Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-685/10/12-9/S/AO/KOM/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-20
Teza: dot. zwolnienia od podatku od towarów i usług nabytej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 13.09.2010 r.) uzupełnionym w dniu 9 listopada 2010r. pismem z dnia 9 listopada 2010r. (data wpływu 15.11.2010r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 października 2010r., znak sprawy IPPP2/443-685/10-2/AO (skutecznie doręczone dnia 03.11.2010r.) oraz w dniu 9 grudnia 2010r. pismem z dnia 9 grudnia 2010r. na wezwanie tut. Organu z dnia 1 grudnia 2010r. znak sprawy IPPP2/443-685/10-4/AO (skutecznie doręczone dnia 03.12.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług nabytej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług nabytej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 9 listopada 2010r. pismem z dnia 9 listopada 2010r. (data wpływu 15.11.2010r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 października 2010r., znak sprawy IPPP2/443-685/10-2/AO (data doręczenia 03.11.2010r.) oraz w dniu 9 grudnia 2010r. pismem z dnia 9 grudnia 2010r. na wezwanie tut. Organu z dnia 1 grudnia 2010r. znak sprawy IPPP2/443-685/10-4/AO (data doręczenia 03.12.2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

J. Sp. z o.o. w dniu 17 października 2006 r. na mocy aktu notarialnego sporządzonego przed Notariuszem nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 862 m2 oraz posadowionych na tym gruncie nieruchomości budynkowych, zabudowań stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności tj. budynku głównego składającego się z rozdzielni i transformatorowni, z wieży transformatorowej, warsztatu transformatorowego, budynku mieszkalnego o powierzchni zabudowy 104 m2, budynku gospodarczego przy ul. Ż. w W.

W budynkach usytuowanych na Nieruchomości znajdują się dwa mieszkania służbowe będące przedmiotem najmu na rzecz byłych pracowników Spółki S. S.A., których najemcami są Pan Krzysztof P., a pozostałymi lokatorami Pani P. Teresa, Pan P. Patryk i Pan P. Daniel, a w odniesieniu do drugiego lokalu Pan Władysław S., z pozostałymi lokatorami Panem S. Norbertem i Panem S. Sławomirem.

Według oświadczenia Sprzedającego, złożonego przed Notariuszem, budynki i budowle w momencie ich nabycia przez Sprzedającego na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 października 2000 r. miały „zerową” wartość księgową, z uwagi na ich przeznaczenie do rozbiórki, natomiast ich wartość rynkowa nie przewyższała równowartości kwoty 50.000 EUR.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że budynki te wybudowano przed II wojną, a po wojnie, zaadaptowano na cele mieszkalne dla pracowników (w chwili zawarcia umowy były to 2 osoby, byli pracownicy S. S. A.) zasiedlone już w chwili nabycia ich przez Sprzedającego. Na przedmiotowe nieruchomości Sprzedający nie poniósł nakładów przekraczających 30% wartości początkowej, które uprawniałyby go do rozliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, ani o takie rozliczenie lub zwrot nie występował.

Sprzedający oświadczyli przed notariuszem, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz własność budynków i budowli opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 22% na podstawie artykułu 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Sprzedający w oświadczeniu złożonym przed notariuszem poinformował o otrzymaniu od Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 7 września 2006 r. wydanego na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. Zgodnie z treścią którego, biorąc pod uwagę, iż „budynki i budowle posadowione na Nieruchomości przeznaczone są do rozbiórki i nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej, zatem w opisanym przypadku, w zasadzie, przedmiotem transakcji jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego (przemawia za tym również fakt, iż koszty rozbiórki zostałyby uwzględnione przy szacowaniu nieruchomości gruntowej)”.

W oparciu o powyższe, do wartości transakcji doliczono podatek od towarów i usług według stawki 22%, a kupujący otrzymał fakturę VAT.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należność z faktury dotyczącej zakupu nieruchomości została uregulowana w całości. Nabyte nieruchomości służą obecnie wykonywaniu czynności opodatkowanych. W przeszłości nieruchomości te służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych, jednakże sprzedaż zwolniona miała charakter sporadyczny.

