Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.451.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i otrzymanego Wynagrodzenia Dodatkowego oraz prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości,
*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego,
*   prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i otrzymanego Wynagrodzenia Dodatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna - planuje założenie spółki komandytowej o projektowanej nazwie Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej odpowiednio „Spółka”). Zgodnie z przyjętym założeniem, Wnioskodawca ma być komandytariuszem Spółki.

W toku uzgodnień pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej N ustalono, że komplementariuszem Spółki ma być spółka o firmie Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - która jeszcze nie została zawiązana. Dalszych działań organizacyjnych dotyczących zawiązania Spółki nie podjęto, albowiem nie są one konieczne i uzasadnione do czasu uzyskania wnioskowanej interpretacji. Treść tej interpretacji wpłynie bowiem na ocenę biznesową projektu i decyzję o jego prowadzeniu. Zgodnie z przyjętym założeniem, Spółka ma zakupić prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezbudowanej, stanowiącej działki gruntu:

*   numer ewidencyjny 15 o powierzchni 631m2 o sposobie korzystania „BP” - niezurbanizowane tereny niezabudowane (dalej „Działka 1”) oraz

*   numer ewidencyjny 16/2 o powierzchni 553m2 o sposobie korzystania „Bi” - inne tereny zabudowane (dalej „Działka 2”)

\- o łącznej powierzchni 1.184m2, dla którego to prawa Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej zwanej „Nieruchomością”).

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługuje obecnie:

*   E. S. w udziale 2/12,

*   M. G. w udziale 4/12,

*   I. R. w udziale 4/12,

*   M. Ż. w udziale 1/12,

*   Mi. Ż. w udziale 1/12.

Ww. osoby dalej zwane będą „Sprzedającymi”.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedających (z wyjątkiem M.G.) w następujący sposób:

1.  Prawo użytkowania wieczystego Działki 1 zostało nabyte na podstawie decyzji Prezydenta miasta z dnia 18 marca 2009 r. oraz umowy oddania w użytkowanie wieczyste zawartej z Miastem przez:
    *   A. O. w udziale 4/12,
    *   I. R. w udziale 4/12m,
    *   E. S. w udziale 2/12,
    *   M Ż w udziale 1/12,
    *   Mi Ż w udziale 1/12.
2.  Prawo użytkowania wieczystego Działki 2 zostało nabyte na podstawie decyzji Prezydenta miasta z dnia 25 lutego 2010 r. oraz umowy oddania w użytkowanie wieczyste zawartej z Miastem w dniu 30 lipca 2010 r. przez:
    *   A. O. w udziale 4/12,
    *   I. R. w udziale 4/12,
    *   E. S. w udziale 2/12,
    *   M. Ż. w udziale 1/12,
    *   Mi. Ż. w udziale 1/12.

Wydanie powyższych decyzji i zawarcie powyższych umów nastąpiło za czynszem symbolicznym na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Nr 50, poz. 279), w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 15 lutego 1949 r., złożonego przez A. R., dawną współwłaścicielkę o przyznanie za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości położonej przy ul. R. Przed przejściem ww. nieruchomości na własność Gminy z dniem 21 listopada 1945 r. na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, jako współwłaściciele tego gruntu w księdze wieczystej oznaczeni byli An R i A R.

Spadek po An R., zmarłym w dniu 11 stycznia 1945 r., nabyli z mocy ustawy: córka A. O., syn I. R. oraz córka A. Ż., każde w 1/3 części.

Spadek po A. R., zmarłej w dniu 10 lutego 1960 r. nabyli z mocy ustawy: córka A. O., syn I. R. oraz córka A. Ż., każde w 1/3 części.

Spadek po A. Ż., zmarłej w dniu 17 grudnia 2005 r. nabyli z mocy ustawy: córka E. S. w 1/2 części oraz wnukowie M. Ż. i Mi. Ż., każde w 1/4 części.

W dniu 25 marca 2011 r. A O dokonała darowizny przysługującego jej udziału 4/12 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz córki M G.

Nieruchomość, ani żadna jej część nie jest, ani nigdy nie była oddana przez Sprzedających do używania innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy. Ponadto, nie była ona w żaden sposób faktycznie wykorzystywana przez Sprzedających.

(E. S., I. R. oraz M. G. nie prowadzą, ani nie prowadzili w przeszłości działalności gospodarczej, jak również nie są, ani nigdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT.

