Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.318.2018.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Czy Wnioskodawczyni mająca obecnie miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych, planująca powrót do Polski po osiągnięciu wieku emerytalnego, ma prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; remonty; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data nadania 10 sierpnia 2018 r., data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 1 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.318.2018.1.PP (data nadania 2 sierpnia 2018 r., data doręczenia 6 sierpnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) na wezwanie telefoniczne z dnia 28 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości wydatkowanego na remont podjazdu,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data nadania 2 sierpnia 2018 r., data doręczenia 6 sierpnia 2018 r.), Nr 0114-KDIP3-3.4011.318.2018.1.PP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data nadania 10 sierpnia 2018 r., data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

Ponadto, w związku z dalszymi wątpliwościami ponownie w dniu 28 sierpnia 2018 r. telefonicznie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni wraz z mężem od 1990 roku mieszka w Stanach Zjednoczonych Ameryki i posiada wraz z mężem miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych. Pomiędzy małżonkami panuje ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej. Wnioskodawczyni wraz z mężem regularnie przyjeżdża do Polski w okresach letnich. Ponadto małżonkowie mają w planach powrót do Polski po osiągnięciu wieku emerytalnego, a obecny pobyt w Stanach Zjednoczonych podyktowany jest względami zawodowymi.

Małżonkowie zamieszkują w USA we własnym domu, który nabyli w 1998 roku. Jednocześnie małżonkowie posiadają w Polsce dom jednorodzinny, który nabyli do majątku wspólnego w 1987 roku. Po wykończeniu domu w latach 1987-1989 małżonkowie zamieszkali w domu w 1989 roku i mieszkali w nim do momentu wyjazdu do Stanów Zjednoczonych w 1990 roku. Wnioskodawczyni wraz mężem podczas regularnych pobytów w Polsce zamieszkują w ich domu, a po powrocie do Polski po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego zamieszkają w nim na stałe. W okresach, gdy przebywają w Stanach Zjednoczonych dom w Polsce udostępniają nieodpłatnie na rzecz członków swojej rodziny - którzy zobowiązali się do dbania o nieruchomość. Wnioskodawczyni wraz z mężem od momentu wyjazdu do Stanów Zjednoczonych sukcesywnie dokonują napraw i ulepszeń posiadanego przez nich domu jednorodzinnego.

Wnioskodawczyni nabyła w 1993 roku do majątku osobistego w drodze spadku po swojej matce udział wynoszący 1/4 w innej nieruchomości zlokalizowanej na terenie RP. Z kolei w 2015 roku nabyła w wyniku postanowienia o sądowym podziale spadku po zmarłym bracie udział w tej nieruchomości wynoszący 1/3.

Wnioskodawczyni w 2017 roku dokonała wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w Polsce, nabytej w drodze spadku po matce oraz bracie. W związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia udziału w wyniku sądowego podziału spadku po bracie, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do opodatkowania uzyskanego przychodu przypadającego na udział nabyty po bracie. Wnioskodawczyni zamierza wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży przypadające na jej udział w nieruchomości, który nabyła w wyniku sądowego działu spadku po jej bracie w 2015 roku, na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont i modernizację domu w Polsce, którego właścicielką jest wraz z mężem. W ramach remontu domu jednorodzinnego małżonkowie zamierzają m.in. ocieplić budynek, wykonać elewację, dokonać wymiany tarasów, rolet zewnętrznych oraz remont podjazdu.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jej mama zmarła w 1993 r., natomiast brat w 2014 r. Przedmiotowa nieruchomość opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie była jedynym składnikiem majątku spadkowego po zmarłej mamie oraz bracie.

