Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.449.2020.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do płatności otrzymanej po podpisaniu umowy, płatności, które zostaną uregulowane po przekazaniu poszczególnych pakietów Odcinków, płatności, które wpłynęły po przekazaniu i zaakceptowaniu przez Licencjobiorcę scenariuszy Odcinków oraz wynagrodzenia, które zostanie przekazane do wypłaty trzy miesiące po rozpoczęciu emisji ostatniego Odcinka
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; umowa-umowa licencyjna; zapłata-zapłata częściowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2021 r. (data nadania 8 marca 2021 r., data wpływu 10 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.449.2020.1.SP (data doręczenia 2 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do:

*   płatności otrzymanej po podpisaniu umowy – **jest nieprawidłowe,**

*   płatności, które zostaną uregulowane po przekazaniu poszczególnych pakietów Odcinków – **jest prawidłowe,**

*   płatności, które wpłynęły po przekazaniu i zaakceptowaniu przez Licencjobiorcę scenariuszy Odcinków – **jest nieprawidłowe,**

*   wynagrodzenia, które zostanie przekazane do wypłaty trzy miesiące po rozpoczęciu emisji ostatniego Odcinka – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do płatności otrzymanej po podpisaniu umowy, płatności, które zostaną uregulowane po przekazaniu poszczególnych pakietów Odcinków, płatności, które wpłynęły po przekazaniu i zaakceptowaniu przez Licencjobiorcę scenariuszy Odcinków oraz wynagrodzenia, które zostanie przekazane do wypłaty trzy miesiące po rozpoczęciu emisji ostatniego Odcinka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całości swych dochodów. Jest też zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowę licencji z podmiotem zarejestrowanym na terytorium Stanów Zjednoczonych, w ramach której Wnioskodawca działa jako licencjodawca. W dalszej części niniejszego wniosku umowa licencji nazywana będzie Umową, zaś licencjobiorca – Licencjobiorcą.

Przedmiotem Umowy jest stworzenie przez Wnioskodawcę od podstaw serii (…) odcinków serialu (dalej Odcinki), które będą następnie przez Licencjobiorcę udostępniane użytkownikom za pośrednictwem internetowej platformy streamingowej, a następnie udzielenie licencji do Odcinków i materiałów promocyjnych, opartych na Odcinkach.

Przedmiot licencji nazywany jest w dalszej części niniejszego wniosku Przedmiotem Licencji, Przedmiotem Umowy lub Dziełem, pod którymi to terminami Wnioskodawca rozumie całość dzieł, do których będzie udzielał licencji – zarówno Odcinki, jak i materiały promocyjne oparte na Odcinkach.

W chwili zawarcia Umowy, jej przedmiot jeszcze nie istniał, dopiero Umowa stała się podstawą do tego, by Wnioskodawca przystąpił do prac nad tworzeniem serii, która następnie będzie przedmiotem licencji. Prace nad całą serią i jej poszczególnymi Odcinkami rozpoczęły się od podstaw dopiero po zawarciu Umowy. Jakkolwiek zgodnie z treścią Umowy, wchodzi ona w życie w dniu (…), czyli w dacie jej podpisania („Effective Date”), to jednak należy mieć na względzie, iż w chwili jej zawarcia nie dochodzi jeszcze do udzielenia licencji, bowiem przedmiot licencji jeszcze nie istnieje – Umowa jest podstawą do jego stworzenia.

Stosownie do Umowy Wnioskodawca po stworzeniu Dzieł zobowiązany jest udzielić Licencjobiorcy prawa do kopiowania, reprodukowania, przenoszenia, wystawiania, dystrybuowania, udzielania sublicencji i przedstawiania w sposób publiczny Przedmiotu Licencji oraz związanych z nim materiałów źródłowych w każdej wersji językowej i na terytorium jakiegokolwiek państwa świata, w jakimkolwiek formacie i wersji. Licencja udzielona zostanie bez ograniczeń czasowych (Umowa została zawarta pod prawem Stanu A., USA, dzięki czemu brak ograniczeń czasowych jest prawnie dopuszczalny). Powyższe prawa obejmują również wszelkiego rodzaju kody źródłowe, skróty, itp. narzędzia informatyczne, umożliwiające realizację przez Licencjobiorcę praw z licencji w sposób w pełni odpowiadający celowi umowy (np. do celów promocyjnych, dystrybucyjnych, testowych, itp.). Przy czym zastrzeżono, iż Licencjobiorca może udostępniać Przedmiot Umowy swoim subskrybentom w wielu wersjach językowych (z prawem wyboru właściwego języka), z dubbingiem lub bez, z podpisami, lub bez nich, w wersji uzależnionej od indywidualnych preferencji korzystającego. Jednocześnie Wnioskodawca upoważnia Licencjobiorcę do podejmowania wszelkich działań przeciwko podmiotom, które w sposób nieuprawniony próbowałyby korzystać z Przedmiotu Umowy bez zgody jej Stron.

