Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.203.2020.5.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Zwolnienia od podatku transakcji udzielania pożyczek.
Słowa kluczowe: pożyczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji udzielenia pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji udzielenia pożyczek.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pożyczkodawca będący Wnioskodawcą w ramach prowadzonej działalności planuje zawrzeć umowę pożyczki ze swoim kontrahentem – Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej: Pożyczkobiorca). Pożyczkobiorcą jest (…). Na podstawie podpisanej Umowy Wnioskodawca udzieli Pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej. W Umowie przewidziano należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za udzielenie pożyczki. Wynagrodzeniem tym są należne Wnioskodawcy odsetki, do których zapłaty na rzecz Wnioskodawcy zobowiązany jest Pożyczkobiorca. Zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy nastąpi wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki. Celem udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę jest czerpanie zysku z działalności gospodarczej, a nie wsparcie finansowe kontrahenta, który zobowiąże się zwrócić Wnioskodawcy kwotę pożyczki wraz z odsetkami. Czynność udzielenia pożyczki firmie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest działaniem, które generuje przychody firmy. Wnioskodawca osiąga korzyść poprzez wykorzystanie majątku (pieniędzy) w celu uzyskania dochodu, co stanowi zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie udzielać kolejnych pożyczek, na rzecz Pożyczkobiorcy. Ewentualne przyszłe pożyczki będą udzielane Pożyczkobiorcy na analogicznych zasadach do pożyczki udzielonej na podstawie Umowy.

Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę nadwyżek środków finansowych, a otrzymywane z ich tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek przeznaczane będzie na finansowanie bieżącego funkcjonowania firmy. W każdym przypadku udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy będzie miało charakter odpłatny, ponieważ z tytułu udzielenia pożyczki Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek. Wszystkie pożyczki, których udzieli w przyszłości Wnioskodawca na rzecz Pożyczkobiorcy finansowane będą ze środków firmy.

W przedmiotowej sprawie należy powołać się na tożsamą interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2020 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja udzielonej pożyczki/pożyczek będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez Podatnika w rozumieniu ustawy VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Pożyczkodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kwota udzielonej pożyczki będzie pochodziła ze środków własnych Pożyczkodawcy. Pożyczka zostanie udzielona w oparciu o pisemną umowę pożyczki. Zgodnie z umową będzie to pożyczka terminowa. Pożyczka będzie odpłatna – z tytułu jej udzielenia Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zapłaty Pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci odsetek obliczonych od udzielonej pożyczki. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielenie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji wskazana we wniosku czynność udzielenia przez Pożyczkodawcę pożyczki stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez Pożyczkodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie – usługa udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Pożyczkobiorca (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że ustawodawca m.in. w art. 43 ustawy przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług dla wykonywanych czynności.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na to, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Pożyczkodawca będącym Wnioskodawcą w ramach prowadzonej działalności planuje zawrzeć umowę pożyczki ze swoim kontrahentem – Pożyczkobiorcą. Na podstawie Umowy Wnioskodawca udzieli Pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej. W Umowie przewidziano należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za udzielenie pożyczki. Wynagrodzeniem tym są należne Wnioskodawcy odsetki, do których zapłaty na rzecz Wnioskodawcy zobowiązany jest Pożyczkobiorca. Zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy nastąpi wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki. Celem udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę jest czerpanie zysku z działalności gospodarczej, a nie wsparcie finansowe kontrahenta, który zobowiąże się zwrócić Wnioskodawcy kwotę pożyczki wraz z odsetkami. Czynność udzielenia pożyczki firmie przez Wnioskodawcę jest działaniem, które generuje przychody firmy. Wnioskodawca osiąga korzyść poprzez wykorzystanie majątku (pieniędzy) w celu uzyskania dochodu, co stanowi zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie udzielać kolejnych pożyczek, na rzecz Pożyczkobiorcy. Ewentualne przyszłe pożyczki będą udzielane Pożyczkobiorcy na analogicznych zasadach do pożyczki udzielonej na podstawie Umowy. Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę nadwyżek środków finansowych, a otrzymywane z ich tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek przeznaczane będzie na finansowanie bieżącego funkcjonowania firmy. W każdym przypadku udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy będzie miało charakter odpłatny, ponieważ z tytułu udzielenia pożyczki Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek. Wszystkie pożyczki, których udzieli w przyszłości Wnioskodawca na rzecz Pożyczkobiorcy finansowane będą ze środków firmy. Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Pożyczkobiorcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy transakcja udzielonej pożyczki/pożyczek będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, polegające na udzieleniu oprocentowanej pożyczki ze swoich środków, na rzecz Pożyczkobiorcy, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy jako odpłatne świadczenie usług, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – to będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że transakcja udzielenia pożyczki/pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji udzielenia pożyczek. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.