Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.791.2016.12.S.JL.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: Należy zgodzić się z Państwem, że w świetle uregulowań przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie będziecie Państwo mieli prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi zakupywane przez Państwa od Stowarzyszenia, którego będziecie członkiem wspierającym, gdyż usługi takie podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność konkurencyjna; fundacje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stowarzyszenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 21; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 31

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1497/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1253/18 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 września 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Prowadzicie Państwo szereg działań, których celem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych, a zwłaszcza fauny i flory, krajobrazu, wód, gleby, powietrza i innych bogactw naturalnych ze szczególnym uwzględnieniem utrzymania podstawowych procesów ekologicznych i systemów podtrzymywania życia oraz zachowania i zapewnienia nieprzerwanego korzystania z gatunków genetycznych i różnorodności ekosystemu.

Działają Państwo na podstawie statutu tekst jednolity z dnia 18 listopada 2015 r. ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r. nr 46 poz. 203 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z § 6 Państwa statutu, zostaliście Państwo powołani m.in. w celach:

1\. zbierania i wypłacania funduszy na ochronę przyrody, jak również zarządzania nimi, analizowania potrzeb ochrony środowiska w Polsce oraz badania i rozwijania środków dla zaspokojenia tych potrzeb;

2\. rozwijania świadomości potrzeby ochrony przyrody i uczestniczenia w projektowaniu, produkcji, i udostępnieniu odpowiednich materiałów dla celów edukacyjnych, kampanii, wystaw i środków przekazu, aby wzmacniać i rozwijać ruch na rzecz ochrony przyrody w Polsce;

3\. finansowania działań i projektów związanych z ochroną środowiska, w tym badań naukowych, wymianę naukowców, specjalistów z zakresu ochrony przyrody, studentów i innych osób oraz promowania i uczestniczenia w konferencjach, seminariach, wykładach, spotkaniach wspomagających ochronę przyrody.

Podstawową formą finansowania Państwa działalności statutowej jest fundraising - gromadzenie dobrowolnych, bezinteresownych wpłat ze strony osób fizycznych lub prawnych popierających Państwa cel, ideę lub przesłanie.

Dzięki prowadzeniu działań fundraisingowych zapewniacie Państwo realizacje celów statutowych, utrzymanie stabilizacji finansowej i uniezależnia się od instytucjonalnych funduszy tzw. związanych i celowych, czyli funduszy przeznaczonych na konkretny projekt. Daje to możliwość rozwoju i swobodniejszego zarządzania organizacją. Pozwala działać sprawniej i skutecznie, gromadzić kapitał żelazny, planować budżety na działania edukacyjne, promocję i pomnażanie pozyskanych funduszy, zatrudniać na stałe specjalistów, regularnie płacić bieżące rachunki, szkolić swoich pracowników itd.

W chwili obecnej zatrudniacie Państwo 6 osób odpowiedzialnych za pozyskiwanie funduszy oraz współpracujecie Państwo z kilkoma firmami zewnętrznymi świadczącymi usługi w zakresie fundraisingu.

Niestety rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Państwa. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Niestety podmioty te nie są w stanie obsłużyć zleceń fundraisingowych składanych przez Państwa.

Stawia to pod znakiem zapytania możliwości dalszego zdobywania środków na realizowanie Państwa celów statutowych w przyszłości. Biorąc pod uwagę, że głównym Państwa celem nie jest zbieranie funduszy, ale zaspokajanie ważnych potrzeb społecznych, dalsze rozbudowywanie własnego działu fundraisingu o osoby zatrudnione bezpośrednio przez Państwa nie jest możliwe w ramach obecnej struktury Państwa działania.

W podobnej sytuacji znajdują się inne organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W związku z powyższym obecnie rozważają Państwo zostanie członkiem wspierającym stowarzyszenia, które działało będzie na mocy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r - Prawo o stowarzyszeniach.

Stowarzyszenie nie będzie nastawione na osiąganie zysków. Stowarzyszenie powołane będzie do realizacji celów o charakterze społecznym i filantropijnym. Jego misją będzie rozwój dobroczynności i wzmacnianie solidarności między ludźmi poprzez działania filantropijne i edukacyjne, a w szczególności wspieranie rozwoju dobroczynności, promocja idei społecznej odpowiedzialności osób oraz środowisk społecznych i biznesowych, edukacja w zakresie dobroczynności na wszystkich obszarach życia społecznego, propagowanie cnót i wartości obywatelskich, a zwłaszcza ofiarności i solidarności z potrzebującymi, działania na rzecz dialogu i współpracy między różnymi grupami społecznymi oraz wywieranie wpływu na rzecz rozwiązań prawnych sprzyjających rozwojowi dobroczynności.