W skład majątku spadkowego po zmarłej mamie i bracie Wnioskodawczyni wchodzi również inna nieruchomość (Nieruchomość Nr 2 tj. dom rodzinny wraz z ogrodem). Sprawa podziału nieruchomości Nr 2 jest rozpatrywana przez sąd. Nieruchomość nr 2 nie została sprzedana. Spadkobiercami po mamie Wnioskodawczyni były 4 osoby, tj. Wnioskodawczyni oraz Jej trzech braci. Każdy ze spadkobierców nabył udział w spadku równy 1/4. Spadkobiercami ustawowymi brata Wnioskodawczyni były jego dzieci córka oraz syn, którzy odrzucili spadek. W wyniku odrzucenia spadku spadkobiercami ustawowymi brata Wnioskodawczyni stała się Wnioskodawczyni oraz jej dwóch braci, każdy nabył udział wynoszący 1/3. Następnie przeprowadzono dział spadku. Po zmarłej mamie Wnioskodawczyni nie był przeprowadzony dział spadku.

Po odrzuceniu spadku przez dzieci brata, Wnioskodawczyni wraz z dwoma braćmi stali się spadkobiercami ustawowymi – doszli do dziedziczenia ustawowego. Następnie został przeprowadzony dział spadku po zmarłym bracie, w wyniku którego na podstawie Postanowienia z 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/3 w udziale posiadanym przez zmarłego brata w przedmiotowej nieruchomości opisanej we wniosku oraz nieruchomości Nr 2 (tj. udziale 1/4, który brat Wnioskodawczyni nabył w wyniku spadku po zmarłej mamie). W wyniku działu spadku udział nabyty przez Wnioskodawczynię po zmarłym bracie mieścił się w udziale nabytym w drodze dziedziczenia ustawowego. Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty oraz dopłaty.

Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po mamie udział wynoszący 1/4 w masie spadkowej (tj. nieruchomości opisanej we wniosku oraz nieruchomości Nr 2) oraz po bracie udział wynoszący 1/3 w majątku spadkowym po bracie (tj. udziale wynoszącym 1/4 w nieruchomości opisanej we wniosku oraz nieruchomości Nr 2).

W wyniku dziedziczenia po mamie oraz bracie Wnioskodawczyni nabyła zatem udział wynoszący 1/3 w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku oraz nieruchomości Nr 2=(l/4+l/3\*l/4=1/4+1/12= 3/12+1/12=1/3). Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe w terminie do 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni mająca obecnie miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych, planująca powrót do Polski po osiągnięciu wieku emerytalnego, ma prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez nią dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w Polsce będzie w części zwolniony z podatku dochodowego w Polsce w przypadku przeznaczenia go na remont domu w Polsce, będącego własnością Wnioskodawczyni oraz jej męża?
2.  Czy poniesienie wydatków na remont i modernizację domu, w tym m.in. na remont tarasów, elewację, remont podjazdu, ocieplenie budynku, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że Wnioskodawczyni zamieszkuje obecnie wraz z mężem w Stanach Zjednoczonych. Zatem w przypadku przeznaczenia uzyskanego przychodu na remont domu w Polsce, którego jest współwłaścicielką z mężem na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, dochód będzie w części korzystał ze zwolnienia z podatku PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o PIT za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Ustawodawca nie uzależnił możliwości skorzystania z przywołanego zwolnienia z podatku dochodowego od kraju rezydencji podatkowej Podatnika, miejsca zamieszkania oraz od obywatelstwa Podatnika, a także od okresu zamieszkiwania. Pojęcie, którym posłużył się ustawodawca, a więc „cele mieszkaniowe” nie może być utożsamiane i mylone z pojęciem „miejsca zamieszkania”.

