Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-634/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Ustalenie obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem płatności w postaci rat leasingowych.
Słowa kluczowe: kapitał; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; leasingodawca; należność-należności licencyjne; Niemcy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. organu w dniu 15 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem płatności w postaci rat leasingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem płatności w postaci rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych \[Wnioskodawca lub Spółka\].

Spółka planuje zawarcie umowy leasingu finansowego \[Umowa\] ze spółką kapitałową, będącą szwajcarskim rezydentem podatkowym \[Leasingodawca\]. Umowa obowiązywać będzie nie wcześniej niż od 1 lipca 2013 r.

Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji Leasingodawcy, potwierdzający jego rezydencję podatkową w Szwajcarii. Leasingodawca nie posiada i nie będzie posiadał zakładu w Polsce w rozumieniu przepisów UPO.

Przedmiotem Umowy będzie urządzenie przemysłowe, znajdujące się w Polsce. W oparciu o umowę najmu łączącą Spółkę i ww. spółkę szwajcarską, Spółka obecnie wykorzystuje urządzenie przemysłowe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa będzie spełniać przesłanki do uznania jej za umowę leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zostanie zawarta na czas określony oraz Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu Umowy. W stosunku do każdej z rat leasingowych, wypłacanych na rzecz Leasingodawcy, możliwe będzie wyodrębnienie części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu Umowy) oraz części odsetkowej. Umowa zawierać będzie postanowienie o możliwości zakupu przedmiotu leasingu po upływie czasu jej trwania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy i w jakim zakresie, po 1 lipca 2013 r., na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ww. ustawy, z tytułu dokonywania na rzecz Leasingodawcy, na podstawie zawartej Umowy, płatności w postaci rat leasingowych (które składać się będą z części kapitałowej oraz części odsetkowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązana będzie do pobrania podatku u źródła z tytułu wypłacanego na rzecz Leasingodawcy wynagrodzenia od odsetkowej części płatności, utożsamianej z płatnością za używanie urządzenia będącego przedmiotem Umowy. Natomiast płatność dotycząca spłaty wartości przedmiotu Umowy nie jest opłatą za jego używanie i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią w tym zakresie obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada ograniczonego obowiązku podatkowego).

Przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub Prawo do użytkowania urządzenia Przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), uzyskiwane przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podlegają opodatkowaniu stawką wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). W myśl jednak art. 21 ust. 1 tej ustawy, regulację tę stosować należy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Konieczne zatem jest odwołanie się do regulacji UPO, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2013 r. (art. XII lit. c Protokołu). W świetle art. 12 ust. 3 UPO, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Leasingodawcy zakwalifikowane może być jako należności licencyjne, jako że określenie to na gruncie UPO oznacza: „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Urządzenie, będące przedmiotem Umowy, stanowi urządzenie przemysłowe na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2011 r. (sygn. ILPB4/423-333/10-2/MC).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO: „Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”. W myśl zaś art. 12 ust. 2 UPO (w brzemieniu obowiązującym od 1 lipca 2013 r., zgodnie z art. V ust. 1 i art. XII lit. c Protokołu): Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto”.

Do poboru podatku u źródła, na mocy art. 26 ust. 1 omawianej ustawy, jest zobowiązany podmiot dokonujący wypłaty należności licencyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Umowa spełniać będzie przesłanki określone w art. 17f ust. 1 ustawy podatkowej, wówczas również na gruncie UPO stanowić będzie ona leasing finansowy. Decydujące znaczenie będą miały bowiem w tym przypadku regulacje polskich przepisów podatkowych, jako że zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO: „Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja”.

W konsekwencji należy wskazać, iż należności licencyjne stanowić będzie część odsetkowa płatności dokonywanych na rzecz Leasingodawcy z tytułu zawartej Umowy. Ta część wynagrodzenia stanowić będzie należność za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”, o której mowa w art. 12 ust. 3 UPO. Od tej części wynagrodzenia płaconego na rzecz Leasingodawcy Wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać podatek u źródła w wysokości 5% (art. 12 ust. 2 UPO).

