Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-34/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-11
Teza: Czy umowa cash pooling podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana; zarządzanie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy cash pooling - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy cash pooling.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa skorzystanie z usługi cash poolingu rzeczywistego (dalej jako „Usługa"), którą zamierza wprowadzić do swojej oferty Bank. Usługa cash poolingu rzeczywistego (tzw. zero-balance cash pooling) jest dedykowana klientom, których struktura organizacyjna przyjmuje postać grupy kapitałowej, odrębnych pod względem prawnym podmiotów gospodarczych, realizujących wspólną politykę finansową oraz koordynujących wzajemne rozliczenia. Cash pooling rzeczywisty może być również wykorzystywany przez podmioty o rozbudowanej strukturze organizacyjnej, a także jednostki szczebla rządowego i samorządowego. Usługa cash pooling rzeczywistego, polegająca na fizycznych przepływach środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi (dalej jako „Klienci” albo „Uczestnicy"), pozwala wykorzystać nadwyżki finansowe jednych Uczestników na pokrycie potrzeb pozostałych Uczestników w zakresie finansowania, umożliwiając ich efektywne wykorzystanie. Korzyści odsetkowe uzyskuje się poprzez konsolidację dodatnich i ujemnych sald rachunków biorących udział w procesie. Limity w rachunkach bieżących wykorzystane przez jednych Uczestników są kompensowane nadwyżkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach innych Uczestników. Oferowana przez Bank usługa cash poolingu rzeczywistego pozwala Klientom, mogącym być zarówno polskim rezydentem jak i nierezydentem podatkowym, na redukcję kosztów i maksymalizację przychodów odsetkowych, a zatem na efektywne zarządzanie środkami finansowymi różnym podmiotom biorącym udział w strukturze lub w ramach wielu rachunków należących do jednego podmiotu.

Usługa jest realizowana w oparciu o Umowę zawartą pomiędzy Bankiem, a Uczestnikami, określającą istotne jej postanowienia. Zgodnie z Umową, jeden z Uczestników zostaje wybrany tzw. agentem (dalej jako „Agent”).

Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą:

*   rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN albo walucie obcej dla Agenta oraz Uczestników, na podstawie odrębnie zawartych umów (dalej jako „Rachunki” w odniesieniu do rachunków Uczestników oraz „Rachunek Główny Agenta” w odniesieniu do Rachunku Agenta),

*   rachunek pomocniczy otwarty i prowadzony w PLN albo walucie obcej dla Agenta, służący wyłącznie do przeprowadzania przez Bank rozliczeń związanych z Usługą (dalej jako „Rachunek Pomocniczy Agenta”).

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu, Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie, limitów dziennych, tj. kwot do których dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Głównego Agenta) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach. Ponadto, Bank może udzielić Agentowi, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym. Jednakże, w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Głównym Agenta.

Właściwa usługa cash poolingu rzeczywistego będzie polegała na codziennym (o określonej w Umowie godzinie) bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. W tym celu Bank wykona poniższe operacje:

*   Każdego dnia roboczego Bank ustali salda na Rachunkach Uczestników.

*   Jeżeli Bank ustali, iż:
    *   co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest tzw. Uczestnikiem Dodatnim (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość dodatnią) i co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest tzw. Uczestnikiem Ujemnym (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość ujemną), to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w Rachunku Pomocniczym Agenta, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej jako „K.c."). Uczestnicy Dodatni, niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku w trybie artykułu 518 § 1 K. c.
    *   każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Głównym Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 K. c.,
    *   każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Ujemnym lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych na Rachunku Głównym Agenta spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 K. c.,
    *   każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent przejmie długi Banku względem Uczestników Dodatnich, w trybie art. 519 § 1 K.c. Z tytułu przejęcia długów, Bank zapłaci Agentowi wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej długów.

Innymi słowy, w przypadku gdy saldo na Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość:

*   ujemną: wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Uczestnika niebędącego Agentem,

*   dodatnią: wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Pomocniczy Agenta,

\- tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na Rachunkach Uczestników niebędących Agentem, były równe zeru.

W przypadku, gdy w efekcie powyższych czynności saldo Rachunku Pomocniczego Agenta ma wartość:

*   ujemną: wówczas Bank dokona transferu środków z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta,

*   dodatnią: wówczas Bank dokona transferu środków z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta,

\- tak, aby po dokonaniu tych przelewów saldo na Rachunku Pomocniczym Agenta było równe zeru.

Powyższe czynności są przeprowadzane w oparciu o pełnomocnictwo udzielone Bankowi przez Uczestników i będą następowały bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub innych Uczestników.

Każdego pierwszego dnia roboczego po dniu, w którym dokonano wyżej opisanych czynności, do ustalonej w Umowie godziny, Bank dokona operacji odwrotnych do opisanych powyżej.