„Cele mieszkaniowe” to pojęcie szersze, ponieważ mogą być one w ocenie Wnioskodawczyni osiągane w miejscu zamieszkania, ale także w innych miejscach. Wnioskodawczyni przeznaczy uzyskane środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości na remont domu w Polsce, w którym zamierza zamieszkać na stałe po osiągnięciu wieku emerytalnego oraz w którym zamieszkuje podczas pobytów w Polsce. Celem Wnioskodawczyni jest zatem realizacja zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową w dłuższej perspektywie czasu. Posiadana nieruchomość w Polsce nie stanowi lokaty kapitału, czy też nie stanie się przedmiotem sprzedaży w przyszłości, ponieważ Wnioskodawczyni okresowo zamieszkuje w domu w Polsce podczas pobytów w kraju oraz zamierza w nim zamieszkać na stałe.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawczyni, jako osoba obecnie zamieszkująca stale w Stanach Zjednoczonych, przeznaczając środki pieniężne uzyskane ze zbycia udziału nabytego w wyniku działu spadku po bracie, na remont posiadanego domu w Polsce, w którym zamieszkuje podczas krótkich pobytów w Polsce wraz z mężem oraz w którym zamierza zamieszkać po osiągnięciu wieku emerytalnego, korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zatem poniesienie wydatków na tzw. własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT spowoduje, że uzyskany dochód ze zbycia nieruchomości korzystać będzie w części ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 2.

Ustawodawca wśród wydatków uprawniających do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 131 ustawy o PIT wymienia m.in. poniesienie wydatków na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wskazanych pojęć, dlatego posłużyć się należy definicją wynikającą z ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z podejściem prezentowanym w orzecznictwie remont to prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji.

Z kolei według Słownika Współczesnego Języka Polskiego „modernizacja” oznacza – unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania.

Z przywołanego zwolnienia podatkowego wynika, ze zwolnienie dotyczy wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego, zatem warunkiem koniecznym jest, aby ponoszone wydatki związane były ściśle z budynkiem. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma żadnych wątpliwości, że wydatki na elewację, ocieplenie budynku, remont podjazdu, wymianę okien wraz z żaluzjami stanowią wydatki, które uprawniają Wnioskodawczynię do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostaną przeznaczone na wymianę rolet zewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości wydatkowanego na remont podjazdu,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiadająca miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych dokonała zbycia udziału w nieruchomość położonej w Polsce, a zatem zastosowanie znajdą przepisy zawarte w umowie zawartej między Polską, a Stanami Zjednoczonymi dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy, dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Użycie w umowie sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko – amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Stanach Zjednoczonych podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma więc data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po swojej mamie zmarłej w 1993 r. oraz bracie zmarłym w 2014 r. udział w nieruchomości, położonej w Polsce. Po zmarłej mamie nie był prowadzony dział spadku. Wnioskodawczyni wskazała, że spadkobiercami ustawowymi brata Wnioskodawczyni były Jego dzieci: córka i syn, którzy odrzucili spadek. W wyniku odrzucenia spadku, spadkobiercami ustawowymi zostali Wnioskodawczyni oraz jej dwóch braci, każdy nabył 1/3 udziału w majątku spadkowym. Następnie po zmarłym bracie przeprowadzono w 2015 r. dział spadku. Udział nabyty przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku po zmarłym bracie mieścił się w udziale jaki został nabyty w drodze dziedziczenia ustawowego. Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty lub dopłaty.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „spadek”, zatem należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1104) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu). Stosownie do art. 1015 § 1 ww. ustawy oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. Dla spadkobiercy ustawowego będzie to z reguły dzień dowiedzenia się o śmierci spadkodawcy. Termin 6 miesięcy będzie zachowany, gdy przed jego upływem zostanie złożone oświadczenie w sądzie lub przed notariuszem. W myśl art. 1020 Kodeksu cywilnego, spadkobierca, który spadek odrzucił, zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku. Przy dziedziczeniu ustawowym odrzucenie spadku powoduje, że do dziedziczenia dochodzą wówczas zstępni odrzucającego spadek lub ulegają odpowiednio zwiększeniu udziały spadkowe pozostałych spadkobierców bądź dochodzą do dziedziczenia spadkobiercy powołani w dalszej kolejności.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego działu spadku (zniesienia współwłasności), jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Wskazać zatem należy, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni swoje udziały w nieruchomości nabyła stopniowo, w dwóch datach, tj. w 1993 r. w drodze spadkobrania po zmarłej mamie oraz w 2014 r. w drodze spadkobrania po zmarłym bracie. Odziedziczony udział w nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedała w 2017 r.