Pozostała część płatności, stanowiąca spłatę wartości przedmiotu leasingu, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako należności licencyjne na gruncie UPO. Od tej części wynagrodzenia Spółka nie będzie zatem zobowiązana do pobrania podatku.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-316/10/BG), w której stwierdzono, że w przypadku zawarcia transgranicznej umowy leasingu finansowego: „(\`(...)\`) podatek u źródła należy zatem pobrać wyłącznie od części „odsetkowej” utożsamianej z płatnością za używanie urządzenia będącego przedmiotem umowy. Natomiast płatność dotycząca spłaty wartości przedmiotu umowy nie jest opłatą za jego używanie”;
*   podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-367/10/BG), w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) jako „należności licencyjne” należy traktować wyłącznie należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania. Tymczasem w przypadku leasingu finansowego, uiszczane przez leasingobiorcę opłaty zawierają w sobie zarówno element spłaty wartości urządzenia przemysłowego będącego przedmiotem leasingu, jak i element opłaty za użytkowanie danego urządzenia. (\`(...)\`) W świetle powyższego podatek należy pobrać od części (…) odsetkowej” utożsamianej z płatnością za używanie przedmiotu leasingu”:
*   analogiczne stanowisko zaprezentował ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1569/09/BG);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-288/09/DK);
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 lipca 2005 r., wydane przez Urząd Skarbowy (sygn. DP/P1/423-0064/05/AP), w którym wskazano, iż: „Należy nadmienić, że pojęcie „należności licencyjnych” zawarte w konwencji nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z zawartymi kontraktami, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania (używania)”.

Wskazane powyżej interpretacje indywidualne zapadły na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którymi, podobnie jak na gruncie umowy ze Szwajcarią, należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego stanowią należności licencyjne.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie także w poglądach doktryny:

*   (\`(...)\`) jeżeli mamy do czynienia z przykładem leasingu operacyjnego (\`(...)\`) to raty leasingowe, płacone przez korzystającego, stanowią należność licencyjną w rozumieniu umów o upo”. W przypadku zaś leasingu finansowego: „(\`(...)\`) nie można odmówić racji twierdzeniu, że w rzeczywistości mamy tu do czynienia z pewną formą sprzedaży na raty. W efekcie raty leasingowe (a przynajmniej ich cześć równa cenie zakupu rzeczy przez finansującego), nie byłyby należnościami licencyjnymi, w rozumieniu umów o upo. Za tego rodzaju rozumowaniem przemawia również fakt, że m.in. ze względu na tego rodzaju wątpliwości płatności z tego tytułu w MK OECD zostały włączone do zysków przedsiębiorstwa”. (J. Banach \[w:\] Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, str. 841);
*   „Opłaty wynikające z umowy najmu, dzierżawy oraz leasingu operacyjnego, będące wynagrodzeniem za używanie lub prawo do używania, należy zasadniczo klasyfikować jako opłaty za „użytkowanie” i traktować jak należności licencyjne (\`(...)\`). O tym czy opłaty wynikające z umowy leasingu finansowego stanowią należności licencyjne, powinna decydować treść umowy. (\`(...)\`) Należność licencyjna powstaje, jeżeli opłata leasingowa jest wynagrodzeniem za używanie przedmiotu leasingu, bez zmiany właściciela”. (M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007, str. 270).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy). Przepisy Umów dotyczące opodatkowania należności licencyjnych stanowią, iż dochody z tytułu należności licencyjnych mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby do nich uprawnionej, jak i w państwie źródła, tj. w państwie z którego są wypłacane. W szczególności stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 ze zm.) dalej: Konwencja, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 Konwencji, który na mocy art. XII lit. c Protokołu o zmianie Konwencji sporządzonego w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533 ze zm.) obowiązuje w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych wypłaconych w dniu lub po dniu 1 lipca 2013 r., takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Przy czym na podstawie art. 12 ust. 4 Konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie lub wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w tym Państwie, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności do konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W świetle art. 12 ust. 3 Konwencji, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie wyżej przytoczonego artykułu uznać należy, iż jako „należności licencyjne” należy traktować wyłącznie należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania. Tymczasem w przypadku leasingu finansowego, uiszczane przez Leasingobiorcę opłaty zawierają w sobie zarówno element spłaty wartości urządzenia przemysłowego będącego przedmiotem leasingu, jak i element opłaty za użytkowanie danego urządzenia. Zatem w takiej sytuacji „należnością licencyjną” będzie jedynie różnica między sumą rat zapłaconych przez Spółkę, a ceną nabycia urządzenia przemysłowego przez Leasingodawcę. Innymi słowy w ramach pojęcia należności licencyjnych nie mieszczą się wszelkie opłaty związane z przeniesieniem praw własności do przedmiotu leasingu.

Skoro zatem jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zawarta umowa będzie umową leasingu finansowego urządzenia przemysłowego, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka będzie posiadała stosowny certyfikat rezydencji podatkowej Leasingodawcy, który nie będzie posiadał zakładu, ani stałej placówki w Polsce, wówczas Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do odprowadzenia podatku w wysokości 5% brutto, od części odsetkowej raty leasingowej utożsamianej z płatnością za używanie danego urządzenia przemysłowego.

Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 12 ust. 6 Konwencji, jeżeli między płatnikiem a właścicielem należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego kwota opłat licencyjnych - mająca związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są one płacone - przekracza kwotę, którą płatnik i właściciel należności licencyjnych uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa, przy uwzględnieniu innych przepisów konwencji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo tut. organ wskazuje, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego i znanego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.