Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.267.2021.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: Nieuznanie Transakcja zbycia majątku za ZCP.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 3 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Spółka A;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Przedmiot składanego wniosku

Spółka A („Nabywca” lub „Kupujący”) zamierza nabyć od Spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zbywca”) (łącznie: „Wnioskodawcy” lub „Strony”):

*   nieruchomość położoną w (…), obejmującą prawo własności działek gruntu o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 oraz 11 („Grunt”) zabudowanych budynkiem magazynowo-biurowym, jak również innymi budynkami towarzyszącymi („Budynki”) oraz infrastrukturą w postaci budowli („Budowle”) i instalacji - określaną dalej łącznie jako „Nieruchomość”;

*   inne składniki majątkowe wskazane w punkcie (v.) opisu zdarzenia przyszłego

(dalej: „Transakcja”).

Nieruchomość obejmować będzie w szczególności:

*   prawo własności działek gruntu o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 zlokalizowanych w (…);
*   prawo własności znajdujących się na powyższych działkach obiektów budowlanych, w tym Budynków i Budowli (wybudowanych lub - efektywnie - rozbudowanych w ramach I oraz II fazy inwestycji), tj. w szczególności:
    *   budynku magazynowo-biurowego, (dalej: Magazyn),
    *   pompowni (dalej: Pompownia),
    *   portierni (dalej: Portiernia),
    *   waty magazynowej (dalej: Wiata magazynowa),
    *   wiaty na rowery (dalej: Wiata na rowery),
    *   waty dla palących (dalej: Wiata dla palących),
    *   zbiornika wody przeciwpożarowej (dalej: Zbiornik wody p.poż.),
    *   dwóch zbiorników retencyjno-infiltracyjnych (dalej: Zbiornik retencyjno-infiltracyjny i oraz Zbiornik retencyjno-infiltracyjny 2),
    *   ogrodzenia (dalej: Ogrodzenie),
    *   utwardzonych ciągów komunikacyjnych, m.in. w postaci dróg wewnętrznych, chodników itp. (dalej: Ciągi komunikacyjne),
    *   parkingu dla samochodów osobowych oraz samochodów ciężarowych (dalej: Parking Os. oraz parking Cięż.),
    *   sieci i przyłącza gazu wraz ze stacją redukcyjno-pomiarową gazu (dalej: sieć gazociągowa),
    *   totemu reklamowego (dalej: Totem reklamowy),
    *   sieci i przyłącza wodno-kanalizacyjne (dalej: Sieć wod-kan),
    *   hydrantów i instalacji je obsługujących (dalej: Hydrant),
    *   sieci i przyłączy elektrycznych (dalej: Sieć elektryczna),
    *   oświetlenia, tj. słupów oświetleniowych (dalej: Oświetlenie),
    *   muru oporowego (dalej: Mur oporowy),
    *   znaków drogowych, itp. (dalej: Znaki Drogowe),
    *   schodów i barierek stalowych (dalej odpowiednio: Schody i Barierki),
    *   obrotowej bramki wejściowej (dalej: Brama).

Wszystkie działki gruntu objęte zakresem Transakcji są zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. Celem doprecyzowania, na dzień Transakcji na poszczególnych działkach gruntu będą znajdowały się w szczególności następujące obiekty:

