Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.932.2016.11.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-10
Teza: 2461-IBPP3.4512.932.2016.11.ASZ
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 193/18 wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 784/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 25 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w ramach projektu pn. „…” w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3);

\- sposobu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi w przypadku ich wykorzystywania do działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku i niepodlegającej VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w ramach projektu pn. „…” w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej;

\- sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych;

\- sposobu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi w przypadku ich wykorzystywania do działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku i niepodlegającej VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.932.2016.1.ASZ.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 14 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 2461-IBPP3.4512.932.2016.2.ASZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w ramach projektu pn. „…” w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej – za nieprawidłowe,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej przy zastosowaniu „prewskaźnika” wyliczonego dla całej uczelni – za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 14 kwietnia 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.932.2016.2.ASZ złożył skargę z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w xxxxx z xxxx r. sygn. akt xxxx uchylił zaskarżoną interpretację z 14 kwietnia 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.932.2016.2.ASZ w zakresie w jakim stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxxx z xxxx r. sygn. aktxxxxx, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu xxxx.

Wyrokiem z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 193/18 Naczelny Sąd xxxxx oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w ramach projektu pn. „…” w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej;

\- sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych;

\- sposobu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi w przypadku ich wykorzystywania do działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku i niepodlegającej VAT

**– jest prawidłowe.**

**W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 25 marca 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Uniwersytet (dalej: Uniwersytet – Wnioskodawca) zrealizował projekt pt. „…” (dalej – O. lub Ośrodek). Projekt był współfinansowany ze środków UE. Uniwersytet jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Infrastruktura Ośrodka, na którą składają się laboratoria badawcze, sale zabiegowe i poradnie specjalistyczne z zapleczem do utrzymania zwierząt (wykorzystywanych do badań i zabiegów) oraz zapleczem biurowym, zapewnia standardy dla prowadzenia badań interdyscyplinarnych i innowacyjnych oraz świadczenia usług badawczych w dziedzinie szeroko rozumianych nauk biomedycznych w tym szczególnie w zakresie medycyny eksperymentalnej Zgodnie z zapisami regulaminu O.: xxx.

Zakres badań, który może być realizowany przy wykorzystaniu zaplecza, które zapewnia O. (tj. bloki operacyjne, pomieszczenia zabiegowe i pooperacyjne), obejmuje przede wszystkim (\`(...)\`).

W Ośrodku istnieje możliwość realizacji wysoce zaawansowanych technologicznie i metodycznie analiz w zakresie: xxx.

W Ośrodku są możliwe do przeprowadzenia zaawansowane zabiegi operacyjne (\`(...)\`).

Zgodnie ze Studiem Wykonalności Inwestycji pod nazwą O., projekt dotyczył będzie realizacji infrastruktury służącej działalności naukowo-badawczej. Inwestorem podejmującym się realizacji Projektu jest Uniwersytet (U.). Zarówno inwestycja, jak i późniejsza eksploatacja będzie podejmowana w ramach U., na jego odpowiedzialność i ryzyko. Działalność operacyjna prowadzona będzie przez O. Jednostka ta ma podlegać pod W. działające w strukturze U. na takich zasadach jak wydział. W. będzie prowadził kierunek Weterynaria (działalność dydaktyczna), a O. będzie działał jako wydzielona jednostka prowadząca działalność B+R o charakterze niekomercyjnym. Prowadzona z wykorzystaniem nabywanej infrastruktury działalność realizowana będzie na potrzeby U. i U.X. i będzie służyła działalności statutowej obydwu uczelni, jaką jest działalność naukowa, w związku z czym nie będzie miała charakteru dostawy bądź świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywana infrastruktura wykorzystywana będzie zatem wyłącznie na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Uznaje się zatem, że VAT naliczony zawarty zarówno w nakładach inwestycyjnych, jak i kosztach operacyjnych ponoszonych w procesie eksploatacji, nie może podlegać odliczeniu zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Przyjmuje się więc, że nie istnieje prawna możliwość odzyskania podatku VAT przez Beneficjenta, w związku z czym uznaje się go za wydatek kwalifikowalny do objęcia dofinansowaniem. Z uwagi na brak (zgodnie z załączonym scenariuszem eksploatacji projektu) prawnej możliwości odliczenia podatku VAT, zarówno nakłady będące kosztem Projektu, jak i koszty operacyjne oraz wpływy służące ich pokryciu uwzględniane będą w analizach wykonanych w kolejnych rozdziałach według kwot brutto.

