Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-75/14-1/BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: w zakresie określenia, czy składniki majątku mające być przedmiotem aportu do spółki z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z wniesieniem aportu powstanie przychód podatkowy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 603/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami 26 czerwca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia, czy składniki majątku mające być przedmiotem aportu do spółki z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z wniesieniem aportu powstanie przychód podatkowy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia, czy składniki majątku mające być przedmiotem aportu do spółki z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z wniesieniem aportu powstanie przychód podatkowy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPBI/1/423-75/14/AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   określenia, czy składniki majątku mające być przedmiotem aportu do spółki z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe,
*   powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem aportu do Spółki z o.o. – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-75/14/AB wniósł pismem z 6 marca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 9 marca 2015 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów 1 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/1/4510-1-5/15/AB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-75/14/AB złożył skargę z 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 603/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/1/423-75/14/AB.

Od powyższego wyroku, Organ pismem z 27 stycznia 2016 r. Znak: IBRP-46-21/16 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16 oddalił skargę kasacyjną.

W następstwie wydania ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytowany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Organu wraz z aktami sprawy 26 czerwca 2018 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 603/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 808/16, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wniosek Strony w zakresie określenia, czy składniki majątku mające być przedmiotem aportu do spółki z o.o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z wniesieniem aportu powstanie przychód podatkowy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. poprzez zakład produkcyjny położony w X (dalej: „Zakład X”), który powstał na bazie majątku i zasobów osobowych spółki akcyjnej, która to spółka została przejęta przez Wnioskodawcę 1 października 2012 r. w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Po dokonaniu wyżej wymienionego połączenia dotychczasowa działalność spółki akcyjnej była realizowana przez Wnioskodawcę poprzez Zakład X. Taki stan rzeczy utrzymuje się do dnia dzisiejszego. Przy czym należy zwrócić uwagę, że działalność Zakładu X różni się od działalności prowadzonej w innych zakładach należących do Wnioskodawcy (są to dwa zakłady położone w Y oraz Z). Różnice związane są głównie z zakresem produkowanych wyrobów (różnice asortymentowe). W ramach Zakładu X wykonywane są towary, których co do zasady nie wykonuje się w pozostałych zakładach Wnioskodawcy. Wszystkie trzy zakłady są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Do każdego z zakładów przyporządkowane są składniki majątkowe i osobowe niezbędne do prowadzenia w nich założonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, każdy z zakładów, w tym również Zakład X, posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną znajdującą odzwierciedlenie w Schemacie i Regulaminie Organizacyjnym Wnioskodawcy.

W strukturze organizacyjnej Zakładu X wyodrębnione są dwie grupy wewnętrznych jednostek organizacyjnych, a mianowicie:

1.  grupa jednostek produkcyjnych, na którą składają się wydziały produkcyjne, tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (dalej: „Wydziały produkcyjne”) oraz
2.  grupa jednostek nieprodukcyjnych, na którą składają się wydziały nieprodukcyjne, tj. w szczególności Wydział Gospodarki Magazynowej i Wydział Administracyjny (dalej: „Wydziały nieprodukcyjne”).

Zarówno Wydziały produkcyjne, jak i Wydziały nieprodukcyjne, zostały ujęte w Schemacie Organizacyjnym oraz w Regulaminie Organizacyjnym Wnioskodawcy.

W ramach działalności Wydziałów nieprodukcyjnych wykorzystuje się m.in. następujące mienie: budynek magazynu głównego, budynek administracji, kuźnia, stołówka. Działalność Wydziałów nieprodukcyjnych koncentruje się na czynnościach magazynowych i administracyjnych.

Z działalnością Wydziałów nieprodukcyjnych związanych jest około 25 pracowników. Pracownicy ci są wystarczający dla realizacji zadań w ramach Wydziałów nieprodukcyjnych.

