Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.87.2018.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Kwestia zwolnienia przedmiotowego dochodów (przychodów) FIZAN innych niż określonych w art. 24b updop oraz w zakresie braku opodatkowania w trybie art. 24b ust. 1 updop dochodów z tytułu własności lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: budynek; lokal
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.87.2018.1.AJ (data nadania 20 kwietnia 2018 r., data doręczenia 24 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego dochodów (przychodów) FIZAN innych niż określonych w art. 24b updop – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania w trybie art. 24b ust. 1 updop dochodów z tytułu własności lokali użytkowych z uwagi na okoliczność, że opisane lokale nie są środkami trwałymi – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania w trybie art. 24b ust. 1 updop dochodów z tytułu własności lokali użytkowych z uwagi na okoliczność, że opisane lokale nie są budynkami sklasyfikowanymi jako budynki handlowo usługowe lub biurowe w Klasyfikacji Środków Trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów (przychodów) FIZAN innych niż określonych w art. 24b updop oraz w zakresie braku opodatkowania w trybie art. 24b ust. 1 updop dochodów z tytułu własności lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – (dalej „Fundusz”) - będący funduszem inwestycyjnym zamkniętym, jest właścicielem lokali użytkowych biurowych, handlowych (wykorzystywanych w handlu detalicznym) i handlowo-usługowych, będących odrębnym przedmiotem własności („Lokale”). Lokale te stanowią przedmiot lokat środków (aktywów) zebranych w wyniku emisji certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz.

Lokale te są wynajmowane przez Fundusz innym podmiotom.

Fundusz nie wprowadził Lokali do ewidencji środków trwałych, o której mowa w przepisach tej ustawy, i nie dokonuje ich amortyzacji podatkowej.

Natomiast dla celów bilansowych Fundusz kwalifikuje Lokale jako „inwestycje” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości.

W niektórych przypadkach cena nabycia powyżej opisanych Lokali przekracza 10 mln złotych zł.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Fundusz posiada 2 lokale użytkowe (handlowo-usługowe) każdy z nich o wartości (wg ceny zakupu) ponad 10 mln złotych:

1.  pierwszy lokal – w Z. o przeważającej funkcji mieszkalnej (ponad 50% powierzchni użytkowej zajmują lokale mieszkalne), razem z tym lokalem, w cenie nabycia nabyto udział w lokalu garażowym znajdującym się w budynku. Ponieważ wskazany budynek ma charakter mieszkalny - przeznaczenie lokali Funduszu nie jest tożsame z przeznaczeniem całości budynków;
2.  drugi lokal - w R, na parterze budynku z lokalami mieszkalnymi. Lokal zlokalizowany jest na parterze budynku i posiada 1101,65 m2, lokale mieszkalne (bez powierzchni wspólnych) zajmują w budynku łącznie 969,15 m2, zaś lokal garażowy (współwłasność lokatorów mieszkań, Fundusz nie ma w nim udziału) - 957,36 m2. Lokal należący do Funduszu jest jedynym lokalem wykorzystywanym na cele handlowe - pozostała powierzchnia to mieszkania i służące mieszkańcom garaże. W związku z tym na cele inne niż mieszkalne wykorzystywany jest tylko lokal Funduszu a budynek, z powodu tego lokalu ma charakter usługowo-mieszkalny (nie ma w nim innych lokali usługowo-handlowych).

Fundusz nie posiada innych lokali w tych budynkach, nie jest także właścicielem tych budynków.

Aktualnie oba wskazane lokale są wynajmowane najemcom, prowadzącym w nich działalność handlową.

Oba lokale nie są amortyzowane - ani podatkowo, ani księgowo. Lokale te stanowią lokaty funduszu i w związku z tym są zaksięgowane jako inwestycja.

Z tego też powodu (nie prowadzenia amortyzacji) Fundusz nie dokonywał klasyfikacji tych lokali według Klasyfikacji Środków Trwałych, do której odwołują się przepisy o amortyzacji podatkowej i bilansowej.

Jedynie przy hipotetycznym założeniu, że lokale te podlegałyby ujęciu jako amortyzowane środki trwałe w ocenie Funduszu należałoby je wówczas zakwalifikować jako Lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego (symbol KŚT 121). Podkreślono jednak, że ww. lokale nie są środkami trwałymi, ale lokatami funduszu (inwestycjami w ujęciu księgowym), co wynika z powołanych niżej szczególnych przepisów bilansowych dla funduszy inwestycyjnych.

