/432 („Świadectwo zwolnienia”), które dostarczy Spółce.

Paliwo będzie dostarczane według poniższych modeli dostaw:

1\. bezpośrednio do Sił Zbrojnych. Płatność za dostarczone paliwo będzie dokonywana przez Siły Zbrojne do Spółki.

2\. Z udziałem pośrednika, który będzie odpowiedzialny za organizację transportu i dostarczanie paliwa do Sił Zbrojnych. Pośrednik odsprzedający paliwa do sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE - będzie posiadał dwa Świadectwa zwolnienia, z których jedno pozostawi w Spółce przed zakupem paliw, a drugie będzie posiadał w celu udokumentowania prawa do zastosowania zwolnienia z VAT i akcyzy na kolejnym etapie sprzedaży tych paliw. Pośrednik będzie posiadał umowę z Siłami Zbrojnymi na dostawę paliw;

3\. Z udziałem „podmiotu pośredniczącego” („PP”). Paliwa będą przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Polski do Sił Zbrojnych, występujących jako podmiot zużywający i będą dostarczane na płycie lotniska bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym należącym do Sił Zbrojnych. Takie rozwiązanie dostaw jest podyktowane koniecznością zastosowania specjalistycznych autocystern lotniskowych, których Spółka nie posiada, a które są w posiadaniu PP. Paliwa będą odbierane przez Siły Zbrojne na lotniskach w Polsce.

Paliwo będzie sprzedawane i przemieszczane ze składów podatkowych Spółki na terytorium Polski do Sił Zbrojnych stacjonujących na terenie Polski, natomiast „organ wojskowy’’ w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia MF - nie będzie uczestniczył w tych transakcjach.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy dokonując sprzedaży i dostawy paliw silnikowych w ww. wariantach, w przypadku braku udziału w transakcji „organu wojskowego” ale posiadając Świadectwo zwolnienia, jesteście Państwo uprawnieni do zastosowania bezpośredniego zwolnienia z podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że polski ustawodawca implementując przepisy Dyrektywy Rady (UE) 2019/2235 z dnia 16 grudnia 2019 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przewidział dwie możliwości zwolnień dla dostaw towarów (w tym paliw) i usług realizowanych dla sił zbrojnych NATO oraz sił zbrojnych krajów członkowskich UE: przez zastosowanie stawki VAT 0% albo przez zwrot podatku VAT.

W przypadku dostaw towarów (paliw) na rzecz przebywających na terytorium kraju wojsk NATO oraz krajów członkowskich UE (nienależących do NATO) wskazać należy, że stawka 0% podatku VAT określona w § 6 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy są one dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego, a nie na terytorium Polski. Oznacza to, że stawka 0% będzie miała zastosowanie, gdy siły zbrojne NATO lub siły zbrojne UE będą stacjonować w innym niż Polska państwie członkowskim, a towary i usługi będą nabywać w Polsce.

W Państwa przypadku, jak wskazali Państwo we wniosku, dostawy towarów (paliw) będą dokonywane na terytorium Polski, tj. będą przemieszczane z Państwa składów podatkowych do sił zbrojnych (NATO lub UE) stacjonujących na terenie Polski. Tym samym nie będą dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego, a więc nie znajdzie dla nich zastosowania stawka 0% podatku VAT, a Państwo nie będą uprawnieni do wystawienia faktury ze stawką podatku VAT 0%.

Z kolei do uzyskania zwrotu podatku VAT uprawnione są podmioty, które zostały wskazane w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku. Z treści rozporządzenia wprost wynika, że do zwrotu podatku w przypadku dokonywania dostaw na rzecz sił zbrojnych NATO lub UE uprawnione są „organy wojskowe” oraz Dowództwa Sojusznicze (tj. organy wojskowe NATO). Ustawodawca nie przewidział możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT przez dostawcę towarów.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w dokonywanych przez Was transakcjach (sprzedaży paliw) nie będą brały udziału „organy wojskowe”. Tym samym, niezależnie od tego, czy dostawy dokonywane będą przez Was bezpośrednio do Sił Zbrojnych, czy też z udziałem pośrednika lub „podmiotu pośredniczącego”, nie będą mieli Państwo możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT. Przy czym należy zauważyć, że zwrot podatku organom wojskowym czy Dowództwom Sojuszniczym przy spełnieniu innych przesłanek wynikających z rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku przysługuje z tytułu nabycia, a nie dokonania sprzedaży.

Fakt nieuwzględnienia w Rozporządzeniach Ministra Finansów sytuacji, o której mowa we wniosku, tj. dostawa paliw do Sił Zbrojnych z pominięciem „organu wojskowego”, nie oznacza automatycznego, bezpośredniego zwolnienia dostawy towarów (paliw) z podatku VAT. Rozporządzenie nie przewiduje możliwości zastosowania zwrotu bezpośredniego z podatku VAT poprzez użycie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, jeżeli dostawy są dokonywane na rzecz Sił Zbrojnych stacjonujących na terenie Polski, a zwrot podatku przysługuje tylko organowi wojskowemu, który nabył na terytorium kraju towary i usługi na rzecz tych sił zbrojnych NATO lub UE.

Podsumowując, w polskim porządku prawnym nie przysługuje bezpośrednie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, zmienionej przez dyrektywę Rady 2019/2235. Zapisy Dyrektywy zostały zaimplementowane do polskiego porządku prawnego poprzez dwa rozporządzenia Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych). Zatem zwolnienie wynikające z ww. przepisów Dyrektywy dotyczące tej sprawy w polskim porządku prawnym realizowane są na dwa sposoby: zastosowanie stawki 0% VAT albo zwrot podatku. W pierwszym z rozporządzeń przewidziano zastosowanie stawki 0% dla dostaw towarów (w tym paliw) dla sił zbrojnych NATO i UE, ale jedynie pod warunkiem, że dostawy te dokonywane są z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego, co nie ma miejsca w Państwa przypadku, gdyż dokonujecie Państwo dostaw dla sił zbrojnych (NATO oraz UE) stacjonujących na terenie Polski. Natomiast na podstawie drugiego z rozporządzeń możliwe jest, po spełnieniu pewnych warunków, uzyskanie zwrotu podatku VAT, ale jedynie w przypadku organów wojskowych, z tytułu nabycia na terytoriom kraju towarów lub usług, co nie będzie miało miejsca w Państwa przypadku. Jak sami Państwo wskazali, organ wojskowy nie będzie brał udziału w transakcji, a Spółka dokonuje sprzedaży paliw silnikowych, a nie ich nabycia.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo\\
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).