W odniesieniu do Wydziałów produkcyjnych należy wskazać na następujący zakres działalności: Wydział Konstrukcji realizuje operacje technologiczne w zakresie przygotowania detali, składania i spawania, obróbki cieplnej, montażu maszyn i urządzeń. Z kolei do zakresu zadań Wydziału Obróbki Mechanicznej należy przygotowanie detali i elementów do montażu poprzez obróbkę na tokarkach, frezarkach, wiertarkach i wytaczarkach, obróbka odlewów, podzespołów i zespołów wchodzących w skład produkowanych urządzeń, obróbka końcowa konstrukcji do produkowanych urządzeń. Z działalnością Wydziałów produkcyjnych związanych jest około 80 pracowników. Pracownicy ci są wystarczający dla realizacji zadań w ramach Wydziałów produkcyjnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność w szeroko pojętej branży górniczej. Zajmuje się m.in. produkcją i naprawą maszyn i urządzeń na potrzeby przemysłu górniczego. Jest członkiem wielopodmiotowej grupy kapitałowej. Z uwagi na znaczące pogorszenie się koniunktury na wspomnianym rynku górniczym (szczególnie krajowym), od 2013 r. Wnioskodawca prowadzi intensywne działania restrukturyzacyjne mające na celu optymalizację produkcji i sprzedaży oraz zwiększenie swojej konkurencyjności. Jednym z elementów ww. procesu restrukturyzacji jest również planowana reorganizacja działalności prowadzonej na terenie miasta W. Oprócz Zakładu X, w mieście tym usytuowana jest również spółka zależna Wnioskodawcy (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów (dalej: „Spółka Zależna”). Profil działalności Spółki Zależnej jest powiązany z działalnością prowadzoną w Zakładzie X, tzn. działalność Zakładu X i działalność Spółki Zależnej wzajemnie się uzupełniają. Przykładowo, w Wydziałach produkcyjnych wytwarzane są maszyny lub ich podzespoły, które są ślusarsko i malarsko obrabiane przez Spółkę Zależną w ramach procesów kooperacyjnych. Mając na względzie komplementarny charakter prowadzonych działalności przez Spółkę Zależną oraz Zakład X, a także zamierzone przez Wnioskodawcę zwiększenie wydajności działalności prowadzonej przez Spółkę Zależną oraz w Zakładzie X, a także plany zmniejszenia kosztów tej działalności i zwiększenia efektywności zarządzania tą działalnością, Wnioskodawca podjął decyzję o połączeniu potencjałów produkcyjnych obu ww. jednostek. Tym samym, w obliczu wysoce negatywnych uwarunkowań rynkowych, Wnioskodawca postanowił zmienić stosowaną dotychczas koncepcję działalności Zakładu X zapoczątkowaną wspomnianym wcześniej połączeniem z 1 października 2012 r. Istotnym czynnikiem branym pod uwagę przy planowaniu nowej strategii działania był również fakt, że Zakład X jest oddalony o kilkaset kilometrów od głównego zakładu Wnioskodawcy mieszczącego się w Z. Na przestrzeni dwóch ostatnich lat okazało się, że ta odległa lokalizacja znacząco utrudnia zarządzanie Zakładem X przez centralne władze Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w ramach prowadzonej restrukturyzacji, podjęto decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej Zakładu X do Spółki Zależnej. Od strony formalnej założono, że w początkowym okresie Wnioskodawca wydzierżawi Spółce Zależnej Wydziały produkcyjne. Przyjęto również, że jeśli powstałe w ten sposób rozszerzenie działalności Spółki Zależnej przyniesie oczekiwane rezultaty ekonomiczne, to wówczas dokonane zostanie trwałe przekazanie Wydziałów produkcyjnych Spółce Zależnej w drodze aportu. W wykonaniu przyjętej przez Wnioskodawcę strategii działania, na mocy umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 1 sierpnia 2014 r. Wydziały produkcyjne (tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) zostały wydzierżawione Spółce Zależnej. Na podstawie przedmiotowej umowy doszło również do przejęcia przez Spółkę Zależną, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), pracowników świadczących pracę w ramach Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej (pracownicy ci świadczą pracę tylko w zakresie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wydziały produkcyjne, a ich zespół jest w stanie realizować zadania gospodarcze Wydziałów produkcyjnych).