W statucie Stowarzyszenia wyłączona będzie możliwość wynagradzania członków wspierających, a wszystkie przychody przeznaczone będą na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków.

Członkami wspierającymi Stowarzyszenia, poza Państwem, byłyby jedynie organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Stowarzyszenie będzie czynnym podatnikiem VAT.

Stowarzyszenie będzie świadczyło na rzecz Państwa i swoich pozostałych członków wspierających usługę fundraisingu.

Wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków usługi fundraisingu będzie miało charakter składki członkowskiej, której wysokość i zasady ustalania wynikać będą z przepisów statutowych. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług.

W skład nabywanej przez Państwa kompleksowej usługi fundraisingu wchodziłyby następujące czynności:

‒ pozyskiwanie nowych darczyńców indywidualnych (budowanie bazy danych darczyńców);

‒ wdrażanie programów pozyskiwania regularnych darowizn (regular giving, committed giving);

‒ promocja dobroczynności (zaangażowania filantropijnego);

oraz dodatkowo w zależności od zapotrzebowania nabywcy usługi:

‒ opiniowanie prawodawstwa w zakresie rozwiązań wspierających filantropię;

‒ analiza organizacji pod kątem dotychczasowych działań fundraisingowych oraz jej faktycznych możliwości;

‒ opracowanie planu kampanii fundraisingowej z zastosowaniem zróżnicowanych metod finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;

‒ analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonej kampanii fundraisingowej oraz rekomendacje do dalszych działań;

‒ opracowanie długofalowej strategii pozyskiwania funduszy w oparciu o zróżnicowane źródła finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;

‒ opracowanie krótko i długoterminowego planu działań fundraisingowych;

‒ analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonych kampanii fundraisingowych oraz rekomendacje do dalszych działań;

‒ zintegrowane, wielokanałowe kampanie pozyskiwania funduszy (e-mailing, direct mailing, blind mailing, prasa, telemarketing, online marketing, social marketing, outdoor i in.);

‒ zintegrowane kampanie fundraisingowe świąteczne i tematyczne;

‒ zintegrowane kampanie fundraisingowe w sytuacjach kryzysowych (emergency appeals);

‒ kampanie marketingu bezpośredniego mające na celu budowanie relacji z darczyńcą;

‒ programy lojalnościowe mające na celu utrzymanie pozyskanych darczyńców;

‒ programy fundraisingowe dla najważniejszych darczyńców (major donors);

‒ segmentacja darczyńców w bazie danych oraz zarządzanie relacjami z poszczególnymi segmentami (donor relationship management);

‒ zamknięte warsztaty i szkolenia z fundraisingu oraz wdrożenia zróżnicowanych źródeł finansowania dostosowane do potrzeb organizacji.

Wszystkie wymienione powyżej czynności świadczone w ramach usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez Państwa środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację Państwa społecznie użytecznych celów statutowych. Państwa nieodpłatna działalność statutowa, na którą zbierane są fundusze w ramach fundraisingu, nie podlega podatkowi VAT.

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Mogą Państwo prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. W ramach działalności gospodarczej wykonują Państwo czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.: świadczycie Państwo usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich sponsorów. Wartość przychodów z działalności gospodarczej to średnio 2-3 procent wszystkich Państwa przychodów statutowych.

Stowarzyszenie zamierza dokumentować świadczone przez siebie usługi wystawiając faktury z podatkiem VAT 23%.

**Pytanie**

Czy, w świetle uregulowań przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, będą Państwo mieli prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi zakupywane od Stowarzyszenia, którego będzie członkiem wspierającym, za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Państwa, w świetle uregulowań przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będziecie Państwo mieli prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi zakupywane przez Państwa od Stowarzyszenia, którego będziecie członkiem wspierającym, za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług, gdyż usługi takie podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i/lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku.

W związku z tym, w celu udzielenia odpowiedzi na Państwa pytanie, przeanalizować należy, czy usługi świadczone w opisanym stanie faktycznym przez Stowarzyszenie podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i/lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zatem, aby usługi świadczone przez Stowarzyszenie podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, muszą zostać kumulatywnie spełnione następujące warunki.