*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 1:
    *   Fragment Pompowni
    *   Zbiornik wody p.poż.,
    *   Fragment Wiaty magazynowej,
    *   Sieć gazociągowa,
    *   Fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   Fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Hydrant,
    *   Oświetlenie,
    *   Znaki drogowe;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 2:
    *   Portiernia
    *   Wiata na rowery,
    *   Zbiornik retencyjno-infiltracyjny,
    *   Totem reklamowy,
    *   Sieć gazociągowa,
    *   Fragment Parkingu Os. i Parkingu Cięż.,
    *   Fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   Fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oświetlenie,
    *   Znaki drogowe,
    *   Brama;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 3:
    *   Fragment Magazynu
    *   Fragment Pompowni,
    *   Zbiornik wody p.poż.
    *   Zbiornik retencyjno-infiltracyjny 1;
    *   Wiata dla palących,
    *   Mur oporowy,
    *   Fragment Wiaty magazynowej,
    *   Sieć gazociągowa,
    *   Fragment Parkingu Os. i Parkingu Cięż,
    *   Fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   Fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oświetlenie,
    *   Znaki drogowe,
    *   Hydrant,
    *   Schody i Barierki
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym ewidencyjnych 4,
    *   Fragment Magazynu,
    *   Fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   Fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Znaki drogowe,
    *   Sieć gazociągowa,
    *   Hydrant,
    *   Schody i Barierki;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 5,
    *   Fragment Magazynu,
    *   Fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   Fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan;
*   na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 6, 8:
    *   Fragment Magazynu,
    *   Fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   Fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Hydrant;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 7:
    *   Fragment Magazynu;
    *   Fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   Fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Hydrant;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 9:
    *   Fragment Magazynu,
    *   Fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   Fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oświetlenie,
    *   Hydrant,
    *   Znaki drogowe,
    *   Schody i Barierki;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 10:
    *   Fragment zbiornika retencyjno-infiltracyjnego 2,
    *   Fragment Parkingu Cięż.,
    *   Fragment Ciągów komunikacyjnych,
    *   Fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oświetlenie,
    *   Znaki drogowe;
    *   Hydrant,
    *   Schody do zbiornika retencyjnego;
*   na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 11:
    *   Fragment Zbiornika retencyjne - infiltracyjnego 2,
    *   Fragment Parkingu Cięż.,
    *   Fragment Ogrodzenia,
    *   Sieć elektryczna,
    *   Sieć wod-kan,
    *   Oświetlenie.

Dodatkowa należy zaznaczyć, że przez Grunt mogą przechodzić/znajdować się w nim instalacje (np. przyłącza) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2019, poz. 1145; „Kodeks cywilny”) takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu i w określonych sytuacjach mogą należeć do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą wchodziły w skład przedmiotu transakcji.

Co do zasady Budynki i Budowle są umiejscowione na Gruncie, jednakże może się zdarzyć, że pewne części Budowli/infrastruktury towarzyszącej będą wykraczać poza Grunt.

Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą je do dokonania powyższej transakcji (odpowiednio: „Umowa Przedwstępna” i „Transakcja”), pod warunkiem spełnienia się (określonych w tej umowie) warunków zawieszających lub ewentualnie zrzeczenia się spełnienia tych warunków przez uprawnioną Stronę.

Na dzień Transakcji Wnioskodawcy będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, zamknięcie Transakcji planowane jest na pierwszy kwartał 2021 r., jednakże może zostać odpowiednio przesunięte, przy czym w takim przypadku Transakcja zostanie zrealizowana nie później niż w I połowie 2021 r.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawią informacje dotyczące Stron oraz planowanej Transakcji, tj.:

*   w punkcie (ii.): Zarys działalności Nabywcy;

*   w punkcie (iii.): Zarys działalności Zbywcy;

*   w punkcie (iv.): Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy;

*   w punkcie (v.): Przedmiot i okoliczności dotyczące Transakcji;

*   w punkcie (vi.): Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji.

(ii) Zarys działalności Nabywcy

Nabywca jest spółką prawda luksemburskiego będącą - z perspektywy prawnej - spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną (tj. spółką zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Nabywca planuje rozpocząć działalność na rynku nieruchomości komercyjnych w Polsce, polegającą na świadczeniu usług wynajmu komercyjnego (opodatkowaną w Polsce podatkiem od towarów i usług). W tym celu Nabywca zamierza kupić Nieruchomość od Zbywcy.

(iii) Zarys działalności Zbywcy

Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność na rynku nieruchomości komercyjnych w Polsce. Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, zakres działalności Zbywcy obejmuje głównie kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy wskazane są dodatkowo w KRS:

*   realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych

*   pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i fun-duszów emerytalnych;

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

*   działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie;

*   pozostałe badania i analizy techniczne;

*   reklama;

*   działalność holdingów finansowych;

*   pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów eme-rytalnych.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   żadna z części składających się na inwestycję Zbywcy (w tym w szczególności Magazyn wschodzący w skład Nieruchomości) nie jest u Zbywcy formalnie wyodrębniona jako dział, wydział czy też oddział. Postanowienia wewnętrznych regulaminów (zarządzeń) lub dokumentów o podobnym charakterze również nie wskazują na takie wyodrębnienie.

*   Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych dla poszczególnych obiektów wchodzących w skład Nieruchomości (w tym - w szczególności - Magazynu). Przeciwnie, księgowość prowadzona jest zasadniczo w sposób obejmujący całokształt działalności Zbywcy (tj. obejmuje zarówno np. rozliczenia przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością, która będzie przedmiotem Transakcji, jak też przykładowa rozliczenia związane z finansowaniem, które nie będzie przenoszone w ramach Transakcji).

