Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.420.2017.14.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-02
Teza: Czy czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3-pkt 3

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 14 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 czerwca 2018 roku sygn. akt I SA/Kr 436/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2066/18;

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy czynności wykonywane przez Panią na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy czynności wykonywane przez Panią na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełniła Pani wniosek - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

Wnioskodawczyni (dalej również Członek Zarządu) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) i nie posiada wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawczyni na podstawie uchwały została powołana na stanowisko Członka Zarządu Sp. z o. o będącego osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Całość udziałów w Spółce posiada X Sp. z o. o. W konsekwencji Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, dalej: Ustawa o wynagrodzeniach). Ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje m.in. Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach).

W celu realizacji obowiązków ciążących na Spółce, na podstawie powyższej ustawy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 24.06.2017 r. uchwałę (dalej: Uchwała) w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki.

W ramach powyższej Uchwały przyjęto również wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązujący przy zawieraniu umów z Członkami Zarządu Spółki.

Następnie, Spółka zawarła z Wnioskodawczynią umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: umowa). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Członka Zarządu usług zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do stanowiska Członka Zarządu, oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zgodnie z postanowieniami umowy Członek Zarządu wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej.

W celu należytego wykonywania obowiązków, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, Członek Zarządu jest zobowiązany na podstawie umowy do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności - do korzystania z udostępnionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Ponadto Spółka na mocy umowy zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy, w każdym przypadku kiedy odbywają oni podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu.

Członkowi Zarządu przysługuje 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym, które nie powodują obniżenia jego wynagrodzenia. Członek Zarządu zachowuje również prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni kalendarzowych w roku.

Z postanowień umowy wynika, iż Członek Zarządu jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy.

W zakresie odpowiedzialności Członka Zarządu, umowa przewiduje, iż ponosi on pełną odpowiedzialność wobec Spółki, za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Powyższa odpowiedzialność w stosunku do Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego.

W celu zagwarantowania realnego wykonania przez Członka Zarządu powyższych zobowiązań właściciel Spółki zawarł na własny koszt, przy częściowej partycypacji w kosztach przez Członków Zarządu, umowę ubezpieczenia chroniącą Spółkę oraz Członka Zarządu, zapewniającą odzyskanie środków utraconych na skutek błędnych decyzji. Członek Zarządu zobowiązany jest do partycypowania w kosztach wynagrodzenia (roczna składka ubezpieczeniowa wykazana na polisie) z tytułu zawarcia powyższej umowy ubezpieczenia. Dodatkowo z podjętej Uchwały wynika, iż Członkowie Zarządu będą partycypować w powyższym wynagrodzeniu w wysokości stanowiącej równowartość 2% rocznej składki ubezpieczenia.

Z tytułu świadczenia usług zarządzania Wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej obejmujące:

a. część stałą w kwocie 17.000 zł stanowiącą wynagrodzenie miesięczne podstawowe,

b. część zmienną, stanowiącą wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia wynosi 50% części stałej wynagrodzenia za rok obrotowy Spółki i uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Wynagrodzenie miesięczne podstawowe wypłacane jest jeden raz w miesiącu z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości w terminach określonych dla pracowników administracji Spółki.

Jeżeli w ramach usług zarządzania świadczonych przez Członka Zarządu dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to z chwilą ich dostarczenia Spółce Członek Zarządu przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów. Wynagrodzenie z tego tytułu jest zawarte w części stałej wynagrodzenia i Członek Zarządu nie ma prawa domagania się od Spółki dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych. W razie naruszenia przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej przy wykonywaniu przez Członka Zarządu jakichkolwiek czynności objętych przedmiotem umowy, jak i w przypadku późniejszego korzystania z utworów dostarczonych w ramach umowy Spółka nie poniesie żadnej odpowiedzialności. Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy Spółki. W przypadku gdy osoba trzecia zgłosi do Spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe lub wytoczy Spółce proces o naruszenie przez Członka Zarządu w ramach wykonywania umowy jej praw autorskich, będzie on ponosił odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich. Podobnie Członek Zarządu na własny koszt zabezpieczy i ochroni Spółkę, przed jakimkolwiek roszczeniem, stratą, szkodą lub podstawą roszczenia wynikającą z naruszenia przez utwory dostarczone przez Członka Zarządu na podstawie Umowy lub z ich używania, jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej osoby trzeciej.

