Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-888/15-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie złożenia przez Spółkę dzieloną deklaracji VAT za miesiąc podziału i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie, niezależnie od tego, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego za ten okres powstaje po dniu podziału oraz dokonywania korekt deklaracji przez Spółkę dzieloną za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału oraz za miesiąc podziału (w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przed podziałem), złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; podatek-podatek od towarów i usług; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   złożenia przez Spółkę dzieloną deklaracji VAT za miesiąc podziału i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie, niezależnie od tego, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego za ten okres powstaje po dniu podziału – **jest prawidłowe,**
*   dokonywania korekt deklaracji przez Spółkę dzieloną za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału oraz za miesiąc podziału (w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przed podziałem), złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie złożenia przez Spółkę dzieloną deklaracji VAT za miesiąc podziału i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie, niezależnie od tego, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego za ten okres powstaje po dniu podziału oraz dokonywania korekt deklaracji przez Spółkę dzieloną za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału oraz za miesiąc podziału (w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przed podziałem), złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka lub Spółka dzielona) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: KSH), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  WTTiS;
2.  OOPN;
3.  WPO;
4.  WZI

(dalej łącznie jako: „ZCP” lub „wydzielane ZCP”).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dzień podziału).

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej jako: OTKiNW), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Na skutek podziału WTTiS, OOPN, WPO wydzielone zostały do trzech istniejących spółek – „B” S.A., „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o. (dalej „Spółki przejmujące”), natomiast WZI do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nawą „E” Sp. z o.o. (dalej ”Spółka nowo zawiązana”).

Wnioskodawca informuje, że w dniu 12 czerwca oraz 22 czerwca 2015 r., uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego , wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i w konsekwencji ich wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Na moment podziału Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

Złożenie i korekta deklaracji VAT

W miesiącu lipcu 2015 r., tj. miesiącu w którym podział został zarejestrowany przez właściwy sąd rejestrowy (dalej: miesiąc podziału), Spółka dokonywała czynności opodatkowanych VAT, które były dokonywane miedzy innymi przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, które następnie były przedmiotem podziału przez wydzielenie. Spółka będzie więc zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za miesiąc podziału – tj. za lipiec 2015 r. i do zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT.

Co więcej, możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT Wnioskodawcy (jako Spółki dzielonej) złożonych za okres przypadający do dnia podziału, przy czym obowiązek złożenia korekty deklaracji wynikać może z korekty przeszłych rozliczeń związanych z działalnością wydzielanych ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zakresie czynności opodatkowanych VAT związanych z wydzielonym ZCP dokonanych przed podziałem, na Spółce dzielonej ciąży obowiązek złożenia deklaracji VAT za miesiąc podziału (lipiec 2015 r.) i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie, niezależnie od tego, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego za ten okres powstaje po dniu podziału?
2.  Czy w zakresie rozliczeń związanych z wydzielonym ZCP, do dokonywania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału oraz za miesiąc podziału (w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przed podziałem), złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną zobowiązana będzie również Spółka dzielona?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W zakresie czynności opodatkowanych VAT związanych z wydzielonym ZCP, dokonanych przed podziałem, na Spółce dzielonej ciąży obowiązek złożenia deklaracji VAT za miesiąc podziału (lipiec 2015 r.) i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie, niezależnie od tego, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego za ten okres powstaje po dniu podziału. W konsekwencji, Spółki przejmujące / Spółka nowo zawiązana nie przejmują, w drodze sukcesji praw i obowiązków, obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku za niniejszy okres w zakresie wspomnianych rozliczeń.

Ad 2.

W zakresie rozliczeń związanych z wydzielonym ZCP, do dokonywania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału oraz za miesiąc podziału (w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przed podziałem), złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną zobowiązana będzie również Spółka dzielona.

Uzasadnienie

Ad 1.

Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

W świetle przepisów uregulowanych w tytule IV dziale II KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:

1.  opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1),
2.  w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1),
3.  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b),
4.  podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne lub, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu / kwartale (art. 99),
5.  podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu. w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1).

Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku, jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie VAT czy też generalnie pojęty obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej,
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stad, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`). Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi. m.in. w planie podziału, składnikami majątku”;
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 roku, sygn. IBPBI/2/4510-286/15/APO, zgodnie z którą: „Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawnej, wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Z na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt)”.
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-186/15/JP, zgodnie z którą: „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wyniku literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wyniku zatem, że nie odnosi, się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek: powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem).”
4.  W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. IBPBI/2/4510-211/15/KP, zgodnie z którą: „Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym Ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”.

Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii obowiązku złożenia deklaracji i korekt deklaracji VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z wydzielonym majątkiem powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej.

A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki” to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (nie będą „stanami otwartymi”).

Pomimo zatem faktu, że w niektórych podatkach termin złożenia deklaracji i zapłaty podatku za okres rozliczeniowy przed dniem podziału będzie przypadać w dniu lub po dniu podziału, wszelkie rozliczenia z tytułu podatku za ten okres rozliczeniowy stają się przed podziałem stanami zamkniętymi, w konsekwencji, nie podlegają one, w ocenie Wnioskodawcy, sukcesji, zgodnie z treścią art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wynika z tego, iż przedmiotem sukcesji nie może być obowiązek złożenia deklaracji VAT ani obowiązek zapłaty podatku za okres przypadający przed dniem podziału. W tym bowiem zakresie, prawa i obowiązki skonkretyzowały się już w Spółce dzielonej przed dniem, w którym nastąpił podział (wydzielenie ZCP).

