Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.135.2020.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług płacowo-kadrowych
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 10 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 10 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług płacowo-kadrowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług płacowo-kadrowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 10 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (dalej: Spółka) jest spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą w B. w Niemczech. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Działalność Spółki w Niemczech polega z jednej strony na produkcji opakowań, a z drugiej strony na sprzedaży tych opakowań do kontrahentów z całego świata. Działalność Spółki w Niemczech wspierają działy produkcyjne, sprzedażowe oraz administracyjne (m.in. księgowość, kadry itp.). Spółka specjalizuje się w produkcji opakowań ochronnych i technicznych, w szczególności kartonów, pudeł i pudełek składanych, z papieru lub tektury innych niż faliste (kod PKWiU 2015 17.21.14.0) oraz opakowań z tworzyw sztucznych (kod PKWiU 2015 22.22.19.0). Spółka produkuje opakowania w swoim zakładzie produkcyjnym położonym w Niemczech.

Działalność Spółki jest realizowana poprzez produkcję towarów (opakowań), a następnie ich sprzedaż do klientów z całego świata. Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz jej klientów ostatecznych, którzy składają zamówienia na dostawę towarów bezpośrednio do Spółki, oraz dystrybutorów (w tym z Polski).

Poboczną działalnością Spółki jest najem maszyn do produkcji opakowań. Spółka wynajmuje takie maszyny również polskim klientom. Bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi (tj. maszynami produkcyjnymi wynajętymi przez Spółkę) sprawują polscy kontrahenci Spółki.

Spółka zatrudnia dwóch pracowników na terytorium kraju - specjalistów ds. produktu. Obaj pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Kluczowe obowiązki pracowników obejmują: analizę rynku, śledzenie strategii dużych klientów, szkolenia i wsparcie dla klientów końcowych i dystrybutorów opakowań, planowanie i wsparcie techniczne. Pracownicy nie są upoważnieni do negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. W celu wykonywania pracy, Spółka zapewnia pracownikom samochody służbowe, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, skaner, faks, telefony komórkowe. Spółka nie wynajmuje biur, magazynów ani żadnej innej powierzchni w Polsce.

Polscy pracownicy Spółki zostali zatrudnieni w szczególności w celu utrzymywania relacji z klientami oraz poszukiwania potencjalnych klientów na towary Spółki oraz najem maszyn. Pracownicy Spółki nie są uprawnieni do negocjowania ani zawierania kontraktów w Polsce w imieniu Spółki. Pracownicy Spółki realizują swoje zadania w trakcie podróży służbowych u klientów na terytorium kraju (szkolenie i wsparcie dla klientów końcowych i dystrybutorów opakowań, wsparcie techniczne) oraz w oparciu o tzw. home Office, tj. pracę w domu (analiza rynku, śledzenie strategii dużych klientów, planowanie).

Zadania te realizowane są w szczególności poprzez wsparcie systemów SAP i CRM, planowanie budżetów w celu rozwoju poszczególnych dystrybutorów Spółki zgodnie z jej strategią (analiza rynku); akceptacja sugestii klientów w zakresie świadczonych usług lub dostarczanych towarów oraz przekazywanie tych sugestii do odpowiednich działów Spółki (śledzenie strategii dużych klientów); spotkania z dystrybutorami oraz szkolenie dystrybutorów (szkolenia i wsparcie techniczne). Spółka wykorzystuje efekty pracy pracowników poprzez przeprowadzanie analiz odchyleń i tworzenie koncepcji, a także strategii reagowania na zmiany rynkowe w odpowiednim czasie oraz monitorowanie konkurencji. Działalność pracowników pozwala także Spółce pozyskiwać nowych i utrzymywać dotychczasowych klientów. Pracownicy podlegają kierownikowi działu sprzedaży Spółki w Niemczech. Wyznacza on zakres zadań i obowiązków pracownikom zatrudnionym w Polsce oraz sprawuje nad nimi nadzór poprzez kontrolę wyników ich pracy (w systemach SAP / CRM, drogą mailową oraz telefonicznie). Spółka zatrudnia w swojej centrali w Niemczech również specjalistów ds. produktu, którzy wykonują analogiczne zadania do tych, które wykonują pracownicy Spółki zatrudnieni na terytorium kraju.