Zgodnie z Umową, Licencjobiorca uprawniony jest do podejmowania działań promocyjnych, dotyczących każdego z Odcinków Przedmiotu Umowy, które to uprawnienie obejmuje m.in. tworzenie skróconych wersji Odcinków, prezentowanie „screenów”, poszczególnych epizodów, itp.

Licencjobiorca jest uprawniony, ale nie jest zobowiązany do wystawiania/udostępniania poprzez swoją platformę poszczególnych Odcinków. Jednakże decyzja taka nie zwalnia Licencjobiorcy – poza przypadkami opisanymi w Umowie – z zapłaty wynagrodzenia. W określonych przypadkach – gdy Licencjobiorca będzie zmuszony do wycofania z oferty któregokolwiek z Odcinków, lub jego części, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu (zapłaty) odpowiedniej części wynagrodzenia z udzieloną licencję, wyliczoną według schematu opisanego w Umowie.

Umowa przewiduje terminy realizacji czynności, do których zobowiązany jest Wnioskodawca. Stosownie do Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania i dostarczenia Licencjobiorcy całej serii Odcinków, w następujących etapach:

*   pierwsza część serii (odcinki (…)) – w ciągu 9 miesięcy od daty zawarcia Umowy;
*   druga część serii (odcinki (…)) – w ciągu 14 miesięcy od daty zawarcia Umowy;
*   trzecia część serii (odcinki (…)) – wciągu 19 miesięcy od daty zawarcia Umowy;
*   czwarta część serii (odcinki (…)) – w ciągu 24 miesiące od daty zawarcia Umowy;
*   piąta część serii (odcinki (…)) – w ciągu 30 miesięcy od daty zawarcia Umowy.

Gotowe Odcinki, będą przekazywane do akceptacji Licencjobiorcy w określonych odstępach czasowych, w ustalonych terminach.

Umowa zawiera również dokładne regulacje dotyczące wynagrodzenia za udzieloną licencję. Wynagrodzenie („License Fee”). Wynagrodzenie za realizację Przedmiotu Umowy ustalone zostało w zryczałtowanej kwocie za cały sezon złożony z (…) Odcinków. Jednak płatność wynagrodzenia podzielona została na szereg odrębnych płatności, które realizowane mają być w następujących transzach:

*   15% wynagrodzenia po podpisaniu Umowy (Płatność 1);
*   10% wynagrodzenia po dostarczeniu Licencjobiorcy (i akceptacji przez Licencjobiorcę) scenariuszy Odcinków (…) (Płatność 2);
*   15% po dostarczeniu Licencjobiorcy (i akceptacji przez Licencjobiorcę) ukończonych Odcinków (…) (Płatność 3);
*   10% wynagrodzenia po dostarczeniu Licencjobiorcy (i akceptacji przez Licencjobiorcę) scenariuszy Odcinków (…) (Płatność 4);
*   15% po dostarczeniu Licencjobiorcy (i akceptacji przez Licencjobiorcę) ukończonych Odcinków (…) (Płatność 5);
*   15% po dostarczeniu Licencjobiorcy (i akceptacji przez Licencjobiorcę) ukończonych Odcinków (…) (Płatność 6);
*   10% po dostarczeniu Licencjobiorcy (i akceptacji przez Licencjobiorcę) ukończonych Odcinków (…) (Płatność 7);
*   5% po dostarczeniu Licencjobiorcy (i akceptacji przez Licencjobiorcę) ukończonych Odcinków (…) (Płatność 8);
*   5% trzy miesiące po rozpoczęciu emisji ostatniego odcinka (Płatność 9).

Ponieważ uzgadnianie i akceptacja wykonywanych Odcinków jest procesem dynamicznym i obejmuje bieżące przekazywanie i wprowadzanie (lub odrzucanie) ewentualnych uwag i poprawek i zmian zarówno powstałych po stronie Licencjobiorcy, jak i Wnioskodawcy, Strony przyjmują, iż do akceptacji poszczególnych Odcinków dochodzi w trybie roboczym, tzn. w drodze informacji ze strony Licencjobiorcy, że w jego przekonaniu Odcinek odpowiada jego wymaganiom i zostaje przez niego zaakceptowany. Nie przewidziano dodatkowych dokumentów, np. protokołów przekazania.

