Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1104/09/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-27
Teza: Konsekwencje zmian dokonywanych w składzie spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: działalność-kontynuacja działalności; remanent-remanent końcowy; remanent-remanent likwidacyjny; skutki podatkowe; spółki-spółka cywilna; umowa-zmiana umowy; wspólnik; wspólnik-zmiana wspólnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009r. (data wpływu 30 października 2009r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 14 stycznia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie konsekwencji zmian dokonywanych w składzie spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie konsekwencji zmian dokonywanych w składzie spółki cywilnej.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 14 stycznia 2010r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 stycznia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W skład spółki cywilnej, wskazanej w niniejszym wniosku jako Wnioskodawca, wchodzi dwóch wspólników. Wnioskodawca planuje dokonać zmian w jego składzie osobowym polegających na tym, iż liczba wspólników zwiększy się. W tym celu koniecznym będzie dokonanie zmian w umowie spółki. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza również sytuacji, mogącej nastąpić w okresie późniejszym, skutkiem której będzie wystąpienie z niej wspólników z poszanowaniem przepisów art. 860 i n. Kodeksu cywilnego oraz przy zastrzeżeniu, że skład osobowy spółki nigdy nie będzie mniejszy niż dwóch wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji zmiany składu spółki cywilnej (przy zastrzeżeniu, że liczba wspólników nie będzie nigdy niższa niż 2), wciąż mamy do czynienia z tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług, a spółka po zmianach personalnych w dalszym ciągu będzie się posługiwać tym samym numerem NIP? Czy też taka zmiana składu skutkuje rozwiązaniem spółki cywilnej i w związku z tym nałożeniem na wspólników zobowiązań określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności z art. 14 ust. 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej opisane zmiany nie będą wpływać na ciągłość spółki cywilnej, a co za tym idzie nie będą oznaczać rozwiązania spółki cywilnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca dopuszcza wprost możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej (art. 869 KC). Ponadto, spółka cywilna może zmienić swój skład poprzez przyjęcie do niej nowego wspólnika, co wymagać będzie zmiany umowy spółki.

Orzecznictwo zezwala również na sytuację polegającą na wystąpieniu ze spółki jednego z równoczesnym wstąpieniem innego wspólnika: Dopuszczalne jest wstąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika i przejęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień za zgodą pozostałych wspólników, w tym i jednocześnie ustępujących z tej spółki (uchwała SN z 21 listopada 1995r., III CZP 160/95). Poruszona kwestia ciągłości spółki mimo zmian personalnych w jej składzie poddawana była niejednokrotnie pod interpretację sądów, jak i organów skarbowych.

Stanowisko zajmowane przez powyższe podmioty zbieżne jest ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2008r., o sygn. IPPP1/443-439/07-2/SM stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym (wystąpienie jednego wspólnika z 3-osobowej spółki cywilnej) nie dochodzi do rozwiązania spółki. Powyższa zmiana nie wywołuje skutków na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż nadal mamy do czynienia z tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług (spółka będzie posługiwać się tym samym numerem NIP). Uwzględniając powyższe, nie powstaje obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów, wynikający z powołanego przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Oznacza to, że spółka cywilna postrzegana jest jako samodzielny podatnik, bez rozróżnienia na jej poszczególnych wspólników.

W związku z tym, zmiany w składzie spółki cywilnej w kształcie, o którym mowa we wniosku nie będą mieć znaczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko niniejsze podziela Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2005r., I FSK 287/05 skoro w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna (\`(...)\`), to prawem dopuszczalne zmiany personalne (\`(...)\`), jakie w niej zachodzą pozostają bez wpływu na podmiotowość prawnopodatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług. Taka forma interpretacji, świadcząca o ciągłości spółki cywilnej pomimo zmian w jej składzie zaprezentowana została również w wyroku NSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2001r., SA/Bk206/00: Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej nie powoduje jej likwidacji. Spółka istnieje dalej z wyjątkiem wypadku, gdy na skutek wystąpienia wspólnika pozostaje tylko jeden wspólnik.

Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w niniejszej sprawie, albowiem istniała ciągłość prawna gospodarcza spółki, pomimo zmiany jednego wspólnika - W. T. na G. T. Spółka nieprzerwanie posiadała skład 2-osobowy (\`(...)\`) Stąd też nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów skarbowych, że z dniem 31 maja 1993r. (przejęcie udziałów występującego ze spółki cywilnej wspólnika przez osobę trzecią i jej wstąpienie do spółki) powstał nowy podmiot gospodarczy, podlegający reżimowi z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i nie mający uprawnień do posługiwania się numerem NIP nadanym tej spółce, ale w innym składzie osobowym. Wobec powyższego, warto przytoczyć również wyrok NSA w Katowicach z dnia 23 listopada 1998r., I SA/Ka 394/97: Zmiana w składzie osobowym spółki cywilnej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług powinna powodować jedynie powstanie obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 10 ustawy, z którego wynika, że jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegają zmianom, podatnicy są obowiązani zgłosić zmianę do Urzędu Skarbowego nie później niż do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym zmiana nastąpiła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, przepisu art. 14 ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż na gruncie ustawy o VAT spółka cywilna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem.

