Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1032/10/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-29
Teza: występowanie różnic kursowych
Słowa kluczowe: księgi-księgi przychodów i rozchodów; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010r. (data wpływu do tut. Biura 08 października 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług biura rachunkowego. Zamierza również świadczyć usług na rzecz odbiorców z Unii Europejskiej, konkretnie z Niemiec. Równocześnie zakupuje komputery, skanery oraz materiały eksploatacyjne w Niemczech. Należności otrzymywane z tytułu sprzedaży świadczonych usług będą wpływać na rachunek bankowy dewizowy prowadzony w euro. Część tych kwot nie podlega przewalutowaniu na złote polskie, pozostaje na rachunku dewizowym i zostaje wykorzystana na zapłatę zobowiązań zagranicznych, wyrażonych w walucie. Zdarzają się również sytuacje, kiedy z uwagi na zbyt niski stan środkó1)w zgromadzonych na rachunku, w stosunku do zobowiązań Wnioskodawca dokonuje zakupu waluty euro w kantorze i walutę wpłaca na rachunek dewizowy. Sporadycznie dokonuje zasilenia rachunku dewizowego z jego oszczędności osobistych. Działalność rozlicza na podstawie podatkowej księgi przychodó2)w i rozchodów. Rozchód waluty wyceniany jest wg metody FIFO (pierwsze przyszło – pierwsze wyszło), czyli rozchód walut dokonywany jest po kursie historycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodó3)w Wnioskodawca zobowiązany jest wyceniać waluty obce na rachunku bankowym i czy powinien w związku z tym rozliczać podatkowo różnice kursowe na rachunku walutowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie mają obowiązku dokonywania wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym. Obowiązek w tym zakresie ciąży wyłącznie na podatnikach prowadzących księgi rachunkowe. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 wraz z późniejszymi zmianami - winno być t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. ) art. 14b zobowiązuje podatników prowadzących księgi rachunkowe, którzy wybrali bilansową metodę rozliczania różnic kursowych, aby zaliczali odpowiednio do przychodów4) albo kosztów uzyskania przychodów, ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak obowiązku wyceny środkó5)w pieniężnych na rachunkach walutowych, również nie istnieje obowiązek podatkowego rozliczenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych od środkó6)w zgromadzonych na rachunku bankowym. W szczególności dotyczy to sytuacji, kiedy ze środków zgromadzonych na rachunku walutowym, Wnioskodawca reguluje zobowiązania względem jego kontrahentów zagranicznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

Przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe (art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 14b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 14b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14b ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.

Stosownie natomiast do art. 14b ust. 6 ww. ustawy, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 3.

Z powyższego wynika, iż podatnicy ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w księgach rachunkowych, mogą wybrać metodę ustalania różnic kursowych. Różnice te mogą ustalać w oparciu o tzw. metodę podatkową (zgodnie z art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź też zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. nr 152, poz.1223 ze zm.). W przypadku podatników, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,
*   różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Natomiast podatnicy ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają obowiązek ustalania różnic kursowych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, iż szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 6 tego rozporządzenia, określenia użyte w rozporządzeniu oznaczają: przychód - przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W ww. pojęciu mieści się zatem również m.in. przychód z tytułu różnic kursowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozporządzenie to w istocie nie nakłada na podatników dokonujących ewidencji zdarzeń gospodarczych w tej formie obowiązku dokonywania wyceny posiadanych aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych wyrażonych w walucie obcej, tak jak czyni to ww. ustawa o rachunkowości. Nie oznacza to jednak, iż podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie mają obowiązku ustalania i rozliczania różnic kursowych. Należy bowiem bezwzględnie rozróżnić obowiązek dokonywania przez podatników prowadzących księgi rachunkowe wyceny aktywów, pasywów oraz pozycji pozabilansowych wyrażonych w walutach obcych, wynikający z ww. ustawy o rachunkowości i ustalania wynikających z tego różnic kursowych (stanowiących przychody oraz koszty uzyskania przychodów u podatników prowadzących księgi rachunkowe, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania tych różnic) od różnic kursowych wynikających z dokonywanych transakcji gospodarczych. W konsekwencji podatnicy ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają obowiązek ustalać różnice kursowe od dokonywanych transakcji gospodarczych, zgodnie z art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ustalają jednak ww. różnic z tytułu wyceny posiadanych składników majątku.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 – 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Natomiast zgodnie z art. 24c ust. 3 pkt 1 – 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Przy czym, w myśl art. 24c ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 24c ust. 8 ww. ustawy).

Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24c ust. 10 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą mogą powstawać różnice kursowe:

*   wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy jest inna niż wartość tego przychodu, bądź kosztu z dnia faktycznego otrzymania, bądź wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,
*   od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym podmiotu gospodarczego, w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty pomiędzy dniem wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) na rachunek walutowy jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług biura rachunkowego. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje z podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ramach tej działalności zamierza świadczyć usługi na rzecz kontrahentów z Niemiec. Dokonuje także zakupów w Niemczech. Należności z tytułu świadczonych usług będą wpływać na rachunek bankowy dewizowy, prowadzony w euro. Część z tych kwot nie będzie podlegać przewalutowaniu na złotówki, ale będzie pozostawać na rachunku dewizowym i będzie wykorzystana na zapłatę zobowiązań zagranicznych, wyrażonych w walucie obcej. Mogą wystąpić także sytuacje, kiedy z uwagi na zbyt niski stan środków zgromadzonych na ww. rachunku, w stosunku zobowiązań Wnioskodawca dokonywać będzie zakupu waluty w euro w kantorze i wpłacać tę walutę na ww. rachunek dewizowy. Sporadycznie dokona także zasilenia rachunku dewizowego ze swoich oszczędności osobistych.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał obowiązek ustalania i rozliczania podatkowych różnic kursowych, zgodnie z brzmieniem cyt. art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.