Jest prawdopodobne, że po dokonaniu Transakcji, Zbywca zostanie poddany likwidacji.

(iv) Nabycie nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy

Prawa do Nieruchomości zostały nabyte przez Zbywcę (wtedy działającego pod nazwą: Spółkę B 2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 kwietnia 2019 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT (akt notarialny Rep. A nr …).

W ramach powyższej transakcji Zbywca nabył działki gruntu o następujących numerach: 1A, 2, 3A, 4A, 5, 6, 7, 8, 9, 10 oraz 11. Część działek uległa następnie podziałom w celu realizacji inwestycji drogowej i ich wydzielone fragmenty przeszły na własność Skarbu Państwa. W rezultacie Zbywca jest obecnie właścicielem działek o następujących numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

W momencie nabycia Gruntu przez Zbywcę, był on już zabudowany budynkami (w tym Magazynem w jego oryginalnej formie) oraz budowlami („Istniejące Budowle”) (łącznie: „Istniejące Budynki i Budowle”, „Faza I Inwestycji”). Dodatkowo, na Gruncie toczyła się inwestycja polegająca na rozbudowie Magazynu oraz rozbudowie Istniejących Budowli/wybudowaniu nowych budowli („Faza II Inwestycji”).

Istniejące Budynki i Budowie powstałe w ramach Fazy I Inwestycji uzyskały pozwolenie na użytkowanie 31 października 2017 r., po czyni Zbywca zaczął wykorzystywać je dla celów działalności opodatkowanej VAT (najmu powierzchni biurowo-magazynowych na rzecz najemcy; dalej: „Najemca”). Mówiąc precyzyjniej, przedmiot najmu w ramach Fazy I został przekazany najemcy w dwóch etapach - część została przekazana na podstawie protokołu przekazania z dnia 31 października 2017 r., natomiast pozostała część na podstawie protokołu przekazania z dnia 1 grudnia 2017 r.

Obiekty wybudowane/rozbudowane w ramach Fazy II Inwestycji uzyskały pozwolenie na użytkowanie decyzją z dnia 29 maja 2019 r. Odpowiedni protokół przekazania został podpisany z Najemcą dnia 31 maja 2019 r., przy czym:

*   w stosunku do dodatkowej powierzchni zrealizowanej w ramach Fazy II Najemca uzyskał też wcześniejszy dostęp w celu dokonania adaptacji przedmiotu najmu na podstawie protokołu wczesnego dostępu z dnia 6 maja 2019 r.;

*   faktyczne użytkowanie przez Najemcę powyższej powierzchni rozpoczęło się w lutym 2020 r.

Z perspektywy prawnej prace dotyczące zwiększenia przestrzeni magazynowej realizowane w ramach Fazy II powinny być traktowane jako rozbudowa istniejącego Magazynu, a niejako budowa nowego, samodzielnego budynku magazynowego (który przylegałby do istniejącego Magazynu i byłby z nim funkcjonalnie powiązany, ale jednak - w ujęciu ewidencyjnymi - stanowiłby odrębny obiekt). Jednocześnie, w rejestrze środków trwałych Zbywcy powyższa rozbudowa Magazynu została zaewidencjonowana jako odrębny środek trwały. Niemniej jednak, w przypadku traktowania rozbudowy Magazynu jako jego modernizacji (w ślad za podejściem prawnymi), należałoby przyjąć, że wydatki na tę modernizację przekraczały 30% oryginalnej wartości początkowej Magazynu przed rozbudową (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z pracami budowlanymi w ramach Fazy II także inne Istniejące Budynki i Budowle mogły podlegać modernizacji, niemniej jednak wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ zarówno nabycie praw do Nieruchomości jak i późniejsza rozbudowa dokonana w ramach Fazy II zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz realizacją Fazy II Inwestycji.

Tytułem doprecyzowania, z perspektywy komercyjnej projekt został efektywnie podzielony na większą liczbę etapów (obejmujących poszczególne części przestrzeni magazynowo-biurowej oraz rozbudowę Istniejących Budowli i wybudowanie nowych budowli). Niemniej jednak, biorąc pod uwagę m.in. kryterium czasowe (część etapów była realizowana w krótkich odstępach czasu), można dla uproszczenia uznać, że prace nad ich budową/rozbudową odbywały się efektywnie w dwóch etapach (oddanych do użytkowania - jak wskazano - odpowiednio w 2017 r. i 2019 r.). W konsekwencji, na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawcy odwołują się - dla uproszczenia - jedynie do Fazy I i Fazy II.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że:

*   Na moment Transakcji, powierzchnia Magazynu będzie w całości wynajęta na rzecz Na-jemcy.

