Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-101/13-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Zakres ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż; udział; umowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.02.2013 r. (data wpływu 27.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka M. Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Kupujący) w dniu 18 grudnia 2012 r. zawarła Umowę Sprzedaży Udziałów (dalej jako: Umowa sprzedaży) na podstawie której nabyła 100% udziałów w Spółce z o.o. (dalej jako: Spółka) mającej siedzibę w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami Umowy sprzedaży, Cenę sprzedaży udziałów stanowi kwota wyrażona liczbowo w walucie EUR. Cena sprzedaży była płatna w dniu 2 stycznia 2013 r. na wskazany przez Sprzedającego rachunek bankowy. Ponadto w dniu dokonania zapłaty Ceny sprzedaży, Kupujący zobligowany był do zapłaty Kwoty Escrow, wyrażonej w Umowie sprzedaży liczbowo w walucie EUR na rachunek Escrow. (Rachunek Escrow - rachunek bankowy powierniczy w Banku Escrow). Kwota Escrow zabezpiecza wszelkie roszczenia Kupującego wobec Sprzedającego i zostanie zwolniona jako korekta Ceny Sprzedaży zgodnie z Umową Escrow. Umowa sprzedaży w pkt 8 reguluje również kwestie Umowy powierniczej (między innymi zasady zwolnienia Kwoty Escrow). Zgodnie z jej treścią, Sprzedający lub ich następcy prawni będą sprawować zarząd powierniczy nad Kwotą Escrow. Ponadto Sprzedający będzie posiadaczem Rachunku Escrow. W Umowie sprzedaży przewidziane zostały warunki zwolnienia kwoty Escrow. 20% Kwoty Escrow wraz z wszelkimi narosłymi od niej odsetkami zostanie zwolniona przez Bank Escrow na rzecz Sprzedającego lub jego następców prawnych w dniu 1 lipca 2013 r. w przypadku, gdy Bank nie uzyska zawiadomienia od Kupującego o jakichkolwiek jego roszczeniach względem Sprzedającego. Pozostała część Kwoty Escrow tj. 30% wraz z odsetkami zostanie zwolniona na rzecz Sprzedającego lub jego następców prawnych w dniu 31 grudnia 2013 r., natomiast 50% kwoty Escrow wraz z odsetkami zostanie zwolnione w dniu 31 grudnia 2014 r. pod warunkiem, jednak, że Bank nie uzyska zawiadomienia od Kupującego o jakichkolwiek jego roszczeniach względem Sprzedającego.

Stosownie do postanowień pkt 6 Umowy Sprzedaży, Cena sprzedaży podlega korekcie. W tym celu zostanie wyliczona Skorygowana Cena sprzedaży. Skorygowaną Cenę sprzedaży oblicza się na podstawie Sprawozdań Końcowych, (wymieniając wyliczoną kwotę w PLN na EUR zgodnie z średnim kursem wymiany EUR/PLN ogłoszonych przez NBP w tabeli z Daty Wejścia w Życie, Dzień Wejścia w Życie -31 grudnia 2012 r.) w następujący sposób:

Kwota Końcowa (wyrażona w Umowie sprzedaży liczbowo w walucie EUR):

*   powiększona o środki pieniężne Spółki;

*   pomniejszona o rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek, zobowiązania krótkoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, krótkoterminowe inne zobowiązania finansowe;

*   po potrąceniu niedoboru kapitału obrotowego, jeżeli kapitał obrotowy Spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. jest mniejszy niż Referencyjny Kapitał obrotowy;

*   pomniejszona o Kwotę Escrow.

Przez Sprawozdanie końcowe dla celów Umowy sprzedaży należy rozumieć zaopiniowany przez Audytora rachunek zysków i strat oraz bilans Spółki z uwzględnieniem informacji dodatkowej na dzień 31 grudnia 2012 r.

Następnie w celu korekty Ceny sprzedaży, dokonuje się porównania Ceny sprzedaży oraz Skorygowanej Ceny sprzedaży (ustalonej w oparciu o powyższe zasady). Nadwyżka Skorygowanej Ceny sprzedaży nad Ceną sprzedaży stanowić będzie zwiększenie Ceny sprzedaży, niedobór natomiast Skorygowanej Ceny sprzedaży w stosunku do Ceny sprzedaży stanowić będzie zmniejszenie Ceny sprzedaży.

W ciągu 14 dni od dnia, w którym Sprawozdanie Końcowe zostało uzgodnione, jeżeli Cena sprzedaży będzie większa od Skorygowanej Ceny sprzedaży, Sprzedający zapłaci Kupującemu kwotę równą nadwyżce natomiast w przypadku, gdy Skorygowana Cena sprzedaży będzie wyższa od Ceny sprzedaży, wówczas Kupujący zapłaci Sprzedawcy kwotę równą nadwyżce. Wszelka nadwyżka – jeśli taka wystąpi do zapłaty Sprzedającemu przez kupującego będzie opodatkowana od dnia 1 stycznia 2013 r. do momentu zapłaty w wysokości 2% w stosunku rocznym.

Pismem z dnia 23.04.2013 r. Nr IPPB2/436-101/13-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Przedstawienie pełnomocnictwa lub innego dokumentu (odpowiednio oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego dla osoby, która wniosek podpisała, tj. dla Pani A. K.

