Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.362.2017.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) uzupełnionym w dniach 23 stycznia 2018 r. i 7 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 11 stycznia 2018 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.362.2017.1.AA na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 stycznia 2018 r., natomiast w dniu 23 stycznia 2018 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (B) sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką należącą do międzynarodowej grupy A, zajmującej się dostawą oprogramowania biznesowego oraz usług, zapewniając wsparcie dla międzynarodowych klientów. Oprogramowanie dostarczane przez Spółkę służy do usprawnienia procesów biznesowych, automatyzacji oraz efektywnego zarządzania, a także wewnętrznym procesom związanym z testowaniem tworzonego oprogramowania.

W ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy, pracownicy będący programistami, zgodnie z konkretnymi zadaniami zleconymi przez Wnioskodawcę, tworzą dzieła stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 880 z późn. zm., dalej jako: „pr. aut.”). Do zakresu obowiązków powyższych pracowników należy w szczególności pisanie kodów programistycznych, skryptów, aplikacji, interfejsów tj. działalność związana z tworzeniem oprogramowania, która to działalność skutkuje powstawaniem rezultatów pracy, które przejawiają oryginalny, indywidualny i twórczy charakter, uzewnętrzniony i zarchiwizowany w formie papierowej lub elektronicznej - w konsekwencji, spełniają przesłanki uznania za utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „pr. aut.”).

Spółka zamierza wdrożyć Politykę wynagradzania pracowników-twórców (dalej jako: „Polityka”), która będzie stanowić kompleksową regulację dotyczącą dzieł będących utworami w rozumieniu pr. aut., tworzonych w ramach wykonywanych na danym stanowisku pracy obowiązków pracowniczych. Głównym elementem Polityki jest przenoszenie przez pracowników Spółki na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez siebie utworów powstałych w ramach stosunku pracy w zamian za honorarium autorskie. Jednocześnie w odniesieniu do honorarium autorskiego zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 procent przychodu - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Zgodnie z postanowieniami Polityki, podstawą uczestnictwa przez pracownika w Programie wynagradzania uwzględniającym 50-procentowe koszty uzyskania przychodu (dalej jako: „Program”) jest zawarcie z przez Spółkę z pracownikiem tzw. umowy autorskiej będącej częścią umowy o pracę. W zamian za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę pracownikowi będzie przysługiwać honorarium autorskie w wysokości przewidzianej w zawartej z nim umowie autorskiej (aneksie do umowy o pracę). Wnioskodawca zamierza w Umowie autorskiej wskazać kwotę wynagrodzenia zasadniczego za pracę oraz kwotę honorarium autorskiego, które w ramach umowy o pracę stanowić będzie odzwierciedlenie wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracownika. Zgodnie z założeniami Polityki, za czas niewykonywania pracy honorarium autorskie nie będzie przysługiwać.

Honorarium autorskie przysługiwać będzie w proporcji ustalonej w umowie autorskiej jako stosunek procentowy wynagrodzenia za stworzenie utworów w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia za pracę (np. wynagrodzenie autorskie w wysokości 30% wynagrodzenia za czas pracy faktycznie wykonywanej - pozostałe 70% stanowiłoby wówczas wynagrodzenie za czas pracy związany z wykonywaniem zadań innych niż tworzenie dzieł stanowiących utwory w rozumieniu pr. aut). Przez wynagrodzenie za czas pracy faktycznie wykonywanej rozumie się wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny i pracę w dni wolne od pracy oraz odroczoną część wynagrodzenia (nagrodę roczną).

Ze specyfiką każdego ze stanowisk objętych Programem związana jest określona charakterystyka pracy - w mniejszym bądź większym zakresie związana z pracą kreatywną polegającą na programowaniu. Nie ulega wątpliwości, że rezultat wykonywania tego typu zadań w ramach obowiązków pracowniczych jest w dużej mierze uzależniony od autorskiej koncepcji wykonawcy lub osoby, która daną pracę zleciła, po dobór środków służących powstaniu określonego rezultatu, aż po sposób wykonania zadania. Nie ma wątpliwości, że finalny efekt w postaci określonego dzieła jest ściśle związany z osobą jego autora i wykonany przez inną osobę mógłby przybrać zgoła odmienną postać.

