Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-341/10-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-26
Teza: Czy zmiana wysokości rat leasingowych, wynikająca ze zmiany wskaźnika WIBOR (stopy procentowej), ustalonego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, skutkuje u podatnika obowiązkiem wystawiania co miesiąc faktury korygującej i odpowiednio korygowania podstawy opodatkowania?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; leasing-leasing finansowy; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej X, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania oraz obowiązku wystawiania faktury korygującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku w zakresie korekty podstawy opodatkowania oraz obowiązku wystawiania faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych i sprzedaje niniejsze produkty na podstawie umowy sprzedaży. Spółka ma również zamiar dostarczać urządzenia na podstawie leasingu finansowego, m.in. również do kopalni. Zgodnie ze specyfikacjami (X) umowa leasingu będzie zawarta na czas oznaczony, odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu, dokonywać będzie zamawiający (leasingobiorca). w konsekwencji, dla celów podatkowych umowy te będą kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego. Wydanie przedmiotu leasingu będzie zatem musiało być każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania urządzenia będącego przedmiotem umowy. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu oddania korzystającemu urządzenia do używania składać się będzie:

*   część kapitałowa – obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),

*   część odsetkowa – ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np.: 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz marża Spółki.

Tak obliczona kwota stanowić będzie kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Spółce obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego, tj. obowiązującą w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu przekazania urządzenia. Jednocześnie, uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych, skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Raty leasingowe uiszczane będą przez leasingobiorcę w cyklach miesięcznych, na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia spowoduje, iż kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie dostawy przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu) będzie różnić się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zmiana wysokości rat leasingowych, wynikająca ze zmiany wskaźnika WIBOR (stopy procentowej), ustalonego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, skutkuje u podatnika obowiązkiem wystawiania co miesiąc faktury korygującej i odpowiednio korygowania podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uptu), w przypadku leasingu finansowego wydanie towaru stanowi dostawę i powinno być udokumentowane fakturą VAT. Leasingodawca jest zatem zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu udostępnienia przedmiotu leasingu najpóźniej 7 dnia od dnia jego wydania leasingobiorcy. Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna także w takim przypadku zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, iż już na moment powstania obowiązku podatkowego VAT w związku z wydaniem przedmiotu (lub wystawieniem faktury) leasingu finansowego leasingodawca obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy. Zgodnie z specyfiką leasingu finansowego, wynagrodzenie jest spłacane w ratach, a miesięczna rata składa się z dwóch składników, tj.: stałej raty kapitałowej i zmiennej odsetkowej. Należy bowiem zaznaczyć, iż zgodnie z umową wysokość rat może podlegać zmianom, w zależności od zmian wskaźnika rewaloryzacyjnego przyjętego dla części odsetkowej raty.

Jednocześnie ustawa o VAT reguluje wprost jedynie kwestię zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikającego z udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29 ust. 4 uptu).

W ocenie Spółki, w wyniku zmiany wysokości rat leasingowych wynikających ze zmiany wskaźnika waloryzacyjnego (stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji wysokości części odsetkowej poszczególnych rat, które mają miejsce po dacie wydania/dostawy przedmiotu leasingu, Spółka zobowiązana jest po zakończeniu umowy leasingu do wystawienia faktury korygującej. w wyniku wspomnianych zmian, pierwotnie wykazana przez leasingodawcę (Spółkę) jako należna kwota wynagrodzenia odbiega bowiem – in plus lub in minus, w zależności od kierunku zmian wskaźnika waloryzacyjnego – od sumy kwot faktycznie przez nią otrzymanych (należnych) z tytułu poszczególnych rat.