Z uwagi na fakt, że nabycie prawa do przedmiotowego lokalu nastąpiło odpowiednio w części w 1993 r. oraz w części w 2014 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego w drodze spadku po zmarłej mamie nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 1998 r.

Natomiast zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym bracie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, zatem stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Uwzględniając treść zacytowanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Wątpliwość Wnioskodawczyni w sprawie budzi kwestia, czy w sytuacji przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącego Jej majątek osobisty na remont (modernizację) domu, stanowiącego współwłasność małżeńską Jej i męża, w którym małżonkowie zamieszkają na stałe po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego, będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

I tak, zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 ww. Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (np. nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię, który stanowił jej majątek osobisty wydatkowany na remont budynku mieszkalnego, którego jest współwłaścicielką z mężem na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, może być, co do zasady uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni pod warunkiem spełnienia wymogów, określonych w ustawie.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo – przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni wskazała, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w 2017 r. zostanie przeznaczony na remont i modernizację nieruchomości (domu), w której zamieszka na stałe dopiero po osiągnięciu wieku emerytalnego. W czasie regularnych pobytów w Polsce Wnioskodawczyni wraz z mężem mieszkają w tym domu, a w okresach, gdy przebywają w Stanach Zjednoczonych, dom jest udostępniany nieodpłatnie na rzecz innych członków rodziny.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w remontowanym budynku mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w budynku tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku lat lub w budynku tym mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia Wnioskodawczyni okoliczność, że potrzeby mieszkaniowe realizowane będą dopiero w przyszłości, po osiągnięciu wieku emerytalnego, a wcześniej w nieruchomości mieszka okazjonalnie i nieruchomość nieodpłatnie jest udostępniana na rzecz innych członków rodziny.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zamiar podatnika co do zamieszkania w remontowanej nieruchomości i konieczność realizacji tego zamiaru.

Wnioskodawczyni wskazała, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostaną przeznaczone na remont domu jednorodzinnego, m.in. ocieplenie budynku, wykonanie elewacji, wymianę trasów oraz rolet zewnętrznych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się również wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują ww. pojęć zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy i nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia zasadne będzie odwołanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane – przez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie stanowią odtworzenia stanu pierwotnego, w rozumieniu ww. artykułu, a więc remontu, prace mające na celu doprowadzenie do końca danej inwestycji.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Odnosząc się natomiast do określenia pojęcia „modernizacja” zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jaki i ustawa prawo budowlane nie zawierają definicji modernizacji. Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego „modernizacja” oznacza – unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania. Biorąc pod uwagę zakres zwolnienia i jego charakter są podstawy, aby nie wyłączać z zakresu zwolnienia wydatków na modernizację.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że wydatkowanie w określonym terminie – dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię środków uzyskanych z tej sprzedaży w 2017 r., na remont budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni będzie mieszkała po przejściu na emeryturę, a więc będzie zaspokajała swoje potrzeby mieszkaniowe w przyszłości, uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie w odniesieniu do wydatków na elewację, ocieplenie budynku, remont tarasów oraz wymianę okien wraz z roletami zewnętrznymi.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że do wydatków na remont (modernizację) budynku mieszkalnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni nie może zakwalifikować wydatków związanych z remontem podjazdu. Odnosząc się do tej kwestii należy wyjaśnić, że wydatek ten nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest to budowa (remont) budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowanie terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy budową (remontem) podjazdu a prowadzoną inwestycją (remont domu), lecz zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla całej inwestycji, ale tylko dla remontu budynku mieszkalnego, co oznacza, że wydatek taki nie jest wydatkiem korzystającym ze zwolnienia. Wydatek ten nie ma charakteru mieszkalnego, gdyż jest to element infrastruktury terenu wokół domu, nie jest włączony w wartość substancji budynku. Zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są wydatki związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.