Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.330.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: Wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę jawną, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wspólnik; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A
2.  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B
3.  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C
4.  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan A (dalej „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem spółki X Spółka Jawna AB zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: … (dalej „Spółka”). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne (dalej łącznie „Wspólnicy”).

Spółka powstała w 20XX r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (X s.c. A.B.), która funkcjonowała od 20XX r.

Spółka jest producentem (\`(...)\`).

W 20XX roku Spółka wybudowała (…) zakład produkcyjny zlokalizowany w Y Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej „SSE”). Spółka zatrudnia (…) pracowników, którzy (…).

Większa część zysków wypracowywanych przez Spółkę jest przeznaczana na jej rozwój. W związku z tym w bilansie Spółki wykazywana jest znacząca kwota zysków, które nie zostały wypłacone na rzecz Wspólników.

Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę (dalej „Uchwała”) o wypłacie całości lub części zysków, które zostały wypracowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (dalej „Zyski SJ”). Podział Zysków SJ zostanie dokonany przy uwzględnieniu zasad podziału zysku określonych w umowie Spółki. Ponieważ Spółka wciąż rozwija swoją działalność i potrzebuje środków finansowych na dalsze inwestycje, w Uchwale Wspólnicy postanowią, że Zyski SJ nie zostaną wypłacone jednorazowo (mogłoby to negatywnie wpłynąć na płynność finansową Spółki), ale w transzach. W Uchwale określone zostaną terminy płatności poszczególnych transzy.

Po podjęciu Uchwały kwota Zysków SJ zostanie wykazana dla celów rachunkowych jako zobowiązanie Spółki wobec jej Wspólników.

Z uwagi na to, że Spółka jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada podmiotowości na gruncie podatku dochodowego (jest podmiotem „transparentnym” podatkowo), Zyski SJ nie były opodatkowywane na poziomie Spółki. Przychody i koszty związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością były przypisywane jej Wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że dochody, które Wspólnicy uzyskiwali i uzyskują jako wspólnicy Spółki, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, były i są objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy PIT.

Z uwagi na rozwój działalności Spółki i wiążącą się z nim potrzebę ograniczenia ryzyka prawnego Wspólnicy zamierzają przekształcić formę prawną Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”). Przekształcenie nastąpić ma na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej „Ksh”). W związku z przekształceniem Spółka z o.o. stałaby się następcą prawnym Spółki.

Ponieważ cała kwota Zysków SJ nie będzie wypłacona przed dniem zmiany formy prawnej przez Spółkę, po dniu przekształcenia Spółka z o.o. będzie dokonywała wypłaty Zysków SJ w terminach wynikających z podjętej Uchwały. W konsekwencji Wspólnicy otrzymają od Spółki z o.o. kwoty wypłacane na podstawie Uchwały. Będą to kwoty Zysków SJ, czyli zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wypłacane przez Spółkę z o.o. na podstawie Uchwały (będące redystrybucją Zysków SJ) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty te powinny zostać opodatkowane? W związku z tym, czy w momencie otrzymywania kwot wypłacanych przez Spółkę z o.o. na podstawie Uchwały u Wspólników (w tym u Wnioskodawcy) dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych kwoty wypłacane przez Spółkę z o.o. na podstawie Uchwały (będące redystrybucją Zysków SJ) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wspólnicy (w tym Wnioskodawca) nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaniem od Spółki z o.o. kwot wypłacanych na podstawie Uchwały. W szczególności wypłacane kwoty nie powinny być uznawane za dywidendę ani inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie powinny podlegać opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianą przy wypłacie tego rodzaju przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy P1T opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

W myśl art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na zasadzie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Spółka przekształcona przejmuje wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W związku z tym Spółka z o.o., po dniu przekształcenia, zobowiązana będzie do wypłaty na rzecz Wspólników środków zgodnie z podjętą Uchwałą. Z punktu widzenia Spółki z o.o. wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed przekształceniem Spółki.

Zasady opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę z o.o. różnią się od zasad opodatkowania zysków uzyskiwanych przez wspólników spółki jawnej. Dywidendy wypłacane przez spółki z o.o. na rzecz osób fizycznych podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zobowiązana jest spółka z o.o., która dokonuje takiej wypłaty.

