Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.30.2019.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Czy na mocy art. 18d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017 Spółce przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. odpowiednio w 2016 lub 2017 r., w wysokości: - 30% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 10% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2016 r., - 50% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 30% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2017 r., z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. przepisu i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na mocy art. 18d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017 Spółce przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. odpowiednio w 2016 lub 2017 r., w wysokości:

*   30% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 10% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2016 r.,
*   50% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 30% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2017 r.,

z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. przepisu i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działalność gospodarcza Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) obejmuje produkcję i sprzedaż poduszek powietrznych i ich części.

Jednocześnie, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, która obejmuje badania naukowe oraz prace rozwojowe, o których mowa odpowiednio w art. 4a ust. 27 oraz art. 4a ust. 28 ustawy o CIT. W ramach przedmiotowej działalności Spółka ponosi koszty określone w przepisie art. 18d ustawy o CIT tj. koszty kwalifikowane działalności B+R. W szczególności koszty te obejmują koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, nabycia materiałów i surowców, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. Przedmiotowe koszty kwalifikowane nie zostały zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie.

W oparciu o normę art. 15 ust. 4a ustawy o CIT Spółka stosuje różną metodologię w zakresie rozliczania kosztów prowadzonych prac rozwojowych. Przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy:

(i) w miesiącu, w którym zostały poniesione lub

(ii) jednorazowo w roku, w którym zostały zakończone lub

(iii) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy podkreślić, że Spółka stosuje ostatnie z wymienionych rozwiązań (pkt iii) wyłącznie w sytuacji, gdy prowadzone przez nią prace rozwojowe zakończą się wynikiem pozytywnym, który może zostać przez nią wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej. Co więcej, w każdym przypadku zastosowania przez Spółkę tego rozwiązania:

1.  produkt lub technologia, której dotyczy utworzona wartość niematerialna i prawa są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii zostaje przez Spółkę odpowiednio udokumentowana, na podstawie czego podejmowana jest decyzja o wytwarzaniu danych produktów lub stosowaniu określonych technologii,
3.  z dokumentacji opracowanej przez Spółkę wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jednocześnie, zdarzają się sytuacje, w których prace rozwojowe realizowane przez Spółkę nie skutkują uzyskaniem oczekiwanych korzyści, np. wytworzeniem lub ulepszeniem technologii/produktu tj. realizacja projektu kończy się dla Spółki niepowodzeniem. W takich przypadkach, stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT Spółka odnosi wydatki zrealizowane uprzednio w związku z prowadzeniem przedmiotowych prac w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie zakończenia tych prac.

Zastosowanie przez Spółkę wskazanych powyżej metodologii rozliczania kosztów działalności B+R wiąże się z faktem, iż ujęcie ich w kosztach uzyskania przychodów może następować w innych latach podatkowych niż miało miejsce wykonanie określonych prac.

Odnosząc się szczegółowo do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zaznaczyć, że w latach 2016-2017 Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów wydatki spełniające definicję kosztów kwalifikowanych, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Wskazać należy na następujące sytuacje, które mogły mieć miejsce:

(i) wydatki realizowane w ramach działalności B+R, które stanowiły koszty uzyskania przychodów w latach 2016-2017 w związku z poniesieniem ich w tym okresie,

(ii) wydatki realizowane w ramach działalności B+R, które stanowiły koszty uzyskania przychodów w latach 2016-2017 w związku z zakończeniem wówczas określonych prac rozwojowych - przedmiotowa sytuacja dotyczy projektów badawczo-rozwojowych, które mogły rozpocząć się i trwać we wskazanym okresie, jak również w latach poprzednich, a ich zakończenie nastąpiło nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2016 r., niezależnie od ich końcowego rezultatu tj. sytuacja ta może odnosić się zarówno do projektów zakończonych sukcesem, jak również tych, których wyniki nie przyniosą Spółce oczekiwanych korzyści,

(iii) wydatki realizowane w ramach działalności B+R, które stanowiły koszty uzyskania przychodów w latach 2016-2017 poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych - przedmiotowa sytuacja dotyczy projektów badawczo-rozwojowych, które skutkowały utworzeniem wartości niematerialnych i prawnych w latach 2016-2017, jak również przed tym okresem.

