Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-308/12-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-21
Teza: Czy na gruncie normy prawnej określonej przepisem art. 12 ust. 3a w powiązaniu z ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonywania usługi?
Słowa kluczowe: dokumentacja; protokół; przychód; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką świadczącą usługi z zakresu inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Zawarł umowę o wykonanie usługi w zakresie opracowania dokumentacji projektowej dla wyrobów i procesów świadczonych prze zleceniobiorcę Wnioskodawcy. Zakres tej umowy przedstawia się następująco:

Opracowanie i sprzedaż przez Wnioskodawcę, w ramach kilku odrębnych projektów konstrukcyjnych wyrobów, dokumentacji konstrukcyjnej, wykonanie prototypu oraz przeprowadzenie badań prototypu, dla każdego zleconego przez Zleceniodawcę projektu wyrobu, zgodnie z parametrami technicznymi i technologicznymi. Parametry techniczne przedmiotu zamówienia zostały szczegółowo określone w załączniku do umowy. Stopień szczegółowości dokumentacji technologicznej umowy, uzależniony jest od wielkości produkcji wyrobu, dla którego dokumentacja ta ma być opracowana, oraz szczegółowych uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą i Zleceniodawcą. Umowa również szczegółowo określa terminy oraz zakres realizacji poszczególnych etapów wykonania usługi, a także generalne zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i jego Zleceniodawcą, w zakresie konstrukcji wyrobów, wykonania prototypu przez Wnioskodawcę i uzyskania dokumentów dopuszczających wyroby do obrotu rynkowego. Strony przewidziały protokolarną formę potwierdzenia realizacji kolejnych etapów zlecenia. Strony ustaliły również zasady płatności wynagrodzenia z tytułu umowy na comiesięczne zaliczki, zgodnie z harmonogramem załączonym do umowy na poszczególne projekty. W ramach usługi realizowane są prace nad kilkoma, odrębnymi projektami. Harmonogram określa również termin ukończenia prac dla każdego projektu. Terminy trwania prac nad poszczególnymi projektami konstrukcyjnymi są zróżnicowane i zawarte w przedziale czasowym od 4 miesięcy do 4 lat. Na podstawie wpłaconych zaliczek Wnioskodawca wystawia, w ustawowo określonych terminach, faktury VAT, dokumentujące otrzymane zaliczki. Płatności kolejnych zaliczek na poczet zlecenia dokonywane są w oparciu o zatwierdzone protokoły kolejnych etapów realizacji zlecenia.

Po wykonaniu każdego projektu, określonego w umowie, Wnioskodawca wystawi fakturę końcową uwzględniającą wcześniejsze wpłaty z 14 dniowym terminem płatności. W przypadku nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę wymaganych parametrów oraz funkcjonalności prototypu, umowa przewiduje możliwość odstąpienia od umowy przez Zleceniodawcę z możliwością żądania zwrotu od niego przez Wnioskodawcę wpłaconych zaliczek oraz uiszczenia kary umownej, proporcjonalnej do wartości zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie normy prawnej określonej przepisem art. 12 ust. 3a w powiązaniu z ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonywania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczki otrzymane na podstawie umowy o świadczenie usług, w zakresie opracowania dokumentacji projektowej, płacone zgodnie z harmonogramem będącym załącznikiem do umowy, nie są przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze specyfiki zamówionej usługi wynika, iż nie ma w rozważanym przypadku mowy o częściowym wykonaniu usługi. Związane jest to z faktem, iż przedmiotem umowy jest rezultat całego procesu twórczego, dokonywanego na potrzebę zamawiającego. Protokoły dokumentujące etapy prac mają tylko znaczenie kontrolne dla zamawiającego, nadzorującego w ten sposób postęp prac oraz ich zaawansowanie i nie przesądzają o ostatecznym rezultacie. Szczególną cechą takiego zamówienia jest fakt, iż częściowe wykonanie usługi nie powoduje powstania u zamawiającego zwiększenia wartości składnika majątkowego, gdyż tylko wykonanie usługi jako całości, wraz z całą dokumentacją techniczną jest rezultatem, jaki ma zostać udostępniony zamawiającemu i to dopiero on jest przedmiotem zamówienia. Przemawia za tym dodatkowo fakt, iż w razie niespełniania przez prototyp wymogów określonych w umowie, wykonawca zwraca wszelkie otrzymane zaliczki dokumentując jednocześnie ten stan fakturami korygującymi, wystawionymi zgodnie z odpowiednimi przepisami dot. podatku od towarów i usług.

