Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-92/15/AnK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-23
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zmiany wysokości kosztów pośrednich oraz bezpośrednich wynikające z dokumentów korygujących otrzymywanych przez Spółkę od swoich kontrahentów w okresach (latach) podatkowych późniejszych niż okres ujęcia przedmiotowych kosztów w pierwotnej wysokości, powinny być ujmowane wstecznie, tj. w okresie w którym korygowane koszty były pierwotnie ujęte, a zatem skutkować powinny obowiązkiem dokonania korekty złożonych zeznań rocznych?
Słowa kluczowe: dokumenty; koszt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wstecznego ujmowania kosztów wynikających z dokumentów korygujących otrzymywanych przez Spółkę od swoich kontrahentów w okresach (latach) podatkowych późniejszych niż okres ujęcia przedmiotowych kosztów w pierwotnej wysokości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wstecznego ujmowania kosztów wynikających z dokumentów korygujących otrzymywanych przez Spółkę od swoich kontrahentów w okresach (latach) podatkowych późniejszych niż okres ujęcia przedmiotowych kosztów w pierwotnej wysokości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części i akcesoriów dla branży motoryzacyjnej. Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję systemów kontroli nadwozia w ramach Dywizji oraz działalność obejmującą produkcję gotowych systemów kierowniczych pojazdów w ramach Dywizji.

W ramach podstawowej działalności w zakresie produkcji systemów kierowniczych pojazdów, Spółka prowadzi aktualnie działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie zezwoleń oraz poza terenem Strefy. Z uwagi na powyższe, Spółka w odniesieniu do części generowanych dochodów (osiąganych na terenie SSE na podstawie zezwoleń) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), podczas gdy w odniesieniu do pozostałych dochodów podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi wydatki ujmowane na potrzeby CIT jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014 r. Nr 851 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”). Może się zdarzać w przyszłości, że Wnioskodawca otrzyma od swoich kontrahentów dokumenty takie jak faktury korygujące, noty debetowe, noty kredytowe (dalej łącznie: dokumenty korygujące), które rodzą po jego stronie konieczność zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Sytuacje takie mają miejsce w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (dalej: „koszty bezpośrednie”), potrącalnych, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, np. koszty materiałów produkcyjnych.

Jednakże, analogicznie do kosztów bezpośrednich, Spółka może w przyszłości otrzymywać dokumenty korygujące zmieniające wartość (zmniejszające lub zwiększające) kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (dalej: ”koszty pośrednie”), potrącalnych w dacie poniesienia, np.:

*   koszty usług nabywanych z Grupy,
*   koszty usług obcych niestanowiących kosztów bezpośrednich (np. koszty mediów), itp.

Niektóre z kosztów pośrednich, których wysokość ulegnie zmianie w wyniku otrzymywanych dokumentów korygujących, mogą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, rozliczane przez Spółkę w wyniku podatkowym na bieżąco (zgodnie z pkt 1 wskazanego przepisu).

Przedmiotowe dokumenty korygujące mogą przykładowo wynikać z takich okoliczności jak:

*   błędy w pierwotnych obliczeniach wartości transakcji,
*   zmiana warunków umowy z kontrahentami (np. w wyniku późniejszych negocjacji cenowych),
*   przeprowadzenie finalnych rozliczeń między kontrahentami opierających się na ostatecznych wskaźnikach dotyczących okresu, w którym świadczone były usługi lub dostarczane towary (w sytuacjach gdy pierwotna wysokość kwot wykazywanych na fakturach kosztowych miała - zgodnie z uzgodnieniami kontraktowymi - charakter szacunkowy).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że otrzymanie dokumentów korygujących zmieniających wartość kosztów uzyskania przychodów, zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich, może nastąpić w okresie (roku podatkowym) późniejszym niż rok rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pierwotnej wysokości (po złożeniu zeznania rocznego dla celów podatku dochodowego za ten rok).

Sytuacja taka ma jednak miejsce jeszcze przed sporządzeniem przez Wnioskodawcę sprawozdania finansowego za rok finansowy, w którym poniesione zostały koszty w pierwotnej wysokości. Dlatego też, zgodnie z zasadą memoriału, dla potrzeb rachunkowych, Spółka rozpoznaje jeszcze takie zdarzenia w księgach rachunkowych roku finansowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Koszty poniesione w pierwotnej wartości są zatem korygowane do wartości finalnych w oparciu o otrzymane przed sporządzeniem sprawozdania finansowego dokumenty korygujące.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zmiany wysokości kosztów pośrednich oraz bezpośrednich wynikające z dokumentów korygujących otrzymywanych przez Spółkę od swoich kontrahentów w okresach (latach) podatkowych późniejszych niż okres ujęcia przedmiotowych kosztów w pierwotnej wysokości, powinny być ujmowane wstecznie, tj. w okresie w którym korygowane koszty były pierwotnie ujęte, a zatem skutkować powinny obowiązkiem dokonania korekty złożonych zeznań rocznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym zmiany wysokości kosztów pośrednich oraz bezpośrednich wynikające z dokumentów korygujących otrzymywanych przez Spółkę od swoich kontrahentów w okresach (latach) podatkowych późniejszych niż okres ujęcia przedmiotowych kosztów w pierwotnej wysokości, powinny być ujmowane wstecznie, tj. w okresie w którym korygowane koszty były pierwotnie ujęte, a zatem skutkować powinny obowiązkiem dokonania korekty złożonych zeznań rocznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały określone w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się więc takie wydatki, które w intencji podatnika miały przyczynić się do uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Na gruncie regulacji ustawy o CIT, wszelkie wydatki stanowiące w rozumieniu art. 15 ust. 1 koszty uzyskania przychodów i niewymienione w art. 16 ust. 1 mogą zostać odliczone od przychodów podlegających opodatkowaniu i zmniejszać tym samym podstawę opodatkowania, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

