Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-67/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 4 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego (informacja przedstawiona w uzupełnieniu do wniosku).

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. (zwana dalej Spółką). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn budowlanych i dźwigów oraz prowadzenie usług serwisowych w odniesieniu do wskazanego sprzętu. Działalność realizowana jest w siedzibie Spółki w „A” oraz w dwóch oddziałach terenowych: w „B” i w „C”. W ramach struktury organizacyjnej Spółki na podstawie uchwały zarządu wyodrębniona zostanie odrębna komórka zajmująca się prowadzeniem działalności w zakresie budowy i wynajmu powierzchni biurowo–warsztatowej w „C”. Wydzielenie zostanie potwierdzone w regulaminie wewnętrznym przedsiębiorstwa, który stanowi załącznik nr 1 do niniejszego wniosku. W uchwale o wyodrębnieniu komórki przyjęty zostanie plan finansowy dla tego działu, przypisane zostaną mu środki finansowe.

Zestaw składników majątkowych dotyczących działalności we „C” obejmować będzie:

1.  Nieruchomość niezabudowaną znajdującą się w „C”,
2.  Środki pieniężne na rachunku bankowym,
3.  Prawa do strony WWW związanej z działalnością wydzielanej części przedsiębiorstwa,
4.  Prawa wynikające z zawartych umów o wykonanie projektów obiektu w „C”,
5.  Środki trwałe:
    1.  samochód osobowy,
    2.  laptop wraz z zainstalowanym na tymże laptopie oprogramowaniem ((…), itp.),
    3.  drukarka komputerowa,
    4.  meble biurowe (1 zestaw biurko, krzesło, szafa),
    5.  telefon komórkowy wraz z umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorem.

Dział powyższy będzie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w strukturze przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne opisane będzie na poziomie Regulaminu wewnętrznego. Dział, w którym pracować będzie jedna osoba zatrudniona na podstawie kontraktu cywilnoprawnego, realizować będzie zadania przypisane mu w tymże regulaminie i związane wyłącznie z działalnością w zakresie wynajmu powierzchni. Dla opisanego zakresu działalności prowadzony będzie osobny rachunek bankowy, na którym zgromadzone będą przeznaczone na realizację opisanej działalności środki pieniężne. Działalność oddziału wyodrębniona będzie również w planie kont, fakturowanie będzie prowadzone poza programem fakturowym obsługującym bieżąca działalność Spółki.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki w trybie ustawy Kodeks spółek handlowych w wyniku którego dojdzie do wydzielenia do osobnej spółki pionu organizacyjnego związanego z opisaną powyżej działalnością w „C”.

W związku z tym do powstałej w wyniku wydzielenia spółki przeniesione zostaną:

1.  prawa i obowiązki z umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą fizyczną, która zajmuje się w Spółce sprawami wydzielanego działu,
2.  środki pieniężne na rachunku bankowym przypisanym wydzielanej części przedsiębiorstwa,
3.  wskazane powyżej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (pkt 3-5 powyżej), wszystkie związane z wydzielanym działem prawa i zobowiązania, czyli prawa i obowiązki wynikające z umów z projektantem (w tym prawa do projektu), wykonawcą robót budowlanych (jeśli w czasie podziału umowa ta będzie już zawarta) oraz wszelkich innych umów związanych z realizacją robót budowlanych na nieruchomości spółki, jeśli takie umowy zostaną do czasu rozpoczęcia procedury podziału zawarte: pozwolenie na budowę, jeśli do czasu rozpoczęcia procedury podziału zostanie pozyskane (i na tych samych zasadach wszelkie inne wymagające przeniesienia a związane ze wskazaną inwestycją uzgodnienia i decyzje); zobowiązania publicznoprawne w zakresie podatku od nieruchomości; prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów na nieruchomości położonej w „C”; prawa do strony WWW związanej z działalnością Spółki w zakresie wynajmu powierzchni biurowo-warsztatowej.
4.  wszelka związana z nieruchomością położoną w „C” i prowadzona na niej inwestycją oraz działalnością w zakresie wynajmu powierzchni biurowo-warsztatowej w obiekcie we Wrocławiu dokumentacja.

