Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.481.2020.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Rozliczanie VAT od importu na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT oraz korekta kwot podatku należnego z tytułu importu
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania VAT od importu na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT oraz korekta kwot podatku należnego z tytułu importu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania VAT od importu na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT oraz korekta kwot podatku należnego z tytułu importu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym ten podatek za okresy miesięczne. Jednocześnie Spółka posiada status upoważnionego przedsiębiorcy (status AEO) w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego.

Podstawowa działalność Spółki skupia się na produkcji metali, których sprzedaż opodatkowana jest podatkiem VAT, stawkami innymi niż zwolniona. Dla potrzeb produkcji metali Spółka nabywa materiały (dalej: Towary) z krajów trzecich w ramach importu towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Spółka posiada status podatnika VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zobowiązanego do zapłaty VAT od importowanych Towarów. Import ww. Towarów realizowany jest przez Spółkę z zastosowaniem uproszczenia celnego, o którym mowa w art. 166 unijnego kodeksu celnego (zgodnie z art. 166 ust. 1 UKC organy celne mogą wyrazić zgodę, aby osoba zgłosiła towary do procedury celnej w formie zgłoszenia uproszczonego, które nie zawiera wszystkich wymaganych danych lub do którego nie załączono wszystkich niezbędnych dokumentów. Na etapie składania zgłoszenia uproszczonego zgłaszający może nie być w posiadaniu niektórych dokumentów wymaganych do objęcia towaru wnioskowaną procedurą, np. wartości celnej, jednakże zobowiązany jest do przedłożenia wraz ze zgłoszeniem uproszczonym dokumentów warunkujących objęcie towaru wnioskowaną procedurą), na które to uproszczenie Spółka posiada wymagane prawem pozwolenie właściwego organu celno-skarbowego (dalej: Pozwolenie).

Zgodnie z przyjętą praktyką branży, w której działa Spółka, cena zakupu Towarów (które są przywożone do Polski z krajów trzecich) uzależniona jest m.in. od:

*   średniomiesięcznych notowań metali na określonym rynku z miesiąca określonego w umowie z dostawcą; oznacza to, że cena może być ustalana na bazie notowań z miesiąca dostawy Towarów (M), jak również z miesiąca następnego czy kolejnych (np. M+1 lub M+2),
*   zawartości określonych pierwiastków/wilgotności w nabywanych Towarach; parametry te ustalane są w miesiącach następujących po zakupie Towarów i po ich dostawie do Spółki, z uwagi na konieczność ich opróbowania i korzystania z zewnętrznych laboratoriów, w tym laboratoriów rozjemczych w sytuacji sporów między dostawcą a Spółką co do zawartości np. pierwiastków metali w dostarczonych Towarach.

Ostateczne parametry decydujące o cenie są więc ustalane po ich dostawie do Polski.

W związku z powyższym dostawca Spółki na moment wysyłki Towarów do Wnioskodawcy fakturuje te dostawy według „cen pierwotnych” ustalonych na moment wysyłki z kraju trzeciego (wg znanych i ustalonych przez dostawcę, w tym momencie, parametrów zmiennych ceny). Natomiast w okresie, w którym znane są rzeczywiste elementy ceny, dostawca wystawia fakturę na cenę ostateczną, odpowiednio korygując (+/-) uprzednio zafakturowaną cenę pierwotną.

Import Towarów odbywa się z zastosowaniem wskazanej powyżej celnej procedury uproszczonej (o której mowa w art. 166 unijnego kodeksu celnego). Stosowanie tej procedury sprowadza się do tego, iż:

*   na moment przywozu Towaru na terytorium RP jest składane celne zgłoszenie uproszczone o dopuszczenie Towaru do obrotu; wartość celna Towaru oraz należności celne, w tym VAT od importu (do zapłaty których zobowiązana jest Spółka) są określane na podstawie cen pierwotnych;
*   po uzyskaniu od dostawcy dokumentów określających cenę ostateczną, zostaje złożone zgłoszenie uzupełniające wskazujące ostateczne ceny nabywanych Towarów, w oparciu o które są określone ostateczne wartości celne oraz należności celne, w tym podatek VAT od importu; w wyniku ustalenia ceny ostatecznej i złożenia zgłoszenia uzupełniającego, pierwotna kwota VAT ulega zmniejszeniu lub zwiększeniu (w związku ze zmianą wartości importowanych towarów w wyniku ustalenia ceny ostatecznej). W przypadku zwiększenia w/w zobowiązań celnych (w tym VAT) Spółka wpłaca różnicę na rachunek właściwego organu.