Do działalności Funduszu ma zastosowanie nie tylko ustawa o rachunkowości, ale także specyficzne dla funduszy inwestycyjnych przepisy:

1.  Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 56 ze zm.) (dalej „UFI”) oraz
2.  Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. Nr 249, poz. 1859) (dalej „RozpRachFI”).

Szczególnie ten drugi akt prawny wprowadza zasadnicze odrębności dotyczące rachunkowości i sprawozdawczości finansowej Funduszu, w stosunku do ogólnych zasad ustawy o rachunkowości.

Otóż przepisy obu wskazanych aktów prawnych stanowią, że nabywane przez fundusze inwestycyjne nieruchomości są jego lokatami (por. art. 147 ust. 1 UFI2, § 2 pkt 23 RozpRachFI3). Przepisy obu aktów prawnych traktują więc nieruchomości funduszu tak jak inne inwestycje kapitałowe. Wskazuję, że RozpRachFI nie przewiduje aby fundusze inwestycyjne kwalifikowały swój majątek jako środki trwałe (nie posługuje się tym pojęciem) i aby dokonywały jego amortyzacji. Nabywane nieruchomości są lokatami wycenianymi tak jak inne lokaty - nie rzadziej niż raz na rok (§ 23 RozpRachFI), przy czym aktualizacji ich wyceny dokonuje się na podstawie operatów szacunkowych (§ 26 RozpRachFI), a nie przez amortyzację.

Fundusz stosuje dotyczące go Krajowe Standardy Rachunkowości, natomiast nie stosuje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, w tym MSR 40. Jak bowiem wskazano wcześniej, dla ujęcia i wyceny nieruchomości obowiązują fundusz przepisy szczególne - RozpRachFI.

Nieruchomości przeznaczone na wynajem są głównym przedmiotem lokat Funduszu - stanowią odpowiednio 83,19% aktywów brutto (bez pomniejszenia o zobowiązania Funduszu) oraz 91,42% aktywów netto (po pomniejszeniu o zobowiązania).

W ocenie Funduszu przyjęta kwalifikacja bilansowa ww. lokali jako inwestycji jest prawidłowa, ponieważ w pełni zgodna i wymagana przez obowiązujące przepisy prawa: ustawy o rachunkowości, UFI oraz - szczególnie - RozpRachFI. Należy dodać, że od początku działalności Funduszu (który specjalizuje się w inwestycjach nieruchomościowych) sprawozdania finansowe Fundusz corocznie są badane przez biegłego rewidenta (ponadto dokonywany jest też po półroczu przegląd) z renomowanej firmy audytorskiej (aktualnie PWC, poprzednio EY). Sprawozdania te są również przedkładane Komisji Nadzoru Finansowego. Podkreślono, że ani audytor, ani KNF nigdy nie zgłaszała zastrzeżeń do ujęcia nieruchomości jako inwestycji i nie sugerowali ich zaliczenia do środków trwałych. Również na tej podstawie twierdzimy, że stosowne w tym zakresie podejście Funduszu jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Mając na uwadze, wprowadzenie od 1 stycznia 2018 r. podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, o którym mowa w art. 24b updop, czy inne dochody Funduszu, których nie dotyczy ten przepis, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a - g updop ?
2.  Czy stanowiące własność Funduszu Lokale, przeznaczone na wynajem, których cena nabycia przekracza 10 mln zł podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc, na zasadach przewidzianych w art. 24b ust. 1 updop ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Funduszu, nieobjęte opodatkowaniem podatkiem przewidzianym w art. 24b updop, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a - g updop.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 updop, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są „dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a”

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że wszelkie dochody Funduszu, będącego funduszem inwestycyjnym zamkniętym, poza wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w lit. a - g art. 17 ust. 1 pkt 57 updop, są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu wprowadzenie z dniem 1.01.2018 r. podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przewidzianego w art. 24b updop (dalej zwanego „podatkiem od nieruchomości komercyjnych”), a w szczególności przewidziany w ust. 9-11 tego przepisu mechanizm odliczania tego podatku od zaliczki na podatek dochodowy, o której mowa w art. 25 updop:

„9. Kwotę obliczonego za dany miesiąc podatku podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek obliczony za miesiące przypadające na dany kwartał.

10\. Podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

11\. Kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.”

Z powyższych regulacji wynika jedynie to, że podatnicy zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek na zasadach ogólnych są uprawnieni do odliczania od kwot tego podatku (zaliczek) podatku od nieruchomości komercyjnych.