Należy przy tym zaznaczyć, iż jakkolwiek niektóre płatności (Płatność 2 i Płatność 4) przewidziane zostały po dostarczeniu i zaakceptowaniu scenariuszy, to jednak same scenariusze nie są przedmiotem licencji – nie dochodzi do przeniesienia praw do korzystania z nich, są jedynie podstawą dla stworzenia Odcinków (Licencjodawca nie nabywa prawa do korzystania z nich), zaś odrębne ustalenie terminów płatności w odniesieniu do przekazania (i zaakceptowania) odcinków, miało na celu wyłącznie wskazanie punktów czasowych, w których Licencjobiorca zobowiązany jest do zapewnienia finansowania ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z realizacją Umowy w trakcie jej wykonywania.

Istotną okolicznością jest też fakt, iż w toku realizacji Umowy, poszczególne Odcinki będą przez Licencjobiorcę udostępniane na platformie (…) w miarę ich wykonywania, tzn. poszczególne Odcinki serii będą dostępne już w okresie, zanim powstanie cała seria, tj. zanim Wnioskodawca wykona kolejne etapy Umowy. Okres Licencji na każdy z Odcinków rozpoczyna się z wraz z nastaniem tzw. „Start Date”, która jest w Umowie definiowana jako najwcześniejsza możliwa data, w której Licencjobiorca może zacząć eksploatację takiego Odcinka – przy czym w każdym przypadku nie może to być data wcześniejsza niż data przyjęcia Odcinka.

W chwili złożenia niniejszego Wniosku, Wnioskodawca otrzymał już Płatność 1 oraz Płatność 2 oraz Płatność 4.

Pismem z dnia 5 marca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

Umowa w swej treści nie zawiera wprost zwrotów: zaliczka, płatność zaliczkowa, przedpłata, czy pojęć pokrewnych. Nie przewiduje ona również w swej treści wprost płatności zaliczkowych za poszczególne etapy przedstawione w opisie sprawy. Nie przewiduje również w ogóle sytuacji, co miałoby nastąpić, gdyby umowa nie została wykonana, w szczególności nie odnosi się do ewentualnej kwestii zwrotu zapłaconych kwot, gdyby umowa nie została wykonana. Postanowienia umowne dotyczące rozliczeń odnoszą się do wszelkich płatności wynikających z umowy, bez ich różnicowania co do charakteru.

Zaliczkowy charakter płatności, o którą Wnioskodawca pyta w pytaniach nr 1 i 3 złożonego wniosku, stanowi wniosek wysnuty przez Wnioskodawcę na podstawie brzmienia umowy. Przewiduje ona bowiem – jak opisywaliśmy we wniosku - iż płatności oznaczone w opisie stanu faktycznego wniosku jako Płatności 1, 2 i 4 miały w założeniach zostać dokonane przed wykonaniem przez Wnioskodawcę dzieła. Nie są więc związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Wnioskodawcy, w szczególności nie odnoszą się wprost do żadnego z konkretnych Odcinków i nie jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw do któregokolwiek konkretnego Odcinka. Płatność kwoty opisanej jako Płatność 1 powiązana została wyłącznie z faktem zawarcia Umowy i jej wypłata nie była uwarunkowana żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Wnioskodawcy, które stanowiłoby ekwiwalent otrzymanej kwoty. W intencji Stron miała to być kwota, która umożliwić miała Wnioskodawcy pokrycie początkowych kosztów związanych z przystąpieniem do wykonywania prac w ramach Umowy. Była ona wyłącznie elementem całości wynagrodzenia za realizację Umowy, jednak bez odniesienia do żadnego ze świadczeń, które składają się na przedmiot Umowy.

Podobnie w odniesieniu do Płatności 2 i 4. Ich realizacja nie wiązała się częściowym wykonaniem Dzieła, bowiem termin ich dokonania związany był z przekazaniem i zaakceptowaniem scenariuszy, które nie stanowią wykonania Dzieł (ani częściowego wykonania Dzieł). Scenariusze nie stanowią bowiem odrębnego przedmiotu licencji, ich wykonanie stanowi jedynie jeden z elementów niezbędnych w trakcie realizacji poszczególnych Odcinków, jednak nie dający się wyodrębnić jako odrębne dzieło, podlegające licencji. Ustalenie odrębnych płatności w odniesieniu do terminu wykonania i akceptacji poszczególnych scenariuszy ma na celu wyłącznie przyjęcie określonych punktów czasowych w toku realizacji umowy, w których Licencjobiorca przekazywał będzie środki finansowe na bieżące finansowanie wykonywania umowy w toku prac nad przedmiotem umowy.