Jednocześnie w Spółce pozostaną następujące składniki majątkowe:

1.  Prawa i obowiązki z wszystkich umów o pracę zawartych z pracownikami Spółki, oraz prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych zawartych ze współpracującymi ze Spółką osobami fizycznymi poza prawami i zobowiązaniami z umowy zawartej z osobą obsługującą działalność Spółki w zakresie inwestycji w nieruchomość w „C” i działalności w zakresie wynajmu przestrzeni biurowo-warsztatowej.
2.  Wszystkie poza wymienionymi powyżej w odniesieniu do wydzielanego działu środki trwałe Spółki obejmujące w szczególności:
    1.  wyposażenie biura: meble biurowe, sprzęt komputerowy z urządzeniami peryferyjnymi (drukarki, skanery, projektory), serwery, tablety, laptopy, aparaty fotograficzne, kamery, telefony, faxy, centrala telefoniczna, bindownice, klimatyzatory, wyposażenie aneksów kuchennych, kasa fiskalna, itp.
    2.  namioty magazynowe i wielofunkcyjne, agregaty prądotwórcze, palety, pawilony ochrony, pojemniki na odpady, itp.,
    3.  samochody osobowe i ciężarowe wraz z zabudowami,
    4.  wyposażenie warsztatów i magazynów – meble, kontenery, zbiorniki, sprzęt warsztatowy, podnośniki, wózek widłowy, komputery, narzędzia i elektronarzędzia, chłodziarka, pralka itp.;
3.  Środki pieniężne na rachunkach bankowych poza jednym rachunkiem przypisanym wydzielanej części przedsiębiorstwa.
4.  Majątek w postaci 1 działki niezabudowanej położonej w powiecie poznańskim.
5.  Należności z umów: sprzedaży, serwisowych.
6.  Stany magazynowe maszyn budowlanych, dźwigów i części oraz materiałów eksploatacyjnych.
7.  Związane z prowadzeniem podstawowej działalności Spółki w zakresie sprzedaży i serwisu dźwigów i maszyn budowlanych prawa i zobowiązania, w szczególności wynikające z:
    1.  umów leasingowych, pożyczek i kredytów, umów o finansowanie sprzedaży, na karty płatnicze kredytowe, umowy rachunków bankowych poza jednym rachunkiem przenoszonym w ramach wydzielanego działu,
    2.  umów dealerskich, umów sprzedaży maszyn budowlanych, dźwigów, części zamiennych i eksploatacyjnych, umów serwisowych, pośrednictwa w sprzedaży maszyn budowlanych lub dźwigów,
    3.  umów wynajmu powierzchni dla banku udzielającego finansowania klientom Spółki,
    4.  umów najmu związanych z siedzibą Spółki oraz oddziałami Spółki w „C” (inna nieruchomość niż objęta działaniami wyodrębnianego działu) i w „B” oraz umowy dostawy mediów do tych nieruchomości, ochrony nieruchomości (o ile jest stosowna), w tym prawa do nakładów na nieruchomości w siedzibie Spółki w „A”,
    5.  z umów o roboty budowlane związane z budynkami Spółki w „A”,
    6.  z umów ubezpieczeń pracowniczych, o prowadzenie spraw BHP i PPOŻ,
    7.  z umów ubezpieczenia płatności, o obsługę prawną, z Krajowym Rejestrem Długów,
    8.  na lokalizację GPS samochodów eksploatowanych przez Spółkę, serwisowych dotyczące samochodów eksploatowanych przez Spółkę, na karty paliwowe, o odkup aut z dealerem samochodów,
    9.  umów z firmami kurierskimi i na usługi pocztowe, z allegro, otomoto i innymi portalami sprzedaży internetowej,
    10.  umów związanych z cateringiem i sprzątaniem biura Spółki w „A” i oddziałów w „B” i w „C” (oddziału wyodrębnionego w ramach Działu Sprzedaży),
    11.  umów o obsługę IT, na wynajem sprzętu biurowego (np. drukarek).
8.  Wartości niematerialne i prawne w postaci:
    1.  praw majątkowych do znaku towarowego Spółki;
    2.  licencji na programy komputerowe typu (…), programy księgowe, do fakturowania, kadrowo-płacowe, programy i systemy do prowadzenia prac serwisowych maszyn budowlanych i dźwigów, dostępy do portali producentów maszyn budowlanych i dźwigów, do obsługi serwera;
    3.  prawa do stron internetowych;
    4.  prawa do projektu na biurowiec w „A”.
9.  Księgi i dokumentacja Spółki z wyłączeniem dokumentacji dotyczącej inwestycji na nieruchomości w „C”, znajdującej się w zakresie działania wydzielanego działu.