Przepisy te nie dają natomiast żadnych podstaw do wysnucia wniosku, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości komercyjnych jest nierozerwalnie związany z obowiązkiem zapłaty podatku (zaliczek na podatek) na zasadach ogólnych. Przeciwnie, jeżeli podatnik, na którym zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości komercyjnych, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego lub zaliczki na podatek na podstawie art. 25 updop, wówczas po prostu nie dokonuje odliczenia podatku na zasadach przewidzianych w art. 24b ust. 9-11 udpop, ale wpłaca kwotę należnego podatku od nieruchomości komercyjnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Sytuacja taka ma miejsce bez względu na to, z jakiego względu podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek - dotyczy to zarówno przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy nie osiągnął dochodu, jak i przypadku, gdy dochód podatnika korzysta ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, regulacje art. 24b ust. 9-11 udpop nie dają podstaw do uznania, że w związku z wprowadzeniem podatku od nieruchomości dochody Funduszu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w lit a - g art. 17 ust. 1 pkt 57 updop, przestały być objęte zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych.

Przede wszystkim jednak, gdyby było inaczej, zbędne byłoby wyraźne wskazanie w lit. g) tego przepisu dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, jako wyłączonych od zwolnienia od podatku; z przepisu tego wynika a contrario, że fundusz inwestycyjny pomimo obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości komercyjnych, w pozostałym zakresie (poza wyjątkami wymienionymi w lit. a - f) korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż dochody Funduszu, nieobjęte opodatkowaniem podatkiem przewidzianym w art. 24b updop, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a - g updop.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowiące własność Funduszu Lokale, przeznaczone na wynajem, których cena nabycia przekracza 10.000.000,00 zł, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc, na zasadach przewidzianych w art. 24b ust. 1 updop.

Na wstępie należy wskazać, że Fundusz, jako fundusz inwestycyjny zamknięty, jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie lokaty - którymi zgodnie z art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, mogą być również nieruchomości (z zachowanie rygorów i ograniczeń przewidzianych w tej ustawie).

Powyższe lokaty, w postaci nabytych przez Fundusz nieruchomości, w tym Lokali, stanowią inwestycje w rozumieniu art. 3 pkt 17 ustawy o rachunkowości, tj. „aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści”.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 24b ust. 1 updop, „Podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy -wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu przewidzianym w nim podatkiem od nieruchomości komercyjnych, podlegają wymienione w nim środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 10.000.000,00 zł. A contrario, opodatkowaniu nim nie podlegają obiekty niebędące środkami trwałymi.

Okoliczność ta przemawia za wnioskiem, że w stosunku do będących własnością Funduszu Lokali wyłączona jest możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Fundusz nie traktuje Lokali jako środków trwałych, ani dla celów bilansowych -w tym zakresie kwalifikuje je jako inwestycje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości - ani dla celów podatkowych.

W szczególności Fundusz:

*   nie wprowadza Lokali do ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 16d ust. 2 updop,

*   nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16h i n. updop, jak również,

*   nie ustala ich wartości początkowej na podstawie art. 16g updop.

Przy czym z uwagi na to, że jak wskazano w pkt 1 powyżej, dochody uzyskiwane z nieruchomości stanowiące przedmiot lokat Funduszu są co do zasady zwolnione od podatku dochodowego, Fundusz w żadnym wypadku nie byłby uprawniony do ich amortyzacji podatkowej, tj. rozliczania w kosztach uzyskania przychodów ewentualnych odpisów amortyzacyjnych od ich wartości. Koszty te byłyby bowiem w całości związane z przychodami zwolnionymi od podatku. Także z tego względu wprowadzanie Lokali do ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 16d ust. 2 updop, i ustalanie ich wartości początkowej, byłoby bezzasadne.

Reasumując, Lokale będące przedmiotem lokat Funduszu nie stanowią zatem środków trwałych, a tym bardziej nie stanowią one środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 10.000.000,00 zł - co uniemożliwia opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości komercyjnych.

Niezależnie natomiast od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Lokale, bez względu na cenę ich nabycia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych również z innych względów.

Zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 3 updop określenie „Klasyfikacja” używane w ustawie oznacza „Klasyfikację Środków Trwałych (KŚT), wydaną na podstawie odrębnych przepisów”, czyli KŚT wprowadzoną przez przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864). Definiując przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym wprowadzonym przez art. 24b updop (dalej zwanym „podatkiem od nieruchomości komercyjnych”), przepis ten wprost odwołuje się do kwalifikacji danego środka trwałego w Klasyfikacji Środków Trwałych. Co za tym idzie, interpretując pojęcia, którym posłużono się w art. 24b ust 1 updop, należy odwołać się do ich znaczenia wynikającego z KŚT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w KŚT wyszczególniono m.in.:

1.  rodzaj 103 KŚT - Budynki handlowo-usługowe oraz
2.  rodzaj 105 KŚT - Budynki biurowe.

Przy czym, zgodnie z objaśnieniami szczegółowymi do KŚT, rodzaj 103 KŚT „obejmuje budynki:

*   centrów handlowych,

*   domów towarowych,

*   samodzielnych sklepów i butików,

*   kiosków towarowych trwale związanych z gruntem,

*   hal przeznaczonych na targi, aukcje, czy wystawy,

*   targowisk pod dachem,

*   stacji paliw, stacji obsługi,

*   myjni samochodowych aptek,

*   pozostałe handlowo-usługowe.”

Natomiast rodzaj 105 KŚT obejmuje „budynki biurowe, w tym budynki:

*   banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, samorządowych, ministerstw, budynki o charakterze administracyjnym,

*   przeznaczone na administracyjną obsługę działalności biura, sekretariatu, różnych podmiotów gospodarczych,

*   centrów konferencyjnych i kongresów,

*   sądów i parlamentów.”

Z powyższego wynika, że art. 24b ust. 1 updop nie tylko bezpośrednio odwołuje się do KŚT, ale też posługuje się wprost użytymi w tej klasyfikacji pojęciami: „budynki handlowo-usługowe” oraz „budynki biurowe”, a także „centrum handlowe”, „dom towarowy”, „samodzielny sklep i butik”, „pozostały handlowo-usługowy”. Potwierdza to wniosek, że na gruncie art. 24b ust. 1 updop pojęciom tym należy przypisać znaczenie, jakie mają w rozumieniu KŚT.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych podlega wyłącznie środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000,00 zł, który jest sklasyfikowany w KŚT jako:

1.  budynek handlowo-usługowy - przy czym spośród tego rodzaju budynków (rodzaj 103 KŚT) opodatkowaniu analizowanym podatkiem podlegają wyłącznie niektóre objęte nim kategorie budynków, które zostały wprost wymienione w art. 24b ust. 1 pkt 1 updop (centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy), natomiast nie podlegają mu inne budynki zaliczane do rodzaju 103 KŚT do budynków handlowo-usługowych (np. apteki) - albo
2.  budynek biurowy, sklasyfikowany w rodzaju 105 KŚT.

Natomiast obiekty, które nie spełniają choćby jednej z powyższych przesłanek, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych. W szczególności nie są nim objęte środki trwałe sklasyfikowane w innym rodzaju KŚT niż 103 i 105.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że środki trwałe będące samodzielnymi lokalami, stanowiące odrębny przedmiot własności, nie są klasyfikowane w rodzaju 103 i 105 KŚT.

W Klasyfikacji Środków Trwałych lokale stanowią bowiem nie tylko rodzaj, ale podgrupę odrębną od budynków. Budynki niemieszkalne, w tym budynki handlowe-usługowe i budynki biurowe z rodzaju 103 i 105 KŚT, są bowiem klasyfikowane w podgrupie 10 KŚT - „Budynki niemieszkalne”, a lokale, w tym lokale niemieszkalne - w podgrupie 12 KŚT „Lokale, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego”.

Prowadzi to do wniosku, że środki trwałe będące samodzielnymi lokalami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych, gdyż nie są klasyfikowane w rodzaju 103, ani 105 KŚT. Odmienny wniosek byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 24b ust. 1 updop.

Jednocześnie brak jest podstaw do dokonywania rozszerzającej interpretacji tego przepisu. Przeciwnie, zważywszy na to, że wprowadza on wyjątkowe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez całkowite oderwanie opodatkowania od osiągnięcia przez podatnika dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 7 ust. 1 updop, powinien być on interpretowany w sposób ścisły.