*   Przy założeniu, że - zgodnie z intencją Stron - Transakcja zostanie dokonana w pierwszymi kwartale 2021 r., okres pomiędzy (i) oddaniem do użytkowania Najemcy odpowiednich części Fazy I Inwestycji a datą Transakcji będzie przekraczał 2 lata, natomiast okres pomiędzy (ii) oddaniem do użytkowania Najemcy odpowiednich części Fazy II Inwestycji (w tym Magazynu po jego rozbudowę w ramach realizacji Fazy II) a datą Transakcji nie będzie przekraczał 2 lat. W przypadku gdy Transakcja zostanie jednak dokonana odpowiednio później, może się wydarzyć, że okres pomiędzy oddaniem do użytkowania poszczególnych części Fazy II Inwestycji przekroczy 2 lata.

*   Pewne części budynków wchodzących w skład Nieruchomości lub ich części (o przeznaczeniu pomocniczym/technicznym) mogą nie być - ze względu na swoją naturę - przeznaczone pod wynajem na rzecz Najemcy i mogą nie być przez niego bezpośrednio użytkowane. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i - stanowiąc jej integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Magazynu na rzecz Najemcy (podlegającej opodatkowaniu VAT).

*   Część powierzchni wynajmowanej przez Najemcę jest udostępniona przez Najemcę zewnętrznemu podmiotowi na cele działalności związanej z obszarem akcyzy i cła.

*   Budowie są elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i - w odróżnieniu od powierzchni samego Magazynu - mogą nie zawsze być specyficznie objęte umową najmu. W zakresie, w którym poszczególne Budowle nie są samodzielnym przedmiotem umów dzierżawy/najmu, wskazać należy, iż - są one niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości (podlegającej opodatkowaniu VAT).

*   Na terenie Nieruchomości umiejscowione naziemne miejsca parkingowe. Miejsca te są przeznaczone zasadniczo do korzystania przez Najemcę (w ramach umowy najmu podlegającej opodatkowaniu VAT).

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. W okresie do momentu Transakcji bieżące funkcjonowanie Nieruchomości Zbywca będzie zapewniał zasadniczo przy wykorzystaniu zewnętrznych dostawców usług. W szczególności, w okresie przed Transakcją Zbywca jest stroną następujących umów:

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością („Umowa o Zarządzanie Nieruchomością”);

*   umowa o zarządzanie aktywami („Umowa o Zarządzanie Aktywami”);

*   umowy na dostawy usług do Nieruchomości („Umowy Serwisowe”);

*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości („Umowy na Dostawę Mediów”).

Tytułem uzupełnienia, należy przy tym jednak wskazać, iż w przeważającym zakresie, media/usługi dotyczące Budynku lub Nieruchomości są dostarczane na mocy umów zawartych bezpośrednio przez Najemcę (z pominięciem Zbywcy). Jedynie w ograniczonym zakresie Zbywca jest stroną takich umów.

(v) Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

W ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją) na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

1.  Nieruchomość (tj. - odpowiednio - prawo własności Gruntu, Budynków i Budowli);
2.  prawo własności ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki z umowy najmu dotyczącej Nieruchomości, która przejdzie na Nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego;
4.  prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań Najemcy wynikających z umowy najmu (w tym np. w formie gwarancji bankowych - w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji);
5.  prawa z gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych oraz zabezpieczeń udzielonych przez tych wykonawców w zakresie usunięcia defektów konstrukcyjnych ( w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji);
6.  autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości na uzgodnionych polach eksploatacji jak również (i) prawo do zezwalania innym na wykonywanie zależnych praw autorskich do opracowań dokumentacji projektowej, (ii) prawo do wykonywania autorskich praw osobistych do dokumentacji projektowej i udzielania dalszych upoważnień do powyższego oraz (iii) prawo własność nośników, na których zapisana jest dokumentacja projektowa (w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji);
7.  dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, zawierająca m.in. pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie, księgi obiektów itp.;
8.  znajdująca się w posiadaniu Zbywcy dokumentacja prawna dotycząca przedmiotu Transakcji, w tym m.in.: umowa najmu, dokumenty dotyczące zabezpieczeń dostarczonych przez Najemcę, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń, kopie korespondencji z Najemcą, umowy z architektami i generalnym wykonawcą itp.
9.  znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja księgowa związana ściśle z przedmiotem Transakcji (w szczególności, dokumentacja dotycząca kosztów utrzymania Nieruchomości i rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców Najemcę na podstawie umów umowy najmu - wymagana dla dalszego prowadzenia działalności związanej z Nieruchomością).