Polityka wynagradzania autorów przewidywać będzie, iż 50-proc. koszty uzyskania przychodów znajdą zastosowanie wyłącznie do pracowników, którzy w ramach stosunku pracy uzyskują przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Co istotne, Spółka zamierza określić (wycenić) wysokość honorarium autorskiego i uwzględnić je w indywidualnych umowach o pracę, tj. dopasowując wysokość honorarium do każdego z pracowników zajmujących określone stanowiska, po uprzedniej analizie charakteru pracy wykonywanej na danym stanowisku z uwzględnieniem czasu poświęconego na prace twórcze. W ten sposób Wnioskodawca zamierza wycenić rezultaty prac swoich pracowników, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone na pracodawcę i ukształtować finalną wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów w ujęciu procentowym, tj. dopasowując udział procentowy honorarium autorskiego do pozostałej części wynagrodzenia pracownika według wzoru opisanego powyżej.

Na podstawie postanowień Umowy autorskiej, przy spełnieniu warunków wynikających z Polityki, w karcie wynagrodzeń Pracownika uwzględnione zostanie wynagrodzenie zasadnicze w ramach którego wyodrębniona zostanie część wynagrodzenia stanowiąca honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Udział pracowników w systemie 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu jest dobrowolny, o czym świadczą zarówno regulacje Polityki, jak i konieczność zawarcia umowy autorskiej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sytuacji nie będzie miało miejsca „domyślne” stosowanie zryczałtowanych kosztów autorskich. Zasługuje na podkreślenie, że Polityka Spółki w przedmiotowym zakresie oraz treść umów autorskich (aneksów do umów o pracę) nie pozostawiają wątpliwości, że w sytuacji, gdy pracownik objęty Programem nie stworzy w danym okresie żadnego dzieła mogącego spełnić przesłanki uznania go za utwór, koszty uzyskania przychodu zostaną określone w podstawowej wysokości przewidzianej przepisami, tj. zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy PIT. Procentowy udział honorarium autorskiego w całym wynagrodzeniu za umowę o pracę będzie podlegał periodycznej weryfikacji. W przypadku zmiany okoliczności faktycznych rzutujących na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych współczynnik ten będzie odpowiednio dostosowywany (zwiększany lub zmniejszany) co znajdzie odzwierciadlenie w umowie autorskiej.

Zgodnie z regulacjami przewidzianymi w Polityce, dla wypłaty honorarium autorskiego pracownikowi za stworzenie oraz przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy utworów niezbędne jest spełnienie czterech następujących warunków:

1.  przekazanie Wnioskodawcy utworów stworzonych przez pracownika, w tym również utworów nieukończonych, nad tworzeniem których pracował on w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z umową autorską;
2.  terminowe złożenie przez pracownika, na ręce osoby koordynującej Program oświadczenia wraz z informacją w formie miesięcznej ewidencji utworów, zawierającej szczegółowe dane na temat utworów;
3.  akceptacja oświadczenia przez osobę koordynującą celem potwierdzenia, że przedłożony rezultat pracy spełnia kryteria uznania go za utwór oraz, że pracownik składający oświadczenie jest ich autorem lub współautorem:
4.  przekazanie przez osobę koordynującą do działu zarządzania zasobami ludzkimi/działu odpowiedzialnego za naliczanie płac w Spółce listy osób, uprawnionych do naliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 proc., wobec których spełnione zostały wymagania wskazane w poprzedzających podpunktach.

Ponadto pismem z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) Wnioskodawca doprecyzował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że w związku z wątpliwościami jakie – w opinii Spółki – mogą się pojawić odnośnie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. planowanego wdrożenia w Spółce systemu wynagrodzenia pracowników opartego o 50-proc. koszty uzyskania przychodu w zakresie tego, czy w umowie autorskiej oraz karcie wynagrodzeń wskazana zostanie konkretna kwota honorarium autorskiego za przeniesienie przez Pracowników na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków służbowych, czy też jakaś inna wielkość np. proporcja ustalona jako stosunek procentowy wynagrodzenia za stworzenie utworów w odniesieniu do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków, wyjaśnia, że:

1.  Honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracownika utworów będzie ustalone w sposób skonkretyzowany i precyzyjny w ujęciu kwotowym. Pracodawca wycenił wartość honorarium autorskiego przekazywanego pracownikowi na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej, a związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu Prawa autorskiego. Wynagrodzenie takie może jednak ulec zmianie z różnych przyczyn, tj. zwiększony czas pracy nad utworami, choroba lub urlop.
2.  W karcie wynagrodzeń Pracownika będzie widniała kwota honorarium autorskiego, wynikająca z zawartej z pracownikiem umowy autorskiej, obliczona na podstawie opisanego we wniosku wzoru wyceny. Podkreślić należy, że nie będzie to „domyślna” kwota – wypłacenie honorarium autorskiego za utwory stworzone w danym miesiącu będzie uwarunkowane przedłożeniem przez pracownika Spółki oświadczenia o stworzeniu utworów, czasie pracy poświęconym na stworzenie ww. utworów oraz przeniesieniu autorskich praw majątkowych do tych utworów na pracodawcę w zamian za wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym możliwe będzie stosowanie w stosunku do honorarium autorskiego podwyższonych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym będzie mógł stosować do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom objętym Programem przez Spółkę na zasadach opisanych powyżej 50-procentowe koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Kryteria ustawowe

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z nowelizacją przepisów podatkowych powyższy przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1\. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania przychodu, jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór w związku z rozporządzeniem przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Wskazane powyżej ustawowe warunki są spełnione w ramach projektowanej przez Wnioskodawcę struktury wynagrodzeń albowiem objęci Polityką pracownicy:

*   tworzą dzieła w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych - zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze - niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Utwór może mieć też postać nieukończoną. Nie ulega wątpliwości, że pracownicy spełniają powyższe kryteria. Dodatkowo, zgodnie z ustawą o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   rozporządzają swoimi majątkowymi prawami autorskimi przenosząc je na pracodawcę za co otrzymują wyodrębnione w ramach umowy o pracę wynagrodzenie. Polityka honorariów autorskich, którą wprowadzi pracodawca przewiduje złożenie odrębnego oświadczenia o przekazaniu majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów. Utwory te są archiwizowane i ewidencjonowane w sposób umożliwiający określenie czasu ich stworzenia oraz autorów/współautorów. Polityka przewiduje odrębne zasady obliczania honorarium autorskiego, które jest wyodrębnione w ramach obowiązującego stosunku pracy.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 459/13), gdzie w sposób niepozostawiający wątpliwości zostało wskazane, że o możliwości zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie utworu. Jeśli zatem w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracownika Spółki objętego Programem powstanie utwór, a pracownik otrzyma honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do stworzonego przez siebie utworu - 50-proc. koszty będą mogły znaleźć zastosowanie. W ramach projektowanej struktury pracownik będzie przenosił na Spółkę prawa majątkowe do stworzonych utworów w zamian za wynagrodzenie warunek wskazany jak wyżej przez NSA będzie zatem spełniony.

W przywołanym wyżej wyroku NSA stwierdził też, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą (bo nie wynika z tego czy utwór powstał i czy wypłacono za niego honorarium). Podobne stanowisko można znaleźć również we wcześniejszych wyrokach NSA (wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09; wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2217/09). W przypadku Wnioskodawcy pracownicy będą podpisywali odrębne umowy autorskie (będące aneksami do umowy o pracę), w których znajdzie się honorarium autorskie obliczone jako procentowy udział wynagrodzenia za czas pracy twórczej w ogólnym czasie pracy. W przypadku, gdy utwór w danym okresie nie powstanie, honorarium autorskie nie będzie należne. W tym przypadku również należy uznać, że warunek wskazany w wyroku NSA jest spełniony.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje ograniczenie w możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do niektórych jedynie form działalności, w tym działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że działalność pracowników związana z pisaniem kodów źródłowych, skryptów, poprawek jest działalnością związaną z tworzeniem programów komputerowych i spełnia kryteria wskazanego jak wyżej art. 22 ust. 9b znowelizowanej ustawy.

Finalnie należy stwierdzić, iż przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest jasny i czytelny w zakresie warunków jego stosowania. Wymaga on aby utwór powstał, zaś twórca rozporządził swoim prawem, przenosząc w dyskutowanym przypadku majątkowe prawa autorskie na pracodawcę. Przepis nie zawiera żadnych dodatkowych warunków jego stosowania w tym nie zawiera w szczególności postanowień obligujących pracodawcę do indywidualnej rynkowej wyceny powstałych utworów. W tym zakresie przepis nie może być interpretowany rozszerzająco.