Przepis ten formułuje, w ocenie Państwa, sześć przesłanek, które muszą być spełnione, aby miało zastosowanie zwolnienie z VAT:

1\. Usługodawcą jest niezależna grupa osób będąca podatnikiem VAT.

2\. Nabywcami są członkowie niezależnej grupy osób.

3\. Działalność nabywców jest zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników.

4\. Usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku.

5\. Niezależna grupa osób ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie.

6\. Zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W Państwa ocenie, w przypadku usług fundraisingu, które zamierzają Państwo nabywać od Stowarzyszenia, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione.

1\. Usługodawcą jest niezależna grupa osób będąca podatnikiem VAT,

Zdaniem Państwa fakt, iż Stowarzyszenie jest niezależną grupą osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wprowadzone do krajowej ustawy VAT - 1 stycznia 2011 r. wynika z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczącego usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne). Artykuł 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT nie wskazuje formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie mogło mieć zastosowanie. Z przepisów unijnych wynika jednakże, że określenie „członek” ma desygnat szerszy niż udziałowiec, czy wspólnik i obejmuje także osoby wchodzące w skład spółek, czy innych podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk (por. także: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz., R. Namysłowski, D. Pokrop, WKP 2012). Dla przykładu należy podać, iż zawężenie tego pojęcia jedynie do organizacji posiadających „członków” czyniłoby bezprzedmiotowym wydawanie orzeczeń przez ETS dotyczących fundacji, które przecież nie mają „członków” (por. np. wyrok ETS z 15 czerwca 1989 r. w sprawie C-348/87; z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07).

Podobnie postąpił ustawodawca krajowy, który - odnosząc się do formy organizacyjnej grupy - użył sformułowania: „usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków”. Zasadnym jest więc przyjęcie, że w grę może wchodzić jakakolwiek forma organizacyjna, jeśli tylko ma oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Może to być na przykład spółka prawa handlowego, stowarzyszenie czy też spółdzielnia. W zależności od przyjętej formy prawnej uczestnicy grupy mogą być więc jej udziałowcami, wspólnikami lub członkami, istotne jest jednak to, że w skład grupy muszą wchodzić co najmniej dwa podmioty (Słownik języka polskiego PWN definiuje grupę jako 1. pewną liczbę jednostek skupioną w całość, 2. zbiorowość, której członkowie połączeni są jakąś więzią).

W wyroku z 3 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2104/14, WSA we Wrocławiu stwierdził, że skoro zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej. (\`(...)\`) Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Podobnie orzekł WSA w Krakowie, który w wyroku z 30 września 2014 r., I SA/Kr 904/14, doprecyzował, że forma prawna nie jest bowiem wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok NSA z 22 października 2013 r., I FSK 1682/12, w którym sąd uznał, że świadczone przez stowarzyszenie (Polskie Towarzystwo Psychoanalityczne) usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych na rzecz jego członków są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

2\. Nabywcami są członkowie niezależnej grupy osób.

Jak wskazano w stanie faktycznym nabywcą usług fundraisingowych będziecie Państwo, którzy będziecie członkiem Stowarzyszenia.

3\. Działalność nabywców jest zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników

Jak wskazano w stanie faktycznym jesteście Państwo organizacją pozarządową prowadzącą działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Działalność statutowa takich organizacji w zakresie pożytku publicznego, na którą będą zbierane fundusze w ramach fundraisingu, nie podlega podatkowi VAT, a organizacje te nie są uznawane za podatników w zakresie takiej działalności.

