Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.301.2016.9.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: brak możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją operacji
Słowa kluczowe: dotacja; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 938/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 maja 2019 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 593/17 (data wpływu orzeczenia 10 kwietnia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji na realizację projektu pt. „….” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 15 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji na realizację projektu pt. „….”,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pt. „…..”.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 20 lipca 2016 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 1061-IPTPP1.4512.301.2016.1.MSu w zakresie nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji na realizację projektu pt. „…..” uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 22 lipca 2017 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) wezwano Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w …., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 22 sierpnia 2016 r. Nr 1061-IPTPP1.4512.301.2016.2.RG. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa doręczono w dniu 25 sierpnia 2016 r.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 20 lipca 2016 r. Nr 1061-IPTPP1.4512.301.2016.1.MSu, Uniwersytet …. złożył w dniu 22 września 2016 r. (data wpływu do Organu 26 września 2016 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …..z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w …..wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt: I SA/Łd 938/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 lipca 2016 r. Nr 1061-IPTPP1.4512.301.2016.1.MSu.

Dyrektor Izby Skarbowej w ….. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, w dniu 27 lutego 2017 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem WSA w ….. skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …..z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt: I SA/Łd 938/16. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 593/17 oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …..sygn. akt I SA/Łd 938/16.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r. wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 maja 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji na realizację projektu pt. „……”, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet …… jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod numerem NIP …..

Uniwersytet ……jako członek Konsorcjum realizuje projekt w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych „…..” - …..

Konsorcjum działa na podstawie Umowy zawartej w ….. w dniu 20 lipca 2015 r. pomiędzy następującymi Stronami:

1.  ….. Sp. z o. o.,
2.  Uniwersytetem …..,
3.  Uniwersytetem ……,
4.  Szkołą Główną Gospodarstwa Wiejskiego w ……,
5.  Instytutem …..,
6.  Politechniką ……,

gdzie …… Sp. z o.o. jest Liderem (Wykonawcą), a Uniwersytet ……jest Stroną (Członkiem Konsorcjum/Współwykonawcą).

W ramach realizowanego projektu nie ma konkretnego zamawiającego, będącego odbiorcą usługi.

Narodowe Centrum Badań i Rozwoju występuje jako strona finansująca na podstawie umowy zawartej z dnia 27 kwietnia 2016r. o wykonanie i finansowanie projektu w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych „……. Stroną umowy z NCBiR jest ……Sp. z o. o. jako wykonawca będący Liderem Konsorcjum.

Przedmiotem umowy Konsorcjum jest realizacja projektu pt. „…..”, akronim …..przez Konsorcjum naukowe, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Celem Konsorcjum jest realizacja Projektu poprzez osiągnięcie rezultatów wymienionych we wniosku tj. opracowanie:

1.  metodyki monitoringu nieleśnych siedlisk przyrodniczych … występujących w przestrzeni rolniczej,
2.  metodyki inwentaryzacji siedlisk przyrodniczych … występujących w przestrzeni rolniczej z zastosowaniem technik teledetekcyjnych,
3.  metodyki identyfikacji zagrożenia przesuszeniem nieleśnych siedliskach przyrodniczych …,
4.  metodyki identyfikacji procesu sukcesji w nieleśnych siedliskach przyrodniczych … z zastosowaniem technik teledetekcyjnych,
5.  metodyki identyfikacji obcych inwazyjnych i rodzimych ekspansywnych gatunków roślin,
6.  konstrukcja wielosensorowej platformy teledetekcyjnej.

U…… będzie jedynie „wytwórcą” rezultatów 1-5, które mają jedynie postać metodyki opublikowanej w publikacjach projektowych, która będzie powszechnie dostępna dla takich beneficjentów jak np. Generalna Dyrekcja Ochrony Środowiska czy Regionalna Dyrekcja Ochrony Środowiska.

Konstrukcja wielosensorowej platformy teledetekcyjnej - jest to konstrukcja integrująca działanie dwóch kamer hiperspektralnych, lotniczego skanera laserowego oraz kamery średnioformatowej. Zintegrowana i zainstalowana na pokładzie samolotu umożliwi jednoczesną pracę urządzeń pomiarowych. Jej celem jest zwiększenie efektywności pozyskiwania danych. Konstrukcja jest realizowana jedynie przez jedną ze stron umowy tj. przez Lidera Projektu - firmę …… Sp. z o. o. Konstrukcja nie jest zatem metodyką, która zostanie opublikowana ale „twardym produktem”, który zostanie opatentowany ale tylko przez podmiot ją konstruujący czyli …… Sp. z o. o. , bo zgodnie z umową konsorcjum oraz z wnioskiem aplikacyjnym prawa do przedmiotów własności intelektualnej, w tym autorskie prawa majątkowe oraz prawa własności przemysłowej, powstałe w ramach realizacji Projektu przysługują tej stronie, która je wytworzyła. Zatem Uniwersytet ……, który nie bierze udziału w tym zadaniu nie będzie miał żadnych praw do tej konstrukcji.

