Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1155/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Prawo do złożenia przez gminę korekty deklaracji VAT - 7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu VAT w okresie, w którym czynnym podatnikiem był Urząd, prawa do realizowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 oraz prawo do odliczenia podatku z faktur zawierających nieprawidłowości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dokumentowanie; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; podatnik; status
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, prawa do realizowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami, w których wskazano dane i NIP Urzędu w sytuacji, gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz prawa do odliczenia podatku z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności wystawiania noty korygującej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, prawa do realizowania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami, w których wskazano dane i NIP Urzędu w sytuacji, gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz prawa do odliczenia podatku z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności wystawiania noty korygującej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym własny Numer Identyfikacji Podatkowej. Jednakże do stycznia 2012 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miejski w K. i w tym okresie to Urząd widniał jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego w N.

W lutym 2012 r. nastąpiła rejestracja Gminy dla celów podatku VAT ze wskazaniem lutego 2012 r. jako miesiąca, za który Gmina złoży swą pierwszą deklarację. W związku z tym od lutego 2012 r. to Gmina rozlicza podatek VAT i składa miesięczne deklaracje z tego tytułu do Urzędu Skarbowego, posługując się własnym numerem NIP, natomiast Urząd od tego czasu składa deklaracje „zerowe”, nie wykazując podatku VAT należnego i naliczonego.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ani zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT złożone przez Gminę, ani stosowany przez Gminę do stycznia 2012 r. model rozliczeń VAT (dokonywanych przez Urząd) nie były kwestionowane przez Urząd Skarbowy. Wspomniany model pozostawał jednocześnie w zgodzie z istniejącą przez wiele lat linią orzeczniczą i praktyką, stosownie do której organy podatkowe dokonywały rejestracji dla celów podatku VAT urzędów miast/gmin oraz nie kwestionowały deklaracji na podatek VAT składanych przez urzędy.

Ze względu na powyższe, w związku z tym, iż obecnie wszelkich rozliczeń VAT dokonuje/dokonywać będzie wyłącznie Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT, w praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące konieczność:

*   podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów podatku VAT były prowadzone poprzez Urząd (tj.np. gdy dana transakcja wymagająca korekty została wykazana w deklaracji VAT składanej przez Urząd). Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania, bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT;
*   zadeklarowania kwot podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów podatku VAT były prowadzone przez Urząd; sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego;
*   dokonania przez Gminę tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami VAT wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, a obecnie prawo to się zmieniło/zmieni się (w związku z rozpoczęciem przez Gminę wykorzystywania tych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT w Gminie).

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż począwszy od lutego 2012 r., większość kontrahentów zaprzestała wystawiania faktur VAT na Urząd i od tego czasu faktury wystawiane są, co do zasady, na Gminę. Niemniej jednak istnieją przypadki błędnego wystawiania przez kontrahentów faktur (np. jako nabywca na fakturze widnieje Urząd Gminy oraz NIP Urzędu). Natomiast przed rejestracją Gminy dla potrzeb podatku VAT kontrahenci wystawiali faktury, gdzie jako nabywca figurował Urząd.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT oraz konieczności wykazania zmiany (podwyższenia lub pomniejszenia) kwoty podatku należnego i/lub naliczonego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd (za okres, za który istnieje jeszcze możliwość dokonania korekty przez podatnika)?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej (o której mowa w art. 91 ust. 2-9 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dostawców tych towarów i usług wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, w sytuacji, gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług)?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczył omyłkowego:
    1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
    2.  wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

bez konieczności korygowania takiej faktury, zarówno w obecnie obowiązującym stanie prawnym, jak i w świetle przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

w odniesieniu do pytania 1:

Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności wykazania zmiany (podwyższenia lub pomniejszenia) kwoty podatku należnego i/lub naliczonego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd (za okres, za który przysługuje prawo do złożenia korekty, tj. w odniesieniu do podatku należnego za okresy, które nie uległy przedawnieniu, natomiast w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

w odniesieniu do pytania 2:

Gmina będzie miała prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 zakupów ustawy o VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim, w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług) w sytuacji, gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług).

w odniesieniu do pytania 3:

Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po 1 stycznia 2014 r., Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych — bez wystawiania lub otrzymywania stosownych faktur korygujących lub not korygujących - jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. Korekta rozliczeń Urzędu przez Gminę

1.  prawo do korekty rozliczeń Urzędu przez Gminę

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2014 r.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz

osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.) nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPPI/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, potwierdzone zostało, iż: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie, Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy”.

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS, potwierdzone zostało, że: „(,..) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie, jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany, jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku, z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7, Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustany o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną”.

Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, iż: „Z tytułu realizacji tych czynności, jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych — podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu, której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.

Ponadto należy podkreślić, iż w przeszłości rejestracja Urzędu była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego. Właściwy organ podatkowy nie kwestionował również rozliczeń VAT prowadzonych przez Urząd.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty, jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (\`(...)\`). W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego w pewnych okresach i w określonym zakresie działał jako reprezentant Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o VAT wystąpi więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a „przejęcie” całości rozliczeń VAT przez Gminę będzie miało wyłącznie charakter techniczny.

1.  prawo/obowiązek Gminy do podwyższenia podatku należnego

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zmiany (zwiększenia lub zmniejszenia) podatku należnego w odniesieniu do transakcji wykazywanych w deklaracjach składanych przez Urząd może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego), zastosowania niewłaściwej stawki VAT, bądź też np. opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, regulują obecnie przepisy ustawy o VAT. W myśl postanowień art. 106j znowelizowanej ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Analogiczne przepisy obowiązywały w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Powyższe przepisy nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. Zgodnie z dotychczas prezentowanym (w świetle regulacji ustawy o VAT obowiązujących przed I stycznia 2014 r.) stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, przyjmowano zasadę, zgodnie z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w obecnym stanie prawnym.

