Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-719/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z przesyłką dokumentacji na żądanie użytkownika lokalu, wezwaniem do zapłaty zaległych opłat (kosztów upomnienia), zawieraniem poszczególnych umów i ustanawianiem praw, wydawaniem duplikatów przydziału lokalu mieszkalnego lub innych umów i udostępnianiem mieszkańcom dodatkowych pomieszczeń na cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; opodatkowanie; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z:

*   przesyłką dokumentacji na żądanie użytkownika lokalu – **jest prawidłowe,**
*   wezwaniem do zapłaty zaległych opłat (kosztów upomnienia) – **jest nieprawidłowe,**
*   zawieraniem poszczególnych umów i ustanawianiem praw – **jest prawidłowe,**
*   wydawaniem duplikatów przydziału lokalu mieszkalnego lub innych umów – **jest prawidłowe,**
*   udostępnianiem mieszkańcom dodatkowych pomieszczeń na cele mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z przesyłką dokumentacji na żądanie użytkownika lokalu, wezwaniem do zapłaty zaległych opłat (kosztów upomnienia), zawieraniem poszczególnych umów i ustanawianiem praw, wydawaniem duplikatów przydziału lokalu mieszkalnego lub innych umów i udostępnianiem mieszkańcom dodatkowych pomieszczeń na cele mieszkaniowe.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi działalność w oparciu o ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności wykonuje czynności na rzecz:

*   członków, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych (lokatorskie, własnościowe);
*   osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali;
*   członków Spółdzielni będących właścicielami lokali;
*   właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni.

1.  Spółdzielnia zgodnie z decyzją Zarządu wysyła zawiadomienia o wysokości opłat za używanie lokali oraz pozostałe pisma na adres korespondencyjny inny niż adres lokalu w Spółdzielni, odpłatnie na koszt użytkownika lokalu, który wystąpił z takim żądaniem. Przesyłka wysyłana jest listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Adresat zostaje obciążany rzeczywistymi kosztami opłat pocztowych, stanowiącymi jedynie zwrot poniesionych kosztów. W związku z czym Spółdzielnia nie nalicza podatku VAT.
2.  Spółdzielnia zgodnie z decyzją Zarządu wysyła do swoich członków, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni oraz kontrahentów wezwania do zapłaty zaległych opłat eksploatacyjnych oraz innych zobowiązań. Osoby te ponoszą tzw. „opłatę manipulacyjną – koszty upomnienia”, w stawce ryczałtowej w wysokości 10,00 zł brutto, która zawiera koszty poniesione przez Spółdzielnię wynikające ze sporządzenia wezwania do zapłaty, tj. wystawienie wezwania w dziale księgowości, koszty papieru, koperty, druku oraz opłatę pocztową. Spółdzielnia świadcząc powyższą usługę nalicza podatek VAT w wysokości 23%.
3.  Spółdzielnia zgodnie z decyzją Zarządu pobiera ryczałtową opłatę w wysokości 75,00 zł brutto, związaną z wykonywaniem umów dotyczących: zamiany, sprzedaży, darowizny, nabycia spadku, działu spadku, podziału majątku (np. po rozwodzie) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz prawa odrębnej własności do lokalu. Powyższa opłata pobierana jest również w przypadku ustanowienia lokatorskiego prawa. Opłatę ryczałtową ponoszą członkowie oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni. Na kalkulację opłaty składają się koszty przygotowania potrzebnej dokumentacji, sporządzenie rozliczeń finansowych, zawiadomienie o wysokości opłat, kserokopie dokumentów, wykonanie telefonów itp. Spółdzielnia świadcząc powyższe usługi nalicza podatek VAT w wysokości 23%.
4.  Na wniosek członków Spółdzielni, oraz właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni wydawane są duplikaty przydziału lokalu mieszkalnego lub innych umów zgodnie z decyzją Zarządu. Pobierana jest ryczałtowa opłata za sporządzenie duplikatu przydziału oraz umów. Spółdzielnia świadcząc powyższe usługi nalicza podatek VAT w wysokości 23%.
5.  Spółdzielnia w swoich zasobach mieszkaniowych oprócz piwnic przynależnych do poszczególnych lokali mieszkalnych posiada dodatkowe pomieszczenia, tj. wnęki pod schodami, pomieszczenia pomiędzy zsypami, dodatkowe pomieszczenia w piwnicy i na klatce schodowej, pomieszczenia po pralniach i wózkowniach. Pomieszczenia te są wynajmowane mieszkańcom na potrzeby mieszkaniowe, które służą do przechowywania zapasów, odzieży, rowerów itp. Na dodatkowe pomieszczenia Spółdzielnia wyraziła pisemną zgodę (nie zawierała umów najmu) na użytkowanie dodatkowych pomieszczeń. W pismach nie określono, że ww. pomieszczenia winny być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Do kwoty opłaty za dodatkowe pomieszczenia Spółdzielnia dolicza stawkę podatku VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółdzielnia obciążając adresata rzeczywistymi kosztami opłat pocztowych (list polecony, list za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) nie ma obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od pobieranej opłaty?
2.  Czy Spółdzielnia obciążając adresata tzw. „opłatą manipulacyjną - kosztami upomnienia” w stawce ryczałtowej ma obowiązek naliczyć podatek od towarów i usług w kwocie 23%?
3.  Czy Spółdzielnia pobierając opłaty związane z wykonaniem umów oraz ustanowieniem prawa powinna naliczyć podatek od towarów i usług w kwocie 23%?
4.  Czy Spółdzielnia pobierając opłatę w stawce ryczałtowej związaną z wydaniem duplikatu przydziału lokalu mieszkalnego lub innych umów zawieranych ze Spółdzielnią powinna naliczyć podatek od towarów i usług w kwocie 23%?
5.  Czy opłaty za użytkowanie przez mieszkańców dodatkowych pomieszczeń znajdujących się w zasobach Spółdzielni, które są wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe mogą być zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwolnione od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego, zwrot kosztów poniesionych na zakup znaczków pocztowych (wysyłki poleconej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. A zatem zwrot kosztów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ust. 1 ustawy. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r. znak ITPP1/443-1161/09/BS.