A zatem, podsumowując, umowa nie przewiduje wprost (czytając literalnie jej zapisy) płatności zaliczkowych, niemniej jednak jej konstrukcja płatności opisanych jako Płatności 1, 2 i 4, wskazują na de facto zaliczkowy charakter tych płatności.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane zagranicznego podmiotu biorącego udział w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

Licencjobiorcą jest spółka (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  czy w odniesieniu do Płatności 1 – 15% wynagrodzenia – otrzymanej po podpisaniu Umowy – przed przystąpieniem do jej wykonywania, płatność stanowi zaliczkę, zaś obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstawał będzie proporcjonalnie do wykonywania elementów Umowy, tj. poszczególnych Odcinków?
2.  W jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych płatności, otrzymywanych od Licencjodawcy po przekazaniu poszczególnych Odcinków (Płatność 3, 5, 6, 7 i 8)?
3.  czy w odniesieniu do Płatności 2 i 4 (odpowiednio po 10% wynagrodzenia) otrzymanych po przekazaniu i zaakceptowaniu przez Licencjobiorcę scenariuszy do Odcinków, płatności te stanowią zaliczki, zaś obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych kwot powstawał będzie proporcjonalnie do Przekazania poszczególnych Odcinków, których scenariusze te dotyczą?
4.  W jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do 5% wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty trzy miesiące po rozpoczęciu emisji ostatniego odcinka (Płatność 9)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Płatność 1 - kwota stanowiąca 15% wynagrodzenia otrzymanego po podpisaniu Umowy – przed przystąpieniem do jej wykonywania, stanowi zaliczki, zaś obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstawał będzie proporcjonalnie do wykonywania elementów Umowy, których zaliczka dotyczy, tzn. w 1/5 płatności w odniesieniu do każdego częściowego wykonania usługi (rozliczenia za przekazane odcinki).
2.  obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych płatności, otrzymywanych od Licencjodawcy po przekazaniu poszczególnych Odcinków (Płatność 3, 5, 6, 7 i 8), powstawać będzie w dacie przekazania poszczególnych ukończonych Odcinków.
3.  Płatności 2 i 4 (odpowiednio po 10% wynagrodzenia) otrzymane po przekazaniu i zaakceptowaniu przez Licencjobiorcę scenariuszy do Odcinków, stanową zaliczkę, zaś obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych kwot powstawał będzie proporcjonalnie do Przekazania poszczególnych Odcinków, których scenariusze te dotyczą.
4.  kwota stanowiąca 5% wynagrodzenia przeznaczona do wypłaty trzy miesiące po rozpoczęciu emisji ostatniego odcinka (Płatność 9), nie stanowi wynagrodzenia za odrębne częściowe wykonanie usługi, zatem obowiązek podatkowy w tej części powstawał będzie w dacie wykonania ostatniej czynności w ramach Umowy, tzn. w dacie dostarczenia Licencjobiorcy (i akceptacji przez Licencjobiorcę) ukończonych Odcinków (…).

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota stanowiąca 15% wynagrodzenia otrzymanego po podpisaniu Umowy nie jest związana z żadnym konkretnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy. Wypłata na rzecz Wnioskodawcy wskazanej kwoty powiązana została wyłącznie z faktem zawarcia Umowy i jej wypłata nie była uwarunkowana żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Wnioskodawcy, które stanowiłoby ekwiwalent otrzymanej kwoty. W intencji Stron jest to kwota, która umożliwić ma Wnioskodawcy pokrycie początkowych kosztów związanych z przystąpieniem do wykonywania prac w ramach Umowy, jest ona wyłącznie elementem całości wynagrodzenia za realizację Umowy, jednak bez odniesienia do żadnego ze świadczeń, które składają się na przedmiot Umowy.

Nie sposób twierdzić przy tym, iż otrzymana kwota stanowi w dacie jej otrzymania wynagrodzenie za wykonane Dzieła i pociąga za sobą powstanie przychodu w dacie otrzymania.

Przepisy ustawy podatkowej odnoszące się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też można w tym zakresie posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 500), stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś.

Jak wskazuje praktyka interpretacyjna organów podatkowych, o przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Ponadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Jako przychód powinno się traktować przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychód jest to zatem taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty, a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel (tak np. Dyrektor Krajowej Izby Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.48.2020.2.MF.