Tym samym, do złożenia deklaracji VAT za miesiąc podziału w zakresie czynności zrealizowanych od 1 do 30 lipca 2015 r. oraz zapłaty zobowiązania podatkowego z tego tytułu za miesiąc lipiec 2015 r. (miesiąc podziału) zobowiązana jest Spółka dzielona.

Próba oderwania technicznego obowiązku zapłaty podatku od samego podatnika oznaczałaby konieczność przyjęcia, iż podatek wynikający z jednej deklaracji konkretnego podmiotu płacony byłby w częściach przez dwa podmioty, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz zasadach odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe, wynikające ze składanej deklaracji VAT.

Niemożliwe jest więc dokonanie rozliczenia podatku za dany okres w oparciu o deklarację składaną przez jeden podmiot (Spółkę dzieloną), a poprzez częściowe płatności kwoty wynikającej z takiej deklaracji dokonywane odrębnie zarówno przez Spółkę dzieloną, jak i przez Spółki przejmujące / Spółkę nowo zawiązaną.

Zaznaczyć należy także, iż istotę rozpatrywanej kwestii stanowi podatek (danina w określonej wysokości) konkretnego podmiotu (Spółki dzielonej), który „nie pozostaje” już w związku z konkretnymi składnikami majątkowymi. Jego status należy więc określić jako „stan zamknięty” niepodlegający przejęciu w ramach analizowanej sukcesji.

Wnioskodawca podkreśla również, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który w tym okresie zdarzenia gospodarcze wygenerował, i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc podziału (tj. lipiec 2015 r.), w zakresie rozliczeń związanych z czynnościami opodatkowanymi zrealizowanymi przez wydzielone ZCP do dnia podziału – ciąży na Spółce dzielonej.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. sygn. IBPP3/4512-426/15/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż: „Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygnatura IBPP3/4512-22/15/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż: „to odpowiednia Spółka dzielona powinna złożyć deklaracje i rozliczyć podatek za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku, gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2014 r., sygnatura IBPP2/443-1284/14/ICz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „obowiązek złożenia deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej przez Spółkę Przejmującą oraz obowiązek zapłaty podatku, ciąży wyłącznie na Spółce Dzielonej. W związku z powyższym Spółka Dzielona powinna złożyć deklaracje i rozliczyć podatek za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygnatura IBPP1/443-189/14/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż: „Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygnatura IPPP2/443-712/13-5/BH, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Reasumując, w przedmiotowej sprawie, obowiązek złożenia deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej przez Spółkę Przejmującą oraz obowiązek zapłaty podatku, nie ciąży na Spółce Przejmującej. W związku z powyższym Spółka Przejmująca nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji dla celów podatku VAT i rozliczenia tego podatku za zakończony okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału, nawet w sytuacji, gdy obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku przypadał po dniu podziału”.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy, obowiązek składania korekt deklaracji w zakresie rozliczeń związanych z ZCP, za okresy rozliczeniowe przypadające przed miesiącem podziału oraz za miesiąc podziału – w odniesieniu do czynności opodatkowanych zrealizowanych przez wydzielane ZCP przed dniem podziału (l-30 lipca 2015 r.), będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce dzielonej. Spółki przejmujące / Spółka nowo zawiązana nie przejmą obowiązku dokonywania korekt deklaracji podatkowej w powyższym zakresie.

Zgodne z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak wynika z treści przepisu, uprawnienie do skorygowania deklaracji jest ściśle związane z osobą podatnika, płatnika lub inkasenta. W konsekwencji, uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklarację złożyła Spółka dzielona przysługuje jedynie tejże Spółce. Sukcesja podatkowa nie obejmuje więc uprawnienia do korekty zobowiązań podatkowych, wynikających z deklaracji, odnoszących się do działalności ZCP sprzed podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż korekta deklaracji może być związana z działalnością wydzielonych ZCP, które zostały przejęte przez odpowiednio Spółki przejmujące lub Spółkę nowo zawiązaną, nie wpływa na obowiązek skorygowania deklaracji złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną za okres przed dniem podziału oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów. W wymienionych wyżej wypadkach obowiązek ciężyć będzie każdorazowo na Spółce dzielonej.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem składania korekt deklaracji jest poprawienie błędu zaistniałego przy jej sporządzaniu. Korekta z założenia opiera się więc na poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż jest to korekta złożonej już deklaracji. W konsekwencji, w przypadku, gdy podmiotem składającym deklarację jest Spółka dzielona, do sporządzenia jej korekty zobowiązana będzie również Spółka dzielona.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygnatura IBPP3/4512-23/15/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż: „w przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2014 r., sygnatura IBPP2/443-1285/14/ICz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „w przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanym z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem. Nie ulega wątpliwości, iż jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) – w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygnatura IBPP1/443-190/14/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że korekta deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętą przez Spółkę Przejmującą ciąży wyłącznie na Spółce Dzielonej”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r., sygnatura IBPP1/443-183/14/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, „iż w przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.