Intencją Spółki jest odliczenie od podstawy opodatkowania wykazanej w 2016 i 2017 r. kosztów kwalifikowanych, które zostały w tych latach uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przypadku odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci prac rozwojowych, planowane odliczenie dotyczyć będzie wyłącznie tej ich części, która odpowiada tym elementom wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, na które składają się koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r.).

Spółka nadmienia, że w dniu 12 marca 2010 r. na jej rzecz zostało wydane Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”). W związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o Zezwolenie oraz stosownie do art. 17 ust. 34 ustawy o CIT, w okresie do 2015 r. włącznie Spółka korzystała z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei, począwszy od 2016 r. Spółka nie osiągała dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym (z uwagi na uprzednie wykorzystanie całości pomocy publicznej dostępnej w oparciu o Zezwolenie), a tym samym, żadne z kosztów prowadzenia działalności B+R w tym okresie nie były przez nią uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Jednocześnie, w dniu 11 października 2018 r. Minister Przedsiębiorczości i Technologii stwierdził wygaśnięcie Zezwolenia.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na mocy art. 18d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017 Spółce przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. odpowiednio w 2016 lub 2017 r., w wysokości:

*   30% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 10% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2016 r.,
*   50% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 30% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2017 r.,

z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. przepisu i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 18d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017 Spółce przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. odpowiednio w 2016 lub 2017 r., w wysokości:

*   30% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 10% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2016 r.,
*   50% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 30% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2017 r.,

z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. przepisu i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1) Dowolność rozliczenia kosztów prac rozwojowych.

W świetle postanowień art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 3) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów ustawodawca przyznał podatnikom dowolność w sposobie rozliczania kosztów prac rozwojowych. O powyższym świadczy przede wszystkim literalne brzmienie powołanego przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, w którym ustawodawca wskazał trzy możliwości rozdzielone spójnikiem „albo”. Zgodnie ze słownikiem PWN (Internetowy słownik PWN: https://sjp.pwn.pl) „albo” oznacza „spójnik wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączenia się zdań lub części zdań”. Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, wskazuje zatem w sposób jednoznaczny na fakt przyznania podatnikowi możliwości dokonania wyboru z trzech przedstawionych możliwości.

Wskazany pogląd znajduje również potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. Jak stwierdził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Bd 933/12). W ocenie WSA zapis art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., w jego literalnym brzmieniu, nie stoi na przeszkodzie interpretacji jakiej dokonała skarżąca, tj. że ma ona prawo wyboru któregokolwiek z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w tym przepisie, bez względu na to czy wykonane przez nią prace rozwojowe można uznać za wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Użycie spójnika „albo” oznacza, że formalnie mamy do czynienia ze zdaniami rozłącznymi, zaś materialnie - zachodzi konieczność zadecydowania, wyboru wskazanej opcji. Zatem rozpisując w punktach oddzielonych wyrazem „albo”, sposób, w jaki możliwym jest zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca nie tylko nie uzależnił ich stosowania od siebie nawzajem, ale stworzył konieczność wyboru jednej z trzech możliwości.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że do podatnika należy decyzja, którą metodę rozliczenia kosztów prac rozwojowych wybierze, z zastrzeżeniem, że możliwość ujęcia tych kosztów w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej może mieć miejsce wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Konsekwentnie, uwzględniając powyżej wskazane zastrzeżenie dla jednej z metod rozliczania kosztów prac rozwojowych, podatnik ma dowolność w określeniu, czy koszty tych prac stanowić będą koszty uzyskania przychodów:

(i) w miesiącu ich poniesienia lub począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy,

(ii) w roku ich zakończenia lub

(iii) poprzez odpisy amortyzacyjne od utworzonej wartości niematerialnej i prawnej.

