Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-343a/10/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-01
Teza: Czy od dnia 1 września 2004 r. w poszczególnych latach podatkowych (tj. 2004-2009) Wnioskodawca ma prawo zaewidencjonować - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę - do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane dla małżonki oraz opłacane ze środków finansowych spółki od przedmiotowego wynagrodzenia należne składki na ubezpieczenia społeczne, składki na fundusz pracy i składki na fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; małżonek; składki-składki ZUS; wynagrodzenia; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wynagrodzenia małżonka wspólnika - **jest nieprawidłowe.**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności składek ZUS małżonka wspólnika, w części w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wynagrodzenia oraz składek ZUS małżonka wspólnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 18 maja 2010 r. znak ITPB1/415-343/10-2/AD wezwano Pana do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uiszczenie brakującej opłaty w wysokości 40 zł. Dodatkową opłatę uiszczono w dniu 21 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Złożony wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jest zobowiązana od roku podatkowego 2004 do dnia złożenia niniejszego wniosku do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Udział Pana w dochodach i stratach spółki od roku 2004 do chwili obecnej wynosi 50%. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne. Od udziału w dochodach uzyskiwanych przez spółkę jest Pan zobowiązany do opłacania od roku 2004 do dnia składania niniejszego wniosku podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%. W dniu 1 września 2004 r. spółka zawarła umowę o pracę z żoną jednego ze wspólników, która jest jednocześnie szwagierką drugiego wspólnika. Spółkę w niniejszej umowie o pracę reprezentuje wspólnik będący jednocześnie mężem zatrudnionej przez niego w firmie żony. Przedmiotowa umowa o pracę od dnia jej zawarcia nie wygasła i nie została rozwiązana ani też sąd powszechny nie stwierdził jej pozorności lub też nieważności. Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia 6 grudnia 2004 r. ustalił, iż na spółce spoczywa obowiązek naliczania oraz pobierania od wypłaconego dla wyżej wymienionej wynagrodzenia należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, składek na fundusz pracy oraz na fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. W dniu 10 grudnia 2004 r. uzyskał Pan informację urzędu skarbowego w formie pisemnej, iż wynagrodzenie wypłacane przez spółkę zatrudnionej żonie jednego ze wspólników nie stanowi dla nich kosztu uzyskania przychodu. Natomiast kosztem uzyskania przychody są opłacone przez spółkę - w części finansowanej przez płatnika - składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Na podstawie uzyskanej informacji od 2004 r. nie ewidencjonuje Pan w podatkowej księdze przychodów i nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego dla żony, która w ramach umowy o pracę wykonuje czynności administracyjne oraz polegające na kompletowaniu dokumentów finansowych i księgowych. Małżonka Pana od dnia 1 września 2004 r. do dnia składania niniejszego wniosku nie otrzymuje nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych, finansowanych z dochodu wspólników po opodatkowaniu przedmiotowego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie opłaca od takiego rodzaju wynagrodzenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie stanu faktycznego.

Czy od dnia 1 września 2004 r. w poszczególnych latach podatkowych (tj. 2004-2009) ma Pan prawo zaewidencjonować - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę - do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane dla małżonki oraz opłacane ze środków finansowych spółki od przedmiotowego wynagrodzenia należne składki na ubezpieczenia społeczne, składki na fundusz pracy i składki na fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 kodeksu spółek handlowych spółka jawna aczkolwiek nie posiada osobowości prawnej ma swobodę w zawieraniu umów. Skoro zatem zostało uznane przez wspólników spółki, iż od dnia 1 września 2004 r. małżonka Pana będzie świadczyć pracę za wynagrodzeniem na rzecz spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą i wykonywana przez nią praca jest związana z prowadzeniem tej działalności, to w Pana ocenie stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia 1 września 2004 r. w poszczególnych latach podatkowych (tj. 2004-2009) ma Pan prawo zaewidencjonować - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę – do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane dla małżonki oraz opłacane ze środków finansowych spółki od przedmiotowego wynagrodzenia należne składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy i składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Uważa Pan, iż bez znaczenia w przedmiotowej sprawie należy uznać fakt, iż umowę o pracę z małżonką w imieniu spółki zawarł jej mąż. Jest też Pan zdania, iż do przedmiotowych wydatków nie znajduje zastosowania ograniczenie o nie zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu, o którym to ograniczeniu mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wynagrodzenia małżonka jednego ze wspólników wraz ze wszystkimi jego składnikami - uznaje się za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki opłaconych składek ZUS od wynagrodzenia małżonka wspólnika, w części w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca - uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem „wartość własnej pracy”, które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego. Użyte pojęcie wskazuje, że chodzi tu o wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zakres tego pojęcia nie obejmuje innych należności, które obciążają pracodawcę w związku z zatrudnieniem wskazanych osób. Wartość pracy świadczonej przez małżonka wspólnika będzie wyznaczać wysokość przyznanego mu wynagrodzenia.

