Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-926/08/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-02
Teza: Jak należy zakwalifikować przedmiot aportu w postaci Oddziału wnoszonego do nowej Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia tego aportu?
Słowa kluczowe: aport; majątek; oddział; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; udział-objęcie udziałów; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania przedmiotu aportu w postaci Oddziału wnoszonego do nowej Spółki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia tego aportu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania przedmiotu aportu w postaci Oddziału wnoszonego do nowej Spółki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia tego aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik zamierza wnieść zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa – Oddział, w postaci aportu do nowo utworzonej spółki handlowej w zamian za jej udziały.

Oddział ten składa się z zespołu składników materialnych:

*   budynki, budowle wraz z nieruchomościami gruntowymi (m.in. magazyny z infrastrukturą techniczną, płyta kontenerowa wraz z infrastruktura techniczną, tory kolejowe, drogi i place, stacje paliw płynnych, wiaty, budynki zaplecza technicznego),
*   infrastruktura techniczna (sieć: wodociągowa, kanalizacyjno - deszczowa, energetyczna, teletechniczna, gazowa),
*   inne środki trwałe niezbędne do wykonywania działalności spółki (agregat prądotwórczy, kotłownie, frezerki, przecinarki, prasa hydrauliczna, komputery, serwer, pompy obiegowe, obrabiarki transformatory, wciągniki, wagi, samochody, lokomotywy spalinowe, wózki widłowe, wyposażenie meblowe oraz inne urządzenia, maszyny i środki transportowe), które stanowić będą przedmiot aportu.

Zespół tych składników jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony.

Składniki majątkowe Oddziału przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (świadczenie usług kompleksowego przeładunku towarów masowych i w kontenerach - zarówno z toru szerokiego na normalny oraz z samochodu na samochód, usług składowania, przyjęcia i nadawania towarów do przewozu, ważenia oraz usługi agencji celnej). Zespół tych składników majątkowych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Ponadto nowa Spółka wstąpi w prawa i obowiązki z umów zawartych przez Oddział z kontrahentami, dostawcami mediów, podwykonawcami, a związanymi z prowadzoną działalnością.

Nowa Spółka przejmie także pracowników związanych z Oddziałem. Księgi rachunkowe Oddziału są wyodrębnione, prowadzone w siedzibie jednostki; dla Oddziału sporządzany jest bilans z prowadzonej działalności. Rozliczenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych są prowadzone łącznie z Podatnikiem.

Oddział posiada własny rachunek bankowy, strukturę organizacyjną (kierownictwo, wydziały - określone w uchwale zarządu Podatnika).

Obecnie w Oddziale prowadzone są inwestycje w ramach I i II etapu rozbudowy terminala przeładunkowego, które po rozliczeniu do końca listopada 2008 r. będą stanowić rzeczowe aktywa trwałe i zostaną wraz z istniejącymi środkami trwałymi przekazane nowej Spółce w formie aportu. Projekty inwestycyjne w ramach I i II etapu są finansowane ze środków własnych, długoterminowych kredytów inwestycyjnych, środków pomocy publicznej: rezerwy budżetowej Państwa oraz funduszu unijnego - Sektorowy Program Operacyjny Transport 2004 - 2006.

Beneficjentem wszelkich zobowiązań kredytowych i dotacji ma zostać nowa Spółka, co zostanie również uwzględnione w wartości obejmowanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Równocześnie Podatnik otrzymał z departamentu Funduszy Strukturalnych Ministerstwa Infrastruktury potwierdzenie z dnia 1 października 2008 r., że zmiana beneficjenta dotacji nie wpłynie na charakter i warunki wykonania projektu, nowa Spółka stanie się podmiotem praw i obowiązków wynikających z umów o dofinansowanie projektów realizowanych przez Podatnika i w tym przypadku otrzymane dotacje nie będą podlegały zwrotowi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy zakwalifikować przedmiot aportu w postaci Oddziału wnoszonego do nowej Spółki na gruncie ustawy z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia tego aportu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych)

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zawarte w tym katalogu wyliczenie ma charakter przykładowy i określa przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy. O tym, które konkretne składniki przedsiębiorstwa stanowią zorganizowaną część jego mienia, decydują względy funkcjonalne i celowościowe. Zgodnie zaś z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Konieczne jest zatem określenie, czy kompleks składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz jakie są konsekwencje podatkowe takiej klasyfikacji.

Wydzielenie przedmiotowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze.

W wyroku z dnia 23 lutego 1999 r. (sygn. akt. SA/Rz 1266/97) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego; przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wtedy, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Z definicji tej wynika, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników określonych w definicji z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93). Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż główną wartość funkcjonalną wnoszonego aportu stanowi zespół składników materialnych zapewniających możliwość działalności w zakresie usług logistycznych i transportowych oraz prawa wynikające ze stosunków prawnych związanych z tą działalnością (umowy z kontrahentami, dostawcami mediów). Ponadto, w zgodności z powołanym wyrokiem z dnia 23 lutego 1999 r., Spółka zauważa, iż przenoszone aktywa umożliwią prowadzenie dalszej działalności w takim samym zakresie bez konieczności pozyskiwania dodatkowych środków i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Świadczy o tym fakt, że po rejestracji nowej Spółki w oparciu o te składniki majątkowe i związane z nimi umowy handlowe, ten nowy podmiot będzie prowadził samodzielną działalność gospodarczą.

Równocześnie przedmiot aportu odznacza się wyodrębnieniem organizacyjnym. Odzwierciedleniem powyższego jest wyodrębnienie Oddziału w strukturze Podatnika. Wyodrębnienie nastąpiło na podstawie statusu Podatnika i uchwały zgromadzania wspólników. Równocześnie Oddział posiada własne kierownictwo. Ponadto Oddział posiada zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej, co tym samym umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot aportu, bez konieczności pozyskiwania dodatkowych środków. Oddział prowadzi własne księgi rachunkowe oraz sporządza odrębne sprawozdanie finansowe (bilans) w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz.694 ze zm.). Równocześnie Oddział prowadzi odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych (rejestr zakupów i sprzedaży), co umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu.

Składniki mające być przedmiotem aportu stanowią niezbędne narzędzie dla Podatnika do realizacji określonych zadań gospodarczych związanych logistyką i usługami transportu. Składniki te są najistotniejszym elementem, bez którego wykonywanie działalności gospodarczej przez nie byłoby możliwe; nie stanowią jakiejkolwiek zorganizowanej masy majątkowej, ale agregat dóbr materialnych i niematerialnych niezbędny do wykonywanej działalności gospodarczej. Co więcej, wraz ze składnikami materialnymi przeniesione zostaną również prawa i obowiązki z umów zawartych przez Oddział w związku z gospodarczym wykorzystaniem tych składników materialnych. Ponadto nastąpi sukcesja zatrudnienia pracowników pozostających w stosunku pracy z Podatnikiem, a związanych z Oddziałem, co podkreśla cechę funkcjonalności przenoszonych składników materialnych i możliwość kontynuowania działalności przez nową spółkę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stwierdza, że Oddział jest nie tylko sumą poszczególnych składników, za pomocą których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem, przy pomocy którego możliwe będzie samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym w takim samym zakresie. Ponadto mając na uwadze rolę, jaką składniki majątkowe i niemajątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), należy uznać, iż przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Tym samym Podatnik nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania tego przychodu z tytułu objęcia udziałów w nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego uznając, że ww. zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go aportem do nowo powstałej Spółki i objęcie w zamian udziałów nie spowoduje powstania w Spółce przychodu rzutującego na podstawę opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.