Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.625.2024.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-27
Teza: Miejsce opodatkowania usług, nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); miejsce-miejsce opodatkowania; projektowanie; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.
    Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
    14 listopada 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie miejsca
    opodatkowania usług, nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 grudnia 2024 r. (wpływ
    9 stycznia 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
    1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
        A. GmbH
    2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
        B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
        C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
        D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
        E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
        F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
        G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
      1. A. GmbH jest spółką z siedzibą w Niemczech („Wnioskodawca” lub „Spółka” ).
        Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem dla celów podatkowych podlegającym
        opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości
        swoich dochodów na terytorium Niemiec, niezależnie od miejsca ich uzyskania.
        Wnioskodawca jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
        towarów i usług („VAT”) w Polsce.

      2. B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. są
        spółkami kapitałowymi z siedzibami w Polsce (łącznie „Zainteresowani”).
        Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi
        opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce
        ich osiągania. Zainteresowani są również zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami
        VAT.
      3. Wnioskodawca i Zainteresowani (łącznie „Strony”) prowadzą działalność w sektorze
        odnawialnych źródeł energii (OZE). Przedmiotem działalności jest realizacja
        projektów związanych z OZE, farm fotowoltaicznych dla wytypowanych lokalizacji w
        Polsce i za granicą (przy czym w Polsce odbywa się to za pomocą spółek celowych).
      4. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów
        związanych z instalacjami OZE, w tym projektów fotowoltaicznych, tj. świadczenie
        usług mających na celu uzyskanie pozwoleń, licencji i zgód w celu osiągnięcia
        projektów gotowych do budowy, a na późniejszych etapach - robót budowlanych.
        Oznacza to, że Wnioskodawca, na rzecz powołanej wcześniej spółki celowej,
        realizuje poszczególne etapy przygotowania inwestycji polegające w szczególności
        na uzyskaniu tytułu prawnego do konkretnej, wybranej nieruchomości, na której
        ma być zlokalizowany projekt, oraz uzyskaniu innych praw, w tym pozwoleń
        administracyjnych, niezbędnych do budowy i dalszego funkcjonowania projektu w
        tym zakresie (np. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o warunkach
        zabudowy i zagospodarowania terenu) („Inwestycja” lub „Projekt”) na rzecz spółki
        celowej. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, spółka projektowa na pewnym
        etapie przygotowania Projektu jest zbywana na rzecz inwestora zewnętrznego,
        który co do zasady samodzielnie realizuje kolejne etapy Projektu (budowa,
        eksploatacja). Wnioskodawca jest właścicielem, w zależności od okresu, od
        kilkunastu do kilkuset spółek projektowych w Polsce i innych krajach, które
        następnie zbywa inwestorom zewnętrznym. Rolą Wnioskodawcy jest zasadniczo
        realizacja Projektów do określonego etapu poprzez spółki projektowe.
      5. W trakcie realizacji Projektu Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnej
        nieruchomości w Polsce na żadnym etapie Projektu.
        W związku z tym Wnioskodawca nie posiada w Polsce pracowników ani żadnej
        siedziby czy infrastruktury techniczno-biurowej. Nie korzysta również z zaplecza
        technicznego osób trzecich, w szczególności podwykonawców. Wnioskodawca nie
        posiada zdolności do samodzielnego świadczenia usług w sposób zorganizowany i
        ciągły, ani do odbioru i korzystania z usług świadczonych na własne potrzeby ze
        względu na brak infrastruktury technicznej i wystarczających zasobów ludzkich w
        Polsce, takich jak posiadanie pracowników lub nieruchomości w Polsce. Wszelkie
        czynności niezbędne do osiągnięcia przez spółkę projektową danego statusu
        Projektu wykonywane są na odpowiedzialność i pod nadzorem pracowników i
        współpracowników Wnioskodawcy zlokalizowanych w Niemczech przy wsparciu
        zasobów posiadanych przez polskie podmioty z grupy. Pracownicy Wnioskodawcy
        podróżują do Polski jedynie okazjonalnie, np. na spotkania niezbędne do
        prawidłowej realizacji prowadzonego Projektu. Działalność Wnioskodawcy w Polsce
        nie ma charakteru stałego, co oznacza, że jest tymczasowa jedynie na czas realizacji
        Projektu.
      6. Celem ekonomicznym Projektu jest przygotowanie farmy fotowoltaicznej, co
        wymaga m.in. znalezienia odpowiedniego gruntu, przeprowadzenia szeregu badań,
        uzyskania pozwoleń i dokumentów administracyjnych itp. Wnioskodawca realizuje
        zysk z Projektu poprzez m.in. sprzedaż udziałów w spółkach projektowych, które
        zostaną wyposażone w wydajną i gotową do budowy farmę fotowoltaiczną.
        Zainteresowani to spółki projektowe, które zostały utworzone zgodnie z modelem
        opisanym powyżej w pkt 4, a następnie udziały w nich zostały sprzedane przez
        Wnioskodawcę inwestorowi zewnętrznemu, zanim spółka projektowa osiągnie etap,

        w którym Projekt jest „gotowy do budowy” („RtB”). Etap RtB w odniesieniu do spółki
        projektowej oznacza, że uzyskano wszelkie prawa do gruntu w odniesieniu do
        Projektu, a także uzyskano wszelkie inne uprawnienia (np. ostateczne i
        prawomocne decyzje, pozwolenia) i dokumenty (np. warunki przyłączenia do sieci
        elektroenergetycznej) niezbędne do rozpoczęcia budowy Projektu.
      7. W związku ze sprzedażą Zainteresowanych pod koniec 2023 roku, Strony oraz
        inwestor zewnętrzny, jako nowy właściciel w spółce projektowej, zawarły umowy o
        świadczenie usług rozwojowych związanych z Projektami, zwane „ Development
        Service Agreement „ („Umowa”), na podstawie których Wnioskodawcy powierzono
        świadczenie usług związanych z Projektami.
      8. W ramach niniejszej Umowy Wnioskodawca powinien świadczyć poszczególne usługi
        adekwatne do etapu rozwoju projektu. Dla każdego etapu projektu świadczone są
        następujące usługi („Usługi Ogólne”):
    ETAP 1 - Umowy dotyczące gruntów:
      a. Identyfikacja gruntów wymaganych dla urządzeń wytwórczych Projektu, umowy
        dzierżawy, służebności lub inne umowy w formie rozsądnie uzgodnionej przez
        Strony i wymaganej przez obowiązujące prawo, które zabezpieczają niezbędne
        prawa nieruchomościowe dla Projektu, a które umożliwiają dostęp, budowę,
        eksploatację i utrzymanie Projektu.
      b. Przeprowadzenie wstępnej analizy działek, na których Projekt może zostać
        zlokalizowany i wybudowany.
      c. Negocjacje z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi w imieniu
        Zainteresowanych dotyczące warunków korzystania z nieruchomości
        przewidzianych w Umowach Gruntowych.
      d. Złożenie odpowiedniego wniosku (wniosków) o ujawnienie w księdze wieczystej praw
        wynikających z umów dotyczących nieruchomości.
    ETAP 2 - Decyzja środowiskowa:
      a. Przygotowanie i złożenie odpowiednich wniosków oraz uzyskanie wypisu z rejestru
        gruntów i kopii mapy katastralnej nieruchomości, na której ma być zlokalizowany
        Projekt.
      b. Przygotowanie Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia (KIP).
      c. Przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie decyzji środowiskowej dla Projektu do
        właściwego organu.
      d. W przypadku nałożenia przez właściwy organ obowiązku sporządzenia i
        przedstawienia raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko -
        sporządzenie i złożenie raportu.
      e. Monitorowanie i podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i
        prawnych w postępowaniach administracyjnych zainicjowanych wnioskiem
        wskazanym w pkt c. powyżej.
    ETAP 3 - Warunki zabudowy:
      a. Przygotowanie i złożenie do właściwego organu wniosku o wydanie decyzji o
        warunkach zabudowy; lub, w zależności od przypadku.
      b. Podjęcie działań mających na celu przyjęcie przez właściwy organ planu
        zagospodarowania przestrzennego lub jego zmiany, lub podobnego dokumentu
        dotyczącego zagospodarowania przestrzennego (takiego jak zintegrowany plan
        inwestycyjny), zezwalającego na rozwój Projektu.
      c. Uzyskanie wszelkich niezbędnych uzgodnień i decyzji administracyjnych w celu
        zabezpieczenia warunków zabudowy oraz podjęcie wszelkich niezbędnych