Umowa została zawarta na czas określony w celu świadczenia usług przez Członka Zarządu na okres kadencji, nie krócej jednak niż przez okres pełnienia funkcji.

Wynagrodzenie Członka Zarządu z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania stanowi dla niego przychód o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wnioskodawczyni uzupełniła opis sprawy, odnosząc się do pytań tut. organu w następujący sposób:

1\. Wnioskodawca wskazuje, że z warunków wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania (zwanej dalej: „Umową”) nie wynika, iż Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w szczególności:

a. Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego i prawnego charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

b. Wnioskodawca w wykonywaniu swojej funkcji korzysta z infrastruktury spółki, a nie własnej;

c. Wnioskodawca nie reklamuje świadczonych czynności;

d. Wnioskodawca składa oświadczenia woli w imieniu spółki, a nie swoim.

Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania, realizacja tej umowy przez Wnioskodawcę polega w szczególności na: 1) świadczeniu usług zarządzania poprzez osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności, 2) reprezentowaniu zarządzanej spółki wobec organów państwowych, organów samorządowych, oraz innych podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki, 3) samodzielnym realizowaniu obowiązków wynikających z powierzonej funkcji określonej w uchwale Rady Nadzorczej o jego powołaniu, 4) obowiązku realizacji indywidualnego Planu Motywacyjnego.

Wnioskodawca został także zobowiązany umową do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i innymi organami spółki, którą zarządza, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), oraz do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce. Tym samym, ponieważ zarząd spółki jest wieloosobowy, Wnioskodawczyni oraz inni członkowie tego zarządu są zobowiązani do wspólnego prowadzenia spraw spółki. Już w tym kontekście Wnioskodawca nie posiada pełnej swobody w zarządzaniu spółką. Wprawdzie zgodnie z art. 207 KSH Rada Nadzorcza i Zgromadzenie Wspólników nie mogą wydawać zarządowi spółki z o.o. wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki, niemniej jednak zgodnie z KSH (art. 207 KSH w odniesieniu do spółek z o.o.) wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w KSH, w umowie spółki, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub zgromadzenia wspólników. W szczególności podstawowe dokumenty korporacyjne spółki stanowią, że zarząd, w skład którego wchodzi Wnioskodawczyni, jest zobowiązany do uzyskania zgody innego organu (rady nadzorczej lub wspólników) na dokonanie przez zarząd spółki czynności wskazanych w tych dokumentach. Ponadto, art. 2281 KSH w odniesieniu do spółki z o.o. stanowi, że uchwała wspólników może określać zasady postępowania w zakresie rozporządzania składnikami aktywów trwałych lub dokonywania niektórych czynności prawnych przez spółkę, reprezentowaną w takich czynnościach przez zarząd spółki. Realizacja umowy podlega kontroli i ocenie Rady Nadzorczej. Ostatecznie, konsekwencją ewentualnej negatywnej oceny pracy Wnioskodawczyni jako członka zarządu spółki może być jej odwołanie lub zawieszenie w czynnościach przez organ lub podmiot, który powołał Wnioskodawczynię do zarządu spółki. Uwzględniając powyższe Wnioskodawczyni nie działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

2\. Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy o świadczenie usług zarządzania, świadczenie będzie obejmowało również reprezentowanie spółki wobec organów państwowych, organów samorządowych i innych podmiotów trzecich. Reprezentowanie Spółki musi następować zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki. Oznacza to, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 KSH w przypadku spółek z o.o., zarząd prowadzi sprawy spółki, reprezentuje spółkę, natomiast zgodnie z art. 204 § 1 KSH w przypadku spółek z o.o. prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oświadczenia woli składane przez Wnioskodawczynię jako członka zarządu spółki, którą Wnioskodawczyni zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej spółki, są czynnościami spółki i wywołują skutki prawne dla spółki, a nie dla Wnioskodawczyni.

