Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-107/10/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-30
Teza: Istota interpretacji: dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 12 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność produkcyjną w sektorze motoryzacyjnym (branża automotive). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do odbiorców z krajów Unii Europejskiej, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Dostawy odbywają się zgodnie z regułą Incoterms EXW lub FCA Seller shipping point. Przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7 Spółka na potwierdzenie faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej posiada następujące dokumenty:

*   kopię faktury VA T bez podpisu odbierającego,
*   dokumenty przewozowe podpisane przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000, EXW i/lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę,
*   specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
*   potwierdzenie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w elektronicznej formie w postaci e-maila, skanu podpisanego potwierdzenia odbioru przez odbiorcę towaru załączonego do e-maila lub fax-u,
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy posiadane przez Spółkę dokumenty, tj.:

*   kopię faktury VA T bez podpisu odbierającego,
*   dokumenty przewozowe podpisane przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000, EXW i/lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę,
*   specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
*   potwierdzenie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w elektronicznej formie w postaci e-maila, skanu podpisanego potwierdzenia odbioru przez odbiorcę towaru załączonego do e-maila lub fax-u,
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

\- są wystarczającymi dokumentami uprawniającymi Spółkę do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dysponuje następującymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej, które w ocenie Spółki powinny stanowić podstawę do uznania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów za opodatkowaną stawką VAT 0%.

Kopia faktury VAT bez podpisu odbierającego

Kopia faktury (oryginał zostanie przekazany nabywcy), którą Spółka dokumentuje transakcje WDT, każdorazowo szczegółowo określa przekazany towar, jego ilość oraz zawiera wszystkie niezbędne dane jakie powinny być na fakturze VAT zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. z 2004 r.) oraz zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z 2008 r. oraz z 2009 r. Nr 222, poz. 1760) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na fakturze umieszczony również jest numer specyfikacji towarów (tzw. Delivery Note/List Przewozowy) oraz data jego wystawienia.

Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

Funkcję specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku pełni dokument generowany z zintegrowanego systemu ERP, który nazywa się Delivery Note/List Przewozowy. Dokument ten wystawiany jest w momencie skompletowania wysyłki do klienta. Zawiera on m.in. następujące elementy:

*   nazwę odbiorcy,
*   nazwę sprzedawcy,
*   kolejny nr Delivery Note,
*   datę wystawienia Delivery Note,
*   nazwę towaru, czyli kod części samochodowej wraz z opisem,
*   ilość poszczególnych sztuk towarów.

Na podstawie specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku zintegrowany system ERP generuje fakturę dla odbiorcy.

Dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę.

Ustawa o VAT wymaga, aby jednym z dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy były dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

W praktyce międzynarodowego przewozu drogowego dokumentem stosowanym dla potrzeb tego rodzaju transportu towarów jest list przewozowy, tzw. CMR.

Polska jest stroną Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. Jak wynika z postanowień Konwencji, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Wystawiany jest on w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy (CMR wyjścia), drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. List przewozowy dokładnie określa, jakiej przesyłki dotyczy (na CMR – liście przewozowym wpisywany jest numer faktury) i w jakim znajduje się ona stanie. Dane wprowadzone do listu przewozowego są podstawą dla oceny przez przewoźnika, a następnie odbiorcę towaru, czy otrzymana przez nich przesyłka spełnia określone w tym dokumencie parametry. Drugi egzemplarz listu CMR wraz z towarem wręczany jest za pokwitowaniem odbiorcy. Trzeci egzemplarz pozostaje u przewoźnika i jest dowodem właściwego wypełniania zobowiązań wynikających z zawartej umowy przewozu towarów.

Z powyższego wynika, że pierwszy egzemplarz listu przewozowego, jaki otrzymuje od przewoźnika dostawca, nie będzie egzemplarzem podpisanym przez odbiorcę i nie będzie w momencie jego wydania potwierdzać dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia. Dowodem wydania towarów w miejscu przeznaczania jest jedynie drugi i trzeci oryginał listu przewozowego. Przewoźnik nie wyda jednak dostawcy trzeciego egzemplarza listu CMR, gdyż tym samym pozbawiałby się najważniejszego potwierdzenia realizacji umowy przewozu. Drugi oryginał natomiast jest przeznaczony dla nabywcy towaru. Z pierwszego egzemplarza listu przewozowego, jaki otrzymuje Spółka wynika natomiast, że towar został przejęty przez przewoźnika i zobowiązał się on do dostarczenia towaru do danego miejsca wskazanego w CMR. Jedynie pośrednio można z niego wyprowadzić wniosek, że towar zostanie przewieziony do nabywcy a przewoźnik dochowa należytej staranności przy transporcie towarów. Na przewoźniku bowiem spoczywa odpowiedzialność za dostarczenie przesyłki nabywcy (tj. odpowiedzialność za zaginięcie towaru, jego uszkodzenie, jak również za opóźnienie dostawy).