Ad. 2. Obciążając adresata tzw. „opłatą manipulacyjną - kosztami upomnienia” w związku z wezwaniem do uregulowania zaległości w opłatach, mając na uwadze art. 29a ust. 1 ustawy, Spółdzielnia powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 23%. Nie jest to świadczenie pieniężne mające postać zwrotu kosztów lecz świadczenie mające charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Usługą jest sporządzenie druku wezwania do zapłaty, naliczenie odsetek oraz koszty opłaty pocztowej.

Ad. 3. Pobierane opłaty związane z wykonywaniem umów oraz ustanowieniem prawa są czynnością pomocniczą dotyczącą usługi głównej. Odnosząc się do przepisów prawa, w myśl art. 2 pkt 22 powołanej ustawy świadczona usługa, tj. wykonywanie umów, czyli ryczałtowe koszty przygotowawcze ustalone zgodnie z Uchwałą Zarządu, „stanowią integralną część tej samej transakcji a nie są czymś osobnym”. Pomiędzy Spółdzielnią a członkami oraz osobami niebędącymi członkami istnieje świadczenie wzajemne, ponieważ Spółdzielnia w zamian za wpłaconą kwotę wykonuje na rzecz wskazanych osób konkretne świadczenie. Reasumując, mając na uwadze art. 29a ustawy do ryczałtowych kosztów przygotowawczych nie można zastosować jednej stawki podatku VAT, należy opodatkować powyższe czynności taką stawką podatku, jaką opodatkowana jest usługa główna.