Podatek należny VAT od importu Towarów stanowi jednocześnie w Spółce podatek naliczony, który odliczany jest w pełni na zasadach określonych w art. 86 ustawy VAT (jako związany z czynnościami opodatkowanymi).

Jak wskazano powyżej zgłoszenie uzupełniające jest składane przez Spółkę bezpośrednio po otrzymaniu od dostawcy faktury określającej cenę ostateczną, przy czym zgodnie z Pozwoleniem na stosowanie tej procedury, zgłoszenie uzupełniające winno być złożone nie później niż w terminie X miesięcy od daty złożenia zgłoszenia uproszczonego.

W praktyce, z uwagi na specyfikę ustalania cen Towarów, zgłoszenie uzupełniające składane jest przez Spółkę nawet po upływie 4-5 miesięcy (w sporadycznych przypadkach nawet później), licząc od miesiąca złożenia zgłoszenia uproszczonego i dopuszczenia Towarów do obrotu na terytorium RP (niemniej z zachowaniem terminu wskazanego w Pozwoleniu).

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczania od dnia 01.10.2020 r. kwot podatku należnego VAT od importu ww. Towarów na zasadach określonych w art. 33a ustawy VAT. Od dnia 01.10.2020 r. Spółka będzie spełniać warunki określone w art. 33a ust. 2 - ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie w przypadku stosowania tego uproszczenia kwoty podatku należnego VAT od importu towarów będą deklarowane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 01.10.2020 r., w okolicznościach opisanych we Wniosku, Spółka będzie uprawniona do rozliczania podatku należnego z tytułu importu Towarów wg zasad określonych w art. 33a ustawy o VAT?
2.  W przypadku stosowania rozliczenia podatku VAT od importu Towarów na podstawie art. 33a ustawy o VAT, w którym miesiącu Spółka będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej korekt kwot podatku należnego od importu Towarów, wynikających ze zgłoszenia uzupełniającego oraz podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W stanie prawnym obowiązującym od 01.10.2020 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania VAT od importu na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT.
2.  Korekty VAT (zarówno in minus, jak i in plus) winny być wykazane w deklaracji podatkowej w miesiącu złożenia zgłoszenia uzupełniającego.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 01.10.2020 r.) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Jednocześnie art. 33a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, wskazuje, że prawo do rozliczenia VAT poprzez deklarację przysługuje podatnikowi pod warunkiem:

1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

1.  zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
2.  potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

3) dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (co nie dotyczy przypadków określonych w art. 33a ust. 2d ustawy o VAT, a więc Spółki).

Wskazane regulacje, wyznaczają jedyne warunki, których spełnienie daje podatnikowi prawo do rozliczania VAT należnego od importu poprzez deklarację podatkową (a nie wpłatę na rachunek właściwego urzędu, zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o VAT).

Od 01.10.2020 r. przywołane przepisy nie uzależniają prawa do stosowania rozliczenia importu wg zasad określonych w art. 33a ustawy VAT, tj. poprzez deklarację podatkową, od konieczności np.:

*   posiadania pozwolenia na stosowanie uproszczeń, o których mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy - jak wskazywał art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2020 r.
*   czy też obowiązku przekazywania przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwot podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów - jak wskazuje art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, który obowiązuje do 30.09.2020 r.

Ponadto wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zamieszczone na stronie: https://www.podatki.gov.pl/vat/wyjasnienia/zmiany-w-zakresie-rozliczania-podatku-vat-z-tytulu-importu-towarow/, a dotyczące zasad rozliczania podatku VAT wg regulacji art. 33a ustawy o VAT wskazują:

„Z dniem 1 lipca 2020 r. wchodzę w życie zmiany w zakresie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi, zwanej dalej „ustawę o VAT”, wprowadzone przepisami art. 33 ustawy z dnia 31 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia obciążeń regulacyjnych (Dz. U. poz. 1495) polegające na rozszerzeniu grupy podatników uprawnionych do rozliczania podatku z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej.

Przepisy te umożliwię rozliczanie podatku z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej podatnikom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni, jeżeli będę dokonywać zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

Warunek dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego nie ma zastosowania do podmiotów posiadających pozwolenie na stosowanie uproszczeń, o których mowa w art. 166 oraz w art. 182 unijnego kodeksu celnego i do podmiotów posiadających status upoważnionych przedsiębiorców, tzw. AEO.