Transport organizuje nabywca towarów, który zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za koszty transportu. Spółka nie ma wpływu na wybór przewoźnika i nie ma możliwości otrzymania listu przewozowego podpisanego przez odbiorcę towaru.

Spółka podkreśla, że stosowane przez nią warunki dostawy towarów - Ex Works lub FCA Seller shipping point powodują, że za transport towarów począwszy od jego wydania w magazynie Spółki odpowiada nabywca. Spółka nie ma zatem żadnego faktycznego wpływu na to, w jaki sposób towary są transportowane oraz kiedy docierają one do magazynów odbiorcy w innym państwie członkowskim. Równocześnie, ograniczony kontakt z przewoźnikiem powoduje problemy z kompletowaniem dokumentów transportowych.

Potwierdzenie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w elektronicznej formie w postaci e-maila, skanu podpisanego potwierdzenia odbioru przez odbiorcę towaru załączonego do e-maila lub fax-u.

Spółka otrzymuje potwierdzenia dostawy towarów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w elektronicznej formie w postaci e-maila, skanu podpisanego potwierdzenia odbioru przez odbiorcę towaru załączonego do e-maila lub fax-u. W elektronicznych wiadomościach kontrahent potwierdza z jakich faktur (lub listów przewozowych) towar został dostarczony do danego miejsca na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Rzeczpospolitej. Na podstawie e-mail, skanu potwierdzenia lub fax-u potwierdzenia dostawy podatnik może łatwo określić, gdzie towar z danej faktury (lub listu przewozowego) został dostarczony.

W Spółce zasady postępowania z korespondencją elektroniczną i fax-ową unormowane są w procedurze nr P-2.2. Nadzór nad dokumentacją i zapisami w punkcie 4.2 i 4.7.

Zgodnie z tą procedurą powyższa korespondencja jest prowadzona w programie komputerowym Lotus Notes (LN). Wszystkie faksy trafiają do skrzynki pocztowej w Lotus Notes Asystentki Dyrektora. Następnie są załączane do bazy: "Kontakty" w LN pod odpowiednią firmą i kierowane za pomocą Memo do adresatów. E-mail jest odbierany indywidualnie przez odbiorców w skrzynkach Lotus Notes danego adresata i rejestrowany w bazie "Kontakty" pod odpowiednią firmą. W Spółce obowiązuje pracowników codzienne przeglądanie poczty elektronicznej LN. Wszystkie pliki (zapisy elektroniczne) znajdujące się na komputerach są własnością firmy i ich zawartość oraz dostęp do systemu są objęte tajemnicą służbową. Za funkcjonowanie (w tym za przypisanie kodów dostępu, identyfikatorów i haseł zabezpieczających na polecenia Dyrektora Zarządzającego) jest odpowiedzialny administrator sieci komputerowej. Każdy pracownik Spółki mający dostęp do poczty LOTUS NOTES ma swoją skrzynkę pocztową, swój e-mail, który jest zabezpieczony hasłem znanym tylko użytkownikowi. Pomieszczenia, w których znajdują się urządzenia wchodzące w skład systemu informatycznego po zakończeniu pracy są zabezpieczone przed dostępem osób postronnych.

Zgodnie z instrukcją I-2/P-2.2 wprowadzanie i aktualizacja danych w kontaktach Lotus Notes jedyną osobą uprawnioną do usuwania nieprawidłowych wpisów jest Dyrektor Zarządzający. Również pracownicy ponoszą pełną odpowiedzialność za prawidłowość wprowadzonych danych.