Pierwsze miesiące działalności Spółki Zależnej przy wykorzystaniu dzierżawionych Wydziałów produkcyjnych wykazały, że połączenie potencjałów produkcyjnych Spółki Zależnej i Wydziałów produkcyjnych przynosi wyraźne korzyści ekonomiczne i organizacyjne. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zrealizować dalszy etap przyjętej strategii. Mianowicie, Wnioskodawca planuje rozwiązać umowę dzierżawy z 1 sierpnia 2014 r. i następnie wnieść do Spółki Zależnej aport w postaci Wydziałów produkcyjnych (Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej). Planuje się, że czynność wniesienia aportu do Spółki Zależnej nastąpi bezpośrednio po rozwiązaniu umowy dzierżawy („z dnia na dzień”) - dla zachowania ciągłości posiadania Wydziałów produkcyjnych przez Spółkę Zależną oraz dla zachowania ciągłości działalności produkcyjnej prowadzonej w Wydziałach produkcyjnych przez Spółkę Zależną.

Przedmiotem aportu mają być następujące, związane z działalnością ww. Wydziałów produkcyjnych elementy:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami i budowlami, w tym w szczególności stanowiące odrębny przedmiot własności: budynek narzędziowni, hale produkcyjne, budynki krajalni, budynek magazynu wyrobów gotowych, budynek warsztatu elektrycznego, budynek łaźni,
*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe Wnioskodawcy (w szczególności maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie), wykorzystywane wyłącznie w Wydziałach produkcyjnych,
*   inne niż środki trwałe składniki majątkowe (w szczególności narzędzia do obróbki skrawaniem, narzędzia i przyrządy ślusarskie i montażowe, narzędzia pomiarowe, narzędzia i przyrządy transportowe, zawiesia pasowe i linowe, szafki ubraniowe, szafki narzędziowe, zestawy meblowe biurowe, drobne wyposażenie biurowe),
*   wartości niematerialne i prawne (licencje i oprogramowania) wykorzystywane przez Wydziały produkcyjne i niezbędne do kontunuowania ich działalności,
*   zobowiązania i należności Wnioskodawcy związane z działalnością Wydziałów produkcyjnych,
*   dokumentacja techniczna, administracyjna i pozostała związana z działalnością Wydziałów produkcyjnych.

Powyższe elementy składające się na przedmiot aportu są niezbędne do kontynuowania zorganizowanej działalności przez Wydziały produkcyjne.

Po dokonaniu aportu w Zakładzie X pozostaną jedynie składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności w ramach Wydziałów nieprodukcyjnych. Planowana jest likwidacja tych wydziałów.

