Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-294/14-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi organizacji sympozjum naukowego oraz jej dokumentacji.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; usługi; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi organizacji sympozjum naukowego oraz jej dokumentacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi organizacji sympozjum naukowego oraz jej dokumentacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. Sp.k. (zwana dalej: Spółką), będąca podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE, zawarła 19 czerwca 2013 r. umowę o współpracy z podmiotem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej (zwanym dalej: podmiotem brytyjskim).

Przedmiotem umowy jest określenie zasad współpracy w zakresie zlecania przez brytyjski podmiot określonych w umowie czynności w ramach organizacji i obsługi kongresu endokrynologicznego, a w szczególności:

1.  zarządzania zakwaterowaniem wykładowców kongresu w głównym wybranym hotelu,
2.  organizacji platformy internetowej umożliwiającej rezerwację przez uczestników kongresu pokoi hotelowych w innym niż główny hotel,
3.  zapewnienia obsługi kongresu przez hostessy,
4.  organizacji imprez towarzyszących kongresowi  oficjalnej kolacji, nieformalnej imprezy towarzyszącej,
5.  wykonania usług dodatkowych, jak np.: inspekcji miejsc, w których mają odbywać się wydarzenia kongresowe, organizacji transferu z lotniska, konferencji prasowej, punktu informacyjnego podczas kongresu, zapewnienie biletów komunikacyjnych uczestnikom kongresu, wyposażenie uczestników w mapy i materiały informacyjne itp.

Umowa o współpracy przewiduje wykonanie każdej z powyższych czynności w dwóch etapach.

Pierwszy etap polega:

*   dla czynności wymienionych w punkcie 1 na analizie kosztów i warunków rezerwacji pokoi w wybranym głównym hotelu,
*   dla czynności wymienionych w pkt 2-4 na zebraniu ofert podmiotów specjalizujących się w świadczeniu ww. usług, a następnie przedstawieniu ich w języku angielskim podmiotowi brytyjskiemu,
*   dla czynności wymienionych w pkt 5  na zebraniu ofert podmiotów specjalizujących się w świadczeniu ww. usług, ewentualnie na prezentacji sugerowanego przebiegu danego wydarzenia, jeżeli dana usługa dodatkowa będzie świadczona bezpośrednio przez Spółkę, a następnie przedstawieniu powyższego podmiotowi brytyjskiemu.

Spośród ofert (propozycji) przedstawionych przez Spółkę, podmiot brytyjski wybiera ofertę najkorzystniejszą, tj. podmiot który będzie świadczył daną usługę (zwany dalej podmiotem wyspecjalizowanym), ewentualnie, jeśli w ramach usług dodatkowych świadczenie ma zostać wykonane przez Spółkę  zaakceptuje propozycję jej wykonania.

Drugi etap wykonania umowy o współpracy Spółki z podmiotem brytyjskim dotyczy najpierw zawarcia umowy z podmiotem wyspecjalizowanym, przy czym może to nastąpić poprzez:

*   bezpośrednie zawarcie umowy z podmiotem wyspecjalizowanym przez podmiot brytyjski bądź w imieniu i na rzecz podmiotu brytyjskiego przez Spółkę na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, lub
*   bezpośrednie zawarcie umowy pomiędzy podmiotem wyspecjalizowanym a Spółką  wówczas podmiot brytyjski zobowiązuje się dokonać zapłaty na rachunek Spółki kwoty odpowiadającej wysokości wynagrodzenia należnego podmiotowi wyspecjalizowanemu.

Po zawarciu ww. umów, w ramach drugiego etapu wykonania umowy o współpracy Spółki z podmiotem brytyjskim, Spółka ma obowiązek nadzoru realizacji umowy zawartej z wyspecjalizowanym podmiotem. W ramach tego etapu umowy, wykonywana jest też usługa dodatkowa przez Spółkę (ww. pkt 5), jeżeli podmiot brytyjski wyraził jej akceptację.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania określonych w przedmiotowej umowie usług, tj. analizy ofert rynku, ich przedstawienia podmiotowi brytyjskiemu, zawarcia umów z podmiotami wyspecjalizowanymi, nadzoru nad wykonywaniem przez nich usług oraz świadczeniem przez Spółkę usług dodatkowych, określone zostało w sposób ryczałtowy, wg ustalonej stawki godzinowej.

Decyzją podmiotu brytyjskiego, umowy z wyspecjalizowanymi podmiotami zawierane były bezpośrednio przez Spółkę, a więc Spółka była nabywcą wykonanych przez te podmioty usług hotelowych, restauracyjnych, obsługi przez hostessy i transportu uczestników kongresu.

