Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-129/14-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu obniżenia podatku należnego w związku z wystawianiem wewnętrznych faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych w roku 2014 dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; faktura-korekta faktury; prezent; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie rzeczy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu obniżenia podatku należnego w związku z wystawianiem wewnętrznych faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych w roku 2014 dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu obniżenia podatku należnego w związku z wystawianiem wewnętrznych faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych w roku 2014 dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono w dniu 2 maja 2014 r. o oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w branży produktów sypkich, skupiając się na produkcji / dystrybucji różnych wyrobów spożywczych, a w szczególności kaszy, ryżu, soli, płatków ryżowych i kukurydzianych, fasoli oraz kawy (dalej: Towary). Produkując czy nabywając Towary, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Towary Spółki są umieszczane (dla celów handlowych) w opakowaniach jednorazowych o określonej pojemności / gramaturze. Jednostkowa wartość Towarów Spółki (umieszczonych w takich opakowaniach) nie przekracza 10 PLN netto (mając na względzie koszt wytworzenia czy cenę nabycia). Jednocześnie cena handlowa przy sprzedaży takich towarów przez Spółkę również nie przekracza 10 PLN netto.

Celem intensyfikacji sprzedaży Towarów, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania o charakterze marketingowym. Jednym z takich działań jest nieodpłatne wydawanie Towarów kontrahentom (np. dystrybutorom, hurtownikom), tzw. Towarów gratisowych, które mają być przez nich wykorzystane do promocji Towarów Spółki. Działanie takie może polegać na wydaniu gratisowego opakowania Towaru przy zamówieniu danej liczby sztuk towarów.

W przypadku każdego nieodpłatnego wydania Towarów Spółka posiada dokumentację potwierdzającą wydanie, a także dokumentację potwierdzającą związek takiego wydania z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą (niemniej jednak Spółka nie prowadzi ewidencji osób fizycznych, do których Towary są dystrybuowane nieodpłatnie).

Co istotne, w ramach działań marketingowych Spółki może dochodzić do sytuacji, w których Spółka nieodpłatnie wydaje jednemu kontrahentowi Towary (o jednostkowym koszcie wytworzenia / cenie nabycia 10 PLN netto), które są „zapakowane” w większe opakowanie zbiorcze (np. paleta, karton itd.) i „wartość” Towarów w takim opakowaniu zbiorczym przekracza 10 PLN netto. Przykładowo, w ramach działań marketingowych, Spółka może przekazać kontrahentowi karton opakowań ryżu (w ramach kartonu znajdują się 24 opakowania ryżu) - cena jednostkowa (koszt wytworzenia / cena nabycia) opakowania ryżu to 2 PLN netto, zaś łączna cena kartonu (koszty wytworzenia / cena nabycia) to 24 PLN netto.

Zgodnie z dotychczasowym podejściem Spółki (po wprowadzeniu zmian do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r.), każde nieodpłatne wydanie Towarów przez Spółkę (nawet w ramach działań marketingowych) było traktowane jako odpłatna dostawa towarów, od której Spółka była zobowiązana samonaliczyć VAT. W związku z tym Spółka wystawiała i wystawia faktury wewnętrzne VAT (co przed dniem 1 stycznia 2013 r. było obowiązkowe, do końca 2013 r. było opcjonalne, zaś od 1 stycznia 2014 r. nie jest uregulowane wprost w przepisach) celem wykazania VAT należnego, który podlega ujęciu w rozliczeniach VAT Spółki.