Zgodnie z art. 642 § 1 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. tj. z 2019, poz. 1145) w braku odmiennej umowy przyjmującemu zamówienie należy się wynagrodzenie w chwili oddania dzieła. Jednocześnie stosownie do § 2, jeżeli dzieło ma być oddawane częściami, a wynagrodzenie zostało obliczone za każdą część z osobna, wynagrodzenie należy się z chwilą spełnienia każdego ze świadczeń częściowych.

Przepis daje wyraz swobodzie stron w zakresie ustalenia daty wymagalności roszczenia o zapłatę wynagrodzenia (daty płatności wynagrodzenia); co do zasady w braku umowy stron, wynagrodzenie należy się po wykonaniu dzieła (częściowym wykonaniu dzieła), ale strony mogą inaczej określić chwilę wymagalności (płatności). Mogą ją określić także już na chwilę rozpoczęcia wykonywania czynności, W takiej sytuacji wynagrodzenie jest płatne z góry, jeszcze przed podjęciem czynności przez wykonawcę dzieła. Ważne jest postanowienie umowy, że wynagrodzenie jest płatne z góry, ale jest to tylko określenie terminu zapłaty, a przez to wymagalności roszczenia o zapłatę wynagrodzenia. Nie wyłącza to trafności wniosku, że wynagrodzenie nie należy się, nie powstaje roszczenie o wynagrodzenie, jeżeli dzieło nie zostanie wykonane. Są to dwie zupełnie różne płaszczyzny – pierwsza dotyczy terminu zapłaty, druga, czy wynagrodzenie w ogóle należy się, więc dotyczy powstania roszczenia o zapłatę wynagrodzenia.

Ważne jest zatem postanowienie umowy, że wynagrodzenie jest płatne z góry, więc jeszcze przed wykonaniem dzieła, ale nie jest ważne postanowienie, że wynagrodzenie przysługuje (a więc jest wynagrodzeniem należnym) bez względu na wykonanie dzieła.

Przy wykładni oświadczeń woli składających się na treść umowy należy kierować się regułą życzliwej interpretacji umowy (benigna interpretatio, favor contractus) pozwalającej na taką wykładnię, która pozwoli na zachowanie ważności umowy w całości albo jak największej ilości jej postanowień (zabieg ten stosowany jest także przy konwersji umowy). Zgodnie z art. 65 § 2 k.c., zgodną wolą stron umowy jest w każdej sytuacji zachowanie jej ważności albo ważności większości postanowień (por. art. 58 § 3 k.c.).

W Umowie Strony zawarły postanowienie, według którego 15% wynagrodzenia podlegało zapłacie po podpisaniu Umowy. Oznacza to jednak tyle, że wynagrodzenie jest płatne z góry jeszcze przed przystąpieniem do wykonywania dzieła, lecz nie może oznaczać, że wynagrodzenie jest płatne bez względu na okoliczność, czy Wnioskodawca wykona swoje zobowiązania wynikające z Umowy. Analizowane postanowienie może być interpretowane jedynie w ten sposób, że Licencjobiorca zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie we wskazanym dniu, jednak jedynie pod tym warunkiem rozwiązującym, że Wnioskodawca wykona umowę. Można to inaczej ująć w warstwie lingwistycznej, wynagrodzenie należy się w całości pod warunkiem wykonania zleconych prac w całości, nawet jeżeli zostało zapłacone w całości jeszcze przed wykonaniem zlecenia. Elementem konstytuującym roszczenie o zapłatę wynagrodzenia jest wykonanie dzieła, a na zupełnie innej płaszczyźnie należy usytuować termin zapłaty, w przypadku świadczeń terminowych decydujący jednocześnie o wymagalności roszczenia.

Skoro opisywana kwota stanowi zaliczkę na poczet świadczenia usługi, należy uwzględnić ją w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia całej usługi. Ponieważ w przekonaniu Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczeń wykonywanych na podstawie Umowy będzie powstawał w różnych momentach, w odniesieniu do różnych kwot (uzasadnienie tego twierdzenia – w uzasadnieniu do pyt. 2), zaś Umowa nie wskazuje, którego świadczenia dotyczy zaliczka, zdaniem Wnioskodawcy nie pozostaje nic innego, rozliczyć otrzymaną zaliczkę proporcjonalnie do wynagrodzenia za poszczególne świadczenia w datach powstania obowiązku podatkowego za te świadczenia, tzn. w 1/5 płatności w odniesieniu do każdego częściowego wykonania usługi (rozliczenia za przekazane odcinki).