Wycena utworów

Spółka zdecydowała się oprzeć zasady wyceny utworów tworzonych przez pracowników w oparciu o procentowy udział czasu pracy poświęcony na prace twórcze w zakresie programów komputerowych w ogólnym czasie pracy. W opinii Wnioskodawcy powyższe działanie jest uzasadnione również dla celów podatkowych, tj. do celów zastosowania do wydzielonego jak wyżej honorarium autorskiego 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wycena indywidualna utworów może nie być możliwa, a próby podjęcia takich starań mogą prowadzić do absurdalnych wniosków. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż:

1.  Tworzone przez pracowników utwory mogą mieć postać nieukończoną. Nie stoi to w sprzeczności, aby zakwalifikować je jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Wszelkie prace związane z tworzeniem oprogramowania są obarczone ryzykiem niepowodzenia tj. ryzykiem związanym z inwestycją w stworzenie programu komputerowego, który ostatecznie z różnych powodów nie powstanie - nie przybierze formy produktu (aplikacji, programu komputerowego itp.). Trudno w tych okolicznościach dokonać wyceny utworu. Należy również zauważyć, że nie każdy utwór ma przeznaczenie rynkowe, komercyjne. Część z tworzonego przez pracowników programów jest przeznaczona do wykorzystania wewnątrz Spółki i ma na celu np. testowanie oprogramowania i różnych jego funkcjonalności. W takich przypadkach rynkowa wycena utworu może nie jest niemożliwa, ponieważ utwór służy wyłącznie potrzebom Spółki i nie ma przeznaczenia rynkowego. Często też praca nad danym projektem jest czasowo zawieszana z powodów biznesowych - rezultat tej pracy może być wykorzystany w przyszłości lub też nie.
2.  Honorarium autorskie za stworzone utwory jest częścią wynagrodzenia pracownika ze stosunku pracy. Jest to bardzo istotny aspekt bowiem pracownik nie wykonuje odrębnego zlecenia, za które otrzymuje odrębne od wynagrodzenia za pracę honorarium autorskie. Pisanie kodu służącego testowaniu oprogramowania, tworzeniu skryptów i pisaniu programów nie jest dodatkową aktywnością pracowników, ale obowiązkiem wynikającym z pracy na danym stanowisku. W szczególności oznacza to, że pracownik za swoją działalność twórczą w zakresie tworzenia programów komputerowych otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy. Właśnie w ramach tego stosunku pracy i należnego z tego tytułu wynagrodzenia strony umowy powinny określić tę część wynagrodzenia, która odnosić się będzie to tworzenia dzieł - w tym tworzenia programów komputerowych, do których znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Podkreślić należy również, że pracownik-twórca utworów akceptuje wycenę dokonaną w sposób przedstawiony w stanie faktycznym poprzez zawarcie z pracodawcą stosownej umowy. Wycena ta odzwierciedla honorarium należne twórcy i dokonywana jest za porozumieniem stron, z uwzględnieniem swobody zawierania umów oraz - co istotne - w ramach zawartej z pracownikiem umowy o pracę.

Ewentualne próby wyceny poszczególnych utworów stworzonych przez pracowników mogłyby prowadzić do absurdalnych wniosków. W sytuacji bowiem gdyby wycena poszczególnych utworów okazała się wyższa niż wynagrodzenie ze stosunku pracy określone w umowie z pracownikiem, to pracodawca mógłby być zobowiązany to wypłaty tej kwoty, podczas gdy inaczej się umówił z pracownikiem w umowie o pracę.

Zasadne jest zatem poruszanie się przez pracodawcę w ramach konkretnego, określonego kwotowo wynagrodzenia za pracę, z którego tylko wydzielane jest honorarium autorskie na zasadach, które w sposób racjonalny będą odzwierciedlały wartość stworzonych utworów.