*   Uzupełnienie stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy cena sprzedaży udziałów odzwierciedlała wartość rynkową udziałów na dzień zawarcia umowy zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca uzupełnił Wniosek w terminie poprzez:

*   Przesłanie oryginałów: pełnomocnictwa udzielonego Pani A. K., pełnomocnictwa udzielonego Pani H. L. oraz Panu T. M. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej w wysokości 34 PLN oraz odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki B. Sp. z o.o.

*   Wskazanie, iż w ocenie Wnioskodawcy Cena sprzedaży wskazana w umowie odzwierciedlała wartość rynkową udziałów na dzień zawarcia umowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie cena sprzedaży wyrażona liczbowo (w walucie EUR) w Umowie sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: PCCU), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają, m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 PCCU, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1 tego przepisu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 PCCU, dotyczącego zmian umowy spółki.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 PCCU, obowiązek podatkowy w przypadku umowy sprzedaży powstaje co do zasady z chwila dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. W przypadku umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 PCCU, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, przy czym określa się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Mając na uwadze powyższe regulację uznać należy, iż w przypadku umowy sprzedaży udziałów w spółce prawa handlowego podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa nabytych udziałów. Wartość rynkowa nie jest tożsama z kwotą należną sprzedawcy. Wartość rynkowa udziałów stanowiąca podstawę opodatkowania powinna być określona na dzień wykonania czynności tj. na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Mając na uwadze postanowienia Umowy sprzedaży, w ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie Cena sprzedaży określona w Umowie sprzedaży.

W opinii Wnioskodawcy Cena sprzedaży odzwierciedla wartość rynkową udziałów w dniu dokonania czynności tj. w dniu zawarcia Umowy sprzedaży. Cenę sprzedaży ustalono na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy wszelkie późniejsze korekty Ceny sprzedaży nie mają wpływu na wartość rynkową jaką przedstawiały udziały w dniu dokonania czynności.

Wnioskodawca na podstawie zawartej Umowy sprzedaży zobligowany był wprawdzie do zapłaty na Rachunek Escrow, Kwoty Escrow. Jednak kwota Escrow będzie przekazywana Sprzedawcy bądź jego następcom prawnym pod warunkiem braku zastrzeżeń Wnioskodawcy, zatem w momencie zawarcia umowy sprzedaży Kwota Escrow nie stanowi elementu wartości rynkowej nabytych praw majątkowych. Jest kwotą warunkową, w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę jakichkolwiek zastrzeżeń Kwota Escrow nie zostanie przekazana Sprzedawcy lub jego następcom prawnym.

Dla celów PCCU brak jest definicji legalnej warunku. Stosownie do postanowień art. 89 Kodeksu Cywilnego warunek, jest to zdarzenie przyszłe i niepewne. Jest to rozumienie przedstawione przez ustawodawcę, spójne również z wykładnią językową mającą zastosowanie w przypadku braku definicji legalnej w przedmiotowym akcie prawnym. Instytucja rachunku powierniczego, zabezpieczająca obie strony transakcji, jest typem umowy warunkowej, uzależnionej od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Zgodnie z powyższym, jeżeli dojdzie do przekazania środków określonych w umowie rachunku powierniczego, powyższe przekazanie należy rozumieć jako następujące po zawarciu umowy i zdaniem Wnioskodawcy nie mające wpływu na wartość rynkową udziałów w dniu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tj. w dniu zawarcia Umowy sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Kwota Escrow nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 PCCU. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że zmiana danej umowy podlega opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, gdy powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie każda zmiana umowy będzie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pociągać za sobą obowiązek uiszczenia tego podatku. W przypadku umowy sprzedaży jej zmiana będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w przypadku, gdy zmieniłaby się wartość rynkowa przedmiotu umowy. W wyniku korekty ceny sprzedaży nie ulega zmianie wartość rynkowa praw majątkowych w dniu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca jako kupujący zawarł Umowę sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Umowa sprzedaży określała Cenę sprzedaży (określoną liczbowo w walucie EUR) należną od Wnioskodawcy na rzecz Sprzedającego jako zapłatę za nabywane udziały. Cena sprzedaży opiera się o wartość rynkową nabywanych udziałów określoną w momencie zawarcia umowy. W Umowie sprzedaży zawarto również postanowienie, regulujące zasady ewentualnego dokonywania korekty ceny sprzedaży w przypadkach, określonych w Umowie sprzedaży. Korekta Ceny sprzedaży nie wpływa zdaniem Wnioskodawcy na wartość rynkową udziałów z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe regulacje jak również postanowienia Umowy sprzedaży podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi, Cena Sprzedaży wyrażona liczbowo w Umowie sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 PCCU przy umowie sprzedaży podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego ustalana na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 6 ust. 2 wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli natomiast stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy – podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika więc, że wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej prawa majątkowego) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego.

Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego.

Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub innych praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca określił, iż w jego ocenie cena sprzedaży wskazana w umowie odzwierciedla wartość rynkową udziałów na dzień zawarcia umowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, iż cena sprzedaży wskazana w umowie sprzedaży odzwierciedla wartość rynkową udziałów na dzień zawarcia umowy, stanowi ona podstawę opodatkowania podatkiem na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.