Ponieważ pracownicy świadczący pracę w ramach Wydziałów produkcyjnych, na podstawie zawartej uprzednio umowy dzierżawy przeszli do Spółki Zależnej, w trybie art. 231 ww. Kodeksu pracy, to na moment wnoszenia aportu w postaci Wydziałów produkcyjnych Spółka Zależna będzie pozostawała w stosunku pracy z tymi pracownikami (co zostanie wprost uregulowane w umowie przenoszącej własność Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej zawartej w ramach wykonania opisanej wcześniej transakcji wniesienia aportu). W wyniku dokonania wniesienia aportem Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej nie dojdzie do powrotu ww. pracowników do Wnioskodawcy w trybie art. 231 ww. Kodeksu pracy. Powrót pracowników zasadniczo powinien nastąpić z mocy prawa w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy i fizycznym zwrotem Wydziałów produkcyjnych do Wnioskodawcy, będącego wydzierżawiającym (gdyby nie doszło do planowanego aportu). Z uwagi jednak na przewidziany do wniesienia do Spółki Zależnej aport, po rozwiązaniu umowy dzierżawy Wnioskodawca nie będzie się domagał od Spółki Zależnej fizycznego zwrotu Wydziałów produkcyjnych wraz z ww. pracownikami – pracownicy ci pozostaną w spółce Zależnej i będą pracować we wniesionych aportem zorganizowanych Wydziałach produkcyjnych nie przerywając ciągłości realizacji prowadzonych zadań. Na skutek aportu Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej dojdzie zatem do faktycznego przekazania Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę pracowników związanych z Wydziałami produkcyjnymi – bez przeprowadzenia operacji przywrócenia ich Wnioskodawcy. Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości Wnioskodawca aktualnie ustala przychód przypadający na Zakład X i tym samym nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu. Wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów. Wnioskodawca przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów. Wszystkie koszty związane z działalnością danego wydziału są rejestrowane na oddzielnym dla niego MPK (miejsce powstawania kosztów). Dla każdego z wydziałów dla ustalenia poziomu amortyzacji prowadzona jest również odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Wydział Konstrukcji oraz wydział Obróbki Mechanicznej nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, czy planowana transakcja aportu do Spółki Zależnej tego zespołu składników majątkowych skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „ustawa o CIT”) i w konsekwencji, planowana transakcja aportu do Spółki Zależnej tego zespołu składników majątkowych nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w przypadku wniesienia do spółki (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego wynika zatem, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

W ocenie Wnioskodawcy, będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tak więc na gruncie powyższego przepisu o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeśli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół tych składników jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół tych składników jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
5.  zespół tych składników może stanowić niezależne samodzielne przedsiębiorstwo, realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że w przepisie definiującym „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jest mowa o „zespole składników”, a nie o sumie składników. Takie określenie jest konsekwencją faktu, że zespół tych składników ma tworzyć funkcjonalną całość, która będzie zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności w danym zakresie. Pierwszą przesłankę należy więc analizować ściśle z przesłanką zdolności prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, realizującej określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Mając na uwadze powyższe, definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy analizować w trzech płaszczyznach, tj.:

1.  wyodrębnienia organizacyjnego,
2.  wyodrębnienia finansowego,
3.  wyodrębnienia funkcjonalnego.

Ponadto, aby dany zespół składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest bowiem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe przedsiębiorstwa utworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa dopiero u nabywcy. Tym samym w analizowanym zdarzeniu przyszłym ustalenia wymaga, czy zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydziały produkcyjne (Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. a) Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o CIT nie określają co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wynika natomiast, że przez wyodrębnienie organizacyjne rozumieć należy fakt, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej całego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, itp. (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 971/12).

Oznacza to, że powinno być możliwe wyodrębnienie wszystkich składników dotyczących przedmiotu działalności, dla których utworzona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jednocześnie składniki podlegające wyodrębnieniu powinny mieć cechę zorganizowania, a wyodrębnienie organizacyjne powinno być dostrzegane niejako „z zewnątrz”. Zdaniem Wnioskodawcy, Wydziały produkcyjne są wyodrębnione organizacyjnie w jego przedsiębiorstwie. Każdy z tych Wydziałów został bowiem wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, co wynika ze Schematu Organizacyjnego oraz Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy. Co więcej, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że dla każdego z wydziałów prowadzona jest odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Ponadto, działalność każdego z Wydziałów produkcyjnych wykonywana jest przez pracowników produkcyjnych, którzy świadczą pracę jedynie w zakresie działalności produkcyjnej danego wydziału. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wydziały produkcyjnej stanowią wyodrębnioną organizacyjnie część jego przedsiębiorstwa.