Oczywiście możecie Państwo prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą, która może być opodatkowana podatkiem VAT. Analizowany przepis nie precyzuje, czy dla zastosowania zwolnienia wymagane jest, aby członkowie wykonywali wyłącznie czynności zwolnione lub czynności, w zakresie których nie są uznawani za podatników. Wykładnia językowa ww. warunku nakazuje aby przyjąć, że dla zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby usługobiorcy (podmioty będące członkami grupy) wykonywali wyłącznie czynności zwolnione lub czynności w zakresie których nie byli uznawani za podatników. Brak jest bowiem wskazania, że dotyczy to „wyłącznie” ww. czynności. Co więcej, na takie rozumienie wskazuje również wykładnia systemowo-celowościowa przepisu. Gdyby bowiem przyjąć, że zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy usługobiorcy prowadzą również działalność uboczną podlegającą opodatkowaniu VAT, przepis ten w swojej istocie byłby nie do zastosowania. W praktyce bowiem nawet podmioty, które z definicji świadczą usługi podlegające zwolnieniu z VAT (takie jak np. szpitale, szkoły) zazwyczaj prowadzą również marginalną działalność, która podlega opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno kwestii incydentalnych, jak też związanych z uzyskiwaniem przychodów z tytułu np. najmu lokali czy powierzchni użytkowych. Jednocześnie taka działalność nie stanowi celu prowadzonej działalności, związana jest z pewną sporadycznością i nie zmienia tym samym faktu, że podstawowym przedmiotem działalności takich podmiotów pozostaje działalność statutowa nie podlegająca podatkowi VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca kreując obowiązujące regulacje ma możliwość rygorystycznego kształtowania stosunków prawno-podatkowych. Niemniej jednak, w przypadku gdy wprowadza odstępstwa od reguł ogólnych np. w postaci zwolnień z opodatkowania VAT, konieczne jest jednocześnie stworzenie podatnikom możliwości ich realnego zastosowania. W przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z pozorną konstrukcją prawną. Interpretacja uniemożliwiająca stosowanie ulg (zwolnień), mimo ich wprowadzenia do obowiązujących regulacji prawnych, prowadziłaby do naruszenia zasady zaufania podatników do organów stosujących prawo.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają, że zwolnienie dla świadczenia usług w ramach niezależnych grup osób znajduje zastosowanie także wtedy, gdy członkowie grup (usługobiorcy) prowadzą uboczną działalność opodatkowaną VAT. Przywołać należy tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1409/11), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”.

4\. Usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku.

Aby ww. przesłanka do zastosowania zwolnienia była spełniona, świadczone usługi na rzecz członków grupy mają być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez nich usług zwolnionych lub wyłączonych od podatku.

Jak wskazano w stanie faktycznym usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez Państwa środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację Państwa społecznie użytecznych celów statutowych. Brak środków finansowych uniemożliwi Państwu realizację tych celów i prowadzenie działalności, do której zostaliście Państwo powołani.

Podkreślić należy w tym miejscu, że celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia było umożliwienie podmiotom świadczącym usługi nie podlegające opodatkowaniu VAT wyłączenia części swoich funkcji i ich przekazania do realizacji innym podmiotom, przy jednoczesnym braku dodatkowego kosztu w postaci nieodliczalnego podatku od towarów i usług.

Potwierdza to również opinia Rzecznika Generalnego dotycząca wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, w której podkreślone zostało, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 zostało wprowadzone: „w celu unikania sytuacji, w których usługi, które zgodnie z zamierzeniem Rady miały być zwolnione z VAT, były jednak opodatkowane (w ujęciu ekonomicznym a nie prawnym) wyłącznie z tego powodu, że przedsiębiorca szukając możliwości optymalizacji pewnych funkcji tworzy z innym podmiotem wspólne dla tych podmiotów centrum obsługi (co może być powodowane tym, że ze względu na niewielki rozmiar powadzonej działalności, przedsiębiorca nie może pozwolić sobie na zatrudnienie specjalisty w wymaganym zakresie).

Założeniem było więc to, że przy spełnieniu określonych kryteriów, czynności wykonywane przez takie wspólne centra obsługi będą traktowane tak, jakby były one wykonywane przez członka niezależnej grupy jego własnymi siłami i przy zastosowaniu własnych środków.

Innymi słowy, analizowany przepis dyrektywy miał w założeniu pozwalać mniejszym podmiotom osiągać lepsze wyniki ekonomiczne poprzez outsourcing niektórych funkcji do podmiotów wyspecjalizowanych w takich usługach, bez ponoszenia ryzyka obciążenia tych usług podatkiem VAT”.

Z dokładnie taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym. W chwili obecnej zatrudniają Państwo bezpośrednio osoby odpowiedzialne za pozyskiwanie funduszy i współpracujecie Państwo z podmiotami zewnętrznymi. Podmioty zewnętrzne nie są już w stanie świadczyć usług wymaganych przez Państwa. Biorąc zaś pod uwagę, że głównym Państwa celem nie jest jedynie zbieranie funduszy, ale przede wszystkim zaspokajanie ważnych potrzeb społecznych z zakresu ochrony przyrody dalsze rozbudowywanie własnego działu fundraisingu o osoby zatrudnione bezpośrednio przez Państwa, nie jest możliwe w ramach obecnej struktury działania. Stąd też konieczność przekazania funkcji fundraisingowych do podmiotu zewnętrznego.