Wraz z zakupem nieruchomości J. Sp. z o.o. przejęła umowy najmu z 2 lokatorami. Umowa z p. P. została rozwiązana w lipcu 2009 r., a z p. S. w sierpniu 2009 r. Na mocy umów najmu J. Sp. z o.o. pobierała opłaty za czynsz (lokal mieszkalny, stawka ZW) oraz refakturowała media (stawka 7%).

Co do kwestii wspomnianej sporadyczności Spółka podnosi, że termin sporadyczny, zgodnie ze słownikami języka polskiego, w tym Słownikiem Wydawnictw Naukowych PWN (sjp.pwn.pl) to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo.

W chwili, gdy rozwiązanie umów najmu było możliwe, spółka rozwiązała je niezwłocznie, bowiem w przeciwnym razie niemożliwa byłaby realizacja celu gospodarczego, do którego została utworzona, to jest realizacja projektu deweloperskiego. Spółka podnosi tę kwestię, jedynie z ostrożności procesowej stojąc na stanowisku, że kwestia ta nie jest wiążąca w świetle zadanego pytania. W ocenie Wnioskodawcy poprzez sporadyczność czynności wymienionych w art. 90 ust. 6 powołanej ustawy należy rozumieć czynności wykonywane rzadko, stanowiące uboczny charakter działalności podatnika, tak jak występują w niniejszej sprawie. (por. Postanowienie Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 10 marca 2005 r., sygn. PP2/443-70/05/KH/15046).

Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie VAT można natomiast wywieść wniosek, iż aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość ich wykonywania, ale także czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności firmy. Bowiem tylko czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej, a tak jest w odniesieniu do czynności dewelopera, mogą być uznane za sporadyczne (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Izba Piąta) Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget z dnia 11 lipca 1996 r. C-306/94).

Opisane wyżej nieruchomości budynkowe do końca roku 2009 były wynajmowane na cele mieszkalne, a najemcy uiszczali czynsz. Ponadto do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie wystąpił do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, o wydanie decyzji zezwalającej na rozbiórkę, a tenże Konserwator objął przedmiotową nieruchomość ochroną konserwatorską.

Wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne lata, to jest od momentu nabycia nieruchomości, w latach : 2006, 2007, 2008, 2009 wynosił 53% w każdym roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż dokonana w dniu 17.10.2006 r., według stanu prawnego na ten dzień, prawa użytkowania wieczystego do gruntu wraz z nieruchomościami budynkowymi wybudowanymi przed II Wojną światową, na które to nieruchomości Sprzedający nie ponosił nakładów przekraczających 30% wartości początkowej, dających prawo do występowania o rozliczenie i zwrot podatku od towarów i usług oraz o takie rozliczenie i zwrot nie występował, bowiem nabył je w drodze aportu w roku 2000, zasiedlone przed rokiem 2000, które to nieruchomości przed transakcją sprzedaży i w ciągu nie mniej niż kolejnych dwóch lat od tej transakcji wynajmowane były na cele mieszkalne, od którego to najmu najemcy uiszczali czynsz za lata 2007, 2008, 2009, obejmujący czynsz, podatek od nieruchomości, opłaty za zużycie wody i odprowadzanie ścieków w stałej wysokości, dla których nie wydano zgody na rozbiórkę, a ponadto kupujący o taką zgodę nie występował - korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 punkt 10 w związku z art. 43 ust. 2 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.), czy też podlegała opodatkowaniu, a w związku z tym czy nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, czy też takiego prawa nie posiada, w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 tejże ustawy, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku?

