Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-547/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-18
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie GZGK (Zakładowi Budżetowemu)
Słowa kluczowe: infrastruktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2014r. (data wpływu 5 czerwca 2014r.), uzupełnionym pismem z 8 września 2014r. (data wpływu 11 września 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie GZGK (Zakładowi Budżetowemu) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie GZGK (Zakładowi Budżetowemu).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 września 2014r. (data wpływu 11 września 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 sierpnia 2014 r. znak: IBPP2/443-547/14/RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (oznaczenie jak we wniosku):

2\. Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy w ramach projektu „…". Inwestycja realizowana jest etapowo.

Ukończone elementy sieci kanalizacyjnej Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie lub użyczenie GZGK, które będą przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

GZGK, jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).

GZGK posiada własny numer identyfikacji podatkowej (zwany dalej "NIP"), oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "VAT").

Z uwagi na wykonywanie przez GZGK czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zwane dalej także: "odliczenie podatku naliczonego", "odliczenie VAT") związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Działanie 321 - Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji nie zamierzała wykorzystywać będącą jej efektem infrastrukturę kanalizacyjną dla celów działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), tj. w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie infrastrukturę kanalizacyjną Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który został powołany do wykonywania w imieniu Gminy, zadań własnych gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. GZGK będzie wykorzystywał infrastrukturę kanalizacyjną, którą Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie, do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W dniu 22.08.2012 r. Gmina S. podpisała umowę o przyznanie pomocy Nr … w ramach działania ..Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa P., w wyniku którego Gmina zobowiązała się do budowy kanalizacji sanitarnej dla miejscowości P.- etap II, zakup samochodu asenizacyjnego. Inwestorem tej inwestycji jest Gmina S.. Na podstawie zawartej umowy z Samorządem Województwa P.. Beneficjent - Gmina może przenieść nabyte dobra objęte umową. tj. wybudowaną kanalizację sanitarną dla miejscowości P. oraz samochód asenizacyjny, na rzecz jej jednostki organizacyjnej, tj. Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w S., do którego statutowych zadań należy wykonywanie zadań własnych gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Samorządu Województwa P.. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna oraz zakupiony samochód asenizacyjny mają służyć czynnościom opodatkowanym, które wykonuje w imieniu Gminy S. jej jednostka organizacyjna - Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej.
3.  Nabyte towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina zamierzała wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w S., który jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123. poz. 858 z późn. zm.), wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).
4.  Ze względu na brak jednoznacznych przepisów co do tego. czy Gminy mają prawo do odliczania podatku VAT oraz czy wydatek ponoszony przez Gminę, który służy jej działalności opodatkowanej realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (GZGK) podlega odliczeniu. Gmina nie korzystała z tego prawa.
5.  Uchwałą Rady Gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) w związku z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) w trybie zawarcia umowy użyczenia.
6.  Pomiędzy Wnioskodawcą a Gminnym Zakładem Gospodarki Komunalnej w S. nie została zawarta umowa cywilnoprawna z uwagi na fakt iż nie doszło jeszcze do nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury GZGK.
7.  Gmina nie przekazała ukończonych elementów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie ukończoną sieć kanalizacyjną uchwałą Rady Gminnej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) w związku z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) w trybie zawarcia umowy użyczenia.
8.  Nabywcą na fakturach dokumentujących zakupione towary i usługi związane z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, z uwzględnieniem okresu do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r. jest Gmina S.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczenie jak we wniosku):

3\. Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie GZGK, która będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? 4. Czy w/w prawo do odliczenia może być zrealizowanie przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, które zostały już wykonane?

Stanowisko Wnioskodawcy.

ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury. ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

3\. Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Potwierdzenie tej tezy znajduje się w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych przytoczonych w uzasadnieniu do pytania nr 1.