5\. Niezależna grupa osób ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wynagrodzenie za świadczone na rzecz Państwa usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług.

6\. Zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zastosowanie zwolnienia świadczonych usług z opodatkowania VAT wymaga, aby nie doszło do naruszenia warunków konkurencji. Ustawa o VAT nie wyjaśnia jednak co oznacza nienaruszanie warunków konkurencji, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Orzecznictwo Trybunału zapadłe na tle zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy VAT sprowadza się do trzech wyroków w sprawie: Stichting Uitvoering Financiele Acties, 348/87, EU:C:1989:246; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621 oraz Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercoliegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713.

Choć kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok TS w sprawie Taksatorringen, w którym Trybunał wyraźnie stwierdził, że przesłanką do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji.

Szersze wskazówki na temat przedmiotowego zwolnienia zawarł w swej opinii RG J. Mischo do sprawy Taksatorringen. RG zauważył, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana pod względem podatkowym jak transakcja wewnętrzna (dokonywana przy użyciu zasobów własnych - pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie RG istnieją dwa podstawowe warunki, które należy spełnić aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że z ekonomicznego punktu widzenia, nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem RG warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie - na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123).

Zwracają Państwo uwagę, iż niezależną grupę osób tworzyły będą organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Stowarzyszenie nie będzie świadczyło usług fundraisingu zwolnionych z podatku VAT na rzecz podmiotów innych niż jej członkowie.

Usługi fundraisingu zwolnione z VAT nie będą tym samym przeznaczone dla szerokiego i nieograniczonego kręgu odbiorców, lecz służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb członków. Krąg jego członków jest zamknięty, przy jednocześnie ograniczonej możliwości przystąpienia do spółdzielni; aby zostać członkiem należy spełnić wymogi określone statutem oraz musi zostać podjęta stosowna uchwała przez Państwa organ. Skoro usługi świadczone przez niezależna grupę osób będą wykonywane na rzecz ograniczonej liczby podmiotów, trudno uznać, że naruszone zostaną warunki konkurencji na rynku podmiotów świadczących usługi analogiczne do usług niezależnej grupy osób, które nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT.

Pozostaje to spójne z celem wprowadzonego zwolnienia, co podkreśla również Komisja Europejska wskazując, że: „(\`(...)\`) niejasna jest zasadność wskazania przez ustawodawcę na warunek nienaruszania konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług wspólnych, które to świadczone są wyłącznie w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (spoza grupy) z samej już definicji zwolnienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (\`(...)\`)”. (Commission Staff Working Document, Accompanying document to the Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services, SEC (2007) 1554).

Przede wszystkim zaś, jak wskazano w stanie faktycznym, rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu na rzecz organizacji pozarządowych w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Państwa. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Niestety podmioty te nie są w stanie zrealizować wszystkich zleceń fundraisingowych składanych przez Państwa.

W konsekwencji, stoją Państwo na stanowisku, że Stowarzyszenie świadczące usługi fundraisingu zwolnione na rzecz swoich członków nie naruszy zasad równej konkurencji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez: organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, wyznaniowych, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. „I” Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. „I” Dyrektywy 112 „państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie nastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.” Interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT musi zatem uwzględniać kontekst nadany tej regulacji przytoczonym przepisem Dyrektywy 112.

Wskazuje się, że przedmiotem niniejszego zwolnienia na gruncie Dyrektywy 112 jest faktyczne wyłączenie ze wspólnego systemu VAT czynności wykonywanych przez różnego rodzaju stowarzyszenia i podobne organizacje wyłącznie na rzecz swoich członków (K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, Komentarz do art. 131-137, teza 32), LEX 2008 r.).

Na podstawie polskiej regulacji tj. art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT można wywnioskować, że:

1\. zwolnienie dotyczy organizacji, które nie są nastawione na osiąganie zysków z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną,

2\. są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju - organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie,

3\. usługi wykonywane są na rzecz członków organizacji w zakresie interesu zbiorowego swoich członków w zamian za składki,

4\. zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

W Państwa ocenie, w przypadku usług fundraisingu, które zamierzacie Państwo nabywać od spółdzielni w zamian za wkłady członkowskie wszystkie powyższe przesłanki są spełnione.