Ponadto w zakresie pomocy publicznej Studium Wykonalności wskazuje: „Scenariusz eksploatacji Projektu” zakłada, że po zakończeniu jego wdrożenia inwestor, czyli U. przekaże Obiekt do eksploatacji na rzecz wydzielonej jednostki zależnej, czyli O., która, prowadzić będzie badania naukowe na potrzeby własne U. i UX. Zgodnie z założonym scenariuszem eksploatacji projektu wszystkie badania prowadzone przez O. mają być badaniami służącymi celom naukowym Uczelni będących beneficjentami projektu, jak i szeroko rozumianemu rozwojowi polskiej nauki. Środki przeznaczone na konkretne projekty badawcze Uczelni mają pochodzić z xxxx, jako xxxx. Skupienie własnej działalności badawczej z zakresu weterynaryjno-medycznego w O. ma pozwolić na wywołanie efektu oszczędności (intensywne wykorzystanie infrastruktury do wielu projektów). Prowadzone badania naukowe będą miały za zadanie rozwój nauki polskiej, poprawę pozycji zaangażowanych w projekt Uczelni w dziedzinie prowadzonych badań naukowych oraz pozytywny wpływ na jakość kształcenia studiujących. Skupienie na własnej działalności badawczej oznacza, że O. nie będzie prowadzić działalności w zakresie B+R na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Rezultaty prowadzonych badań nie będą podlegały sprzedaży na rzecz zewnętrznych kontrahentów tym samym nie będą miały komercyjnego charakteru. Wpływy uzyskiwane z Narodowego Centrum Nauki na poczet badań (będącego wpływem pośrednio Uczelni a docelowo O.), jakkolwiek służyć będą finansowaniu badań naukowych, nie są uznawane za przychody w rozumieniu art. 55 rozporządzenia rady (WE) nr 1083/2006.

Zgodnie z powyższym, uznaje się, że dofinansowanie Projektu nie będzie stanowić więc pomocy publicznej.”

Infrastruktura ośrodka składa się z:

Pawilon A

Pawilon B

Zwierzętarnie – pawilony przeznaczone do utrzymania zwierząt doświadczalnych.

Zgodnie z założeniami projektu bezpośrednimi odbiorcami są pracownicy naukowo-badawczy Uniwersytetu, zespoły badawczo-naukowe innych wojewódzkich, krajowych i zagranicznych uczelni i instytucji naukowych, zespoły grup naukowo-badawczych (sieci, konsorcja badawcze), indywidualni studenci studiów stacjonarnych zapraszani do uczestnictwa w zespołach naukowych, doktoranci praż pracownicy naukowi w trakcie habilitacji. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Uniwersytetu O. nie jest związany ze studiami niestacjonarnymi, które z założenia, podlegają ustawie o podatku od towarów i usług korzystając ze zwolnienia z opodatkowania (mieszczą się zatem w działalności gospodarczej). Co do zasady nie jest również związany z jakąkolwiek działalnością dydaktyczną, bowiem był realizowany w ramach Priorytetu 5.1 „…”. Działalność edukacyjna prowadzona jest w WX. (obecna nazwa WY.), który jest częścią składową W.

O. nie jest na dzień dzisiejszy wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej z tego podatku.

Na podstawie zarządzenia Nr xxx Rektora Uniwersytetu z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawie gospodarowania aparaturą naukowo-badawczą i dydaktyczną oraz zasad jej wynajmowania w Uniwersytecie Uniwersytet (\`(...)\`).