Aktualnie Spółka rozważa, czy dotychczasowe (tj. stosowane od dnia 1 kwietnia 2011 r.) podejście Spółki jest prawidłowe i czy Spółka jest zobowiązana do samonaliczenia VAT na przekazaniu Towarów (o jednostkowym koszcie wytworzenia / cenie nabycia poniżej 10 PLN netto) w ramach działań marketingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., nieodpłatne przekazanie Towarów, których jednostkowa wartość (koszt wytworzenia / cena nabycia) nie przekracza 10 PLN netto, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli Towary są przekazywane w opakowaniach zbiorczych, których łączna wartość przekracza 10 PLN netto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., nieodpłatne przekazanie Towarów, których jednostkowa wartość (koszt wytworzenia / cena nabycia) nie przekracza 10 PLN netto, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli Towary są przekazywane w opakowaniach zbiorczych, których łączna wartość przekracza 10 PLN netto (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy w przedstawionym stanie, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., nieodpłatne przekazanie Towarów, których jednostkowa wartość (koszt wytworzenia / cena nabycia) nie przekracza 10 PLN netto, będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli Towary będą przekazywane w opakowaniach zbiorczych, których łączna wartość przekracza 10 PLN netto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
4.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. i / lub Pytania 2. i / lub Pytania 3. jest prawidłowe (tj. przekazanie Towarów nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), czy w związku z wystawieniem w roku 2014 wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania (pomniejszenia) VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione / otrzymane zostaną korekty tych faktur wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, w związku z wystawieniem w roku 2014 wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania (pomniejszenia) VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione i otrzymane zostaną korekty tych faktur wewnętrznych.

Zakładając, że stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1. i / lub Pytania 2. / lub Pytania 3. zostanie uznane za prawidłowe, Spółka będzie uprawniona do skorygowania swoich rozliczeń VAT (za przeszłość oraz począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.). W związku z tym Spółka chce potwierdzić sposób dokonania tej korekty. Wnioskodawca chce również potwierdzić sposób dokonywania takiej korekty na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT (obowiązującym do końca roku 2013), w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani / mają możliwość wystawienia faktury wewnętrznej (zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2012 r. istniał obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych, zaś do końca roku 2013 obowiązywała opcja, z której to Spółka korzystała).

Spółka realizowała powyższy obowiązek / opcję w związku z faktem, że zakładała, że przekazanie Towarów w ramach działań marketingowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niemniej jednak, jeśli okaże się, że Spółka nie była zobowiązana do naliczania VAT na tych przekazaniach, to powinna skorygować faktury wewnętrzne celem odzyskania nienależnie samonaliczonego VAT (gdyż czynność udokumentowana fakturą wewnętrzną nie powinna być opodatkowana VAT). Co istotne, zgodnie z przepisami, na podstawie których były wystawiane faktury wewnętrzne (§ 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur), przepisy dotyczące korygowania faktur powinny być stosowane również w odniesieniu do faktur wewnętrznych.

W rezultacie, skoro Spółka wystawiała i wystawia faktury wewnętrzne, to ich korygowanie powinno następować z uwzględnieniem regulacji dotyczących faktur (a więc poprzez wystawienie faktury korygującej). Dlatego też, mimo, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie uregulowano w art. 106a-106g ustawy o VAT kwestii wystawiania faktur wewnętrznych to, zdaniem Spółki, fakt pierwotnego wystawienia faktury wewnętrznej przesądza, że skorygowanie VAT należnego również powinno nastąpić w formie faktury wewnętrznej korygującej.

Zwrócić należy również uwagę na regulacje obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Przepisy te wskazują, że celem obniżenia podstawy opodatkowania VAT / VAT należnego z wystawionych faktur, zasadniczo należy wystawić fakturę korygującą wysłać ją do nabywcy i otrzymać potwierdzenie, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej. Wskazane regulacje powinny być jednak „specyficznie” stosowane w przypadku faktur wewnętrznych, gdzie wystawca faktury (sprzedawca) i odbiorca faktury (nabywca) są tym samym podmiotem (faktura wewnętrzna służy samonaliczeniu VAT). Stąd, w przypadku faktur wewnętrznych korygujących, moment wystawienia takich faktur jest tożsamy z momentem ich otrzymania przez nabywcę. Dlatego, jeśli Spółka wystawi faktury wewnętrzne korygujące (zmniejszające podstawę opodatkowania VAT i VAT należy z tytułu nieodpłatnych przekazań Towarów), to będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania VAT / VAT należnego w okresie (w deklaracji VAT składanej za okres), w którym wystawi te korekty (będzie to bowiem również okres ich otrzymania).