        czynności faktycznych i prawnych w postępowaniach administracyjnych
        zainicjowanych wnioskiem wskazanym w pkt a. powyżej.
    ETAP 4 - Warunki przyłączenia do sieci:
      a. Przygotowanie wniosku o wydanie warunków przyłączenia do sieci do
        odpowiedniego operatora sieci.
      b. Monitorowanie i podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i
        prawnych w postępowaniach zainicjowanych wnioskiem wskazanym w pkt a.
        powyżej.
    ETAP 5 - Pozwolenie na budowę:
      a. Przygotowanie podstawowego układu (mapy) w zakresie wymaganym do celów
        projektowych.
      b. Przygotowanie projektu budowlanego dla Projektu.
      c. Przygotowanie i złożenie wniosku o pozwolenie na budowę dla Projektu.
      d. Monitorowanie i podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i
        prawnych w postępowaniach administracyjnych zainicjowanych wnioskiem
        wskazanym w pkt c. powyżej.
    ETAP 6 - RtB:
    Uzyskanie wszelkich niezbędnych uzgodnień i decyzji administracyjnych niewymienionych
    w poszczególnych etapach powyżej (a jeśli nie zostały uzyskane na etapach wymienionych
    powyżej), w celu zapewnienia, że Projekt jest w pełni autoryzowany, a wszelkie licencje,
    zezwolenia, pozwolenia, zgody, prawa do gruntów, badania i koncesje wymagane na mocy
    obowiązujących przepisów prawa do budowy i eksploatacji Projektu zostały ważnie
    uzyskane i są ostateczne i wiążące.
    Zabezpieczenie niezbędnych praw gruntowych dla trasy kablowej, w tym wszystkich zgód
    stron trzecich i w razie potrzeby listów przewozowych dla takich umów gruntowych, w
    celu zabezpieczenia realizacji Projektu.
      9. Wnioskodawca zobowiązał się również do wykonania następujących usług
        świadczonych w ramach każdego z ww. etapów:
      a. Koordynacja wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do
        utrzymania współpracy pomiędzy Stronami, podmiotami współpracującymi
        Zainteresowanych oraz podmiotami współpracującymi Wnioskodawcy w zakresie
        Projektu.
      b. Reprezentowanie interesów Zainteresowanych wobec osób trzecich, w tym wobec
        podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą w ramach Projektu.
      c. Wsparcie procesu obiegu dokumentacji dotyczącej poszczególnych Kamieni
        Milowych pomiędzy Zainteresowanymi i drugą stroną Umowy a podmiotami
        współpracującymi z Wnioskodawcą oraz innymi podmiotami trzecimi w zakresie
        Projektu.
      d. Wspieranie i koordynacja rozwoju współpracy podmiotów zaangażowanych w
        realizację Projektu.
      e. Podejmowanie kontaktów z właściwymi władzami i innymi organami publicznymi w
        celu realizacji Projektu.
      f. Utrzymywanie współpracy ze wszystkimi właściwymi urzędami i instytucjami,
        organami i partnerami komercyjnymi mającymi wpływ na rozwój Projektu.
      g. W razie potrzeby zapewnienie przeniesienia na Zainteresowanych praw i
        obowiązków wynikających z umów z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi
        nieruchomości, na których ma być zlokalizowany Projekt.

      h. Dostarczanie raportów.
        Udzielanie wyczerpujących odpowiedzi na zapytania Zainteresowanych lub
        drugiej strony w zakresie Projektu.
      10. W ramach części kompleksowych usług zakontraktowanych na podstawie Umowy,
        Wnioskodawca zafakturował Zainteresowanym w grudniu 2023 r. usługi świadczone
        na podstawie Umowy obejmujące:
        a. Inwentaryzacja projektu;
        b. Koordynacja prac nad Projektem do dnia wykonania Usługi;
        c. Przejęcie ryzyka i odpowiedzialności za Projekt;
        („Usługi Grudniowe”)
      11. Wszystkie usługi wymienione w punktach 8-11 są łącznie określane jako „Usługi”.
      12. Rozliczenie Usług Grudniowych wykonanych przez Wnioskodawcę nastąpiło na
        podstawie protokołu, w którym Strony potwierdziły należyte wykonanie Usług
        zgodnie z Umową.
      13. Usługi Ogólne zostały już częściowo wykonane, a pozostała część zostanie
        wykonana w przyszłości. Wnioskodawca pozostaje odpowiedzialny za rezultat Usług
        Ogólnych, również tych już wykonanych na rzecz Zainteresowanych.
      14. Zainteresowani, jako spółki projektowe, po zakończeniu budowy farmy
        fotowoltaicznej (elektrowni słonecznej) będą wykonywały czynności opodatkowane
        VAT, w szczególności polegające na sprzedaży pochodzącej z danego projektu
        energii elektrycznej. Nabywane od Wnioskodawcy Usługi są natomiast przez
        Zainteresowanych wykorzystywane dla celów przygotowania danej inwestycji
        (zgodnie z powyższym opisem).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:
        1. od kiedy i z tytułu jakich czynności Spółka A. GmbH jest zarejestrowana jako
          czynny podatnik VAT na terytorium Polski, należało wskazać;
    Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski od (...) 2021 r.
        2. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki
          w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania
          szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka A.
          GmbH prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby
          ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby
          osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);
    Od ponad (...) lat A. odgrywa decydującą rolę w rozwoju fotowoltaiki jako źródła energii
    odnawialnej. Z siedzibą w Niemczech. A. jest jednym z pionierów w dziedzinie energii
    słonecznej i rozwiązań magazynowania oraz jednym z międzynarodowych liderów w
    wytwarzaniu energii ze światła słonecznego.
    A. GmbH jest częścią Grupy (...) z siedzibą w (...) w Niemczech i prowadzi działalność
    projektową, oferując usługi w cały m łańcuchu wartości, od rozwoju projektu po usługi
    inżynieryjne, zaopatrzeniowe i budowlane (EPC) oraz usługi eksploatacji i konserwacji
    (O&M). Działalność obejmuje rozwój, budowę, obsługę, utrzymanie, własność i sprzedaż
    projektów i zakładów w dziedzinie energii odnawialnej, w tym poprzez spółki projektowe
    oraz zakładanie, nabywanie i zbywanie udziałów w spółkach w tym samym lub podobnym
    sektorze.
    W ramach tej działalności Spółka od czasu do czasu sprzedaje projekty/spółki projektowe
    na różnych etapach rozwoju.
    Personel i zasoby techniczne Spółki w Niemczech obejmują:

        ogólne kierownictwo nad działalnością Spółki;
        koordynację działań związanych z rozwojem projektów, w tym nadzór
        /monitorowanie procesu rozwoju projektów, np. z zewnętrznymi deweloperami w
        Polsce;
        zakupy dostaw i usług, w tym logistyka;
        zarządzanie projektami obejmujące planowanie, monitorowanie i kierowanie
        pracami projektowymi, inżynieryjny mi i budowlanymi;
        zarządzanie inwestycjami i kontraktami;
        finanse, księgowość i rachunkowość.
        3. co oznacza, że „Wszelkie czynności niezbędne do osiągnięcia przez spółkę
          projektową danego statusu Projektu wykonywane są na odpowiedzialność i
          pod nadzorem pracowników i współpracowników Wnioskodawcy
          zlokalizowanych w Niemczech przy wsparciu zasobów posiadanych przez
          polskie podmioty z grupy”, należało wskazać:
            a. na czym konkretnie polega wsparcie podmiotów z grupy;
            b. jakie zasoby personalne i techniczne należące do podmiotów z grupy są
              wykorzystywane przez Spółkę A. GmbH;
            c. jakie konkretnie czynności wykonuje personel podmiotów z grupy
              udzielający wsparcia Spółce A. GmbH;
            d. czy A. GmbH posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i
              technicznym podmiotów z grupy porównywalną do tej jaką posiada
              nad zapleczem własnym.
    Pracownicy Spółki w Niemczech są odpowiedzialni za osiągnięcie celów projektu, przy
    wsparciu zasobów posiadanych przez polskie podmioty z grupy w zakresie konkretnych
    spraw lokalnych i wyzwań językowych, a także w celu ułatwienia kontaktu z lokalnymi
    stronami, umawiania spotkań itp.
    Osoby odpowiedzialne w Niemczech mają za zadanie upewnić się, że wszystkie działania
    są wykonywane prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi standardami
        4. czyj personel tj. należący do Spółki A. GmbH czy podmiotów z grupy wykonuje
          świadczenia w ramach poszczególnych etapów Usług np. dokonuje
          identyfikacji gruntów, podpisuje umowy, przeprowadza negocjacje, składa
          wnioski do różnych instytucji, monitoruje i podejmuje wszelkie czynności
          faktyczne i prawne itp., należało opisać okoliczności zdarzenia;
    Na różnych etapach rozwoju projektu działania podejmowane są przez personel Spółki
    przy wsparciu zewnętrznych deweloperów, konsultantów, doradców i podwykonawców.
    Zazwyczaj identyfikacja odpowiednich gruntów jest ułatwiana za pośrednictwem
    zewnętrznych deweloperów, prowadzone są negocjacje i podpisywane umowy przez
    upoważniony personel lub upoważnionych pełnomocników odpowiednio Spółki lub
    Spółek Projektowych, wnioski są składane za pośrednictwem zewnętrznych deweloperów
    w Polsce. Monitorowaniem i podejmowaniem działań fatycznych i prawnych zajmuje się
    ostatecznie personel Spółki przy wsparciu lokalnych deweloperów zewnętrznych oraz, w
    zakresie opisanym powyżej, zasobów posiadanych przez polskie podmioty z grupy.
        5. czy „Usługi Ogólne” wskazane w punkcie 8 opisu zdarzenia nie wchodzą w
          zakres „Usług”, o których mowa w punkcie 11 wniosku (w punkcie 11 wskazali
          Państwo, że w zakres „Usług” wchodzą jedynie usługi wymienione w
          punktach 9-11), należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