Zdaniem Spółki, korekta podstawy opodatkowania wykazana w fakturze pierwotnej powinna być dokonywana w momencie zakończenia umowy, tj. z chwilą zapłaty przez leasingobiorcę ostatniej raty. Biorąc pod uwagę, że wysokość każdej raty – w tym ostatniej – ustalana jest odrębnie, w oparciu o aktualną wartość współczynnika waloryzacyjnego, dopiero z tą chwilą możliwe staje się bowiem określenie w sposób pewny (ostateczny) różnicy między pierwotnie wykazaną kwotą wynagrodzenia, wynikającą z faktury wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu, a kwotą stanowiącą sumę wyliczonych rat leasingowych.

Ponadto, w przekonaniu Spółki, niezależnie od kierunku korekty, tj. niezależnie od tego czy powoduje ona podwyższenie, czy też obniżenie podstawy opodatkowania, jej skutki powinny być uwzględniane w rozliczeniu VAT za dany (bieżący) okres rozliczeniowy, przy zachowaniu warunków wynikających z art. 29 ust. 4a uptu, w przypadku korekty in minus. w konsekwencji, oznacza to, że:

*   Spółka po zakończeniu danej umowy leasingu powinna dokonać porównania, czy wyliczona przez nią w fakturze pierwotnej (tj. wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu) kwota wynagrodzenia odpowiada kwocie będącej sumą wszystkich należnych z tytułu tej umowy rat,

*   Spółka w przypadku zmiany wysokości wynagrodzenia w porównaniu do kwoty wykazanej w pierwotnej fakturze, po zakończeniu umowy leasingu wystawia fakturę korygującą i jeżeli jest to faktura in minus, to rozlicza ją zgodnie z art. 29 ust. 4a uptu, a jeżeli in plus, to ujmuje w miesiącu jej wystawienia.

Powyższe uzasadnia specyfika traktowania leasingu finansowego na gruncie VAT – leasing finansowy jest bowiem dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jako dostawa towaru. Podatnik zobowiązany jest zatem wystawić fakturę VAT i rozliczyć podatek od całej kwoty należnego mu wynagrodzenia. Jednakże, podatnik nie jest w stanie w sposób sztywny, ostateczny określić kwotę wynagrodzenia, bowiem w umowach leasingu znajdują się klauzule waloryzacyjne, co oznacza, że na koniec umowy leasingu kwota wynagrodzenia może być inna niż wskazana na fakturze pierwotnej. Wskazanie kwoty ostatecznej staje się natomiast możliwe dopiero po zakończeniu umowy, gdy znana (ustalona) jest już wysokość wszystkich rat. w konsekwencji, określona na fakturze wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu kwota wynagrodzenia ma charakter szacunkowy wyliczony w oparciu o dane dostępne w chwili wystawienia tej faktury (tj. aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka (leasingodawca) będzie zobowiązana dokonać korekty – poprzez wystawienie faktury korygującej – podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego na fakturze potwierdzającej wydanie przedmiotu leasingu finansowego w sytuacji, gdy z porównania dokonanego po zakończeniu umowy wynikać będzie, że kwota wynagrodzenia wykazanego na tej fakturze odbiega od sumy kwot faktycznie otrzymanych (należnych) od leasingobiorcy w ramach poszczególnych rat.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach, koryguje ona podstawę opodatkowania VAT o odchylenia wartości stóp procentowych wpływających na zmianę wysokości należnego jej wynagrodzenia, dokonuje dopiero w momencie, w którym nastąpi wykonanie (zakończenie) umowy. Tylko taki sposób korekty podstawy opodatkowania gwarantuje uwzględnienie w jej wymiarze pełnej różnicy pomiędzy płatnościami dokonanymi faktycznie przez leasingobiorcę, a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu przez Spółkę.

Związana z zastosowaniem wskaźników waloryzacyjnych zmiana podstawy opodatkowania spowoduje konieczność wystawienia faktury korygującej wartość dostawy przedmiotu leasingu wykazanej w wystawionej uprzednio fakturze. w zależności od odchyleń wskaźnika waloryzującego części odsetkowej, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia z chwilą zakończenia umowy leasingu faktury korygującej zmniejszającej (in minus) lub zwiększającej (in plus) wartość pierwotnej dostawy.