W wykonaniu przedmiotowej umowy, Spółka wystawiła faktury na rzecz podmiotu brytyjskiego, w których wykazała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług następująco:

*   usługi związane z organizacją kongresu (polegające na analizie ofert rynku, ich przedstawieniu podmiotowi brytyjskiemu, zawarciu umów z podmiotami wyspecjalizowanymi, nadzorze nad wykonaniem przez nich usług oraz świadczeniu bezpośrednio przez Spółkę usług dodatkowych zgodnie z ww. umową)  jako usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju,
*   usługi hotelowe świadczone przez wyspecjalizowane podmioty  wg krajowej stawki 8% VAT,
*   usługi restauracyjne wykonane przez wyspecjalizowane podmioty  wg krajowej stawki 8% lub 23% VAT  w zależności od przedmiotu usługi,
*   usługi obsługi kongresu przez hostessy świadczone przez wyspecjalizowany podmiot jako usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju,
*   usługi transportu uczestników na terenie kraju (Wrocław i okolice) świadczone przez wyspecjalizowane podmioty wg krajowej stawki VAT 8% i 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poprawne jest zafakturowanie przez Spółkę wymienionych w stanie faktycznym usług jeśli chodzi o zakres i miejsce ich opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone dla podmiotu brytyjskiego na podstawie przedmiotowej umowy o współpracę, polegające na analizie ofert rynku, ich przedstawieniu podmiotowi brytyjskiemu, podpisaniu umów z podmiotami wyspecjalizowanymi, nadzorze nad wykonywaniem przez te podmioty usług oraz świadczeniem przez Spółkę usług dodatkowych w zakresie organizacji i obsługi kongresu, stanowią czynności wykonywane w ramach kompleksowego świadczenia polegającego na przygotowaniu określonych elementów wydarzenia (kongresu) oraz nadzoru nad ich wykonaniem. Z punktu widzenia nabywcy  podmiotu brytyjskiego  jest to jedno świadczenie z zakresu logistyki, służące pozamerytorycznej (nie naukowej) organizacji kongresu, a wymagające podjęcia wymienionych w umowie czynności, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie obliczone w oparciu o ilość przepracowanych nad zleceniem godzin. A ponieważ nabywcą świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, miejscem jego świadczenia (opodatkowania) jest również Wielka Brytania. Wynika to z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. w Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. l i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. l i 2 oraz art. 28n, miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

A skoro miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju (Polski), to usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na terytorium kraju.

Z kolei usługi wykonane przez podmioty wyspecjalizowane, kosztami których następnie Spółka obciążyła podmiot brytyjski, nie wchodzą w zakres ww. usługi kompleksowej. Przedmiotowa umowa z dnia 19 czerwca 2013 r. jedynie przewiduje zawarcie tego rodzaju umów z podmiotami wyspecjalizowanymi przez podmiot brytyjski lub przez Spółkę. Jednakże wykonanie przez Spółkę usług wymienionych powyżej w zakresie przygotowania i nadzoru nad czynnościami związanymi z przebiegiem kongresu, nie było uzależnione od zawarcia bezpośrednich umów z podmiotami wyspecjalizowanymi. Oznacza to, że gdyby umowy z podmiotami wyspecjalizowanymi zawarł bezpośrednio podmiot brytyjski, a nie Spółka, wszelkie czynności wymienione w umowie z dnia 19 czerwca 2013 r. w zakresie przygotowania, nadzoru i usług dodatkowych (poza samym aktem podpisania umów z podmiotami wyspecjalizowanymi), i tak zostałyby wykonane przez Spółkę. Z tego względu, wartość nabytych od wyspecjalizowanych podmiotów usług, nie została włączona do podstawy opodatkowania świadczenia kompleksowego wykonanego na podstawie przedmiotowej umowy z dnia 19 czerwca 2013 r. Wartością tych świadczeń, nabytych od wyspecjalizowanych podmiotów, Spółka obciążyła podmiot brytyjski poprzez tzw. refaktury, co jest zgodne z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, stanowiącym że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) ww. usług należy rozpatrywać w oparciu o przepisy zawarte w art. 28a-28j ustawy o VAT.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z cyt. wyżej art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ustawodawca wprowadził obok tej zasady przepisy szczególne, które w określonych przypadkach wyznaczają inne niż siedziba usługobiorcy miejsce świadczenia.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT).

Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 28i ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów, miejscem świadczenia usług, które Spółka zbyła podmiotowi brytyjskiemu, a które nabyła od podmiotów wyspecjalizowanych:

*   dla usług hotelowych świadczonych na terytorium Polski jest terytorium Polski  zgodnie z przepisem wiążącym miejsce opodatkowania z miejscem położenia nieruchomości;
*   dla usług restauracyjnych wykonanych na terytorium Polski jest Polska zgodnie z przepisem wiążącym miejsce opodatkowania usług restauracyjnych z miejscem ich wykonania;
*   dla usług obsługi przez hostessy jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Wielka Brytania zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, wiążącą miejsce opodatkowania z miejscem siedziby usługobiorcy;
*   dla usług transportu uczestników kongresu na terenie kraju jest Polska zgodnie z przepisem wiążącym miejsce opodatkowania usług transportu osób z miejscem gdzie odbywa się transport.