Ad. 2.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „usługa”. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem zwrot „usługa” oznacza „pomoc okazana komuś” (www.sjp.pwn.pl), natomiast „umowa o świadczenie usług” to „umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej – z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)”. Do definicji językowej przywołanego terminu odwołują się powszechnie organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. IBPBl/2/423-1371/13/CzP).

W przekonaniu Wnioskodawcy wykonanie przez Wnioskodawcę poszczególnych Odcinków, a następnie udzielenie licencji do wykonanych Odcinków (czyli – wobec przekazywania Odcinków partiami po kilka – do Odcinków w danej partii) stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Zwracamy przy tym uwagę, iż mówimy w przedmiotowej sprawie o wykonaniu opisanych dzieł od podstaw, w pełnym ich zakresie, a zatem tworzeniu wartości, które w dacie zawarcia Umowy jeszcze nie istnieją, zaś dopiero Umowa stanowi podstawę od rozpoczęcia ich wykonywania. Dzieło stanowi bowiem zjawisko przyszłe, jakie nie istnieje w chwili zawierania Umowy. Zgodnie z orzecznictwem, „wykonanie dzieła najczęściej przybiera postać wytworzenia rzeczy, czy też dokonania zmian w rzeczy już istniejącej (naprawienie, przerobienie, uzupełnienie)” (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 stycznia 2013 r., II UK 339/12).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3026/13 o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi”. Takie stanowisko (\`(...)\`) zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/WR 1586/97, w którym stwierdzono, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter”. Zdaniem Sądu mimo tego, iż powyższe orzeczenie zostało wydane w innym stanie prawnym, poglądy co do określenia pojęcia wykonania usługi pozostają nadal aktualne. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, iż wykonanie Umowy, w praktyce polegać będzie na udzieleniu licencji do wytworzonych dzieł, to znaczy Odcinków.

Warto przy tym zauważyć, iż Strony wyraźnie oddzielają w treści Umowy wykonanie Odcinków (i udzielenie licencji do nich).

Dlatego też – jakkolwiek Umowa dotyczy serii składającej się z (…) Odcinków, to jednak całość wykonania Umowy składać się będzie z poszczególnych etapów, polegających – stosownie do zaprezentowanego w opisie stanu faktycznego harmonogramu płatności – na:

*   wykonaniu i dostarczeniu Licencjobiorcy ukończonych Odcinków (…) i udzieleniu licencji do dostarczonych na tym etapie dzieł;
*   wykonaniu i dostarczeniu Licencjobiorcy ukończonych Odcinków (…) i udzieleniu licencji do dostarczonych na tym etapie dzieł;
*   wykonaniu i dostarczeniu Licencjobiorcy ukończonych Odcinków (…) i udzieleniu licencji do dostarczonych na tym etapie dzieł;
*   wykonaniu i dostarczeniu Licencjobiorcy ukończonych Odcinków (…) i udzieleniu licencji do dostarczonych na tym etapie dzieł;
*   wykonaniu i dostarczeniu Licencjobiorcy ukończonych Odcinków (…) i udzieleniu licencji do dostarczonych na tym etapie dzieł.

W przekonaniu Wnioskodawcy opisane powyżej ukształtowanie sposobu wykonania przedmiotu Umowy przesądza o tym, iż mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usługi rozumianej jako wykonanie całej serii (…) Odcinków i udzielenia licencji do nich. A zatem uzasadnione będzie stanowisko, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych płatności, otrzymywanych od Licencjodawcy po przekazaniu poszczególnych Odcinków, powstawać będzie w dacie przekazania samych ukończonych Odcinków.

Ad. 3.

W przypadku płatności, otrzymywanych po przekazaniu i zaakceptowaniu scenariuszy, nie sposób mówić o wynagrodzeniu za częściowe wykonanie Dzieła. Scenariusze nie stanowią bowiem odrębnego przedmiotu licencji, zaś Licencjobiorca na podstawie Umowy nie jest uprawniony do korzystania ze scenariuszy. Ich wykonanie stanowi jedynie jeden z elementów niezbędnych w trakcie realizacji poszczególnych Odcinków, jednak nie dający się wyodrębnić jako odrębne dzieło, podlegające licencji. Nie są do nich przekazywane jakiekolwiek prawa, lecz są wyłącznie wykorzystywane w pracy nad Odcinkami. Ustalenie odrębnych płatności w odniesieniu do terminu wykonania i akceptacji poszczególnych scenariuszy ma na celu wyłącznie przyjęcie określonych punktów czasowych w toku realizacji umowy, w których Licencjobiorca przekazywał będzie środki finansowe na bieżące finansowanie wykonywania Umowy w toku prac nad przedmiotem Umowy. Stąd w zakresie pyt. 3, aktualne w całej rozciągłości pozostaje uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pyt. 1.