Uniwersytet w związku ze zrealizowaną inwestycją rozważa:

1\. Rozszerzenie działalności naukowej:

a) na inne jednostki niż UX i U w zakresie badań ze środków publicznych,

b) badania ze środków niepublicznych, na zasadzie badań sponsorowanych, wdrożeniowych, współfinansowanych lub całkowicie finansowanych przez ośrodki badawczo-rozwojowe oraz firmy niepubliczne,

c) możliwość prowadzenia poradni weterynaryjnej celem prowadzenia badań nad zdrowotnością populacji zwierzęcej w regionie, wdrażania nowoczesnego leczenia i diagnostyki chorób zwierząt domowych i gospodarskich.

2\. Rozszerzenie o możliwość prowadzenia działalności szkoleniowej:

a) dla pracowników służby zdrowia,

b) dla lekarzy weterynarii i średniego personelu weterynaryjnego,

c) dla zootechników i zawodów pokrewnych.

3\. Rozszerzenie o możliwość prowadzenia zajęć dla studentów UX i U. w szczególności kierunku weterynaria.

Na pytanie Organu nr 1 „Z jakim zamiarem działał Wnioskodawca przystępując do realizacji opisanego we wniosku projektu. Czy realizacja projektu pn. „…” wpisuje się w cel, dla którego Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?”

Wnioskodawca wskazał: „Co do zasady zgodnie z zapisami Studium Wykonalności realizując opisaną w stanie faktycznym wniosku o interpretację inwestycję Wnioskodawca zakładał niekomercyjny charakter działalności O. czyli pozostający poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednak Studium wskazywało również możliwość świadczenia usług weterynaryjnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie Organu nr 2 „Do jakich czynności zamierzał Wnioskodawca wykorzystywać powstałe w wyniku realizacji projektu mienie, przystępując do jego realizacji:

\- do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

\- do czynności zwolnionych z podatku VAT

\- do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”

Wnioskodawca wskazał: „Zasadniczo Wnioskodawca zamierzał O. wykorzystywać do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie numer 1 potencjalnie zakładano również świadczenie usług weterynaryjnych – a więc opodatkowanych VAT.”

Na pytanie Organu nr 3 „Do jakich czynności zamierza obecnie Wnioskodawca wykorzystywać powstałe w wyniku realizacji projektu mienie:

\- do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

\- do czynności zwolnionych z podatku VAT

\- do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”

Wnioskodawca wskazał: „Gospodarcze wykorzystanie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zachowa charakter pomocniczy – max 20% rocznej wydajności infrastruktury, na którą mogą się składać czynności opodatkowane oraz zwolnione z opodatkowania (szkolenia), ale podstawowa działalność (do 80% wydajności infrastruktury) to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie Organu nr 4 „Czy po oddaniu do użytkowania Wnioskodawca wykorzystuje powstałe mienie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?”

Wnioskodawca wskazał: „Na ten moment infrastruktura nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.”

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jako nabywca na fakturach zawsze jest U.

Projekt „…” rozpoczęty został w dniu 22 września 2010 r., natomiast zakończenie nastąpiło w dniu 31 marca 2015 r. Dokument OT jest wystawiony z datą 31 grudnia 2014 r. Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane decyzją nr xxx z dnia 30 września 2014 r.”

W trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego i nie dokonywał dotychczas żadnych korekt podatku naliczonego.

Decyzja o ewentualnej zmianie przeznaczenia infrastruktury będącej przedmiotem wniosku (w zakresie wykorzystania do 20% potencjału infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT) nastąpi po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz po uzyskaniu zgody Instytucji Zarządzającej. Wnioskodawca nie podjął jeszcze ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania mienia (wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego).”

Na pytanie Organu nr 10 „Czy w związku z bieżącą działalnością dotyczącą funkcjonowania O. Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza? Jeżeli tak, to czy będzie możliwe przyporządkowanie towarów i usług do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?” oraz na pytanie Organu nr 11 „Czy w związku z bieżącą działalnością dotyczącą funkcjonowania O. Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami zwolnionymi? Jeżeli tak, to czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych?”

