Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.715.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: W zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% świadczenia na rzecz Mieszkańców dotyczącego kotłów gazowych, momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat otrzymywanych od Mieszkańców, braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów oraz braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; instalacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; termomodernizacja; umowa; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% świadczenia na rzecz Mieszkańców dotyczącego kotłów gazowych, momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat otrzymywanych od Mieszkańców, braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów oraz braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% świadczenia na rzecz Mieszkańców dotyczącego kotłów gazowych, momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat otrzymywanych od Mieszkańców, braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów oraz braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.) o dowód wpłaty należnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Miasto Z (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie modernizacji źródeł ciepła polegającą na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych (które to kotły zastąpią dotychczas użytkowane przez mieszkańców źródła wytwarzania energii cieplnej) w budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Ponadto na niektórych z nieruchomości Mieszkańców objętych inwestycją Miasto będzie odpowiedzialne za wykonanie instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, które to instalacje umożliwią pracę i korzystanie z kotłów gazowych po ich montażu (dalej łącznie jako: „Instalacje”). Wspomniane instalacje doziemne pozwolą na stałe doprowadzanie do budynków gazu jako surowca niezbędnego do wytwarzania energii cieplnej służącej m.in. do ich ogrzewania.

Zgodnie z zamiarem Miasta Instalacje (z wyłączeniem części Instalacji obejmującej instalacje doziemne) co do zasady będą montowane wewnątrz budynków Mieszkańców, jednakże mogą występować elementy Instalacji znajdujące się na zewnątrz budynków w obrębie ich bryły. Kotły co do zasady będą montowane na wewnętrznej ścianie budynku. Zatem w przypadku montażu Instalacji (z wyłączeniem części Instalacji obejmującej instalacje doziemne) będą one wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei instalacje doziemne stanowiące część Instalacji będą wykonywane poza bryłą budynku.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków co do zasady nie przekracza 300 m2, niemniej jednak Miasto nie wyklucza, iż mogą zdarzyć się również przypadki, w których Instalacje zostaną umieszczone w budynku o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyczna. Niektóre budynki mogły być wskazane przy rejestracji działalności gospodarczej jako siedziba, jednakże w żadnym z budynków nie będą podejmowane czynności faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Instalacje nie będą realizowane na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Miasta (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). Przedmiotowy projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna, Działania 5.4. Strategie niskoemisyjne, Poddziałania 5.4.1. Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF. Miasto zaznacza przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem złożonego wniosku o interpretację. W tym zakresie Miasto składa odrębny wniosek o interpretację.

Należy w tym miejscu również wskazać, iż przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy zakupu i montażu Instalacji. W konsekwencji w ramach złożonego wniosku Miasto nie wnioskuje o potwierdzenie skutków podatkowych związanych z realizacją przez Miasto pozostałej części Projektu, obejmującej w szczególności modernizację oświetlenia ulicznego na terenie Miasta oraz zakup i montaż systemu pomiarów stężenia pyłu zawieszonego w powietrzu.

Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Miasto zakupi odpowiednio usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Miasto z podaniem numeru NIP Miasta.

Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Podpisywane przez Miasto z Mieszkańcami Umowy, przewidują, że ich przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Miasto na rzecz Mieszkańca usługi polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji w/przy budynku będącym własnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Ponadto w treści wspomnianych Umów Miasto zawarło zapisy wskazujące, iż po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Miasta przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Miasto przekaże Mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez potrzeby zawierania odrębnej umowy lub też sporządzania w tym zakresie aneksu).

Z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi obejmującej montaż Instalacji, przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, Mieszkaniec zobowiązany jest/będzie każdorazowo do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta w wysokości określonej w Umowie.

Umowy przewidują dodatkowo, że w szczególności niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty wynagrodzenia uprawnia Miasto do wypowiedzenia umowy, a tym samym do jej rozwiązania, co w konsekwencji będzie skutkowało niezrealizowaniem usługi na rzecz Mieszkańca. Powyższe oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi, tj. nie wykona u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie nie przeniesie prawa własności Instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Miasto.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Miasto usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Niemniej jednak w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto w ramach fazy przygotowawczej inwestycji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), zgodnie z zamiarem Miasta wynagrodzenie z tytułu usługi ulegnie zwiększeniu w zakresie przewidzianym w umowie, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto.