    „Usługi Ogólne” wskazane w pkt 8 opisu zdarzenia wchodzą w zakresie „Usług”, o których
    mowa w punkcie 11 wniosku. W punkcie 11 wniosku omyłkowo został pominięty punkt 8.
        6. na czym polegają poszczególne świadczenia wchodzące w skład Usług
          Grudniowych tj.
            a. Inwentaryzacja Projektu,
            b. Koordynacja prac nad Projektem do dnia wykonania Usługi,
            c. Przejęcie ryzyka i odpowiedzialność za Projekt.
          Należało opisać odrębnie każde świadczenie tak aby z opisu wynikało z czym
          należało utożsamiać/identyfikować ww. świadczenia oraz wskazać do czego
          zobowiązane są strony w związku z zawartą Umową;
      a. Inwentaryzacja Projektu polega na dokładnym zebraniu i skatalogowaniu wszystkich
        elementów i zasobów związanych z Projektem. Obejmuje to ocenę stanu fizycznego
        i prawnego poszczególnych składników projektu. Strony zobowiązane są do
        współpracy przy dostarczaniu niezbędnych informacji i dokumentacji, aby
        inwentaryzacja była kompletna i dokładna.
      b. Koordynacja prac nad Projektem polega na zarządzaniu wszystkimi aspektami
        Projektu, aby zapewnić jego płynne i efektywne przeprowadzenie. Obejmuje to
        planowanie, nadzorowanie i koordynację działań różnych zespołów oraz
        rozwiązywanie wszelkich problemów, które mogą się pojawić. Strony zobowiązane
        są do regularnej komunikacji i udostępniania zasobów oraz informacji niezbędnych
        do realizacji Projektu.
      c. Przejęcie ryzyka i odpowiedzialność za Projekt oznacza, że jedna ze stron
        zobowiązuje się do ponoszenia wszelkich konsekwencji finansowych i prawnych
        związanych z Projektem. Obejmuje to odpowiedzialność za ewentualne straty,
        szkody lub niepowodzenia związane z realizacją Projektu. Strona przejmująca
        ryzyko zobowiązana jest do podejmowania decyzji w najlepszym interesie Projektu
        oraz informowania pozostałych stron o wszelkich istotnych kwestiach.
        7. czy nieruchomość stanowi element składowy zarówno Usług Ogólnych jak i
          Usług Grudniowych i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu
          widzenia świadczonych Usług? Czy świadczone przez A. GmbH Usługi w tym
          Usługi Ogólne i Usługi Grudniowe mają na celu zmianę prawnego lub
          fizycznego stanu danej nieruchomości, należało opisać okoliczności zdarzenia
          odnosząc się do Usług Ogólnych i Usług Grudniowych;
    Zgadza się, nieruchomość stanowi element składowy zarówno Usług Ogólnych, jak i Usług
    Grudniowych, i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
    świadczonych Usług. Świadczone przez Spółkę Usługi, w tym Usługi Ogólne i Usługi
    Grudniowe, mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
        8. czy realizowane przez A. GmbH Usługi Ogólne i Usługi Grudniowe dotyczą
          konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości;
    Tak, Przedmiotem świadczenia usług będą co do zasady określone części powierzchni
    ziemi, tj. dzierżawione grunty, których lokalizacje są dokładnie znane.
        9. czy zawarli Państwo z kontrahentem (inwestorem zewnętrznym) odrębne
          umowy na świadczenie Usług Ogólnych i Usług Grudniowych jeśli tak to z
          czego to wynika i w jakim odstępie czasowym zawarto te umowy;
    Usługi Ogólne jak i Usługi Grudniowe były świadczone w ramach tej samej umowy.
        10. co jest intencją i celem nabycia, jakiego świadczenia od A. GmbH oczekuje
          inwestor zewnętrzny, należało wyjaśnić;

    Intencją i celem nabycia od Spółki jest pozyskanie projektu, na którym Inwestor będzie
    mógł zbudować farmę fotowoltaiczną, aby następnie czerpać z niej zyski. Projekt może być
    nabyty w poszczególnej fazie rozwoju. Finalną fazą rozwoju projektu jest etap, w którym
    rozwój inwestycji zezwala na budowę farmy fotowoltaicznej. Kiedy spółka projektowa
    zostaje nabyta w fazach poprzedzających finalną fazę rozwoju, to zazwyczaj inwestor
    koordynuje dalsze etapy prac rozwojowych, które mają doprowadzić do budowy farmy
    fotowoltaicznej. W sytuacji objętej opisem wniosku o interpretację inwestor zewnętrzny
    niejako oddelegowuje na rzecz Spółki wszelkie czynności związane z doprowadzeniem
    inwestycji do fazy „gotowości do budowy” za co Spółce jest wypłacane wynagrodzenie.
        11. jak należy rozumieć Państwa stanowisko, że „Usługi opisane w stanie
          faktycznym należy zakwalifikować jako usługi kompleksowe (...)”, czy Państwa
          zdaniem Usługi Grudniowe i Usługi Ogólne wchodzą w skład jednego
          świadczenia kompleksowego, czy też poszczególne czynności wchodzące w
          zakres Usług Ogólnych tworzą jedno świadczenie kompleksowe i czynności
          wchodzące w zakres Usług Grudniowych tworzą odrębne świadczenie
          kompleksowe. Należy więc wyjaśnić co wchodzi w zakres świadczenia
          kompleksowego i co Państwa zdaniem przesądza o tym, że jest to lub są to
          złożone usługi. Na podstawie czego uznali Państwo, że czynności wchodzące
          w zakres Usług tworzą jedno świadczenie kompleksowe;
    Wszelkie usługi przywołane we wniosku łącznie stanowią usługi kompleksowe, które mają
    na celu osiągnięcie finalnej fazy rozwoju projektu. Zasadnicza różnica między Usługami
    Grudniowymi a Usługami Ogólnymi opiera się na początkowym, wstępnym charakterze
    Usług Grudniowych. Wstępny charakter Usług Grudniowych wyraża się chociażby w
    przejęciu ryzyka i odpowiedzialności za projekt, a usługi zafakturowane w grudniu 2023 r.
    były traktowane jako „Premia w Dacie Rozpoczęcia”. Premia ta odnosi się do
    organizacyjnej, prawnej i ekonomicznej wartości dodanej, którą Spółka wnosi do
    świadczenia tych usług.
        12. czy z punktu widzenia kontrahenta (inwestora zewnętrznego) jest on
          zainteresowany nabyciem od Państwa jednego świadczenia złożonego
          (kompleksowego), czy też poszczególnych odrębnych usług, jeśli tak to jakich;
    Inwestor zewnętrzny, z biznesowego punktu widzenia, jest zainteresowany nabyciem
    jednego świadczenia złożonego (kompleksowego). Kompleksowe świadczenie zapewnia
    większą spójność, koordynację oraz efektywność realizacji projektu, co jest niezwykle
    istotne z perspektywy inwestora. Dzięki temu inwestor ma pewność, że wszystkie aspekty
    projektu są starannie zarządzane i nadzorowane przez jeden podmiot, co minimalizuje
    ryzyko i upraszcza proces realizacji inwestycji.
    Ponadto, kompleksowe świadczenie pozwala na lepszą optymalizację zasobów oraz
    redukcję kosztów, co jest kluczowe dla maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Inwestorzy
    często preferują kompleksowe podejście, które obejmuje pełen zakres usług od
    planowania i projektowania, przez wykonanie, aż po zarządzanie i utrzymanie.
        13. w jaki sposób, w jakim terminie i czy zostały już rozliczone Usługi Ogólne i
          Usługi Grudniowe. Jakie są postanowienia w związku z rozliczeniem tych
          usług, należy wyjaśnić okoliczności zdarzenia;
    Faktury za Usługi Grudniowe zostały już wystawione i zapłacone w grudniu 2023 roku.
    Niektóre z Usług Ogólnych zostały już wykonane i rozliczone w zakresie, w jakim
    zakończono określony etap rozwoju.
        14. przez jaki okres czasu Spółka A. GmbH zamierza realizować opisaną we
          wniosku działalność na terytorium Polski w ramach Projektu, należy wskazać
          przybliżone ramy czasowe;
    Intencją Spółki jest kontynuowanie rozwoju projektów farm fotowoltaicznych, a tym
    samym świadczenie usług rozwojowych na rzecz polskich podmiotów (innych SPV). Czas