Wnioskodawca wskazał: „Obecnie zakupy dotyczą tylko działalności niepodlegającej VAT niezwiązanej z działalnością gospodarczą, jeśli Wnioskodawca podejmie decyzję o zmianie sposobu wykorzystania O. wówczas część zakupów może być przyporządkowana jednoznacznie do konkretnego rodzaju działalności, ale w zakresie części zakupów takich jak np. media nie będzie możliwości przyporządkowana ich do konkretnego rodzaju działalności, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do odliczenia proporcjonalnego.”

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1\. Czy U. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej zgodnie z przepisami GBER?

2\. Czy w przypadku, gdy U. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego to wówczas prawo to przysługuje na bieżąco w miesiącu zmiany przeznaczenia czy poprzez korektę wieloletnią w oparciu o art. 91 ust. 7 - 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

3\. Czy Uniwersytet mając prawo do odliczenia winien dokonać korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

4\. Czy Uniwersytet winien ustalić odrębny pre-wskaźnik i ewentualnie wskaźnik proporcji właściwy wyłącznie dla O. czy winien stosować oba wskaźniki wyliczone dla całej Uczelni?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad 1 i 2.

W ocenie Uniwersytetu ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku przeznaczenia części inwestycji do działalności gospodarczej zgodnie z przepisami GBER. Odliczenie powinno odbyć się poprzez korektę wieloletnią i w oparciu o art. 91 ust. 7-7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Ocena czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego każdorazowo wymaga szczegółowej analizy konkretnego stanu faktycznego. Opiera się przede wszystkim na deklarowanym przez podatnika wykorzystaniu towarów i usług do czynności opodatkowanych bądź nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zakupionych w związku z realizacją projektu inwestycyjnego.

Należy zwrócić uwagę, że do czasu wydania rozporządzenia Komisji nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014 r., dalej zwane „Rozporządzeniem” lub przepisami GBER) stanowisko organów państwa przewidywało całkowity brak możliwości wykorzystania efektów inwestycji do działalności gospodarczej a w rezultacie do odliczenia podatku naliczonego związanego z dofinansowaną inwestycją.

Sytuacja uległa zmianie wraz z wejściem w życie wspomnianego aktu prawnego. Zgodnie z pkt 49 Preambuły: „Infrastruktury badawcze mogą służyć do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej. W celu uniknięcia przyznawania pomocy państwa na działalność gospodarczą poprzez finansowanie działalności niegospodarczej ze środków publicznych, koszty i finansowanie działalności gospodarczej i niegospodarczej powinny być wyraźnie oddzielone. W przypadku gdy infrastrukturę wykorzystuje się do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, finansowanie ze środków publicznych kosztów związanych z działalnością niegospodarczą tej infrastruktury nie stanowi pomocy państwa. Zasadami pomocy państwa obejmuje się tylko te środki publiczne, które powiązane są z działalnością gospodarczą. W celu zapewnienia zgodności z progami powodującymi obowiązek zgłoszenia i maksymalnymi poziomami intensywności pomocy należy uwzględniać jedynie działalność gospodarczą. Jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej.”

W Rozporządzeniu zdefiniowano również pojęcie infrastruktury badawczej, którym są obiekty, zasoby i powiązane z nimi usługi, które są wykorzystywane przez środowisko naukowe do prowadzenia badań naukowych w swoich dziedzinach, i obejmuje wyposażenie naukowe lub zestaw przyrządów, zasoby oparte na wiedzy, takie jak zbiory, archiwa lub uporządkowane informacje naukowe, infrastrukturę opartą na technologiach informacyjno-komunikacyjnych, taką jak sieć, infrastrukturę komputerową, oprogramowanie i infrastrukturę łączności lub wszelki inny podmiot o wyjątkowym charakterze niezbędny do prowadzenia badań naukowych. Takie różne rodzaje infrastruktury badawczej mogą być zlokalizowane w jednej placówce lub „rozproszone” (zorganizowana sieć zasobów) zgodnie z art. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) nr 723/2009 z dnia 25 czerwca 2009 r. „w sprawie wspólnotowych ram prawnych konsorcjum na rzecz europejskiej infrastruktury badawczej (ERIC). Zgodnie z art. 59 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 nowe przepisy obowiązują od dnia 1 lipca 2014 r. Należy również odnotować, że Komisja Europejska w Zasadach ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną ((2014/C198/01) (Dz. Urz. UE C198,27.6.2014, s. 1-29) wskazała przykładowo co mieści się w zakresie działalności gospodarczej oraz co się w działalności gospodarczej nie mieści. Zgodnie ze stanowiskiem Komisji zasadnicza działalność organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę ma zwykle charakter niegospodarczy, w szczególności:

a) kształcenie mające na celu zwiększanie coraz lepiej wyszkolonych zasobów ludzkich (tutaj istotne, że szkolenie to w zasadniczej części powinno być finansowane ze środków publicznych),

b) niezależna działalność badawcza i rozwojowa mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie w tym działalności prowadzonej we współpracy,

c) szerokie rozpowszechnianie wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie.

Działalnością gospodarczą jest m.in. wynajem wyposażenia lub laboratoriów przedsiębiorstwom, świadczenie usług dla przedsiębiorstw lub prowadzenie badań na zlecenie. Należy zwrócić uwagę, że poza działalnością gospodarczą znajduje się działalności edukacyjna wykonywana w ramach obowiązków państwa czyli finansowana w zasadniczej części ze środków budżetu państwa. Natomiast działalność edukacyjna finansowana przez konsumenta (szkolenia organizowane przez Uniwersytet za odpłatnością) stanowią działalność gospodarczą zarówno w zakresie przepisów GBER jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na podstawie powyższych kryteriów klasyfikacji powinien również dokonywać Uniwersytet w związku z O.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego. Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zasady te nie dotyczą korekty z tytułu nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, bowiem w tym przypadku korekta jest jednorazowa. Stosownie do treści art. 91 ust. 3 korekty takiej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towarów lub usług uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że przytoczone powyżej przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana przeznaczenia na działalność opodatkowaną daje zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Uniwersytet stoi na stanowisku, że w przypadku zmiany przeznaczenia będzie mu przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Analiza przytoczonych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego ma fakt działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w okresie korekty. W niniejszej sprawie Uniwersytet w istocie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie ponoszenia nakładów (jak i działa w charakterze podatnika w chwili obecnej), a jedynie wydatki dotyczące O. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi w momencie ich poniesienia. Co za tym idzie nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego na moment ich poniesienie co nie oznacza, że w ogóle takiego prawa nie dają. Wręcz przeciwnie istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego winno być oceniane w całym okresie korekty, o którym mowa w powyższych przepisach (w przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat). Wobec tego w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc przepis dotyczący korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia.

Należy przy tym wskazać, że stanowisko przyznające w przedmiotowym przypadku prawo do korekty podatku naliczonego jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wywiódł: „Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: „Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego (\`(...)\`) Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (czy też pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia, bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy.” (I SA/Gd 935/15).

W świetle powyższych przepisów, jak i ich wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić przez zmianę przeznaczenia na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przy korekcie podatku naliczonego w oparciu o zmianę przeznaczenia uwzględnić należy okres korekty, który wynosi:

a) w przypadku nieruchomości 10 lat począwszy od roku, w którym zostały oddane do używania;

b) w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł 5 lat począwszy od roku, w którym zostały oddane do używania;

c) w przypadku pozostałych wydatków jeden rok.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7-7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dokonuje się w odniesieniu do 1/10 lub 1/5 podatku naliczonego - korekta ta ma zatem charakter długoletni, a nie jednorazowy.

Ad 3.

W ocenie Uniwersytetu dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych nie jest on obowiązany do uwzględnianie pre-wskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) przepis art. 90c (dotyczący korekty pre-wskaźnika) stosuje się do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Co do zasady nie ma on zatem zastosowania towarów nabytych przed tym dniem, nawet jeżeli dotyczy ich korekta dokonywana po tym dniu na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Innymi słowy, jeżeli podatnik jest obowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r., to z tego tytułu nie powstaje w stosunku do niego obowiązek korekty na podstawie art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Niemniej jednak zgodnie z ust. 2 tego artykułu w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c. Należy podkreślić, że jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca nie miał obowiązku stosowania korekty na podstawie art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż w momencie poniesienia wydatków nie wykorzystywał on O. do czynności dających prawo do odliczenia.

