Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-716/14-5/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Nie można uznać, że Wnioskodawczyni z tytułu nakładów uzyska nieodpłatne świadczenie. Jeżeli Wnioskodawczyni uzyskałaby z tytułu sprzedaży nieruchomości cenę obejmującą również wartość poczynionych na niej nakładów, a jednocześnie nie byłby zobowiązany do wypłacenia ich wartości Spółce, wówczas można było uznać że uzyskała nieodpłatne świadczenie, które zostało postawione do jej dyspozycji w dacie dokonywania sprzedaży nieruchomości. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że zamierzone przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. dowym od osób fizycznych i Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku?
Słowa kluczowe: grunty; nakłady; nieruchomości; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. (data nadania 2 grudnia 2014 r., data wpływu 5 grudnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-716/14-2/JK3 (data nadania 27 listopada 2014 r., data doręczenia 2 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 26 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-716/14-2/JK3 (data nadania 27 listopada 2014 r., data doręczenia 2 grudnia 2014 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. (data nadania 2 grudnia 2014 r., data wpływu 5 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Na podstawie umowy darowizny z dnia 28 grudnia 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła od matki na współwłasność (z bratem i ojcem jako pozostałymi współwłaścicielami) nieruchomość niezabudowaną składającą się z działek nr 4/16 i 4/19 o łącznej powierzchni 4782 m. kw, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta (zwaną dalej „Gruntem”). Darowizna Gruntu nie podlegała opodatkowaniu VAT i Wnioskodawczyni nie mogła mieć prawa do odliczenia VAT naliczonego od jej nabycia. Udział Wnioskodawczyni we współwłasności Gruntu stanowi 9/20. Teren, na którym znajduje się Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z rejestrem gruntów w chwili darowizny Grunt stanowił użytki rolne klasy V (piątej), a obecnie stanowi inne tereny zabudowane (Bi). Grunt został nabyty przez Wnioskodawczynię do majątku prywatnego, tj. nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych u Wnioskodawcy, ani nie był amortyzowany. Obecna wartość Gruntu wynosi ok. 6,4 miliona złotych.
2.  W dniu 7 kwietnia 2011 r. na podstawie umowy dzierżawy (zwanej dalej „Umową”) Grunt został oddany przez Wnioskodawczynię i pozostałych współwłaścicieli w dzierżawę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej „Spółką”). Spółka podjęła się budowy na Gruncie centrum handlowo-usługowego i w trakcie trwania Umowy poniosła wydatki na wybudowanie budynków i budowli składających się na centrum (zwane dalej „Nakładami”). Wartość poniesionych przez Spółkę Nakładów wyniosła ok. 6,3 miliona złotych. W tym celu Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy Gruntu oraz wszelkie inne decyzje i pozwolenia warunkujące przeprowadzenie procesu budowlanego i późniejszą eksploatację centrum handlowo-usługowego. Umowa przewiduje, że w przypadku jej rozwiązania wydzierżawiający (tj. Wnioskodawczyni oraz pozostali współwłaściciele Gruntu) będą zobowiązani do zapłaty Spółce odszkodowania w zamian za nakłady poczynione na Grunt przez Spółkę. Spółka w 2013 r. zakończyła budowę centrum handlowo-usługowego i rozpoczęła jego eksploatację. Powierzchnia Gruntu (tj. obu działek) została niemal w całości zabudowana budynkami i budowlami (w tym powierzchniami utwardzonymi). Powierzchnia użytkowa zabudowy wynosi ok. 2.148 m. kw. VAT naliczony od wydatków na wybudowanie centrum został odliczony przez Spółkę od jej VAT należnego. Budynki i budowle postawione na Gruncie przez Spółkę po wybudowaniu nie były przedmiotem zbycia. Lokale usługowe zlokalizowane w centrum są oddane w najem przez Spółkę od października 2013 r. a najem podlega opodatkowaniu VAT ze stawką 23 proc. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
3.  Zarówno w okresie przed oddaniem Gruntu w dzierżawę do Spółki, jak też w trakcie trwania Umowy, Wnioskodawczyni (ani też pozostali współwłaściciele Gruntu) nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do oddania Gruntu w dzierżawę lub sprzedaży Gruntu, w szczególności nie podejmował żadnych działań w celu znalezienie potencjalnego dzierżawcy lub nabywcy z wykorzystaniem firm pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia Gruntu na budowlany, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, uzyskania pozwolenia na budowę, uzyskania decyzji o podziale lub połączeniu, uzbrojenia Gruntu we wszelkie media itp. Powyższe czynności były wykonywane co najwyżej przez Spółkę.