    potrzebny na rozwój pojedynczego projektu dla każdej z takich spółek do statusu
    „gotowego do budowy” zależy od kilku czynników, takich jak to. czy projekt jest projektem
    typu „green-field”, w przepadku którego konieczne jest uzyskanie pozwoleń i innych praw
    do projektu, czy też projekt jest nabywany już z istniejącymi aktywami projektowymi tj.
    projekt typu „brown-field”. Realizacja projektu typu „green-field” może trwać od 3 do 6 lat.
    a projektu typu „brown-field” ok. 1 - 2 lata. Należy jednak dodać, że zawsze istnieje pewien
    poziom niepewności, czy projekt może być faktycznie zrealizowany, ponieważ może to
    zależeć od uzyskania odpowiednich pozwoleń itp.
        15. czy oprócz Projektu będącego przedmiotem wniosku Spółka A. GmbH
          realizowała w przeszłości jeszcze inne projekty na terytorium Polski, jeśli tak
          to kiedy Spółka je wykonywała i na czym one polegały;
    Spółka świadczyła usługi od momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce.
        16. czy Spółka A. GmbH będzie podejmowała działania mające na celu realizację
          podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski, np.
          udział w przetargach, poszukiwanie kontrahentów itp.
    Wnioskodawca świadczy/zamierza świadczyć podobne/analogiczne usługi rozwojowe na
    rzecz innych spółek celowych mających siedzibę w Polsce.
    Pytania
    Czy opisane powyżej Usługi (w tym Usługi Ogólne i Usługi Grudniowe) stanowią usługi
    związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT, dla których
    miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, a zatem będą podlegały
    opodatkowaniu VAT w Polsce?
      1. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, czy Wnioskodawca posiada
        w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów
        i usług w Polsce w rozumieniu artykułu 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady
        (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do
        dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
        dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 23 marca 2011 r.; dalej jako: „Rozporządzenie
        Wykonawcze”) (tzw. „fixed establishment”)?
      2. W przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce
        prowadzenia działalności, to czy Usługi opisane we wniosku są z nim związane i
        powinny być rozliczane zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT (w przypadku negatywnej
        odpowiedzi na pytanie 1)?
      3. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna (tj. w przypadku uznania, że
        opisane powyżej Usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których
        mowa w art. 28e Ustawy o VAT), czy podatnikiem VAT obowiązanym do rozliczenia
        podatku należnego z tytułu świadczenia opisanych powyżej Usług jest
        Wnioskodawca a nie Zainteresowani?
      4. Jeżeli odpowiedzi na pytania pierwsze i czwarte są pozytywne lub odpowiedzi na
        pytania drugie i trzecie są pozytywne (tj. w sytuacji, gdy należy uznać, że to
        Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku
        należnego z tytułu świadczenia opisanych powyżej Usług), czy Zainteresowani

        mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Usług
        od Wnioskodawcy?
    Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 1:
    Usługi opisane powyżej są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w
    art. 28e Ustawy o VAT, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia
    nieruchomości.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1:
      1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
        terytorium kraju.
      2. W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
        ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
        właściciel.
      3. Z kolei świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
        prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie
        stanowi dostawy towarów, w tym:
              przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych,
              niezależnie od formy, w jakiej czynność prawna została dokonana;
              zobowiązanie do powstrzymania się od wykonania czynności lub
              tolerowania czynności lub sytuacji;
              świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub
              podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z
              przepisów prawa.
      4. Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z
        nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych,
        pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub
        obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca
        przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz
        usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi
        architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
      5. Przepis art. 28e Ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006
        /112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
        wartości dodanej („Dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 47 Dyrektywy VAT miejscem
        świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i
        agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub
        sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca
        przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawani e prawa do użytkowania
        nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją prac
        budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest
        miejsce położenia nieruchomości. W uzasadnieniu do art. 9 ust. 2 lit. A Szóstej
        Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw
        państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system
        podatku od wartości dodanej wskazano, że racjonalne jest opodatkowanie usług
        związanych z nieruchomościami w miejscu gdzie dana nieruchomość się znajduje.
        Rozwiązanie to ma na celu realizację jednej z podstawowych zasad wspólnego

        systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej
        konsumpcji towarów lub usług. Konsekwencje świadczeń związanych z
        nieruchomościami występują bowiem i są wykorzystywane w miejscu położenia
        nieruchomości.
      6. Jednocześnie, zgodnie z art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego, usługi związane z
        nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te
        usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.
        Usługę uznaje się za mającą wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością
        w następujących przypadkach:
        a. gdy wynikają one z nieruchomości, a dana nieruchomość jest częścią składową
          usługi i ma kluczowe znaczenie dla świadczonych usług;
        b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub na rzecz
          nieruchomości i mają na celu zmianę stanu prawnego lub fizycznego danej
          nieruchomości.
    Wynika z tego, że dla ustalania miejsca opodatkowania w miejscu położenia
    nieruchomości kluczową przesłanką jest fakt, że dane usługi nie są powiązane z bliżej
    nieokreślonym miejscem, lecz z góry znaną lokalizacją.
      7. Pojęcie nieruchomości definiuje art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego. Zgodnie z
        nim dla celów stosowania Dyrektywy VAT za nieruchomość uznaje się:
        a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią,
          która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
        b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
          osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy
          sposób zdemontować lub przenieść;
        c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub
          konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi,
          okna, dachy, schody i windy;
        d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
          konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany
          budynku lub konstrukcji.
      8. Rozporządzenie Wykonawcze zawiera również przykładowy katalog usług, które
        powinno się kwalifikować jako usługi związane z nieruchomością. I tak za usługi
        związane z nieruchomością uznaje się między innymi:
              opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na
              określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
              świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
              budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i
              rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów
              gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
              badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
              szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka
              usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia
              wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu
              oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

              wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości, łącznie z
              przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części
              nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
              utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy
              rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
              instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub
              zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
              zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji
              w nieruchomości, obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej,
              przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na
              jego rzecz;
              pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz
              ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w
              nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez
              względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie);
              usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości,
              ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w
              nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez
              względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności
              notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości,
              nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu
              prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.
      9. Na podstawie powyższych regulacji oraz kierunku interpretacji ukształtowanego
        przez sądy europejskie można sformułować następujące przesłanki, których łączne
        spełnienie prowadzi do uznania danych usług za związane z nieruchomościami, a
        mianowicie:
        a. musi istnieć nieruchomość rozumiana zgodnie z przepisem art. 13b
          Rozporządzenia Wykonawczego;
        b. położenie nieruchomości musi być dokładnie określone (skonkretyzowane) tj.
          jej lokalizacja nie może być hipotetyczna oraz nie może stanowić bliżej
          nieokreślonego obszaru w ramach np. danego państwa;
        c. świadczone usługi muszą mieć wystarczająco bezpośredni związek z daną
          nieruchomością. Ma to miejsce w przypadku, gdy (i) usługi te wywodzą się z
          nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi jest
          centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, lub (ii)
          gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone
          i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości;
        d. wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami a daną
          nieruchomością powinien być ścisły, a nie jakikolwiek;
        e. świadczone usługi nie mogą znajdować się w katalogu usług wyłączonych z
          zakresu usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami na podstawie
          art. 31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego.
      10. Katalog usług związanych z nieruchomościami ma charakter otwarty, o czym
        świadczy zwrot „takich jak” (m.in. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., I FSK 1656
        /13). Aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomością muszą być