Konkludując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, Spółka miała całkowitą dowolność w wyborze jednego ze sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. W pełni uprawnione było zatem zastosowanie przez nią normy art. 15 ust. 4a ustawy o CIT i ujęcie kosztów poszczególnych projektów prac rozwojowych w kosztach uzyskania przychodów:

(i) w momencie ich poniesienia, lub

(ii) jednorazowo w roku, w którym zostały one zakończone, lub

(iii) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnej i prawnej.

Co więcej, Wnioskodawca nadmienia, że omawiane przepisy nie wyłączają również możliwości rozliczania różnych projektów realizowanych w ramach prac rozwojowych w sposób odmienny. Brak jest bowiem regulacji prawnej, która zobowiązywała podatnika do stosowania jednej wybranej metody do wszystkich prowadzonych prac rozwojowych. Uprawnieniem Spółki było zatem również zastosowanie w tym zakresie różnych metod w odniesieniu do odrębnych projektów prac rozwojowych.

2) Możliwość zastosowania ulgi na działalność B+R w przypadku projektów zakończonych niepowodzeniem.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach działalności B+R zdarzają się sytuacje, w których realizowane przez Spółkę prace nie skutkują uzyskaniem oczekiwanych korzyści np. wytworzeniem nowej lub ulepszonej technologii/produktu tj. realizacja projektu kończy się dla Spółki niepowodzeniem. Wydatki związane z realizacją tych prac są odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zakończenia tj. w okresie, w którym podjęta została decyzja o zaniechaniu ich dalszej realizacji.

W kontekście powyższego, należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie ograniczają możliwości zastosowania ulgi na działalność B+R wyłącznie do prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Co więcej, we wskazanych pismach organ podatkowy w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym koszty realizacji prac rozwojowych zakończonych niepowodzeniem i ujętych dla celów podatkowych w momencie ich zakończenia podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania wykazanej za rok, w którym nastąpiło przedmiotowe zakończenie prac.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.311.2018.l.MST) stwierdził, że Wskazać należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami updop, podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Odnosząc powołane wcześniej przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej dotyczącej prac rozwojowych zakończonych wynikiem negatywnym, których koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca rozpoznaje jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, będzie również możliwe za ten rok.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.339.2017.1.MBP), zgodnie z którą koszty prac rozwojowych, których dalsze kontynuowanie zostało przez zarząd Spółki zaniechane oraz prac zakończonych ze skutkiem negatywnym, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

3) Określenie momentu właściwego dla zastosowania ulgi B+R.

a) Analiza przepisów w zakresie stosowania ulgi na działalność B+R.

Należy wskazać, że dla celów stosowania ulgi na działalność B+R nie przewidziano szczególnej zasady ustalania momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych. Niemniej jednak, jak wynika z art. 18d ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Analiza treści powołanego powyżej przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że aby dany koszt kwalifikowany działalności B+R mógł podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania musi zostać w pierwszej kolejności ujęty w kosztach uzyskania przychodów. Nie jest zatem wystarczające, aby określone środki zostały wydatkowane lub, aby poszczególne prace zostały wykonane. Ustawodawca wprost bowiem wskazał, że pojęcie „kosztów kwalifikowanych” odnosi się wyłącznie do „poniesionych kosztów uzyskania przychodów”.

Ponadto, Spółka również nadmienia, że w związku z nowelizacją omawianych regulacji począwszy od 1 stycznia 2018 r. przepisy ustawy o CIT, w sposób szczególny odnoszą się do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przedmiotowe regulacje nie obowiązywały w okresie zaistnienia omawianego stanu faktycznego, niemniej jednak, w ocenie Spółki określają one pewien kierunek interpretacyjny, a zatem warto je w tym miejscu przywołać. Zgodnie bowiem z ust. 2a tego przepisu, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostaję koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2. Intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu cytowanego przepisu było zapewne zastrzeżenie, że stosownemu odliczeniu mogą podlegać odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej wyłącznie w tej części, w której na ich wartość początkową składają się koszty ściśle określone w art. 18d ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż zakres kosztów prac rozwojowych rozliczanych w uprzednio omówiony sposób tj. zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, może obejmować kategorie kosztów niestanowiące kosztów kwalifikowanych dla celów stosowania ulgi na działalność B+R. Niezależnie jednak od powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w tymże przepisie ustawodawca dodatkowo potwierdził, że moment odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych działalności B+R ujętych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jest determinowany tym, w jakim okresie zaistnieje uprawnienie podatnika do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych wartości.