Na uwagę zasługuje także fakt, że pracodawca - z pewnymi ustawowymi ograniczeniami - ma dowolność w zakresie kształtowania polityki wynagradzania swoich pracowników. W szczególności pracodawca zawierając umowę o pracę z pracownikiem wskazuje wysokość wynagrodzenia za pracę, która to wysokość jest często wynikiem dwustronnych ustaleń. Taka sama konstrukcja powinna, zdaniem Wnioskodawcy, znaleźć zastosowanie również w kontekście sposobu kalkulowania honorarium autorskiego, tj. pracodawca określa wysokość honorarium autorskiego jako procent wynagrodzenia zasadniczego lub przy użyciu innej formuły. Jeżeli pracownik wyraża zgodę co do zaproponowanej wysokości honorarium autorskiego, to należy uznać, że akceptuje on taką wycenę utworu i godzi się na nią (nie trzeba wyceniać utworów odrębnie według ich wartości rynkowej, wycena taka jest zresztą niemożliwa, gdyż podobnie jak pracodawcy różnorako wyceniają pracę swoich pracowników kształtując dość dowolnie ich wynagrodzenie za pracę, podobnie mają dowolność w ustaleniu honorarium autorskiego, które odpowiada wycenie zaproponowanej przez pracodawcę i zaakceptowanej przez twórcę-pracownika, w ramach stosunku pracy).

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty Wnioskodawca uważa za racjonalne i logicznie uzasadnione aby wyodrębnić z wynagrodzenia ze stosunku pracy honorarium autorskie na zasadach opisanych w stanie faktycznym. W ten sposób wyodrębnione honorarium autorskie może korzystać, zdaniem Wnioskodawcy z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Przytoczone argumenty poparte są ugruntowanym jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, o czym może świadczyć posłużenie się przez NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2217/09) następującym sformułowaniem „w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w przytoczonym przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na cześć związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu”.

Dodatkowo, poprawność przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdzają tezy zawarte w najnowszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 657/16), zgodnie z którym dokonanie przez spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zawartych ze swoimi pracownikami umowach rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich uprawnia do zastosowania w odniesieniu do części wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych związanych z korzystaniem z praw autorskich kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 roku (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM), „Z treści umowy o pracę powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do Utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu”.

Mając na uwadze słuszne wnioski, do których doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi, pozwalające na zastosowanie do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez nich utworów podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, tj.

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
*   pracownik jest twórcą programów komputerowych i uzyskuje przychód z rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi;
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich;
*   honorarium autorskie zostało przez pracodawcę wycenione w stosunku do określonych stanowisk funkcjonujących w Spółce i stanowi odzwierciedlenie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez pracownika utworów; ma charakter skonkretyzowany i jest wyróżnione jako odrębny składnik wynagrodzenia w karcie wynagrodzeń pracownika;
*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 31 powołanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Wyróżnienie takie nie może mieć postaci procentowej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi musza zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu Prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że honorarium autorskie przysługiwać będzie w proporcji ustalonej w umowie autorskiej jako stosunek procentowy wynagrodzenia za stworzenie utworów w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia za pracę (np. wynagrodzenie autorskie w wysokości 30% wynagrodzenia za czas pracy faktycznie wykonywanej - pozostałe 70% stanowiłoby wówczas wynagrodzenie za czas pracy związany z wykonywaniem zadań innych niż tworzenie dzieł stanowiących utwory w rozumieniu pr. aut). Przez wynagrodzenie za czas pracy faktycznie wykonywanej rozumie się wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny i pracę w dni wolne od pracy oraz odroczoną część wynagrodzenia (nagrodę roczną).

Natomiast z uzupełnienia wniosku wynika, że honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracownika utworów będzie ustalone w sposób skonkretyzowany i precyzyjny w ujęciu kwotowym. Jednak jak wskazano we wniosku pracodawca wycenił wartość honorarium autorskiego przekazywanego pracownikowi na podstawie proporcji ustalonej w umowie autorskiej jako stosunek procentowy wynagrodzenia za stworzenie utworów w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym wskazanie w umowie konkretnej kwoty, ale wyliczonej w sposób procentowy nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

W świetle powyższego, wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Możliwa jest przecież sytuacja, w której do powstania utworu w ogóle nie dojdzie pomimo wykonywania pracy twórczej.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że planowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia i wyodrębnienie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów wykonywanych przez pracowników w ramach stosunku pracy na podstawie ewidencjonowanego czasu pracy poświęconego na pracę twórczą i pozostałe obowiązki nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy znajdzie zatem zastosowanie art. 22 ust. 2 powołanej ustawy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń nie będzie miał możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.