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji.

Tytułem uzupełnienia, Transakcji będzie też towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę pozwolenia wodnoprawnego. Od strony formalnej, adresatem pozwolenia jest podmiot inny niż Zbywca, przy czym jego przeniesienie odbędzie się za zgodą Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1.  aktywów, należności, umów, dokumentów lub praw i obowiązków związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy innych niż wskazane powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji (tj. w zakresach niezwiązanych z Nieruchomością/umową najmu);
2.  ksiąg rachunkowych Zbywcy;
3.  praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwali dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);
4.  należności związanych z Nieruchomością;
5.  praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank(i), a także środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach;
6.  środków pieniężnych Zbywcy związanych z Nieruchomością;
7.  praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;
8.  praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Aktywami:
9.  praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych;
10.  praw i obowiązków z Umów Serwisowych oraz Umów na Dostawę Mediów zawartych przez Zbywcę;
11.  praw i obowiązków z umów pożyczkowych / kredytowych służących finansowaniu działalności Zbywcy;

Tym samym, należy zatem podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnych zobowiązań do zwrotu dostarczonych zabezpieczeń oraz obowiązków/ zobowiązań obciążających każdoczasowego właściciela Nieruchomości). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek/praw i obowiązków związanych z finansowaniem działalności Zbywcy.

Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Umowy o Zarządzanie Nieruchomością i Zarządzanie Aktywami: Planowane jest, że Umowy o Zarządzenie Nieruchomością i Zarządzanie Aktywami zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, a Nabywca zawrze nowe umowy w tym zakresie.

*   Umowy Serwisowa oraz Umowy na Dostawę Mediów: Zasadniczo planowane jest, że na dzień Transakcji lub około tej daty, Umowy o Dostawę Mediów oraz Umowy Serwisowe zawarte przez Zbywcę zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Należy przy tym dodać, iż Nabywca we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów i usług z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów i usług (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media/usługi do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, jak również, że warunki nowych umów mogą być zbliżone do tych przewidzianych w umowach zawartych przez Zbywcę).

*   Przejściowe korzystanie przez Nabywcę z Umów Serwisowych oraz Umów na Dostawę Mediów zawartych przez Zbywcę: Jak wskazano, intencją Stron jest rozwiązanie Umów o Dostawy Mediów i Umów Serwisowych z dniem Transakcji lub około tej daty i - równolegle - zawarcie nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy Stronami). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku Zbywca wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

*   Brak pracowników: Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z prowadzoną działalnością są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

*   Cena i rozliczenia związane z Transakcją:
    *   Przeniesienie Przedmiotu Transakcji na Nabywcę nastąpi w zamian za cenę (dalej: „Cena”).
    *   Zgodnie z ustaleniami komercyjnymi między Stronami, Zbywca będzie miał prawo do wystawienia na najemców faktur i do pobierania wynikających z nich należności za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji („Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu Transakcji. W zamian za powstrzymanie się przez Nabywcę od wystawienia na najemców faktur za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po Transakcji, Zbywca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Nabywcy ustalonego wynagrodzenia.
    *   Po Transakcji może również dojść do odpowiedniego rozliczenia między Stronami opłat eksploatacyjnych.
    *   W zależności od dalszych negocjacji między Stronami, może okazać się, że zaprezentowane zasady rozliczeń ulegną zmianie lub rozliczenia takie (inne niż obowiązek zapłaty Ceny) w ogóle nie wystąpią. Pomiędzy Stronami mogą również wystąpić dodatkowe (inne niż wskazane powyżej) rozliczenia związane z Transakcją.