4.  W 2008 roku Wnioskodawczyni wraz z innymi współspadkobiercami (z bratem i ojcem) nabyła w spadku po matce nieruchomość (działkę nr 4/17) zabudowaną budynkami mieszkalnymi (dalej „Nieruchomość spadkowa”), po 1/3 udziału każde ze spadkobierców. Nieruchomość spadkowa została nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawczyni. W dniu 8 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz innymi współwłaścicielami uzyskała decyzję zatwierdzającą podział Nieruchomości spadkowej na trzy działki (4/21, 4/22 i 4/23). Podział nastąpił celem wydzielenia działek budowlanych niezbędnych do korzystania z budynków mieszkalnych znajdujących się na nieruchomości oraz uregulowania sytuacji prawnej pomiędzy Wnioskodawczynią a pozostałymi współwłaścicielami w drodze tzw. częściowego działu spadku. W okresie od maja 2009 r. do maja 2011 r. Wnioskodawczyni oddała w użyczenie (nieodpłatne używanie) udział w działce nr 4/21. W maju 2011 r. nastąpił częściowy dział spadku, w wyniku którego Wnioskodawczyni przypadła na wyłączną własność działka nr 4/22 i współwłasność w działce nr 4/23. Nieruchomości spadkowa nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ani nie była amortyzowana.
5.  Poza wyżej wymienionymi Wnioskodawczyni nie była w ostatnich latach stroną jakichkolwiek umów związanych z nieruchomościami.
6.  Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej (indywidualnej lub formie spółki osobowej). Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w ramach działalności rolniczej.
7.  Spółka zamierza w dalszym ciągu prowadzić centrum handlowo-usługowe. W tym celu, a także w celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego wynikającego z posiadania prawa własności do nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności oraz zwiększenie zdolności kredytowej, Spółka wyraziła zainteresowanie nabyciem Gruntu od Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli. Po wstępnych rozmowach rozważane są dwa scenariusze sprzedaży Gruntu do Spółki:
    1.  sprzedaż Gruntu bez rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów - w takiej sytuacji przed sprzedażą Gruntu Wnioskodawczyni i Spółka nie rozliczą Nakładów poniesionych przez Spółkę, w umowie sprzedaży lub jeszcze przed jej zawarciem Wnioskodawczyni i Spółką zmienią postanowienia Umowy w zakresie rozliczenia Nakładów i ustalą, że w razie sprzedaży udziału w Gruncie do Spółki strony nie są zobowiązane do rozliczenia Nakładów; cena za sprzedawany udział w Gruncie na rzecz Wnioskodawczyni określona w umowie sprzedaży nie będzie uwzględniała wartości Nakładów (wydatków na wybudowanie centrum) poczynionych na Grunt przez Spółkę; cena sprzedaży Gruntu bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów będzie odpowiadała wartości samego Gruntu, bez uwzględnienia wartości Nakładów (Scenariusz 1); albo
    2.  sprzedaż udziału w Gruncie po uprzednim rozwiązaniu Umowy dzierżawy i rozliczeniu Nakładów - w pierwszej kolejności strony zawrą porozumienie o rozwiązaniu Umowy i Spółka przeniesie odpłatnie Nakłady na Wnioskodawczynię zgodnie z postanowieniami Umowy, a następnie Wnioskodawczyni sprzeda Spółce udział w Gruncie wraz budynkami i budowlami po cenie odpowiadającej udziałowi w Gruncie i udziałowi w budynkach oraz budowlach; cena sprzedaży nieruchomości po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów będzie odpowiadała wartości całej nieruchomości, tj. wartości Gruntu oraz wartości Nakładów (Scenariusz 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami do Spółki, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca, po przekroczenia limitu dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 UVAT, będzie obowiązany do rozliczenia VAT od takiej sprzedaży oraz wystawianie faktury VAT tytułem udokumentowania sprzedaży?
2.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy z tytułu rozliczenia Nakładów w związku z rozwiązaniem Umowy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie Nakładów?
4.  Czy sprzedaż do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca, po przekroczenia limitu dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 UVAT, będzie zobowiązany od ceny sprzedaży rozliczyć VAT ze stawką 23% i udokumentować sprzedaż fakturą VAT?
5.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku?