Po przeprowadzonym podziale każdy z udziałowców będzie posiadał udziały w Spółce i w nowej spółce powstałej w wyniku wydzielenia w takim samym stosunku, w jakim posiada je w Spółce w chwili obecnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy z tytułu opisanego wydzielenia nowej spółki powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie nowej spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

W świetle powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż podział spółki powoduje powstanie skutku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych u spółki dzielonej wyłącznie w sytuacji, gdy w wyniku podziału majątek przejmowany przez spółkę przejmującą i majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację wymaga oceny, czy majątek pozostający w spółce dzielonej i spółce powstającej w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 4a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że mamy do czynienia z ZCP konieczne jest aby masa majątkowa posiadała następujące cechy:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  wyodrębnienie organizacyjne;
3.  wyodrębnienie finansowe;
4.  zespół składników, o którym mowa w pkt 1, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad. 1

Składniki materialne i niematerialne.

Pierwszym elementem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, że stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku wykazem składników majątkowych i niemajątkowych jak i strukturą organizacyjną Spółki zarówno w podlegającej podziałowi spółce, jak i nowo powstałej spółce umiejscowione zostaną składniki majątkowe, prawa i zobowiązania związane z odpowiednim zakresem działalności. W zakresie podziału czynnika ludzkiego, cały zespół zajmujący się działalnością Spółki w zakresie sprzedaży i serwisu maszyn budowlanych oraz dźwigów i sprzedaży części i materiałów eksploatacyjnych do tychże pozostaje w Spółce, jednocześnie do spółki wydzielanej przenoszony jest współpracownik zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej, który jako jedyna osoba w istniejącym przedsiębiorstwie zajmuje się działalnością wydzielanego działu. W zakresie składników majątkowych: w przypadku spółki dzielonej są to przykładowo wyposażenie biur, warsztatów, prawa najmu do nieruchomości, na których znajdują się biura i warsztaty Spółki, prawa i obowiązki z umów dealerskich; w przypadku spółki powstałej w wyniku podziału są to prawo własności nieruchomości oraz prawa i obowiązki z wszelkich umów związanych ze wskazaną nieruchomością i realizowaną na niej inwestycją. W każdej z jednostek istniejącej po podziale umiejscowione będą osoby fizyczne, które przed podziałem czy to na podstawie umowy o pracę, czy to na podstawie umowy cywilnoprawnej zajmowały się odpowiednim zakresem działalności w Spółce dzielonej przed wszczęciem procedury podziałowej. W każdej ze spółek będzie także umiejscowiony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które związane będą z określoną kategorią działalności. Tym samym pierwszy z warunków uznania obu mas majątkowych za ZCP uznać należy za spełniony.

Ad. 2

Wyodrębnienie organizacyjne.

Za organizacyjne wyodrębnienie uznać należy sytuację, w której „zorganizowana część przedsiębiorstwa” ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (interpretacja z dnia 19 października 2010 r., sygn. IPPP1-443-808/10-4/EK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). W podlegającej podziałowi Spółce obowiązywał będzie Regulamin wewnętrzny, zgodnie z którym w przedsiębiorstwie działa pięć działów zajmujących się działalnością operacyjną: dział sprzedaży, serwisu, części, dźwigów oraz dział nieruchomości związany z inwestycją we Wrocławiu. Wydzieleniu w ramach opisywanej transakcji podlega właśnie ten ostatni dział, tym samym należy uznać, iż jest on wyodrębniony organizacyjnie w ramach struktury przedsiębiorstwa i nie zmienia tego faktu okoliczność, iż do dnia podziału obsługa kadrowo-księgowa wskazanego działu prowadzona była przez inny dział, który w zakresie swoich zadań ma właśnie prowadzenie kadrowo rachunkowej obsługi prowadzonej przez inne działy działalności operacyjnej spółki. Również wyodrębnienie pozostałych działów w Regulaminie wewnętrznym pozwala na uznanie za spełniony warunku organizacyjnego wyodrębnienia w postaci ZCP masy pozostającej w Spółce podlegającej podziałowi.

Ad. 3

Wyodrębnienie finansowe.

Działalność Działu Nieruchomości będzie działalnością wyodrębnioną na poziomie księgowym – w planie kont. W każdej chwili możliwe będzie przyporządkowanie danemu ZCP wartości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie księgowe). Dział Nieruchomości posługiwał się będzie także osobnym rachunkiem bankowym. Dla Działu Nieruchomości sporządzany będzie osobny plan finansowy, co również potwierdzać będzie jego finansowe wyodrębnienie. Dział ten otrzyma w chwili jego tworzenia środki finansowe, które będą wykorzystywane na realizację jego celów i zostaną zgromadzone na wskazanym odrębnym rachunku bankowym. Opisana struktura finansowo-księgowa Działu Nieruchomości potwierdza odrębność finansową zarówno działu wyodrębnianego jak i składników pozostających w Spółce podlegającej podziałowi, co oznacza, że również ten warunek uznania obu mas za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest spełniony.

Ad. 4

Samodzielność.