Spółka dokonuje sprzedaży swoich towarów z Niemiec do polskich kontrahentów - zarówno dystrybutorów, jak i klientów końcowych będących polskimi podatnikami zarejestrowanymi w Polsce na VAT, z którymi transakcje te Spółka rozpoznaje w Niemczech jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wskazano powyżej, Spółka świadczy na rzecz polskich kontrahentów usługi wynajmu maszyn do produkcji opakowań. Usługi te są rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. stanowią u klientów import usług. Kontrahenci Spółki w Polsce są polskimi podatnikami VAT, posiadającymi siedzibę działalności na terytorium kraju.

Z wyjątkiem usług płacowo-kadrowych rozliczania pracowników, Spółka nie nabywa żadnych innych usług ani towarów w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT od faktur dokumentujących nabycie usług płacowo-kadrowych, opodatkowanych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

Zdaniem Spółki nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT od faktur dokumentujących nabycie usług od polskich kontrahentów. Usługi te powinny być bowiem opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. w Niemczech a faktura nie powinna zawierać podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje oparcie w następujących argumentach:

Jak wskazuje art. 28b ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.” Natomiast w przypadku, gdy „usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

1.  Uwagi ogólne

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym UE, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) pod pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym UE stanowi, w istocie, odzwierciedlenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co wyraźnie zostało podkreślone w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego UE, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Ponadto, dla stosowania w praktyce pojęć zdefiniowanych w Rozporządzeniu Wykonawczym UE wskazane jest stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE, który wielokrotnie orzekał w tej kwestii. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84); 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95); 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (C-452/03); 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06) czy z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12).

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Kolejnym przykładem jest także wyrok z dnia 16 października 2014 roku w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), gdzie TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego”.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie;
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

W orzecznictwie TSUE podnosi się, że powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i sądów, przykładowo potwierdził je Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF, uznając następujące stanowisko za prawidłowe „Jednocześnie, należy podkreślić konieczność łącznego spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stałości, niezależności oraz obecności w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzkiego. W związku z tym, jeśli wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Teza ta znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3334/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

1.  Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Przekładając wymienione wyżej przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności na grunt opisanego powyżej stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym UE, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostały bowiem spełnione łącznie wskazane powyżej warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego UE i orzecznictwa TSUE - w szczególności Spółka nie prowadzi w Polsce działalności niezależnej w stosunku do działalności głównej Spółki w Niemczech.

(a) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka wprawdzie zatrudnia na terytorium Polski dwóch pracowników, niemniej zgodnie z opisem stanowisk pracy, są oni „przypisani” do oddziału Spółki w C., który zarządza ich czasem pracy oraz przekazuje zadania do wykonania.

Należy podkreślić, że wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki, w tym związane ze sprzedażą towarów i świadczeniem usług na rzecz polskich kontrahentów zapadają w siedzibie Spółki w Niemczech.

Biorąc pod uwagę powyższe w analizowanym stanie faktycznym, nie została spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2016 roku, sygn. 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku: W przedstawionym przypadku wykorzystanie w Polsce jedynie zasobów personalnych Spółki, tj. dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii, z których jedna osoba ponadto świadczy usługi opieki technicznej oraz duńskich pracowników wysyłanych do Polski gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, nie kwalifikuje prowadzonej aktywności Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto pracownicy Spółki nie wykonują na terenie kraju czynności, które są związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy w zakresie projektowania i produkcji systemów nawilżania wysokociśnieniowego, które ma miejsce w Danii. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z opisanymi czynnościami nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

(b) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, kolejna z przesłanek powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego nie została spełniona.

