Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-906/13-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-02
Teza: ustalanie obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży – **jestt prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a)działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

Co do zasady Gmina pobiera opłaty bezpośrednio. Wyjątkiem są opłaty produktowe oraz wpływy związane z gromadzeniem środków z opłat za korzystanie ze środowiska, które przekazywane są wojewódzkim funduszom, a dopiero za ich pośrednictwem Wnioskodawcy.

Wśród uzyskiwanych przez Gminę wpływów z opłat wyróżnić można przykładowo:

*   wpływy z tytułu zwrotu kosztów upomnień skierowanych przez wierzyciela do zobowiązanego;
*   wpływy z tytułu opłat za memorandum informacyjne o spółce;
*   wpływy z tytułu opłat za usunięcie drzew i krzewów;
*   wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska;
*   wpływy z tytułu opłat za licencje na przewozy taksówkowe.

W związku z prowadzoną działalnością po stronie Gminy mogą powstawać określone kategorie dochodów:

*   z tytułu podatków i opłat – kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów podatków i opłat:
    *   podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej;
    *   podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości;
    *   podatku od środków transportowych;
    *   podatku od czynności cywilnoprawnych;
    *   podatku od spadków i darowizn;
    *   opłaty targowej, miejscowej, od posiadania psów, z tytułu czynności administracyjnych;
    *   udziału Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa;
*   z tytułu innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw – kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów opłat:
    *   wpływy z opłaty skarbowej;
    *   wpływy z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych;
    *   wpływy z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw (np. opłata za zajęcie pasa drogowego);
    *   wpływy z opłat za koncesje i licencje;
    *   wpływy z opłaty produktowej;
    *   wpływy związane z gromadzeniem środków z opłat za korzystanie ze środowiska;
    *   wpływy z różnych opłat (w szczególności zwrot kosztów upomnień do zobowiązanego, opłat za memorandum informacyjne o spółce, opłaty za usunięcie drzew i krzewów, opłaty za korzystanie ze środowiska, opłaty za licencje na przewozy taksówkowe);
*   z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym – kategoria ta obejmuje wpływy z różnego rodzaju opłat o charakterze sankcyjnym, wynikających z niewywiązania się lub nieterminowego wywiązania się przez podmioty trzecie z określonych należności względem Gminy. Obejmuje ona m.in.:
    *   odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat;
    *   odsetki od dotacji oraz płatności wykorzystywanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości;
*   dochody z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych;
*   dochody Wnioskodawcy związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami – w tym zakresie Gmina uzyskuje w szczególności dochody w wysokości:
    *   5% dochodów uzyskiwanych z opłat za udostępnienie danych osobowych z ewidencji ludności oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych”;
    *   20% kwoty wpłaconych świadczeń z funduszu alimentacyjnego wyegzekwowanych od dłużnika stanowiących dochód gminy dłużnika.

Jednocześnie, Gmina otrzymuje (a) subwencję ogólną, oraz (b) dotacje celowe z budżetu państwa.

Ponadto Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT. W szczególności w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej)

Gmina może:

1.  oddawać grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczyć usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczyć usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4.  dokonywać odpłatnego zbycia mienia komunalnego,
5.  wykonywać usługi na podstawie umów cywilnoprawnych,
6.  wynajmować całą lub wybrane elementy wytworzonej infrastruktury sportowej, kulturalnej, oświatowej, użyteczności publicznej.

W związku z powyższym Gmina wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, czynności zwolnione, w stosunku do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak i czynności niepodlegające przepisom Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej: „WSS”), należy uwzględniać dochody z tytułu podatków i opłat?
2.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS należy uwzględniać dochody z tytułu wskazanych w opisie sprawy innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw?
3.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać należne dla Gminy odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym?
4.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać dochody z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych?
5.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS należy uwzględnić dochody Gminy związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami?
6.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji WSS należy uwzględnić dochody Gminy z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

Na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji WSS nie należy uwzględniać dochodów z tytułu podatków i opłat.

W zakresie pytania 2:

Na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać dochodów z tytułu wskazanych w stanie sprawy innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw.

W zakresie pytania 3:

Na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać otrzymanych, czy też należnych dla Gminy odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym.

W zakresie pytania 4:

Na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych.

W zakresie pytania 5:

Na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów Gminy związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami.

W zakresie pytania 6:

Na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów Gminy z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Zasady kalkulacji wartości WSS – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = \[X / (X + Y)\] x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Z kolei, jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy w kalkulacji WSS należy pominąć wszystkie te dochody, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub z tytułu których Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że dochody wynikające z czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

2\. W przedmiocie pytania pierwszego i czwartego:

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby kalkulacji WSS, do wartości obrotu nie wlicza się dochodów z tytułu wskazanych w stanie sprawy podatków i opłat, w szczególności:

*   podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej;
*   podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości;
*   podatku od środków transportowych;
*   podatku od czynności cywilnoprawnych;
*   podatku od spadków i darowizn;
*   opłaty targowej, miejscowej, od posiadania psów, z tytułu czynności administracyjnych;
*   udziału Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

oraz z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem, podlegają wyłącznie:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na uwadze, że wskazane powyżej dochody nie dotyczą czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, w ocenie Gminy oczywistym jest, że nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania i jako takie nie powinny być traktowane jako obrót dla celów podatku VAT. W konsekwencji dochody te nie powinny być uwzględniane przez Gminę w kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3\. W zakresie pytania trzeciego:

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym.

