Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-291/07-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-02-29
Teza: Czy odsetki otrzymane z tytułu nieterminowego uregulowania opłat za użytkowanie mieszkania, przychody z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego chodnikiem na rzecz Gminy W., a także zapłacone przez Spółdzielnię Mieszkaniową odsetki od spłacanego kredytu na remonty, modernizacje budynków mieszkalnych (pozycje standardowo umieszczane w pozycjach przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne) dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, czy też innej działalności nie związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi?
Słowa kluczowe: czynsz; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt; koszt-wyłączenie z kosztów; modernizacja; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; odsetki-odsetki opodatkowanie; odsetki-odsetki za zwłokę; remonty; sprzedaż; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; wydatek; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej M. przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2007 r. (data wpływu 29.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej odsetek z tytułu opłacanych po terminie należności oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na remonty i modernizacje budynków mieszkalnych.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Spółdzielnia Mieszkaniowa M. prowadzi działalność z uwzględnieniem uregulowań określonych, między innymi, w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych z 15.12.2000 r. z późniejszymi zmianami. Głównym źródłem przychodów są opłaty z tytułu użytkowana lokali mieszkalnych (ustalane na podstawie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z 15.02.1992 r. – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tej działalności jest wolny od podatku) oraz opłaty za użytkowanie lokali użytkowych, dzierżawy terenu, reklam (dochód z tej działalności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Ponadto do należności opłaconych po terminie Spółdzielnia nalicza zgodnie ze statutem odsetki ustawowe.

Spółdzielnia ponosi również koszty finansowe z tytułu odsetek od spłacanych kredytów na modernizacje, remonty budynków mieszkalnych. Spłata odsetek finansowana jest z innych źródeł przychodów (między innymi dochodów z lokali użytkowych).

W 2007 r. Spółdzielnia dokonała zamiany z Gminą W. prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego chodnikiem. Wartość prawa użytkowania wieczystego nabytego gruntu wynosiła 346.000,00 zł. Wartość prawa użytkowania gruntu, określona w akcie notarialnym (dotyczy zamiany), który zbyto na rzecz Gminy W. wynosiła 120.000 zł. Różnica wartości gruntów objętych zamianą jest zobowiązaniem Spółdzielni.

Wartość prawa użytkowana wieczystego gruntu w wysokości 120.000 zł została zaksięgowana jako pozostałe przychody operacyjne. Spółdzielnia przykazany Gminie W. (umowa zamiany) grunt zabudowany chodnikiem użytkowała na podstawie umowy użytkowania wieczystego zawartej w 1983 r. z Gminą W. Na podstawie tej umowy Spółdzielnia od daty zawarcia umowy (1983 r.) dokonywała opłat rocznych za użytkowanie wieczyste. Spółdzielnia nie odniosła w 1983 r. wartości tego prawa do przychodów, w związku z powyższym nie uwzględniła w 2007 r. (data zawarcia umowy zamiany) nie w pełni umorzonej wartości tego prawa do kosztów uzyskania przychodów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy odsetki otrzymane z tytułu nieterminowego uregulowania opłat za użytkowanie mieszkania, przychody z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego chodnikiem na rzecz Gminy W., a także zapłacone przez Spółdzielnię Mieszkaniową M. odsetki od spłacanego kredytu na remonty, modernizacje budynków mieszkalnych (pozycje standardowo umieszczane w pozycjach przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne) dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, czy też innej działalności nie związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15.02.1992 r. (ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Pismo Ministerstwa Finansów z 22.12.2006 r. nr DD6-82438/WK/06 339/391 odnosi się do określenia pojęcia zasoby mieszkaniowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związane z wymienionymi w ww. piśmie pomieszczeniami, budowlami, obiektami i urządzeniami opłaty (tzw. czynsze) oraz finansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód powstały z tego tytułu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolny będzie od podatku, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Zdaniem Spółdzielni Mieszkaniowej M. opodatkowaniu podlegać będzie dochód z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w tym, między innymi, przychody z tytułu uzyskanych odsetek z tytułu nieterminowo wnoszonych opłat za użytkowanie mieszkań, przychody z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Przy ustaleniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (nie związanego z gospodarką zasobami mieszkaniowymi), zdaniem Spółdzielni, należy uwzględnić spłacone odsetki od kredytu na finansowanie remontów i modernizacji budynków mieszkalnych.

Opisane powyżej działania wykraczają poza podstawowe cele (nałożone ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych) i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowych. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości z 29.09.1994 r. ze zm., Spółdzielnia odrębnie określa wynik z operacji finansowych i pozostałej działalności operacyjnej.

W wypadku, gdy po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, wystąpi dochód – będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach odkreślonych w ustawie, bez względu na cel na jaki zostanie przeznaczony.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:**

*   prawidłowe – w części dotyczącej zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu,

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej odsetek z tytułu opłacanych po terminie należności oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na remonty i modernizacje budynków mieszkalnych.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji).

Opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, wolny jest od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega natomiast dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Działalnością taką jest np. wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej, przychody z inwestycji finansowych, czy świadczenia usług konserwacyjno – remontowych.

W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

W związku z tym, że Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółdzielnia wskazała, iż uzyskuje przychody w postaci odsetek z tytułu nieterminowych płatności opłat za użytkowanie lokali mieszkalnych oraz przychód ze sprzedaży na rzecz Gminy W. prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego chodnikiem. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż te działania wykraczają poza podstawowe cele nałożone ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych.

W zakresie odsetek od nieterminowo płaconych czynszów należy stwierdzić, iż stanowią one przychody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki. Podlega on zwolnieniu od podatku dochodowego, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Natomiast w części dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego chodnikiem, stanowisko Spółdzielni jest prawidłowe. Przychody z tegoż tytułu dotyczą działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, w związku z czym podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowej wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł.

Istnieją przypadki, w których przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe. Wówczas zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z ust. 2a tegoż artykułu, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. Pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu Spółdzielni, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, iż ponosi koszty odsetek spłacanych od kredytu zaciągniętego na remonty i modernizację budynków mieszkalnych. Należy w tym miejscu stwierdzić, że koszty remontów i modernizacji budynków mieszkalnych mieszczą się w pojęciu „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”. Jeżeli jednak w remontowanych, bądź modernizowanych budynkach mieszkalnych znajdują się oprócz lokali mieszkalnych również lokale użytkowe, to koszt remontu (modernizacji) takiego budynku, tak więc i koszt płaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na ten cel stanowić będzie koszt zarówno gospodarki zasobami mieszkaniowymi (działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym), jak i pozostałej działalności, która takiemu opodatkowaniu podlega.

W związku z powyższym, jeżeli na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej, nie da się podzielić kosztów opłaconych odsetek na dwie działalności (zwolnioną i opodatkowaną), to w stosunku do tych kosztów należy zastosować postanowienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będą one zatem podlegały rozliczeniu na obie działalności wg proporcji w jakiej pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej ich kwocie. Zatem ww. odsetki stanowić będą koszt działalności opodatkowanej tylko w tej części, w jakiej przychody opodatkowane mają swój udział w całej wartości uzyskiwanych przez Spółdzielnię przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.