Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.959.2025.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-23
Teza: Uznanie czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów
zewnętrznych za działalność gospodarczą Miasta i w
konsekwencji uznanie ww. czynności za czynności podlegające
opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT,; brak obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu
udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych,
dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych,; prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w
ramach projektu inwestycyjnego przy zastosowaniu pre; współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na
podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: basen
odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
    - uznania czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych za
      działalność gospodarczą Miasta i w konsekwencji uznanie ww. czynności za czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT,
    - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania Basenu na rzecz
      Podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów
      poszkodowanych,
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
      związane z budową Basenu w ramach projektu inwestycyjnego pn. „...” przy
      zastosowaniu pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na
      podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:
    „VAT”).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w
    osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto
    wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe.
    W strukturze organizacyjnej Miasta występują następujące jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji wraz z
    Miastem: Urząd Miasta, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”), Ośrodek
    Pomocy Społecznej, Przedszkole Miejskie nr 1, Przedszkole Miejskie nr 2, Przedszkole

    Miejskie nr 3, Przedszkole Miejskie nr 4, Szkoła Podstawowa nr 1, Szkoła Podstawowa nr 2,
    Szkoła Podstawowa nr 3, Szkoła Podstawowa nr 4, Żłobek Miejski oraz Środowiskowy Dom
    Samopomocy.
    MOSiR został utworzony na mocy uchwały Rady Miejskiej. Zgodnie z uchwałą nr Rady
    Miasta w sprawie nadania statutu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. MOSiR realizuje
    zadania z zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz wypoczynku dotyczące mieszkańców
    Miasta, a w szczególności dzieci i młodzieży poprzez: tworzenie, utrzymanie oraz
    udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej, organizację zajęć, zawodów i imprez
    sportowych, organizację imprez rekreacyjnych dla mieszkańców miasta, popularyzację
    walorów rekreacji sportowej, współpracę w upowszechnianiu sportu i rekreacji z
    organizacjami, stowarzyszeniami kultury fizycznej, fundacjami, szkołami i związkami
    sportowymi. W celu realizacji podstawowych zadań MOSiR administruje terenami i
    urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz innymi wyznaczonymi placami służącymi tym
    celom, w szczególności: zagospodarowuje tereny i inne wyznaczone miejsca w urządzenia
    sportowe i rekreacyjne, pełni funkcję inwestora przy realizacji zadań w zakresie remontów
    i modernizacji obiektów sportowo rekreacyjnych, zapewnia właściwą eksploatację i
    konserwację własnych obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych.
    W latach 2017-2024 Miasto realizowało projekt inwestycyjny pn. „...” (dalej: „Inwestycja”), w
    ramach którego wybudowało basen miejski (dalej: „Basen” lub „Obiekt”). W ramach
    realizacji Inwestycji powstał budynek Basenu obejmujący m.in. basen, sauny, szatnie,
    poczekalnię, pomieszczenia techniczne i usługowe, a także infrastruktura towarzysząca
    temu obiektowi, tj. w szczególności brama wjazdowa, ogrodzenie, parking przeznaczony
    dla osób korzystających z budynku Basenu i mała architektura (dalej: „Tereny przyległe”).
    Na realizację Inwestycji Miasto uzyskało dofinansowanie ze środków Ministerstwa Sportu i
    Turystyki.
    Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez
    dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone zostało
    jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    W tym miejscu Miasto wyjaśnia, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków
    związanych z budową Basenu i nie dotyczy wydatków na Tereny przyległe, poniesionych w
    ramach Inwestycji. Miasto jednocześnie wskazuje, że ma możliwość wyodrębnienia z
    kosztów Inwestycji wydatków poniesionych wyłącznie na budowę Basenu.
    Zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie na
    realizację Inwestycji, po zakończeniu budowy Miasto przekazało majątek Inwestycji
    miejskiej jednostce budżetowej – MOSiR, która nim zarządza oraz pobiera należności z
    tytułu sprzedaży biletów wstępu do Obiektu.
    Sposób wykorzystania Basenu
    Z Basenu korzystają na zasadzie odpłatnego biletowanego wstępu mieszkańcy,
    przedsiębiorcy (w tym instruktorzy nauki pływania) i instytucje z terenu Miasta, jak i spoza
    jego obszaru (dalej: „Podmioty zewnętrzne”). Wysokość opłat została uregulowana w
    cenniku, obok biletów normalnych dostępne są na rzecz określonych odbiorców usług
    również bilety ulgowe. MOSiR posiada ewidencję sprzedanych biletów. Opłata pobierana
    na podstawie czasu wynikającego z zakupionego biletu, natomiast po przekroczeniu czasu
    podstawowego przy wyjściu z pływalni w kasie naliczana jest opłata dodatkowa. Usługi
    wstępu na Basen za odpłatnością są przez Miasto wykonywane na podstawie umowy
    cywilnoprawnej. MOSiR wskazane czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami
    fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).
    Z Obiektu korzystają także w niewielkim stopniu następujące grupy osób, dla których
    zgodnie z cennikiem, przewidziany został nieodpłatny wstęp na Basen:
    a. dzieci do lat 4

      Jest to specyficzna i wąsko określona kategoria korzystających, tj. dzieci do 4. roku
      życia, które nie mogą samodzielnie korzystać z Basenu - w tym wypadku ich wstęp na
      Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać
      opłaty za wstęp. Świadczenia te są zatem ze sobą nierozerwalnie związane.
      Innymi słowy, w przypadku tej grupy korzystających Basen wykorzystywany jest
      wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone
      wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne, zatem wskazane
      powyżej zwolnienie z wnoszenia opłat stanowi element działalności komercyjnej
      Basenu, a - pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 4 lat zostały
      zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp - to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę,
      ponieważ możliwość wejścia na Basen ww. dziecka uzależniona jest od uiszczenia
      opłaty za wstęp przez opiekuna.
      Wprowadzenie zwolnienia z wnoszenia opłat dla dzieci do 4. roku życia stanowi
      element promocyjny, który ma na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem wśród
      rodziców z małymi dziećmi i odpowiada standardowym praktykom podejmowanym
      przez tego typu obiekty w całym kraju.
    b. weterani oraz weterani poszkodowani (zgodnie z definicją w ustawie z dnia 19 sierpnia
      2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa; Dz. U. z 2023 r. 2112)
      Na podstawie przepisów prawa krajowego Miasto zobowiązane jest do nieodpłatnego
      udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów
      poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.
      Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach
      działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2023, poz. 2112, dalej: ustawa o weteranach)
      weteran i weteran poszkodowany mogą korzystać bezpłatnie z obiektów sportowych
      będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego.
      Dodatkowo, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z
      którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i
      aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.
      Możliwość korzystania przez weteranów i weteranów poszkodowanych nieodpłatnie z
      Basenu stanowi realizację postulatów zawartych w ustawie o weteranach oraz w
      Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie
      aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na
      co dzień.
    Jednocześnie, Miasto pragnie podkreślić, iż nieodpłatne wejścia na Basen przez
    weteranów i weteranów poszkodowanych stanowią wypełnianie obowiązków
    narzuconych Miastu w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również
    stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również
    tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są
    wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z uwagi na
    cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego.
    W przypadku dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych wejścia na
    Basen są możliwe wyłącznie po otrzymaniu darmowego biletu wydawanego w kasie
    Obiektu, w konsekwencji również te nieodpłatne wejścia są przez MOSiR
    ewidencjonowane.
    Ponadto, zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie
    na realizację Inwestycji, Basen ma być również wykorzystywany w celu realizacji zadań
    własnych Miasta związanych z edukacją publiczną. Z Basenu mają bowiem korzystać także
    w niewielkim stopniu nieodpłatnie uczniowie szkół będących jednostkami organizacyjnymi
    Miasta w związku z realizacją zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego dla uczniów
    tychże szkół. W tym miejscu Miasto wyjaśnia, iż w roku szkolnym 2024/2025 z przyczyn
    obiektywnych Miastu nie udało się zorganizować zajęć dla uczniów na Basenie, ale zakłada