Wartością pracy jest zatem ustalone wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz z wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą. Należy tu podkreślić, że pracodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania do właściwych podmiotów ww. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy. Pełni więc tylko rolę pośrednika, a płatności te realizowane są z dochodu pracownika.

Dlatego też wszelkie obciążenia wynagrodzenia pracownika - małżonka (małżonka wspólnika), takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, a także zaliczka na podatek nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów pracodawcy. W praktyce oznacza to więc, że całość wynagrodzenia brutto takiego pracownika nie jest kosztem pracodawcy.

Należy zwrócić również uwagę, na to, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy wyraźnie mówi o „wspólnikach” w liczbie mnogiej, nie zaś o „wspólniku”, dlatego też wyłączenie z możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wartości pracy małżonka jednego ze wspólników, dotyczy wszystkich wspólników spółki.

Reasumując, wartość wynagrodzenia małżonka jednego ze wspólników spółki jawnej wraz z wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane jest przez pracownika, nie jest kosztem uzyskania przychodu zarówno dla tego wspólnika, którego małżonek otrzymuje to wynagrodzenie, jak również dla pozostałych wspólników.

Kosztami uzyskania przychodu będą jednak wydatki inne niż wynagrodzenie, ale związane z zatrudnieniem małżonka wspólnika spółki jawnej, do których zobowiązany jest pracodawca na mocy odrębnych przepisów w związku z wypłacaniem pracownikowi wynagrodzenia tj. świadczenia na rzecz pracowników oraz świadczenia publicznoprawne między innymi składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe finansowane przez pracodawcę.

Przy kwalifikowaniu ich do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki należy uwzględnić ogólne zasady wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku . Ponieważ świadczenia te wynikają z faktu zatrudnienia pracownika, zatem zachodzi związek między tymi kosztami a przychodami uzyskanymi z prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Koszty te powinny być rozpatrywane odrębnie od kosztów, które składają się na „wartość własnej pracy” małżonka wspólnika.

Należy jednakże wskazać ustawowe ograniczenia w możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tzw. negatywnego katalogu kosztów, ujętego w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Od 1 stycznia 2005 r. płatnicy składek mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko opłacone przez siebie składki na ubezpieczenia społeczne pracowników i zleceniobiorców finansowane ze swoich środków. Za koszt podatkowy nie uważa się natomiast tych składek, które nie zostały opłacone. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych. Zgodnie z art. 1 pkt 12 lit. d ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano m.in. ust. 6bb.

Z treści art. 22 ust. 6bb ustawy wynika, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Wskazać należy również, że zmianie – z dniem 1 stycznia 2009 r. – uległ również przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy. Ustawodawca znowelizował go w taki sposób, że ich postanowienia stosuje się z zastrzeżeniem przepisu, odpowiednio, art. 22 ust. 6bb.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż kosztem uzyskania przychodu spółki są zatem zapłacone przez nią składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe) związane z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę małżonka wnioskodawcy (małżonka wspólnika) w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca, stanowią koszty uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników spółki. Koszty uzyskania przychodów stanowią również opłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionych pracowników.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zyskach są równe.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Ogólne koszty uzyskania przychodów będą zatem podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników stosownie do ich udziałów w zyskach.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) w ogólnym przychodzie spółki będzie wyznaczona przez udział, jakim podatnik partycypuje w zyskach spółki. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat przypadających na podatnika. Zatem każdy ze wspólników winien wykazywać przypadający na niego przychód, koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów czy też stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, stosownie do posiadanego udziału.

Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz stan prawny w tym zakresie stwierdzić należy, iż:

*   wartość wynagrodzenia małżonki Pana jako jednego ze wspólników spółki wraz z wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zarówno dla Pana jak również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla pozostałych wspólników;

*   natomiast są kosztem uzyskania przychodu zapłacone przez spółkę składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe), składki na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, związane z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę małżonki Pana (małżonki wspólnika) w części, w której spółka jako pracodawca jest zobowiązana do ich uiszczania. Stanowią one koszty uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników spółki.

Jednocześnie mając na uwadze, iż jest Pan wspólnikiem spółki jawnej, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również wspólników, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy.

Wspólnicy spółki chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.