Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-71/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 3 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-71/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 kwietnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Akcje w SKA zostały objęte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2014 r. W przyszłości Spółka nie wyklucza połączenia z SKA. Połączenie SKA ze Spółką nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadać minimum 10% akcji przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia. Na moment połączenia, SKA może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane do dnia 31 grudnia 2013 r.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały zawarte we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA jest podatnikiem CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia SKA, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji w SKA przez okres minimum powyżej 2 lat od dnia ich objęcia.

Zwolnienie z art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT, nie będzie obejmować części majątku SKA odpowiadającej zyskom wypracowanym do dnia 31 grudnia 2013 r. i niewypłaconym do dnia przejęcia SKA przez Wnioskodawcę. W tej części Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania.

Tak jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku SKA ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom SKA. Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, iż dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym, do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, że na moment połączenia:

*   SKA będzie podatkiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium na Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% akcji w SKA przez okres nie krótszy niż 2 lata;
*   należy uznać, że dochód Spółki, ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy o CIT), będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., Znak: IBPBII/2/423-3/13/HS stwierdził, że „Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie wskazał, iż na moment połączenia spółek, Spółka Zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie też posiadał nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Zależnej przez okres 2 lat, gdyż połączenie nastąpi nie wcześniej niż 5 października 2014 r. Podsumowując, o ile istotnie w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ww. ustawy, w tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2013 r., Znak: IBPBII/2/423-65/12/JG stwierdził, że ,,(\`(...)\`) zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie łub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W przeciwnym wypadku mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązku tego nie wyklucza bynajmniej brak podlegania wnioskodawcy pod normę określoną w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby wnioskodawca nie mógł jednak skorzystać z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy to w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a tej ustawy.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2010 r., Znak: IPPB3/423-545/10-6/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „jeżeli więc spełniony będzie wymóg 2-letniego okresu posiadania udziałów, to ewentualny dochód uzyskany przez spółkę A GmbH w wyniku przejęcia M Sp. z o.o. będzie zwolniony z podatku u źródła w Polsce.”

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków SKA wypracowanych przed 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej, wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie SKA w terminie 2 lat od dnia objęcia akcji będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo, bez względu na to czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie w wartości zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych do 31 grudnia 2013 r. niewypłaconych wspólnikom do dnia przejęcia SKA przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o pdop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o pdop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie, jak stanowi art. 22 ust 4d ustawy o pdop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

*   jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
*   w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
*   własności,
*   innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wszystkie wskazane powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o pdop. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Rozpatrując niniejszą kwestię należy również wziąć pod uwagę ustawę z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). Najistotniejsze zmiany wprowadzone na mocy tej ustawy dotyczą opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, jak i jej wspólników (dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, o ile istotnie w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o pdop, z wyjątkiem tej części majątku która będzie odpowiadała zyskom wypracowanym przez SKA do dnia 31 grudnia 2013 r. i niewypłaconym do dnia jej przejęcia przez Wnioskodawcę.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.