Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Czy koszty Usług związanych z systemami, o których mowa w punkcie II, powinny być uznane za: - koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze lub - opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT i - w konsekwencji - czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie Usług związanych z systemami znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), uzupełnionym 27 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług związanych z systemami, o których mowa w punkcie II, powinny być uznane za:

*   koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze lub
*   opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i - w konsekwencji - czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie Usług związanych z systemami znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jej 100% udziałowcem jest Spółka N. (dalej: „Udziałowiec”) z siedzibą w Finlandii.

W ramach Grupy funkcjonuje scentralizowany system nabywania usług informatycznych, który służy minimalizacji łącznych kosztów ponoszonych przez spółki Grupy. System ten działa w taki sposób, że Udziałowiec nabywa usługi informatyczne od zewnętrznych usługodawców i obciąża spółki należące do Grupy kosztami, jakie poniósł na rzecz zewnętrznych usługodawców. Obciążając spółki należące do Grupy kosztami usług informatycznych -zewnętrznych Udziałowiec nie dodaje marży.

Udziałowiec ponosi również własne koszty związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego spółkom należącym do Grupy. W wypadku kosztów własnych Udziałowiec dodaje marżę w wysokości 6%.

Koszty związane z nabywaniem usług informatycznych od podmiotów zewnętrznych, jak również koszty własne związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego są dzielone na poszczególne spółki z Grupy według klucza alokacyjnego, który najlepiej odpowiada naturze konkretnej usługi. W większości przypadków klucz ten wynika z liczby stanowisk pracy obsługiwanych w ramach określonej usługi, a w niektórych przypadkach - z liczby pracowników, zatrudnionych w spółce obciążanej danym kosztem, itp.

Udziałowiec jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy.

W ramach opisanego powyżej systemu Spółka ponosi koszty następujących usług:

1.  Usługi związane z infrastrukturą informatyczną. W związku z zapewnieniem Spółce dostępu do infrastruktury informatycznej Spółka nabywa następujące usługi:
    
    1.  Usługi związane z serwerami:
    
    *   zarządzanie serwerami, służącymi Spółce do komunikacji zewnętrznej i wewnętrznej, a także do obsługi oprogramowania,
    *   instalowanie poprawek informatycznych odnoszących się do serwerów.
    *   dodawanie uprawnień do korzystania z serwerów (dodawanie osób uprawnionych oraz rozszerzanie uprawnień dla osób. które uprawnienia już mają).
    *   tworzenie zapasowych kopii („backupowanie”) danych i systemów,
    *   zapewnianie zabezpieczeń antywirusowych.
    *   dodawanie przestrzeni dyskowych,
    *   zabezpieczanie przed utratą i wyciekiem danych.
    
    3.  Usługi związane z obsługą sieci informatycznej:
    
    *   zarządzanie dostępami do sieci.
    *   dodawanie uprawnień dostępu do sieci.
    *   wgrywanie aktualnych wersji oprogramowania na urządzenia,
    *   tworzenie kopii zapasowych („backupowanie”) systemów z konfiguracjami,
    *   weryfikacja dzienników aktywności urządzeń sieciowych pod kątem sprawdzenia, czy dostępu do nich nie usiłowały uzyskać osoby nieuprawnione i czy nie doszło do infekcji wirusowych.
    
    5.  Usługi sieciowe dotyczące techniki MPLS (Multiprotocol Label Switching):
    
    *   kontrolowanie dostępów, dodawanie uprawnień, śledzenie poprawności działania i naprawa połączeń.
    
    7.  Usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej (VPN):
    
    *   kontrolowanie dostępów, dodawanie uprawnień, śledzenie poprawności działania i naprawa połączeń.
    
    9.  Usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników Spółki):
    
    *   usuwanie problemów z komputerami użytkowników końcowych.
    *   instalowanie nowego oprogramowania,
    *   instalowanie aktualizacji oprogramowania,
    *   rozwiązywanie incydentów (problemów związanych z pracą komputerów, systemów informatycznych itp.).
2.  Usługi związane z systemami.

Usługi nabywane przez Spółkę to również usługi związane z oprogramowaniem do obsługi procesów biznesowych oraz oprogramowaniem wspierającym komunikację i współpracę pracowników.

Oprogramowanie do obsługi procesów biznesowych obejmuje m.in. następujące systemy:

*   Novacura,
*   Aditro Fakta,
*   Basware TEM,
*   QlikView,
*   Invest for Excel,
*   Therefore,
*   E-learning.

Oprogramowanie wspierające komunikację i współpracę pracowników obejmuje m.in.

*   Email (oprogramowanie obsługujące pocztę elektroniczną),
*   Sharepoint (platforma do współdzielenia dokumentów),
*   Yammer.

Usługi związane z oprogramowaniem obejmują m.in.: zarządzanie systemami, dodawanie uprawnień do korzystania z oprogramowania (dodawanie osób uprawnionych oraz zmiany w zakresie uprawnień dla osób, które uprawnienia już mają), udostępnianie nowych wersji oprogramowania, tworzenie kopii zapasowych („backupowanie”) danych i urządzeń, poprawianie błędów w oprogramowaniu, konserwowaniwe (maintenance) oprogramowania.