    ono, że już w roku szkolnym 2025/2026 takie zajęcia będą się na Basenie odbywały. Od
    nowego roku szkolnego na Basenie będą prowadzone lekcje wychowania fizycznego dla
    uczniów klas trzecich szkół podstawowych, będących jednostkami organizacyjnymi Miasta.
    Liczba osób, które skorzystają z Basenu w ramach zajęć wychowania fizycznego będzie
    przez Gminę ewidencjonowana i możliwa do ustalenia na podstawie prowadzonych przez
    szkoły dzienników obecności na zajęciach szkolnych. Na ten moment Miasto przewiduje,
    że w roku szkolnym 2025/2026 w zajęciach wychowania fizycznego na Basenie w
    wymiarze 20 godzin w roku szkolnym udział weźmie łącznie ... uczniów.
    Jednocześnie Miasto nie wyklucza, że w ramach wykonywania zadań własnych o
    charakterze publicznym w przyszłości będzie organizować innego rodzaju nieodpłatne
    wejścia na Basen, które będą przez MOSiR ewidencjonowane. Uczniowie szkół
    podstawowych, korzystający z Basenu nieodpłatnie w ramach zajęć wychowania
    fizycznego oraz inne osoby korzystające z Basenu nieodpłatnie w ramach wykonywania
    przez Miasto zadań własnych o charakterze publicznym zwane będą dalej łącznie jako:
    „Podmioty wewnętrzne”.
    Miasto podkreśla, że na podstawie prowadzonej na bieżąco przez MOSiR ewidencji, jest w
    stanie jednoznacznie wskazać, jaka liczba osób skorzystała z Basenu za odpłatnością
    (kupując bilet normalny albo ulgowy), a jaka liczba osób skorzystała z Basenu w ramach
    realizacji przez Miasto zadań własnych tj. liczbę Podmiotów wewnętrznych. Określenie
    liczby dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych którzy skorzystali z
    Basenu jest również możliwe.
    Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektu, Miasto nie jest w stanie dokonać
    alokacji bezpośredniej wydatków poniesionych w związku z budową Basenu, tj. nie jest w
    stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej
    z użyciem Obiektu (tj. udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, w
    związku z realizacją zadań własnych Wnioskodawcy oraz odpłatne udostępnianie Basenu
    na rzecz Podmiotów zewnętrznych).
    Jednakże Miasto jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Basenu
    na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do
    całkowitego wykorzystania z Basenu (tj. udostępnianie Basenu zarówno na rzecz
    Podmiotów zewnętrznych, jak i Podmiotów wewnętrznych).
    Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami
    zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania
    proporcji), Miasto zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o
    najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Basenu kryterium.
    Prewspółczynnik osobowy
    Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Basenu, Miasto jest/będzie w stanie
    precyzyjnie wskazać, ile osób skorzystało z Basenu w danym okresie (np. w ciągu roku)
    odpłatnie, za zakupem biletu, (tj. liczbę Podmiotów zewnętrznych), a ile podmiotów
    skorzystało z Basenu w związku z realizacją przez Miasto zadań własnych (tj. liczbę
    Podmiotów wewnętrznych).
    Mając na uwadze powyższe, Miasto na podstawie wskazanych wyżej wartości będzie w
    stanie dokonać przyporządkowania wydatków związanych z budową Basenu poniesionych
    w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Miasto działalności
    w ramach Basenu za pomocą proporcji opartej o udział liczby Podmiotów zewnętrznych
    (korzystających odpłatnie z Basenu) w danym roku w całkowitej liczbie osób
    korzystających z Basenu w danym roku (tj. Podmiotów zewnętrznych i Podmiotów
    wewnętrznych).
    Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:
    PRE osobowy = PZ / PZ + PW

    gdzie:
    PRE osobowy - oznacza pre-współczynnik osobowy;
    PZ – oznacza liczbę Podmiotów zewnętrznych korzystających z Basenu (tj. osób
    korzystających na podstawie odpłatnych biletów);
    PW – oznacza liczbę Podmiotów wewnętrznych korzystających z Basenu.
    Zaproponowana proporcja nazywana będzie w dalszej części wniosku jako pre-
    współczynnik osobowy.
    Liczba dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych nie jest uwzględniona
    w opisanym powyżej przez Gminę sposobie określenia proporcji, gdyż jak już Miasto
    wskazywało te nieodpłatne wejścia na Basen stanowią wypełnianie obowiązków
    narzuconych Miastu w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również
    stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również
    tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są
    wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z uwagi na
    cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego. Są to więc działania, które
    towarzyszą działalności gospodarczej Miasta i nie stanowią obok niej odrębnego
    przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem JST, nie powinny one
    wpływać na zakres przysługującego Miastu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków
    związanych z budową Basenu poniesionych w ramach Inwestycji.
    Z uwagi na fakt, iż majątek Inwestycji został oddany do użytkowania w sierpniu 2024 r.,
    Miasto dysponuje konkretnymi danymi liczbowymi z ostatnich miesięcy funkcjonowania
    Basenu w ramach ww. metodologii tytułem przykładu. Z prowadzonej przez Miasto
    ewidencji wejść na pływalnię wynika, że w okresie od sierpnia 2024 r. do marca 2025 r.
    wejście na Basen umożliwiono łącznie ... osobom. Z całkowitej liczby osób, które
    skorzystały z Basenu, ... z nich stanowiły Podmioty zewnętrzne, natomiast liczba osób
    korzystających nieodpłatnie to ... (w tym ... to liczba dzieci do lat 4, ... – liczba weteranów
    oraz weteranów poszkodowanych), zaś ... to liczba Podmiotów wewnętrznych (tj. uczniów
    szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta). W konsekwencji, na podstawie ww.
    przedstawionego wzoru kalkulacji pre-współczynnika osobowego, na podstawie
    dotychczasowych danych posiadanych przez Miasto, wysokość pre-współczynnika
    osobowego wyniosłaby w ww. okresie 100% (... / ... = 1,00).
    W opinii Miasta, w przypadku wydatków na budowę Basenu w ramach Inwestycji, których
    Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności polegającej na
    odpłatnym udostępnieniu Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych oraz udostępnieniu
    Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego
    o liczbę osób korzystających z Basenu w trakcie roku jest najbardziej odpowiednie, gdyż
    sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Basenu do poszczególnych
    rodzajów działalności wykonywanej z użyciem Obiektu (tj. udostępnianie Basenu na rzecz
    Podmiotów wewnętrznych, w związku z realizacją zadań własnych Wnioskodawcy oraz
    odpłatne udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych). Sposób ten w
    przypadku działalności związanej z Basenem jest/będzie najbardziej naturalny i najlepiej
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności Basenu oraz nabyć
    związanych z działalnością prowadzoną w Obiekcie.
    Jednocześnie na przestrzeni lat ww. proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom
    (niezależnym od Miasta), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać
    stopień wykorzystania Basenu do czynności udostępniania na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych oraz na rzecz Podmiotów wewnętrznych.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia

    Dodatkowo, Miasto pragnie wskazać, iż dochody wykonane MOSiR wynikające ze
    sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów
    wykonanych jednostki budżetowej w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in.
    następujące pozycje:
    - dochody z tytułu najmu i dzierżawy składników majątkowych,
    - wpływy z usług,
    - wpływy z opłat,
    - odsetki od środków na rachunkach bankowych,
    - dotacje celowe.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych MOSiR i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Basenu
    w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Miasto pragnie wskazać, iż wartość pre-współczynnika MOSiR na podstawie przepisów
    Rozporządzenia wyniosła 13%.
    Basen przeznaczony jest/będzie zarówno do odpłatnego udostępniania na rzecz
    Podmiotów zewnętrznych, jak i do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych, w
    konsekwencji czego Miasto uznaje, że pre-współczynnik osobowy jest metodą bardziej
    reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nie działalności w zakresie Basenu
    i dokonywanych nabyć związanych z budową Obiektu w ramach Inwestycji aniżeli
    metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
    Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków
    poniesionych w związku z budową Basenu w ramach Inwestycji.
    Pytania
    1. Czy czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią
      /będą stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
    2. Czy z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4,
      weteranów oraz weteranów poszkodowanych Miasto jest/będzie zobowiązane do
      naliczania podatku należnego?
    3. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach Inwestycji przy
      zastosowaniu pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na
      podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią/będą
      stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu
      VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
    2. Z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4,
      weteranów oraz weteranów poszkodowanych, Miasto nie jest/nie będzie zobowiązane
      do naliczania podatku należnego.
    3. Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach Inwestycji przy
      zastosowaniu pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na
      podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

    Ad. 1.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.),
    zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa
    publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
    transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami,
    jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    Podkreślenia zdaniem Miasta wymaga fakt, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art.
    13 Dyrektywy 2006/112/WE z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o
    charakterze władczym.
    W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT
    jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT,
    natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów
    za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w
    którym wskazał, iż: „(...) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT
    gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010
    r., sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż: „(...) podatnikiem VAT w zakresie czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy)
    jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), przykładowo w interpretacji z 20
    sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.645.2021.1.MJ, w której DKIS wskazał, iż: „(...)
    jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w
    zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie
    realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane
    przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności
    sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa
    cywilnego (nazwanych i nienazwanych).”.

    Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinno być traktowane jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym Miasto nie korzysta/nie będzie korzystało z instrumentów przysługujących
    Miastu w ramach sfery imperium, lecz działa/będzie działać na zasadach typowych dla
    funkcjonowania w sferze dominium. Realizując odpłatne świadczenia polegające na
    udostępnieniu Basenu Miasto nie działa/nie będzie działać na podstawie prawa
    publicznego i nie korzysta/nie będzie korzystać z władczych uprawnień wobec osób
    korzystających z odpłatnego świadczenia Miasta. Wręcz przeciwnie, Miasto w takim
    przypadku działa/będzie działać jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym
    na zasadzie równorzędności stron stosunku.
    Miasto umożliwiając odpłatny wstęp na Basen zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w
    tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT.
    Zawierana przez Miasto z korzystającymi z Basenu umowa jest klasyczną umową
    adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Basenu poprzez przystąpienie, a więc w
    sposób, o którym mowa w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j.
    Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron
    wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże
    drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli
    posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte).
    Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w
    drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.
    Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego
    - „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w
      stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla
      nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się
      transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji,
      najczęściej w trybie adhezyjnym (...)”;
    - „Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia
      codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany
      do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), (...)”.
    Zatem Miasto udostępniając odpłatnie Basen (tj. umożliwiając odpłatny wstęp na
    pływalnię) w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne.
    Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest w momencie
    zapłaty za nie. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze
    stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania
    z Basenu, a druga strona umowy (tj. Miasto) otrzymuje w zamian zapłatę. Ponadto, w
    analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a
    przekazanym zań wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że Miasto podczas wykonywania
    analizowanych czynności działa w roli podatnika VAT.
    Mając na uwadze powyższe, w przypadku czynności udostępniania Basenu na rzecz
    Podmiotów zewnętrznych, Miasto działa/będzie działało w charakterze podatnika VAT w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działającego w ramach wykonywanej działalności
    gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8

    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Mając na uwadze fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Miasto Basenu Podmiotom
    zewnętrznym nie stanowi dostawy towarów (nie dochodzi bowiem w tym przypadku do
    przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na
    gruncie analizowanej ustawy powinno być ono traktowane jako świadczenie usług.
    W konsekwencji, w opinii Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym świadczy ono
    opodatkowane VAT usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu Basenu na rzecz
    Podmiotów zewnętrznych w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej.
    Ponadto, w ocenie Miasta, ani przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do
    tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia powyżej wskazanych usług.
    Powyższe stanowisko Miasta potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z
    dnia 27 stycznia 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.843.2024.2.MH, w której w zakresie
    opodatkowania świadczonej przez wnioskodawcę usługi wstępu na basen DKIS wskazał,
    iż: „W rozpatrywanej sytuacji, występują skonkretyzowane świadczenia, które są
    wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się
    Państwo umożliwić wstęp na Basen), a korzystającymi z Basenu, którzy zobowiązali się do
    wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z ww. możliwością wstępu
    na Basen. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi
    płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Basenu
    należy stwierdzić, że usługi, które Państwo wykonują w zamian za otrzymane płatności od
    korzystających z Basenu, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo występują w roli
    podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”.
    Końcowo DKIS przyjął, że: „Podsumowując, świadczenie odpłatnych usług wstępu na
    Basen stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.”
    Podsumowując, zdaniem Miasta, czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów
    zewnętrznych stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą Miasta oraz czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Miasta, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z udostępnianiem Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, dzieci do lat 4,
    weteranów oraz weteranów poszkodowanych, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania
    towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta ani jego pracowników, ani też do
    darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych
    Nieodpłatne udostępnienie przez Miasto Basenu wybudowanego w ramach Inwestycji na
    rzecz Podmiotów wewnętrznych stanowić będzie realizację wykonywanych przez Miasto
    zadań publicznych i jako takie nie będzie stanowić działalności gospodarczej.
    W konsekwencji, zdaniem Miasta, jako że przedmiotowe czynności nie będą stanowić
    działalności gospodarczej, a tym samym nie będą stanowić czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT, to Miasto nie będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego z
    tytułu nieodpłatnego udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych.
    Udostępnianie Basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów
    poszkodowanych
    W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, iż nieodpłatne udostępnianie Basenu na rzecz
    weteranów i weteranów poszkodowanych, zdaniem Miasta stanowi realizację
    konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2
    Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz.
    483, dalej: „Konstytucja”) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym,
    społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3
    Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki
    zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w
    podeszłym wieku.
    Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o weteranach weteran i weteran poszkodowany
    mogą korzystać bezpłatnie z obiektów sportowych będących w zasobie jednostek
    samorządu terytorialnego.

    Dodatkowo, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z
    którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego
    życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, możliwość korzystania przez weteranów i
    weteranów poszkodowanych nieodpłatnie z Basenu stanowi realizację postulatów
    zawartych w ustawie o weteranach oraz w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych,
    umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na
    niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.
    Jednocześnie, Miasto pragnie podkreślić, iż nieodpłatne wejścia na Basen przez
    weteranów i weteranów poszkodowanych stanowią wypełnianie obowiązków
    narzuconych Miastu w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również
    stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również
    tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są
    wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z uwagi na
    cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego.
    Miasto pragnie wskazać, iż jego zdaniem, tego typu udostępnianie Basenu należy
    klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje
    potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r.,
    sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.
    Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem
    działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie
    generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią
    obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże
    ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza
    działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku
    instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i
    marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają
    ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać
    przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.
    Miasto wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”)
    w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd
    stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd
    zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność
    gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno
    uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił
    stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie
    świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne
    oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od
    działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie
    przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność
    nieodpłatna może być bowiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności
    gospodarczej.
    Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach
    indywidualnych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.
    4512.32.2017.10.2.AK, DKIS po wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r.,
    sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje
    nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma
    być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi
    świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za
    związane z działalnością gospodarczą. (...) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez
    Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

    Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11
    kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w
    Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do
    Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac
    Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muziem
    działalnością gospodarczą”.
    Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w
    interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w
    której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w
    kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
    Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności
    gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja
    działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.
    Stanowisko prezentowane przez Miasto zostało w całości potwierdzone także w
    interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-
    2.4012.508.2017.1.KK.
    Z kolei w odniesieniu do nieodpłatnego wstępu na Basen dzieci do 4 roku życia, należy
    wskazać, iż Miasto wypełnia obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów
    prawa krajowego. Jednakże, należy mieć również na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja,
    by dziecko poniżej 4 roku życia samodzielnie skorzystało z Obiektu. Zatem wskazany
    bezpłatny wstęp ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców. Nie ulega
    bowiem wątpliwości, iż dzieci poniżej 4 lat mogą korzystać z Obiektu wyłącznie w
    obecności opiekuna, który będzie zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym
    pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 4 lat zostaną zwolnione z uiszczania
    opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość
    wejścia na Basen dziecka poniżej 4 lat jest uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez
    jego opiekuna.
    Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 4 lat ma na celu promocję zajęć
    sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania
    Basenem przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do cennika wskazanego
    zwolnienia z opłat służy m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z Obiektu z dziećmi.
    W konsekwencji, zdaniem Miasta, również w przypadku udostępniania Basenu dla dzieci
    do lat 4, weteranów i weteranów poszkodowanych nie jest/nie będzie ono zobowiązane
    do naliczania podatku należnego z tego tytułu, gdyż nieodpłatne udostępnianie Basenu ma
    /będzie miało w tym przypadku związek z prowadzoną przez Miasto w Obiekcie
    działalnością gospodarczą.
    Ad 3.
    Prewspółczynnik – uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji.