Powyższe stanowisko ma swoje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie sądów, jak i interpretacjach organów podatkowych (wydawanych w odniesieniu do przepisów obowiązujących przed styczniem 2014 r.). Przykładowo w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1940/07, wskazał, że:

„(\`(...)\`) faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT 7. (\`(...)\`) W tej sytuacji spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (\`(...)\`), co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawiane (\`(...)\`)”.

Praktyka organów podatkowych również potwierdza to stanowisko:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-59/13-3/MW: „(\`(...)\`) Reasumując Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą do faktury wewnętrznej miał prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym ta faktura korygująca została wystawiona (\`(...)\`)”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP3/443-110/11-2/KW: „(\`(...)\`) Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą do faktury wewnętrznej będzie miał prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym ta faktura korygująca zostanie wystawiona. Przy czym fakturę korygującą można wystawić w przypadku, gdy faktura pierwotna została ujęta w okresie rozliczeniowym, w stosunku do którego nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (…)”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2011 r., sygn. ILPP2/4440-7/11-3/SJ: „(\`(...)\`) W świetle powołanych przepisów i w oparciu o przedstawiony opis sprawy, Spółka będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego wynikającego za okres od 2005 r. do 2010 r., z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia tych faktur korygujących (\`(...)\`)”.

W opinii Wnioskodawcy, skoro Spółka wystawiała faktury wewnętrzne dla potrzeb samonaliczenia VAT, to korekta wykazanego w takiej sytuacji podatku również nastąpić powinna poprzez wysławienie faktury wewnętrznej korygującej (jest to bowiem jedyny sposób skorygowania faktur wewnętrznych).

W przypadku korekty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury wewnętrznej, wystawca i odbiorca faktury są tożsami - jest to ten sam podmiot, wobec czego moment wystawienia faktury wewnętrznej korygującej jest równocześnie momentem jej otrzymania. Jeśli więc Spółka wystawi faktury wewnętrzne korygujące (zmniejszające podstawę opodatkowania VAT i VAT należny z tytułu nieodpłatnych przekazań Towarów), to będzie uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania VAT / VAT należnego w okresie (w deklaracji VAT składanej za okres), w którym wystawi te korekty (będzie to bowiem również okres ich otrzymania).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania (pomniejszenia) VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną korekty tych faktur wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w odniesieniu do pytań od 1 do 3, w dniu 14 maja 2014 r. wydana została interpretacja indywidualna uznająca stanowisko Zainteresowanego za prawidłowe w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, czyli z odstąpieniem od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię zawartą w pytaniu nr 4, tj. moment obniżenia podatku należnego w związku z wystawianiem wewnętrznych faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych w roku 2014 dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z art. 106 ust. 7 cyt. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Kwestię wystawiania faktur korygujących od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Stosownie do § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak z kolei wskazuje § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepis § 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. Zgodnie z brzmieniem § 24 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 rozporządzenia mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura wewnętrzna nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury wewnętrzne mogą nie zawierać numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przedstawione powyżej regulacje prowadzą do wniosku, że korekta czynności dokumentowanych fakturą wewnętrzną powinna mieć miejsce w drodze wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r., ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), powyższy artykuł 106 został uchylony. Tak więc, w odniesieniu do czynności wskazanych w ww. art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w tym. m.in. do czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 tej ustawy, podatnicy mieli możliwość wystawiania faktur wewnętrznych, lecz tylko do końca roku 2013.

Obecnie, a więc od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnicy nie mają możliwości wystawiania faktur wewnętrznych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dokumentowały będą one czynności dokonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl ust. 2 ww. przepisu przejściowego (tj. art. 12 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