Ad. b) Wyodrębnienie finansowe.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa umożliwia przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od finansów całego przedsiębiorstwa. W interpretacjach organów podatkowych, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie podkreśla się również, że wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z pojęciem samodzielności finansowej (por. Janusz Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2009).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości Wnioskodawca przyporządkowuje koszty uzyskania przychodów do poszczególnych wydziałów Zakładu X. Koszty rejestrowane są na oddzielnym dla danego wydziału MPK. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca jest w stanie w sposób precyzyjny przyporządkować koszty uzyskania przychodów do Wydziału Konstrukcji oraz Wydziału Obróbki Mechanicznej. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić przychody przypadające na Zakład X. Przy czym, przychody te nie są przyporządkowywane do poszczególnych wydziałów Zakładu X. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy nie można w tym wypadku pominąć faktu, że w Zakładzie X funkcjonują jedynie dwa wydziały produkcyjne, tj. Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne). Pozostałe wydziały stanowią natomiast Wydziały nieprodukcyjne, które nie generują żadnych przychodów. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne) w całości należy utożsamiać z przychodami Zakładu X. Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego. Fakt wyodrębnienia finansowego potwierdza w analizowanym przypadku również prowadzenie odrębnych ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla Wydziałów produkcyjnych. Natomiast brak posiadania własnych środków finansowych oraz rachunku bankowego przez Wydziały produkcyjne nie stanowi, w opinii Wnioskodawcy, przesłanki negatywnej uznania tych jednostek za wyodrębnione finansowo. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wydziały produkcyjne (Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) stanowią wyodrębnioną finansowo część jego przedsiębiorstwa.

Ad. c) Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby uznać dany zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kluczowe znaczenie ma kryterium funkcjonalne. Zespół składników majątkowych powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i powinien być w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Konieczne jest zatem zbycie takich składników majątkowych i niemajątkowych, które stworzą możliwość funkcjonowania tego zespołu składników, jako samodzielne przedsiębiorstwo u nabywcy – chodzi o zbycie minimum środków, bez których kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Mając na uwadze literalne brzmienie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, elementami koniecznymi do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

(i) składniki materialne,

(ii) składniki niematerialne,

(iii) zobowiązania.

Ad. i. Składniki materialne.

*   Nieruchomości lub prawa do nieruchomości.

Aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest zbycie takich nieruchomości lub praw do nich, których posiadanie umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej przez tą zorganizowaną część. W analizowanym przypadku, elementem aportu do Spółki Zależnej będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami posadowionymi na tym gruncie, tj. nieruchomości na których aktualnie prowadzi działalność Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej. Wniesienie aportem praw do tych nieruchomości zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie umożliwia prowadzenie samodzielnej działalności przez te Wydziały.

*   Aktywa trwałe i obrotowe.

Aby zespół składników mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze konieczne jest, aby w jego skład weszły środki trwałe służące do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku działalności produkcyjnej nie ulega wątpliwości, że konieczne jest wyodrębnienie maszyn i urządzeń, które umożliwiają jej prowadzenie. W analizowanym przypadku przedmiotem aportu będą maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe, inne niż maszyny środki trwałe (np. środki transportu), przyrządy i narzędzia oraz elementy wyposażenia, które są niezbędne do kontynuowania działalności Wydziałów produkcyjnych. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie powyższych składników majątku wraz z prawem do nieruchomości niewątpliwie umożliwia realizowanie zadań w zakresie produkcyjnym przez Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej.

Ad. ii. Składniki niematerialne.

*   Wartości niematerialne i prawne.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o CIT wynika, że w jego skład wchodzić powinny składniki niematerialne. Składnikami niematerialnymi są przede wszystkim wartości niematerialne i prawne takie jak np. technologie wytwarzania, licencje, prawa do znaków towarowych, prawa do wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how. Niewątpliwym jest, że elementy te powinny stanowić składnik niematerialny wchodzący w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku gdy ich wykorzystywanie jest konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej przez część przedsiębiorstwa. W analizowanym przypadku przedmiotem aportu będą wartości niematerialne i prawne takie jak licencje i oprogramowania wykorzystywane przez Wydziały produkcyjne, niezbędne do kontynuowania ich działalności. Wniesienie aportem tych elementów jest więc, w ocenie Wnioskodawcy, wystarczające do kontynuowania działalności produkcyjnej przez Wydziały produkcyjne.