Ad. 4.

Zgodnie z Umową, ostatnia część wynagrodzenia przysługuje Wnioskodawcy w związku z upływem czasu – trzy miesiące po rozpoczęciu emisji ostatniego odcinka. Z punktu widzenia Wnioskodawcy w tym zakresie nie możemy mówić o częściowym wykonaniu usługi, bowiem cała usługa – seria (…) Odcinków – została już zakończona. Ponieważ jednak płatność ta uzależniona jest od emisji ostatniego Odcinka, w przekonaniu Wnioskodawcy uzasadnione jest twierdzenie, iż jest to wynagrodzenie za ostatni etap częściowego wykonania usługi – ten, który obejmuje wykonanie ostatniego Odcinka i udzielenie licencji do niego. Zatem zdaniem Wnioskodawcy kwota stanowiąca 5% wynagrodzenia przeznaczona do wypłaty trzy miesiące po rozpoczęciu emisji ostatniego odcinka, nie stanowi wynagrodzenia za odrębne częściowe wykonanie usługi, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w tej części powstawał będzie w dacie wykonania ostatniej czynności w ramach Umowy, tzn. w dacie dostarczenia Licencjobiorcy (i akceptacji przez Licencjobiorcę) ukończonych Odcinków (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do:

*   płatności otrzymanej po podpisaniu umowy – **jest nieprawidłowe,**

*   płatności, które zostaną uregulowane po przekazaniu poszczególnych pakietów Odcinków – **jest prawidłowe,**

*   płatności, które wpłynęły po przekazaniu i zaakceptowaniu przez Licencjobiorcę scenariuszy Odcinków – **jest nieprawidłowe,**

*   wynagrodzenia, które zostanie przekazane do wypłaty trzy miesiące po rozpoczęciu emisji ostatniego Odcinka – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1, 3 i 4

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Powyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a updop, wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Na podstawie art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z podmiotem zagranicznym (Licencjobiorca) na wyprodukowanie serii (…) Odcinków serialu i przekazanie licencji do nich oraz do materiałów promocyjnych związanych z serialem. W chwili zawarcia umowy, jej przedmiot jeszcze nie istniał. Umowa stała się podstawą do rozpoczęcia produkcji serialu przez Wnioskodawcę, który następnie stanie się przedmiotem licencji. Wnioskodawca po stworzeniu przedmiotów umowy, jest zobowiązany do udzielenia Licencjobiorcy prawa do kopiowania, reprodukowania, przenoszenia, wystawiania, dystrybuowania, udzielania sublicencji i przedstawiania w sposób publiczny Przedmiotu Licencji oraz związanych z nim materiałów źródłowych w każdej wersji językowej i na terytorium jakiegokolwiek państwa świata, w jakimkolwiek formacie i wersji. Licencja udzielona zostanie bez ograniczeń czasowych (Umowa została zawarta pod prawem Stanu A., USA, dzięki czemu brak ograniczeń czasowych jest prawnie dopuszczalny). Powyższe prawa obejmują również wszelkiego rodzaju kody źródłowe, skróty, itp. narzędzia informatyczne, umożliwiające realizację przez Licencjobiorcę praw z licencji w sposób w pełni odpowiadający celowi umowy (np. do celów promocyjnych, dystrybucyjnych, testowych, itp.). Wnioskodawca upoważnił Licencjobiorcę do podejmowania wszelkich działań przeciwko podmiotom, które w sposób nieuprawniony próbowałyby korzystać z Przedmiotu Umowy bez zgody jej Stron.

Licencjobiorca jest uprawniony, ale nie jest zobowiązany do wystawiania/udostępniania poprzez swoją platformę poszczególnych Odcinków. Jednakże decyzja taka nie zwalnia Licencjobiorcy – poza przypadkami opisanymi w Umowie – z zapłaty wynagrodzenia. W określonych przypadkach – gdy Licencjobiorca będzie zmuszony do wycofania z oferty któregokolwiek z Odcinków, lub jego części, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu (zapłaty) odpowiedniej części wynagrodzenia z udzieloną licencję, wyliczoną według schematu opisanego w Umowie.

Gotowe Odcinki, będą przekazywane do akceptacji Licencjobiorcy w określonych odstępach czasowych, w ustalonych terminach.

Umowa zawiera również dokładne regulacje dotyczące wynagrodzenia za udzieloną licencję. Wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy zostało ustalone w zryczałtowanej kwocie za cały sezon złożony z (…) odcinków, jednak płatność została podzielona na szereg odrębnych płatności, które zostaną zrealizowane w 9 transzach.