W sytuacji, gdy na moment zakończenia umowy leasingu wartość części odsetkowej rat leasingowych okaże się niższa aniżeli w momencie wydania przedmiotu leasingu, wynagrodzenie uiszczone faktycznie przez leasingobiorcę (korzystającego) w postaci rat leasingowych, będzie niższe od podstawy opodatkowania uwidocznionej na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu. Nadwyżka wynikająca z faktury pierwotnej ponad wartość wynikającą z rozliczenia stron umowy leasingu w dacie jego zakończenia będzie podlegała korekcie na podstawie art. 29 ust. 4a uptu. Zgodnie z niniejszym przepisem, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w sytuacji, gdy na skutek zmian stóp procentowych wartość miesięcznych rat uległa zwiększeniu w stosunku do wartości wykazanej w fakturze VAT dokumentującej dostawę, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in plus. Nadwyżka wynikająca z takiej korekty powinna zwiększyć sprzedaż Spółki w okresie, w którym nastąpiło zakończenie umowy.

W ocenie Spółki, nie można uznać, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej VAT, dokumentującej podwyższenie ceny towaru już po jego wydaniu, podatnik winien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku VAT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru i w którym wystawiona została pierwotna faktura VAT. w opisanym przez podatnika zdarzeniu, należy podkreślić, iż okoliczności wpływające na zmianę ceny powstały po wystawieniu faktury pierwotnej, a podatnik w momencie jej wystawienia nie mógł znać ceny ostatecznej. Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące w rozliczeniu za okres, w którym je wystawił. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Spółkę usługę było nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. z opisanego we wniosku stanu sprawy wynika, że Spółka w chwili zawierania umów leasingu finansowego z kontrahentami wystawia faktury VAT na dostawę towarów będących przedmiotem leasingu przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem VAT kwotę oszacowanego wynagrodzenia (suma kwot kapitałowych i odsetkowych dla których wskaźnik WIBOR wyliczany jest na dzień poprzedzający wydanie urządzenia). z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu pierwotnej faktury zmianie uległy wartości stóp procentowych powodujące podwyższenie ceny przedmiotu leasingu pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Spółkę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Zatem, fakt wystawiania faktur korygujących dokumentujących podwyższenie ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu będzie stanowiło nową okoliczność niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Spółki).

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2009 r. nr IPPP3/443-149/08-7/MM oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 424/09. Zarówno interpretacja, jak i orzeczenia dotyczą podobnego stanu faktycznego. We wskazanym wyroku Sąd uznał, iż w sytuacji leasingu finansowego stanowiącego dostawę towaru, gdzie miesięczne raty odsetkowe ustala się w oparciu o zmienny wskaźnik WIBOR trzeba mieć na względzie, iż na dzień wystawienia faktury pierwotnej podatnik dostosowuje się do obowiązujących przepisów (tj. wystawia fakturę VAT dokumentującą leasing finansowy z momentem dostawy). Zmiana rat odsetkowych stanowi okoliczność niemożliwą do przewidzenia w chwili zawarcia umowy, które doprowadziły do zwiększenia podstawy opodatkowania i których wpływ na jej wysokość może być stwierdzony po zakończeniu umowy leasingu, tj. po kilku latach od rozpoczęcia realizacji tej umowy, nie powinny być postrzegane jako nieprawidłowości, które winny być usunięte ze skutkiem ex tunc (tzn. w miesiącu powstania obowiązku podatkowego). Przypomnieć należy, że celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, lub na skutek nieuwzględnienia zdarzeń występujących w dacie ich wystawienia. Jak już powiedziano wcześniej, sposób rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny wykazany na fakturze pierwotnej zależy od przyczyny dokonania korekty faktury. Podatnik nie powinien ponosić niekorzystnych skutków podatkowych z powodu wystąpienia zdarzeń, których nie może przewidzieć w dacie wystawiania faktury pierwotnej, czyli w takiej sytuacji jaka występuje w niniejszej sprawie. w świetle powyższego wyroku należy wskazać, iż w sytuacji kiedy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu nastąpi w wyniku zmian rat odsetkowych, których ostateczna wysokość niemożliwa była do określenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, to obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona i w tym okresie ta faktura powinna zostać rozliczona.