A zatem, na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego, w zakresie korygowania faktur wewnętrznych wystawionych do końca roku 2013 należy stosować przepisy dotyczące korygowania faktur obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem, że korekty czynności udokumentowanych fakturą wewnętrzną wystawioną przed rokiem 2014, lub wystawioną już w roku 2014, ale dotyczącą czynności dokonanych do końca 2013 r., należy dokonać poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury wewnętrznej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w branży produktów sypkich, skupiając się na produkcji / dystrybucji różnych wyrobów spożywczych, a w szczególności kaszy, ryżu, soli, płatków ryżowych i kukurydzianych, fasoli oraz kawy (dalej: Towary). Produkując czy nabywając Towary, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT. Towary Spółki są umieszczane (dla celów handlowych) w opakowaniach jednorazowych o określonej pojemności / gramaturze. Jednostkowa wartość Towarów Spółki (umieszczonych w takich opakowaniach) nie przekracza 10 PLN netto (mając na względzie koszt wytworzenia czy cenę nabycia). Jednocześnie cena handlowa przy sprzedaży takich towarów przez Spółkę również nie przekracza 10 PLN netto. Celem intensyfikacji sprzedaży Towarów, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania o charakterze marketingowym. Jednym z takich działań jest nieodpłatne wydawanie Towarów kontrahentom (np. dystrybutorom, hurtownikom), tzw. Towarów gratisowych, które mają być przez nich wykorzystane do promocji Towarów Spółki. Działanie takie może polegać na wydaniu gratisowego opakowania Towaru przy zamówieniu danej liczby sztuk towarów. W przypadku każdego nieodpłatnego wydania Towarów Spółka posiada dokumentację potwierdzającą wydanie, a także dokumentację potwierdzającą związek takiego wydania z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą (niemniej jednak Spółka nie prowadzi ewidencji osób fizycznych, do których Towary są dystrybuowane nieodpłatnie). W ramach działań marketingowych Spółki może dochodzić do sytuacji, w których Spółka nieodpłatnie wydaje jednemu kontrahentowi Towary (o jednostkowym koszcie wytworzenia / cenie nabycia 10 PLN netto), które są „zapakowane” w większe opakowanie zbiorcze (np. paleta, karton itd.) i „wartość” Towarów w takim opakowaniu zbiorczym przekracza 10 PLN netto. Przykładowo, w ramach działań marketingowych, Spółka może przekazać kontrahentowi karton opakowań ryżu (w ramach kartonu znajdują się 24 opakowania ryżu) - cena jednostkowa (koszt wytworzenia / cena nabycia) opakowania ryżu to 2 PLN netto, zaś łączna cena kartonu (koszty wytworzenia / cena nabycia) to 24 PLN netto. Zgodnie z dotychczasowym podejściem Spółki (po wprowadzeniu zmian do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r.), każde nieodpłatne wydanie Towarów przez Spółkę (nawet w ramach działań marketingowych) było traktowane jako odpłatna dostawa towarów, od której Spółka była zobowiązana samonaliczyć VAT. W związku z tym Spółka wystawiała i wystawia faktury wewnętrzne VAT (co przed dniem 1 stycznia 2013 r. było obowiązkowe, do końca 2013 r. było opcjonalne, zaś od 1 stycznia 2014 r. nie jest uregulowane wprost w przepisach) celem wykazania VAT należnego, który podlega ujęciu w rozliczeniach VAT Spółki. Aktualnie Spółka rozważa, czy dotychczasowe (tj. stosowane od dnia 1 kwietnia 2011 r.) podejście Spółki jest prawidłowe i czy Spółka jest zobowiązana do samonaliczenia VAT na przekazaniu Towarów (o jednostkowym koszcie wytworzenia / cenie nabycia poniżej 10 PLN netto) w ramach działań marketingowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z wystawieniem w roku 2014 wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania (pomniejszenia) VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione / otrzymane zostaną korekty tych faktur wewnętrznych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych do tej ustawy nie zawierają przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. W związku z tym należy przywołać odpowiednie zapisy art. 29a ustawy o VAT, a mianowicie te, które dotyczą sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku lub innej pozycji faktury.

Stosownie zatem do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że wystawca faktury korygującej do faktury wewnętrznej może na jej podstawie dokonać obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawi faktury korygujące do faktur wewnętrznych.

Podsumowując, w związku z wystawieniem w roku 2014 wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania (pomniejszenia) VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione i otrzymane zostaną korekty tych faktur wewnętrznych.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu obniżenia podatku należnego w związku z wystawianiem wewnętrznych faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych w roku 2014 dokumentujących nieodpłatne przekazanie Towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania Towarów (pytania oznaczone we wniosku nr 1 - 3) został załatwiony w dniu 14 maja 2014 r. interpretacją nr ILPP1/443-129/14-4/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.