W Gminie mogą natomiast wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedaż ta została pierwotnie zadeklarowana w deklaracji VAT składanej przez Urząd. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

1.  prawo Gminy do podwyższenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (oraz znowelizowanej ustawy o VAT), prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi;
*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 znowelizowanej ustawy o VAT. Analogiczne zapisy znajdują się w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 znowelizowanej ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, (które w świetle przepisów obowiązujących w okresie, kiedy rozliczeń dokonywał Urząd, powstawało w chwili otrzymania faktury zakupowej). Analogiczne przepisy znajdowały się w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie i przysługiwało przed 1 stycznia 2014 r. prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w związku z rejestracją dla celów VAT Urzędu, jak posiadaniem przez Gminę własnego numeru NIP, mogło/może zdarzyć się, iż niektóre z faktur otrzymywanych od kontrahentów zostały w przeszłości wystawione z podaniem danych i NIP Urzędu.

W praktyce korekta podatku naliczonego może obejmować sytuacje, w których nie dokonano odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, mimo, że były/są one związane z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Wnioskodawcy związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest podstawowym warunkiem, który spełnić musi podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, należy wziąć pod uwagę ukształtowaną obecnie linię interpretacyjną Ministra Finansów, zgodnie z którą należy uznać, iż rejestracja dla celów VAT urzędów miast i gmin była powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych, co oznacza iż taka praktyka nie powinna wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. Urząd jako podatnik VAT występował w praktyce bowiem w imieniu i na rzecz Gminy, będąc przy tym jedynie jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, nie posiadając odrębnej od Gminy podmiotowości (tym samym zakupy dokumentowane fakturami zawierającymi dane Urzędu byty de facto dokonywane przez Gminę, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, z uwzględnieniem wskazówek ujętych powyżej).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, o ile zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 znowelizowanej ustawy o VAT (oraz ustawy o VAT) oraz nie zaszły negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, które zostały wystawione przez kontrahentów z podaniem danych Urzędu (za okres, co do którego nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 13 znowelizowanej ustawy o VAT oraz ustawy o VAT (dla korekt dokonanych przez Gminę przed 1 stycznia 2014 r.) bez konieczności korygowania takich faktur w zakresie wykazanych w nich danych podatnika. Powyższy wniosek jest zdaniem Gminy prawidłowy również w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP2/443-932/10-2/MR, dotyczącej rozliczeń pomiędzy miastem a urzędem miejskim, w której organ uznał, że: ,Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski, jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określanych w art. 86 ust. 13 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Gminy, prowadzenie w przeszłości rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd, a następnie przejęcie ich przez Gminę nie będzie miało wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń. Dotyczy to również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT -za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

Z kolei, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego, prawo do złożenia korekty dotyczy jedynie okresu, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 znowelizowanej ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Gminy na zakres jej prawa do złożenia korekty ww. deklaracji VAT-7 nie wpłynie zmiana przepisów ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. powyższe stanowisko jest aktualne obecnie jak i przed zmianą przepisów.

Ad 2. Prawo Gminy do realizowania tzw. korekty wieloletniej w odniesieniu do zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Urzędu

W przeszłości Urząd mógł realizować pewne inwestycje w Gminie - zakupy towarów/usług (dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), które nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, stąd w deklaracjach VAT składanych przez Urząd dotychczas nie wykazywano z tego tytułu podatku VAT do odliczenia.

W art. 91 znowelizowanej ustawy o VAT (jak i ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.) określono zasady korekty w zakresie odliczania VAT naliczonego. Jak wynika z art. 91 ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż rozliczenia VAT Urzędu nie mogą być rozpatrywane odrębnie od rozliczeń VAT Gminy, w ocenie Gminy, Gmina — z uwagi na fakt, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT — będzie miała prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 znowelizowanej ustawy o VAT (tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim) w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług) - bez konieczności dokonywania korekty otrzymanych wcześniej faktur (wystawionych na rzecz Urzędu). Powyższe dotyczy również okresu przed 1 stycznia 2014 r. w świetle analogicznych regulacji ustawy o VAT.

Ad 3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych: ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i nr NIP Gminy, ze wskazaniem Gminy jako nabywcy i nr NIP Urzędu, ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu - bez konieczności korygowania takiej faktury

Mając na uwadze stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego m.in. tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego - także w sytuacjach jeżeli faktura była wystawiona, gdy Gmina nie była jeszcze zarejestrowana do celów podatku VAT albo w przypadku gdy Urząd nie będzie do tych celów już na VAT zarejestrowany - jeśli błąd na fakturze dotyczyć będzie omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, iż: „ (\`(...)\`) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego;

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia”.

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r.; faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania 3. Gmina stoi na stanowisku, iż będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu - bez konieczności występowania przez Gminę o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy. Powyższe dotyczy, zarówno obecnie obowiązujących przepisów, jak i regulacji w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo podkreślić należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych „wydatków mieszanych” i tym samym zasadności dokonania planowanych korekt, a jedynie rozstrzygnięto sposób dokonania tych korekt. Nie dokonano również oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto również jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przyjęto twierdzenie, że Gmina nie zna sposobu aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do ww. czynności, a zatem nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.