Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-174/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-14
Teza: podstawa opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lutego 2015 r., (data wpływu 256 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 31 lipca 2014 r. Wnioskodawca spółka „R.” Spółka komandytowa (dalej też jako Spółka lub Podatnik) wniosła do spółki „R.” spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. (dalej jako spółka komandytowo-akcyjna lub SKA) wkład niepieniężny w postaci przysługującego jej prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie X, zarejestrowanego przez OHIM pod numer xxx. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało potwierdzone uchwałą nr 1 Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki „R.” spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 100.000 zł. zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego pod nr Rep xxx oraz umową przeniesienia własności aportu z dnia 31 lipca 2014 r.

Wartość wkładu niepieniężnego została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez Pana A. zawartej w raporcie z wyceny prawa do znaku towarowego według stanu wiedzy o przedmiocie wyceny na dzień 31 marca 2014 r. według wartości godziwej do celów aportowych z dnia 5 maja 2014 r. Według powyższej wyceny ww. znak towarowy został wyceniony na kwotę 52.000.000 zł. Tak ustalona wartość (dalej: „Wartość Znaku Towarowego”) stanowiła podstawę ustalenia wysokości wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowo-akcyjnej. Wysokość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej była bowiem równa Wartości Znaku Towarowego. Oznacza to, że wysokość wkładu jaki został wniesiony przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej odpowiadała wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca objął 100.000 sztuk akcji serii B o wartości nominalnej 1 zł. oraz cenie emisyjnej 520 zł. za jedną akcję. Na potrzeby wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, biegły rewident wydał opinię na temat tzw. „wartości godziwej” przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) potwierdzającą wartość określoną w wycenie biegłego rzeczoznawcy. Cena emisyjna akcji SKA, które zostały objęte przez Spółkę była równa wartości godziwej określonej przez biegłego rewidenta. Z uwagi na fakt, że wartość nominalna akcji była niższa niż cena emisyjna, nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji została przelana na kapitał zapasowy SKA. W związku z faktem, iż wniesienie prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) było opodatkowane podatkiem VAT Spółka udokumentowała powyższą transakcję fakturą VAT, przyjmując ostatecznie jako podstawę opodatkowania Wartość Znaku Towarowego (równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) pomniejszoną o wartość podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowiły akcje SKA o określonej cenie emisyjnej (równej wartości godziwej ustalonej przez biegłego rewidenta). Podstawą opodatkowania była zatem cena emisyjna akcji SKA (równa wartości godziwej ustalonej przez biegłego rewidenta) pomniejszona o wartość podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, wartość emisyjna objętych przez Wnioskodawcę akcji odpowiadała wysokości wniesionego przez Spółkę wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. W związku zatem z faktem, iż wkład Spółki do spółki komandytowo-akcyjnej był równy Wartości Znaku Towarowego (a więc wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) – wartość akcji, które otrzymała Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy jest równa Wartości Znaku Towarowego.

Wnioskodawca oraz spółka komandytowo-akcyjna są czynnymi podatnikami podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, rozliczenie transakcji zostało przeprowadzone w następujący sposób: wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) wynosiła 52.000.000. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Spółka otrzymała akcje o cenie emisyjnej równej wartości wniesionego wkładu, a więc równej Wartości Znaku Towarowego, pomniejszonej o podatek VAT.

Podstawą opodatkowania było zatem wszystko, co stanowiło zapłatę, a więc akcje spółki komandytowo-akcyjnej (o określonej wartości równej Wartości Znaku Towarowego, a więc 52.000.000 zł) pomniejszonej o wartość podatku VAT (tj. 9.723.577,24 zł). Podstawa opodatkowania została ustalona w wysokości 42.276.422,76 zł. Z uwagi na fakt, że wartość nominalna akcji była niższa niż cena emisyjna, nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji została przelana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

1.Czy zgodnie z art. 29a ust 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc akcje o wartości odpowiadającej Wartości Znaku Towarowego pomniejszonej o wartość podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust, 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, jaką Spółką otrzymała w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc akcje o wartości odpowiadającej Wartości Znaku Towarowego, pomniejszonej o podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna. Należy w tym miejscu wskazać, że istota spółki komandytowo-akcyjnej uregulowana jest w Tytule II Dziale IV ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej Ksh. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie rozdziela podatników na podmioty posiadające osobowość prawną, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, na gruncie przepisów o VAT, transakcja wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej oraz ustalenia podstawy opodatkowania winna być oceniana jak wniesienie wkładu niepieniężnego do innej spółki osobowej np. do spółki jawnej.

W ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy VAT zgodnie, z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako. że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną. W związku z powyższym Spółka podkreśla, iż zapłata jest wartością na którą strony się umówiły i którą Spółka otrzymała od nabywcy usługi (tj. SKA).