Spółka nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wszystkie czynności niezbędne do zawierania i realizacji kontraktów, np. przyjmowanie i obsługa zleceń wykonywane są w siedzibie Spółki w Niemczech. Ponadto Spółka nie posiada w Polsce biura ani punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność bądź magazynu, gdzie miałaby możliwość magazynowania produktów. Wprawdzie Spółka dysponuje na terytorium Polski infrastrukturą stanowiącą niezbędne wyposażenie pracowników m.in. samochody służbowe, komputery przenośne, drukarki, to jednak w ocenie Wnioskodawcy nie jest ona wystarczająca dla powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy bowiem pamiętać, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja opakowań. Działalność ta wymaga zaangażowania specjalistycznej infrastruktury technicznej np. maszyn produkcyjnych. Pracownicy Spółki, których obszarem pracy jest terytorium Polski nie byliby w stanie, korzystając z ww. urządzeń, samodzielnie wykonywać czynności będących przedmiotem działalności Spółki.

Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania, aby Spółka posiadała na terytorium kraju odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, tj. pozwalającą na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących przedmiotem działalności Spółki oraz umożliwiającą jej odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie braku w jej sytuacji zaplecza technicznego na terytorium kraju znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 roku, sygn. IBPP2/443-869/12/KO: środki techniczne oraz wyposażenie posiadane przez Wnioskodawcę a wcześniej przez X w Polsce nie były i nie są wystarczające do ewentualnego niezależnego wykonywania działalności gospodarczej w Polsce (produkcji oraz dostawy cyklotronu traktowanego jako całość) z uwagi, iż cyklotron stanowi urządzenie wysoce zaawansowane technologicznie.

Reasumując, Spółka podkreśla, że nie dysponuje na terytorium kraju odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które umożliwiałyby jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na jej rzecz do własnych potrzeb ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

(c) Brak niezależności decyzyjnej i stałości

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, szczególnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), niezależność decyzyjną w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć, jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych.

Spółka wskazuje, iż organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie uznawały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, zgodnie z którą: „kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”;
*   Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury technicznej i osobowej, która mogłaby brać udział w czynnościach zarządczych. Wprawdzie Spółka zatrudnia na terytorium Polski pracowników, niemniej nie są oni upoważnieni do negocjacji oraz zawierania umów w jej imieniu, ani podejmowania żadnej innej decyzji, która świadczyłaby o niezależności potencjalnego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wszystkie kluczowe czynności związane z działalnością Spółki są podejmowane w jej siedzibie, która znajduje się w Niemczech. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie została spełniona przesłanka prowadzenia działalności w Polsce w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 roku, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, w której organ potwierdził, że w przypadku, gdy personel nie jest uprawniony do podejmowania decyzji to kryterium niezależności należy uznać za niespełnione: \`(...)\`w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej. Tym bardziej, że z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska wynika, że wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania dotyczące sprzedaży produktów końcowych przez Kontrahenta, tj. decyzje biznesowe, nawiązywanie relacji handlowych, negocjacje, zawieranie umów, odbiór zleceń, ustalanie planu produkcji, miejsca przeznaczenia etc. podejmowane będą poza terytorium Polski.

Zatem w świetle powoływanych wyroków oraz interpretacji, Spółka nie prowadzi na terytorium Polski działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej.

Podsumowanie

Reasumując, w przypadku przedstawionego stanu faktycznego nie dojdzie do spełnienia żadnego z kryteriów, które w świetle obowiązujących przepisów oraz praktyki orzeczniczej winny zostać spełnione, aby można było stwierdzić, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zdaniem Spółki nie zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na terytorium kraju. Z uwagi na powyższe miejscem świadczenia usług od polskich kontrahentów nie będzie Polska, lecz miejsce siedziby Spółki. Tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego za nabywane usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Działalność Spółki w Niemczech polega z jednej strony na produkcji opakowań (ochronnych i technicznych, w szczególności kartonów, pudeł i pudełek składanych, z papieru lub tektury innych niż faliste oraz opakowań z tworzyw sztucznych), a z drugiej strony na sprzedaży tych opakowań do kontrahentów z całego świata. Działalność Spółki w Niemczech wspierają działy produkcyjne, sprzedażowe oraz administracyjne (m.in. księgowość, kadry itp.). Spółka produkuje opakowania w swoim zakładzie produkcyjnym położonym w Niemczech. Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz jej klientów ostatecznych, którzy składają zamówienia na dostawę towarów bezpośrednio do Spółki, oraz dystrybutorów (w tym z Polski).