Zwraca uwagę również fakt przewidzianej kary umownej, należnej w przypadku niespełniania przez prototyp przewidzianych kryteriów. Kara ta, jest należna nawet, jeżeli wcześniejsze etapy realizacji zlecenia zostały protokolarnie zatwierdzone. Przychód podatkowy z tytułu czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej umowy, powstaje w momencie zakończenia prac nad poszczególnym projektem, potwierdzonym wystawieniem faktury końcowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości i częściowe wykonanie danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do osiąganych przychodów z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też, można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta.

Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między Stronami, na skutek wykonania usługi. Natomiast z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę o wykonanie usługi w zakresie opracowania dokumentacji projektowej dla wyrobów i procesów świadczonych przez zleceniobiorcę Wnioskodawcy. Zakres tej umowy obejmuje: opracowanie i sprzedaż przez Wnioskodawcę, w ramach kilku odrębnych projektów konstrukcyjnych wyrobów, dokumentacji konstrukcyjnej, wykonanie prototypu oraz przeprowadzenie badań prototypu, dla każdego zleconego przez Zleceniodawcę projektu wyrobu, zgodnie z parametrami technicznymi i technologicznymi. W umowie strony przewidziały protokolarną formę potwierdzenia realizacji kolejnych etapów zlecenia oraz ustaliły również zasady płatności wynagrodzenia z tytułu umowy na comiesięczne zaliczki, zgodnie z harmonogramem załączonym do umowy na poszczególne projekty. W ramach usługi realizowane są prace nad kilkoma odrębnymi projektami. Harmonogram określa również termin ukończenia prac dla każdego projektu. Terminy trwania prac nad poszczególnymi projektami konstrukcyjnymi są zróżnicowane i zawarte w przedziale czasowym od 4 miesięcy do 4 lat. Na podstawie wpłaconych zaliczek Wnioskodawca wystawia, w ustawowo określonych terminach, faktury VAT, dokumentujące otrzymane zaliczki. Płatności kolejnych zaliczek na poczet zlecenia dokonywane są w oparciu o zatwierdzone protokoły kolejnych etapów realizacji zlecenia.

Po wykonaniu każdego projektu, określonego w umowie, Wnioskodawca wystawia fakturę końcową uwzględniającą wcześniejsze wpłaty z 14 dniowym terminem płatności. W przypadku nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę wymaganych parametrów oraz funkcjonalności prototypu, umowa przewiduje możliwość odstąpienia od umowy przez Zleceniodawcę z możliwością żądania zwrotu od niego przez Wnioskodawcę wpłaconych zaliczek oraz uiszczenia kary umownej, proporcjonalnej do wartości zlecenia.

W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie wykonanie usługi.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi. Analiza powinna zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść, przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata będzie uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót, wówczas przychody należne będą powstawały w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będzie to wtedy w rzeczywistości zaliczka, choćby strony tak to nazwały.

W praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja wystąpi, gdy wartość robót wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru, których ustalenia potwierdzone są przez sprzedającego i kupującego, i stanowią podstawę do wystawienia faktury VAT za sprzedane dotychczas roboty. Rozliczenie wykonawcy za przedmiot części umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za wykonane faktycznie elementy robót, zgodnie z harmonogramem realizacji finansowania i będą to przychody z tytułu wykonania usług w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową zakładającą protokolarną formę potwierdzenia realizacji kolejnych etapów zlecenia, a przedmiotem zamówienia jest opracowanie dokumentacji technicznej. Płatność wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych elementów rozłożona jest w trakcie trwania umowy.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi. Jako, że Spółka będzie realizowała wykonanie umowy w poszczególnych ściśle określonych etapach, w trakcie których będzie otrzymywała zapłatę od kontrahenta, przy czym każdy etap będzie kończył się przekazaniem danego etapu prac, w konsekwencji po zakończeniu każdego etapu inwestycji po stronie Spółki powstanie przychód z tego tytułu.

Tym samym brak jest podstaw, by można uznać otrzymane należności z tytułu wykonania poszczególnych etapów usługi za pobrane wpłaty na poczet wykonania wskazanej usługi udokumentowanej protokołem odbioru końcowego, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, bowiem jak wynika z przedstawionych okoliczności, faktury wystawiane w trakcie wykonywania usługi dokumentować będą tę część wynagrodzenia, która jest już należna.

Przychody należne – w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będą powstawały w terminie wykonania danego etapu usługi, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem odbioru częściowego, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Reasumując, na gruncie normy prawnej określonej przepisem art. 12 ust. 3a w powiązaniu z ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi dokumentowanej wystawioną fakturą VAT i protokołem odbioru częściowego – nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.