Powyższy przepis związany jest bezpośrednio z wprowadzonym do ustawy z dnia 11 marca 2004 r z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust.7b ustawy (co nastąpiło łącznie z wprowadzeniem wskazanego powyżej art. 90a do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Wspomniany przepis dotyczy podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wybudowaniem nieruchomości, i nakazuje uwzględnić przy odliczaniu podatku naliczonego sytuację, w której nabyte lub wybudowane nieruchomości mogą być wykorzystywane zarówno do działalności objętej zakresem podatku od towarów i usług, jak i pozostającej poza zakresem tego podatku.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z przepisu tego m.in. wynika, że podatek naliczony, wynikający z zakupów poniesionych na wytworzenie nieruchomości, która wykorzystywana jest do celów związanych z podatkiem od towarów i usług (zarówno opodatkowanych według stawki podstawowej jak i zwolnionych) oraz celów pozostających poza tym podatkiem, bez możliwości jednoznacznego przyporządkowania zakupów do konkretnego celu działalności, może być odliczony, tylko od tej części nieruchomości, która proporcjonalnie związana jest z działalnością z zakresu podatku od towarów i usług. Obowiązek uwzględniania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania został zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. tylko w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym nabyciem praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzeniem nieruchomości, która wykorzystywana jest także do działalności pozostającej poza regulacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ze względu na to, że pierwotny sposób wykorzystania nieruchomości, do działalności objętej zakresem ustawy opodatkowania i pozostającej poza tym zakresem, może ulec zmianie, to podatnik za każdym razem, gdy proporcja ulegnie zmianie musi dokonać korekty podatku naliczonego. Obowiązek ten wynika właśnie z art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku Uniwersytet nie przeznaczał O. do działalność gospodarczej na moment poniesienia wydatków a co za tym idzie nie miał do niego zastosowanie art. 86 ust. 7b jak i art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W rezultacie nie została spełniona przesłanka określona w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych nakazująca przy korekcie podatku naliczonego stosowanie art. 86 ust. 2a w odniesieniu do nakładów na nieruchomości poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym ale również faktem, że nakłady będące przedmiotem niniejszego wniosku zostały poniesione przed dniem 1 stycznia 2016 r. (a więc dniem, w którym weszły w życie przepisy dot. pre-wskaźnika), w ocenie Uniwersytetu nie ma podstaw do dokonywania korekty wieloletniej przy użyciu pre-wskaźnika jeżeli zmiana przeznaczenia zostanie dokonana po dniu 1 stycznia 2016 r.

Ad.4.

W ocenie Uniwersytetu w przypadku wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania O. będzie on uprawiony do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-wskaźnika wyliczonego dla całej Uczelni, a w przypadku wykorzystywania Ośrodka również do działalność zwolnionej prawo do odliczenia winno być realizowane przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obliczonego dla całego Uniwersytetu.

Analiza stanu faktycznego wskazuje, że O. może być wykorzystywane do szerokiego spektrum działalności Uniwersytetu, ale w przeważającej części do czynności niestanowiących działalności gospodarczej. Warunkiem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wystąpienie związku wykonywanych czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W rezultacie wszystkie wydatki, które bezpośrednio będzie można przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu (związanych z wystawieniem faktury VAT) dają Uczelni pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków bieżących wystąpi konieczność zastosowania najpierw wskaźnika proporcji określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (pre-wskaźnik), a jeśli O. będzie wykorzystywane również do działalności zwolnionej (np. działalność szkoleniowa) również wskaźnika określonego w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W związku z faktem, że przepisy nie przewidują odrębnego obliczenia pre-wskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 14 marca 2004 r. dla potrzeb konkretnego rodzaju działalności i przewidują w przepisach wykonawczych sposób ustalenia globalnego pre-wskaźnika dla potrzeb całej uczelni wyższej, w ocenie Uniwersytetu wszelkie odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków, których nie można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności winny odbywać się przy zastosowaniu ogólnego wskaźnika wyliczonego dla całej Uczelni.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100

A + F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1) dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnią na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:

a) zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 ’tej ustawy,

b) specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.

2) środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone na realizację przez tę Uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

– wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Powyższe regulacje, które w istocie są obowiązkowe dla uczelni publicznej przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie przewidują możliwości obliczania odrębnego wskaźnika dla poszczególnych rodzajów działalność uczelni publicznej. Oznacza to, że w każdym przypadku dokonania zakupu, który związany będzie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jak i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu zastosowanie znajdzie globalny pre-wskaźnik obliczany przez Uczelnię na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Powyższe ma również zastosowanie w stosunku do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 tego artykułu. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Powyższe przepisy, podobnie jak przepisy dotyczące pre-wskaźnika, również nie dają innej możliwości jak określenie wskaźnika proporcji właściwego dla całego Uniwersytetu i jego stosowanie w każdym przypadku kiedy nie jest możliwe przyporządkowania dokonanych zakupów do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Z tego względu, jeśli O. będzie wykorzystywany do wykonywania również działalność zwolnionej z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wówczas, w przypadku braku możliwości przyporządkowania dokonanego zakupu do konkretnego rodzaju działalności, Uniwersytet winien zastosować do odliczenia podatku naliczonego wskaźnik proporcji obliczony na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla całej Uczelni.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku** **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 784/17 oraz w** **orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie** **z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 193/18,** **należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 784/17 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 193/18.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizował projekt pn. „…”. Zgodnie ze studium wykonalności inwestycji O. będzie działał jako wydzielona jednostka prowadząca działalność B+R o charakterze niekomercyjnym. Prowadzona z wykorzystaniem nabywanej infrastruktury działalność nie będzie miała charakteru dostawy bądź świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywana infrastruktura wykorzystywana będzie zatem wyłącznie na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. O. nie będzie prowadzić działalności w zakresie B+R na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Rezultaty prowadzonych badań nie będą podlegały sprzedaży na rzecz zewnętrznych kontrahentów tym samym nie będą miały komercyjnego charakteru. Wpływy uzyskiwane z Narodowego Centrum Nauki na poczet badań (będącego wpływem pośrednio Uczelni a docelowo O.), jakkolwiek służyć będą finansowaniu badań naukowych, nie są uznawane za przychody w rozumieniu art. 55 rozporządzenia rady (WE) nr 1083/2006.

Bezpośrednimi odbiorcami są pracownicy naukowo-badawczy Uniwersytetu, zespoły badawczo-naukowe innych wojewódzkich, krajowych i zagranicznych uczelni i instytucji naukowych, zespoły grup naukowo-badawczych (sieci, konsorcja badawcze), indywidualni studenci studiów stacjonarnych zapraszani do uczestnictwa w zespołach naukowych, doktoranci prac pracownicy naukowi w trakcie habilitacji. O. nie jest związany ze studiami niestacjonarnymi, które z założenia, podlegają ustawie o podatku od towarów i usług korzystając ze zwolnienia z opodatkowania (mieszczą się zatem w działalności gospodarczej). Co do zasady nie jest również związany z jakąkolwiek działalnością dydaktyczną, bowiem był realizowany w ramach Priorytetu 5.1 „…”.

Ponadto jak podał Wnioskodawca, O. nie jest na dzień dzisiejszy wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej z tego podatku. Wnioskodawca nie podjął jeszcze ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania mienia.

Uniwersytet dopuszcza wynajmowanie aparatury badawczej za odpłatnością na podstawie wystawionej faktury VAT.

W pierwszej kolejności przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej, przez dokonanie korekty na podstawie art. 91 ust. 7-7d ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba przede wszystkim mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 193/18 oraz w orzeczeniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 784/17.

W zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił charakter działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych, które w jej opinii zrodziły prawo do odliczenia w drodze korekty i stwierdzi, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki, wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych.