W opinii Wnioskodawcy, jeśli opisana wyżej sprzedaż była zwolniona z podatku, to obowiązkiem sprzedawcy jest wystawienie faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2004.54.535 ze zm.), a tym samym faktura wystawiona przez sprzedawcę, na której uwzględniono podatek naliczony nie jest podstawą do odliczenia tego podatku, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Sprzedaż dokonana 17 października 2006 r. prawa użytkowania wieczystego do gruntu wraz z nieruchomościami budynkowymi wybudowanymi przed II Wojną światową, zasiedlonymi co najmniej od roku 2000 r., na które to nieruchomości Sprzedający nie poniósł nakładów przekraczających 30% wartości początkowej, dających prawo do występowania o rozliczenie i zwrot podatku od towarów i usług oraz o takie rozliczenie i zwrot nie występował, jako że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w związku z nabyciem ich aportem w roku 2000, zaś przedmiotowe nieruchomości przed transakcją sprzedaży i w ciągu nie mniej niż kolejnych dwóch lat od tej transakcji wynajmowane były na cele mieszkalne, od którego to najmu najemcy uiszczali czynsz za lata 2007, 2008, 2009, obejmujący czynsz, podatek od nieruchomości, opłaty za zużycie wody i odprowadzanie ścieków w stałej wysokości, a ponadto Wnioskodawca nie wystąpił dla nich o zgodę Konserwatora Zabytków na rozbiórkę - spełniała wszystkie przesłanki wynikające z powołanych wyżej przepisów.

Tym samym wystawiona faktura VAT zawierająca podatek według stawki 22% nie posiadała podstaw i winna zostać skorygowana.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych w zakresie podatku od towarów i usług czynność ta będzie uzależniona od statusu budynków i budowli na tym gruncie posadowionych.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Zasada ta została wyrażona expresis verbis w nowelizacji przepisu (dodany ustęp 5a), choć nie była ona sporna na dzień dokonania przedmiotowej transakcji. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy były już zasiedlone.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy, zwolnienie to przysługiwało niezależnie od oświadczenia Sprzedającego o „zerowej wartości księgowej” bądź też „braku wartości ekonomicznej”, czy wreszcie przeznaczeniu budynków do rozbiórki, bowiem ustawodawca w opisanych wyżej przepisach nie odnosi się ani do „wartości księgowej”, ani wartości ekonomicznej ani ewentualnie ich rozbiórki, bo norma prawa podatkowego nie może odnosić się do zdarzenia przyszłego o niepewnym charakterze. Nawet wtedy, gdyby kategoria wartości ekonomicznej znajdowała zastosowanie, to nie można uznać, że nie ma wartości ekonomicznej nieruchomość, z której nabywca osiąga z lat 2007, 2008, 2009 przychody z czynszu.

Niezależnie od oświadczeń składanych przez dokonującego dostawy nie można także pominąć faktu, że wartość rynkowa tych samych budowli i budynków w roku 2000 zbliżona była, choć nie przewyższała 50.000 EURO, a ceny od roku 2000 za nieruchomości w centrum Warszawy systematycznie wzrastały.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie odnieść się do statusu podatkowego budynków (budowli), które zostały przeznaczone do rozbiórki (kwalifikacja podatkowa gruntu pozostałego po wyburzeniu budynków nie nastręcza bowiem trudności).

Zdaniem Wnioskodawcy, za towary używane, zwolnione z VAT na podstawie ww. przepisów należało również uznać budynki, które zostały przeznaczone do rozbiórki. Zgodnie z ukształtowaną praktyką budynki przeznaczone do wyburzenia, nawet objęte stosownym pozwoleniem (decyzją), a takiego zezwolenia Wnioskodawca nie posiadał - których rozbiórka jeszcze się nie rozpoczęła, nadal stanowią towar używany w rozumieniu ustawy o VAT. Sama decyzja o przeznaczeniu budynku do rozbiórki — nawet gdyby była wydana - nie zmienia bowiem jego klasyfikacji (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z 19 kwietnia 2006 r. sygn. PP-3/449/7/06, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 stycznia 2008 r. sygn. ILPP1/443-424/07-2/MK czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26.03.2008 r. sygn. IP-PP2-443-201/08-2/IB).