W ocenie Spółki, nie ma zatem żadnych wątpliwości, że niezależnie od sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów, dla celów określenia momentu, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania kluczowym jest data ujęcia ich w wyniku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, należy podkreślić, że zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Przedmiotowa regulacja potwierdza zatem ponownie, że stosowaną w pierwszej kolejności zasadą jest odliczanie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w roku podatkowym, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero, w szczególnej sytuacji tj. osiągnięcia przez podatnika straty lub, gdy omawiane odliczenie stanowiłoby o wygenerowaniu straty, ustawodawca przewidział dodatkową możliwość zastosowania normy wynikającej z przepisu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w roku/w latach następujących po roku, w którym koszty kwalifikowane zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ta szczególna zasada umożliwia dokonanie odliczenia wyłącznie w kolejnych latach podatkowych. Nigdy zatem podatnik nie jest uprawniony do dokonania odliczenia w roku/w latach poprzedzających rok, w którym koszty kwalifikowane stanowiły koszty uzyskania przychodów.

b) Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Stosownie bowiem do znanych Spółce orzeczeń wydanych w odpowiedzi na analogiczne zapytania organy podatkowe wskazują w sposób jednoznaczny, że momentem, w którym powstaje uprawnienie do odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania jest moment, w którym podatnik zalicza przedmiotowe koszty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przykładowo, Spółka powołuje treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.156.2018.1.IZ), zgodnie z którą:

*   (\`(...)\`) ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Zatem, moment zaliczenia (potracenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojowa w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi);
*   (\`(...)\`) dokonywanie odliczeń od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów rozliczanych w czasie dla celów bilansowych a jednorazowo w roku podatkowym zakończenia prac rozwojowych dla celów podatkowych powinno nastąpić proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki w okresie zakończenia prac badawczo-rozwojowych na podstawie art. 18d ust. 8 updop;
*   (\`(...)\`) w przypadku zmiany przyjętego w Spółce modelu rozliczeń. Wnioskodawca może rozliczać koszty wynagrodzeń pracowników i materiałów do produkcji Prototypów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i odliczać od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki odpowiednia wysokość takiego odpisu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej;

Analogiczne konkluzje wynikają również z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPB1-3.4510.71.2016.1.MC), w której organ nie zaakceptował odmiennego stanowiska podatnika i wskazał, że Jednocześnie z uwagi na treść pytania oraz stanowiska Spółki - Organ podkreśla, że wybrana przez podatnika metoda zaliczenia (ujęcia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojowa w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi), a nie uzależnia tego od momentu nabycia przedmiotu kosztów kwalifikowanych czy wydatkowania środków na koszty kwalifikowane.

Tożsame stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.164.2016.l.AO), w której organ podatkowy stwierdził, że Wybrana przez podatnika metoda zaliczenia (ujęcia) wydatków dotyczących Prac Rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi), a niezależnie od momentu nabycia przedmiotu kosztów kwalifikowanych czy wydatkowania środków na koszty kwalifikowane. Jeżeli więc podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia wydatków kwalifikowanych ponoszonych na realizowane przez niego Prace Rozwojowe, w przysługującej Spółce części (procencie), niezwróconych Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym Spółka rozpoznaje (potrąca) przedmiotowe koszty kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, tj. co do zasady, w momencie zakończenia danej Pracy Rozwojowej, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania danej Pracy Rozwojowej.

4\. Możliwość korzystania z ulgi na działalność B+R w kontekście posiadania Zezwolenia.

Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017 prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Należy zaznaczyć, że z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że brak uprawnienia do stosowania ulgi na działalność B+R dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Jak wskazuje się w doktrynie, wyłączenie zawarte w przepisie nie odwołuje się do podatników, którzy posiadają zezwolenie, ale nie prowadzą na jego podstawie działalności gospodarczej oraz podatników, którzy prowadzą działalność na terenie strefy fizycznie, ale nie posiadają zezwolenia (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter ).

