Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-712/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, gdy na moment przekształcenia w spółce z o.o. na kapitałach innych niż kapitał zakładowy nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 lipca 2014 r. (data otrzymania 5 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 10 października 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 6 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-712/14/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 10 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca w przyszłości zostanie jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce („Nowa Spółka”).

Niewykluczone, że Nowa Spółka zostanie w przyszłości decyzją wspólników przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową; dalej: „Spółka osobowa”). W momencie przekształcenia majątek Nowej Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Nowej Spółki. Na skutek przekształcenia Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Nowej Spółki staną się wspólnikami Spółki Osobowej.

Wnioskodawca przewiduje przy tym, że na moment przekształcenia w Nowej Spółce na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia Nowa Spółka może posiadać jednak zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Nowej Spółki w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej (wartość kapitałów własnych Spółki osobowej co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W uzupełnieniu wniosku wskazane zostało, że jeżeli chodzi o porównanie wartości wkładów w spółce osobowej do wartości kapitałów w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), to wartości wkładów będą pochodzić z kapitału zakładowego spółki przekształcanej (kapitał zakładowy powstanie zaś z wkładów wspólników).

Nie przewiduje się, aby w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością występowała pozycja kapitału zapasowego, a nawet gdyby ona powstała, to nie będzie pochodziła z zysku (może potencjalnie powstać kapitał zapasowy z wkładów wspólników, co będzie zależało w szczególności od wyceny wartości wkładu wspólników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i konieczności np. przelania zaokrągleń na kapitał zapasowy).

Jeżeli chodzi o możliwość czy wartość wkładów w spółce osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego to dla określenia ewentualnego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest czy na moment przekształcenia istniałyby zyski niepodzielone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształcanej) i czy wartość wkładów byłaby wyższa od wartości kapitału zakładowego o wartość niepodzielonego zysku.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazany przepis stanowi przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca jest świadomy tej regulacji i jego pytanie w złożonym wniosku dotyczy jedynie konieczności opodatkowania wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Nową Spółkę przed zmianą formy prawnej. Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że nie wystąpi tu sytuacja gdzie kapitały zakładowy lub zapasowy pochodziłyby z zysku (np. z lat ubiegłych) i konsekwentnie kapitały te byłyby przekształcane na wkłady w spółce osobowej.

Przekształceniu na wkłady w współce osobowej będzie podlegał kapitał zakładowy spółki kapitałowej.

Jeżeli zdarzyłaby się sytuacja wystąpienia zysku w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), która zostanie „przekształcona” w wartość wkładów to Wnioskodawca jest świadomy treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego pytanie we wniosku o interpretację nie dotyczy konieczności opodatkowania tych wartości, a dotyczy konieczności opodatkowania innych wartości niż niepodzielony zysk (tj. konieczności opodatkowania części wkładów odpowiadających kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym przekształceniem Nowej Spółki w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Nową Spółkę przed zmianą formy prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Nowej Spółki w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Nową Spółkę przed zmianą formy prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Wnioskodawca wskazał, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W szczególności – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazany przepis stanowi przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia takiej spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia nie będzie dla wspólnika spółki przekształcanej rodzić skutków podatkowych. Jak wskazano powyżej, na moment przekształcenia w Nowej Spółce, na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym), nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Nowej Spółki w Spółkę osobową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których jako przykładowe można wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 1 sierpnia 2012 r. (nr ILPB1/415-496/12-2/AG), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: „w związku z planowanym przekształcaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wartość innych zysków niż niepodzielone, wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 30 listopada 2011 r. (nr IPPB2/415-812/11-2/MK1), w której organ podatkowy wskazał, że: „przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę osobową, będzie skutkować powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jedynie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia składnikiem majątku spółki przekształcanej będą niepodzielone zyski”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 29 grudnia 2010 r. (nr IPPB1/415-915/10-3/EC), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Nowej Spółki w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone (czyli zyski bieżące, w braku zysków z lat ubiegłych) wypracowane przez Nową Spółkę przed zmianą formy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawna lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę jawną lub komandytową.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że na moment przekształcenia w Nowej Spółce (spółce kapitałowej – spółce przekształcanej) na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia Nowa Spółka może posiadać jednak zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Ponadto w następstwie przekształcenia wartość wkładów w Spółce osobowej będzie pochodzić z kapitału zakładowego Spółki Nowej. W wyniku przekształcenia będziemy zatem mieli do czynienia z tym samym podmiotem, którego kapitały będą odpowiednikiem kapitałów w spółce przekształcanej a podmiot zmieni tylko formę prawną, pod którą będzie działał.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że w związku z przekształceniem Nowej Spółki w Spółkę Osobową nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Nową Spółkę przed zmianą formy prawnej. Przy czym zbiorem określonym mianem „niepodzielone zyski” Wnioskodawca obejmuje w niniejszej sprawie – w związku z brakiem zysków z lat ubiegłych – zyski bieżące. Jeżeli bowiem na dzień przekształcenia spółka kapitałowa będzie posiadała bieżące zyski osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (i niepodzielone) podlegać one będą opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.