    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Powyższe warunki, zdaniem Miasta, są w przedstawionym stanie faktycznym w tej sytuacji
    spełnione.
    Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Miasto jest zdania, iż
    wykorzystuje/wykorzystywać będzie Basen zarówno na potrzeby swojej działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza
    (czynności niepodlegające VAT).
    Ponadto Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania wydatków na budowę Basenu w ramach Inwestycji do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT
    lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. ”sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    • średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    • średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    • roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

    • średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Miasta (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter
    jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik
    może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że
    inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych
    nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017,
    komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).
    Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został
    obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej
    przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa TSUE. Trybunał w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa

    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W
    tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437
    /06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny
    szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku
    VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy
    działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu
    szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które
    korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej
    podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-
    437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o
    mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie

    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem” (podkreślenie Miasta).
    Miasto pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego

    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania pre-
    współczynnika osobowego
    Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Miasto
    z wykorzystaniem Basenu w całości działalności związanej z jego użyciem, bowiem nie
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie udostępniania
    przedmiotowego Obiektu.
    Sposób określenia proporcji dla MOSiR wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako
    udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych MOSiR, z
    których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Basenu. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez MOSiR ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Basenem.
    Innymi słowy, dochody te - poza przychodami z tytułu udostępniania Basenu - nie są
    generowane poprzez wykorzystanie Basenu, ale w drodze zupełnie innych czynności.
    Nawet w przypadkach, gdy Basen jest wykorzystywany przez Miasto przy okazji czynności
    nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Miasta), stopień tego wykorzystania
    nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez MOSiR
    dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności MOSiR, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z
    wykorzystaniem Basenu, zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT od
    wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji na budowę Basenu, a tym samym
    przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Basenu, a zaniżą
    przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi w
    ramach realizacji Inwestycji na budowę Basenu.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności MOSiR, w ogólnych dochodach wykonanych
    tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i
    2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności
    (udostępnianie Basenu, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie zakresu jego
    wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez
    Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Basenem i niezwiązane
    bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie
    krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa
    do odliczenia VAT.
    W opinii Miasta metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem wydatków na budowę
    Basenu w ramach Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
    wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonanych nabyć w zakresie
    budowy Basenu. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej MOSiR w
    całości jego dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego
    związku z wykorzystaniem Basenu. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu

    wykorzystania wydatków na budowę Basenu w ramach Inwestycji do celów działalności
    gospodarczej Miasta. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W tym miejscu Miasto pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w
    zbliżonych sprawach dotyczących obiektów sportowych, w tym basenów, w których
    zaakceptowano możliwość zastosowania pre-współczynnika innego niż proporcja
    wyliczona w oparciu o przepisy Rozporządzenia.
    Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. I Sa/Bk 151
    /23, Sąd wskazał: „(...) proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika
    opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy.
    Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Pływalni i pozwala na
    obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie
    zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim
    stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest
    możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia. Należy zgodzić się ze
    skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z
    kompleksu będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika czasu, który najdokładniej pokaże
    jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła
    dokonać odliczeń VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących”.
    Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia
    16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, opisana
    metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która
    przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
    oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało
    uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie
    wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą
    poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. (...) Stwierdzić
    zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu
    określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby
    zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz
    uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane
    przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w
    efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i
    przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę
    budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności
    oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod
    uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT).
    Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 76/23, Sąd
    orzekł: „Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca należy uznać, za
    sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego
    związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności
    pływalni (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności i dokonywanych nabyć). Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do
    działalności pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w
    znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT - pływalnia w znacznej
    części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności
    opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia
    zakłada się, że pływalnia w 69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie

    wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele
    działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie
    precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) pływalnia będzie
    wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności
    niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu pływalni lub w
    przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w
    wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O
    zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i
    jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie „zniekształcać”
    czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda
    gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku
    naliczonego. W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części
    kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art.
    86 ust. 2b u.p.t.u”.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA
    /Ke 176/22, w którym stwierdzono: „W ocenie sądu, zastosowanie metody wskazanej
    przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b
    i ust. 2h ustawy o VAT. (...) Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, że
    specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego
    stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy,
    celach mają znaczenie marginalne. (...) Zdaniem sądu orzekającego w sprawie właściwym
    sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu
    zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym
    stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością
    udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej
    proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice
    funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt
    z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie. W ocenie
    sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to
    podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
    uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
    specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.
    Mając na uwadze powyższe, w związku z wykorzystaniem przez Miasto Basenu zarówno w
    celu odpłatnego świadczenia usług jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT
    (działalność niekomercyjna w zakresie edukacji publicznej oraz innych zadań o
    charakterze publicznym), Wnioskodawca może zastosować klucz odliczenia inny bardziej
    reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z
    Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych
    przez nie nabyć.
    Miasto pragnie podkreślić, iż zaproponowany przez nie pre-współczynnik osobowy
    uwzględnia w pełni to, jak Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywać Basen i jakiego typu
    działalność za jego pomocą wykonuje/będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on
    fakt, iż w przypadku działalności tego typu (możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku
    czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających
    opodatkowaniu, za pomocą liczby osób, które w danym roku skorzystały z Basenu
    odpłatnie (Podmioty zewnętrzne) w łącznej liczbie osób korzystających z Basenu (łącznie
    Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne). Znając szczegółowe obliczenia na
    podstawie prowadzonej przez MOSiR ewidencji wchodzących na Basen osób można

    precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania
    opodatkowanej działalności przez Miasto za jego pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej
    miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które
    mogłyby pojawić się przy innych metodach.
    W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów
    administracyjnych:
    • wyrok WSA w Rzeszowie z 13 lutego 2024 r., sygn. I SA/Rz 674/23: „W ocenie Sądu
      Gmina wykazała, że zaproponowany sposób kalkulacji jest bardziej reprezentatywny
      niż prewspółczynnik z rozporządzenia i że najbardziej odpowiada specyfice jej
      działalności, bo odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Centrum. Rację ma
      Skarżąca, że przepisy VAT nie uzależniają zakresu odliczenia od sposobu finansowania
      wydatków, więc sposób finansowania działalności gminy nie ma znaczenia. Rodzaj
      działalności Centrum dla celów VAT jest podobny do działalności wodno-
      kanalizacyjnej, która stanowi swoisty wyjątek w działalności gmin albowiem cechuje ją
      odwrócona proporcja działalności gospodarczej wobec pozostałej działalności
      pozostającej poza systemem VAT. W przypadku działalności Centrum zbliżona jest
      relacja działalności opodatkowanej (przeważająca) do nieopodatkowanej
      (sporadyczna). Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że proponowany przez organ
      współczynnik z Rozporządzenia, obliczony jak dla urzędu gminy jest nieadekwatny i
      prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty odliczenia. Zakres odliczenia nie może
      być uzależniony od formy organizacyjnej jednostki ponoszącej wydatki, a tak by się
      stało, przy przyjęciu prewspółczynnika z rozporządzenia, bo w przypadku zakładu
      budżetowego lub jednostki budżetowej zakres odliczenia byłby większy niż w
      przypadku urzędu gminy obsługującego centrum, który stosuje metodę obrotową –
      przy metodzie osobowej byłoby jednakowo. Trzeba podkreślić, że stosowanie
      odrębnych prewspółczynników do różnych działalności Gminy nie jest zabronione.”.
    • wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21 : „Prewspółczynnik
      zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach-
      stosunek liczby godzin, w jakich hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności
      opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest
      do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co
      kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne
      ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
      nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości które brane są pod uwagę w ustalaniu
      proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny
      sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. (...) Podkreślić należy,
      że koszty utrzymania obiektu w dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. Tym
      samym zastosowanie do nich ustalonej w proponowany przez gminę sposób proporcji
      jest zasadne. Podzielić należy pogląd skarżącej zgodnie z którym wybrana przez
      podatnika metoda obliczania prewspólczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że
      zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie
      podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Tym
      samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania
      Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest
      wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie
      odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju
      działalności”;
    • wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18: „Sąd pierwszej instancji w
      pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez
      wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą,
      że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług
      będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Miasto we wniosku o wydanie
      interpretacji indywidualnej opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując

      ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego
      czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie
      mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem
      powierzchni basenu (...). Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku
      zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W
      odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z
      rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni „[...]” aż 54% czasu działalności
      tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w
      przypadku pływalni”[...]”). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku
      „[...]”) bądź 16% (w przypadku „[...]”) zdecydowanie nie odzwierciedla struktury
      działalności i realizowanych zadań przez te jednostki”;
    • wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20: „ W związku z tym, że Gmina we
      wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia w
      związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej i niekomercyjnej
      Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku,
      iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego,
      która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b
      ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium
      liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej
      reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania
      obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne
      określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie,
      jak i odpłatnie – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać
      jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna
      możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności
      gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług,
      uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych
      wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność
      działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie
      jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i
      najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
      wyłącznie na działalność opodatkowaną”;
    • wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 774/20: „W
      przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza
      czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż
      sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w
      odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie
      przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz
      działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez
      Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2 h u.p.t.u.,
      gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”;
    • wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18: „Odrębną kwestią pozostaje
      natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego
      zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie
      stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by
      sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w

      rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
      obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość
      obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków)
      obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu
      widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury
      sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi
      w tym obszarze. (...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji,
      jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie
      rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało
      znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania
      proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-
      kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...)
      Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez
      autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia
      podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej,
      w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”;
    • wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „ustawodawca
      określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
      naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
      gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część
      wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
      działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z
      cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien
      zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym
      wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji
      jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania
      proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji
      jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
      podatnika”;
    • wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16: „W ocenie
      sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu
      prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej
      metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki
      działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym
      zakresie nabyć. (...) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej
      grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania
      (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”;
    • wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16: „nie podziela
      stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować
      innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż
      metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków
      przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma
      w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
      obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.”;
    • wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: „Zauważyć
      bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-
      proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona

      przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a
      ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska
      najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie
      pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna
      stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h
      ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia
      proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie
      z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c
      ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w
      szczególności wymienione w tym ustępie dane”.
    Podobne wnioski zostały przedstawione również w poniższych wyrokach:
    · wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18;
    · wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 498/18;
    · wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18;
    · wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;
    · wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, I FSK 1019/18, I FSK 1662/18;
    · wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I
      FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;
    · wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 274/21;
    · wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21, I SA/Ol 130/21;
    · wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ol 10/21;
    · wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1120/21;
    · wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Wr 220/20;
    · wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20;
    · wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2020 r., sygn. I SA/Po 170/20;
    · wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20;
    · wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19;
    · wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18; I SA/Łd 848/18; I SA
      /Łd 776/18; I SA/Łd 810/18;
    · wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;
    · wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;
    · wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;
    · wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I Sa/Ol 79/18;
    · wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Miasto jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-
    współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)

    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób określania proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych
    proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane
    wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub
    wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że
    „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda
    inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także
    zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez
    podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych
    nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”.
    Ponadto, ww. pogląd został również zaprezentowany w cytowanym wyżej wyroku WSA w
    Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym Sąd wskazał: „Jednakże w
    obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za
    prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków
    mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności
    wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w
    przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się
    odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne
    stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako
    możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w
    wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki
    organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy”.

    Proporcja z wykorzystaniem kryterium osobowego odnoszącego się wyłącznie do
    działalności Basenu jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania poniesionych wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach
    Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem
    Basenu, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie
    o VAT.
    Niemniej, Miasto jest w stanie precyzyjnie określić udział ilości Podmiotów zewnętrznych
    (tj. osób korzystających odpłatnie z Basenu), w całkowitej liczbie osób korzystających z
    Basenu tj. Podmiotów zewnętrznych, jak i Podmiotów wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Basenu do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń,
    opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest
    zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Basenu.
    Dla podanego w opisie stanu faktycznego przykładu, mając powyższe na względzie Miasto
    dokona szacunkowej kalkulacji wysokości prewspółczynnika osobowego, przy
    uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Miasta jest reprezentatywna i
    oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Miasto
    wartość prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedli stopień wykorzystania Basenu w
    ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej.
    W opinii Miasta powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania
    których wykorzystywany jest Basen, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji
    wskazanego w Rozporządzeniu.
    W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zdaniem JST, przypadki nieodpłatnego
    udostępnienia Basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów i weteranów poszkodowanych
    nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT od wydatków
    ponoszonych na budowę Basenu w ramach Inwestycji. Nieodpłatne udostępnianie Basenu
    tym podmiotom nie stanowi bowiem wykorzystania Obiektu do celów innych niż
    działalność gospodarcza, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jest natomiast
    związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w Obiekcie przez MOSiR.
    W odniesieniu do Basenu metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w
    Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do
    obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały
    wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich
    podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu
    na specyficzny sposób wykorzystywania Basenu przez Miasto.
    Skoro Basen jest/będzie wykorzystywany przez Miasto do ściśle określonego segmentu
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż
    dane odnoszące się ogólnie do całej działalności MOSiR obiektywnie odzwierciedlają
    /odzwierciedlać będą część wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach
    Inwestycji przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Basenu.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności MOSiR, w przypadku wydatków poniesionych na budowę Basenu w
    ramach Inwestycji, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz odzwierciedla obiektywnie część wydatków poniesionych
    na budowę Basenu w ramach Inwestycji przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w
    praktyce znacząco zaniża wartość wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach
    Inwestycji przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tym przypadku, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej
    neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne
    jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę
    Basenu w ramach Inwestycji sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem
    ilości osób, którym udostępniono Obiekt w ramach poszczególnych rodzajów działalności
    (gospodarczej i innej niż gospodarcza).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    budowę Basenu w ramach Inwestycji, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo
    sposób, zdaniem Miasta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto
    działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto w tym zakresie nabyć, a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Metodologia zaprezentowana przez Miasto zapewnia większą reprezentatywność w
    porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który
    uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Basenem.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego wart. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Basenu. Tymczasem sposób
    wskazany przez Miasto jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów
    (kryterium osobowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą
    Basenu) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    To stanowisko Miasta potwierdził np. NSA w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26
    czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym wskazał m.in., że „Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez
    Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą”. Porównanie ilości osób korzystających z Basenu w ramach prowadzonej
    przez Miasto działalności gospodarczej z liczbą osób korzystających Basenu w ramach
    prowadzonej przez Miasto działalność publicznoprawnej, również prowadzi do wniosku, iż
    ich stosunek jest na tyle znaczący, że nie można nie wziąć go pod uwagę podczas
    ustalania pre-współczynników.
    Również uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 października 2024 r. o sygn. I FSK 274/21, NSA
    wskazał: „Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na
    kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie
    wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Rację ma Sąd pierwszej
    instancji, że przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że
    w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym
    jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym,
    to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową
    salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu
    kształtowałoby się na innym poziomie, mimo ze obiektywny zakres wykorzystania sali nie
    uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z
    rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki

    organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W
    przypadku proporcji Zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka
    będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.
    Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale
    zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu
    wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do
    czynności opodatkowanych. W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h u.p.t.
    u., ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sali
    gimnastycznej podmiotom zewnętrznym, W całkowitej ilości godzin wykorzystywania
    wspomnianego obiektu sportowego (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne
    potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest
    dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sali gimnastycznej do czynności
    opodatkowanych.”.
    Analogiczne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w
    Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. o sygn. I SA/Bk 220/24.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci ilości osób korzystających z
    Obiektu w ramach poszczególnych rodzajów działalności Miasta, sposób określenia
    proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT
    naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do
    stopnia wykorzystania Basenu do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu
    określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje natomiast wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do poniesionych na budowę
    Basenu w ramach Inwestycji wydatków przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia
    proporcji opartego o kryterium osobowe (opisanego szczegółowo powyżej).
    Końcowo Miasto jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia
    przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w
    szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach Inwestycji
    przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze
    uznaniowym: „ w przypadku gdy podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
    wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez
    niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż pre-współczynnik osobowy stricte
    związany z udostępnianiem Basenu jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej
    przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w
    Rozporządzeniu.
    Reasumując, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę Basenu w ramach
    Inwestycji Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy
    pomocy tzw. pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na podstawie
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

    - prawidłowe w zakresie uznania czynności udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów
      zewnętrznych za działalność gospodarczą Miasta i w konsekwencji uznanie ww.
      czynności za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia
      z VAT,
    - prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu
      udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych,
    - nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku do naliczania podatku należnego z tytułu
      udostępniania Basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów
      poszkodowanych,
    - nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach projektu
      inwestycyjnego pn. „...” przy zastosowaniu pre-współczynnika osobowego,
      skalkulowanego dla Basenu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde
    świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę
    konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w
    przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z
    niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest
    odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz
    dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można

    powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy
    prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od
    nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w
    postaci świadczenia wzajemnego).
    Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania
    stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
    Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    · w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    · świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle
    określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za
    spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.
    Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na
    mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne
    świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy
    przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług,
    podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione
    jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.
    Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność
    gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają
    związku z prowadzoną działalnością. Przez świadczenie usług niezwiązanych z
    prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa
    się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.
    Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną
    działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski,
    wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