Wyodrębniona część przedsiębiorstwa winna samodzielnie realizować wyznaczone cele i działania, tj. pozwalać na prowadzenie określonej działalności gospodarczej (wyrok WSA wydany w Kielcach w dniu 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 226/09). Oczywistym jest, iż zespół składników majątkowych pozostających w spółce podlegającej podziałowi pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i serwisu maszyn budowlanych i dźwigów. Dysponuje majątkiem trwałym i obrotowym oraz zespołem pracowników niezbędnym do tego typu działalności. Przed utworzeniem działu Nieruchomości działalność taką prowadzi. Również podlegająca wydzieleniu komórka organizacyjna spełnia rozważany warunek. Masa majątkowa w postaci nieruchomości, praw do projektu budowlanego i środków finansowych pozwala na rozpoczęcie działalności w zakresie wynajmu powierzchni po uprzednim przeprowadzeniu niezbędnych prac nakładczych. Przypisany temu ZCP zleceniobiorca również stanowi zespół ludzki wystarczający do realizacji zamierzenia i dalszego prowadzenia działalności po zakończeniu prac budowlanych. Jest to działalność w fazie organizacyjnej niemniej jednak stosownie do stopnia jej zaawansowania bez wątpienia nosi znamiona samodzielności w zakresie przypisanych jej zadań gospodarczych.

Reasumując oba podmioty zarówno podlegający podziałowi, jak i powstały w wyniku podziału stanowić będą ZCP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To z kolei przesądza o prawidłowości stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o interpretację i braku skutku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z wydzieleniem

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z o.o. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn budowlanych i dźwigów oraz prowadzenie usług serwisowych w odniesieniu do wskazanego sprzętu. W ramach struktury organizacyjnej Spółki na podstawie uchwały zarządu wyodrębniona zostanie komórka zajmująca się prowadzeniem działalności w zakresie budowy i wynajmu powierzchni biurowo-warsztatowej. Wydzielenie zostanie potwierdzone w regulaminie wewnętrznym przedsiębiorstw. Obecnie planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki w trybie ustawy Kodeks spółek handlowych w wyniku którego dojdzie do wydzielenia do osobnej spółki pionu organizacyjnego związanego z opisaną powyżej działalnością we Wrocławiu.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, przy czym o wyodrębnieniu funkcjonalnym może świadczyć np. posiadanie własnych umów na usługi budowlane. Zdolność do zawierania umów publiczno-prawnych ma decydujący wpływ na zdolność podmiotu do samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że Wnioskodawca jest Spółką z o.o.. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn budowlanych i dźwigów oraz prowadzenie usług serwisowych w odniesieniu do wskazanego sprzętu. Działalność realizowana jest w siedzibie Spółki w „A” oraz w dwóch oddziałach terenowych: w „B” i w „C”. W ramach struktury organizacyjnej Spółki na podstawie uchwały zarządu wyodrębniona zostanie odrębna komórka zajmująca się prowadzeniem działalności w zakresie budowy i wynajmu powierzchni biurowo–warsztatowej w „C”. Wydzielenie zostanie potwierdzone w regulaminie wewnętrznym przedsiębiorstwa. W uchwale o wyodrębnieniu komórki przyjęty zostanie plan finansowy dla tego działu, przypisane zostaną mu środki finansowe.

Zestaw składników majątkowych dotyczących działalności w „C” obejmować będzie:

1.  Nieruchomość niezabudowaną znajdującą się w „C”,
2.  Środki pieniężne na rachunku bankowym,
3.  Prawa do strony WWW związanej z działalnością wydzielanej części przedsiębiorstwa,
4.  Prawa wynikające z zawartych umów o wykonanie projektów obiektu w „C”,
5.  Środki trwałe:
    1.  samochód osobowy,
    2.  laptop wraz z zainstalowanym na tymże laptopie oprogramowaniem (Windows, Office, itp.), c) drukarka komputerowa,
    3.  meble biurowe (1 zestaw biurko, krzesło, szafa),
    4.  telefon komórkowy wraz z umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorem.

Dział powyższy będzie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w strukturze przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne opisane będzie na poziomie Regulaminu wewnętrznego. Dział, w którym pracować będzie jedna osoba zatrudniona na podstawie kontraktu cywilnoprawnego, realizować będzie zadania przypisane mu w tymże regulaminie i związane wyłącznie z działalnością w zakresie wynajmu powierzchni. Dla opisanego zakresu działalności prowadzony będzie osobny rachunek bankowy, na którym zgromadzone będą przeznaczone na realizację opisanej działalności środki pieniężne. Działalność oddziału wyodrębniona będzie również w planie kont, fakturowanie będzie prowadzone poza programem fakturowym obsługującym bieżąca działalność Spółki.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki w trybie ustawy Kodeks spółek handlowych w wyniku którego dojdzie do wydzielenia do osobnej spółki pionu organizacyjnego związanego z opisaną powyżej działalnością w „C”.