Scenariusze, których dotyczą dwie transze wynagrodzenia nie są przedmiotem licencji – nie dochodzi do przeniesienia praw do korzystania z nich i są one jedynie podstawą do stworzenia Odcinków.

Poszczególne odcinki będą udostępniane na platformie (…) w miarę ich produkowania, tj. poszczególne Odcinki serii będą dostępne już w okresie, zanim powstanie cała seria.

Na moment złożenia wniosku, Wnioskodawca otrzymał już płatności oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do już otrzymanych płatności (oraz które dopiero ma otrzymać) za zrealizowanie poszczególnych etapów wskazanych w zawartej umowie licencyjnej.

Należy w tym miejscu odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, zgodnie z którym nie stanowią przychodów podatkowych wszelkie pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykonane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie ,,pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Dodatkowo należy zauważyć, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Odnosząc się do pytania nr 1, należy ustalić, czy kwota wynagrodzenia przekazana Wnioskodawcy po podpisaniu umowy licencyjnej, stanowi zaliczkę i czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty będzie powstawał proporcjonalnie do wykonywania elementów umowy, których zaliczka dotyczy, tzn. w 1/5 płatności w odniesieniu do każdego częściowego wykonania usługi (rozliczenia za przekazywane odcinki).

Wnioskodawca wskazał, że Płatność 1 została powiązana z samym faktem zawarcia Umowy i jej wypłata nie była uwarunkowana żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Wnioskodawcy, które stanowiłoby ekwiwalent otrzymanej kwoty. W intencji Stron Umowy miała to być kwota, która miała umożliwić Wnioskodawcy pokrycie kosztów związanych z przystąpieniem do wykonywania prac w ramach Umowy i nie odnosiła się do żadnego ze świadczeń, które składają się na przedmiot Umowy.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód związany z Płatnością 1 zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności w zależności co nastąpi wcześniej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Płatności 2 i 4, których dotyczyło pytanie nr 3. Jak wskazał Wnioskodawca, stworzone scenariusze nie stanowią wykonania Dzieł, ponieważ nie stanowią odrębnego przedmiotu licencji, a ich wykonanie stanowi jedynie jeden z elementów niezbędnych w trakcie realizacji poszczególnych Odcinków – jednak nie dający się wyodrębnić jako oddzielne dzieło podlegające licencji. Ustalenie odrębnych płatności w odniesieniu do terminu wykonania i akceptacji poszczególnych scenariusz ma na celu jedynie przyjęcie określonych punktów czasowych w toku realizacji umowy. Za przedmiot zawartej Umowy Strony uważają całość Dzieł, do których Wnioskodawca będzie udzielał licencji – zarówno Odcinki, jak i materiały promocyjne oparte na Odcinkach.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że Płatności 2 i 4 nie stanowią zaliczek, a do ich prawidłowego rozliczenia należy zastosować art. 12 ust. 3a updop.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 4, należy wziąć pod uwagę uzasadnienie stanowiska Organu do pytań 1 i 3, przywołane przepisy, wykładnię językową pojęcia „zaliczka” oraz zbliżonego do niego językowo zwrotu „przedpłata”. Zgodnie ze stanem faktycznym Płatność 9 zostanie przez Wnioskodawcę otrzymana 3 miesiące po emisji ostatniego z wyprodukowanych Odcinków. Jednoznacznie pokazuje to, że nie można traktować tej płatności jako zaliczki, gdyż ta z zasady obejmuje swym zakresem otrzymane „z góry” środki pieniężne, a nie środki otrzymane już po spełnieniu określonego w umowie świadczenia. Zatem Płatność 9 należy traktować jako wynagrodzenie dodatkowe i rozliczyć je zgodnie z art. 12 ust. 3a updop.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ad.2.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych płatności, otrzymywanych od Licencjodawcy po przekazaniu poszczególnych Odcinków (Płatność 3, 5, 6, 7 i 8), powstawać będzie w dacie przekazania poszczególnych ukończonych Odcinków należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do:

*   płatności otrzymanej po podpisaniu umowy – jest nieprawidłowe,

*   płatności, które zostaną uregulowane po przekazaniu poszczególnych pakietów Odcinków – jest prawidłowe,

*   płatności, które wpłynęły po przekazaniu i zaakceptowaniu przez Licencjobiorcę scenariuszy Odcinków – jest nieprawidłowe,

*   wynagrodzenia, które zostanie przekazane do wypłaty trzy miesiące po rozpoczęciu emisji ostatniego Odcinka – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.