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Podatnika w związku z dokonaniem czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje o określonej cenie emisyjnej, podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca wartości prawa do znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Powyższe stanowisko wynika z m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2014 roku (znak IBPP2/443-827/14/AB), w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, iż: „jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że wartość wkładu będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę tzw. udziału spółkowego, czyli ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport, zmierzony będzie Wartością Znaku Towarowego, to podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca Wartości Znaku Towarowego pomniejszona o kwotę podatku. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc Udział Spółkowy (równy Wartości Znaku Towarowego) pomniejszonej o wartość podatku VAT, należało uznać za prawidłowe”.

Podatnik wskazuje, że ww. interpretacja, co prawda dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, jednak zdaniem Podatnika winna mieć zastosowanie również do wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Istota tej interpretacji sprowadza się bowiem ogólnie do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT aportów do spółek osobowych, za którą uważana jest również spółka komandytowo akcyjna. Z tego też względu użyte w tejże interpretacji pojęcie tzw. udziału spółkowego, winno być zdaniem Podatnika tożsame z pojęciem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej które de facto inkorporują w sobie prawa i obowiązki wspólnika (akcjonariusza) spółki osobowej (komandytowo akcyjnej). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, że: „zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków, który zwany jest również tzw. udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do spółki osobowej (dalej: „Udział Spółkowy”) (\`(...)\`) zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków, który zwany jest również tzw. udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do spółki osobowej (dalej: „Udział Spółkowy”). Mając powyższe na uwadze Udział Spółkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie równy wysokości wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Jawnej. W związku zatem z faktem, iż wkład Spółki do Spółki Jawnej będzie równy Wartości Znaku Towarowego (a więc wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego powiększonej o podatek VAT) – Udział Spółkowy, który otrzyma Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy będzie równy Wartości Znaku Towarowego”. W dalszej kolejności Podatnik wskazuje, że:

Do dnia 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów potwierdzał (np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. IBPP2/443-77/13/IK czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-1267/12-2/KB), iż dla określenia podstawy opodatkowania VAT aportu zastosowanie znajdzie uprzednio obowiązujący art. 29 ust. 9 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Regulacja ta została uchylona i zgodnie z obecnym brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT „z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.” Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje „podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”. W istocie więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji podstawą opodatkowania będzie „to co otrzyma podmiot wnoszący wkład niepieniężny” w zamian za dokonany aport.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W opisanym powyżej stanie faktycznym, Spółka w zamian za wkład niepieniężny otrzymała akcje w spółce „R..” SKA. Ekwiwalentem w zamian za dokonany wkład są więc akcje SKA otrzymane przez Spółkę. Podstawą opodatkowania w ocenie Podatnika będzie w tej sytuacji kwota odpowiadająca wartości prawa do znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku VAT. O wartości objętych akcji nie przesądza bowiem ich wartość nominalna (100.000 zł.), a ich rzeczywista wartość, która w istocie jest zbieżna z wartością rynkową praw do znaku, która w istocie jest zbieżna z wartością rynkową praw do znaku towarowego (wartość znaku towarowego bez kwoty podatku). Nie sposób bowiem przyjąć, że wartością (wynagrodzeniem) jaką otrzymał Podatnik w zamian za wkład niepieniężny jest jedynie kwota 100.000 zł. odpowiadająca wartości nominalnej objętych akcji, podczas gdy w rzeczywistości wartość 100.000 objętych akcji jest zdecydowanie wyższa, i odpowiada wartości wniesionego wkładu niepieniężnego. Po takiej bowiem wartości Podatnik mógłby np. sprzedać objęte przez siebie w zamian za wkład niepieniężny akcje. Zatem zdaniem Podatnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt, iż w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) Spółka otrzymała akcje o określonej wartości, która równa jest wartości godziwej (rynkowej) prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez biegłego. W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość godziwa (rynkowa) prawa ochronnego na znak towarowy pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Stanowisko Podatnika znajduje też potwierdzenie we wcześniejszych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo należy przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2014 r. (znak IBPP2/443-128/14/IK), w której organ podatkowy jasno stwierdził, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA: tytułu dokonania aportu tego prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Zapłatę za wniesiony aport w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje Wnioskodawca będą stanowić otrzymane akcje, których wartość emisyjna będzie równa wartości brutto przedmiotu aportu, określonej przez strony w umowie o przeniesieniu własności i objęciu akcji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT należało uznać za prawidłowe.” Jednocześnie Podatnik wskazuje, że w razie wystąpienia wątpliwości w zakresie rozstrzygnięcia przedstawionej powyżej kwestii powinny być one rozstrzygane na korzyść Podatnika, szczególnie w sytuacji, że w przedstawionym stanie faktycznym Podatnik wskazuje jako wyższą podstawę opodatkowania (tj. odpowiadającą Wartości Znaku towarowego) co jest korzystniejsze dla Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do wspólnotowego graficznego znaku towarowego, spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (D.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) – z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy o VAT, co związane jest z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy zapisu określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Z uwagi na fakt, że zmiana przepisów miała na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny oraz że przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania się do wartości rynkowej, określając podstawę opodatkowania, Wnioskodawca powinien ją ustalić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej obejmowanych akcji. W podstawie opodatkowania nie jest zawarty podatek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość godziwa (rynkowa) prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszona o kwotę podatku VAT, jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W zakresie rozliczenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.