Podsumowując należy wskazać, iż Spółka w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej in plus w miesiącu, w którym wykazała pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, a wykazuje ją z momentem jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi lub wydania towaru).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń górniczych, które sprzedaje na podstawie umowy sprzedaży. Zamierza również dostarczać te urządzenia na podstawie leasingu finansowego, m.in. do kopalni. Zgodnie ze specyfikacjami, umowa leasingu będzie zawierana na czas oznaczony. Zamawiający (leasingobiorca), będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych – w podstawowym okresie przedmiotowej umowy. Wydanie przedmiotu umowy będzie każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7. dnia od dnia wydania urządzenia będącego przedmiotem umowy. Na wynagrodzenie należne Zainteresowanemu z tytułu oddania korzystającemu urządzenia do używania składać się będzie część:

*   kapitałowa – obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),

*   odsetkowa – ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np.: 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz marża Spółki.

Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Zainteresowanemu obejmować będzie zarówno część kapitałową, jak i odsetkową ustalaną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego, tj. obowiązującą w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu przekazania urządzenia. Raty leasingowe będą uiszczane przez leasingobircę w cyklach miesięcznych, na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę not księgowych. Jednakże, tak przyjęty sposób ustalenia wynagrodzenia spowoduje, iż kwota przyjęta za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w momencie dostawy przedmiotu leasingu będzie różnić się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingobiorcy. Bowiem, w zależności od zmian wskaźnika waloryzacyjnego (stopy procentowej) przyjętego dla części odsetkowej raty, pierwotnie wykazana przez Spółkę (leasingodawcę) kwota wynagrodzenia odbiegać może in plus lub in minus, w zależności od kierunku zmian wskaźnika waloryzacyjnego.

Podstawą opodatkowania – według art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). w rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w przepisach § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. w związku z tym, ustawodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można dokonać podziału tychże korekt również ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w terminie sprzedaży.

W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, iż wartość należna Spółce z tytułu umowy leasingu finansowego składa się z części kapitałowej oraz odsetkowej ustalanej na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy. z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, już po wystawieniu pierwotnej faktury, zmianie mogą ulec stopy procentowe powodujące podwyższenie lub obniżenie ceny przedmiotu leasingu. Wobec powyższego, kwota należna Zainteresowanemu określona w momencie wystawienia faktury, nie będzie równa tej, którą faktycznie zapłaci leasingobiorca z tytułu wykonania umowy leasingu. Zmiana podstawy opodatkowania (tj. zmniejszenie lub zwiększenie) będzie powodować po stronie Spółki konieczność wystawienia faktury korygującej.

W analizowanej spawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą obowiązku wystawiania co miesiąc faktury korygującej podstawę opodatkowania, a co będzie wynikiem zmiany wysokości rat leasingowych wynikających ze zmiany stopy procentowej ustalonej dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej raty.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, bowiem, dopiero w momencie zakończenia umowy leasingu jest znana faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. w trakcie trwania umowy leasingu finansowego, zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. w takim przypadku, o trwałym zwiększeniu, bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta – a więc po pobraniu od leasingobiorcy (korzystającego z przedmiotu umowy) wszystkich należnych kwot przewidziany w Umowie.

Zatem, Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące w rozliczeniu za okres, w którym je wystawił. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Spółkę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. w ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowany winien rozliczyć wystawione faktury korygujące do faktur pierwotnych zarówno in plus, jak i in minus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do ich złożenia, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy.

Reasumując, zmiana wysokości rat leasingowych wynikająca ze zmiany wskaźnika WIBOR (stopy procentowej) ustalanego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, nie będzie skutkowała u Zainteresowanego obowiązkiem wystawiania co miesiąc faktury korygującej i odpowiednio korygowania podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.