Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-758/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-24
Teza: sposób ustalania udziału Wnioskodawcy w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 29 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalania udziału Wnioskodawcy w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalania udziału Wnioskodawcy w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Planuje w przyszłości zostać wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej. Jako wspólnik spółki komandytowej będzie uprawniony do udziału w zysku spółki w wysokości określonej umową spółki. Umowa spółki komandytowej będzie przyznawać Wnioskodawcy, jako wspólnikowi udział w zysku spółki w wysokości pomiędzy 2% a 10%. Ustalony w umowie spółki komandytowej udział w zysku będzie odbiegał od udziału w głosach oraz w masie likwidacyjnej tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy, jako wspólnikowi spółki komandytowej, przypisane będą przychody podatkowe i koszty ich uzyskania zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości ustalonego w umowie spółki komandytowej udziału w zysku i na tej podstawie Wnioskodawca ustalać będzie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „u.p.d.o.f.”), jako wspólnikowi spółki komandytowej przypisywane Mu będą przychody podatkowe i koszty ich uzyskania według ustalonego w umowie spółki udziału w zysku (np. 2,5%) i na tej podstawie ustalany będzie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., wymienione wyżej zasady opodatkowania przychodu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowana lub podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że przychody z udziału w spółce osobowej (i koszty uzyskania przychodu) określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Udział w zysku określa się na podstawie umowy spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Przy czym, dopuszczalne jest określenie innego udziału wspólnika w zysku, a nawet innego od udziału w zysku i udziału w stratach (J. Marciniuk (red), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2013). Sposób i wysokość partycypacji wspólnika w zysku spółki osobowej, zgodnie z art. 123 Kodeksu spółek handlowych (dalej „k.s..h.”), może być określony w umowie spółki odmiennie od obowiązujących przepisów. W myśl bowiem art. 123 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podobnie - ze względu na dyspozytywny charakter art. 51 k.s.h. - w umowie spółki jawnej można dowolnie określić sposób udziału wspólnika w zysku spółki (oczywiście bez możliwości całkowitego wyłączenia wspólnika od udziału w zysku spółki). Wskazać również należy, że dopuszczalne jest w myśl przepisów k.s.h. uregulowanie sposobu udziału wspólnika w zysku spółki osobowej w sposób odmienny w każdym roku, odbiegający od udziału w głosach oraz w masie likwidacyjnej spółki. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, dla określenia wysokości obciążeń podatkowych (różnicy pomiędzy uzyskanymi przez spółkę osobową przychodami a poniesionymi kosztami) Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki osobowej bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku, określony w umowie spółki.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. Znak: IBPB1/415-850/09-3/JB oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2011 r. Znak: ILPB1/415-624/11-4/Gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ksh). Stosownie do art. 123 § 1 i § 3 ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Zgodnie natomiast z art. 51 ksh (dotyczącym spółki jawnej lecz stosowanym odpowiednio także do spółki komandytowej na podstawie cyt. art. 103 ksh), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Przy czym, na mocy art. 37 § 1 ksh, powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem także spółkę osobową prawa handlowego, uregulowaną w ksh).

Z powyższych przepisów wynika, iż przypadający na podatnika, wspólnika spółki osobowej (w tym także spółki komandytowej), przychód uzyskany z tytułu prowadzonej w formie tej spółki działalności, ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów ksh, zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych (a komandytariusze spółki komandytowej proporcjonalnie do wysokości wniesionego wkładu), chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki osobowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki osobowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki (bądź przepisami ksh), a w przypadku gdy z ww. regulacji nie wynika wprost wysokość udziału wspólnika w zysku spółki nakazuje przypisywać wspólnikom spółki przychody w częściach równych. W takiej samej proporcji należy przypisać każdemu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę (z wyłączeniem tych kosztów uzyskania przychodu, które w myśl przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wyłącznie pozostałych wspólników spółki). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem możliwości przypisywania wspólnikowi spółki osobowej części kosztów uzyskania przychodu obliczonych przy zastosowaniu innej proporcji, niż wysokość udziału tego wspólnika w zysku spółki.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać komandytariuszem w spółce komandytowej. Jako wspólnik tej spółki będzie uprawniony do udziału w jej zysku w wysokości określonej w umowie spółki. Przy czym, wysokość Jego udziału w zysku spółki określonego w ww. umowie będzie odbiegać od wysokości Jego udziału w głosach oraz w masie likwidacyjnej spółki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż (co do zasady) udział Wnioskodawcy w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu uzyskanych (poniesionych) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy określać proporcjonalnie do wysokości Jego udziału w zysku spółki wynikającego z umowy spółki, niezależnie od wysokości Jego udziału w głosach oraz w masie likwidacyjnej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.