Jednocześnie, na gruncie art. 15 ustawy o CIT rozróżniono dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (zdefiniowane powyżej na potrzeby tego wniosku jako odpowiednio koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl przywołanego art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Podobnie ujmowane mogą być koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje Wnioskodawca pragnie wskazać, że jakkolwiek brak jest ustawowej definicji kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, z przynależnością danego wydatku do jednej z tych dwóch kategorii ustawodawca wiąże moment potrącalności danego kosztu uzyskania przychodów. Odrębnie bowiem uregulowano potrącalność kosztów bezpośrednich (art. 15 ust. 4,4b i 4c ustawy o CIT), a odrębnie potrącalność kosztów pośrednich (art. 15d ustawy o CIT – winno być: art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka ponosi w toku prowadzonej działalności gospodarczej zarówno koszty pośrednie, jak i koszty bezpośrednie. W odniesieniu do przedmiotowych pozycji kosztowych, po zakwalifikowaniu ich do jednej z dwóch wskazanych kategorii Spółka dokonuje ich potrącenia zgodnie z zasadami wprowadzonymi przez cytowane powyżej regulacje.

Niemniej jednak jak zaznaczono, zarówno w odniesieniu do kosztów pośrednich, jak i kosztów bezpośrednich Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów dokumenty korygujące, które mogą zmieniać wartość poniesionych kosztów. Co więcej, w wielu sytuacjach zdarza się, że takie dokumenty korygujące są otrzymywane w okresach (latach) podatkowych, późniejszych niż okres ujęcia pierwotnych kosztów, do których te dokumenty się odnoszą, tj. po złożeniu zeznania rocznego za dany okres (rok) podatkowy.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że w ustawie o CIT brak jest jakichkolwiek regulacji wskazujących w jakim okresie podatnik powinien ująć korektę wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że otrzymywane przez niego dokumenty korygujące bez względu na okoliczności dokonanej korekty, pozostają w ścisłym związku z fakturami pierwotnymi. Przedmiotowe dokumenty korygujące w istocie nie dokumentują żadnych nowych zdarzeń gospodarczych, lecz odzwierciedlają stan faktyczny zaistniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Jak bowiem należy podkreślić, dokument korygujący służy rzetelnemu obliczeniu prawidłowej wysokości dochodu za dany okres rozliczeniowy, która wcześniej została określona w niewłaściwej wysokości. Późniejsze wystawienie dokumentu korygującego nie powoduje zmiany daty powstania zobowiązania podatkowego.

Tak więc, w przedmiotowych sytuacjach, Spółka już w przeszłości poniosła i potrąciła zgodnie z regulacjami art. 15 ustawy o CIT dany koszt, a później otrzymany dokument korygujący jedynie zmienił jego wysokość. Nie można zatem mówić o poniesieniu nowego kosztu, tylko raczej o korekcie wysokości kosztu historycznego.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmniejszenia oraz zwiększenia zarówno kosztów pośrednich, jak i bezpośrednich, wynikające z dokumentów korygujących otrzymanych przez kontrahentów w okresach (latach) podatkowych, późniejszych niż okres ujęcia kosztów w pierwotnej wysokości (tj. po złożeniu zeznania rocznego za dany okres), powinny być ujmowane wstecznie, tj. w okresie (roku) podatkowym ujęcia kosztu pierwotnego i tym samym skutkować powinny korektą złożonego zeznania rocznego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie podatkowym.

I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-793/14/KP) stwierdził:

„Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie otrzymywał od swoich kontrahentów faktury korygujące dotyczące zakupionych wcześniej towarów i usług. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro przepisy updop nie przewidują odrębnego momentu dla korekty kosztów, to korekty te należy odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony. Dotyczy to zarówno tzw. kosztów pośrednich jak i bezpośrednich, bez znaczenia jest również czy korekta powoduje zmniejszenie czy też zwiększenie kosztów uzyskania przychodu”.

Podobnie, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-318/14-2/IR):

„Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują odrębnego momentu dla korekty kosztów, to korekty te należy odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony. Obowiązek skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu powstaje w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym”.

W analogicznym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2014 r. (sygn. ILPB3/423-387/14-4/PR), który wyraził stanowisko, zgodnie z którym:

„Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust, 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość”.

Powyższe wnioski na gruncie analogicznych lub bardzo podobnych stanów faktycznych zostały również potwierdzone:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1235/14/SD),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-282/14-2/IŚ),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-340/14/AK),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-12/13-2/KS),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lipca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-112/12-4/EK),

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.