(vi) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Magazynu i innych Budynków oraz Budowli wskazanych w umowie najmu, które stanowią część Nieruchomości (przy czym pozostałe obiekty wchodzące w skład Nieruchomości będą również efektywnie służyły tej działalności). Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, że:

1.  w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z Umów o Zarządzanie Nieruchomością i o Zarządzanie Aktywami;
2.  zasadniczo planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie Umów o Dostawę Mediów i Umów Serwisowych przed Transakcją lub w niedługim okresie po jej przeprowadzeniu (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, o których mowa powyżej);
3.  w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy;
4.  Zbywca nie zatrudnia pracowników;

w celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) dostawę mediów niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, (3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Wnioskodawcę kroków w powyższymi zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Nabywcy - tj. wynajmem powierzchni magazynowo - biurowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1):

Czy Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Czy Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Uwagi wstępne

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawców, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - tj. przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G11044/08).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Zdaniem Wnioskodawców, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni ustawy o VAT, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), a także wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień Podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” („Objaśnienia MF”).

(i) Kryteria ustawowe

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle art. 55¹ Kodeksu cywilnego (co wskazano m.in. również w Objaśnieniach MF).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanymi zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyro-bów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków praw-nych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(ii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy. Niewątpliwie przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych niż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Zbywcy;

*   aktywów, należności, umów, dokumentów lub praw i obowiązków związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy innych niż wskazane powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji;

*   praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank(i), a także środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach;

*   środków pieniężnych Zbywcy związanych z Nieruchomości;

*   praw i obowiązków z umów pożyczkowych / kredytowych służących finansowaniu działalności Zbywcy.

W związku z Transakcją nie dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę (w szczególności) praw i obowiązków z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością, Umowy o Zarządzanie Aktywami oraz - co do zasady - z Umów na Dostawę Mediów i Umów Serwisowych (zawartych bezpośrednio przez Zbywcę).

W takiej sytuacji, w zależności od okoliczności i czynników biznesowych, Nabywca będzie zobowiązany we własnym zakresie zapewnić sobie dostawy odpowiednich usług istotnych dla prowadzenia działalności, jak również dostawę mediów do Nieruchomości. W stosunku do usługi zarządzania Nieruchomością, Nabywca będzie zmuszony do podjęcia dodatkowych działań faktycznych oraz prawnych polegających na zawarciu nowej umowy/-ów o zarządzanie.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Od czasu nowelizacji kodeksu cywilnego z 2003 r. zobowiązania nie stanowią już części składowych przedsiębiorstwa w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego (zobowiązania zostały natomiast wymienione jako składnik zbywanego ZCP zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Jednakże zobowiązania obok prawa własności składników majątku czy należności stanowią jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są z nim nierozerwalnie związane. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa nabywca jest wciąż solidarnie odpowiedzialny ze sprzedającym za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa chyba, że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności - art. 554 kodeksu cywilnego.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nic będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku.). A zatem, po dacie planowanej Transakcji istniejące należności i zobowiązania Zbywcy pozostaną - co do zasady - po stronie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem, Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane aktywa w postaci Nieruchomości, wraz ze składnikami ściśle związanymi z Nieruchomością - tj. w szczególności: majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji, instrumentami zabezpieczenia ustanowionymi przez najemcę czy dokumentacją techniczną oraz wybraną dokumentacją prawną i księgową (opisaną w punkcie (v.) opisu zdarzenia przyszłego).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych czy też chociażby umów w zakresie finansowania działalności Zbywcy itp. nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, jak wskazano powyżej, planowane jest również rozwiązanie Umowy o Zarządzanie Nieruchomością, Umowy o Zarządzanie Aktywami oraz - co do zasady - Umów na Dostawę Mediów i Umów Serwisowych (zawartych bezpośrednio przez Zbywcę).

Zgodnie z praktyką sądów przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest również możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespól składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. W tym kontekście Wnioskodawcy wskazują, że - jak zostanie szerzej wykazane poniżej - przedmiot Transakcji „sam w sobie” (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy/podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań faktycznych i prawnych) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo-biurowych.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

(iii.) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących ZCP

Kryteria ZCP

Działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi także ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności - tzn. aby w spółce istniał zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe - tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w tym z umów dotyczących finansowania przedmiotu Transakcji czy też z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością i Umowy o Zarządzanie Aktywami) nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, gdyby teoretycznie przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy/zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Innymi słowy, przedmiot Transakcji (bez elementów przedsiębiorstwa Zbywcy niewchodzących w skład Transakcji), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności ze względu na brak istotnych umów). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespól praw i składników majątkowych będzie wystarczający do funkcjonowania nieruchomości magazynowo-biurowej. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie:

*   zarządzanie Nieruchomością;

*   dostawę mediów i usług do Nieruchomości;

*   obsługę prawną/podatkową/księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i jej wynajmem.