W kontekście powyższego Spółka wskazała, że korzystała z uprawnień przysługujących jej na podstawie Zezwolenia tj. zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w okresie do 2015 r. włącznie. Począwszy od 2016 r., z uwagi na uprzednie wykorzystanie całości pomocy publicznej dostępnej w oparciu o Zezwolenie, Spółka nie generowała dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samym uznanie, że w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą na podstawie Zezwolenia byłoby de facto nadużyciem przedmiotowego sformułowania.

Jednocześnie, w analizowanym zakresie nie sposób pominąć wykładnię celowościową przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT. Powodem wprowadzenia analizowanego przepisu było uniemożliwienie podatnikowi korzystania z dwóch źródeł wsparcia w odniesieniu do jednej aktywności gospodarczej. Niewątpliwie do takiego „zdublowania się” preferencji doprowadziłoby stosowanie w ramach tożsamego rozliczenia (i) zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych oraz (ii) ulgi na działalność B+R.

Powyższe potwierdza również fakt, iż z dniem 1 stycznia 2018 r. przepis art. 18d ust. 6 ustawy o CIT uległ zmianie. W świetle jego aktualnego brzmienia podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. W ocenie Spółki, nowelizacja treści omawianego przepisu stanowi jedynie doprecyzowanie już uprzednio istniejącej intencji ustawodawcy.

Mając zatem na uwadze fakt, iż począwszy od 2016 r. Spółka nie wykazywała dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie występują w tym zakresie żadne negatywne przesłanki do zastosowania we wskazanym okresie ulgi na działalność B+R. Skoro bowiem Spółka nie korzystała już z ww. zwolnienia podatkowego, nie mogło w tym zakresie dojść do zastosowania podwójnych preferencji podatkowych.

W tym zakresie warto również przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 30 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.109.2018.2.ES), w której organ podatkowy potwierdził brak zastosowania przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, w sytuacji, w której podatnik posiadał obowiązujące zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ale działalność B+R była prowadzona w innej lokalizacji. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym w ocenie Zainteresowanych, mają oni prawo uwzględnić w uldze badawczo-rozwojowej także koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo- rozwojową jeszcze w okresie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE. tj. w 2017 r. z uwagi na okoliczność, iż w tym okresie nie była ona prowadzona na terenie SSE. W okresie, kiedy obowiązywało zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE, w tej strefie prowadzono jedynie działalność inwestycyjną, tj. budowano halę Centrum Badawczo-Rozwojowego, natomiast działalność zarobkowa (z której uzyskiwano przychody w rozumieniu uPIT) i działalność badawczo-rozwojowa była w tym okresie prowadzona poza terenem SSE. Wobec tego w przypadku kosztów kwalifikowanych związanych z ta działalnością nie jest spełniona przesłanka „prowadzenia działalności na terenie SSE", gdyż na terenie SSE była prowadzona jedynie działalność inwestycyjna. Ponadto, z uwagi na powyższą okoliczność Zainteresowani nie korzystali z żadnych ulg czy zwolnień związanych z prowadzeniem działalności na terenie SSE (brak uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE i brak korzystania z pomocy publicznej w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE). Ograniczenie możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w sytuacji, gdy działalność zarobkowa i działalność badawczo-rozwojowa, z którą związane są poniesione koszty kwalifikowane, prowadzone są poza terenem SSE, byłoby niezasadne i sprzeczne z celem wprowadzenia przepisu.

Należy stwierdzić, że powodem akceptacji dla możliwości zastosowania ulgi na działalność B+R przez podatnika, na rzecz którego wydana została ww. interpretacja, była w ocenie Spółki, odrębność kosztów kwalifikowanych tej działalności i ewentualnych kosztów tzw. działalności strefowej. Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest przesłanek, aby odmienne stanowisko zająć w sytuacji, w której podatnik tj. Spółka nie wykazuje żadnych kosztów działalności strefowej począwszy od 2016 r.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem, sam fakt posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie przesądza o wyłączeniu możliwości zastosowania ulgi na działalność B+R. Skoro bowiem Spółka nie korzystała z tego zezwolenia w latach 2016-2017, brak jest podstaw, aby objąć sytuację analizowaną w niniejszym wniosku normą art. 18d ust. 6 ustawy o CIT.