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać poza ww. szeregiem interpretacji organów podatkowych wydawanych w porównywalnych sprawach w oparciu o przedmiotowo nie zmieniony stan prawny np. pismo z dnia 26 lutego 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie Nr IPPP3/443-14/09-3/MM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26.03.2008 r. sygn. IP-PP2-443-201/08-2/IB, pismo z dnia 1 grudnia 2008 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP2/443-828/08-3/MR, pismo z dnia 2 listopada 2007 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP1/443-116/07-3/HW, postanowienie Urzędu Skarbowego w Mońkach z dnia 20 września 2005 r. US.I-2/4430-12/05.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje przesłanki, w oparciu o które Spółka jako Wnioskodawca, winna zostać uznana za zainteresowanego w rozumieniu artykułu 14b § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa.

Między sprawą, w której Wnioskodawca występuje o udzielenie pisemnej interpretacji a Wnioskodawcą występuje związek tego rodzaju, iż przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy, a takiej sytuacji dotyczy złożony wniosek jako, że dotyczy kwestii rozliczenia lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez sprzedającego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2004.54.535 ze zm.) przewiduje w art. 15 ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w oparciu o art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku, a w oparciu o art. 88 ust. 3a punkt 2 tejże ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Uprawnienie Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług do wystąpienia z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji w niniejszej sprawie dotyczy bowiem określenia istnienia prawa do rozliczenia lub zwrotu podatku naliczonego (dla Spółki) wynikającego z przedmiotowej transakcji, a więc jej interesu prawnego, podatkowego i ekonomicznego, a tym samy przesądza o statusie Spółki jako „zainteresowanego podatnika”.

W opinii Wnioskodawcy uprawnienie to przysługuje mu niezależnie od tego, że ma on status nabywcy, bowiem kwestia interesu prawnego czy podatkowego podatnika nie musi dotyczyć jedynie opodatkowania transakcji podatkiem należnym (strona sprzedawcy) ale również prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tej samej transakcji (po stronie nabywcy).

W opisanym stanie faktycznym, konieczne było odniesienie się do transakcji sprzedaży, w innym bowiem wypadku nie byłoby możliwe określenie czy podatek wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedawcę stanowi, czy też nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegałaby opodatkowaniu albo była zwolniona od podatku.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2009 r. I SA/Gl 1151/2008 (publikowany Lex Polonica nr 2074824, Dziennik Gazeta Prawna 2009/180 str. B) skład orzekający uznał, że przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., wskazując w sposób ogólny na „zainteresowanego”, jako podmiot uprawniony do inicjowania postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, nie określa jednocześnie, jakiego rodzaju interes po stronie tej jednostki powinien wystąpić — interes prawny, czy też interes faktyczny.

Można uznać, że uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną będzie rzecz jasna podatnik, płatnik lub inkasent ale również osoba mająca interes faktyczny w uzyskaniu interpretacji.

W niniejszej sprawie Spółka ma zarówno interes prawny jak i faktyczny, w uzyskaniu odpowiedzi na złożony wniosek, co do jego prawa do rozliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskanie przez Sprzedawcę interpretacji nie wyłącza prawa nabywcy do wystąpienia z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji, w szczególności gdyby interpretacja udzielona Sprzedawcy była błędna.

Wnioskodawca został zobowiązany przez przepisy Ordynacji Podatkowej do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz wątpliwości co do zakresu stosowania prawa podatkowego w jego sprawie indywidualnej, co też uczynił, określając, swe wątpliwości w odniesieniu do następującej kwestii: czy transakcja sprzedaży gruntu wraz z budynkami używanymi, z posadowionymi na nim budynkami pochodzącymi sprzed wojny, co do których nie dokonywano żadnych nakładów a więc mającymi status towarów używanych, udokumentowana fakturą, w której uwzględniono podatek należny podlega opodatkowaniu oraz czy podatek wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedawcę stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W dniu 5 stycznia 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-685/10-6/AO/KOM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 w związku oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające przy niniejszej dostawie skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że dostawa budynków i budowli lub ich części korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zatem ze zwolnienia korzystało również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są te budynki. W odniesieniu do prawa do odliczenia tut. Organ stwierdził, że spełniony został warunek uprawniający do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez sprzedawcę faktury z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem wyliczonego na rok 2006 wskaźnika proporcji, z faktury wystawionej przez sprzedawcę, z której należność została uregulowana w całości oraz z uwagi na fakt, iż nabyte nieruchomości służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Realizacja tego prawa nastąpi poprzez złożenie deklaracji korygującej.

Pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. (data wpływu 26.01.2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-685/10-8/AO/KOM z dnia 23 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 31 marca 2011r. (data wpływu 04.04.2011 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 5 stycznia 2011 r. znak IPPP2/443-685/10-6/AO/KOM.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1342/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W opinii Sądu słusznie Organ zauważył, że w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10, w związku oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a także § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające przy niniejszej dostawie skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle powyższych uregulowań uznać należy, że dostawa budynków i budowli lub ich części korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zatem ze zwolnienia korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są te budynki.

Sąd zaznaczył ponadto, iż w z uwagi na fakt, że we wniosku wskazano, że jeszcze przed zmianą przepisów, tj. w dniu 17 października 2006 r. na mocy aktu notarialnego Skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 862 m2 oraz posadowionych na tym gruncie nieruchomości budynkowych, a należność z tytułu nabycia tego prawa została uregulowana. Dlatego słuszne jest stanowisko Organu, że podatnik miał prawo dokonać odliczenia stosując wskaźnik proporcji, o której mówi ust. 2 art. 90 ustawy.

Jednocześnie Sąd przywołując treść art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca odwoływała się do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazując, że spełniona została hipoteza tego przepisu. W odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. Skarżąca zaznaczyła, że czynności wynajmu mieszczą się w pojęciu czynności sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przedstawiła przy tym interpretację tego pojęcia. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. Skarżąca ponownie wskazała, że przedmiotowe nieruchomości w przeszłości służyły czynności opodatkowanych i zwolnionych, jednakże sprzedaż zwolniona miała charakter sporadyczny. Ponownie przytoczyła przyjęte w judykaturze rozumienie pojęcia sporadyczności. Natomiast w zaskarżonej interpretacji Organ nie odniósł się jednak w ogóle ani do kwestii wykładni tego pojęcia i ani do oceny prawidłowości zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Organ wskazał jedynie, że dopiero w sytuacji zmiany przeznaczenia nabytej nieruchomości i wykorzystywania jej tylko do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT podatnik może dokonać korekty kwot podatku odliczonego.

Zdaniem Sądu, po dokonanej analizie wykładni przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z uwzględnieniem wspólnotowego kontekstu powyższego przepisu oraz wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 uprawnione jest stwierdzenie, że transakcje sporadyczne (pomocnicze) to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu.

Sąd wskazał, iż uwzględniając przywołane orzecznictwo uznać należy, że „sporadyczność”, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT odnosi się nie tyle do częstotliwości dokonywanych czynności, a do stopnia wykorzystania zasobów podatnika. Jednakże nie jest to jedyna okoliczność, pozwalająca określić relację tych czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika, ich znaczenia z punktu widzenia tejże działalności. Relacja ta wyraża się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika, co zresztą wprost zostało zaznaczone w art. 174 Dyrektywy 112.

Czynności sporadyczne (incydentalne), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie mogą być transakcjami stanowiącymi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie, czy też uzupełnienie działalności podatnika. Cechy powyższe znamionują działalność podatnika w sposób prawnie relewantny jako te, których brak pozwala uznać transakcje za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Końcowo Sąd stwierdził, że ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Zbada, czy przedmiotowa działalność polegająca na wynajmie mieściła się w zakresie głównego przedmiotu działalności Skarżącej i stanowiła bezpośrednie, stałe i konieczne przedłużenia jej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2012r. sygn. III SA/Wa 1342/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 19 września 2007 r., gdyż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (nieruchomości nabytej dnia 17 października 2006 r.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Towary – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy - to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty;

Na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawką obniżoną lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 2 ww. ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

1.  budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2.  pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 6 cyt. ustawy zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1.  miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2.  użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 14 ww. ustawy - rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 43 ust. 7 ww. ustawy zwolnienie określone w ust. 1 pkt 10 nie ma zastosowania w przypadku, o którym mowa w art. 29 ust. 8.