Reasumując, usługi świadczone dla podmiotu brytyjskiego w ramach organizacji kongresu polegające na przygotowaniu określonych elementów wydarzenia (kongresu) oraz nadzoru nad ich wykonaniem, składają się na kompleksowe świadczenie, które z uwagi na nabywcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Usługi hostess zbyte podmiotowi brytyjskiemu, również z racji statusu nabywcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Natomiast usługi hotelowe, restauracyjne i transportu osób, pomimo statusu nabywcy (podmiotu brytyjskiego), na podstawie przepisów szczególnych podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, według stawek obowiązujących dla tych usług w przepisach ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna czynność, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową czynność składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną czynność.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Podsumowując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powyższe wyroki TSUE należy zgodzić się ze Spółką, że wskazane przez nią usługi polegające na analizie ofert rynku, ich przedstawieniu podmiotowi brytyjskiemu, podpisaniu umów z podmiotami wyspecjalizowanymi, nadzorze nad wykonywaniem przez te podmioty usług oraz świadczeniem przez Wnioskodawcę usług dodatkowych w zakresie organizacji i obsługi kongresu, stanowią czynności wykonywane w ramach kompleksowego świadczenia polegającego na przygotowaniu określonych elementów wydarzenia (kongresu) oraz nadzoru nad ich wykonaniem. Z kolei usługi wykonane przez podmioty wyspecjalizowane, kosztami których następnie Zainteresowany obciążył podmiot brytyjski, nie wchodzą w zakres ww. usługi kompleksowej. Zatem:

*   usługi związane z organizacją kongresu (polegające na analizie ofert rynku, ich przedstawieniu podmiotowi brytyjskiemu, zawarciu umów z podmiotami wyspecjalizowanymi, nadzorze nad wykonaniem przez nich usług oraz świadczeniu bezpośrednio przez Spółkę usług dodatkowych zgodnie z umową),
*   usługi hotelowe,
*   usługi restauracyjne,
*   usługi obsługi kongresu przez hostessy,
*   usługi transportu uczestników na terenie kraju

stanowią osobne usługi nabyte przez podatnika brytyjskiego od Wnioskodawcy i powinny być rozliczane odrębnie.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, ponieważ od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku  rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że nabywca usług z siedzibą w Wielkiej Brytanii spełnia definicję podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

Od zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, ustawodawca przewidział cały szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach – ustala się w sposób szczególny.

I tak, w myśl art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak stanowi art. 28f ust. 1 ustawy  miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Na podstawie art. 28i ust. 1 ustawy  miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane (…).

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że:

*   dla usług związanych z organizacją kongresu (polegających na analizie ofert rynku, ich przedstawieniu podmiotowi brytyjskiemu, zawarciu umów z podmiotami wyspecjalizowanymi, nadzorze nad wykonaniem przez nich usług oraz świadczeniu bezpośrednio przez Spółkę usług dodatkowych zgodnie z umową)  miejsce świadczenia (opodatkowania) winno zostać ustalone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, ponieważ miejscem ich świadczenia jest Wielka Brytania;
*   dla usług hotelowych  miejsce świadczenia (opodatkowania) winno zostać ustalone na podstawie art. 28e ustawy, a tym samym usługi te jako usługi związane z nieruchomością winny być opodatkowane na terytorium kraju, czyli w miejscu położenia nieruchomości;
*   dla usług restauracyjnych  miejsce świadczenia (opodatkowania) winno zostać ustalone na podstawie art. 28i ust. 1 ustawy, a tym samym usługi te winny być opodatkowane w miejscu, w którym są faktycznie wykonywane, czyli w Polsce;
*   dla usług obsługi kongresu przez hostessy  miejsce świadczenia (opodatkowania) winno zostać ustalone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, ponieważ miejscem ich świadczenia jest Wielka Brytania;
*   dla usług transportu uczestników na terenie kraju  miejsce świadczenia (opodatkowania) winno zostać ustalone na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy, a tym samym usługi te winny być opodatkowane w miejscu, gdzie odbywa się transport, czyli na terytorium kraju.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w Dziale XI Dokumentacja Rozdział 1 Faktury.

Zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy  faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1  wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi  wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy  faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a  danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Mając na uwadze powołane regulacje należy stwierdzić, że w odniesieniu do będących przedmiotem sprawy usług, których miejscem świadczenia (opodatkowania) nie jest terytorium kraju – Spółka winna wystawić faktury bez stawki podatku, wskazując wyrazy „odwrotne obciążenie”. Natomiast usługi, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, Wnioskodawca winien na wystawionych fakturach VAT opodatkować stawkami podatku obowiązującymi dla tych usług na terytorium kraju.

Podsumowując należy stwierdzić, że Zainteresowany poprawnie zafakturował czynności wykonywane na rzecz kontrahenta brytyjskiego i prawidłowo ustalił miejsce ich opodatkowania traktując usługi: związane z organizacją kongresu (polegające na analizie ofert rynku, ich przedstawieniu podmiotowi brytyjskiemu, zawarciu umów z podmiotami wyspecjalizowanymi, nadzorze nad wykonaniem przez nich usług oraz świadczeniu bezpośrednio przez Spółkę usług dodatkowych zgodnie z ww. umową) i usługi obsługi kongresu przez hostessy – jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, natomiast usługi: hotelowe, restauracyjne i transportu uczestników na terenie kraju (Wrocław i okolice) – jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to stawki podatku dla wykonywanych przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.