W ocenie NSA, nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Tym samym przysługuje jej wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której Skarżąca prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to Sąd uznał, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

Sąd nie dostrzegł podstaw, aby w niniejszej sprawie Uniwersytetowi odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony (w tej sprawie wykorzystania majątku Uniwersytetu do czynności nieopodatkowanych), nie może determinować oceny, że Uniwersytet nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika.

Sąd wskazał, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Jednocześnie będzie to przekreślać lub uzasadniać prawo do odliczenia podatku. Dla takich właśnie przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, w opinii WSA, nie pozbawia bowiem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd wskazał, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną, czy ściślej mówiąc, zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian, w opinii WSA, jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

Sąd doszedł do wniosku, że w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. (…)

W opinii Sądu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.

Sąd przypomniał, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem.

Dokonując zatem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz kierując wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 193/18 oraz orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 784/17, należy wskazać, że w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), Uniwersytet ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji przez dokonanie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 – 7d ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy ma wątpliwości, czy Uniwersytet mając prawo do odliczenia winien dokonać korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 120-miesięczny okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostały również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych oraz zasady dokonania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Jednak od dnia 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie przepis art. 90a ust. 1 ustawy w zdaniu pierwszym. Dodano także art. 90c ustawy.

Po zmianie, z art. 90a ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2016 r., dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., zatem w odniesieniu do tego rodzaju nieruchomości nie są konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być przed 1 stycznia 2016 r. stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagają wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach przed 1 stycznia 2016 r. podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych nie jest on obowiązany do uwzględniania prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii odliczania podatku VAT z tytułu wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania O. w przypadku ewentualnej zmiany przeznaczenia infrastruktury będącej przedmiotem wniosku (w zakresie wykorzystania do 20% potencjału infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT), należy wskazać, że Wnioskodawca powinien każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążony będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dopuszcza ewentualność prowadzenia w przyszłości przy użyciu powstałej infrastruktury oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu również działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej z podatku.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100

A + F

gdzie poszczególnie symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1) dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:

a) zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,

b) specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a,

2) środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

– wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W kontekście omawianej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w O., oprócz czynności opodatkowanych, wystąpią także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Ponadto, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, przepisy nie przewidują odrębnego obliczenia „pre-wskaźnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla potrzeb konkretnego rodzaju działalności i przewidują w przepisach wykonawczych sposób ustalenia globalnego „pre-wskaźnika” dla potrzeb całej uczelni wyższej. W konsekwencji należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów, których nie można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności winny odbywać się przy zastosowaniu ogólnego wskaźnika wyliczonego dla całej Uczelni na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Powyższe ma również zastosowanie w stosunku do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ustawy o VAT. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że proporcja o której mowa art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Niewątpliwie, więc przepis ten dotyczy całego rocznego obrotu podatnika. Co oznacza, że proporcję tą wylicza się na podstawie całego obrotu Uczelni i stosuje się jedną proporcję dla wszystkich zakupów Uczelni.

Z tego względu, jeżeli bieżące zakupy (tzw. wydatki bieżące) dokonane w związku z funkcjonowaniem O. będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, w przypadku braku możliwości przyporządkowania dokonanego zakupu do konkretnego rodzaju działalności, Uczelnia winna zastosować do odliczenia podatku naliczonego wskaźnik proporcji obliczony na podstawie art. 90 ustawy dla całej Uczelni.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku ewentualnej zmiany przeznaczenia infrastruktury będącej przedmiotem wniosku (w zakresie wykorzystania do 20% potencjału infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym funkcjonowaniem O. w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, stosowanie do unormowań zawartych w art. 86 ust. 1. W odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu zakupów, których Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, prawo do odliczenia części podatku naliczonego przysługiwało będzie według opisanych wyżej zasad wynikających z art. 86 ust. 2a-h oraz art. 90 ust. 2 ustawy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania O. będzie on uprawiony do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-wskaźnika wyliczonego dla całej Uczelni, a w przypadku wykorzystywania Ośrodka również do działalność zwolnionej prawo do odliczenia winno być realizowane przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obliczonego dla całego Uniwersytetu, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.