Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.597.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-16
Teza: w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków uregulowanych poprzez Potrącenie, spełniających przesłanki art. 15 ust. 1
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; wierzytelność; zabezpieczenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków uregulowanych poprzez Potrącenie, spełniających przesłanki art. 15 ust. 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków uregulowanych poprzez Potrącenie, spełniających przesłanki art. 15 ust. 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Razem ze swoimi spółkami zależnymi, Wnioskodawca planuje utworzyć Podatkową Grupę Kapitałową, w rozumieniu art. 1a Ustawy o CIT, w skład której będą wchodzić spółka dominująca (C. S.A.) oraz jej spółki zależne.

Od 1 stycznia 2017 roku do ustawy o CIT zostanie wprowadzony art. 15d wyłączający z kosztów uzyskania przychodu kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Według nowego brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Nowy przepis art. 15d ustawy o CIT oraz znowelizowany przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r. i mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r.

Podatnicy na podstawie nowych przepisów nie będą mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatku uregulowanego bez pośrednictwa rachunku płatniczego w tej części, która przekracza 15.000 zł. Nowelizacja dotyczy tych transakcji, których jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł.

W Spółce występuje szereg przypadków, w których do rozliczenia należności dochodzi za pośrednictwem potrącenia wzajemnych należności/zobowiązań pomiędzy stronami transakcji.

Najczęstsze przypadki potrącenia to:

1.  Rozliczenia bezgotówkowe w drodze potrącenia na podstawie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „kc”), gdzie występuje potrącenie wierzytelności wymagalnych i bezspornych, do którego dochodzi poprzez jednostronne oświadczenie woli. Takie rozwiązanie skutkuje brakiem obrotów na rachunkach płatniczych obu stron.
2.  Wzajemne potrącenie wierzytelności w trybie umownym (potrącenie wierzytelności bezspornych, gdzie brak jest wymogu wymagalności), które następuje za zgodą obu stron. Takie rozwiązanie skutkuje brakiem obrotów na rachunkach płatniczych obu stron.
3.  Wielostronna kompensata wierzytelności (lub wielostronne potrącenie wierzytelności), gdzie brak wymogu wymagalności wierzytelności. W tego rodzaju rozliczeniu występują więcej niż dwa podmioty i wymaga ono zgody wszystkich stron transakcji. Takie rozwiązanie skutkuje brakiem obrotów na rachunkach płatniczych wszystkich stron.
4.  Zatrzymanie/przejęcie zabezpieczenia należytego wykonania umowy (jednostronne oświadczenie woli wynikające z uprawnienia Wnioskodawcy lub jego kontrahenta). Przejęcie zabezpieczenia polega na złożeniu stosownego oświadczenia kontrahentowi oraz przelanie środków z wyodrębnionego rachunku gwarancji na rachunek podstawowy. W takim przypadku występuje obrót na dwóch rachunkach płatniczych jednej ze stron rozliczenia, natomiast nie występuje obrót na rachunku płatniczym drugiej strony. Przejęcie zabezpieczenia występuje w dwóch sytuacjach:
    1.  zaliczenie zabezpieczenia na poczet kar umownych;
    2.  zaliczenie zabezpieczenia na poczet nieopłaconych wierzytelności.
5.  Zatrzymanie/przejęcie zabezpieczenia złożonego w formie gwarancji bankowej. W takim przypadku następuje przelew na rachunek bankowy beneficjenta zabezpieczenia od banku – gwaranta.

Na potrzeby niniejszej interpretacji, wszystkie wyżej wymienione formy uregulowania zapłaty nazywane będą Potrąceniem.

Wymienione wyżej oświadczenia woli mogą być dokonywane w formie pisemnej, ustnej lub w drodze wymiany wiadomości poprzez pocztę elektroniczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków uregulowanych poprzez Potrącenie, bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania w drodze Potrącenia nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ustawy o CIT i Spółka, o ile zostaną spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym Spółką będzie mogła tak uiszczone zobowiązania w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Powołany przepis art. 15d odnosi się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań, tj „płatności”, która może być dokonana gotówkowo lub bezgotówkowo, nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w drodze potrącenia.