Umowy zgodnie z zamiarem Miasta są zawierane na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność dotacji na realizację Projektu. Miasto nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Poza zawartymi Umowami, o których mowa powyżej, Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji, na podstawie których Mieszkaniec użycza Miastu i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, na której wykonywana będzie Instalacja. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji, tj. w szczególności ich montażem, serwisem oraz kontrolą. Okres obowiązywania umów użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega/będzie podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8% w zakresie w jakim realizowane przez Miasto na rzecz Mieszkańców świadczenie dotyczy/dotyczyło będzie kotłów gazowych?
2.  Czy otrzymywane przez Miasto od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Miasto usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?
3.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi, Miasto będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?
4.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi, Miasto będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Świadczenie Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega/będzie podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8% w zakresie w jakim realizowane przez Miasto na rzecz Mieszkańców świadczenie dotyczy/dotyczyło będzie kotłów gazowych montowanych w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych.

W przypadku montażu kotłów gazowych w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych świadczenie Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni. Natomiast w pozostałej części świadczenie Miasta stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku pozostałej części Instalacji obejmującej instalacje doziemne, świadczenie Miasta w postaci realizacji instalacji doziemnych w odniesieniu do budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych, jak i przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ad 2.

Otrzymywane przez Miasto od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Miasto usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

Ad 3.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi, Miasto nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

Ad 4.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi, Miasto nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Usługi Miasta jako usługi opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”, natomiast zgodnie z art. 8 „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie sianowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Miasto w ramach zawieranych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przeniesie własności Instalacji, a nawet nie będzie mogło tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z zawartą przez Miasto umową o dofinansowanie. Również zawierane Umowy z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Miasta, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści zawieranych Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcowi na własność.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z zawieranych Umów, Miasto nie dokona dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dojdzie bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Miasto bezsprzecznie wykonywało będzie określone w zawieranych Umowach usługi na rzecz Mieszkańców. W szczególności Miasto zobowiązuje się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Dodatkowo Miasto jest obowiązane do zabezpieczenia rzeczowej realizacji przedmiotowej inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Miasto na rzecz Mieszkańców.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Miasto odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy na podstawie zawieranych Umów. Jak wskazano powyżej, obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z zawieranych Umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Miasto w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowy te wprost przewidują, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Miasta określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie zawierane Umowy wyraźnie wskazują, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca uprawnia Miasto do wypowiedzenia umowy, a tym samym do jej rozwiązania, co w konsekwencji oznacza, iż Miasto nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców, jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Miasto usług, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w inwestycji oraz zobowiązujące się na podstawie Umów do określonych działań pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną na podstawie tych samych Umów wykonane przez Miasto w zamian za wynagrodzenie – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Miasta do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Miasto wchodzi w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jego rzecz przez Mieszkańców podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami Miasto realizuje/będzie realizowało odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Miasto występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje/będzie wykonywało na podstawie zawieranych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Konkluzje Miasta potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS, w których w analogicznych stanach faktycznych organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowiska wnioskodawców w pełni za prawidłowe.

Natura/charakter usług Miasta

Jeśli chodzi o naturę świadczonej przez Miasto usługi, Miasto pragnie wskazać, iż podstawowym celem tej usługi jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kotłów gazowych.

Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez usprawnienie tego systemu w oparciu o określone urządzenia, które jednak w okresie trwania zawieranych Umów pozostaną własnością świadczącego usługę (Miasta) i będą udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Miasta (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować).

Zważywszy zatem na cel usług Miasta, usługi te mają ewidentnie charakter termomodernizacji, gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności cieplnej tego obiektu.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 130 ze zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Miasto stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nie usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji przy/w/na budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Miasto należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Obiekty, których dotyczą usługi termomodernizacji

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Budynki, przy/w/na których montowane są Instalacje i których w konsekwencji dotyczy usługa termomodernizacji świadczona przez Miasto stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki te stanowią budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekracza 300 m2 należy uznać, iż stosownie do art. 41 ust. 12b oraz 12c ustawy o VAT stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym wyłącznie w części powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, natomiast w odniesieniu do pozostałej części powierzchni przekraczającej 300 m2 należy uznać, iż nie stanowią one obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kotły gazowe wraz z osprzętem będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Natomiast instalacje doziemne będą realizowane na nieruchomościach Mieszkańców poza obrysem budynków mieszkalnych. W konsekwencji w oparciu o przedstawione powyżej przepisy oraz okoliczności faktyczne sprawy należy uznać, iż:

*   świadczenie Miasta w zakresie realizacji instalacji doziemnej wykonywanej poza obrysem budynku zarówno w odniesieniu do budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych, jak i przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
*   w przypadku pozostałej części Instalacji obejmującej w szczególności montaż kotłów gazowych w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych świadczenie Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
*   w przypadku pozostałej części Instalacji obejmującej w szczególności montaż kotłów gazowych w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych świadczenie Miasta na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło termomodernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni. Natomiast w pozostałej części świadczenie Miasta stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stawka VAT dla usług Miasta

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro usługi Miasta wykonywane są w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i są/będą realizowane w zakresie kotłów gazowych w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te w tym zakresie podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Miasto od Mieszkańców wpłaty stanowią zaliczkę tytułem świadczenia usługi (termomodernizacji) podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy są/będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Miasta ustalonych w zawieranych Umowach kwot i wpłaty te mają/będą miały miejsce przed realizacją usługi (termomodernizacji), w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Miasto otrzymuje od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Miasto będzie zobowiązane do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot. Stanowisko przedstawione przez Miasto znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 3.

W ocenie Miasta, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami Miasto nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Miasto przekazuje je do korzystania Mieszkańcom, jednakże z ich konstrukcji wyraźnie wynika, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom następuje w wykonaniu usługi termomodernizacji realizowanej przez Miasto. Czynność ta jest więc jednym z elementów realizowanej przez Miasto usługi i – co istotne – jest objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Potwierdza to wprost zapis Umowy, zgodnie z którym: „Z tytułu realizacji przez Inwestora na rzecz Uczestnika projektu usługi, o której mowa w § 1, w tym w szczególności montażu Instalacji w budynku Uczestnika projektu, przekazaniu jej Uczestnikowi projektu do korzystania, a następnie na własność, Uczestnik projektu zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Inwestora wpłaty, w wysokości (\`(...)\`)”. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Miasta, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa wyraźnie stwierdza, że brak zapłaty przez Mieszkańca Umowy uprawnia Miasto do jej wypowiedzenia, a tym samym do jej rozwiązania, co w konsekwencji skutkowałoby niezrealizowaniem usługi na rzecz Mieszkańca. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Miasta jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi.

Ad 4.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Miasto nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Miasto nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności instalacji, stanowi jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji realizowanych przez Miasto na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta – jako finalny element usługi termomodernizacji – jest również objęta wynagrodzeniem należnym Miastu od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Potwierdza powyższe wprost zapis Umów, zgodnie z którym: „Z tytułu realizacji przez Inwestora na rzecz Uczestnika projektu usługi, o której mowa w § 1, w tym w szczególności montażu Instalacji w budynku Uczestnika projektu, przekazaniu jej Uczestnikowi projektu do korzystania, a następnie na własność, Uczestnik projektu zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Inwestora wpłaty, w wysokości (\`(...)\`)”. Z uwagi na uwarunkowania przyznanego dofinansowania Miasto nie ma możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Miasta. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji – zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.

W okresie trwałości inwestycji możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości inwestycji Miasto nie będzie już związane ograniczeniami wynikającymi z zawartej przez Miasto umowy o dofinansowanie inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Miasto usługi termomodernizacji. Spoczywający na Mieście obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Miasta wynikających z tych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Miasto. Bez tego elementu usługa Miasta nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Miasta wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nie usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na/przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Miasto może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie – w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Miasta, co przewidują aktualne zapisy Umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację indywidualną o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia Ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność”.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Miasto odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Miasta i jest objęta wynagrodzeniem należnym Miastu od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Miasto od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Miasto nie będzie miało obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tutejszy organ informuje ponadto, że do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% wynika z art. 146a pkt 2 ustawy, zgodne z którym – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje przepis art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Tutejszy organ wskazuje jednocześnie, że aktualnie obowiązujący publikator ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane to: Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm., natomiast ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów to: Dz. U. z 2018 r., poz. 966.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.