Poboczną działalnością Spółki jest najem maszyn do produkcji opakowań. Spółka wynajmuje takie maszyny również polskim klientom. Bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi (tj. maszynami produkcyjnymi wynajętymi przez Spółkę) sprawują polscy kontrahenci Spółki.

Spółka zatrudnia dwóch pracowników na terytorium kraju - specjalistów ds. produktu. Obaj pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Kluczowe obowiązki pracowników obejmują: analizę rynku, śledzenie strategii dużych klientów, szkolenia i wsparcie dla klientów końcowych i dystrybutorów opakowań, planowanie i wsparcie techniczne. Pracownicy nie są upoważnieni do negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. W celu wykonywania pracy, Spółka zapewnia pracownikom samochody służbowe, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, skaner, faks, telefony komórkowe. Spółka nie wynajmuje biur, magazynów ani żadnej innej powierzchni w Polsce. Polscy pracownicy Spółki zostali zatrudnieni w szczególności w celu utrzymywania relacji z klientami oraz poszukiwania potencjalnych klientów na towary Spółki oraz najem maszyn. Pracownicy Spółki nie są uprawnieni do negocjowania ani zawierania kontraktów w Polsce w imieniu Spółki. Pracownicy Spółki realizują swoje zadania w trakcie podróży służbowych u klientów na terytorium kraju (szkolenie i wsparcie dla klientów końcowych i dystrybutorów opakowań, wsparcie techniczne) oraz w oparciu o tzw. home office, tj. pracę w domu (analiza rynku, śledzenie strategii dużych klientów, planowanie). Zadania te realizowane są w szczególności poprzez wsparcie systemów SAP i CRM, planowanie budżetów w celu rozwoju poszczególnych dystrybutorów Spółki zgodnie z jej strategią (analiza rynku); akceptacja sugestii klientów w zakresie świadczonych usług lub dostarczanych towarów oraz przekazywanie tych sugestii do odpowiednich działów Spółki (śledzenie strategii dużych klientów); spotkania z dystrybutorami oraz szkolenie dystrybutorów (szkolenia i wsparcie techniczne). Spółka wykorzystuje efekty pracy pracowników poprzez przeprowadzanie analiz odchyleń i tworzenie koncepcji, a także strategii reagowania na zmiany rynkowe w odpowiednim czasie oraz monitorowanie konkurencji. Działalność pracowników pozwala także Spółce pozyskiwać nowych i utrzymywać dotychczasowych klientów. Pracownicy podlegają kierownikowi działu sprzedaży Spółki w Niemczech. Wyznacza on zakres zadań i obowiązków pracownikom zatrudnionym w Polsce oraz sprawuje nad nimi nadzór poprzez kontrolę wyników ich pracy (w systemach SAP / CRM, drogą mailową oraz telefonicznie). Spółka zatrudnia w swojej centrali w Niemczech również specjalistów ds. produktu, którzy wykonują analogiczne zadania do tych, które wykonują pracownicy Spółki zatrudnieni na terytorium kraju.

Spółka dokonuje sprzedaży swoich towarów z Niemiec do polskich kontrahentów - zarówno dystrybutorów, jak i klientów końcowych będących polskimi podatnikami zarejestrowanymi w Polsce na VAT, z którymi transakcje te Spółka rozpoznaje w Niemczech jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka świadczy na rzecz polskich kontrahentów usługi wynajmu maszyn do produkcji opakowań. Usługi te są rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. stanowią u klientów import usług. Kontrahenci Spółki w Polsce są polskimi podatnikami VAT, posiadającymi siedzibę działalności na terytorium kraju.