Rozliczeniem podatku bezpośrednio w deklaracji podatkowej może być objęty cały import towarów, tj. zarówno objęty uproszczeniami celnymi, jak i objęty zgłoszeniami celnymi na ogólnych zasadach”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż spełniać będzie warunki do stosowania procedury rozliczenia podatku należnego od importu Towarów w deklaracji podatkowej. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do rozliczania podatku VAT od importu Towarów (dokonywanego z zastosowaniem wskazanej powyżej celnej procedury uproszczonej, tj. wynikającego zarówno z celnego zgłoszenia uproszczonego jak i zgłoszenia uzupełniającego) poprzez deklaracje podatkowe (co w efekcie zwalniać będzie Spółkę z obowiązku zapłaty kwot podatku VAT od importu tych Towarów w terminach określonych w art. 33 ust. 4 ustawy VAT.

AD. 2.

Zgodnie z art. 40 ustawy o VAT, w sytuacji gdy kwota podatku od importu towarów została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Biorąc jednak pod uwagę zasady rozliczania kwot podatku od importu na zasadach art. 33a ustawy o VAT, ww. regulacja (art. 40) nie będzie miała zastosowania do stanu będącego przedmiotem Wniosku o interpretację. Bowiem w przypadku rozliczania VAT od importu towarów poprzez deklarację podatkową nie dochodzi do jego zapłaty. Powyższe przepisy prowadzą zatem do wniosku, że każda korekta kwot podatku VAT +/- (powstająca w okolicznościach opisanych w niniejszym Wniosku) winna być rozliczona poprzez deklarację podatkową.

Należy również zauważyć, że przepis art. 33a oraz art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT umożliwia importerom (będącym czynnymi podatnikami VAT), rozliczenie podatku należnego od importu towarów na zasadach analogicznych do rozliczenia np. podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zatem poprzez ujęcie kwot podatku należnego i naliczonego w deklaracji podatkowej. Istotą tego uproszczenia jest więc umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku jedynie poprzez wykazanie kwot podatku w deklaracji podatkowej. Zgodnie z zamiarem ustawodawcy podatek ten wykazany powinien być jednocześnie jako podatek należny i naliczony (podlegający odliczeniu na zasadach ogólnych), co gwarantuje pełną neutralność takiego rozliczenia. Jak wskazuje bowiem art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi kwota podatku należnego, w przypadku o którym mowa w art. 33a.

Wskazać również należy, że przepisy ustawy VAT (ani przepisy wykonawcze) nie zawierają jednoznacznej regulacji, która wprost wskazywałaby moment, w którym korekta VAT, w okolicznościach wskazanych we Wniosku, winna być ujawniona i rozliczona w deklaracji podatkowej.

Kwestia momentu rozpoznania podatku należnego VAT, w związku z korektą ceny, jest jednak przedmiotem utrwalonej już linii orzeczniczej, która potwierdza, że w okolicznościach jak przedstawione we Wniosku, tj. w sytuacji gdy podstawa opodatkowania VAT podlega korekcie i jest wynikiem okoliczności zaistniałych po dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, korekta VAT należnego winna być rozpoznawana „na bieżąco”, co winno być analogicznie stosowane w przypadku importu towarów z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT. Przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/17, skład orzekający stwierdził:

„Wobec braku regulacji prawnych, stanowisko dotyczące momentu rozliczenia faktur korygujących wypracowało orzecznictwo sądów administracyjnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Wedle tego stanowiska, skoro obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiano ceny), korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż fakturo pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, podobnie w powołanych w skardze wyrokach NSA w sprawach: I FSK 12/11 z 10 listopada 2011 r., I FSK 1680/11 z 20 lipca 2012 r. i I FSK 850/11 z 3 kwietnia 2012 r. oraz w wyroku NSA z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1875/08, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA)”.

Stąd też w ocenie Spółki, korekty podatku VAT, wynikające ze zgłoszeń uzupełniających (zarówno zwiększających, jak i zmniejszających VAT) winny być ujawnione w deklaracjach podatkowych „na bieżąco”, tj. w okresie złożenia przez podatnika wskazanego zgłoszenia uzupełniającego. Takie rozliczenie będzie w dalszym ciągu gwarantować neutralność podatkową, i to zarówno dla podatnika, jak i dla budżetu. Jednocześnie takie rozliczenie korekt VAT będzie realizować cel ustawodawcy, który wprowadzając uproszczenia przewidziane art. 33a ustawy o VAT wskazał, że „Zmiano ta \[tj. wprowadzenie art. 33a - przypis Spółki\] spowoduje uproszczenie rozliczeń podatku przez tych importerów. Rozliczenie to będzie co do zasady analogiczne jak przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych i stanowić będzie znaczne odciążenie importerów (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega m.in. import towarów na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności w tym import towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez import towarów rozumie się to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy).