3\. Z uwagi na fakt, iż ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię z tytułu zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosić spółka, z którą Wnioskodawczyni zawarła Umowę, ryzyko to nie jest po stronie Wnioskodawczyni. To zarządzana spółka ponosi całe ryzyko prowadzonej działalności, gdyż Wnioskodawczyni ponosi jedynie odpowiedzialność za swoje osobiste działania wobec spółki, w której pełni funkcję Członka Zarządu.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 7 Umowy, wynagrodzenie miesięczne podstawowe jest wypłacane raz w miesiącu; czyli na mocy Umowy spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni miesięcznego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników spółki.

Umowa z zarządzającym nie przewiduje sankcji/kar finansowych czy prawnych w związku z określoną sytuacją ekonomiczną spółki. W konsekwencji Wnioskodawczyni wskazuje, iż nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego/ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej Umowy.

4\. Wnioskodawczyni wskazuje, że sposób jego wynagradzania określa umowa o świadczenie usług zarządzania, której postanowienia zostały opracowane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.) oraz w oparciu o uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 czerwca 2017r. wydaną na podstawie tej ustawy. Zgodnie z postanowieniami tych dokumentów, Wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: „Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki (dalej „Wynagrodzenie Uzupełniające”). Wynagrodzenie Uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych.

Reasumując, wysokość Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawczyni została ustalona w stałej, określonej w umowie miesięcznej wysokości. Z kolei w zakresie Wynagrodzenia Uzupełniającego m.in. w umowie zostały zawarte postanowienia wskazujące, w jaki sposób obliczana jest wysokość Wynagrodzenia Uzupełniającego. W konsekwencji, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Uzupełniającego i jego wysokość uzależnione są od poziomu realizacji przez Wnioskodawczynię celów zarządczych. Zatwierdzenie spełnienia celów zarządczych oraz ustalenie wysokości Wynagrodzenia Uzupełniającego za dany rok obrotowy odbywa się na zasadach określonych w umowie. Ponadto zgodnie z zapisami § 5 ust. 1 Umowy Członkowi Zarządu przysługuje 26 dni roboczych przerwy w świadczeniu usług, które nie wpływają na obniżenie wynagrodzenia.

5\. Jak zostało wskazane w § 3 ust. 1 Umowy o świadczenie usług zarządzania: „Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy”.

Z kolei w ust. 3 tego paragrafu wskazano, że w celu zagwarantowania realnego wykonania przez Członka Zarządu zobowiązania, o którym mowa w ust. 1 i 2 § 3 Umowy Spółka zawrze na własny koszt umowę ubezpieczenia tj. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu. Umowa ubezpieczenia zapewnia odzyskanie środków utraconych na skutek błędnych decyzji.

Umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Wnioskodawczyni do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, jednakże na mocy ust. 4 § 3 Wnioskodawczyni zobowiązuje się partycypować w kosztach wynagrodzenia z tytułu zawarcia przez Spółkę umowy w wysokości 2% wynagrodzenia.

Zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz wyżej powołanymi przepisami Umowy o świadczenie usług zarządzania, Wnioskodawczyni będzie ponosić odpowiedzialność jedynie wobec spółki, z którą zawarła tę Umowę.