Wprawdzie ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez „uregulowanie” zobowiązania, jednak zdaniem Spółki, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tj. jako każdą dopuszczalną prawnie formę rozliczeń, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, np.: gotówkową, bezgotówkową (polecenie przelewu, polecenie zapłaty) i potrącenia (kompensaty).

Takie rozumienie pojęcia „regulowania” zobowiązań potwierdzają także organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r., sygn.: ITPB3/423-11b/14/PS. W interpretacji tej organ podatkowy, stwierdził m.in.: (\`(...)\`) Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (\`(...)\`), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. (\`(...)\`) Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, iż „uregulować” zgodnie z literalnym brzmieniem/ oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania (\`(...)\`).

W wyroku z 2 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1075/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego.

(\`(...)\`) Mając na względzie to, że wszelkie ustanawianie pewnych warunków ma zapobiegać ewentualnym oszustwom podatkowym, wyłudzaniu VAT, należy zauważyć, że dokonanie potrącenia wierzytelności wzajemnych, jest tak samo czytelne, jak dokonanie zapłaty poprzez rachunek bankowy. Z punktu widzenia organów podatkowych są to zdarzenia, które, w przypadku złych intencji stron, wymagają sprawdzenia w równym stopniu. Okolicznościami mającymi w tym przypadku znaczenie będą zasadność zapłaty z rachunku bankowego za faktycznie zrealizowaną dostawę czy usługę, zgodnie z wystawioną fakturą, jak i zasadność dokonania potrącenia wierzytelności wymagalnych wynikających z faktycznie wykonanych czynności dostawy czy usługi, na które zostały wystawione faktury.

W ocenie Spółki argumentacja Sądu odnośnie wprowadzenia obowiązku zapłaty z użyciem rachunku bankowego w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym, użyta na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ma również zastosowanie do przepisów ustawy o CIT. Tak więc potrącenie równie skutecznie chroni przed nadużyciami podatkowymi, jak zapłata przelewem bankowym.

Z tego powodu wiązanie prawa do zaliczenia zobowiązania do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie z operacjami bankowymi z wyłączeniem potrącenia byłoby zbyt daleko idącym ograniczeniem.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż temat potrąceń (w szczególności kompensat) był poruszany w czasie konsultacji społecznych przed uchwaleniem ustawy, gdzie Minister Finansów stwierdził, że nowe przepisy odnoszą się jedynie do płatności gotówkowych i bezgotówkowych, a nie ogólnie do sposobów regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). Minister wskazał, że w przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie bądź wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się (Druk nr 322, Warszawa, 10 marca 2016 r., „Zestawienie uwag”).

Oznacza to, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane za pomocą zwykłej płatności, przedsiębiorcę obejmą uregulowania dotyczące limitu transakcji bezgotówkowych. Przepisów tych jednak nie stosowałoby się w przypadku innego niż wskazany w przepisie, sposobu uregulowania zobowiązania, czyli przy potrąceniu (kompensacie).

Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu również odnoszą się wprost do transakcji określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc do transakcji regulowanych w drodze płatności.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że każde z wymienionych w stanie faktycznym sposobów uregulowania zobowiązań, nie mieści się w dyspozycji przepisów art. 22 ustawy swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 15d ustawy o CIT, a tym samym zobowiązanie Wnioskodawcy, które zostało uregulowane w drodze Potrącenia stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, przy założeniu, iż spełnia pozostałe warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów wymagane przez ustawę o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2016 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.515.2016.1.AM),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.899.2016.1.MW),

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 października 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.803.2016.1.MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy potrącenia.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy uregulowanie wydatków poprzez Potrącenie uprawnia Wnioskodawcę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę art. 15d, w sytuacji gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu natomiast, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.) w nowym brzmieniu, który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,

*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy zabezpieczenie należytego wykonania umowy nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku potrącenia nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Biorąc powyższe pod uwagę w podsumowaniu należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem do potrącenia wzajemnych wierzytelności lub zabezpieczenia należytego wykonania umowy o wartościach przekraczających 15 000 zł, nie znajdzie dla takiego zobowiązania wyłączenie tych wydatków z kosztów podatkowych, w związku z brzmieniem art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie istotnym kryterium, warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie Potrącenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków uregulowanych poprzez Potrącenie, spełniających przesłanki art. 15 ust. 1 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.