Realizacja projektu obejmuje dwie fazy:

1.  faza badawcza - badania przemysłowe lub prace rozwojowe
2.  faza przygotowań do powszechnego wdrożenia - działania których celem jest przygotowanie wyników fazy badawczej do powszechnego zastosowania.

Wypracowane w Projekcie rozwiązania służyły będą realizacji zadań publicznych wynikających z obowiązujących krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych. Dzięki konkurencyjności cenowej i akceptacji Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska metoda ta będzie powszechnie wykorzystywana w monitoringu …\`(...)\`

W rezultacie wypracowana zostanie innowacyjna, powtarzalna metodyka, udostępniona w dokumencie „……”. Podręcznik ten po pozytywnej recenzji Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska otrzyma oficjalną rekomendację, która umożliwi powszechne wdrożenie produktu. Na tej podstawie opracowana w projekcie metodyka zostanie włączona do rekomendowanych metodyk inwentaryzacji i monitoringu ….. Uwiarygodniony przez GDOŚ rezultat będzie można wykorzystywać w skali całego kraju przez innych interesariuszy projektu. Uniwersytet ….. uczestniczy jedynie w fazie badawczej. Dofinansowanie na realizację projektu zostanie przekazane przez NCBiR Wykonawcy oraz za pośrednictwem Lidera Współwykonawcom. Środki finansowe na realizację projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie. Lider Konsorcjum reprezentuje Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem umowy. Każda Strona Konsorcjum wykonuje zakres zadań określony w umowie.

W związku z realizacją projektu zostaną poniesione różnorodne kategorie kosztów, przy czym koszty te mogą być podzielone na następujące grupy:

*   koszty bezpośrednie - związane bezpośrednio z działalnością zespołów badawczych w tym: koszty wynagrodzenia wraz z pochodnymi oraz inne koszty realizacji projektu np. zakup aparatury naukowo-badawczej. W przypadku Uniwersytetu ….. zakup aparatury obejmie: odbiorniki GPS wraz z oprogramowaniem, wysokościomierze elektroniczne, spektrometr hiperspektralny z ekranami kalibracyjnymi:

*   koszty pośrednie obejmujące w szczególności koszty obsługi administracyjno-finansowej projektu, dostawy energii i innych mediów, urządzeń i pomieszczeń, koszty korespondencji.

Zgodnie z zawartą umową Wykonawca (Konsorcjum) zobowiązuje się w między innymi:

*   zastosować wyniki Projektu (po jego zakończeniu) w działalności gospodarczej w szczególności poprzez wprowadzenie wypracowanych usług do własnej działalności gospodarczej Wykonawcy lub Współwykonawcy.

*   udzielenie licencji na korzystanie z praw do wyników Projektu w działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot trzeci lub poprzez sprzedaż praw do wyników Projektu w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, z zastrzeżeniem że:
    1.  za zastosowanie wyników Projektu w działalności gospodarczej nie uznaje się zbycia praw do wyników Projektu w celu ich dalszej sprzedaży,
    2.  produkty lub usługi na podstawie uzyskanych wyników Projektu będą produkowane lub świadczone w przeważającej części na terytorium Polski, chyba że na uzasadniony wniosek Wykonawcy, który wykaże że pomimo czynionych prób rozpoczęcia produkcji lub świadczenia usług na terenie Polski było to niemożliwe bądź nieopłacalne, Centrum wyrazi pisemną zgodę na odstąpienie od tego warunku

dokonać podziału lub rozpowszechnienia wyników Projektu zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej i na warunkach rynkowych oraz zgodnie z Umową Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku nr 1).

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego otrzymana dotacja przez Uniwersytet …..za pośrednictwem Lidera, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy pozyskana dotacja przez Lidera Konsorcjum w związku z realizacją umowy zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju projektu „…..” w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych „….. nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy VAT.

Przedmiotowa dotacja jest przekazywana Uniwersytetowi ….. na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 938/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 593/17, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestii nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji na realizację projektu pt. „……” jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu, będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

W konsekwencji przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W okolicznościach analizowanej sprawy kwestią sporną było zagadnienie dotyczące uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji na realizację projektu pt. „…..”.

W art. 29a ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 938/16 wskazał, iż w analizowanej sprawie, otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego, nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 593/17 wskazał, iż prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dotacja otrzymana na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie mogła zostać uznana za element składowy podstawy opodatkowania (obrotu) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym – poprzez wliczenie jej do obrotu – niejako być objęta opodatkowaniem.

Zdaniem NSA, otrzymanej dotacji samej w sobie nie można kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub niemającej związku z tego rodzaju czynnościami. Poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług.