        jednak spełnione pewne warunki. Po pierwsze, nieruchomość powinna być
        centralnym i nieodzownym elementem świadczenia. Oznacza to, że przedmiotem
        świadczenia musi być sama nieruchomość.
      11. Bezpośredni związek z nieruchomością występuje wówczas, gdy usługa nie mogłaby
        być świadczona bez nieruchomości. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 7 września
        2006 r., C-166/05, uznano, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy
        związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W
        rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. A Szóstej Dyrektywy
        byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde
        świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z
        nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z
        nieruchomością.” Dodatkowo usługa musi być związana z konkretną, indywidualnie
        oznaczoną nieruchomością (np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., I FSK 1244/16;
        wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., I FSK 1471/17; wyrok NSA I FSK 1576/13 z dnia
        30 października 2014 r.). Brak powiązania usługi z konkretną nieruchomością
        wyłącza zastosowanie art. 47 Dyrektywy VAT czy art. 28e Ustawy o VAT. W związku z
        tym podnosi się, że lokalizacja nieruchomości musi być znana. Nie jest
        wystarczające zlokalizowanie nieruchomości gdziekolwiek w Polsce dla
        uzasadnienia zastosowania przepisu art. 28e ustawy VAT (Bartosiewicz. Komentarz
        do art. 28e).
      12. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno Usługi
        Ogólne, jak i Usługi Grudniowe) są usługami związanymi z nieruchomościami w
        rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania
        będzie miejsce położenia nieruchomości, tj. Polska, a Wnioskodawca powinien
        wystawić Zainteresowanym fakturę z wykazanym polskim podatkiem VAT według
        właściwej stawki podatkowej. Świadczą o tym następujące okoliczności:
        a. Świadczenie usługi w odniesieniu do nieruchomości
    Usługa nabywana od Wnioskodawcy będzie świadczona w odniesieniu do nieruchomości
    w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego. Przedmiotem świadczenia usług
    będą co do zasady określone części powierzchni ziemi, tj. konkretne dzierżawione grunty
    na których powstaje Projekt. Projekty z zakresu energetyki odnawialnej z zasady powstają
    na konkretnych, określonych nieruchomościach - muszą być na nich posadowione,
    odnośnie tych konkretnych nieruchomości wydawane są decyzje i zezwolenia niezbędne
    w celu budowy Projektu.
        b. Konkretna lokalizacja nieruchomości
    Lokalizacja nieruchomości jest dokładnie znana.
    W indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    13 października 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.211.2017.2.PC) w zakresie określenia miejsca
    świadczenia dla usług w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości.
    Uznano w niej, że usługi polegające m.in. na rekomendowaniu strategii biznesowej w
    zakresie zakupu nieruchomości, zidentyfikowaniu i badaniu nieruchomości gruntowych i
    budynkowych odpowiednich do nabycia, uczestnictwu w negocjowaniu warunków
    transakcyjnych w zakresie zakupu i zbycia nieruchomości, dalszym doradztwie z zakresu
    rozwijania, projektowania inwestycji po wyborze lokalizacji (np. informowanie o
    wymaganych zgodach i decyzjach w procesie inwestycyjnym, przygotowywaniu planów
    kosztowych, rozwijaniu relacji z urzędami), jak również monitorowaniu postępów prac
    budowlanych są usługami związanymi z nieruchomością. Przy czym opisane w stanie
    faktycznym ww. usługi realizowane były w różnych lokalizacjach. Niektóre z projektów
    zostały przerwane na etapie analizy/planowania.
    Fakt, że przykładowo usługi związane z budową elektrowni wiatrowej, obejmującą m.in.
    znalezienie odpowiedniej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej na dzierżawionych
    terenach, negocjacji z właścicielami gruntów, na których ma być posadowiona farma

    wiatrowa, powinna być traktowana jako usługa związana z nieruchomością, został
    potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 17 lutego 2021 r., 0114-KDIP1-2.4012.490.2020.2.RST.
        c. Bezpośredni związek z nieruchomością
    Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały wystarczająco bezpośredni związek z
    nieruchomością. Zgodnie z wyrokami polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), usługa jest związana z nieruchomością,
    jeżeli nieruchomość (konkretna nieruchomość) jest centralnym elementem świadczonej
    usługi, a usługi nie mogą być świadczone bez danej nieruchomości (np. wyrok Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1471/17). Usługi będą
    świadczone w odniesieniu do nieruchomości i mają na celu zmianę stanu nieruchomości,
    tj. rozbudowę elektrowni wiatrowej lub fotowoltaicznej, poprzez koordynację działań
    związanych z budową Inwestycji na nieruchomości oraz inwentaryzację dotychczas
    wykonanych prac, tak aby Zainteresowani mogli otrzymać kompleksową informację o
    stanie Inwestycji zlokalizowanej na nieruchomości. Tym samym nieruchomość będzie
    centralnym i istotnym elementem z punktu widzenia korzyści Wnioskodawcy.
        d. Ścisłość związku pomiędzy usługami Wnioskodawcy a nieruchomością
    Związek pomiędzy Usługą świadczoną przez Wnioskodawcę a nieruchomością jest ścisły.
    Bez istnienia nieruchomości nie byłaby możliwa budowa Projektu, a tym samym
    koordynacja i inwentaryzacja prac związanych z Projektem.
        e. Usługi wyłączone
    Usługi Spółki jako usługi kompleksowe nie mieszczą się w katalogu usług niezwiązanych z
    nieruchomościami, o których mowa w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego.
    Usługi opisane w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako usługi kompleksowe, gdyż
    stanowią one funkcjonalnie powiązaną jedną kompleksową usługę, mającą na celu
    osiągnięcie zamierzonego rezultatu w postaci budowy Projektu do etapu Gotowy do
    budowy. Celem gospodarczym Projektu jest przygotowanie farmy fotowoltaicznej do
    osiągnięcia etapu RtB, a zatem świadczenie opisanych w stanie faktycznym Usług
    koordynacji lub inwentaryzacji i koordynacji Projektu jest do tego niezbędne.
      13. Odnosząc powyższe uwagi do opisanego stanu faktycznego, usługi świadczone
        przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługi związane z nieruchomościami.
        Ustalenie, że miejscem świadczenia usług nie jest Polska, wypaczałoby zasadę
        konsumpcji usług związanych z nieruchomościami w kraju ich położenia. Nabywane
        od Wnioskodawcy usługi pod względem czasowym i przedmiotowym będą
        związane z nieruchomością położoną w Polsce, na której położony jest Projekt. To w
        miejscu położenia nieruchomości Zainteresowani będą z nich korzystać. Również
        bez istnienia nieruchomości przedmiotowe Usługi nie miałyby racji bytu - nie
        istniałby przedmiot Usług.
    Stanowisko wnioskodawców na pytanie 2:
    Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym,
    Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla
    celów podatku od wartości dodanej w Polsce w rozumieniu artykułu 11 Rozporządzenia
    Wykonawczego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców na pytanie 2:
      1. Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została ustanowiona w art. 28b
        ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług na rzecz
        podatnika, co do zasady, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą
        posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 28e, art.
        28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy
        o VAT).

      2. Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie zostało
        zdefiniowane w ustawie o VAT. W celu ujednolicenia obowiązujących przepisów
        dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu,
        definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w
        Rozporządzeniu Wykonawczym.
      3. Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) - wynika, że podstawowym celem
        Rozporządzenia Wykonawczego jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego
        systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy VAT, w
        szczególności w odniesieniu do podatników, dostaw towarów i świadczenia usług
        oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą
        proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej
        rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.
        Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i bezpośrednio stosowanego we
        wszystkich państwach członkowskich, najpełniej zapewnia jednolite stosowanie.
      4. Zgodnie z pkt 14 preambuły Rozporządzenia Wykonawczego, w celu zapewnienia
        jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji
        podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba
        działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.
      5. W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego na użytek stosowania art. 44
        Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” usługobiorcy
        oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej
        podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które
        charakteryzuje się:
        a. wystarczającą stałością, oraz
        b. odpowiednią strukturą pod względem personelu i zaplecza technicznego, aby
          umożliwić mu otrzymywanie i korzystanie z usług świadczonych na własne
          potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności.
    Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na użytek stosowania
    następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza
    dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym
    mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą
    stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.
      6. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt
        posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by
        uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
      7. Dodatkowo, jak wskazuje wspomniany powyżej pkt 14 preambuły do
        Rozporządzenia Wykonawczego, powyższa definicja jest oparta na orzecznictwie
        TSUE. Tym samym, orzecznictwo TSUE dotyczące „stałego miejsca prowadzenia
        działalności” powinno zostać uwzględnione w ustaleniu, czy w przedstawionym
        stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał stałe
        miejsce prowadzenia działalności w Polsce.
      8. Dokonując wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności
        gospodarczej”, odwołując się do orzecznictwa TSUE, należy wskazać, że o istnieniu
        ww. miejsca można mówić wówczas, gdy istnieje odpowiednia struktura w zakresie
        zaplecza personalnego i technicznego, niezbędnego do prowadzenia działalności
        gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która
        pozwala uznać, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona
        okresowo, lecz ma stały charakter tego miejsca (tj. chęć prowadzenia działalności
        gospodarczej na terytorium danego kraju w sposób stały/powtarzalny (lub
        przynajmniej przez pewien okres czasu); jak również działalność z tego miejsca jest