    W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których
    przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług
    (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie
    czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w
    rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług (dalej: „VAT”). W strukturze organizacyjnej Miasta występuje m.in. Miejski
    Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”) mający status jednostki budżetowej. MOSiR
    realizuje zadania z zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz wypoczynku dotyczące
    mieszkańców Miasta, a w szczególności dzieci i młodzieży. W celu realizacji podstawowych
    zadań MOSiR administruje terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz innymi
    wyznaczonymi placami służącymi tym celom.
    W latach 2017-2024 Miasto realizowało projekt inwestycyjny pn. „...” (dalej: „Inwestycja”), w
    ramach którego wybudowało basen miejski (dalej: „Basen” lub „Obiekt”). W ramach
    realizacji Inwestycji powstał budynek Basenu obejmujący m.in. basen, sauny, szatnie,
    poczekalnię, pomieszczenia techniczne i usługowe, a także infrastruktura towarzysząca
    temu obiektowi, tj. w szczególności brama wjazdowa, ogrodzenie, parking przeznaczony
    dla osób korzystających z budynku Basenu i mała architektura (dalej: „Tereny przyległe”).
    Wniosek dotyczy wyłącznie wydatków związanych z budową Basenu i nie dotyczy
    wydatków na Tereny przyległe, poniesionych w ramach Inwestycji. Miasto jednocześnie
    wskazuje, że ma możliwość wyodrębnienia z kosztów Inwestycji wydatków poniesionych
    wyłącznie na budowę Basenu.
    Zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie na
    realizację Inwestycji, po zakończeniu budowy Miasto przekazało majątek Inwestycji
    miejskiej jednostce budżetowej – MOSiR, która nim zarządza oraz pobiera należności z
    tytułu sprzedaży biletów wstępu do Obiektu.
    Z Basenu korzystają na zasadzie odpłatnego biletowanego wstępu mieszkańcy,
    przedsiębiorcy i instytucje z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru (dalej: „Podmioty
    zewnętrzne”). Wysokość opłat została uregulowana w cenniku, obok biletów normalnych
    dostępne są na rzecz określonych odbiorców usług również bilety ulgowe. MOSiR posiada
    ewidencję sprzedanych biletów. Opłata pobierana na podstawie czasu wynikającego z
    zakupionego biletu, natomiast po przekroczeniu czasu podstawowego przy wyjściu z
    pływalni w kasie naliczana jest opłata dodatkowa. Usługi wstępu na Basen za odpłatnością
    są przez Miasto wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. MOSiR wskazane
    czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT
    należnym).
    Z Obiektu korzystają także w niewielkim stopniu następujące grupy osób, dla których
    zgodnie z cennikiem, przewidziany został nieodpłatny wstęp na Basen:
    - dzieci do lat 4, które nie mogą samodzielnie korzystać z Basenu - w tym wypadku ich
      wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą
      dokonać opłaty za wstęp. Świadczenia te są zatem ze sobą nierozerwalnie związane.
    - weterani oraz weterani poszkodowani (zgodnie z definicją w ustawie z dnia 19 sierpnia
      2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa; Dz. U. z 2023 r. 2112) - Miasto
      zobowiązane jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz
      weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie
      działalności na podstawie przepisów prawa krajowego.
    W przypadku dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych wejścia na
    Basen są możliwe wyłącznie po otrzymaniu darmowego biletu wydawanego w kasie
    Obiektu, w konsekwencji również te nieodpłatne wejścia są przez MOSiR
    ewidencjonowane.
    Ponadto, zgodnie z założeniami podjętymi już na etapie wnioskowania o dofinansowanie
    na realizację Inwestycji, Basen ma być również wykorzystywany w celu realizacji zadań

    własnych Miasta związanych z edukacją publiczną. Z Basenu mają bowiem korzystać także
    w niewielkim stopniu nieodpłatnie uczniowie szkół będących jednostkami organizacyjnymi
    Miasta w związku z realizacją zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego dla uczniów
    tychże szkół.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy czynności udostępniania
    Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowiły działalność
    gospodarczą Miasta oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z VAT
    Zauważam, że w rozpatrywanej sytuacji, występują/będą występowały skonkretyzowane
    świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między
    Państwem działającym za pośrednictwem Państwa jednostki organizacyjnej (MOSiR), a
    Podmiotami zewnętrznymi korzystającymi odpłatnie z Basenu, które zobowiązują się do
    wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością
    korzystania z Basenu.
    Wobec powyższego występuje/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność)
    pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez Podmioty zewnętrzne
    korzystające z Basenu.
    Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a
    zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych należy
    stwierdzić, że czynności, które wykonują/będą wykonywali Państwo w zamian za
    otrzymane płatności od korzystających z Basenu, będą stanowić usługi podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a
    Państwo będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Ponadto, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać
    ze zwolnienia od tego podatku. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie
    zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub
    przepisów wykonawczych do ustawy.
    Wskazania wymaga, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do
    ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym
    udostępnianiu Basenu, w związku z czym czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia
    od podatku VAT.
    Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis
    sprawy należy wskazać, że odpłatne udostępnianie Basenu przez Państwa (za
    pośrednictwem Państwa jednostki organizacyjnej - MOSiR), stanowi/będzie stanowiło
    odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
    i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za
    prawidłowe.
    Mają Państwo również wątpliwości czy z tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów
    wewnętrznych, dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych Miasto jest
    /będzie zobowiązane do naliczania podatku należnego.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników

    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
    towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu
    przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    W myśl art. 4 wskazanej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy:
      Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich
    czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki
    organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę
    samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi
    jednostkami mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na
    uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek
    organizacyjnych za odrębnych od Państwa podatników podatku od towarów i usług, nie
    występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem nie występuje żadna
    czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego
    usługę na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa jednostkami organizacyjnymi
    (szkołami), które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych (uczniów szkół
    będących jednostkami budżetowymi Miasta) nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności
    podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym z tego tytułu
    nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku należnego.

    Odnosząc się do nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na przyznaniu
    bezpłatnego wstępu i korzystania z Basenu dla dzieci do lat 4 i weteranów oraz
    weteranów poszkodowanych, zauważam, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy dla
    ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy
    cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne
    świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy
    przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług,
    podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione
    jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.
    Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów
    innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie
    odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
    Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te
    usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej
    działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem
    prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania
    podejmowane przez dany podmiot.
    Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych
    spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych
    usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli
    ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej
    nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.
    Oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać,
    czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca.
    Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, w tym jak w okolicznościach
    niniejszej sprawy, podmiotów trzecich (dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów
    poszkodowanych uprawnionych do nieodpłatnych wejść na Basen), wówczas świadczenie
    to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.
    Zatem, co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby
    korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w
    konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z
    drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach
    prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o
    świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej
    działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z
    art. 8 ust. 2 ustawy.
    Przy analizie przesłanek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, decydującym kryterium
    jest zatem związek usługi z działalnością gospodarczą podatnika (tj. cel działania) - jeżeli
    nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej,
    wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług,
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona. Oceniając zatem, czy
    dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla
    tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jednocześnie
    usługa taka powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść odbiorcy
    świadczenia powinna mieć charakter uboczny. Oznacza to, że w przypadku gdy korzyść
    podatnika przeważa nad korzyścią odbiorcy świadczenia świadczenie to zachowuje swój
    nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.
    Jednocześnie należy wskazać, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest,
    czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem
    zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371
    /07, który stwierdził, że: „(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną
    przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że

    w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku
    charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do
    usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia)
    nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa
    winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą
    podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do
    wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych
    przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą
    opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu,
    byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z
    fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” (pkt 40 opinii).
    Zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
    byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
    domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
    oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wobec powyższego, stwierdzić należy, że świadczenie usług wstępu i korzystania z Basenu
    na rzecz podmiotów uprawnionych do nieodpłatnych wejść na Basen (dzieci do lat 4 oraz
    weteranów i weteranów poszkodowanych), nie są/nie będą niezbędne dla celu Państwa
    działalności gospodarczej - nie służą/nie będą służyły przede wszystkim tej działalności,
    przeważa tutaj bowiem korzyść podmiotów korzystających z tych świadczeń.
    Jak wynika bowiem z opisu sprawy, na terenie Basenu obowiązuje cennik ustalający
    wysokość opłat za korzystanie z Basenu. Zgodnie z cennikiem zwolnieni z wnoszenia opłat
    za korzystanie z Basenu są dzieci do lat 4 oraz weterani. W przypadku dzieci do lat 4 oraz
    weteranów i weteranów poszkodowanych wejścia na Basen są możliwe wyłącznie po
    otrzymaniu darmowego biletu wydawanego w kasie Obiektu, w konsekwencji również te
    nieodpłatne wejścia są przez MOSiR ewidencjonowane. Dzieci do 4. roku życia nie mogą
    samodzielnie korzystać z Basenu. W tym wypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest
    wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp.
    Tym samym, nieodpłatny wstęp dzieci do lat 4 ma ścisły związek z usługą odpłatnego
    wstępu opiekunów dzieci na Basen. Dzieci do lat 4 nie posiadają zdolności do czynności
    cywilnoprawnych, a więc nie mogą same zakupić biletu i mogą korzystać z Basenu
    wyłącznie w obecności pełnoletnich opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu
    wstępu.
    Zatem, udostępnienie Basenu – odpłatnie jak i nieodpłatnie – następuje/będzie
    następowało w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Tym samym przyjęcie, że usługa
    wstępu na Basen w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat (dzieci do
    lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych) odbywa się/będzie się odbywała
    poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie
    znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.
    Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.
    Nr 78, poz. 483 ze zm.):
      Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub
      gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
    W myśl art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:
      Władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej
      dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym
      wieku.