Spełnienie przesłanek wymienionych w pkt. 1, 2 wynika bezpośrednio z przedstawionego stanu faktycznego. Stowarzyszenie powołane będzie do realizacji celów o charakterze społecznym i filantropijnym. Jego misją będzie rozwój dobroczynności i wzmacnianie solidarności między ludźmi poprzez działania filantropijne i edukacyjne, a w szczególności wspieranie rozwoju dobroczynności, promocja idei społecznej odpowiedzialności osób oraz środowisk społecznych i biznesowych, edukacja w zakresie dobroczynności na wszystkich obszarach życia społecznego, propagowanie cnót i wartości obywatelskich, a zwłaszcza ofiarności i solidarności z potrzebującymi, działania na rzecz dialogu i współpracy między różnymi grupami społecznymi oraz wywieranie wpływu na rzecz rozwiązań prawnych sprzyjających rozwojowi dobroczynności.

W Stowarzyszeniu statutowo wyłączona będzie możliwość wynagradzania członków, a wszystkie przychody przeznaczone będą na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków.

Wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków Stowarzyszenia usługi fundraisingu będzie miało charakter składki członkowskiej, której wysokość i zasady ustalania wynikać będą z przepisów statutowych.

Spełnienie zaś przesłanki warunku dotyczącego niezbędności usług dla interesu zbiorowego członków stowarzyszenia, jak i przesłanki czwartej dotyczącej braku zakłócenia konkurencji zostało wykazane wcześniej.

W konsekwencji w świetle uregulowań przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będziecie Państwo mieli prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi zakupywane przez Państwa od Stowarzyszenia, którego będzie członkiem wspierającym, za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług, gdyż usługi takie podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i/lub art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów rozpatrzył, Państwa wniosek i 20 grudnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak 1462-IPPP1.4512.791.2016.1.JL, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację skutecznie doręczono Państwu 25 grudnia 2016 r.

**Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa**

5 stycznia 2017 r. wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

3 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak 1462-IPPP1.4512.791.2016.2.JL stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Państwu 15 lutego 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

16 marca 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 20 marca 2017 r.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1497/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1253/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1497/17, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jest prawomocny od 6 lipca 2022 r.

Zwrot akt nastąpił 19 grudnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 1462-IPPP1.4512.791.2016.1.JL, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1497/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1253/18.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Prowadzicie Państwo szereg działań, których celem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych, a zwłaszcza fauny i flory, krajobrazu, wód, gleby, powietrza i innych bogactw naturalnych ze szczególnym uwzględnieniem utrzymania podstawowych procesów ekologicznych i systemów podtrzymywania życia oraz zachowania i zapewnienia nieprzerwanego korzystania z gatunków genetycznych i różnorodności ekosystemu. Działają Państwo na podstawie statutu, ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Zgodnie z § 6 Państwa statutu, zostaliście Państwo powołany m.in. w celach:

1\. zbierania i wypłacania funduszy na ochronę przyrody, jak również zarządzania nimi, analizowania potrzeb ochrony środowiska w Polsce oraz badania i rozwijania środków dla zaspokojenia tych potrzeb;

2\. rozwijania świadomości potrzeby ochrony przyrody i uczestniczenia w projektowaniu, produkcji, i udostępnieniu odpowiednich materiałów dla celów edukacyjnych, kampanii, wystaw i środków przekazu, aby wzmacniać i rozwijać ruch na rzecz ochrony przyrody w Polsce;

3\. finansowania działań i projektów związanych z ochroną środowiska, w tym badań naukowych, wymianę naukowców, specjalistów z zakresu ochrony przyrody, studentów i innych osób oraz promowania i uczestniczenia w konferencjach, seminariach, wykładach, spotkaniach wspomagających ochronę przyrody.

Podstawową formą finansowania Państwa działalności statutowej jest fundraising - gromadzenie dobrowolnych, bezinteresownych wpłat ze strony osób fizycznych lub prawnych popierających Państwa cel, ideę lub przesłanie. Dzięki prowadzeniu działań fundraisingowych zapewniają Państwo realizację celów statutowych, utrzymanie stabilizacji finansowej i uniezależnia się od instytucjonalnych funduszy tzw. związanych i celowych, czyli funduszy przeznaczonych na konkretny projekt. Daje to możliwość rozwoju i swobodniejszego zarządzania organizacją. Pozwala działać sprawniej i skutecznie, gromadzić kapitał żelazny, planować budżety na działania edukacyjne, promocję i pomnażanie pozyskanych funduszy, zatrudniać na stałe specjalistów, regularnie płacić bieżące rachunki, szkolić swoich pracowników itd. W ramach obecnej struktury Państwa działania dalsze rozbudowywanie własnego działu fundraisingu o osoby zatrudnione bezpośrednio przez Państwa nie jest możliwe.