5\. Konkluzje

Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Spółka ma zatem prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wykazanej w 2016 i 2017 r. kosztów kwalifikowanych działalności B+R, które zostały w tych latach ujęte w kosztach uzyskania przychodów:

(i) w momencie ich poniesienia,

(ii) w związku z zakończeniem wówczas określonych prac rozwojowych, w tym ze skutkiem negatywnym oraz

(iii) z uwagi na zaliczenie w tych okresach do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych utworzonych wskutek zrealizowania prac rozwojowych.

Jak bowiem udowodniono powyżej ponad wszelką wątpliwość, dla celów określenia momentu, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania kluczowym jest data ujęcia ich w wyniku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, Spółka stoi również na stanowisku, że fakt posiadania w analizowanym okresie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej nie terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie stanowi negatywnej przesłanki do zastosowania ulgi na działalność B+R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), wprowadzona została ulga na działalność badawczo-rozwojową (B+R), która zastąpiła ulgę „na nabycie nowych technologii”.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu dodanym od 1 stycznia 2016 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Jak stanowił art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1933), wprowadzono zmiany w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Przepisu ust. 8 zdanie drugie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 12 marca 2010 r. na rzecz Spółki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie oraz stosownie do art. 17 ust. 34 ustawy o CIT, w okresie do 2015 r. włącznie Spółka korzystała z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei, począwszy od 2016 r. Spółka nie osiągała dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym (z uwagi na uprzednie wykorzystanie całości pomocy publicznej dostępnej w oparciu o Zezwolenie), a tym samym, żadne z kosztów prowadzenia działalności B+R w tym okresie nie były przez nią uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania. W dniu 11 października 2018 r. Minister Przedsiębiorczości i Technologii stwierdził wygaśnięcie zezwolenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy na mocy art. 18d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017 przysługiwało mu prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. odpowiednio w 2016 lub 2017 r., w wysokości:

*   30% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 10% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2016 r.,
*   50% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 30% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2017 r.,

z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. przepisu i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych powyżej przepisów, należy podkreślić, że w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową. Dodatkowo wskazać należy, że przepisy wprowadzające zwolnienia (ulgi) podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Treść cytowanego powyżej art. 18d ust. 6 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r.) wskazuje, że prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, pozbawia podatnika prawa do odliczenia wydatków na działalność badawczo-rozwojową, nawet wówczas, gdy Spółka nie osiągała żadnych dochodów zwolnionych z opodatkowania. Należy podkreślić, że przepisy odwołują się do „prowadzenia działalności”, a nie do osiągania dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania.

Należy również zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacja art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, wprowadziła możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przez podatnika prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ale wyłącznie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na tej podstawie.

Powyższe nie zmienia jednak faktu, że w latach 2016-2017, brzmienie powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wskazywało na brak możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przez podatnika prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej.

Dodatkowo wskazać należy na treść uzasadnienia do ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. 2017 poz. 2201), wprowadzającej zmianę brzmienia art. 18d ust. 6 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu tym wskazano: Dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W ocenie tut. Organu, w świetle literalnego brzmienia art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, Spółka nie miała w latach 2016-2017 prawnej możliwości skorzystania z odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, na mocy art. 18d ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017 Spółce przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wartości kosztów kwalifikowanych działalności B+R, o których mowa w stanie faktycznym, w roku podatkowym, w którym rzeczowe koszty zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów tj. odpowiednio w 2016 lub 2017 r., w wysokości:

*   30% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 10% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2016 r.,
*   50% w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R oraz 30% w odniesieniu do pozostałych kosztów kwalifikowanych w 2017 r.,

z zastrzeżeniem, że omawiane koszty stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. przepisu i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.