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy – miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z powyższą definicją rozpoznanie importu towarów wynika z czynności faktycznej, tj. przywozu towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, warunki formalne bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1.  zgłoszeniu celnym albo
2.  rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2446", w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

\-kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym lub w rozliczeniu zamknięcia kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy).

Po przyjęciu zgłoszenia celnego lub po przedstawieniu rozliczenia zamknięcia podatnik może wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 3 ustawy).

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r.).

Zgodnie z art. 33a ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1.  przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:
    1.  zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,
    2.  potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego;
2.  (uchylony),
3.  dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

Z dniem 1 października 2020 r. został uchylony art. 33a ust. 6 ustawy, który przewidywał, że podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Przepis art. 33a ustawy umożliwia importerom będącym podatnikami rozliczenie podatku należnego od importu towarów na zasadach analogicznych do rozliczenia podatku od importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - a zatem poprzez ujęcie kwot podatku należnego i naliczonego w deklaracji podatkowej. Innymi słowy, ustawa pozwala podatnikowi na uniknięcie określonej w art. 33 ust. 4 ustawy konieczności zapłacenia podatku w terminie 10 dni, co oznacza konieczność zamrożenia określonych kwot na kilkadziesiąt dni (a czasem i dłużej, jeżeli podatnik w deklaracji podatkowej wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe). Na podstawie omawianego przepisu uprawniony podatnik może rozliczyć podatek od importu towarów w okresowej deklaracji podatkowej. Istotą uproszczenia jest więc umożliwienie takiemu podatnikowi rozliczenia podatku jedynie poprzez wykazanie kwot podatku w deklaracji podatkowej. Zgodnie z zamiarem ustawodawcy podatek ten wykazany powinien być jednocześnie jako podatek należny i naliczony (podlegający odliczeniu na zasadach ogólnych).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podatnicy - przy spełnieniu warunków określonych w art. 33a ust. 2 ustawy - mogą uregulować w deklaracji cały import towarów, zarówno ten objęty uproszczeniami celnymi, jak i objęty zgłoszeniami celnymi na zasadach ogólnych. Od 1 października 2020 r. importerzy - rozliczający import w deklaracji podatkowej - nie muszą przedstawiać naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej.

Jak wynika z wniosku Spółka dokonuje import towarów z zastosowaniem uproszczenia celnego, o którym mowa w art. 166 unijnego kodeksu celnego. Spółka posiada status podatnika VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Od 1 października 2020 r. Spółka spełnia warunki określone w art. 33a ust. 2 - ust. 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka od 1 października 2020 r. jest uprawniona do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów na zasad określonych w art. 33a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jak wynika z wniosku, cena zakupu importowanych towarów uzależniona jest m.in. od:

*   średniomiesięcznych notowań metali na określonym rynku z miesiąca określonego w umowie z dostawcą; oznacza to, że cena może być ustalana na bazie notowań z miesiąca dostawy Towarów (M), jak również z miesiąca następnego czy kolejnych (np. M+1 lub M+2),
*   zawartości określonych pierwiastków/wilgotności w nabywanych towarach; parametry te ustalane są w miesiącach następujących po zakupie towarów i po ich dostawie do Spółki, z uwagi na konieczność ich opróbowania i korzystania z zewnętrznych laboratoriów, w tym laboratoriów rozjemczych w sytuacji sporów między dostawcą a Spółką co do zawartości np. pierwiastków metali w dostarczonych towarach.

Ostateczne parametry decydujące o cenie są więc ustalane po ich dostawie do Polski. W związku z powyższym dostawca Spółki na moment wysyłki Towarów do Wnioskodawcy fakturuje te dostawy według „cen pierwotnych” ustalonych na moment wysyłki z kraju trzeciego (wg znanych i ustalonych przez dostawcę, w tym momencie, parametrów zmiennych ceny). Natomiast w okresie, w którym znane są rzeczywiste elementy ceny, dostawca wystawia fakturę na cenę ostateczną, odpowiednio korygując (+/-) uprzednio zafakturowaną cenę pierwotną.