Z wyjątkiem usług płacowo-kadrowych rozliczania pracowników, Spółka nie nabywa żadnych innych usług ani towarów w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy z tytułu nabycia usług płacowo-kadrowych, opodatkowanych zgodnie z art. 28b ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku, działalność Spółki w Niemczech polega z jednej strony na produkcji opakowań (w swoim zakładzie produkcyjnym położonym w Niemczech), a z drugiej strony na sprzedaży tych opakowań do kontrahentów z całego świata. Ponadto poboczną działalnością Spółki jest najem maszyn do produkcji opakowań. Działalność Spółki w Niemczech wspierają działy produkcyjne, sprzedażowe oraz administracyjne. Natomiast na terytorium Polski Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony dwóch pracowników (specjalistów ds. produktu). Kluczowe obowiązki pracowników obejmują analizę rynku, śledzenie strategii dużych klientów, szkolenia i wsparcie dla klientów końcowych i dystrybutorów opakowań, planowanie i wsparcie techniczne. Jak wskazano pracownicy nie są upoważnieni do negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Pracownicy Spółki zostali zatrudnieni w szczególności w celu utrzymywania relacji z klientami oraz poszukiwania potencjalnych klientów na towary oraz najem maszyn. Spółka wykorzystuje efekty pracy pracowników poprzez przeprowadzanie analiz odchyleń i tworzenie koncepcji, a także strategii reagowania na zmiany rynkowe w odpowiednim czasie oraz monitorowanie konkurencji. Działalność pracowników pozwala także Spółce pozyskiwać nowych i utrzymywać dotychczasowych klientów. Pracownicy podlegają kierownikowi działu sprzedaży Spółki w Niemczech, który wyznacza im zakres zadań i obowiązków oraz sprawuje nad nimi nadzór poprzez kontrolę wyników ich pracy (w systemach SAP / CRM, drogą mailową oraz telefonicznie). Pracownicy Spółki realizują swoje zadania w trakcie podróży służbowych u klientów na terytorium kraju (szkolenie i wsparcie dla klientów końcowych i dystrybutorów opakowań, wsparcie techniczne) oraz w oparciu o tzw. home office, tj. pracę w domu (analiza rynku, śledzenie strategii dużych klientów, planowanie). Przy tym Spółka w celu wykonywania pracy, zapewnia pracownikom samochody służbowe, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, skaner, faks, telefony komórkowe. Natomiast na terytorium Polski Spółka nie wynajmuje biur, magazynów ani żadnej innej powierzchni oraz nie nabywa żadnych innych usług niż usługi płacowo-kadrowe rozliczania pracowników. Jednocześnie sprzedaży towarów do polskich kontrahentów (zarówno dystrybutorów, jak i klientów końcowych będących polskimi podatnikami zarejestrowanymi w Polsce na VAT) Spółka dokonuje w ramach rozpoznawanych w Niemczech wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Natomiast świadczone na rzecz polskich kontrahentów usługi wynajmu maszyn do produkcji opakowań są rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. stanowią u klientów import usług. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda Spółka zatrudnia na czas nieokreślony na terytorium Polski dwóch pracowników zapewniając im samochody służbowe, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, skaner, faks, telefony komórkowe. Co więcej pracownicy Spółki zostali zatrudnieni m.in. w celu utrzymywania relacji z klientami oraz poszukiwania potencjalnych klientów na towary oraz najem maszyn. Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce dwóch pracowników i zapewnia im na terytorium Polski samochody służbowe, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, skaner, faks, telefony komórkowe na terytorium Polski nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Na terytorium Polski Spółka nie nabywa żadnych innych usług niż usługi płacowo-kadrowe rozliczania pracowników. Natomiast sprzedaży swoich towarów do polskich kontrahentów Spółka dokonuje w ramach rozpoznawanych w Niemczech wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zaś świadczone na rzecz polskich kontrahentów usługi wynajmu maszyn do produkcji opakowań stanowią u klientów import usług. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem stwierdzić należy, że skoro Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług płacowo-kadrowych, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Niemiec. Tym samym świadczone przez polskiego kontrahenta usługi płacowo-kadrowe nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Wobec tego w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą usługi płacowo-kadrowe, z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że Spółka nabywając usługi płacowo-kadrowe, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.