W przedmiotowej sprawie ma dojść do wypłaty przez Spółkę z o.o. kwot na rzecz Wspólników. Źródłem wypłaty tych kwot będą zyski, ale Zyski SJ, czyli zyski wypracowane przez Spółkę jeszcze przed dniem przekształcenia. W związku z tym pojawia się wątpliwość, w jaki sposób należy opodatkować kwoty wypłacane na podstawie Uchwały, skoro kwoty te będą pochodzić z zysków wypracowanych przez Spółkę (w okresie, kiedy działała ona jako spółka jawna), ale zostaną wypłacone przez Spółkę z o.o.

Zdaniem Zainteresowanych wypłata kwot przez Spółkę z o.o. zgodnie z podjętą Uchwałą nie powinna wiązać się z opodatkowaniem. Wypłacane przez Spółkę z o.o. kwoty będą bowiem związane z redystrybucją Zysków SJ. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. Zyski SJ podlegały opodatkowaniu na bieżąco, gdyż Spółka jest spółką osobową („transparentną” podatkowo). Nie ma przy tym znaczenia to, że w rzeczywistości Wspólnicy nie odprowadzali podatku dochodowego od osób fizycznych, korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy PIT. W związku z tym należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy przewidujący opodatkowanie 19% stawką podatku PIT przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zagadnienie analogiczne do przedstawionego w zdarzeniu przyszłym było przedmiotem oceny dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej wydanej dnia 13 lipca 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.327.2018.1.ID. W opisie stanu faktycznego sprawy wskazano, że wspólnicy spółki jawnej zamierzają przekształcić spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna wypracowała zyski, z których tylko część została wypłacona wspólnikom, natomiast pozostała część zysku była kierowana na kapitał zapasowy spółki lub pozostawała w spółce jako tzw. zysk z lat ubiegłych. Wspólnicy zamierzali przed datą rejestracji przekształcenia podjąć uchwałę o podziale między nich niewypłaconych dotychczas zysków. W opisie wskazano, że z dniem podjęcia przedmiotowej uchwały środki zgromadzone na kapitale zapasowym oraz wykazane jako zyski z lat ubiegłych zostaną przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto księgowe - zobowiązania spółki (najpierw spółki jawnej, a po jej przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z tytułu zysku wobec wspólników spółki jawnej. Na konto to zostanie przeksięgowana cała kwota podlegająca wypłacie na rzecz wspólników. Kwota ta miała być wypłacona w gotówce jednorazowo lub w ratach już po przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przywołanej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził: „(\`(...)\`) wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej, dokonywana zgodnie z podjętą uchwałą, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy (tj. wspólnika spółki - przyp. własny). Nie ma przy tym znaczenia forma wypłaty (gotówka czy też kompensata) ani fakt, że wypłaty będą następować już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed datą przekształcenia. (\`(...)\`) podjęcie przez wspólników spółki jawnej przed datą przekształcenia uchwały o rozdysponowaniu zysku, zaksięgowanego dotychczas jako kapitał zapasowy lub zysk z lat ubiegłych, pomiędzy dotychczasowych wspólników, spowoduje bezspornie zakwalifikowanie kwoty podlegającej podziałowi jako zobowiązania spółki jawnej wobec jej wspólników. Po przekształceniu, przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie obowiązana do wypłacenia tego zysku na rzecz dotychczasowych wspólników spółki osobowej. Z punktu widzenia spółki przekształconej, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed przekształceniem spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wypłat takiego zysku przez spółkę kapitałową (w terminach i kwotach ustalonych w treści stosownej uchwały wspólników spółki jawnej) nie będzie świadczeniem należnym wspólnikowi z tytułu udziału w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale świadczeniem spełnianym na rzecz wspólnika w związku z wcześniejszą działalnością spółki jawnej, której wynik został już raz opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wypłata zysku nie będzie generowała przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka przekształcona dokona wypłaty. Należy przy tym podkreślić, że nie ma tu znaczenia forma wypłaty - tzn. gotówka czy też np. inna forma uregulowania zobowiązania spółki przekształconej, np. poprzez dokonanie potrącenia z wierzytelnością spółki przekształconej wobec wspólnika, który zobowiąże się do wypłaty kwoty pożyczki spółce przekształcanej. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) na rzecz Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki, nie będzie wiązało się, na moment wypłaty, z obowiązkiem opodatkowania dokonanej wypłaty podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej wydanej w dniu 13 lipca 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.329.2018.1.SJ. W piśmie tym organ stwierdził, że „wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie Wspólników (w tym Wnioskodawcy), dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na formę wypłaty.”