Natomiast M. Ż. oraz Mi. Ż. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Każde z nich prowadzi samodzielnie jednoosobową działalność gospodarczą. Jednakże udziały w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości nie są, ani nie były nigdy wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie Sprzedające zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, zobowiązującą ich do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego podmiotu (dalej „Kupujący”), będącego spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Zgodnie z przyjętym założeniem Kupujący ma przenieść na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej. Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie powyższych praw i obowiązków.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia ostatecznych umów sprzedaży Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Przy czym Sprzedający nie ogłaszali zamiaru zbycia Nieruchomości - to Kupujący zgłosił się do nich z ofertą zakupu Nieruchomości.

Zgodnie z zawartą przez Kupującego i Sprzedających umową przedwstępną, warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jest w szczególności:

*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot docelowych technicznych warunków przyłączenia do sieci gazowej lub ciepłowniczej, teletechnicznej, wodno-kanalizacyjnej, deszczowej oraz elektroenergetycznej.

Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, jako prawo użyczenia.

Ponadto, Sprzedający zobowiązani są udzielić Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów lub innych decyzji, zgód, zezwoleń lub uzgodnień potrzebnych do zrealizowania procesu budowlanego, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów oraz organów administracji, w tym również w postępowaniu związanym z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie Kupujący.

W umowie przedwstępnej zostały określone odrębnie ceny sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługujących poszczególnym Sprzedającym.

Część ceny sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości (dalej „Zaliczki”), zostanie przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających przed zawarciem umowy sprzedaży.

W przypadku nieziszczenia się przewidzianych w umowie przedwstępnej warunków zawarcia umowy przyrzeczonej Zaliczki podlegać będą zwrotowi na rzecz kupującego, z tym że niezawarcie umowy z przyczyn leżących po stronie kupującego Sprzedający będą uprawnieni do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zapłaty kary umownej i do potrącenia wierzytelności o zapłatę tej kary z wierzytelnością kupującego o zwrot zaliczki.

Zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez kupującego w terminie najpóźniej do dnia zawarcia warunkowej umowy sprzedaży ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszań i ewentualnych usług („PUMiU”) większej niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUMiU (dalej „Wynagrodzenie Dodatkowe”) - przy czym każdej ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanych przez nie udziałów we współwłasności Nieruchomości.

Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w terminie jednego dnia roboczego po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja na niej i na nieruchomościach sąsiednich przez Spółkę inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią infrastrukturą drogową i techniczną - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, w tym faktur na kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego, oraz otrzymanie Zaliczek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, w tym faktur na kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego, oraz otrzymanie Zaliczek.

Uzasadnienie

Ad. 1

Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowane transakcje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości są objęte zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowią one odpłatne dostawy towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu - co wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

„1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą one działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (\`(...)\`)”.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedający podejmą bowiem aktywne działania zmierzające do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Po drugie, należy uwzględnić, że zgodnie z umową przedwstępną warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot docelowych technicznych warunków przyłączenia do sieci gazowej lub ciepłowniczej, teletechnicznej, wodno-kanalizacyjnej, deszczowej oraz elektroenergetycznej.

Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego, mające ułatwić jej zbycie, które są charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż czynności zmierzające do powyższej zmiany prawnego Nieruchomości będą podejmowane przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedających pełnomocnictw. Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania nie będzie kupujący, ale Sprzedający. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że Sprzedający podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, mające umożliwić dokonanie jej zbycia.

Zdaniem Wnioskodawców, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedających osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości działają oni w charakterze handlowców, podejmując aktywne działania zmierzające do jego zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (kupujący).

Dodać należy, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.491.2017.1.IZ.

W stanie faktycznym, którego dotyczyła ww. interpretacja, sprzedająca udzieliła kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania jej w szeregu postępowań zmierzających do zmiany stanu prawnego zbywanej nieruchomości w stopniu umożliwiającym realizację na niej zamierzonej przez kupującego inwestycji.

Zdaniem organu wydającego interpretację, udzielenie przez sprzedającą ww. pełnomocnictw oznacza, że „stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca \[Sprzedająca\] podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem. (\`(...)\`)

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności przez podatnika podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko, tzn. przyjęcie, że udzielenie przez sprzedającego kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości, w tym dotyczących postępowań w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Uwzględniając kryteria przyjęte w przywołanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że również Sprzedający podejmują w związku z planowaną sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości czynności pozwalające uznać je za podatników VAT z tego tytułu.

Oznacza to, że planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż ta nie będzie przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jest w szczególności uzyskanie dla niej przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, w chwili dokonania dostawy Nieruchomości będzie ona przeznaczona pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - a tym samym będzie stanowić „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Dodatkowe będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki, co cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, kwota tego Wynagrodzenia podwyższa bowiem podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Powyższy przepis nakazuje zaliczać do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów „wszystko”, co dostawca ma z tytułu sprzedaży otrzymać od nabywcy. Prowadzi to do wniosku, że również Wynagrodzenie Dodatkowe, płatne dzień po zawarciu umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu powyższej dostawy na równi z jej ceną, jako należność, którą Sprzedający mają otrzymać z tytułu sprzedaży.