Ad. 4. Spółdzielnia pobierając opłaty związane z wydaniem duplikatu przydziału lokalu mieszkalnego oraz innych umów świadczy usługę w myśl art. 2 pkt 22 powołanej ustawy i zgodnie z art. 41 ust. 1 powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Ad. 5. Spółdzielnia udostępniając mieszkańcom dodatkowe pomieszczenia na cele mieszkaniowe nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z uwagi na fakt, że nie zawarła z mieszkańcami umów najmu, a w pismach wyrażających zgodę na ich użytkowanie nie określono, że dodatkowe pomieszczenie winno być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku powinna wynosić 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłat związanych z przesyłką dokumentacji na żądanie użytkownika lokalu, zawieraniem poszczególnych umów i ustanawianiem praw oraz wydawaniem duplikatów przydziału lokalu mieszkalnego lub innych umów,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania opłat związanych z wezwaniem do zapłaty zaległych opłat (kosztów upomnienia), udostępnianiem mieszkańcom dodatkowych pomieszczeń na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że z szeroko sformułowanej definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, jak również opis stanu faktycznego zawarty w punkcie 1 wniosku, dotyczący obciążania rzeczywistymi kosztami opłat pocztowych użytkownika lokalu występującego z wnioskiem o przesłanie zawiadomienia o wysokości opłat za używanie lokali oraz pozostałych pism na adres korespondencyjny inny niż adres lokalu w Spółdzielni, wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 cyt. ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dają zatem możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w sytuacji, gdy otrzymane kwoty ponoszone są w imieniu i na rzecz użytkowników lokali i ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Spółdzielnię ewidencji, to opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym bowiem przypadku, skoro opisana czynność stanowi – jak wskazano we wniosku – „jedynie zwrot poniesionych kosztów”, to po stronie Spółdzielni nie występuje świadczenie usług ze względu na brak stosunku zobowiązaniowego. Zatem obciążenie kosztami prowadzi jedynie do odzyskania środków finansowych wyłożonych w imieniu wnioskującego o wysyłkę. Z tych też względów zobowiązanie do ponoszenia przedmiotowych kosztów nie dotyczy świadczenia mającego charakter usługi, lecz wyłącznie świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu kosztów, które na rzecz użytkownika lokalu poniosła Spółdzielnia.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym realizowana czynność nie stanowi czynności polegającej opodatkowaniu (punkt 1) uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii związanej z wysyłaniem do członków, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni oraz kontrahentów, zgodnie z decyzją Zarządu, wezwań do zapłaty zaległych opłat eksploatacyjnych oraz innych zobowiązań, w których tzw. „opłata manipulacyjna – koszty upomnienia” określone zostały w kwocie ryczałtowej w wysokości 10,00 zł należy wskazać, że zobowiązanie do zwrotu kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię w związku z wezwaniami do uregulowania zaległości w opłatach oraz za doręczenie korespondencji nie dotyczą świadczenia mającego charakter usługi. Pomiędzy Spółdzielnią a członkami, właścicielami lokali niebędącymi członkami oraz kontrahentami zwracającymi ww. koszty nie istnieje relacja zobowiązaniowa, na podstawie której Spółdzielnia świadczy jakiejkolwiek czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1, czy też art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółdzielnia bowiem wyłącznie w celu wyegzekwowania zaległych należności wysyła ww. wezwanie do dłużników, obciążając ich jednocześnie „opłatą manipulacyjną – kosztami upomnienia”. W takich okolicznościach zatem nie można uznać, że istnieje świadczenie wzajemne, gdyż Spółdzielnia w zamian za wpłaconą kwotę nie wykonuje na rzecz wskazanych podmiotów żadnego świadczenia.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zwrot kosztów poniesionych na wystawienie wezwania do zapłaty oraz doręczenie korespondencji nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym realizowana czynność podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku (punkt 2) uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do czynności opisanych w punkcie 3 wniosku należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który wskazuje, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W celu określenia zatem, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając, że opłata ryczałtowa związana z wykonywaniem umów zamiany, sprzedaży, darowizny, nabycia spadku, działu spadku, podziału majątku (np. po rozwodzie), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa odrębnej własności do lokalu, jak również ustanowienia lokatorskiego prawa – jak wskazano we wniosku – „związana jest z wykonywaniem umów oraz ustanowieniem praw”, jak również stanowi „czynność pomocniczą dotyczącą usługi głównej”, „integralną część tej samej transakcji” należy uznać, ze realizowane czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłatę skalkulowaną na poziomie kosztów ryczałtowych nie stanowią świadczeń odrębnych usług, a zatem stanowią integralną część „usługi głównej”. Z tych też względów podzielić należy zaprezentowane we wniosku stanowisko, że „do ryczałtowych kosztów przygotowawczych nie można zastosować jednej stawki VAT, należy opodatkować powyższe czynności taką stawką podatku jaką opodatkowana jest usługa główna”.

Zatem stanowisko w tym zakresie (punkt 3) uznano za prawidłowe.

Z kolei w zakresie czynności związanej z wydawaniem, na wniosek podmiotów trzecich, duplikatów umów należy zauważyć, że wskazana czynność mieści się w sferze cywilnoprawnych stosunków łączących Spółdzielnię z podmiotami trzecimi. Spółdzielnia wydając, na wniosek członków Spółdzielni, oraz właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni duplikaty przydziału lokalu mieszkalnego lub innych umów za wynagrodzeniem, spełnia tym samym przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na zaliczenie czynności odpłatnego wydania duplikatu do kategorii usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem podzielić należy stanowisko, zgodnie z którym Spółdzielnia pobierając opłaty związane z wydaniem duplikatu przydziału lokalu mieszkalnego oraz innych umów świadczy usługę w myśl ww. przepisu. A zatem czynność ta podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia opisanego w punkcie 5 wniosku dotyczącego stawki podatku z tytułu udostępnienia w oparciu o „pisemną zgodę” bez zawierania umowy najmu dodatkowych pomieszczeń znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni (wnęki pod schodami, pomieszczenia pomiędzy zsypami, dodatkowe pomieszczenia w piwnicy i na klatce schodowej, pomieszczenia po pralniach i wózkowniach) należy wskazać, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ponadto art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Z kolei pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na wynajmowaniu dodatkowych pomieszczeń, które stanowią część wspólną nieruchomości mieszkalnej, jeżeli najem ma związek z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zwolnienie to nie dotyczy jednak usług wynajmu dodatkowych pomieszczeń służących celom innym niż mieszkaniowe.

Reasumując, świadczona przez Spółdzielnię usługa, polegająca na wynajmie na rzecz mieszkańców dodatkowych pomieszczeń (wnęki pod schodami, pomieszczenia pomiędzy zsypami, dodatkowe pomieszczenia w piwnicy i na klatce schodowej, pomieszczenia po pralniach i wózkowniach), które stanowią część wspólną nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy pomieszczenia te wynajmowane są celem zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano w stanie faktycznym Spółdzielnia wyraziła zgodę na użytkowanie przez mieszkańców ww. dodatkowych pomieszczeń znajdujących się w jej zasobach mieszkaniowych „na potrzeby mieszkaniowe” do „przechowywania zapasów, odzieży, rowerów”, przedmiotowa usługa korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy wskazanego przepisu.

Ze wskazanych względów stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zagadnienia opisanego w punkcie 5 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.