Obecnie rozważają Państwo zostanie członkiem wspierającym Stowarzyszenia, które działało będzie na mocy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r - Prawo o stowarzyszeniach.

Stowarzyszenie nie będzie nastawione na osiąganie zysków. Stowarzyszenie powołane będzie do realizacji celów o charakterze społecznym i filantropijnym. Jego misją będzie rozwój dobroczynności i wzmacnianie solidarności między ludźmi poprzez działania filantropijne i edukacyjne, a w szczególności wspieranie rozwoju dobroczynności, promocja idei społecznej odpowiedzialności osób oraz środowisk społecznych i biznesowych, edukacja w zakresie dobroczynności na wszystkich obszarach życia społecznego, propagowanie cnót i wartości obywatelskich, a zwłaszcza ofiarności i solidarności z potrzebującymi, działania na rzecz dialogu i współpracy między różnymi grupami społecznymi oraz wywieranie wpływu na rzecz rozwiązań prawnych sprzyjających rozwojowi dobroczynności.

W statucie Stowarzyszenia wyłączona będzie możliwość wynagradzania członków wspierających, a wszystkie przychody przeznaczone będą na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków.

Członkami wspierającymi Stowarzyszenia, poza Państwem, byłyby jedynie organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Stowarzyszenie będzie czynnym podatnikiem VAT.

Stowarzyszenie będzie świadczyło na rzecz Państwa i swoich pozostałych członków wspierających usługę fundraisingu. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków usługi fundraisingu będzie miało charakter składki członkowskiej, której wysokość i zasady ustalania wynikać będą z przepisów statutowych. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług.

Wszystkie czynności świadczone w ramach usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez Państwa środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację Państwa społecznie użytecznych celów statutowych. Państwa nieodpłatna działalność statutowa, na którą zbierane są fundusze w ramach fundraisingu, nie podlega podatkowi VAT. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Mogą Państwo prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych.

W ramach działalności gospodarczej wykonują Państwo czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.: świadczycie usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich sponsorów. Wartość przychodów z działalności gospodarczej to średnio 2-3 procent wszystkich Państwa przychodów statutowych. Stowarzyszenie zamierza dokumentować świadczone przez siebie usługi wystawiając faktury z podatkiem VAT 23%.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w świetle uregulowań przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy będziecie Państwo mieli prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi zakupywane od Stowarzyszenia, którego będziecie Państwo członkiem, za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie w związku ze świadczeniem usług.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy usługi świadczone przez Stowarzyszenie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają tylko takie usługi, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1\. są świadczone przez niezależne grupy osób,

2\. grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,

3\. działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,

4\. działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

5\. grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,

6\. zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, na mocy którego:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych i odrębnością podmiotową.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. Dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z niezależną grupą osób, świadczącą wskazane usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, członkami wspierającymi Stowarzyszenia poza Państwem byłyby jedynie organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Działalność statutowa takich organizacji w zakresie pożytku publicznego, na którą będą zbierane fundusze w ramach fundraisingu, nie podlega podatkowi VAT, a organizacje te nie są uznawane za podatników w zakresie takiej działalności. Niemniej jednak, w pewnych obszarach swojej działalności organizacje te mogą realizować również transakcje opodatkowane VAT, jednak w bardzo niewielkim zakresie (udział rocznego obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie nie przekroczy kilku procent w danym roku).

Należy zauważyć, że zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Z uwagi na wskazane wyjaśnienie należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, w przypadku gdy w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, a tylko w niewielkim zakresie świadczą czynności opodatkowane, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy zgodzić się z Państwem i uznać, że i to kryterium zostanie spełnione przez członków Stowarzyszenia.

Kolejny warunek konieczny do uznania działań Stowarzyszenia za usługi zwolnione, to ustalenie, czy działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania ich działalności zwolnionej lub niepodlegającej temu podatkowi.

Przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach.

Pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Co oznacza, sytuację w której, bez usług świadczonych przez niezależną grupę nie byłoby możliwe realizowanie Państwa zadań. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co dodatkowo ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku i z uwzględnieniem tych dwóch wyrażeń użytych w treści przepisu należy dokonywać jego wykładni, nie pomijając żadnego z nich.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), „bezpośrednio” oznacza bardzo blisko, oraz bez pośrednictwa. Bezpośredni związek z wykonywanymi usługami, to taki, który nie wymaga pośredników, ogniw pośrednich, który trafia do kogoś lub czegoś wprost. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Finance, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków.

W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała, „(\`(...)\`) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (\`(...)\`)”.

Zatem pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W rozpoznawanej sprawie usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych. Brak środków finansowych uniemożliwi realizację tych celów i prowadzenie działalności, do której zostali powołani członkowie grupy.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że omawiany warunek został spełniony.

Kolejny warunek, który powinien być spełniony, aby można było mówić o zwolnieniu z VAT dla opisanej we wniosku działalności, jest taki, aby usługi w ramach grupy były świadczone po „kosztach”, tj. grupa nie może generować zysku. Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie za świadczenie na rzecz członków usług fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez Stowarzyszenie.

Tym samym należy uznać, że powyższy warunek zostanie spełniony.

Końcowo należy przeanalizować również ostatnią z wymienionych przesłanek w kwestii możliwości zastosowania przez Stowarzyszenie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powszechnie znany termin „konkurencja” sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. A mianowicie, w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że „zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji” (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że „określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne” (pkt 63 wyroku).

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z Opinii Rzecznika Generalnego J. Mischo z 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01 Taksatorringen (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto, dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę wskazania powołanej powyżej Opinii do sprawy C-8/01, w której Rzecznik Generalny stwierdził, że jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych - rynek szczególny - to na tym rynku nie będą obecni, jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne, a obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku. W opinii Rzecznika Generalnego, tym, czego zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). W ocenie Rzecznika, należy dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

Zatem, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że:

‒ inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz Państwa takie usługi, jakie zamierzają Państwo nabywać od Stowarzyszenia oraz

‒ ryzyko to ma przede wszystkim charakter realny, a nie jedynie teoretyczny.

Jak wskazaliście Państwo we wniosku, rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu na rzecz organizacji pozarządowych w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Państwa. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Z powyższego opisu wynika więc, że podmioty te nie są w stanie zrealizować wszystkich zleceń w zakresie fundraisingu składanych przez Państwa.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności odnośnie rynku spornych usług fundresingowych stwierdzić należy, że skoro rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu w Polsce w praktyce nie istnieje, zwolnienie podatkowe dla usług świadczonych przez Stowarzyszenie nie zmieni funkcjonowania rynku usług fundraisingu. Tym samym, nie ma możliwości istnienia ryzyka naruszenia warunków konkurencji poprzez czynności realizowane przez Stowarzyszenie, skoro będą one wykonywane na rzecz ograniczonej liczby podmiotów.

W konsekwencji, spełnione są przesłanki do objęcia usług zakupionych przez Państwa od Stowarzyszenia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Wskazać ponadto należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

a) kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,

b) organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

\- w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Przywołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy formułuje warunki, od których zależy zwolnienie, a mianowicie:

‒ zwolnienie dotyczy organizacji, które nie są nastawione na osiąganie zysku z tytułu prowadzonej działalności;

‒ są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne i obywatelskie;

‒ czynności wykonywane są w zakresie interesu zbiorowego swoich członków i na rzecz ich członków w zamian za składki;

‒ zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Niespełnienie choćby jednego z ww. warunków wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w cytowanej powyżej regulacji.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Stowarzyszenie spełnia wszystkie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy warunki, tj.: jest organizacją, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku z tytułu prowadzonej działalności; ma określony charakter i rodzaj – realizuje cele społeczne i filantropijne; czynności wykonywane są w zakresie interesu zbiorowego swoich członków i na rzecz ich członków w zamian za składki; jak również spełniony jest warunek dotyczący niezakłócania warunków konkurencji - co zostało uargumentowane powyżej. Zatem Stowarzyszenie może także korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwem, że w świetle uregulowań przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie będziecie Państwo mieli prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi zakupywane przez Państwa od Stowarzyszenia, którego będziecie członkiem wspierającym, gdyż usługi takie podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).