Procedura nr P-2.2. Nadzór nad dokumentacją i zapisami w punkcie 4.7 mówi także, że kopie bezpieczeństwa zapisów elektronicznych programów komputerowych LOTUS NOTES sporządza administrator sieci komputerowej. W załączniku nr Z02/P-6.1 do procedury nr P-6.1 Zagrożenia - plan reagowania zostały określone zasady zapewnienia bezpieczeństwa danym elektronicznym przed utratą w przypadku awarii komputerów. Program LOTUS NOTES działa w sieci wewnętrznych komputerów z dyskami połączonymi w systemie "mirror", tzn. te same dane zapisują się jednocześnie na dwóch różnych, niezależnych dyskach. W przypadku awarii jednego z dysków, program może dalej funkcjonować korzystając z drugiego dysku. W załączniku nr Z02/P-6.1 do procedury nr P-6.1 Zagrożenia - plan reagowania określono także obowiązek archiwizacji danych z programu LOTUS NOTES. Dane z LN archiwizowane są raz na tydzień na zewnętrznych dyskach sieciowych w Spółce. Skrzynki pocztowe z e-mailami są archiwizowane przez okres minimum 6 lat po odejściu pracownika ze Spółki.

Wprowadzenie zasad postępowania w Spółce w przypadku elektronicznej dokumentacji powoduje, że dokumentacja ta zyskała taką samą rangę jak dokumentacja papierowa. Sformalizowanie procesu obsługi dokumentów elektronicznych powoduje, że jest ona wiarygodna, a odpowiednia archiwizacja zapewnia bezpieczeństwo elektronicznych danych.

W związku z powyższym w opinii Spółki wszelkie dokumenty elektroniczne stanowiące potwierdzenie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w elektronicznej formie w postaci e-maila, skanu podpisanego potwierdzenia odbioru przez odbiorcę towaru załączonego do e-maila lub fax-u można traktować jako wiarygodną na równi z dokumentacją papierową. Dla celów dowodowych Spółka będzie również drukować e-maile w formie papierowej i załączać do dokumentacji WDT.

Dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Zapłata faktury natomiast jest ostatecznym potwierdzeniem realizacji kontraktu zawartego z odbiorcą towarów. Fakt zapłaty za towar jest jednocześnie dowodem na to, że towar został odbiorcy przekazany. Przelew za dostawy przychodzi od klienta w formie jednej zbiorczej kwoty za kilka faktur na rachunek dostawcy lub w treści przelewu są wymienione faktury za jakie płaci klient. W przypadku jednej zbiorczej kwoty w celu uzgodnienia jakich faktur dotyczy zapłata podatnik musi wydrukować odpowiednie zestawienia z systemu Covisint. W tym celu wyznaczona osoba z działu finansowego poprzez aplikację Ford Supplier Portal ma dostęp do aplikacji e-Payables (e-zobowiązania), gdzie w zakładce Remittance Advice (zawiadomienie o płatności) po wpisaniu swojego numeru klienta, można sprawdzić jakie dokumenty składają się na otrzymaną płatność (tzw. lnvoice/REF).

Remittance Advice ma swój unikalny numer (tzw. Payment Reference - referencja płatności), który wymieniony jest w tytule na przelewie bankowym. Szczegóły tej płatności można sprawdzić w zakładce Document lnqueries, gdzie po numerze tzw. Invoice/Ref. na ekranie pojawia się rejestr naszych specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, za które płaci klient w danej płatności. W związku z tym, że dany numer specyfikacji poszczególnych ładunków da się łatwo powiązać z odpowiednią, fakturą możliwa jest identyfikacja konkretnych numerów faktur, za które płaci klient. (Numer specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku jest wymieniony na fakturze.) Spółka dla celów dowodowych będzie drukować zrzut ekranu z danymi raportami (tzw. print screen) na papierze. Wydruk zawiera oprócz raportu także ścieżkę strony internetowej, z której został wydrukowany oraz datę wydruku. Równocześnie Spółka będzie generować taki dokument w formie PDF za pomocą programu PDF Creator i archiwizować je w formie elektronicznej. W programie Covisint nie ma opcji automatycznego sporządzenia takiego wydruku bezpośrednio z poziomu programu.