        prowadzona w sposób niezależny w stosunku do działalności centrali spółki (tak m.
        in. wyrok C- 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95
        ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A
        /S, m.in. C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, a także C-605/12 Welmory sp. z o.o.).
      9. Jednocześnie, przy ustalaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
        w Polsce, konieczność odwoływania się do orzecznictwa TSUE była wielokrotnie
        podkreślana przez polskie sądy administracyjne.
      10. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r.,
        sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że
        wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia
        działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością
        podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę,
        opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.
      11. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563
        /09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na
        terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz
        personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której
        dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura
        techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z
        dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA
        /Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są również pomocne dla
        analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
      12. Natomiast, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2023 r.,
        sygn. akt I FSK 1102/19 NSA odnosi się do wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w
        sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, gdzie wyrażono stanowisko,
        zgodnie z którym „jedynie w przypadku jedynie w przypadku ustalenia, że ze
        względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka
        (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym
        spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka
        dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie
        zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48)”.
      13. Biorąc pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności
        wynikającą z Rozporządzenia Wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo
        TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, zaistnienie
        następujących przesłanek powoduje, że można mówić o pojawieniu się stałego
        miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a mianowicie:
        a. Stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym
          określonym stopniem zaangażowania, który pozwala uznać, że działalność
          jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przejściowy lub okresowy.
          Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która
          jest zewnętrznym znakiem, że działalność w tym miejscu jest prowadzona w
          sposób stały. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać
          konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w
          sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce
          prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym
          miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który
          samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa
          struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w
          sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (zob. też wyrok NSA z 3
          października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17 oraz interpretację podatkową
          Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP1-
          2.4012.106.2023.2.RST).

        b. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem
          Wnioskodawcy, nie może być rozpatrywane w oderwaniu od definicji
          działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W świetle
          tego przepisu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność
          producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
          pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
          wykonujących wolne zawody. W szczególności działalność gospodarcza
          obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
          niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając
          na uwadze kryteria wskazane w ww. przepisie, należy stwierdzić, że podmiot
          posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium
          kraju, jeżeli przy wykorzystaniu infrastruktury znajdującej się na jego
          terytorium oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi
          działalność, w ramach której wykonuje czynności podlegające
          opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, że
          infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie personelu musi pozostawać w
          ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.
          Tym samym dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia
          działalności konieczne jest, aby miejsce to nie tylko wykorzystywało towary i
          usługi, ale samo mogło wykonywać czynności opodatkowane zgodnie z art. 5
          ust. 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie dla uznania działalności podmiotu za stałe
          miejsce prowadzenia działalności w Polsce nie jest konieczne, aby sam
          podmiot świadczył usługi lub dokonywał dostaw towarów przy wykorzystaniu
          wystarczających zasobów. Istotne jest również, aby utworzona struktura
          działalności podmiotu posiadała zdolność do odbioru i wykorzystania
          świadczonych usług na własne potrzeby (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2023
          r. sygn. I FSK 214/19).
        c. Jednocześnie nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza
          technicznego, aby założyć stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju, ale
          podatnik musi mieć – na podstawie wymogu wystarczającej trwałości miejsca
          prowadzenia działalności - porównywalną kontrolę nad personelem i
          zapleczem technicznym.
      14. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, nie
        będzie on posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na
        terytorium Polski w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. Wynika to z
        faktu, że w odniesieniu do Wnioskodawcy nie zostały spełnione przesłanki
        ustanowienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium
        kraju, a mianowicie:
        a. Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnej infrastruktury technicznej na
          terytorium kraju. Wnioskodawca nie korzysta przy tym z zaplecza
          technicznego osób trzecich, w szczególności podwykonawców, nad którym
          miałby porównywalną kontrolę, jak gdyby zaplecze to było własnością
          Wnioskodawcy.
        b. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników na terytorium Polski. Usługi
          świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są przez pracowników
          zatrudnionych przez Wnioskodawcę w Niemczech. Czynności w ramach
          świadczonych usług wykonywane są z terytorium Niemiec. Pracownicy Spółki
          jedynie okazjonalnie podróżują do Polski na spotkania niezbędne do
          prawidłowej realizacji prowadzonego projektu elektrowni fotowoltaicznej. W
          konsekwencji, świadczy to o braku na terytorium Polski wystarczającego
          zaplecza personelu ludzkiego.
        c. Z uwagi na brak zarówno infrastruktury technicznej, jak i wystarczającego
          zaplecza personelu ludzkiego na terytorium Polski Wnioskodawca, za ich

          pośrednictwem, nie ma możliwości samodzielnie oraz w sposób
          zorganizowany i ciągły świadczyć usług, ani odbierać i korzystać z usług
          dostarczonych na własne potrzeby.
        d. Sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w Polsce nie jest
          wystarczający do uznania, że Wnioskodawca posiada w kraju stałe miejsce
          prowadzenia działalności gospodarczej, co wprost regulują przepisy
          Rozporządzenia Wykonawczego.
        e. Działalność Wnioskodawcy w Polsce, co do zasady, nie ma charakteru stałego.
          Działalność gospodarcza Wnioskodawcy ustaje wraz z osiągnięciem
          końcowego etapu Projektu.
      15. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym i
        zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca
        prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług w
        Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego.
    Stanowisko wnioskodawców na pytanie 3:
    W przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej w Polsce, Usługi opisane we wniosku nie są z nim związane, a tym samym
    Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce zgodnie z art.
    28b Ustawy o VAT (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców na pytanie 3:
      1. Zgodnie z art. 44 Dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika
        działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik posiada siedzibę
        działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi są świadczone na rzecz stałego
        miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w
        miejscu innym niż miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika,
        miejscem świadczenia takich usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia
        działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym
        podatnik będący usługobiorcą posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
        miejsce pobytu.
      2. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne,
        jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
        nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
        a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej
          oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium
          kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie
          jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
        b. usługobiorcą jest:
              w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o
              którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
              którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub podlegająca obowiązkowi
              rejestracji zgodnie z art. 97 ust. 4,
              w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku
              których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest
              terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba
              prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

              w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15,
              posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce
              prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub osoba
              prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
              posiadająca siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju i
              zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania się zgodnie z art.
              97 ust. 4.
      3. Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie
        usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w
        art. 17 ust. 1 pkt 4.
      4. Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i
        5 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
      5. Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT wskazuje na sytuację, w której
        podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium
        Polski, nabywający usługę od podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby ani
        miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4
        ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na
        opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.
      6. Usługi opisane we wniosku są świadczone przez Wnioskodawcę z terytorium
        Niemiec i przy użyciu personelu oraz infrastruktury znajdującej się w Niemczech.
        Wszystkie strategiczne decyzje związane z Usługami były również podejmowane
        przez Wnioskodawcę również z terenu Niemiec, niezależnie od tego, że dotyczyły
        Projektu zlokalizowanego na nieruchomości w Polsce. To bowiem z Niemiec
        Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą i to w Niemczech
        wykonywane są czynności związane z koordynacją i inwentaryzacją Projektu. To
        również w Niemczech podejmowane są decyzje dotyczące przejęcia
        odpowiedzialności za właściwą realizację Projektu.
      7. Tym samym, nawet w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy
        przedstawionego w pytaniach nr 1 i 2 za nieprawidłowe, Usługi opisane we wniosku
        powinny zostać uznane za usługi niezwiązane ze stałym miejscem prowadzenia
        działalności gospodarczej w Polsce i opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy
        o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT z zastosowaniem mechanizmu
        odwrotnego obciążenia.
    Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 4:
    Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna (tj. w przypadku uznania, że opisane
    powyżej Usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e
    Ustawy o VAT), podatnikiem VAT obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu
    świadczenia opisanych powyżej Usług jest Wnioskodawca a nie Zainteresowani.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 4:
      1. Należy zauważyć, że w przypadku uznania, że przedmiotowe Usługi podlegają
        opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, to biorąc pod uwagę, iż Spółką (będąca w
        tym przypadku usługodawcą) jest podmiotem z siedzibą poza terytorium Polski,
        istotne będzie również ustalenie, który z podmiotów - usługodawca (czyli
        Wnioskodawca), czy też poszczególni usługobiorcy (czyli Zainteresowani) powinien
        zostać uznany za podatnika VAT zobowiązanego do rozliczenia na gruncie VAT
        przedmiotowych Usług.
      2. Jak już wskazano powyżej, w tym kontekście trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 17
        ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki

        organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające
        usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
        a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej
          oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium
          kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie
          jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
        b. usługobiorcą jest:
              w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o
              którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
              którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub podlegająca obowiązkowi
              rejestracji zgodnie z art. 97 ust. 4,
              w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku
              których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest
              terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba
              prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
              w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15,
              posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce
              prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub osoba
              prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
              posiadająca siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju i
              zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania się zgodnie z art.
              97 ust. 4.
      3. Przekładając powyższe regulacje na grunt opisywanego w niniejszym wniosku stanu
        faktycznego należy zauważyć, że usługobiorcami niewątpliwie są podatnicy VAT -
        bowiem, jak zostało to opisane we wniosku - Zainteresowani to spółki kapitałowe
        prowadzące działalność gospodarczą, jak również podmioty zarejestrowane jako
        czynni podatnicy VAT.
      4. Natomiast Spółka (tj. usługodawca) jest podatnikiem VAT nieposiadającym siedziby
        działalności gospodarczej oraz w ocenie Wnioskodawcy również stałego miejsca
        prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.
      5. Jednocześnie, w przypadku uznania, że przedmiotowe Usługi są związane z
        nieruchomościami, a co za tym idzie, miejsce ich opodatkowania należy ustalać
        zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, ustawodawca wskazał jeszcze jeden warunek
        konieczny do uznania usługobiorcę za podatnika VAT, a mianowicie taki, że
        podatnik-usługodawca (tu: Spółka) nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik
        VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.
      6. Jak natomiast zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - Spółka jest
        zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.
      7. Co za tym idzie - przedmiotowa przesłanka nie zostanie spełniona i w rezultacie
        należy uznać, że w przypadku stwierdzenia, iż przedmiotowe Usługi są związane z
        nieruchomościami podatnikiem VAT z tytułu ich wykonania będzie usługodawca,
        czyli Spółka a nie poszczególni Zainteresowani. W efekcie to na Spółce będą ciążyły
        wszystkie obowiązki podatnika z tego tytułu (w praktyce w szczególności to Spółka
        powinna rozliczać podatek należny wynikający ze świadczenia tych Usług oraz
        dokumentować ich wykonanie fakturą z odpowiednio skalkulowaną kwotą podatku
        VAT).

    Stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 5:
    Jeżeli odpowiedzi na pytania pierwsze i czwarte są pozytywne lub odpowiedzi na pytania
    drugie i trzecie są pozytywne (tj. w sytuacji, gdy należy uznać, że to Wnioskodawca jest
    podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia
    opisanych powyżej Usług), Zainteresowani mają prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego w związku z zakupem Usług od Wnioskodawcy.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 5:
      1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
        wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o
        którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
        o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.
        17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.
      2. Z treści przywołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną
        spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od
        towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został
        naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
      3. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia
        podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
        opodatkowanymi. W szczególności zasada ta wyklucza możliwość dokonania
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z
        nabywanymi usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do
        czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
        zwolnionych od podatku oraz niepodlegających podatkowi. Przy czym związek
        dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni
        lub bezpośredni.
      4. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można
        mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary
        handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów
        lub usług będących przedmiotem dostawy/świadczenia. Bezpośrednio wiążą się
        więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast
        pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy
        występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem
        funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością
        gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem
        opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają
        chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek
        przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a
        powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością
        podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się
        bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż,
        lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości,
        przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
      5. Dla porządku należy również dodać, że oprócz występowania związku pomiędzy
        zakupami a czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia VAT naliczonego
        powstaje, o ile spełnione zostaną również następujące przesłanki:
            w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał
            obowiązek podatkowy (w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT przed jego
            powstaniem podatku nie można odliczyć),

            podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny dokumentujące nabycie (w
            myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT przed ich otrzymaniem podatku
            nie można odliczyć),
            nie zachodzą wymienione w art. 88 ustawy o VAT okoliczności, w których
            prawo do odliczenia podatku jest wyłączone, takie jak m.in. (i) wystawienie
            faktury przez podmiot nieistniejący, (ii) wystawienie faktury stwierdzającej
            czynności, które nie zostały dokonane lub podającej kwoty niezgodne z
            rzeczywistością, (iii) fakt, że transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT
            albo jest z podatku zwolniona, czy też (iv) konkretne rodzaje transakcji, dla
            których odliczenie nie przysługuje (np. nabycie usług hotelowych i
            gastronomicznych).
      6. Jak wskazano powyżej - w przypadku uznania, że to Spółka jest podatnikiem VAT
        zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia opisanych
        powyżej Usług, Spółka (jako świadczeniodawca) powinna udokumentować
        świadczenie to fakturą z wykazanym podatkiem od towarów i usług.
      7. Jednocześnie Usługi świadczone przez Spółkę dla Zainteresowanych pozostawać
        będą w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT
        wykonywanymi przez Zainteresowanych (tj. wytwarzaniem oraz sprzedażą energii
        elektrycznej z farm fotowoltaicznych). Będą one bowiem bezpośrednio służyły
        Zainteresowanym do przygotowania danej farmy fotowoltaicznej, a co za tym idzie
        prowadzenia działalności w tym zakresie (a bez nich w praktyce jej prowadzenie
        mogłoby okazać się niemożliwe).
      8. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców spełniony zostanie wskazany w art. 86
        ust. 1 ustawy o VAT warunek do powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z
        tytułu nabycia ww. usług przez Zainteresowanych, w postaci istnienia związku
        nabywanych usług z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT.
      9. Co do zasady zatem Zainteresowani mają prawo do odliczenia VAT naliczonego z
        tytułu nabycia przedmiotowych Usług od Spółki. Jednocześnie istnienie tego prawa
        warunkowane będzie brakiem zaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art.
        88 ustawy o VAT, a jednocześnie Zainteresowani są uprawnieni do skorzystania z
        prawa do odliczenia nie wcześniej niż w okresie, w którym (i) powstanie obowiązek
        podatkowy w odniesieniu do nabytych przez nich Usług oraz (ii) otrzymali oni od
        Spółki fakturę dokumentującą przedmiotowe Usługi.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:
      opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
      1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2. eksport towarów;
      3. import towarów na terytorium kraju;
      4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl
    definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności
    określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
      1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
      podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
      wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
      czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
      prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty

    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    oraz państw trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od
    towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z
    takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.
    Według art. 28e ustawy:
      miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
      usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
      ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i
      używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce
      położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące -
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania
    usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości,
    z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest
    wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie
    wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest
    możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego
    brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się
    nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost
    dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te
    mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w
    tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte
    dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także

    usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu
    nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w
    art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym
    usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze
    hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca
    przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości
    oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak
    usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana
    nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1)
    zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) –
    zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak
    również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym
    zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i
    jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112
    /WE za „nieruchomość” uznaje się
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
      może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
      osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
      zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub
      konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna,
      dachy, schody i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
      konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
      lub konstrukcji.
    W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011,
      usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
      daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
      związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
      składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
      świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
      mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności,
      a) pracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę,
      bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
      b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

      c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące
      budynku lub jego części;
      d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe
      dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych,
      kanalizacyjnych i podobnych;
      e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i
      nawożenie;
      f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
      g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest
      wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako
      zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
      h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c),
      łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części
      nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
      i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o
      podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku
      jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na
      podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
      j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania
      nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części
      nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie
      dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą
      pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
      k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami
      jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
      l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów
      gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
      m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub
      zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
      n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad
      maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
      o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w
      nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej,
      przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
      p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz
      ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw
      rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane
      jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
      q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości,
      ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub
      praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one
      traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów
      kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której
      dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.
    W art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zdefiniowano katalog
    przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:
      a. opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na
        określoną działkę;

      b. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część
        nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
      c. świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem
        nieruchomości;
      d. pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o
        podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do
        użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
      e. udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi
        powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów,
        takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie
        maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
      f. instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli
        maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie
        są lub nie stają się częścią nieruchomości;
      g. zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
      h. usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z
        doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia
        nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej
        umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
    Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu
    doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania
    przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
    Należy także wskazać, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych
    wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie
    pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie
    obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 z późn. zm.). W
    szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że
    każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
    Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się
    ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną
    składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego
    celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia
    pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu
    samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi
    zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej
    wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę
    główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
    Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
      podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:

      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
      stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
      przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
      zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
      - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w
      art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
      zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
      miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
      podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
      siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana
      lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:
      w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się
    nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw.
    odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis
    art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym
    opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy
    tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4
    ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i
    usługobiorcy.
    Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:
      kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a. nabycia towarów i usług,
      b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.
    W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka A. GmbH jest spółką z siedzibą w Niemczech. Głównym
    przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów związanych z instalacjami OZE, w
    tym projektów fotowoltaicznych, tj. świadczenie usług mających na celu uzyskanie
    pozwoleń, licencji i zgód w celu osiągnięcia projektów gotowych do budowy, a na
    późniejszych etapach - robót budowlanych. Oznacza to, że Spółka, na rzecz powołanej
    wcześniej spółki celowej, realizuje poszczególne etapy przygotowania inwestycji
    polegające w szczególności na uzyskaniu tytułu prawnego do konkretnej, wybranej
    nieruchomości, na której ma być zlokalizowany projekt, oraz uzyskaniu innych praw, w
    tym pozwoleń administracyjnych, niezbędnych do budowy i dalszego funkcjonowania
    projektu w tym zakresie (np. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzji o
    warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) („Inwestycja” lub „Projekt”) na rzecz
    spółki celowej. Natomiast Zainteresowani (B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.
    o., F. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. ) prowadzą działalność w sektorze odnawialnych źródeł
    energii (OZE). Zainteresowani stanowią spółki projektowe. Spółka projektowa na pewnym
    etapie przygotowania Projektu (etap RtB) jest zbywana na rzecz inwestora zewnętrznego,
    który co do zasady samodzielnie realizuje kolejne etapy Projektu (budowa, eksploatacja).
    Etap RtB w odniesieniu do spółki projektowej oznacza, że uzyskano wszelkie prawa do
    gruntu w odniesieniu do Projektu, a także uzyskano wszelkie inne uprawnienia (np.
    ostateczne i prawomocne decyzje, pozwolenia) i dokumenty (np. warunki przyłączenia do
    sieci elektroenergetycznej) niezbędne do rozpoczęcia budowy Projektu. Spółka jest
    właścicielem, w zależności od okresu, od kilkunastu do kilkuset spółek projektowych w
    Polsce i innych krajach, które następnie zbywa inwestorom zewnętrznym. Rolą Spółki jest
    zasadniczo realizacja Projektów do określonego etapu poprzez spółki projektowe.
    W związku ze sprzedażą Zainteresowanych pod koniec 2023 roku, Strony oraz inwestor
    zewnętrzny, jako nowy właściciel w spółce projektowej, zawarły umowy o świadczenie
    usług rozwojowych związanych z Projektami, zwane „ Development Service Agreement „
    („Umowa”), na podstawie których Spółce powierzono świadczenie usług związanych z
    Projektami. W ramach niniejszej Umowy Spółka powinna świadczyć poszczególne usługi
    adekwatne do etapu rozwoju projektu („Usługi Ogólne”). Dodatkowo w ramach części
    kompleksowych usług zakontraktowanych na podstawie Umowy, Spółka zafakturowała
    Zainteresowanym w grudniu 2023 r. usługi świadczone na podstawie Umowy obejmujące:
    inwentaryzacje projektu, koordynacje prac nad Projektem do dnia wykonania Usługi oraz
    przejęcie ryzyka i odpowiedzialności za Projekt. Łącznie usługi te nazwano Usługami
    Grudniowymi.
    Na tle tak przedstawionego zdarzenia Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy
    Usługi (w tym Usługi Ogólne i Usługi Grudniowe) stanowią usługi związane z
    nieruchomościami, o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT, dla których miejscem
    świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, a zatem będą podlegały
    opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie nr 1) oraz ustalenia czy podatnikiem VAT
    obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia opisanych powyżej
    Usług jest Wnioskodawca a nie Zainteresowani (pytanie nr 4).
    Jak wynika z opisu sprawy Usługi (w tym Usługi Ogólne i Usługi Grudniowe) łącznie
    stanowią usługi kompleksowe, które mają na celu osiągnięcie finalnej fazy rozwoju

    Projektu. Przy czym Usługi Ogólne składają się z sześciu etapów tj. etap 1 - Umowy
    dotyczące gruntów, etap 2 - decyzja środowiskowa, etap 3 - warunki zabudowy, etap 4 -
    warunki przyłączenia do sieci, etap 5 - pozwolenie na budowę oraz etap 6 - RtB („gotowy
    do budowy”). Natomiast Usługi Grudniowe obejmują: inwentaryzację Projektu,
    koordynacja prac nad Projektem do dnia wykonania Usługi oraz przejęcie ryzyka i
    odpowiedzialności za Projekt. Jak wskazuje opis sprawy nieruchomość stanowi element
    składowy zarówno Usług Ogólnych, jak i Usług Grudniowych i jest elementem centralnym
    oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych Usług. Świadczone przez Spółkę Usługi,
    w tym Usługi Ogólne i Usługi Grudniowe, mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego
    stanu danej nieruchomości. Ponadto przedmiotem świadczenia usług będą co do zasady
    określone części powierzchni ziemi, tj. dzierżawione grunty, których lokalizacje są
    dokładnie znane. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że został spełniony warunek, o
    którym mowa w art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W przypadku
    świadczonych przez Spółkę Usług, nieruchomość, jest centralnym i nieodzownym
    elementem świadczenia, jako że Usługi dotyczą określonej nieruchomości, na której ma
    powstać Projekt. Jednocześnie, Usługi świadczone dla tej konkretnej nieruchomości mają
    na celu zmianę jej stanu poprzez budowę instalacji OZE. Mając na uwadze przedstawione
    we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy
    stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisane we wniosku Usługi (w tym Usługi
    Ogólne i Usługi Grudniowe) realizowane przez Spółkę stanowią usługi związane z
    nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W
    konsekwencji miejscem świadczenia oraz opodatkowania ww. Usług jest/będzie miejsce
    położenia nieruchomości tj. w przedmiotowym przypadku terytorium Polski.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także ustalenie, który z podatników Spółka czy
    Zainteresowani są zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia
    Usług.
    Mając na uwadze powyższe wątpliwości wskazać należy, że regulacja zawarta w art. 17 ust.
    1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym
    opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski oraz są
    spełnione warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej
    sprawie nie zostaną spełnione warunki dotyczące usługodawcy, o których mowa w art. 17
    ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, bowiem Spółka (tj. A. GmbH) jako zarejestrowany czynny
    podatnik VAT w Polsce świadczy na rzecz Zainteresowanych usługi do których ma
    zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem regulacja zawarta art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie
    będzie miała w analizowanym przypadku zastosowania. W konsekwencji podatnikiem
    zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonywanych Usług
    opodatkowanych na terytorium Polski będzie usługodawca czyli Spółka tj. A. GmbH, a nie
    poszczególni Zainteresowani.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 4 należało uznać za
    prawidłowe.
    Ponadto Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 5 dotyczą ustalenia czy
    Zainteresowani mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem
    Usług od Spółki.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1
    ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi
    czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Z wniosku wynika, że Zainteresowani,
    jako spółki projektowe, po zakończeniu budowy farmy fotowoltaicznej (elektrowni
    słonecznej) będą wykonywały czynności opodatkowane VAT, w szczególności polegające
    na sprzedaży pochodzącej z danego projektu energii elektrycznej. Nabywane od Spółki

    Usługi są natomiast przez Zainteresowanych wykorzystywane dla celów przygotowania
    danej inwestycji. Zatem usługi nabyte przez Zainteresowanych będą bezpośrednio
    związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji
    należy uznać, że Zainteresowani będą mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu nabycia usług od Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 uznano za prawidłowe.
    W konsekwencji, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest
    prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 3,
    gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez
    Organ, że Usługi (w tym Usługi Ogólne i Usługi Grudniowe) nie stanowią usług związanych
    z nieruchomością i miejscem ich świadczenia nie będzie miejsce położenia nieruchomości.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
    przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w
    przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy
        zastosują się do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma
    prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.