*   Zespół pracowników.

Do uznania, że zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co do zasady, konieczne jest również, aby z jego funkcjonowaniem powiązany był odpowiedni zespół pracowników mogący realizować jego zadania gospodarcze. Nie ulega wątpliwości, że do prowadzenia samodzielnej działalności przez Wydziały produkcyjne, konieczne jest wykonywanie pracy przez pracowników produkcyjnych. W analizowanym przypadku w ramach Wydziałów produkcyjnych świadczą pracę pracownicy tworzący integralny zespół, który jest w stanie realizować zadania gospodarcze Wydziałów produkcyjnych. Jak już wcześniej wspomniano, na podstawie zawartej uprzednio przez Wnioskodawcę i Spółkę Zależną umowy dzierżawy doszło do przejścia ww. pracowników świadczących pracę w ramach Wydziałów produkcyjnych na Spółkę Zależną, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Pracownicy ci świadczą pracę tylko w zakresie działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wydziały produkcyjne, a ich zespół jest wstanie realizować zadania gospodarcze Wydziałów produkcyjnych. Planuje się, że bezpośrednio przed wniesieniem Wydziałów produkcyjnych aportem do Spółki Zależnej wspomniana umowa dzierżawy zostanie rozwiązana przez Wnioskodawcę i Spółkę Zależną. Jednakże na skutek tego rozwiązania umowy nie dojdzie do fizycznego dokonania zwrotu Wydziałów produkcyjnych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy, gdyż bezpośrednio po rozwiązaniu umowy dzierżawy Spółka Zależna stanie się posiadaczem Wydziałów produkcyjnych na podstawie dokonanego aportu. Celem takiego działania będzie zachowanie ciągłości posiadania Wydziałów produkcyjnych przez Spółkę Zależną oraz zachowanie ciągłości działalności produkcyjnej prowadzonej w Wydziałach produkcyjnych przez Spółkę Zależną. W związku z powyższym, na skutek rozwiązania umowy dzierżawy nie dojdzie do powrotu ww. pracowników do Wnioskodawcy, w trybie art. 231 ww. Kodeksu pracy. Tym samym, na moment wnoszenia aportu w postaci Wydziałów produkcyjnych, Spółka Zależna będzie pozostawała w stosunku pracy z pracownikami Wydziałów produkcyjnych – co zostanie wprost uregulowane w umowie przenoszącej własność Wydziałów produkcyjnych na Spółkę Zależną zawartej w ramach wykonania opisanego wcześniej aportu.

Mając zatem na względzie, że w związku z dokonywanym aportem:

1.  Wnioskodawca i Spółka Zależna uzgodnią, że po rozwiązaniu umowy dzierżawy Wnioskodawca nie będzie się domagał od Spółki Zależnej fizycznego zwrotu Wydziałów produkcyjnych wraz z ww. pracownikami,
2.  na skutek planowanych czynności Spółka Zależna zachowa ciągłość posiadania Wydziałów produkcyjnych (nastąpi jedynie zmiana tytułu prawnego z dzierżawy na prawo własności związane z wniesieniem aportu),
3.  pracownicy Wydziałów produkcyjnych pozostaną w Spółce Zależnej i będą pracować we wnoszonych aportem Wydziałach produkcyjnych (tak jak dotychczas),

\-to uprawniony jest wniosek Wnioskodawcy, że na skutek aportu Wydziałów produkcyjnych do Spółki Zależnej dojdzie do faktycznego przekazania Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę pracowników związanych z Wydziałami produkcyjnymi.