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziału w gruncie wraz z budynkami i budowlami po wcześniejszym rozwiązaniu umowy i rozliczeniu nakładów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 5), natomiast w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w gruncie wraz z budynkami i budowlami bez wcześniejszego rozwiązania umowy i rozliczenia nakładów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 2) oraz w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług (pyt. Nr 1 , 3 i 4) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami do Spółki, po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponadto, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 UPDOF za działalności gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 UPDOF.

Stosownie do art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 48 KC stanowi, że - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast, zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosowanie do art. 30e ust. 1 UPDOF od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 UPDOF stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 UPDOF przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Dalej art. 19 ust. 3 UPDOF wskazuje, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c UPDOF koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 30e ust. 6 UPDOF przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Stosownie do argumentów wskazanych wyżej w pkt 12 niniejszego wniosku, w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej wyznacznikiem upływu biegu terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, jest data nabycia gruntu, a nie data wybudowania na tym gruncie budynku lub budowli. Zatem, upływ terminu pięcioletniego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu, nawet jeśli po tej dacie na gruncie wybudowano budynek lub budowlę.

W niniejszej sprawie, w związku z zainteresowaniem Spółki kupnem Gruntu, Wnioskodawca i Spółka rozważają rozwiązanie Umowy i rozliczenie Nakładów poniesionych na Grunt przez Spółkę w celu wybudowania centrum handlowo-usługowego (budynków i budowli) poprzez zapłatę Spółce wynagrodzenia określonego zgodnie z Umową. Następnie po rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów Wnioskodawca zamierza sprzedać Spółce udział w Gruncie wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami.

Mając na uwadze powyższe, w tym okoliczności dotyczące charakteru czynności podejmowanych przez Wnioskodawczynię mających znaczenie dla opodatkowania na gruncie UPDOF, zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu sprzedaży udziału w Gruncie do Spółki wraz z budynkami i budowlami Wnioskodawczyni nie będzie działał w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 pkt 6 UPDOF z uwagi na fakt, że działania Wnioskodawczyni w tym zakresie nie spełniają przesłanki prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany . Ponadto, należy podkreślić, że sam fakt rozwiązania Umowy i zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia z tytułu Nakładów poniesionych przez Spółkę na Grunt, nie powoduje, że czynności Wnioskodawczyni w odniesieniu do nieruchomości przybiorą formę zorganizowania w rozumieniu art. 5 pkt 6 UPDOF.

Mając na uwadze, że sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami nastąpi najwcześniej w 2014 r. a nabycie udziału w prawie własności Gruntu nastąpiło w chwili zawarcia umowy darowizny w dniu 28 grudnia 2007 r., sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami postawionymi przez Spółkę będzie miała miejsce po upływie 5 lat od końca roku, w którym dokonano nabycia udziału w Gruncie i z tego powodu przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, odpowiadający wartości udziału w Gruncie oraz budynków i budowli, nie będzie dla Wnioskodawczyni stanowił przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF. Dla powyższej kalkulacji upływu terminu pięcioletniego nie będzie miała znaczenia okoliczność, że budynki i budowle znajdujące się na Gruncie zostały wybudowane w 2013 r. i w momencie sprzedaż do Spółki nie upłynie pięcioletni termin od ich wybudowania. Biorąc jednocześnie pod uwagę, że przychód ten nie powstanie w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu UPDOF, przychód ze sprzedaży udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, odpowiadający wartości Gruntu oraz budynków i budowli, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nawet w przypadku uznania, że upływ terminu pięcioletniego należy liczyć odrębnie dla Gruntu i dla budynków i budowli, co zdaniem Wnioskodawczyni nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach UPDOF oraz KC, a także jest niezgodne z poglądami organów podatkowych, wówczas przychód ze sprzedaży udziału w Gruncie, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, nie stanowiłby źródła przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF i tym samy nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do sprzedaży udziału w budynkach i budowlach znajdujących się na Gruncie, jeśli sprzedaż nastąpiłaby przed upływem 5 lat od końca roku ich wybudowania, cena uzyskana ze sprzedaży, odpowiadająca wartości rynkowej budynków i budowli, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia stanowiłaby przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF. Podstawę opodatkowania stanowiłby dochód będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami poniesionym przez Wnioskodawczynię poniesionymi na nabycie budynków i budowli, tj. wynagrodzeniem zapłaconym Spółce z tytułu przeniesienia Nakładów. Tak ustalony dochód byłby opodatkowany z zastosowaniem stawki podatku 19 proc. Jeśli wynagrodzenie poniesione przez Wnioskodawczynię z tytuł przeniesienia Nakładów byłoby równe cenie sprzedaży budynków i budowli nie powstałby dochód z rozumieniu art. 30e ust. 2 UPDOF i Wnioskodawczyni nie byłaby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży do Spółki udziału w budynkach i budowlach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem nieruchomości (Gruntu), której nabycie nastąpiło na podstawie umowy darowizny dnia 28 grudnia 2007 r. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. W roku 2011 Wnioskodawczyni oraz pozostali właściciele zawarli umowę dzierżawy nieruchomości, na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podjęła się budowy na gruncie centrum handlowo-usługowego i w trakcie trwania umowy poniosła wydatki na wybudowanie budynków i budowli składających się na centrum. Właściciele nie dokonywali na nieruchomości żadnych nakładów. Właściciele nieruchomości w tym Wnioskodawczyni zamierzają dokonać sprzedaży udziału w Gruncie po uprzednim rozwiązaniu Umowy dzierżawy i rozliczeniu Nakładów - w pierwszej kolejności strony zawrą porozumienie o rozwiązaniu Umowy i Spółka przeniesie odpłatnie Nakłady na Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniami Umowy, a następnie Wnioskodawczyni sprzeda Spółce udział w Gruncie wraz budynkami i budowlami po cenie odpowiadającej udziałowi w Gruncie i udziałowi w budynkach oraz budowlach. Cena sprzedaży nieruchomości po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów będzie odpowiadała wartości całej nieruchomości, tj. wartości Gruntu oraz wartości Nakładów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo credit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek nie stanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jedynie budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jest przedmiotem odrębnej własności, a bieg terminu 5–letniego liczy się odrębnie dla nabycia prawa użytkowania wieczystego i dla wybudowania na gruncie tym budynku.