Bank, na podstawie dyspozycji Uczestników, może naliczać odsetki należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash poolingu rzeczywistego. Odsetki mogą być naliczane i rozliczane raz w miesiącu przez Bank albo z pominięciem Banku na podstawie odrębnych porozumień zawartych wyłącznie pomiędzy Uczestnikami. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Umowie stawki.

Bank może sporządzać i przekazywać Agentowi za pośrednictwem systemu bankowości elektronicznej wyciągi z informacją o zmianach stanu i ustaleniem salda Rachunku Pomocniczego Agenta z ustaloną przez strony Umowy częstotliwością. Ponadto, Bank prześle Agentowi powiadomienie o saldzie na Rachunku Pomocniczym Agenta na koniec roku kalendarzowego.

Bank będzie co miesiąc pobierał od Klientów opłatę za świadczenie usługi cash poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami wysokości. Dodatkowo, Bank będzie pobierał prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia Umowy, a także za udzielenie lub podwyższenie kwoty limitu, ustaloną jako procent od kwoty limitu lub jego podwyższenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa cash poolingu rzeczywistego, tj. usługa świadczona przez Bank, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, struktura cash poolingu rzeczywistego, tj. zarządzanie płynnością finansową świadczone przez Bank, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych wymieniony w tym przepisie. W opinii Wnioskodawcy, świadczona Usługa polegająca na zarządzaniu płynnością finansową (cash pooling rzeczywisty) nie znajduje odpowiednika w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej jako „K.c.”) i pozostając umową nienazwaną nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ww. ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, celem ustawodawcy, tworzącego przedmiotową normę prawną w takiej właśnie postaci, było precyzyjne określenie wszystkich czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natura Usługi, polegającej na zarządzaniu płynnością finansową (cash pooling rzeczywisty), wskazuje, że jest to rozbudowany, wielostopniowy system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej - nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych:

*   wstąpienia w prawa wierzyciela (subrogacji) - w trybie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego,

*   przejęcia długu – w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zatem, nie można w rozważanym przypadku mówić o umowie pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż w ramach wielostronnej, kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, jaką jest przedmiotowa Usługa, dochodzi do powstania wzajemnych wierzytelności/długu pomiędzy Uczestnikami w oparciu o nazwane w Kodeksie cywilnym czynności (tj. subrogację wierzytelności lub przejęcia długu), inne niż umowa pożyczki.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż umowa prowadzenia rachunków w systemie cash pooling nie może być uznana za pożyczkę, ponieważ żadna ze stron nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Wszelkie transfery środków będą wykonywane na podstawie subrogacji wierzytelności/przejęcia długu, w sposób automatyczny. Pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami nie wystąpi stosunek zobowiązaniowy pożyczki, ponieważ Uczestnicy mający na koniec dnia roboczego saldo ujemne na swoich rachunkach, nie będą wiedzieć, ze środków pieniężnych, którego Uczestnika został zbilansowany ich rachunek. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak i jej przedmiot.

Z konstrukcji umowy cash poolingu wynika, iż zadłużenie pomiędzy Uczestnikami występujące w omawianym przypadku, powstaje początkowo w wyniku, wykorzystania przez nich, udzielanych im limitów dziennych/kredytów przez Bank, a nie przez inne spółki z grupy (tj. innych Klientów). Zatem, jedni Uczestnicy mogą potencjalnie zostać dłużnikami innych Uczestników tylko poprzez zawarcie transakcji subrogacji wierzytelności lub przejęcia długu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż pomiędzy stronami przedmiotowej umowy cash poolingu nie istnieje stosunek prawny wypełniający definicję pożyczki, określoną w art. 16 ust. 7b ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko prezentują również ograny podatkowe w swoich interpretacjach: m.in. indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-245/08-2/MŚ lub indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2009 r., nr ITPB3/423-705/08/PS.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż omawiana usługa cash pooling, jako usługa świadczona przez Bank, a nie pozostałe strony Umowy, nie będzie podlegała przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. zaliczenie odsetek wypłacanych na podstawie Umowy do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie podlegać w Polsce ograniczeniom wynikającym z tej regulacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. j) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki i umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowy zarządzania środkami pieniężnymi pozostają na gruncie polskiego prawa umowami nienazwanymi. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umów.

Nadmienia się, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż umowa cash pooling nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wszystkie czynności dokonywane w ramach tej umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści interpretacji wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest jedynie sprawa opodatkowania umowy cash pooling podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwestia opodatkowania umowy cash pooling podatkiem dochodowym od osób prawych nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Wnioskodawca złożył odrębny wniosek z dnia 14 marca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania tej umowy podatkiem dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.