Jeśli Nabywca nie zapewni - już we własnym zakresie - zarządzania i obsługi nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobne będzie wystąpienie zakłóceń działalności np. braku płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemcy w związku z naruszeniami przez Nabywcę obowiązków wynikających z umowy najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Dodatkowo, Przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przeciwnie, w celu prowadzenia swojej działalności Zbywca wykorzystuje zarówno składniki wchodzące w skład przedmiotu Transakcji, jak i takie, które nie będą podlegały przeniesieniu (np. umowy w zakresie finansowania i zarządzania Nieruchomością). Za przejaw jakiegokolwiek wydzielenia organizacyjnego nie może być też postrzegane ewentualne istnienie regulaminu zawierającego zasady korzystania z Budynków przez najemcę/użytkowników.

Innymi słowy, Przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy w żaden z powyższych sposobów.

Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowa finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji. Przeciwnie, księgowość prowadzona jest zasadniczo w sposób obejmujący całokształt działalności Zbywcy (tj. obejmuje zarówno np. rozliczenia przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością, która będzie przedmiotem Transakcji, jak też przykładowo rozliczenia związane z finansowaniem, które nie będzie przenoszone w ramach Transakcji).

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony u Zbywcy w aspekcie organizacyjnym ani finansowym.

Kryteria ZCP w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE

Dla poparcia swojego stanowiska, Wnioskodawcy pragną dodatkowa zwrócić uwagę na poglądy wyrażone w ostatnim czasie przez sądy administracyjne (w tym NSA), które wskazują na właściwe kryteria pozwalające ocenić, czy dany zespól składników stanowi ZCP na gruncie podatku VAT.

W szczególności, orzecznictwo sądowe podkreśla, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć już w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Tylko zatem okoliczność, iż dany konglomerat składników zdolny jest do samodzielnej działalności bez konieczności uzupełnienia go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) uprawniać może do uznania go za ZCP. Jak zaakcentował bowiem NSA, „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Równocześnie, w przedmiotowymi wyroku NSA wywiódł też obszernie, iż okoliczność kontynuacji działalności przez nabywcę ma znaczenie dopiero w momencie ustalenia, że zbywany zespół składników majątkowych spełnia warunki definicji ZCP. Natomiast sam fakt, że nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu, tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni automatycznie z tych nieruchomości ZCP.

Jak wskazał Sąd, zabudowane nieruchomości nie tworzą bowiem same w sobie całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeżeli efektywnie wykorzystywane są do celów wynajmu). Warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej spełniony mógłby być potencjalnie dopiero wówczas, gdyby powyższa działalność w zakresie najmu prowadzona była poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zbywcy zakład, obejmujący nie tylko przypisane do tej działalności nieruchomości, ale też obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp. Innymi słowy, za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznaje więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Zarazem też - zdaniem Sądu - sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby już być uznana sama w sobie za sprzedaż ZCP. Bez całej wskazanej powyżej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wciąż byłaby to bowiem jedynie sprzedaż nieruchomości jako pojedynczych składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie może natomiast sama w sobie oznaczać, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP. Konieczne jest bowiem, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa już u samego zbywcy, o czym nic może przesądzać sam fakt wykorzystywania przez niego nieruchomości w działalności gospodarczej (bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa).

Odnosząc powyższe tezy wyroku NSA do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić zatem należy, iż nabywany przez Kupującego zespół składników nie będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim będzie przenoszony do Kupującego. Zdolności takiej nabierze on dopiero po uzupełnieniu go przez Kupującego o inne składniki obejmujące, w szczególności, umowę o zarządzanie Nieruchomością, umowy na dostawę usług/mediów czy też chociażby umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane będą rozliczenia z najemcami. Jak już wskazano, zawarcie powyższych umów będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.