Kwestie dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzyga art. 29 ust. 5 ww. ustawy. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na mocy § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 17 października 2006 r. nabył prawo użytkowania wieczystego działki - gruntu o powierzchni 862 m. kw. oraz posadowionych na tym gruncie nieruchomości budynkowych. W budynkach usytuowanych na Nieruchomości znajdują się dwa mieszkania służbowe będące przedmiotem najmu. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że budynki te wybudowano przed II wojną a po wojnie zaadaptowano na cele mieszkalne dla pracowników. Na przedmiotowe nieruchomości Sprzedający nie poniósł nakładów przekraczających 30% wartości początkowej, które uprawniałyby go do rozliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Sprzedający nabył przedmiotowe nieruchomości w drodze aportu w 2000 roku.

W przypadku budynku mieszkalnego, przedmiotowa nieruchomość nie będzie zasiedlona po raz pierwszy, bowiem budynek ten był wynajęty przed 2000 do 2006 roku. Natomiast pozostałe budowle będące przedmiotem dostawy spełniają kryteria uznania ich za towar używany. Ponadto, w rzeczonym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy wyłączające zwolnienie od podatku od towarów i usług, albowiem Wnioskodawca wskazuje, że budynki te wybudowano przed II wojną, sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość w drodze aportu w 2000 roku oraz w okresie użytkowania nie poniósł nakładów przekraczających 30% wartości początkowej, które uprawniałyby go do rozliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 w związku oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające przy niniejszej dostawie skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle powyższych uregulowań z uwagi na fakt, że dostawa budynków i budowli lub ich części korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zatem ze zwolnienia korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są te budynki.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie stwierdzenia, iż transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe, pomimo, że przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia. Wnioskodawca wskazał niepełną podstawę prawną.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

W świetle powyższego przepisu istotnym jest:

1.  czy transakcja podlega opodatkowaniu (nie jest zwolniona i nie jest niepodlegająca)
2.  czy w przypadku gdy transakcja podlegała zwolnieniu lub nie podlegała opodatkowaniu a została opodatkowana nabywca zapłacił kwotę wykazaną na fakturze.

W wymienionych przypadkach nabywca posiada prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zatem podatnik, który w 2006 r. nabył nieruchomość i zapłacił podatek wynikający z otrzymanej faktury posiada prawo do odliczenia tego podatku w części, w jakiej nabyty towar (usługa) będzie służył czynnościom opodatkowanym. Podstawową zasadą płynącą z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, istotną dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest istnienie związku tego podatku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika tego podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należność z faktury dotyczącej zakupu przedmiotowej nieruchomości została uregulowana w całości. Nabyte nieruchomości służą obecnie wykonywaniu czynności opodatkowanych. Przedmiotowa nieruchomość w momencie nabycia służyła czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż zwolniona miała charakter sporadyczny. Wraz z zakupem nieruchomości Spółka przejęła umowy najmu z 2 lokatorami. Umowa z p. P. została rozwiązana w lipcu 2009 r., a z p. S. w sierpniu 2009 r. Na mocy umów najmu Wnioskodawca pobierał opłaty za czynsz (lokal mieszkalny, stawka zw.) oraz refakturował media (stawka 7%). Wskaźnik proporcji wyliczony na rok 2006 oraz kolejne lata tj. 2007, 2008, 2009 wynosił 53%.

W przedstawionych okolicznościach rozstrzygnięcie o prawie do odliczenia wynika z wyliczonej proporcji w wysokości 53% podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym podatnik miał prawo dokonać odliczenia stosując wskaźnik proporcji, o której mówi art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero w sytuacji zmiany przeznaczenia nabytej nieruchomości i wykorzystywania jej tylko do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT może on dokonać korekty kwot podatku odliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ww. ustawy, w ówczesnym stanie prawnym, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę usług sporadycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest zaistnienie u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku oraz niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Na mocy art. 90 ust. 6 ww. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za sporadyczne.

Interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) w którym TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). W orzeczeniu tym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „transakcji sporadycznych” nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Ani ilość zawartych umów ani też liczba najemców, którym wynajęto lokale, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają charakter czynności sporadycznych konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Celem gospodarczym do którego została utworzona Spółka jest realizacja projektu developerskiego. W dniu 17 października 2006 roku Wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną. W budynkach usytuowanych na nieruchomości znajdują się dwa mieszkania służbowe będące przedmiotem najmu na rzecz byłych pracowników Spółki S. S.A. Przedmiotowa nieruchomość obecnie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, jednakże w momencie nabycia służyła czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Wraz z zakupem przedmiotowej nieruchomości Spółka przejęła umowy najmu z 2 lokatorami. Na mocy tych umów do lipca/sierpnia 2009 roku pobierała opłaty za czynsz oraz media. Wskaźnik proporcji wyliczony na rok 2006 oraz kolejne lata tj. 2007, 2008, 2009 to 53%.

Budynki i budowle posadowione na nieruchomości w momencie zakupu tj. w 2006 roku, zgodnie z treścią wydanego postanowienia, przeznaczone były do rozbiórki. Dla realizacji zamierzonego celu developerskiego wynajem przedmiotowych lokali nie był zatem elementem koniecznym. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie wystąpił o wydanie decyzji zezwalającej na rozbiórkę, a przedmiotową nieruchomość do 2009 roku wynajmował na cele mieszkalne. Skoro Wnioskodawca nie zdecydował o rozbiórce, sposobem na zagospodarowanie i pozyskiwanie przychodów z nabytej nieruchomości do czasu realizacji zamierzonego celu były przejęte umowy najmu. Posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest sposobem na efektywne w tej sytuacji rozwiązanie. Wynajem stanowił pozyskanie pewnych środków do momentu rozbiórki i realizacji zamierzonego celu. Umożliwił wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości do czasu realizacji zamierzonego projektu developerskiego. Podejmując się realizacji projektu budowlanego w centrum Warszawy Wnioskodawca dążył do stworzenia lokali. Zatem powstały kompleks dotyczyć może również wynajmu.

Najem jako umowa wzajemna, dwustronnie zobowiązująca występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Wynajmujący bowiem zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie najem nie może być uznany za czynność incydentalną (sporadyczną). Powyższe wskazuje, że czynność wynajmu niewątpliwie nosiła cechy stałości. Przejęte umowy najmu kontynuowane były przez Wnioskodawcę przez okres powyżej dwóch lat a powstałe po realizacji zamierzonego projektu budowlanego lokale również mogą być przeznaczone na wynajem. Niewielki udział wartościowy wynajmu w całokształcie prowadzonej działalności gospodarczej nie przesądza o sporadyczności wynajmu, bowiem zgodnie z wyrokiem C–306/94 charakter działań oraz ich kontekst są decydujące. Wobec tego, wynajem mieszkań przez okres od 2007-2009 w przedstawionych okolicznościach (cel developerski) przy wyliczonym współczynniku proporcji wynoszącym 53% przesądza o stałym i znaczącym charakterze czynności wynajmu. Zatem czynności wynajmu stanowiły uzupełnienie działalności Wnioskodawcy wbudowujący się w schemat działalności Spółki. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, iż najem nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności.

Tym samym, zastawienie przedstawionych okoliczności sprawy z wskazanym przez Wnioskodawcę zamierzeniem dało tut. Organowi podstawy do uznania, iż czynności wynajmu nie stanowią działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a dokonywane czynności nie są sporadyczne (incydentalne) w rozumieniu przepisów dotyczących obliczania proporcji. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż wykonywane czynności wynajmu są związane z przedmiotem działalności Wnioskodawcy a uzyskiwane przychody są bezpośrednim i stałym uzupełnieniem działalności Wnioskodawcy.

W świetle powołanych przepisów, treści wniosku i wyroku WSA z dnia 15 marca 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 1342/11 należy stwierdzić, że fakt wykorzystywania nabytych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych oraz uregulowanie w całości należności wynikającej z przedmiotowej faktury daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem wyliczonego na rok 2006 wskaźnika proporcji, uwzględniającego wynajem na cele mieszkaniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.