    Natomiast stosownie do treści art. 30a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o
    weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2112 ze zm.):
        1. Weteran i weteran poszkodowany korzystają bezpłatnie z hali sportowej, siłowni i
        pływalni, będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego.
        2. Dokumentem potwierdzającym prawo do korzystania z uprawnień, o których
        mowa w ust. 1, jest legitymacja weterana lub weterana poszkodowanego.
    Zatem usługi polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu dzieciom do lat 4 oraz
    weteranom i weteranom poszkodowanym, pomimo że są/będą realizowane w ramach
    Państwa działalności gospodarczej, nie są/nie będą niezbędne dla celu tej działalności –
    nie służą/nie będą służyły przede wszystkim tej działalności. Ponadto nie można przyjąć,
    że korzyść podmiotów uprawnionych do nieodpłatnych wejść na Basen (dzieci do lat 4
    oraz weteranów i weteranów poszkodowanych) ma/będzie miała charakter uboczny w
    stosunku do korzyści, jaką z tytułu tego świadczenia Państwo odnoszą/będą odnosili. To z
    kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje/będzie
    następowało do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co w świetle art. 8
    ust. 2 pkt 2 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wobec powyższego, nieodpłatny wstęp i korzystanie z Basenu dla dzieci do lat 4 oraz
    weteranów i weteranów poszkodowanych wpisują się/będą wpisywały się w ogólną
    działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa, związaną z usługami udostępniania
    Basenu.
    W związku z tym, w przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy na rzecz dzieci do
    lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych świadczą/będą świadczyli Państwo
    usługi udostępniania Basenu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
    w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nieodpłatne
    udostępnianie Basenu (wstęp i korzystanie) dla dzieci do lat 4 oraz weteranów i
    weteranów poszkodowanych stanowi/będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług, a
    czynność ta - w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – podlega/będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazano powyżej,
    nieodpłatne udostępnienie Basenu dla dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów
    poszkodowanych następuje/będzie następowało do celów innych niż Państwa działalność
    gospodarcza. Ponadto, jak wskazałem poniżej w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 we
    wniosku, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach projektu
    inwestycyjnego pn. „....”.
    W konsekwencji, czynność nieodpłatnego udostępniania Basenu (wstęp i korzystanie) dla
    dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych stanowi/będzie stanowiła
    czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia
    od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te
    opodatkowane są według właściwej stawki podatku.
    W konsekwencji, są/będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku VAT w związku z
    nieodpłatnym świadczeniem usług polegających na przyznaniu bezpłatnego wstępu i
    korzystania z Basenu przez dzieci do lat 4 oraz weteranów oraz weteranów
    poszkodowanych.

    Podsumowując, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku należnego z
    tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych. Natomiast są/będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego
    udostępniania Basenu na rzecz dzieci do lat 4 i na rzecz weteranów oraz weteranów
    poszkodowanych
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznałem za:
    - prawidłowe w odniesieniu do braku obowiązku do naliczania podatku należnego z
      tytułu udostępniania Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych,
    - nieprawidłowe odniesieniu do braku obowiązku do naliczania podatku należnego z
      tytułu udostępniania Basenu na rzecz dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów
      poszkodowanych,
    Odnośnie wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    VAT dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach Inwestycji przy
    zastosowaniu pre-współczynnika osobowego, skalkulowanego dla Basenu na podstawie
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (pytanie nr 3) wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1
    ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem
    podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z
    którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z
    jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur
    zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi,
    że:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane

      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. –
    wynika, że:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.
    W świetle § 1 Rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
      5) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to
        urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie
        samorządowej jednostki budżetowej;
      6) jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę
        samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;
      7) zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę
        samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.
    Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Według § 3 ust. 3 Rozporządzenia:
      Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać
      ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
        zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
        terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
        odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
        charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.

    Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na
    ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego
    w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w
    przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i
    usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego
    oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z powołanych powyżej przepisów art. 86 ustawy wynika, że w celu odliczenia podatku
    naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone
    wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT,
    zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe,
    a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić
    proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że Państwa obowiązkiem w
    pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów
    sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Zatem mają Państwo obowiązek
    odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z
    czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania
    tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu
    prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług

    związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku
    do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym
    podatkiem.
    Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy
    dokonany zakup służy/będzie służyć obu rodzajom działalności, są Państwo uprawnieni
    odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać
    czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku
    ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie
    przypisać do konkretnego rodzaju działalności.
    Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część
    systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod
    względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika,
    lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być
    zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane
    (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia
    prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
    czynnościami opodatkowanymi.
    Z opisu sprawy wynika, że w latach 2017-2024 realizowali Państwo projekt inwestycyjny
    pn. „....” (dalej: „Inwestycja”), w ramach którego wybudowali Państwo basen miejski (dalej:
    „Basen” lub „Obiekt”). W ramach realizacji Inwestycji powstał m.in. budynek Basenu
    obejmujący m.in. basen, sauny, szatnie, poczekalnię, pomieszczenia techniczne i
    usługowe. Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane
    wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto
    oznaczone zostało jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Po zakończeniu
    budowy Miasto przekazało majątek Inwestycji miejskiej jednostce budżetowej – MOSiR,
    która nim zarządza oraz pobiera należności z tytułu sprzedaży biletów wstępu do Obiektu.
    Z Basenu korzystają na zasadzie odpłatnego biletowanego wstępu mieszkańcy,
    przedsiębiorcy (w tym instruktorzy nauki pływania) i instytucje z terenu Miasta, jak i spoza
    jego obszaru (dalej: „Podmioty zewnętrzne”). Z Obiektu korzystają także w niewielkim
    stopniu dzieci do lat 4 i weterani oraz weterani poszkodowani, dla których zgodnie z
    cennikiem przewidziany został nieodpłatny wstęp na Basen. Ponadto, Basen ma być
    również wykorzystywany w celu realizacji zadań własnych Miasta związanych z edukacją
    publiczną. Z Basenu mają bowiem korzystać także w niewielkim stopniu nieodpłatnie
    uczniowie szkół będących jednostkami organizacyjnymi Miasta w związku z realizacją zajęć
    dydaktycznych wychowania fizycznego dla uczniów tychże szkół.
    Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektu, Miasto nie jest w stanie dokonać
    alokacji bezpośredniej wydatków poniesionych w związku z budową Basenu, tj. nie jest w
    stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej
    z użyciem Obiektu (tj. udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, w
    związku z realizacją zadań własnych Wnioskodawcy oraz odpłatne udostępnianie Basenu
    na rzecz Podmiotów zewnętrznych).
    W celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Miasto
    zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o najbardziej
    wymierne i konkretne w stosunku do Basenu kryterium. Zważywszy zatem na charakter
    wykorzystania Basenu, Miasto jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób
    skorzystało z Basenu w danym okresie (np. w ciągu roku) odpłatnie, za zakupem biletu, (tj.
    liczbę Podmiotów zewnętrznych), a ile podmiotów skorzystało z Basenu w związku z
    realizacją przez Miasto zadań własnych (tj. liczbę Podmiotów wewnętrznych).
    Miasto na podstawie wskazanych wyżej wartości będzie w stanie dokonać
    przyporządkowania wydatków związanych z budową Basenu poniesionych w ramach
    Inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Miasto działalności w ramach

