Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-426/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-03
Teza: Czy koszty ponoszone przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy w formie odsetek będą podlegały restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli czy koszty odsetek od pożyczki otrzymanej od udziałowca swojego udziałowca (spółki "babki") od tej części zadłużenia, jaka przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy na dzień zapłaty odsetek, nie będą stanowiły dla pożyczkobiorcy kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka powiązana; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; Litwa; Luksemburg; odsetki; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; udziałowiec; umowa-umowa pożyczki; wartość; wartość-wartość zadłużenia; wskaźnik; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki otrzymanej od udziałowca swojego udziałowca w związku z ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymała pożyczkę od udziałowca swojego udziałowca (od tzw. spółki "babki"). Pożyczkodawcą jest spółka prawa luksemburskiego, która posiada 100% udziałów w spółce prawa litewskiego, która z kolei posiada 100% udziałów w spółce-pożyczkobiorcy.

Wartość ww. pożyczki przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

Czy koszty ponoszone przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy w formie odsetek będą podlegały restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli czy koszty odsetek od pożyczki otrzymanej od udziałowca swojego udziałowca (spółki "babki") od tej części zadłużenia, jaka przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy na dzień zapłaty odsetek, nie będą stanowiły dla pożyczkobiorcy kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy restrykcje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczą spółek posiadających możliwość zarządzania spółką w sposób pośredni, które są udziałowcami udziałowców spółki. Wyżej wymienionego przepisu nie należy interpretować rozszerzająco.

Spółka podniosła, że z literalnego brzmienia wynika, że w punkcie 60 dyspozycją przepisu objęte są sytuacje bezpośredniego powiązania kapitałowego, polegającego na uczestnictwie jednego podmiotu jako udziałowca lub akcjonariusza w innym podmiocie, czyli dotyczy powiązania spółka "córka" i spółka "matka".

Natomiast druga sytuacja opisana i unormowana w pkt 61 art. 16 ust. 1 obejmuje sytuacje, w których powiązanie kapitałowe przejawia się w posiadaniu akcji lub udziałów przez jeden podmiot w dwu innych spółkach jednocześnie, czyli dotyczy powiązania pomiędzy spółkami "siostrami".

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że całość odsetek od pożyczki otrzymanej od udziałowca swojego udziałowca, w tym również odsetki od tej części zadłużenia, jaka przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy na dzień zapłaty odsetek, będą stanowiły dla pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Sposób w jaki spółki kapitałowe (spółdzielnie) są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców) lub członków, nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących. Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

1.  metodą definitywną, tj. przez wyposażenie spółki w kapitał zakładowy w drodze emisji akcji lub wniesienia wkładów do spółki z o.o. na pokrycie udziałów,
2.  metodą zwrotną, czyli za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez akcjonariuszy (udziałowców).

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Takimi kosztami mogą być płacone przez Spółkę odsetki od pożyczek.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy

Tak więc, rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze również postanowienia art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast punkt 61 tegoż artykułu stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Wskazać należy również, że na podstawie art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych (spółdzielni) metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” udziałowców,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
3.  w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

W konsekwencji należy zauważyć, że krąg podmiotów poddanych omawianym „ograniczeniom” jest zawężony do niektórych tylko kategorii pożyczkodawców – „pożyczkodawców kwalifikowanych".

Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

1.  przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
2.  przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
3.  przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów,

*   jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Tak więc powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty „bezpośrednio” powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tych przepisach..

Odpowiadając na pytanie zawarte we wniosku stwierdzić należy, iż pożyczkodawca spółka „babka” (spółka prawa luksemburskiego) nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy - Spółki „córki” (Wnioskodawcy), jak również „Spółka córka” nie jest udziałowcem spółki prawa luksemburskiego. Spółki nie posiadają również wspólnego udziałowca. Nie jest zatem spełniony warunek wynikający z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. ustawy, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczkę i pożyczkobiorcę, wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

Natomiast spółka prawa luksemburskiego (Spółka „babka”) posiada 100% udziałów w spółce prawa litewskiego (spółce „matce”), która z kolei posiada 100% udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą (spółce „córce”). W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka prawa luksemburskiego (pożyczkodawca), wyłącznie „pośrednio”, posiada 100% udziałów w Spółce (polskiej spółce „córce”).

W związku z powyższym, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z niego ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę prawa luksemburskiego. Jeżeli więc zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 – wskaźnik wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, do jej kapitału zakładowego – Wnioskodawca będzie mógł odnieść do kosztów uzyskania odsetki w tej części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty tychże odsetek.

Reasumując, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki należne i zapłacone od pożyczek udzielanych przez spółkę prawa luksemburskiego będą mogły w całości stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.