Bezspornym jest, że zapłata tej kwoty następuje w związku z dostawą Nieruchomości - podstawą prawną do jej uiszczenia są postanowienia umowy sprzedaży: na jej podstawie w zamian za dostawę nieruchomości kupujący ma uiścić ustaloną w Umowie cenę sprzedaży oraz Wynagrodzenie Dodatkowe, w przypadku ziszczenia się określonych w umowie przesłanek (uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę inwestycji o określonej powierzchni użytkowej większej niż wskazana w umowie przedwstępnej).

Jednocześnie obowiązek zapłaty tej kwoty przez kupującego nie wiąże się z żadnym innym świadczeniem na jego rzecz ze strony Sprzedających, ani nie ciąży na nich z mocy przepisów prawa).

W związku z powyższym należność ta powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT z tytułu dostawy towaru (Nieruchomości). Tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, co cena sprzedaży Nieruchomości.

Dodać należy, że w identyczną kwalifikację wynagrodzenia dodatkowego (jako elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r., wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w którym sprzedającym przysługiwało wynagrodzenie dodatkowe w przypadku uzyskania przez kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę zezwalającej na realizację inwestycji o powierzchni użytkowej przekraczającej powierzchnię wskazaną w umowie przedwstępnej.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad. 3

W przypadku uznania, że planowana sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu.

W takim wypadku zakup Nieruchomości będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się we wzniesionych w jej ramach obiektach.

W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym powyższy wniosek dotyczy zarówno podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Nieruchomości, jak i podatku naliczonego na fakturach dokumentujących otrzymanie Zaliczek.

W przypadku uznania, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlega opodatkowaniu 23% VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem również kwota Zaliczek, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT („Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”).

Z powyższego przepisu wynika, że każda wpłacona przez dostawą towaru kwota, która stanowi całość lub część zapłaty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tego towaru - w stosunku do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na to, że Zaliczki mają być zaliczone na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, należy uznać, że stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Przy czym powyższy przepis nie traktuje zaliczek, przedpłat itp. jako samodzielnych czynności opodatkowanych VAT, lecz jedynie określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów, na poczet której wpłacane są zaliczki. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu według tych samych stawek, co sama dostawa towaru, której dotyczą - a więc w przedstawionym stanie faktycznym według stawki 23%.

Z tego względu nie zachodzą przeszkody do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie przez Sprzedających Zaliczek.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, w tym faktur na kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego, oraz otrzymanie Zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy tym, towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zakupić prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezbudowanej. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługuje obecnie 5 osobom, będących współwłaścicielami nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostały nabyte przez pierwotnych właścicieli na podstawie decyzji Prezydenta miasta oraz umowy oddania w użytkowanie wieczyste zawartej z Miastem. Sprzedający weszli w posiadanie działek na mocy spadkobrania bądź darowizny.

Nieruchomość, ani żadna jej część nie jest, ani nigdy nie była oddana przez Sprzedających do używania innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy. Ponadto, nie była ona w żaden sposób faktycznie wykorzystywana przez Sprzedających.

Część sprzedających nie prowadzi, ani nie prowadziło w przeszłości działalności gospodarczej, jak również nie są, ani nigdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT.

Natomiast część sprzedających jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni. Każde z nich prowadzi samodzielnie jednoosobową działalność gospodarczą. Jednakże udziały w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości nie są, ani nie były nigdy wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zawartą przez Kupującego i Sprzedających umową przedwstępną, warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jest w szczególności:

*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej,
*   uzyskanie przez Kupującego lub wskazany przez niego podmiot docelowych technicznych warunków przyłączenia do sieci gazowej lub ciepłowniczej, teletechnicznej, wodno-kanalizacyjnej, deszczowej oraz elektroenergetycznej.

Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, jako prawo użyczenia. Ponadto, Sprzedający zobowiązani są udzielić Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów lub innych decyzji, zgód, zezwoleń lub uzgodnień potrzebnych do zrealizowania procesu budowlanego, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów oraz organów administracji, w tym również w postępowaniu związanym z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie Kupujący.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Sprzedających będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości - zgodnie z art. 7 ustawy o VAT - stanowić będzie dostawę towarów objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu przedmiotowej sprzedaży Sprzedający będą działać w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że Sprzedający przed sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podjęli i zobowiązali się podjąć w stosunku do Nieruchomości działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami umożliwiające sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Udzielenie przez Sprzedających zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane oraz zobowiązanie Sprzedających do udzielenia kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i o pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów lub innych decyzji, zgód, zezwoleń lub uzgodnień potrzebnych do zrealizowania procesu budowlanego, w szczególności do występowania wobec dostawców mediów oraz organów administracji, w tym również w postępowaniu związanym z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie kupujący lub wskazane przez kupującego podmioty, ale Sprzedający. Kupujący lub wskazane przez niego podmioty jako pełnomocnicy działać będą w imieniu Sprzedających, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez kupującego lub wskazane przez kupującego podmioty jako przedstawiciele Sprzedających, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedających.

Tak więc w okolicznościach sprawy, przed planowaną sprzedażą, Sprzedający dokonają w stosunku do Nieruchomości szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży. Sprzedający podejmując ww. czynności wykażą zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedających sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, planowana transakcja stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w chwili dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie ona przeznaczona pod zabudowę na mocy ostatecznej i niezaskarżonej w żadnym trybie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości. W związku z tym, w momencie dostawy sprzedawane prawo użytkowania wieczystego stanowić będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dla planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W konsekwencji, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ogólną zasadą podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do stron czynności należy ustalenie ceny będącej podstawą opodatkowania VAT. Jest to autonomiczne uprawnienie podatnika VAT, który nie jest w tym zakresie limitowany. W rezultacie może on co do zasady w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia.

W niniejszych okolicznościach, zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez kupującego w terminie najpóźniej do dnia zawarcia warunkowej umowy sprzedaży ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszań i ewentualnych usług większej niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUMiU (dalej „Wynagrodzenie Dodatkowe”) - przy czym każdej ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanych przez nie udziałów we współwłasności Nieruchomości. Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w terminie jednego dnia roboczego po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają stwierdzić, że w zależności od spełnienia bądź nie powyższej przesłanki wynagrodzenie za sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości jakie będzie przysługiwać Sprzedającym będzie w wysokości określonej w umowie bądź wyższe, obejmujące Wynagrodzenie Dodatkowe. Skoro Sprzedający w określonych wyżej warunkach uzyskają wynagrodzenie wyższe oznacza to, że Dodatkowe Wynagrodzenie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. W konsekwencji, Wynagrodzenie Dodatkowe będzie podlegało opodatkowaniu wg takiej samej stawki podatku VAT jak ww. sprzedaż.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, w tym faktur na kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego, oraz otrzymanie Zaliczek.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w chwili zawarcia ostatecznych umów sprzedaży Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja na niej i na nieruchomościach sąsiednich przez Spółkę inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią infrastrukturą drogową i techniczną - w celu sprzedaży lokali i miejsc garażowych znajdujących się w tych obiektach.

Ponadto, jak wynika z wniosku, część ceny sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości (dalej „Zaliczki”), zostanie przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających przed zawarciem umowy sprzedaży, które w przypadku nieziszczenia się przewidzianych w umowie przedwstępnej warunków zawarcia umowy przyrzeczonej podlegać będą zwrotowi na rzecz kupującego, z tym że niezawarcie umowy z przyczyn leżących po stronie kupującego Sprzedający będą uprawnieni do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zapłaty kary umownej i do potrącenia wierzytelności o zapłatę tej kary z wierzytelnością kupującego o zwrot zaliczki.

W kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty otrzymanych przez Sprzedających Zaliczek należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że w świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro otrzymane przez Sprzedających przed zawarciem umowy sprzedaży Zaliczki stanowią część ceny sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości należy uznać, że stanowią one należność dotyczącą planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Otrzymane kwoty, dotyczące części zapłaty w ramach ww. konkretnej czynności, podlegają zasadom opodatkowania uregulowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynność ta - w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności - będzie wykonana przez podatników tego podatku oznacza to, że na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania Zaliczek stanowiących część ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości po stronie Sprzedających, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry).

W konsekwencji, z uwagi na to, że Zaliczki, mają być zaliczone na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości należy uznać, że stanowią one należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, otrzymanie której skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Powyższy przepis nie traktuje zaliczek jako samodzielnych czynności, co oznacza, że zaliczki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według tych samych stawek co czynność opodatkowana której dotyczą.

Tym samym, w związku z faktem, że transakcja odbędzie się między czynnymi podatnikami VAT oraz Wnioskodawca nabyte nieruchomości wykorzysta na cele działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (pod inwestycję deweloperską), to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości, w tym faktur na kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego, oraz otrzymanie Zaliczek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.