**Pytanie:**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez nią na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawa VAT, w art. 15 ust. 2, zawiera definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą pod pojęciem tym należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami Ustawy VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, które muszą wystąpić łącznie.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z umowy o świadczenie usług zarządzania zostały wymienione w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, zatem jeżeli umowa łącząca Spółkę i Wnioskodawczynię będzie regulować poniższe kwestie:

a. określone są warunki wykonywania umowy,

b. określone jest wynagrodzenie,

c. odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca,

\- to przychody z tytułu umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46). W uchwale tej NSA stwierdził, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT nie oznacza, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W przepisie tym ustanowiono bowiem dodatkowe przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Przy czym, przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem VAT musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazał w powyższej uchwale, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. W ocenie NSA za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która:

a. wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,

b. nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,

c. nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analogiczne kryteria, na podstawie których działalność nie będzie mogła zostać uznana za działalność gospodarczą zostały przedstawione również przez WSA w Olsztynie wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt. I SA/Ol 618/15).

Natomiast WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 773/14) również powołując się na orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wskazał, iż: „(\`(...)\`) za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np., co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności: istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona. Innymi słowy podmiotami podatku VAT są podmioty działające samodzielnie, a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej.”

Jak wynika z zapisów umowy Wnioskodawczyni w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązana jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Ponadto z postanowień umowy wynika, iż Członek Zarządu jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy. Wnioskodawczyni realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego pierwszy z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Członka Zarządu za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą został spełniony tj. działalność Wnioskodawczyni wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11): „O ile zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.”

Jeżeli chodzi natomiast o ryzyko ekonomiczne ponoszone przez Wnioskodawczynię to jest ono zbliżone do ryzyka ponoszonego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę.

Podobnie jak pracownikom na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. w Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.) Członkowi Zarządu przysługuje również 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym. Członkowi zarządu przysługuje również zachowanie prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni w roku kalendarzowym.

Tym samym w przypadku urlopu bądź choroby Wnioskodawczyni nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia. W przypadku gdyby Członek zarządu świadczył usługi zarządzania w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej to wynagrodzenie za okres, w którym usługi te nie były świadczone (urlop, choroba) byłoby nienależne.

Ponadto Członek Zarządu posiada pewność co do otrzymywania wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie wynikać z umowy i w swojej zasadniczej części będzie określone ryczałtowo (wynagrodzenie stałe). Wysokość wynagrodzenia stałego nie będzie więc zależna od intensywności, bądź jakości wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności. Nie będzie ona również zależeć od wyników finansowych Spółki. Wnioskodawczyni przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie będzie zależeć od popytu na jej usługi, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności. Zgodnie bowiem z zapisami umowy wynagrodzenie stałe wypłacane będzie Wnioskodawczyni w tych samych termiach co wynagrodzenie dla pracowników administracji Spółki. W związku z tym nie można uznać, że Wnioskodawczyni działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie. Jedyną nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia Wnioskodawczyni jest wynagrodzenie w części zmiennej. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych przez Wnioskodawczynię. Niemniej jednak Wnioskodawczyni nadal ma pewność, iż otrzyma wynagrodzenie w części stałej. Ponadto należy zauważyć, iż uzależnienie części wynagrodzenia od osiąganych efektów (realizacji celów) jest powszechne w przypadku ustalania wynagrodzeń w ramach umów o pracę i stanowi jedną z metod motywowania pracowników do osiągania jak najlepszych wyników.

Dodatkowo należy wskazać, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia Ustawy o wynagrodzeniach. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 Ustawy o wynagrodzeniach wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust. 4 powyższego artykułu część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Ponadto Ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach).

W związku z powyższym należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest immamentną cechą każdej działalności gospodarczej.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 5 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.420.2017.4.WN, w której uznałem Pani stanowisko w zakresie uznania czy czynności wykonywane przez Panią na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 16 lutego 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

14 marca 2018 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 21 marca 2018 r.

Wniosła Pani o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

**Postępowanie** **przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 czerwca 2018 roku sygn. akt I SA/Kr 436/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2066/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 kwietnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie uznania czy czynności wykonywane przez Panią na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.)