W niniejszej sprawie nabycie gruntu nastąpiło w 2007 r. jako przedmiot odrębnej własności, w rezultacie dokonane naniesienia w postaci wybudowanych budynków i budowli, które są trwale z gruntem związane stanowią część składową tej nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntów oraz wybudowanych na tych gruntach budynków, stanowiących ich część składową.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości będących przedmiotem zamierzonej sprzedaży należy przyjąć datę nabycia gruntu, czyli 2007 r. W konsekwencji budynki wybudowane przez dzierżawcę na tej nieruchomości z tytułu zawartej umowy dzierżawy są trwale z gruntem związane i stanowią część składową tej nieruchomości. Wobec powyższego, w sytuacji opisanej we wniosku zamierzone przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie.

Odnosząc się natomiast do nakładów poczynionych przez Spółkę na nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłem przychodu są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W niniejszej sprawie, współwłaściciele (w tym Wnioskodawczyni) zamierzają dokonać sprzedaży udziału w Gruncie po uprzednim rozwiązaniu Umowy dzierżawy i rozliczeniu Nakładów - w pierwszej kolejności strony zawrą porozumienie o rozwiązaniu Umowy i Spółka przeniesie odpłatnie Nakłady na Wnioskodawczynię zgodnie z postanowieniami Umowy, a następnie Wnioskodawczyni sprzeda Spółce udział w Gruncie wraz budynkami i budowlami po cenie odpowiadającej udziałowi w Gruncie i udziałowi w budynkach oraz budowlach. Cena sprzedaży nieruchomości po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów będzie odpowiadała wartości całej nieruchomości, tj. wartości Gruntu oraz wartości Nakładów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń datą uzyskania przychodu jest postawienie tychże świadczeń do dyspozycji podatnika.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczenie w postaci nakładów poczynionych na nieruchomości miało charakter nieodpłatny, a następnie, kiedy owo świadczenie postawione zostało do dyspozycji Wnioskodawczyni.

Ustalenie, czy nakłady miały charakter świadczenia odpłatnego, nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego możliwe jest dopiero z chwilą dokonania rozliczenia tychże nakładów przez strony. Dopiero z tą chwilą można ustalić, czy wartość nakładów rzeczywiście zwiększyła majątek podatnika bez żadnego ekwiwalentu z jego strony, czy też podatnik przekazał w ramach rozliczenia ekwiwalent odpowiadający w całości lub w części wartości nakładów.

W realiach niniejszej sprawy w przypadku sprzedaży Gruntu dojdzie do rozwiązana Umowy dzierżawy i rozliczenia Nakładów. W pierwszej kolejności strony zawrą porozumienie o rozwiązaniu Umowy i Spółka przeniesie odpłatnie Nakłady na Wnioskodawczynię zgodnie z postanowieniami Umowy, a następnie Wnioskodawczyni sprzeda Spółce udział w Gruncie wraz budynkami i budowlami po cenie odpowiadającej udziałowi w Gruncie i udziałowi w budynkach oraz budowlach. Cena sprzedaży nieruchomości po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów będzie odpowiadała wartości całej nieruchomości, tj. wartości Gruntu oraz wartości Nakładów.

Wobec powyższego nie można uznać, że Wnioskodawczyni z tytułu nakładów uzyska nieodpłatne świadczenie. Jeżeli Wnioskodawczyni uzyskałaby z tytułu sprzedaży nieruchomości cenę obejmującą również wartość poczynionych na niej nakładów, a jednocześnie nie byłby zobowiązany do wypłacenia ich wartości Spółce, wówczas można było uznać że uzyskała nieodpłatne świadczenie, które zostało postawione do jej dyspozycji w dacie dokonywania sprzedaży nieruchomości.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że zamierzone przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprzedaż obejmująca grunt wraz z budynkami i budowlami nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży budynków i budowli, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.