Spółka przechowuje dowody zapłaty w swoich archiwach. Ponieważ kontrahenci nie dokonują, zapłaty przed momentem uzyskania sprzedawanych przez Spółkę towarów, uzyskanie potwierdzenia zapłaty jest ostatecznym dowodem potwierdzającym przyjęcie przez tego kontrahenta towaru na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Spółka stoi na stanowisku, że posiadane przez nią dokumenty są wystarczające i umożliwiają zastosowanie stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż bezsprzecznie potwierdzają, że wywóz towarów z terytorium kraju nastąpił w wyniku dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT dla WDT właściwą stawką podatku jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42. W art. 42 ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

*   podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz swój numer, pod którym zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE;
*   podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami są, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   kopia faktury,
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że zasada opodatkowania WDT stawką 0% stanowi odzwierciedlenie regulacji unijnych oraz realizację zasady neutralności opodatkowania VAT. Z samej konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) wynika bowiem, że zasadą jest zwolnienie z opodatkowania WDT oraz opodatkowanie WNT stawką właściwą w kraju konsumpcji. Zwolnienie od podatku WDT pozwała zatem na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku VAT.

Zasada zwolnienia WDT z opodatkowania w kraju nabycia wynika wprost z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Art. 138 Dyrektywy formułuje zasadę, że Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie natomiast z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Z zestawiania powyższych regulacji jasno wynika, że zwolnienie (zastosowanie stawki 0%) powinno stanowić dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zasadę, od której możliwe są co prawda wyjątki. Jednak nie mogą one naruszać zasad wypływających z Dyrektywy 112. Przepisy krajowe stanowiące odpowiednik regulacji unijnych muszą zapewniać prawidłowy pobór podatku oraz zapobiegać ewentualnym nadużyciom, ale nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów.

Regulacje wspólnotowe stoją zatem na przeszkodzie temu, by państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Nadmiernemu formalizmowi związanemu z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w swoim orzecznictwie sprzeciwił się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W wyroku w sprawie C-146/05 Albert Colee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn ETS stwierdził, że przepis krajowy, który w przypadku WDT uzależnia prawo do zwolnienia od podatku od spełniania obowiązków formalnych, nie uwzględniając faktycznego zrealizowania WDT, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Dodatkowo Trybunał uznał, że skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne".

Pogląd o prawie do stosowania 0% stawki VAT w przypadku WDT, także w sytuacji braku wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy, zgodny jest z dominującym/aktualnym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ze stanowiskiem części organów podatkowych.

W szczególności tak uznał w jednym z najnowszych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 1500/08) z dnia 20 stycznia 2009 r. Zgodnie ze stanowiskiem NSA brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów przed złożeniom deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, gdy faktycznie nastąpił wywóz w ramach WDT, nie skutkuje opodatkowaniem takiej transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych. Podatnik nie musi stosować stawki 22%. Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT musi jedynie ująć taką transakcję w ewidencji podatkowej jako dostawę krajową. W żaden sposób zadaniem NSA nie przekłada się to na obowiązek opodatkowania stawką VAT właściwą dla dostaw krajowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 611/07) orzekł, iż „warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny".

Również w wyroku sygn. I FSK 1882/07 z dnia 5 lutego 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sam brak dokumentacji potwierdzającej dostawę nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania 0-proc stawki VAT. Polskie przepisy muszą być interpretowane w zgodzie z prawem UE. W jego ocenie, organy podatkowe mogą zakwestionować 0-proc. stawkę VAT, tylko jeśli wykażą, że WDT nie miała miejsca lub podatnik dopuścił się innych nadużyć.

Stanowisko powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. I SA/Ke 114/08), w którym zakwestionował rygorystyczne i sformalizowane stanowisko organów podatkowych. Sąd rozpatrywał skargę na interpretację wniesioną przez podatnika dokonującego dostaw wewnątrzwspólnotowych głównie na zasadach ex works (EXW), w przypadku których utrudnione jest kompletowanie dokumentów transportowych. WSA w Kielcach stwierdził, że „biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym należy podkreślić, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego".