Również w innej interpretacji, wydanej w dniu 22 czerwca 2017 r. (znak 0113-KDIPT2 - 3.4011.68.2017.1.JŚ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstępując od sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wypłata na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą - będącą następcą prawnym spółki przekształcanej) zysków wypracowanych przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną), które podlegały bieżącemu opodatkowaniu w toku działalności tej spółki, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przekształcona spółka będzie w stanie precyzyjnie określić, że wypłata dotyczy wyłącznie zysków wypracowanych przez poprzednika prawnego. Wynika to z faktu, że niewypłacona kwota zysku spółki jawnej zostanie przed przekształceniem zakwalifikowana (w drodze odpowiedniej uchwały) jako zobowiązanie Spółki. Takie rozwiązanie zapewnia, że w momencie wypłaty nie powstanie wątpliwość, co do tego, jaki charakter ma wypłacana kwota. Spółka kapitałowa będzie tu tylko wypłacającym, natomiast nie będzie w żadnym wypadku podmiotem, który zysk ten wypracował, a tym samym nie może być mowy o opodatkowaniu tego typu wypłaty na zasadach przewidzianych dla zysków z tytułu udziału w osobach prawnych.”

Z kolei w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2016 r., znak 1061-IPTPB3.4511.285.2016.1.PM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że przed datą rejestracji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy spółki jawnej zamierzają podjąć uchwałę o podziale między nich dotychczas niewypłaconych zysków, które zostały przekazane na fundusz zapasowy spółki jawnej. Aby nie sparaliżować funkcjonowania spółki poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, podjęta uchwała miała przewidywać, że wypłata dotychczas niewypłaconego zysku odbywać się będzie na przestrzeni kilku lat w ratach. Z dniem podjęcia przedmiotowej uchwały, środki zgromadzone na funduszu zapasowym miały zostać przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto - zobowiązania spółki (najpierw spółki jawnej, a po przekształceniu spółki z o.o.) z tytułu zysku wobec wspólników spółki jawnej. Na konto to miała zostać przeksięgowana cała kwota podlegająca wypłacie na rzecz wspólników, bez względu na to, że wypłaty miały się odbywać na przestrzeni kilku lat w ratach. Organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej, dokonywana zgodnie z podjętą uchwałą, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólnika. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie miał przy tym znaczenia fakt, że wypłaty będą następować już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznic zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed datą przekształcenia.

Wspólnicy Spółki zamierzają przed jej przekształceniem w Spółkę z o.o. podjąć uchwałę, w której postanowią o podziale między nich zysków wypracowanych przez Spółkę. Uchwała będzie przy tym wskazywać konkretną kwotę zysków, a także przewidywać, że wypłat dokonywać będzie Spółka z o.o. w ratach na przestrzeni kilku lat (wypłacanych w określonych w uchwale terminach i wysokości). Jednocześnie zgromadzony dotychczas zysk zostanie przeksięgowany na specjalnie utworzone w tym celu konto - zobowiązania Spółki. Po przekształceniu Spółka z o.o. zobowiązana będzie dokonywać wypłat zgodnie z podjętą Uchwałą.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych wypłata Zysków SJ dokonywana zgodnie z Uchwalą przez Spółkę z o.o. nic będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia to, że dochody Wspólników wykazywane przed dniem przekształcenia, związane z działalnością Spółki prowadzoną na terenie SSE, były zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy PIT. Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w przywołanych w niniejszym wniosku interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Z kolei w myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów KSH, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą), zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną), której wspólnikami są Zainteresowani.

W tej mierze koniecznym jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

W przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie treść art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podkreślenia wymaga, że dochód objęty wyżej wskazanym zwolnieniem przedmiotowym ściśle związany jest z dochodem Zainteresowanych osiągniętym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej.

Zatem, co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u wspólnika na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty, a także dochodu objętego zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że wspólnicy spółki jawnej zamierzają przekształcić spółkę jawną w spółkę kapitałową, tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o wypłacie całości lub części zysków, które zostały wypracowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną. Podział zysków spółki jawnej zostanie dokonany przy uwzględnieniu zasad podziału zysku określonych w umowie spółki. Po podjęciu uchwały kwota zysków spółki jawnej zostanie wykazana dla celów rachunkowych jako zobowiązanie spółki jawnej wobec jej wspólników.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę jawną, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.