Dzięki usługom związanym z oprogramowaniem Spółka ma możliwość korzystania z oprogramowania oraz korzysta z usług wspierających bieżące korzystanie z oprogramowania. Spółka nie ma jednak prawa do zwielokrotniania, rozpowszechniania, modyfikowania, czy ulepszenia oprogramowania ani prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom. Spółka korzysta z oprogramowania wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby. Poza dostępem, uruchamianiem i używaniem oprogramowania Spółka nie korzysta z oprogramowania na inne sposoby.

W dalszej części wniosku usługi przedstawione w punkcie I będą nazywane „Usługami infrastrukturalnymi”, a usługi wymienione punkcie II będą nazywane „Usługami związanymi z systemami”.

Opłata za korzystanie ze wszystkich usług informatycznych, o których była mowa powyżej, uiszczana jest przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez Udziałowca.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Usług związanych z systemami. Pytanie dotyczące Usług infrastrukturalnych jest przedmiotem odrębnego wniosku.

W uzupełnieniu z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w opinii Spółki, usługi opisane we wniosku, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), powinny być klasyfikowane w następujący sposób:

*   usługi oprogramowania do obsługi procesów biznesowych - 62.09.20 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane),
*   usługi oprogramowania wspierającego komunikację i współpracę pracowników - 62.09.20 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Usług związanych z systemami, o których mowa w punkcie II, powinny być uznane za:

*   koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze

lub

*   opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT

i - w konsekwencji - czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie Usług związanych z systemami znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług związanych z systemami nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Usługi związane z systemami nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze. Koszty związane z nabyciem Usług związanych z systemami nie powinny być też zaliczane do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc pod uwagę fakt, że Udziałowiec - bezpośredni dostawca Usług związanych z systemami - jest dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, istotne jest ustalenie czy usługi te - ze względu na ich charakter - zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Nie ma wątpliwości, że Usługi związane z systemami nie zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, bo nie polegają na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika. Dlatego - zdaniem Spółki - wątpliwości sprowadzają się do pytania, czy omawiane świadczenia mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub 2 Ustawy CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W związku z powyższym, Usługi związane z systemami nie mogą być uznane za świadczenia objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, o ile ich przeważającym komponentem nie są elementy charakterystyczne dla świadczeń, które zostały wprost wymienione w tym przepisie.

Usługi związane z systemami nie wykazują istotnych podobieństw do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, a także usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Rozważenia wymaga natomiast kwestia ich ewentualnego podobieństwa do usług doradczych oraz usług przetwarzania danych. W Ustawie CIT brak jest legalnej definicji tych usług. Jednakże, sformułowania odnoszące się do tych usług zostały także użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tytułu świadczeń doradczych i przetwarzania danych - ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo, że regulacja z art. 21 Ustawy CIT, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Zgodnie z utrwaloną praktyką, wypracowaną na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, usługi informatyczne, takie jak Usługi związane z systemami, nie mogą być uważane za usługi podobne do usług doradczych. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Spółka zatem podkreśla, że w ramach świadczenia Usług związanych z systemami Udziałowiec nie udziela Spółce porad. Wykonuje natomiast szereg czynności faktycznych, które umożliwiają Spółce korzystanie z infrastruktury informatycznej. Jak była o tym mowa, Spółka w ramach tych usług nabywa usługi polegające między innymi na dodawaniu uprawnień do korzystania z oprogramowania, poprawianiu błędów w oprogramowaniu, maintenance, itp.

Usługi związane z systemami nie są też podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przy odkodowaniu tego pojęcia - podobnie jak przy tłumaczeniu sformułowania „usługi doradcze” - także należy się posłużyć słownikowymi definicjami słów, które się na to pojęcie składają. We wspomnianym już słowniku PWN (https://sjp.pwn.pl) wymieniono kilka znaczeń słowa „przetwarzać”. Znaczenie, które jest istotne dla zrozumienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, zostało opatrzone wyjaśnieniem, wedle którego „przetwarzać” to „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Usługi związane z systemami nie obejmują czynności polegających na opracowywaniu danych.

Podsumowując powyższe uwagi Spółka stoi na stanowisku, że Usługi związane z systemami nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu otrzymania tych usług nie podlegają ograniczeniom, jakie zostały przewidziane w tym przepisie.

Zdaniem Spółki, opłaty za Usługi związane z systemami nie powinny być zaliczane do opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Spółka - w ramach nabywanych usług - ma możliwość korzystania z oprogramowania, ale wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby. Spółka nie ma prawa do zwielokrotniania, rozpowszechniania, modyfikowania, czy ulepszenia oprogramowania ani prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom. Wynagrodzenie płacone za korzystanie z oprogramowania na takich warunkach nie powinno być zaliczane do opłat licencyjnych.

Prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu (end-user) nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Stanowisko to potwierdził między innymi:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 grudnia 2013 r., znak IPPB5/423-844/13-2/PS, w której wyjaśniono, że jeśli czynności ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim to nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2012 r., znak ILPB4/423-311/12-4/ŁM, w której czytamy: W sytuacji, gdy Spółka nabyła oprogramowanie jako użytkownik końcowy, tzw. end-user, nie nabywając prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, zapłata za oprogramowanie na rzecz Pośrednika nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym Spółka uważa, że koszty Usług związanych z systemami nie są objęte ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki, zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, jakie - na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT - zostały wydane w stosunku do usług informatycznych. Do wspomnianych interpretacji należą m.in. następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z 13 września 2018 r. (znak: 0111-KDIB1- 3.4010.279.2018.2.APO) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających m.in. na dostawach sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz pomocy związanej z korzystaniem przez podatnika z grupowych systemów IT; wspomniana pomoc podmiotu powiązanego polegała m.in. na utrzymywaniu oprogramowania typu ERP, Microsoft Office, Intranet, Lotus Notes oraz baz pocztowych, zabezpieczaniu sieci przed złośliwym oprogramowaniem, na hostingu serwerów i utrzymywaniu centralnych systemów (tzw. back-up oraz uaktualnienia);
*   interpretacja indywidualna z 5 września 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmioty powiązane, polegających na serwisie i utrzymaniu oprogramowania i systemów informatycznych, m.in. poprzez usuwanie awarii, zapewnianie aktualizacji oprogramowania i utrzymanie infrastruktury informatycznej, na której uruchomione jest oprogramowanie używane przez podatnika;
*   interpretacja indywidualna z 30 sierpnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających na wsparciu podatnika w zarządzaniu, obsłudze i utrzymaniu systemów informatycznych, w szczególności na administrowaniu architekturą systemów IT, katalogiem usług, licencjami, na obsłudze i rozwiązywaniu problemów zgłaszanych przez klientów podatnika oraz na przeprowadzeniu niezbędnych zakupów w dziedzinie IT;
*   interpretacja indywidualna z 19 lipca 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających m.in. na utrzymaniu serwerów, zarządzaniu infrastrukturą informatyczną, utrzymaniu prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci, zarządzaniu aplikacjami, rozwiązywaniu problemów i wyeliminowaniu błędów w oprogramowaniu, bieżącym wsparciu informatycznym, dokonywaniu zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując poniesione przez Wnioskodawcę wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi związane z systemami, Organ ograniczył się w niniejszej interpretacji wyłącznie do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 updop. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy, który nie podlega ocenie dokonanej przez Organ interpretacyjny.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Art. 15e updop, wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

I tak, stosownie do z art. 15e updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jej 100% udziałowcem jest Spółka N. (dalej: „Udziałowiec”) z siedzibą w Finlandii. W ramach Grupy funkcjonuje scentralizowany system nabywania usług informatycznych, który służy minimalizacji łącznych kosztów ponoszonych przez spółki Grupy. System ten działa w taki sposób, że Udziałowiec nabywa usługi informatyczne od zewnętrznych usługodawców i obciąża spółki należące do Grupy kosztami, jakie poniósł na rzecz zewnętrznych usługodawców. Udziałowiec ponosi również własne koszty związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego spółkom należącym do Grupy. Koszty związane z nabywaniem usług informatycznych od podmiotów zewnętrznych, jak również koszty własne związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego są dzielone na poszczególne spółki z Grupy według klucza alokacyjnego, który najlepiej odpowiada naturze konkretnej usługi. Udziałowiec jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy.

Usługi nabywane przez Spółkę to m.in. usługi związane z oprogramowaniem do obsługi procesów biznesowych oraz oprogramowaniem wspierającym komunikację i współpracę pracowników.

Oprogramowanie do obsługi procesów biznesowych obejmuje m.in. następujące systemy:

*   Novacura,
*   Aditro Fakta,
*   Basware TEM,
*   QlikView,
*   Invest for Excel,
*   Therefore,
*   E-learning.

Oprogramowanie wspierające komunikację i współpracę pracowników obejmuje m.in.

*   Email (oprogramowanie obsługujące pocztę elektroniczną),
*   Sharepoint (platforma do współdzielenia dokumentów),
*   Yammer.

Usługi opisane we wniosku, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), powinny być klasyfikowane w następujący sposób:

*   usługi oprogramowania do obsługi procesów biznesowych - 62.09.20 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane),
*   usługi oprogramowania wspierającego komunikację i współpracę pracowników - 62.09.20 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania, jest kwestia ustalenia, czy koszty Usług związanych z systemami, powinny być uznane za:

*   koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze

lub

*   opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop

i - w konsekwencji - czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie Usług związanych z systemami znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy updopT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako:

*   usługi oprogramowania do obsługi procesów biznesowych - 62.09.20 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane),
*   usługi oprogramowania wspierającego komunikację i współpracę pracowników - 62.09.20 (pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane)

\-nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Ponadto, koszty Usług związanych z systemami nie podlegają również ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, bowiem jak wskazał Wnioskodawca nie stanowią opłat licencyjnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.