W związku z tym do powstałej w wyniku wydzielenia spółki przeniesione zostaną:

1.  prawa i obowiązki z umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą fizyczną, która zajmuje się w Spółce sprawami wydzielanego działu,
2.  środki pieniężne na rachunku bankowym przypisanym wydzielanej części przedsiębiorstwa,
3.  wskazane powyżej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (pkt 3-5 powyżej), wszystkie związane z wydzielanym działem prawa i zobowiązania, czyli prawa i obowiązki wynikające z umów z projektantem (w tym prawa do projektu), wykonawcą robót budowlanych (jeśli w czasie podziału umowa ta będzie już zawarta) oraz wszelkich innych umów związanych z realizacją robót budowlanych na nieruchomości spółki, jeśli takie umowy zostaną do czasu rozpoczęcia procedury podziału zawarte: pozwolenie na budowę, jeśli do czasu rozpoczęcia procedury podziału zostanie pozyskane (i na tych samych zasadach wszelkie inne wymagające przeniesienia a związane ze wskazaną inwestycją uzgodnienia i decyzje); zobowiązania publicznoprawne w zakresie podatku od nieruchomości; prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów na nieruchomości położonej we Wrocławiu; prawa do strony WWW związanej z działalnością Spółki w zakresie wynajmu powierzchni biurowo-warsztatowej.
4.  wszelka związana z nieruchomością położoną w „C” i prowadzona na niej inwestycją oraz działalnością w zakresie wynajmu powierzchni biurowo warsztatowej w obiekcie w „C” dokumentacja.

Po przeprowadzonym podziale każdy z udziałowców będzie posiadał udziały w Spółce i w nowej spółce powstałej w wyniku wydzielenia w takim samym stosunku, w jakim posiada je w Spółce w chwili obecnej.

Zdaniem tut. Organu, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika. aby przedmiotem wydzielenia była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego trudno jest natomiast uznać, że wskazane składniki majątku, w tym: nieruchomość niezabudowana w „C”, prawa wynikające z zawartych umów o wykonanie projektów obiektu w „C”, czy środki trwałe w postaci samochodu osobowego, laptopa, drukarki, mebli biurowych i telefonu komórkowego, mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo, przy wykorzystaniu których to składników samodzielnie realizowane będą określone zadania gospodarcze.

W ocenie tut. Organu, zadania gospodarcze realizowane są bowiem na tym majątku, nie zaś przy jego wykorzystaniu.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca, wskazując, że: Masa majątkowa w postaci nieruchomości, praw do projektu budowlanego i środków finansowych pozwala na rozpoczęcie działalności w zakresie wynajmu powierzchni po uprzednim przeprowadzeniu niezbędnych prac nakładczych.

Zgodnie ze wskazaną wcześniej definicją, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Treść art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje więc na samodzielność rzeczywistą, a nie tylko potencjalną majątku zbywcy – ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz by był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Termin „przeznaczony” należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, że w niniejszej sprawie wydzieleniu podlegać będzie wyłącznie inwestycja na niezabudowanej nieruchomości w „C”, a nie działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowo- warsztatowej. Działalność ta bowiem podjęta zostanie dopiero po przeprowadzeniu określonych prac nakładczych.

Dodatkowo jak wskazuje Wnioskodawca: Działalność Działu Nieruchomości będzie działalnością wyodrębnioną na poziomie księgowym – w planie kont. W każdej chwili możliwe będzie przyporządkowanie danemu ZCP wartości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie księgowe). Jednakże z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by wydzielona „część przedsiębiorstwa” posiadała jakiekolwiek należności i przychody. Zgodnie bowiem z treścią wniosku do działalności działu „przypisane” zostaną środki pieniężne dla realizacji inwestycji na nieruchomości w „C”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ww. zespół składników majątkowych będący przedmiotem wydzielenia nie posiada samodzielności gospodarczej i nie realizuje jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

W wypełnieniu dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy podziale przez wydzielenie zarówno na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną muszą być przeniesione składniki majątku stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak również pozostałe w spółce dzielonej składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jedynie kumulatywne wypełnienie tych dwóch przesłanek czyni transakcję podziału przez wydzielenie neutralną podatkowo.

W świetle powyższego – jako że będące przedmiotem wydzielenia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stwierdzić należy, że opisana transakcja spowoduje powstanie przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.