Jak wskazał NSA, aby wspomnianą identyfikację charakteru dotacji prowadzić oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29 ust. 1 ustawy, musi najpierw istnieć dostawa towarów lub świadczenie usług i to jest element kluczowy. Z kolei na tle okoliczności rozpoznanej sprawy istotne było, że przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy; za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) ma przecież otrzymać lub otrzymuje zapłatę. Tym samym konieczna jest tego rodzaju relacja, a mianowicie wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy.

Jak dalej podniósł NSA, do przedstawionego podejścia wprost prowadzi brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy. Wedle niego, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, otrzymywane dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania. Wystąpienie takowej podstawy wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług, które dodatkowo muszą posiadać charakter odpłatny. Zależność między nimi jest przy tym taka, że można mówić o świadczeniu usługi bez odpłatności za usługę, ale nie można mówić o odpłatności usługi przy braku usługi.

W ocenie NSA, w analizowanej sprawie, należało mieć na uwadze i to, że do Uniwersytetu …… odnosiły się również przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.). Z art. 13 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu z okresu złożenia wniosku, wynikało, że jednym z podstawowych zadań uczelni jest między innymi prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki; przychody zaś uczelni publicznej stanowiły na przykład odpłatności za usługi badawcze, o czym przesądzał art. 98 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy. Znaczenia tych zwrotów nie można było jednak przenosić wprost na grunt podatku VAT, mimo częściowo takiego samego brzmienia. Przepisy podatkowe z analizowanego zakresu zawierają bowiem własne ujęcia definicyjne lub kontekstowe, zwłaszcza co do pojęcia „świadczenie usług”, odpłatności za takie świadczenie, czy określenia stron tego rodzaju usługowych relacji gospodarczych.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca będzie uczestniczył w realizacji fazy badawczej projektu uruchomionego w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych …, prowadząc badania w pięciu obszarach jemu przypisanych. W odniesieniu do realizowanego projektu nie ma konkretnego zamawiającego będącego odbiorcą usługi. Opracowana metodyka zawarta w publikacjach projektowych, będzie powszechnie dostępna między innymi dla Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska (dalej: GDOŚ) lub Regionalnej DOŚ. Wypracowane w projekcie rozwiązania służyć będą realizacji zadań publicznych, wynikających z obowiązujących krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych. W rezultacie wypracowana zostanie innowacyjna i powtarzalna metodyka, udostępniona w dokumencie pt. „……” (dalej: Podręcznik). Przygotowany Podręcznik po pozytywnej recenzji i zarekomendowaniu przez GDOŚ, umożliwi powszechne jego wdrożenie i będzie można go wykorzystywać w skali całego kraju przez innych interesariuszy projektu.

Tym samym, zdaniem NSA, opis zdarzenia przyszłego nie pozwalał przyjąć, aby Wnioskodawca świadczył usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Przede wszystkim nie wskazano we wniosku „interpretacyjnym”, aby istniał konkretny usługobiorca tego, co miał wykonać Wnioskodawca jako współwykonawca projektu, realizując tylko jego fazę badawczą. Wręcz przeciwnie, wprost we wniosku podano, że takiego odbiorcy w ogóle nie ma, a rezultat metodyczny ostatecznie ujęty w Podręczniku, finalnie będzie mógł być powszechnie wykorzystywany w skali kraju przez inne podmioty. Zabrakło więc cechy pozwalającej przypisać mające powstać opracowania, w drodze realizacji badań, jako wykonane na rzecz wprost identyfikowanego odbiorcy, który tworzyłby z Wnioskodawcą prawną relację usługobiorca-usługodawca. Z wniosku nie wynika, aby tego rodzaju związek zachodził w stosunku do GDOŚ, czy RDOŚ.

Zatem, NSA wskazał, iż okoliczność wykonania określonych czynności przez Wnioskodawcę, które miały się wyrażać docelowo rezultatem w postaci powstania specjalistycznych metodyk ujętych w Podręczniku, ale bez cechy wyświadczenia tego wszystkiego w ramach działań na rzecz konkretnego podmiotu jako usługobiorcy, nie upoważnia do przyjęcia, że wystąpiło świadczenie usług w znaczeniu właściwym dla sfery podatku VAT.

Skoro zatem nie mamy do czynienia ze „świadczeniem usług”, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, to badanie kwestii ewentualnej „odpłatności” uzyskanej przez Wnioskodawcę za czynności wykonane w ramach projektu jest bezprzedmiotowe. Wnioskodawca miał pozyskać dotację na częściowe sfinansowanie swoich prac, ale płatność za nie była elementem mogącym ukształtować „odpłatne świadczenie usług”, a więc w jakikolwiek sposób wpłynąć na wykreowanie czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wykluczone stało się odnoszenie do rzeczonej dotacji, postanowień zawartych w art. 29a ust. 1 ustawy. Wykluczenie zastosowania tego ostatniego, przyjął zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Łd 938/16, jak i NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 593/17.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 938/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 593/17 należy uznać, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo rozwojowego pt. „…..” nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.