    Basenu za pomocą proporcji opartej o udział liczby Podmiotów zewnętrznych
    (korzystających odpłatnie z Basenu) w danym roku w całkowitej liczbie osób
    korzystających z Basenu w danym roku (tj. Podmiotów zewnętrznych i Podmiotów
    wewnętrznych).
    Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:
    PRE osobowy = PZ / PZ + PW
    gdzie:
    PRE osobowy - oznacza pre-współczynnik osobowy;
    PZ – oznacza liczbę Podmiotów zewnętrznych korzystających z Basenu (tj. osób
    korzystających na podstawie odpłatnych biletów);
    PW – oznacza liczbę Podmiotów wewnętrznych korzystających z Basenu.
    Liczba dzieci do lat 4, weteranów oraz weteranów poszkodowanych nie jest uwzględniona
    w opisanym powyżej przez Gminę sposobie określenia proporcji. Państwa zdaniem, nie
    powinny one wpływać na zakres przysługującego Miastu prawa do odliczenia podatku VAT
    od wydatków związanych z budową Basenu poniesionych w ramach Inwestycji.
    Z uwagi na fakt, iż majątek Inwestycji został oddany do użytkowania w sierpniu 2024 r.,
    Miasto dysponuje konkretnymi danymi liczbowymi z ostatnich miesięcy funkcjonowania
    Basenu w ramach ww. metodologii Na podstawie ww. przedstawionego wzoru kalkulacji
    pre-współczynnika osobowego, na podstawie dotychczasowych danych posiadanych przez
    Miasto, wysokość pre-współczynnika osobowego wyniosłaby w ww. okresie 100% (... / ... =
    1,00).
    Wartość pre-współczynnika MOSiR na podstawie przepisów Rozporządzenia wyniosła 13%.
    Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków
    poniesionych w związku z budową Basenu w ramach Inwestycji.
    Skoro – jak wskazano w odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i nr 2 – Basen jest/będzie
    wykorzystywany przez Państwa (za pośrednictwem MOSiR) do działalności gospodarczej
    (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), to
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z budową Basenu w ramach projektu inwestycyjnego
    pn. „...” wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do
    wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa
    do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane
    z budową Basenu w ramach Inwestycji, podkreślić należy, że w momencie nabycia
    towarów i usług powinni Państwo dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów
    sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem,
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest
    związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
    W analizowanej sprawie wybudowany Basen jest/będzie wykorzystywany przez Państwa
    zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług (udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych,
    dzieci do lat 4 oraz weteranów i weteranów poszkodowanych), jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i
    usług (udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych – uczniów szkół będących
    jednostkami organizacyjnymi Miasta w związku z realizacją zajęć dydaktycznych
    wychowania fizycznego dla uczniów tychże szkół), i – jak Państwo wskazali we wniosku –
    nie są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków poniesionych w
    związku z budową Basenu, tj. nie są Państwo w stanie przyporządkować poszczególnych

    wydatków do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektu (tj.
    udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, w związku z realizacją Państwa
    zadań własnych oraz odpłatne udostępnianie Basenu na rzecz Podmiotów zewnętrznych).
    Są Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w
    prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez Państwa, za pośrednictwem MOSiR, działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
    W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in.
    jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej
    działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej
    działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.
    Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje
    podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy
    czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej
    reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i
    usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu
    terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w
    odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są
    uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać
    charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego,
    a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z
    dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków
    pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W
    dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej
    poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka
    działa w charakterze władczym).
    W Rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w
    mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika, że elementem składowym
    dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca
    równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji
    przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
    Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby
    umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na
    cele działalności gospodarczej. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą
    być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza

    działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Basenu wpisuje się bez
    wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego
    określonych w ustawie o samorządzie gminnym.
    Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej
    zadania gminy w zakresie prowadzenia Basenu odbiega od pozycji typowego
    przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki
    bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju
    „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem
    przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że
    uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania
    prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej
    podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów
    i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie
    pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
    Jednostki budżetowe, podobnie jak zakłady budżetowe, powoływane są – co do zasady –
    do realizacji określonych zadań jednostek samorządu terytorialnego, przy czym mogą to
    być zadania ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z Rozporządzenia, aby w przypadku
    jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla
    każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86
    ust. 2a ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jak Państwo wskazali, MOSiR realizuje zadania z zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz
    wypoczynku dotyczące mieszkańców Miasta, a w szczególności dzieci i młodzieży poprzez:
    tworzenie, utrzymanie oraz udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej, organizację
    zajęć, zawodów i imprez sportowych, organizację imprez rekreacyjnych dla mieszkańców
    miasta, popularyzację walorów rekreacji sportowej, współpracę w upowszechnianiu
    sportu i rekreacji z organizacjami, stowarzyszeniami kultury fizycznej, fundacjami,
    szkołami i związkami sportowymi. W celu realizacji podstawowych zadań MOSiR
    administruje terenami i urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi oraz innymi wyznaczonymi
    placami służącymi tym celom, w szczególności: zagospodarowuje tereny i inne
    wyznaczone miejsca w urządzenia sportowe i rekreacyjne, pełni funkcję inwestora przy
    realizacji zadań w zakresie remontów i modernizacji obiektów sportowo rekreacyjnych,
    zapewnia właściwą eksploatację i konserwację własnych obiektów i urządzeń sportowo-
    rekreacyjnych.
    Zatem specyfiką Państwa działalności prowadzonej poprzez jednostkę budżetową –
    MOSiR – jest cała działalność zakresu kultury fizycznej, rekreacji oraz wypoczynku, a ww.
    udostępnienie Basenu stanowi niewątpliwie jej część. Zatem nie mogą Państwo
    rozpatrywać odrębnie działalności każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej
    działalności, znajdującego się w zarządzie MOSiR.
    Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako
    jednostki organizacyjnej zajmującej się administrowaniem terenami i urządzeniami
    sportowo-rekreacyjnymi m.in. poprzez jej odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów
    trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku - Basenu.
    Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu
    terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne
    określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z
    jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi
    nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku
    będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych
    prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

    Przyjęta przez Państwa metoda osobowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia
    elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy
    wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko ilość osób, która
    skorzystała z wejścia na Basen, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w
    art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym metoda osobowa nie zapewnia obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Należy również zauważyć, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do
    realizowanej inwestycji – Basenu. Natomiast – mając na uwadze ww. § 3 ust. 1
    Rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia
    proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym,
    proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z
    ww. przepisami Rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – MOSiR – jako całości.
    W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do
    pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Basenu, o którym mowa w
    opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg
    Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek
    samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów
    działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.
    W przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o
    dane dotyczące ilości Podmiotów korzystających z Basenu podkreślić jeszcze raz należy, że
    „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez
    jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej
    sprawie specyfikę działalności MOSiR. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów
    określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w
    ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej),
    w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.
    Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie
    przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej
    nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również
    każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.
    Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki
    samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki
    budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej
    jednostki organizacyjnej.
    Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się
    wyłącznie do Basenu mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki
    samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji,
    a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez
    Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.
    Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w
    Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu
    określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki
    budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych
    jednostek samorządu terytorialnego.
    Z wniosku wynika, że przedstawiona we wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika
    osobowego nie uwzględnia nieodpłatnego korzystania z Basenu przez dzieci do lat 4 oraz
    weteranów i weteranów poszkodowanych.

    Zauważam, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić
    do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na liczbie Podmiotów korzystających z
    Basenu, jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie dokładnych
    wyliczeniach.
    Zatem, przyjęta przez Państwa metoda oparta na ilości osób nie stanowi obiektywnego
    miernika realnego wykorzystania Basenu do poszczególnych rodzajów czynności. Tym
    samym, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni
    obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania Basenu do
    działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w
    mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Basenu.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa
    prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że w celu określenia przysługujących do
    odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Basenu w
    ramach projektu inwestycyjnego pn. „....”, nie mogą Państwo zastosować zaproponowanej
    we wniosku metody w oparciu o dane dotyczące ilości osób.
    Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że
    przedstawiony sposób gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności
    gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i
    pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie
    odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową Basenu w ramach
    projektu inwestycyjnego pn. „....” do działalności gospodarczej oraz do działalności innej
    niż gospodarcza.
    Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji „osobowej”,
    skalkulowanej jako: udział liczby Podmiotów zewnętrznych (korzystających odpłatnie z
    Basenu) w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Basenu w danym roku
    (tj. Podmiotów zewnętrznych i Podmiotów wewnętrznych), nie może zostać uznany za
    bardziej reprezentatywny.
    Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w
    którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej
    kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu
    proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji,
    takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium
    oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda
    gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
    Podsumowując, stwierdzam, że nie są Państwo uprawnieni do odliczenia kwot podatku
    naliczonego od wydatków związanych z budową Basenu w ramach projektu
    inwestycyjnego pn. „....” stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika
    opartą o stosunek osobowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w
    ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy :
    - zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia
      zdarzenia,

    - zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji
      indywidualnej.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów
    administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element
    Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych
    spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych
    sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne
    sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.