4\. Pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw stanowi, iż dla rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy art. 86 w dotychczasowym brzmieniu, czyli obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, iż w drodze korekty deklaracji VAT-7 może odliczyć podatek naliczony za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej w 2013 r. Natomiast w roku bieżącym, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, nie wcześniej jednak niż z chwilą uzyskania faktury VAT, dotyczącej tej czynności. Należy zarazem wskazać, że podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli nie uczynił tego w tym okresie.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie objętym pytaniem nr 3, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Z analizy powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika konkluzja, że uprawnionym do odliczenia jest podatnik, który otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez tego podatnika towarów lub usług związanych z jego działalnością opodatkowaną, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. ww. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, (…) (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na art. 9 ww. Dyrektywy, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Zatem Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne. Nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Należy również zwrócić uwagę, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne lub nieodpłatne.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie dotyczące użytkowania rzeczy regulują przepisy Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy (art. 253 § 1 Kodeksu cywilnego).

W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy (art. 258 Kodeksu cywilnego). Właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 259 Kodeksu cywilnego). Użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (art. 260 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak zatem z powyższego wynika, to użytkownik rzeczy pobiera pożytki wynikające z użytkowania rzeczy a także ponosi ciężar jej utrzymania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy w ramach projektu „Budowa kanalizacji sanitarnej dla miejscowości P. - etap II, zakup samochodu asenizacyjnego". Inwestycja realizowana jest etapowo.

Ukończone elementy sieci kanalizacyjnej Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie lub użyczenie GZGK, które będą przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji nie zamierzała wykorzystywać będącą jej efektem infrastrukturę kanalizacyjną dla celów działalności gospodarczej Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie infrastrukturę kanalizacyjną Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który został powołany do wykonywania w imieniu Gminy, zadań własnych gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. GZGK będzie wykorzystywał infrastrukturę kanalizacyjną, którą Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie, do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 22.08.2012 r. Gmina S. podpisała umowę o przyznanie pomocy Nr … w ramach działania ..Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa P., w wyniku którego Gmina zobowiązała się do budowy kanalizacji sanitarnej dla miejscowości P. - etap II, zakup samochodu asenizacyjnego. Inwestorem tej inwestycji jest Gmina S.. Na podstawie zawartej umowy z Samorządem Województwa P.. Beneficjent - Gmina może przenieść nabyte dobra objęte umową. tj. wybudowaną kanalizację sanitarną dla miejscowości P. oraz samochód asenizacyjny, na rzecz jej jednostki organizacyjnej, tj. Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w S., do którego statutowych zadań należy wykonywanie zadań własnych gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Samorządu Województwa P.. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna oraz zakupiony samochód asenizacyjny mają służyć czynnościom opodatkowanym, które wykonuje w imieniu Gminy S., jej jednostka organizacyjna - Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej.

Nabyte towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina zamierzała wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w S., który jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Gmina nie korzystała z prawa do odliczania podatku VAT. Nabywcą na fakturach dokumentujących zakupione towary i usługi związane z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, z uwzględnieniem okresu do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r. jest Gmina S..

Gmina nie przekazała ukończonych elementów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie ukończoną sieć kanalizacyjną uchwałą Rady Gminnej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a) w związku z art. 18 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami w trybie zawarcia umowy użyczenia.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Gminnym Zakładem Gospodarki Komunalnej w S. nie została zawarta umowa cywilnoprawna z uwagi na fakt, iż nie doszło jeszcze do nieodpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury GZGK.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy - na gruncie art. 86 ustawy o VAT - Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie GZGK, która będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jak to już wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uwzględniając przedstawione na wstępie rozważania na tle rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Wnioskodawcę (Gminę) - Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w S., wykonujący zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, jak sam wskazał Wnioskodawca, że GZGK jako przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

GZGK posiada własny numer identyfikacji podatkowej, oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na wykonywanie przez GZGK czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zwane dalej także: "odliczenie podatku naliczonego", "odliczenie VAT") związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Opis sprawy wskazuje, że Gmina również uznała Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej jako odrębnego podatnika podatku VAT. Co, w ocenie organu, zgodne jest z dyspozycją art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. W tym miejscu wskazać należy, że wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: „w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie”. Sąd wskazał ponadto, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Należy podnieść, że stanowisko organu dotyczące uznania Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej – za odrębnego od Gminy podatnika VAT znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że „Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

W odniesieniu do Wnioskodawcy należy zauważyć, że wydatki poniesione i te, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, są/będą związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzenia wody realizowaną przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, tj. odrębnego podatnika, który dysponuje wskazaną infrastrukturą w trybie przekazania do używania.

Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z wydatkami, o których mowa we wniosku wynika, że głównym celem realizowania przedmiotowych inwestycji (nabycia towarów i usług) był związek z prowadzoną indywidualnie przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii, będącej przedmiotem zapytania, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji, którą zamierza przekazać Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej (samorządowemu zakładowi budżetowemu), kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że Gmina nie przekazała ukończonych elementów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie ukończoną sieć kanalizacyjną uchwałą Rady Gminnej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a, w związku z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami w trybie zawarcia umowy użyczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych:
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ww. ustawie o samorządzie gminnym. Główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gmin należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach – zdaniem organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż Gmina zamierza przekazać powstałą infrastrukturę kanalizacyjną w nieodpłatne użyczenie Zakładowi, które to przekazanie będzie stanowić – przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ww. ustawy – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu danej inwestycji do użytkowania, infrastruktura kanalizacyjna nie była/ nie będzie używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro , Gmina po zakończeniu inwestycji, zamierza nieodpłatnie przekazać infrastrukturę kanalizacyjną GZGK, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczącej określonej infrastruktury kanalizacyjnej wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, nie wykorzystywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W rozpatrywanej sytuacji nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie związek taki nie występuje, albowiem zakupy związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, która następnie zostanie przez Gminę nieodpłatnie przekazana zakładowi budżetowemu związana jest/będzie z działalnością opodatkowaną innego podmiotu (odrębnego od gminy podatnika VAT). Odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej realizowane przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zatem – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która została już wykonana oraz którą Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie GZGK, która będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesionymi i tymi, które będą poniesione w przyszłości, na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, stwierdzić należy że nie ma ona również prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące zakupy towarów i usług, ani czy też w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Nie można zatem uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, że Gmina w drodze korekty deklaracji VAT-7 może odliczyć podatek naliczony za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej w 2013 r. Natomiast w roku bieżącym, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, nie wcześniej jednak niż z chwilą uzyskania faktury VAT, dotyczącej tej czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji nieprawidłowe jest także stanowisko Gminy, że prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.

Wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 3 i 4. Natomiast zagadnienia objęte pytaniami Wnioskodawcy Nr 1 i 2 były przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Jednakże, odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego we własnym stanowisku odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, że potwierdzenie jego tezy znajduje się w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych przytoczonych w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy podkreślić, że na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska wyroki sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

*   Orzeczenie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise dotyczy sytuacji gdzie podatnik sprzedał zorganizowaną część przedsiębiorstwa (prawo do wynajmu budynku biurowo-handlowego wraz z najemcami).
*   Orzeczenie C-137/02 dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej.
*   Zauważa się przy tym, że ustawa o podatku VAT również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to z innych przepisów ustawy o VAT.
*   W sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, Państwo Rompelman ponosili wydatki związane z budową nieruchomości handlowej, którą w przyszłości zamierzali wynajmować.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku (ad. 1) wyroków sądów, tj.:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10,
*   WSA w Łodzi z 27 lutego 2014 r. sygn. I SA/Łd 1400/13,
*   WSA w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 2523/13,
*   WSA w Szczecinie z 20 listopada 2013 r. sygn. I SA/Sz 734/13).

organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Ponadto nadmienić należy, że rozstrzygnięcia zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 104/13 zostało wydane 20 lutego 2013 r. i dotyczy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Tut. organ pragnie ponadto zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływana przez Wnioskodawcę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Jest ona rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, dlatego trudno jest określić, w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lipca 2010r., znak: ITPP1/443-413/10/BJ oraz sytuacja przedstawiona we wniosku jest tożsama.

Bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Działanie 321 - Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy ściśle oceny stanowiska Wnioskodawcy i przedstawionych w nim przesłanek, zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem i stanowiskiem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W konsekwencji uznania, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowego samochodu asenizacyjnego pytanie oznaczone we wniosku nr 4 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.