Import Towarów odbywa się z zastosowaniem wskazanej powyżej celnej procedury uproszczonej (o której mowa w art. 166 unijnego kodeksu celnego). Stosowanie tej procedury sprowadza się do tego, iż:

*   na moment przywozu Towaru na terytorium RP jest składane celne zgłoszenie uproszczone o dopuszczenie Towaru do obrotu; wartość celna Towaru oraz należności celne, w tym VAT od importu (do zapłaty których zobowiązana jest Spółka) są określane na podstawie cen pierwotnych;
*   po uzyskaniu od dostawcy dokumentów określających cenę ostateczną, zostaje złożone zgłoszenie uzupełniające wskazujące ostateczne ceny nabywanych Towarów, w oparciu o które są określone ostateczne wartości celne oraz należności celne, w tym podatek VAT od importu; w wyniku ustalenia ceny ostatecznej i złożenia zgłoszenia uzupełniającego, pierwotna kwota VAT ulega zmniejszeniu lub zwiększeniu (w związku ze zmianą wartości importowanych towarów w wyniku ustalenia ceny ostatecznej). W przypadku zwiększenia ww. zobowiązań celnych (w tym VAT) Spółka wpłaca różnicę na rachunek właściwego organu.

Podatek należny VAT od importu Towarów stanowi jednocześnie w Spółce podatek naliczony, który odliczany jest w pełni na zasadach określonych w art. 86 ustawy VAT (jako związany z czynnościami opodatkowanymi).

Jak wskazano powyżej zgłoszenie uzupełniające jest składane przez Spółkę bezpośrednio po otrzymaniu od dostawcy faktury określającej cenę ostateczną, przy czym zgodnie z Pozwoleniem na stosowanie tej procedury, zgłoszenie uzupełniające winno być złożone nie później niż w terminie X miesięcy od daty złożenia zgłoszenia uproszczonego. W praktyce, z uwagi na specyfikę ustalania cen Towarów, z zachowaniem terminu wskazanego w Pozwoleniu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnych zasad korekty podatku z tytułu importu towarów. W tej materii można zwrócić jedynie uwagę na art. 40 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Przy czym mając na uwadze, że Spółka rozlicza import na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy ww. przepis nie znajdzie zastosowanie w jej przypadku.

Zatem korektę importu należy rozliczyć zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami. Okres rozliczeniowy w którym należy rozliczyć korektę wartości importu towarów uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej powstanie. Wskazać należy, że korekty można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału ze względu na powód korekty:

*   pierwszy rodzaj stanowią korekty naprawiające błąd, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności, a który istniał już w chwili wykazania wartości importu. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości importowanego towaru, błędnym określeniu ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, błędu rachunkowego itp. Taka korekta - która nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres – winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto import towarów (w którym powstał obowiązek podatkowy);
*   drugi rodzaj stanowią korekty wynikające z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie rozliczenia importu i których powstanie nie jest uzależnione od błędu dostawcy czy importera. Przyczyny powodujące konieczność takich korekt importu towarów to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru czy też stwierdzenie otrzymania towaru o innych parametrach niż zakładano pierwotnie. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, podatnik nie koryguje wartości importu towarów w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć korektę na bieżąco w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie lub obniżenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów. Z opisu sprawy wynika, że korekty wartości importu - ceny towaru - następuje po dokonaniu badań laboratoryjnych w których jest stwierdzana zawartość określonych pierwiastków/wilgotności w nabywanych towarach (parametry te ustalane są w miesiącach następujących po zakupie towarów i po ich dostawie do Spółki). Należy zatem uznać, że korekta ta wynika z przyczyn niezależnych od Spółki, po dokonaniu importu towarów zmianie ulegają wartości nabywanych towarów. Fakt ten jest dokumentowany przez danego dostawcę wystawioną fakturą ostateczną. Spółka w momencie dokonania importu towarów nie wie o ile obniżona lub podwyższona będzie cena towarów, które nabywa. Wobec tego fakt zmiany ceny nabywanych towarów, jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej przez danego dostawcę.

Wobec powyższego, Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana dokonywać stosownych korekt w deklaracji za okres, w którym rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu danego importu towarów. W konsekwencji korekty podatku winny być wykazane w deklaracji podatkowej w miesiącu złożenia zgłoszenia uzupełniającego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Podsumowując:

1.  Spółka od 1 października 2020 r. jest uprawniona do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów na zasad określonych w art. 33a ustawy o VAT;
2.  Korekta podatku z tytułu importu towarów winna wykazana w deklaracji podatkowej w miesiącu złożenia zgłoszenia uzupełniającego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.