Spółka cywilna jest zawierana na podstawie umowy pomiędzy wspólnikami na zasadach określonych w art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jej majątek stanowi w rzeczywistości współwłasność łączną zawiązujących ją wspólników, którzy swoim majątkiem odpowiadają za zobowiązania spółki, w tym także zobowiązania wynikające z podatków, z tytułu rękojmi czy też gwarancji. Z istoty spółki wynika natomiast, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej dwóch wspólników.

Jeżeli więc spółka cywilna jest dwuosobowa - to wraz z wystąpieniem jednego ze wspólników, przy jednoczesnym braku wstąpienia na to miejsce nowego wspólnika - przestaje istnieć. Jeżeli natomiast wspólników jest dwóch lub więcej, spółka może istnieć nadal.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w skład spółki cywilnej, wskazanej w niniejszym wniosku jako Wnioskodawca, wchodzi dwóch wspólników. Wnioskodawca planuje dokonać zmian w jego składzie osobowym polegających na tym, iż liczba wspólników zwiększy się. W tym celu koniecznym będzie dokonanie zmian w umowie spółki. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza również sytuacji, mogącej nastąpić w okresie późniejszym, skutkiem której będzie wystąpienie z niej wspólników z poszanowaniem przepisów art. 860 i następne Kodeksu cywilnego oraz przy zastrzeżeniu, że skład osobowy spółki nigdy nie będzie mniejszy niż dwóch wspólników.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, iż po zmianach personalnych w spółce cywilnej przy zastrzeżeniu, że skład osobowy spółki nigdy nie będzie mniejszy niż dwóch wspólników, spółka nadal będzie istnieć - nie dojdzie do jej rozwiązania.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do rozwiązania spółki nie znajdzie również zastosowania przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący o obowiązku opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zachowania dotychczasowego numeru NIP przez spółkę cywilną, w przypadku zmian osobowych w składzie spółki, przy zastrzeżeniu, że skład osobowy spółki nigdy nie będzie mniejszy niż dwóch wspólników.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto, w przypadku spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych - dane dotyczące wspólników, w tym również NIP nadany poszczególnym wspólnikom.

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4, z zastrzeżeniem ust. 1c:

1.  wymienieni w art. 6 ust. 1 - nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych;
2.  wymienieni w art. 6 ust. 2-7 - nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, z zastrzeżeniem ust. 1a;
3.  wymienieni w art. 6 ust. 8 - wraz ze złożeniem pierwszej w roku podatkowym deklaracji podatkowej lub w terminie dokonania pierwszej w roku podatkowym wpłaty podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i ust. 1a.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy organy prowadzące ewidencję ludności są obowiązane, w terminie 14 dni od dnia otrzymania aktu zgonu, do przekazania informacji o zgonie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania zmarłego podatnika.

Sądy rejestrowe są obowiązane, w terminie 14 dni od dnia wykreślenia podmiotu z rejestru przedsiębiorców lub rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, do przekazania informacji o wykreśleniu naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na ostatni adres siedziby podmiotu (art. 12 ust. 3a ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż spółka cywilna posiada własny numer NIP. Spółka cywilna, jeśli wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanym do posiadania numeru identyfikacji podatkowej. Spółka cywilna działa pod własnym numerem NIP do czasu ustania jej bytu prawnego.

Reasumując uznać należy, iż w przypadku zmian osobowych w składzie spółki cywilnej, przy zastrzeżeniu, że skład osobowy spółki nigdy nie będzie mniejszy niż dwóch wspólników spółki cywilnej, spółka będzie nadal istnieć i zachowa swój NIP.

W konsekwencji powyższego, w przypadku zmian osobowych w składzie spółki cywilnej, przy zastrzeżeniu, że skład osobowy spółki nigdy nie będzie mniejszy niż dwóch wspólników spółki cywilnej spółka ta nie ulegnie rozwiązaniu, nie będziemy mieć do czynienia z likwidacją działalności, a spółka będzie kontynuować swoją działalność, zatem nie ustanie jej byt prawny i nadal będzie posługiwać się nadanym jej Numerem Identyfikacji Podatkowej (jedynie należy przy każdej zmianie osobowej w składzie spółki cywilnej złożyć aktualizację NIP-D „Informacja o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej lub o spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową” oraz aktualizację NIP-2 „Zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem”, należy również pamiętać o postanowieniach przepisu art. 96 ust. 12 ustawy o VAT zgodnie z którym, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, iż zarówno interpretacje indywidualne jak i wyroki sądów niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe w praktyce oznacza, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenia NSA i WSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.