Przy czym nie ulega wątpliwości, że zespół ww. pracowników jest w stanie realizować zadania gospodarcze Wydziałów produkcyjnych i w tym celu będzie on funkcjonował w Spółce Zależnej. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że istnieje możliwość, aby po rozwiązaniu ww. umowy dzierżawy dokonać faktycznego zwrotu Wydziałów produkcyjnych i przenieść z powrotem pracowników do Wnioskodawcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a następnie w krótkim okresie czasu ponownie przekazać Wydziały produkcyjne Spółce Zależnej wraz z ww. pracownikami. Jednakże takie rozwiązanie wydaje się być całkowicie nieuzasadnione prawnie, ekonomicznie i organizacyjnie. Mogłoby ono również doprowadzić do zaburzenia procesów produkcji trwających w Wydziałach produkcyjnych oraz spowodować całkowitą dezorientację i zamieszanie wśród pracowników. Z tej też przyczyny, przyjęcie do realizacji rozwiązania zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy pozwoli na płynne i niezakłócone wykonanie procesu restrukturyzacji bez jakiegokolwiek uszczerbku dla stron transakcji i pracowników. Działanie takie nie pozbawi Wydziałów produkcyjnych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji spełniona zostanie kolejna przesłanka decydująca o tym, że Wydziały produkcyjne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

*   Inne elementy.
    *   prawa i obowiązki wynikające z kontraktów i innych umów.
    W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić powinny prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych oraz innych umów związanych z działalnością prowadzoną przez tą jednostkę. Niemniej jednak, w analizowanym przypadku, na dzień planowanego wniesienia aportu do Spółki Zależnej wszystkie kontrakty i umowy handlowe realizowane przez Wydziały produkcyjne zostaną zakończone i tym samym Wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa, ani ciążyły na nim obowiązki wynikające z tych umów, które mogłyby zostać przeniesione na Spółkę Zależną. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy brak przysługujących mu praw oraz ciążących na nim obowiązków wynikających z kontraktów z kontrahentami nie jest przeszkodą do uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.*   środki finansowe.W analizowanym przypadku Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych. Zdaniem Wnioskodawcy brak środków finansowych nie jest jednak elementem koniecznym do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11 wskazał wprost, że również wyłączenie z zakresu transakcji środków finansowych (\`(...)\`) nie może decydować o tym, że transakcja nie dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd w uzasadnieniu do przytoczonego wyroku argumentował, że uzależnienie istnienia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przeniesienia środków finansowych oznaczałoby konieczność analizowania jakiego rzędu kwota byłaby niezbędna do uznania, że zbycie obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ewentualne rozważenie, na jaki okres funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny wystarczyć owe środki, co nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Ad. iii. Należności i zobowiązania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika konieczność przypisania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań (oraz należności) związanych z jej funkcjonowaniem. Zdaniem Wnioskodawcy, nie we wszystkich przypadkach przeniesienie zobowiązań jest jednak konieczne. Konieczność taka nie występuje w szczególności gdy zobowiązań w ogóle nie ma, ponieważ zostały spłacone przed zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 674/09, w którym wskazał, że mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 updop należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należało by uznać, iż nie można mówić o ZCP, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim wniesiono aportem ZCP do nowej Spółki itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP, co do zasady. Z taką interpretacja tego przepisu trudno się zgodzić.

Niezależnie od powyższego, w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że przewiduje, że wraz z dokonaniem aportu do Spółki Zależnej przeniesione zostaną do Spółki Zależnej wszystkie zobowiązania oraz należności Wnioskodawcy związane z działalnością Wydziałów produkcyjnych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wydziały produkcyjne (Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej) stanowią wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tym samym z uwagi na spełnienie kryteriów wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji planowana transakcja aportu do Spółki Zależnej tego zespołu składników majątkowych nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 603/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.