Tytułem uzupełnienia, w podobnym tonie NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Zbliżone stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych z 2018 r. Jak wskazuje NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17: „Na skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjął, że nabywając sporne nieruchomości, skarżąca nie przejęła zorganizowanej u zbywcy części przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17: „W zakresie umów najmu dotyczących nieruchomości organ stwierdził, iż najem wykonywany był na podstawie umów zawartych przez te podmioty z poprzednim właścicielem. Niezasadnie jednakże wyprowadzono z powyższego wnioski w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na tej tylko podstawie, że spółka wstąpiła z mocy prawa w stosunki najmu łączące zbywcę z najemcami i te stosunku najmu były kontynuowane na dotychczasowych zasadach przez określony czas po zawarciu umowy. Wstąpienie przez nabywcę przedmiotu najmu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu następuje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc jest niezależne od woli stron transakcji, a tym samym nie może przesądzać o kwalifikacji zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęcie rozumowania organu prowadziłoby bowiem do wniosku, zgodnie z którym wszelkie zbycie dóbr, które pociąga za sobą z mocy prawa wstąpienie nabywcy w stosunki zobowiązaniowe ściśle związane z danym dobrem, jest wystarczające dla uznania, iż mamy do czynienia nie ze zbyciem towaru, ale ze zbyciem zorganizowanej struktury praw i obowiązków stanowiących przedsiębiorstwo.”

Także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16) orzekł, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego (tj. prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych - wyjaśnienie Wnioskodawców) zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. ”

W dalszej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu stwierdził, że „fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie doje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”

WSA we Wrocławiu odniósł się też do rozumienia przepisów wspólnotowych dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)) oraz wydanych w tym zakresie orzeczeń TSUE, stwierdzając, że w ich świetle „Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności.”

Dalej WSA, odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 26 listopada 2016 r (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdził, że „podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. ”

Podsumowanie

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP. Wynika to z faktu, iż jak opisano powyżej, Nabywca nie przejmie m.in. kluczowych umów- zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu, a tym samym sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura" nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

(iv.) Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Uwagi ogólne

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień MF. W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że - jak wskazano w treści Objaśnień - mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny - zdaniem Stron - znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszymi wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić - w szczególności - następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też w skazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danymi przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy - w świetle Objaśnień - kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wynika przy tym z treści Objaśnień, przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdymi przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Z drugiej jednak strony, treść Objaśnień wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W szczególności, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt. a) - d) Objaśnień Ministerstwa, w szczególności:

*   Zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek/kredytów oraz praw i obowiązków związanych z wyemitowanymi obligacjami mających na celu finansowanie działalności Zbywcy.

*   Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością zawartej przez Zbywcę. Umowa ta zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zobowiązany będzie do zawarcia nowej umowy w tymi zakresie.

*   Nabywca nic wstąpi w prawa i obowiązki z Umowy o Zarządzanie Aktywami zawartej przez Zbywcę (którą można uznać za umowę o charakterze zbliżonym do umów o zarządzanie aktywami, o których mowa w Objaśnieniach). Umowa ta zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zobowiązany będzie do zawarcia nowej umowy w tym zakresie.

*   Zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek należności o charakterze pieniężnym (w tymi - w szczególności — należności wobec najemców o zapłatę czynszu czy też opłat serwisowych).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Okoliczności niewpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towaru podlegającą VAT

Tytułem uzupełnienia, Objaśnienia wskazują, iż - w przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych - wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nic jest zatem istotne, czy doszło do przeniesienia na nabywcę elementów integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne, takich jak w szczególności:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility ma-nagement agreement), itp.;

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowa;

*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu;

*   projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Jak bowiem wskazano w Objaśnieniach, wskazane powyżej elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę.

W świetle powyższego należy zatem uznać, iż - choć szereg z powyższych składników zostanie przeniesionych na Nabywcę w ramach Transakcji (m.in. zabezpieczenia ustanowione przez najemcę) - fakt objęcia ich zakresem Transakcji nie powinien w żaden sposób rzutować na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawców

Tytułem podsumowania, odnosząc powyższe Objaśnienia do sytuacji Wnioskodawców, należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony warunek uznania go za przedsiębiorstwo/ZCP, gdyż - jak wskazano powyżej - przedmiot Transakcji sam w sobie (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy/podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują, że w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością oraz Umowy o Zarządzanie Aktywami, a elementy przedmiotu Transakcji inne niż Nieruchomość (jak np. dokumentacja związana z Nieruchomością) nie powinny mieć wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej polskich organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zaznacza się zatem, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Wykonawców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), natomiast w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) i w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 złożonego wniosku) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.