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony);

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy:

przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Rozstrzygnięcie kwestii, która w przedmiotowej sprawie objęta jest zakresem pytania – czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – wymaga analizy czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Panią we wniosku, są spełnione przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy pozwalające na nieuznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (spółką, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (spółką) i wykonującym zlecane czynności (zarządzającym) co do:

\- warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

\- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

\- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy dotyczy warunków wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

W opisie sprawy wskazano, że w celu należytego wykonywania obowiązków jest Pani zobowiązana do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Jednocześnie jest Pani zobowiązana do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Panią obowiązków wynikających z umowy. Realizuje Pani zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie.

W związku z powyższym pierwszy warunek co do wykonywania czynności jest spełniony, bowiem korzysta Pani z infrastruktury Spółki. Tym samym nie ponosi Pani ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania.

Warunek drugi dotyczy wynagrodzenia. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 ze zm.) zwanej ustawą o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu świadczenia usług zarządzania przysługuje Pani wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej obejmujące:

a. część stałą w kwocie 17.000 zł stanowiącą wynagrodzenie miesięczne podstawowe,

b. części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia wynosi 50% części stałej wynagrodzenia za rok obrotowy Spółki i uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunek dotyczący wynagrodzenia jest spełniony, gdyż jak wskazano wyżej przysługuje Pani wynagrodzenie, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Trzeci warunek dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego (spółki), a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. ”.

Przenosząc powyższe regulacje na stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji w wyroku I SA/Kr 436/18 zauważył, że spełniony został trzeci z przywołanych warunków, a więc Skarżąca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku z świadczonymi przez nią usługami.

WSA w Krakowie, wbrew twierdzeniom przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, podzielił stanowisko Skarżącej, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wprost wynika, iż zgodnie za zapisami umowy członek zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Istotnie zatem należy wnioskować, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego (spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu.

Sąd podkreślił, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki przypisanymi do stanowiska prezesa zarządu, oraz reprezentowania spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Jednocześnie prezes zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

A zatem w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) w zakresie realizacji przedmiotu umowy istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego za działania, czy zaniechania skarżącej.

Powyższy pogląd, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2066/18.

Zdaniem NSA mieć przy tym należy na uwadze, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki przypisanymi do stanowiska członka zarządu, oraz reprezentowania spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. W tym zaś zakresie nie budzi wątpliwości, że jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., że zgodnie z umową odpowiedzialność za realizowane przez Wnioskodawczynię czynności zarządzania jest po stronie spółki, a nie po stronie Wnioskodawczyni jako faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jej działalności. Spełnienia tego warunku nie zmienia postanowienie umowy, że Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich w związku z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych łub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie. Należy bowiem mieć na uwadze, że zasadniczo świadczenie usługi zarządzania przez Wnioskodawczynię, nie jest obarczone jej odpowiedzialnością w stosunku do osób trzecich, jedynie odnośnie marginalnego fragmentu jej świadczenia przewidziano taką odpowiedzialność, co nie może rzutować na ocenę całokształtu jej usługi w aspekcie oceny realizacji jej w warunkach samodzielności gospodarczej. W przedmiocie tym należy kierować się zasadą proporcjonalności, czyli zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności, co wymaga przyjęcia, że przewidziana umownie odpowiedzialność Wnioskodawczyni wobec osób trzecich za poboczny aspekt jej świadczenia na rzecz spółki, związany z jej usługą zarządzania sensu stricte, nie może decydować o zakwalifikowaniu całości jej świadczenia na rzecz spółki jako realizowanego w ramach samodzielności gospodarczej, gdy przedstawione przez nią okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawczyni nie jest (nie będzie) realizowane w warunkach takiej samodzielności. 

Biorąc powyższe pod uwagę, mając na uwadze stanowisko Sądów obu instancji, należy stwierdzić, że spełniony został trzeci warunek wynikający z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Zgodnie bowiem z umową odpowiedzialność za realizowane przez Panią czynności zarządzania jest po stronie spółki, a nie po Pani stronie jako faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jej działalności.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Panią w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach Sądów obu instancji należy stwierdzić, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych dla uznania Panią za podatnika podatku VAT, gdyż zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Panią na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Pani stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).