Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-56/13-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki , przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie obiektów handlowych, magazynowych i biurowo -administracyjnych, a następnie ich wynajmowaniu innemu podmiotowi. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi i towary, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.

W pewnych sytuacjach zdarza się, iż kontrahenci wystawiają faktury na rzecz Spółki przed rozpoczęciem wykonania usług (dostawy towarów) na jej rzecz, bądź w trakcie ich wykonywania (trwania), jednak przed ich zakończeniem (wykonaniem). W każdej z powyższych sytuacji wystawienie faktur przez kontrahentów następuje przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki.

Część świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług obejmuje dłuższe okresy czasu (np. kilka, bądź kilkanaście miesięcy) – np. usługi w zakresie serwisu technicznego. Podmioty świadczące takie usługi wystawiają faktury „z góry” za cały okres ich trwania, bądź za poszczególne okresy rozliczeniowe (np. kwartały), a Spółka dokonuje płatności w terminach wynikających z ustaleń umownych z kontrahentami. Analogiczne sytuacje mogą również dotyczyć dostaw towarów tzn., gdy dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę przed realizacją dostawy oraz przed otrzymaniem płatności.

Spółka zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przed wykonaniem usług/dostawą towarów w miesiącu dokonania płatności, bądź jednym z dwóch następnych miesięcy po miesiącu dokonania płatności – traktując je jak faktury zaliczkowe.

Kwestią istotną dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku VAT, jest prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, które kontrahenci wystawiają przed wykonaniem usług i dostawą towarów. W związku z tym, Spółka jako czynny podatnik VAT, składając niniejszy wniosek o wiążącą interpretację przepisów podatkowych, ma ważny interes prawny. Spółka poinformowała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów Spółki przed wykonaniem usług/dostawą towarów w rozliczeniu za okres, w którym zostały one zapłacone lub za dwa okresy rozliczeniowe podatku VAT następujące po okresie, w którym nastąpiła zapłata, do wysokości dokonanej zapłaty – traktując je jako faktury zaliczkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu wystawiania przez kontrahentów na rzecz Spółki faktur przed rozpoczęciem wykonania usług i dostarczenia towaru, a także w trakcie ich trwania, oraz przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z wymienionych faktur w okresie, w którym zostaną one zapłacone, lub jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych po okresie, w którym zostaną zapłacone, stosując zasady jak w przypadku faktur zaliczkowych (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem wymienionych w przepisach ustawy o VAT wyjątków. Z kolei w art. 86 ust. 10 – 12a ustawy wskazane zostały momenty powstania prawa do obniżenia podatku należnego w różnych przypadkach. Zgodnie z powyższymi przepisami (art. 86 ust. 12 ustawy) w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub z chwilą wykonania usługi. Na podstawie jednak ust. 12a ww. artykułu ustępu 12 nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-1 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, iż nabywane przez Spółkę usługi udokumentowane fakturą przed ich wykonaniem – nie są usługami, co do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT, tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy, tj. z chwilą wykonania tych usług.

Sytuacja ulega jednak zmianie w momencie zapłaty przez Spółkę kwot wynikających z faktur i ich otrzymania przez kontrahentów Spółki – w takiej sytuacji dochodzi bowiem do zapłaty zaliczki tytułem świadczonych usług/realizowanych dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje według art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano cześć należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwila jej otrzymania w tej części. Według Wnioskodawcy do uzyskania przez Spółkę jako odbiorcy faktury zaliczkowej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne zachowanie kolejności, zgodnie z którą dopiero po zapłaceniu zaliczki dostawca winien wystawić fakturę, a Spółka ją otrzymać. W opinii Spółki, istota sprawy polega na spełnieniu jedynie wszystkich warunków przewidzianych ustawą o VAT, a więc zapłaty zaliczki (również w wysokości 100% ceny towaru lub usługi) oraz otrzymania faktury. W takiej sytuacji nieistotny jest też warunek dostarczenia towaru, bądź wykonania usługi, zawarty w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż nie ma on zastosowania do faktur zaliczkowych.

Za powyższą argumentacją przemawiają również przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, m. in. art. 19 ust. 4 ustawy zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie). I tak, na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, 10-12 i 16 ust. 2. Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Cytowane wyżej uregulowania wskazują, iż w sytuacji, gdy sprzedawca wystawi fakturę zaliczkową przed powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura. Innymi słowy, prawo do odliczenia będzie zawieszone do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze, który powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez przyszłego nabywcę (na co wskazuje przepis art. 19 ust. 11 ustawy). Jeżeli faktury zostaną wystawione przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta, w momencie ich wystawienia nie dokumentują żadnej czynności gospodarczej, ani nie potwierdzają otrzymania zaliczki. Tym samym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez nabywcę. Jednakże z chwilą otrzymania zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w tych fakturach, a zatem w tym momencie nabywca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy.