Końcowo należy zwrócić uwagę na to, że w praktyce wartość początkowa środków trwałych będących lokalami bardzo rzadko przekracza 10 mln zł, a przy tym w tych nielicznych przypadkach z reguły przekroczenie tej wartości jest nieznaczne. Uwzględniając, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych podlega wyłącznie nadwyżka wartości początkowej ponad ww. kwotę (art. 24b ust. 3 updop) oraz stawkę tego podatku, należy stwierdzić, że ewentualne opodatkowanie lokali tym podatkiem nie przełożyłoby na istotne wpływy podatkowe. Także z tego względu trudno przyjąć, by celem ustawodawcy było opodatkowanie środków trwałych będących samodzielnymi lokalami niemieszkalnymi.

Przede wszystkim jednak, jak wskazano na wstępie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych nie podlegają lokale niebędące środkami trwałymi.

Przedstawione okoliczności przemawiają za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż stanowiące własność Funduszu Lokale, przeznaczone na wynajem, których cena nabycia przekracza 10 mln zł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc, na zasadach przewidzianych w art. 24b ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia przedmiotowego dochodów (przychodów) FIZAN innych niż określonych w art. 24b updop – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania w trybie art. 24b ust. 1 updop dochodów z tytułu własności lokali użytkowych z uwagi na okoliczność, że opisane lokale nie są środkami trwałymi – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania w trybie art. 24b ust. 1 updop dochodów z tytułu własności lokali użytkowych z uwagi na okoliczność, że opisane lokale nie są budynkami sklasyfikowanymi jako budynki handlowo usługowe lub biurowe w Klasyfikacji Środków Trwałych – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

\- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 updop są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone „dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1” lecz o „nieruchomości”, o których mowa w tym artykule. Art. 24b ust. 1 nie odnosi się bowiem do „dochodów” lecz do „przychodów” z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów.

Zgodnie bowiem z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby Ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego tylko opodatkowanie podatkiem wymienionym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, to uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 6 ust. 5 ustawy o CIT (który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b). Nadto wyrażenie „z nieruchomości” byłoby w treści art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g całkowicie zbędne, a zamiast słowa „dochód”, Prawodawca użyłby sformułowania „przychód” lub „dochód (przychód)”, jak w pierwszym zdaniu tego przepisu.

Podkreślić przy tym należy, że w art. 6 ust. 4 pkt 2 i art. 6 ust. 5 ustawy o CIT Ustawodawca wyraźnie odróżnia kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 od zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 24b. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w przypadku zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT Prawodawca chciał przyjąć odmienne rozwiązanie. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wprowadza jedynie opodatkowanie dochodów z nieruchomości w trybie art. 24b ust. 1 updop, natomiast nie skutkuje opodatkowaniem na zasadach ogólnych, tzn. nie oznacza wyłączenia ze zwolnienia przedmiotowego dochodów z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z faktem, iż dodanie lit. g w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie zostało zawarte w pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej zmiany m.in. do ww. ustawy (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opubl. w Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), a dopiero w ramach zgłoszonych poprawek w toku prac sejmowych, pierwotne uzasadnienie do zmian w ustawie nie zawiera odniesienia do zmienianego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Jednakże, potwierdzeniem wyżej wskazanego rozumienia treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy jest uzasadnienie ww. zmiany, wskazane w toku prac Komisji Finansów Publicznych, zgodnie z którym „celem poprawki jest wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym fundusz inwestycyjny pomimo obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości komercyjnych, w pozostałym zakresie (poza wyjątkami wymienionymi w lit. a - f) korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop - należy uznać za nieprawidłowe.

Dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT podlegają bowiem opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie korzystają bowiem ze zwolnienia przedmiotowego.

Uwzględniając przedstawione rozumienie treści lit. g w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy oraz przedstawiony stan faktyczny wskazujący, iż Wnioskodawca nie dysponuje tytułem własności budynków (nieruchomości), o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, a jedynie dwoma lokalami handlowo-usługowymi, które w ocenie Funduszu, jako element stanu faktycznego, należy zakwalifikować jako lokale niemieszkalne o symbolu 121 KŚT, Fundusz w odniesieniu do dochodów pochodzących z najmu tych Lokali, będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57, z zastrzeżeniem treści lit. a-g, powołanego przepisu.

Ad. 2

W myśl art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

\- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 3 updop określenie „Klasyfikacja” używane w ustawie oznacza „Klasyfikację Środków Trwałych (KŚT), wydaną na podstawie odrębnych przepisów”, czyli KŚT wprowadzoną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864). Definiując przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym wprowadzonym przez art. 24b updop (dalej zwanym „podatkiem od nieruchomości komercyjnych”), przepis ten wprost odwołuje się do kwalifikacji danego środka trwałego w Klasyfikacji Środków Trwałych. Co za tym idzie, należy uznać, że w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT Ustawodawca odwołuje się do ich znaczenia wynikającego z KŚT.