W analogiczny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej: WSA lub Sądem) w wyroku z dnia 27 września 2007 r.(sygn. III SA/Wa 1210/07). WSA wskazał, że "jeśli dostawca posiada, dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 lub posiada niektóre z nich jednoznacznie potwierdzają, one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa przysługuje dostawcy prawo do zastosowania stawki 0%. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzać dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo do zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Nie ma również podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej lub przesłanemu faksem.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1909/08 dopuścił możliwość stosowania elektronicznych dowodów na potwierdzenie faktu dokonania WDT. W ocenie sądu, ze wskazanych wyżej przepisów nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę „papierową”. Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dlatego też dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem. Ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Także część organów podatkowych podziela pogląd o prawie podatnika do opodatkowania WDT 0% stawką VAT również w przypadku, gdy podatnik nie ma wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy lub są one niekompletne. W podobnym do analizowanego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-938/08-2/AK) zgodził się w całości, iż: „dopuszczalne jest, aby niektóre dokumenty dodatkowe miały formę elektroniczną bądź też były przesłane w formie elektronicznej albo przy zastosowaniu faksu”.

W podobnej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 maja 2009 r. (sygn. ILPP2/443-273/09-2/AK) i z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. ILPP2/443-231/08-2/GZ) oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-705/09-7/EWW ) dopuścił możliwość dokumentacji elektronicznej jako pomocniczej przy dokumentowaniu prawa do zastosowania 0% stawki dla podatku. Również Dyrektor Izby Skarbowej wKatowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2008 r.(sygn. IBPP2/443-502/08/BM) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy mogą być dostarczone przez nabywcę faksem lub e-mailem.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPP1/443-166/08-3/AP) uznał, że „wobec faktu, że ww. przepis ust. 11 ustawy wymienia tylko przykładowe dokumenty (tworzące katalog otwarty), wskazane przez Podatnika potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę przesłane faksem należy uznać za dowód (wraz z potwierdzeniem nadania dostarczonym przez kuriera, kopią faktury i specyfikacją ładunku) dostarczenia towaru do nabywcy i w konsekwencji, za dowód uprawniający Spółkę do zastosowania dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w postanowieniu z dnia 24 listopada 2008 r. (znak: IPPP/443-1670/08-2/MP. W stanie faktycznym, w którym podatnik posiadał dokument przewozowy CMR, jednakże bez potwierdzenia odbioru towarów przez klienta, Dyrektor przyznał prawo do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji WDT, potwierdzonej alternatywnymi dokumentami (potwierdzenie odbioru towaru przez klienta w formie elektronicznej lub faksu oraz potwierdzenie zapłaty za dostarczony towar - wyciąg bankowy).

Zdaniem Spółki, w przypadku braku posiadania kompletnych dokumentów z katalogu podstawowego, powyżej przedstawione dokumenty wskazują, iż fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny. Równocześnie przedstawione powyżej orzecznictwo w tym zakresie pozwala na taki sposób dokumentowania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% dla WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 3 cyt. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. wyżej art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają „łącznie” potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

W art. 42 ust. 11 jak już wcześniej wskazano przewidziano dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wymienione w ust. 11 art. 42 dokumenty mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w ust. 3 ww. artykułu, które łącznie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy, należy stwierdzić, iż podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, których to jedynie łączne posiadanie uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 mają jedynie charakter uzupełniający do ww. dokumentów a nie zastępczy. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 42 ust. 11 dopuszcza posiłkowanie się dokumentami tam wymienionymi „w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia” a nie w przypadku braku dokumentów, o których mowa w ust. 3-5.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

*   kopii faktury VAT bez podpisu odbierającego,
*   dokumentów przewozowych podpisanych przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000, EXW i/lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę,
*   specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku,
*   potwierdzenie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w elektronicznej formie w postaci e-maila, skanu podpisanego potwierdzenia odbioru przez odbiorcę towaru załączonego do e-maila lub fax-u,
*   dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Przenosząc powyżej przedstawione zdarzenie przyszłe na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż Wnioskodawca posiada dokumenty spełniające wymogi dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, potwierdzonych tymi dokumentami. Wnioskodawca posiada dokument przewozowy podpisany przez przewoźnika, w momencie wydania mu towaru, kopię faktury i specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Ponieważ dokument przewozowy CMR nie potwierdza jednoznacznie, że towar został dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (brak podpisu nabywcy), dokumentami, które łącznie z dokumentami wymienionymi w katalogu w art. 42 ust. 3 ustawy potwierdzają fakt dostawy mogą być posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty: potwierdzenie odbioru towaru przez klienta w formie elektronicznej (ewentualnie faksu) oraz potwierdzenie zapłaty za dostarczony towar.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.