Spółka wskazała, iż powyższe wywody znajdują oparcie w przyjętej praktyce orzeczniczej (m. in. wyrok NSA z 18 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 298/10) oraz interpretacjach Ministra Finansów m. in.:

*   interpretacja z dnia 10 stycznia 2011 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/4441-100/10-2/SJ,
*   interpretacja z dnia 26 października 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1-443-838/10-2/MP,
*   interpretacja z dnia 18 lutego 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1 -443-1253/09-2/IG) oraz
*   interpretacja z dnia 9 listopada 2012 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/443-846/12-2/AK.

W związku z powyższą argumentacją, zdaniem Wnioskodawcy w momencie zapłaty przez Spółkę należności (kwot wynikających z faktur), faktury wystawione z tytułu zakupu usług / towarów, stały się fakturami zaliczkowymi (do wysokości zapłaconej kwoty), w związku z czym, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w momencie (okresie) dokonania wpłaty zaliczki lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowa zasada dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z ww. przepisem w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów bądź usług.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Przepisu ust. 12 nie stosuje się, zgodnie z art. 86 ust. 12a ustawy, do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Jak więc wynika z ww. przepisu, w sytuacji otrzymania faktury, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 – termin odliczenia ulega zawieszeniu do momentu, w którym podatnik to prawo (tj. prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) nabędzie lub zostanie na jego rzecz wykonana usługa.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, m. in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z powyższego przepisu wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Natomiast, w przypadku usług o charakterze ciągłym, w odniesieniu do których strony nie określiły specyficznych momentów częściowego wykonania, przyjmuje się, iż każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usług i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej części udokumentowanej wystawioną fakturą. Nie ma przy tym znaczenia, czy faktura taka dokumentuje pewien zamknięty etap prac (jeżeli usługę można podzielić na takie etapy), czy też odnosi się np. do wykonania prac w pewnym okresie.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r., poz. 1428), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

W § 10 ust. 1 rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Faktura, o której mowa w ust. 1, stosownie do zapisu § 10 ust. 2 rozporządzenia, stwierdzająca otrzymanie całości lub części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1–5;
2.  datę otrzymania całości lub części należności, o której mowa w ust. 1, o ile taka data różni się od daty wystawienia faktury;
3.  kwotę otrzymanej całości lub części należności, przy czym w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę, o której mowa w ust. 1, i faktury te obejmują łącznie całą należność, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur;
4.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

ZB + SP

KP = -------------

100 + SP

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności,

SP – oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

Ponadto do faktur, o których mowa w § 10 ust. 1, stosownie do zapisu § 10 ust. 4 rozporządzenia, stosuje się odpowiednio § 5 ust. 2–7 rozporządzenia.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi. Natomiast, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, nabywa usługi i towary, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. W pewnych sytuacjach zdarza się, iż kontrahenci wystawiają faktury na rzecz Wnioskodawcy przed rozpoczęciem wykonania usług (dostawy towarów) na jego rzecz, bądź w trakcie ich wykonywania (trwania), jednak przed ich zakończeniem (wykonaniem). W każdej z powyższych sytuacji wystawienie faktur przez kontrahentów następuje przed dokonaniem jakichkolwiek płatności ze strony Spółki.

Część świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług obejmuje dłuższe okresy czasu (np. kilka bądź kilkanaście miesięcy) – np. usługi w zakresie serwisu technicznego. Podmioty świadczące takie usługi wystawiają faktury „z góry” za cały okres ich trwania, bądź za poszczególne okresy rozliczeniowe (np. kwartały), a Spółka dokonuje płatności w terminach wynikających z ustaleń umownych z kontrahentami. Analogiczne sytuacje mogą również dotyczyć dostaw towarów tzn., gdy dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę przed realizacją dostawy oraz przed otrzymaniem płatności.

Spółka zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przed wykonaniem usług/dostawą towarów w miesiącu dokonania płatności, bądź jednym z dwóch następnych miesięcy po miesiącu dokonania płatności – traktując je jak faktury zaliczkowe.

W przedmiotowej sprawie, mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy kontrahenci Wnioskodawcy, przed dokonaniem dostaw lub wykonaniem usług, wystawiają dla Wnioskodawcy faktury VAT dokumentujące całą należność za dostawy oraz świadczone na jego rzecz usługi, a Wnioskodawca na podstawie tych faktur dokonuje płatności.

Zatem, w momencie wystawienia ww. faktur przez dostawców towarów i usług, faktury te nie dokumentują żadnych czynności gospodarczych i nie potwierdzają otrzymania zaliczki, tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania.

W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku zostaje zawieszone do czasu, aż zaliczki, w tym także te obejmujące 100% należności, które dokumentują faktury, zostaną zapłacone.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionych faktur lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w zakresie, w jakim nabycia te wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.