Przepisy art. 24b ust. 4-7 ustawy o CIT doprecyzowują, że wprowadzona regulacja ma zastosowanie nie tylko do przypadków, kiedy środek trwały - określony w zacytowanym powyżej ustępie 1 art. 24b - stanowi własność podatnika, ale także do przypadków, kiedy podatnik występuje jako współwłaściciel takiego środka trwałego.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że tzw. podatkowi minimalnemu od ww. nieruchomości komercyjnych podlegają dochody uzyskane w związku z własnością budynków położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  Budynek stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT;
2.  Środek trwały stanowi własność lub współwłasność podatnika;
3.  Wartość początkowa środka trwałego przekracza 10 000 000 zł;
4.  Środek trwały jest zaliczany w KŚT do budynków handlowo-usługowych (tj. do rodzaju 103 KŚT - wyłącznie jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy) bądź do budynków biurowych (tj. do rodzaju 105 KŚT - wyłącznie jako budynek biurowy).

Ustawa o CIT w art. 24b ust. 2 precyzuje, że regulacji dotyczących podatku minimalnego nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5 ustawy o CIT (tj. składników majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane);
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. środków trwałych sklasyfikowanych w KŚT jako budynki biurowe), wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 12 ustawy o CIT, w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, że wypełnienie przesłanki do uznania danego budynku za środek trwały należy rozpatrywać w kontekście art. 16a oraz art. 16c ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16a ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Z kolei art. 16c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają m.in:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, dla ustalenia, czy wymienione przez Wnioskodawcę dochody z nieruchomości objęte są przedmiotem podatku minimalnego, istotne jest stwierdzenie:

1.  czy dany budynek wypełnia przesłanki ustawowe uznania go za środek trwały i jest odpowiednio sklasyfikowany w KŚT oraz
2.  czy wartość początkowa budynku (środka trwałego przekracza 10 000 000 zł.

Nie ma przy tym znaczenia, czy w ujęciu księgowym (bilansowym) dany budynek jest zaliczony do środków trwałych, czy do inwestycji.

Z konstrukcji wprowadzonych od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 6 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 oraz 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT wynika wprost, że intencją Prawodawcy było opodatkowanie na zasadach ogólnych, a także w trybie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT także instytucji wspólnego inwestowania zarówno krajowych jak i zagranicznych korzystających do 31 grudnia 2017 r. ze zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT) lub przedmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

W tym kontekście za wprost sprzeczną z intencją Prawodawcy należy uznać wykładnię art. 24b ust. 1 ustawy o CIT przedstawioną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca błędnie bowiem założył, że dochody z określonych budynków komercyjnych zaliczonych do inwestycji co do zasady nie podlegają opodatkowaniu, a w konsekwencji niecelowe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych budynków, tudzież ustalanie ich wartości początkowej.

Natomiast w opinii Organu interpretacyjnego, w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli polski fundusz inwestycyjny zamknięty osiąga dochody z najmu budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o CIT, będących jego własnością lub współwłasnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, to należy uznać, że stanowią one środki trwale w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdyby zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą dochody z budynków stanowiących inwestycje polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego w rozumieniu ustawy o rachunkowości nie podlegają opodatkowaniu w trybie art. 24b ust. 1 updop, to przepis ten byłby całkowicie nieefektywny w stosunku do takich funduszy (skoro zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę co do zasady wszystkie nieruchomości komercyjne są tak ujmowane).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym lokale będące przedmiotem lokat Funduszu nie stanowią środków trwałych należy zatem uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji należy uznać, że o opodatkowaniu opisanych lokali w trybie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT decydowała będzie ich klasyfikacja w KŚT.

Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego Organ podatkowy przyjmuje za Wnioskodawcą, że opisane lokale nie stanowią w Klasyfikacji budynku handlowo-usługowego (ujętego w rodzaju 103 KŚT - wyłącznie jako centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy) bądź budynku biurowego, lecz lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego (symbol KŚT 121).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części, w której wskazano, że środki trwałe będące samodzielnymi lokalami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości komercyjnych, gdyż nie są klasyfikowane w rodzaju 103, ani 105 KŚT należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.