Wskazane odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności nie stanowią one odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego od Wnioskodawcy z tego tytułu.

W związku z powyższym, po stronie Gminy nie występuje obowiązek zaliczenia otrzymanych odsetek i innych opłat o charakterze sankcyjnym do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia WSS. Ze względu na swój charakter, zdaniem Gminy, wskazane dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opisane stanowisko jest zgodne z podejściem organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1123/11-2/JF:

Odnosząc przedstawione okoliczności do przeprowadzonej analizy prawnej należy stwierdzić, że odsetki karne należne Spółce z tytułu nieterminowej płatności przez abonentów nie stanowią określonego w art. 29 ust. 1 ustawy, wynagrodzenia za świadczoną przez Spółkę usługę jako operatora platformy telewizji cyfrowej i dystrybutora w sieciach telewizji kablowej, tj. nie podwyższają ceny świadczonej usługi. Są natomiast następstwem zachowania się abonenta niezgodnego z zawartą umową. W takich okolicznościach należne odsetki nie stanowią odpłatności za zachowanie Spółki i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`).

Jak widać podstawą ustalenia wielkości proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy jest obrót. Skoro, jak wywiedziono powyżej, w rozpatrywanej sprawie kwota odsetek karnych należnych Spółce z tytułu nieterminowych płatności nie stanowi obrotu dla celów VAT, to jednocześnie nie wpływa na wartość współczynnika struktury sprzedaży”.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę.

4\. W zakresie pytania drugiego i piątego:

Gmina jako organ władzy publicznej:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Znajduje to odzwierciedlenie również w regulacjach unijnych. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Powyższe oznacza, że intencją ustawodawcy krajowego, jak i na poziomie Dyrektywy jest wyłączenie jednostek samorządowych z definicji podatnika podatku VAT, w szczególności w zakresie w jakim wykonują one nałożone na nie obowiązki. Niemniej, w przypadku gdy takie wyłączenie naruszałoby zasady konkurencji (zgodnie z postanowieniami Dyrektywy) lub w przypadku gdy działalność jest wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych, jednostka samorządowa (tu: Gmina) jest traktowana jako podatnik VAT.

Wyłączenie działalności organów władzy publicznej z opodatkowania VAT:

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku VAT – wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Wyłączenie z opodatkowania VAT dochodów Gminy:

W omawianym kontekście, Wnioskodawca w zakresie dochodów wskazanych w pytaniu drugim i piątym, działa w charakterze organu władzy publicznej i realizuje zadania nałożone na niego na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym należy uznać, że dochody te nie są opodatkowane VAT i nie powinny być uwzględnione na potrzeby ustalania obrotu i kalkulacji WSS, gdyż działalność Gminy w tym zakresie wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie do poszczególnych rodzajów opłat:

(i) dochody z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych:

Gmina pobierając opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych działa jako organ władzy publicznej i realizuje nałożone na nią zadania w ustawie z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1356 ze zm.).

W tym zakresie Gmina wskazuje na Wyrok TSUE T-Mobile Austria GmbH i inni przeciwko Republik Österreich z dnia 26 czerwca 2007 r. (Sprawa C-284/04), w którym TSUE jednoznacznie wskazał, że:

„Artykuł 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że przyznanie w drodze licytacji – przez krajowy organ regulacyjny odpowiedzialny za przydział częstotliwości – praw, takich jak prawa do korzystania z częstotliwości radiowych w celu publicznego świadczenia usług telefonii komórkowej, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji nie jest objęte zakresem zastosowania tej Dyrektywy”.

W ocenie Gminy, powyższe orzeczenie ma analogiczne zastosowanie w Jej sytuacji – tj. organu, który na mocy odpowiednich regulacji, jest uprawniony do udzielania pewnym podmiotom odpowiednich uprawnień (w tym przypadku zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych). Skoro zatem, udzielanie, przez podmiot do tego uprawniony na mocy odpowiednich regulacji prawnych, praw do pewnych działań nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT, to opłaty z tytułu udzielania takich praw nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, nie stanowią one obrotu dla celów VAT i nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

(ii) dochody z opłaty produktowej:

Otrzymywane przez Gminę opłaty produktowe są konsekwencją wykonywanych zadań z zakresu prawa publicznego, do których Gmina została zobligowana przepisami prawa. W związku z tym na podstawie wskazanego art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, dochody uzyskiwane z powyższego tytułu nie stanowią obrotu w rozumieniu Ustawy o VAT.

(iii) dochody z opłaty za korzystanie ze środowiska:

Dochody z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska są bezpośrednim efektem realizacji ustawy z dnia 23 stycznia 2008 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 25, poz. 150 ze zm.).

Opłata za korzystanie ze środowiska ponoszona jest za:

1.  wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza,
2.  wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi,
3.  pobór wód,
4.  składowanie odpadów.

Mając na uwadze powyższe, dochody z tego tytułu są również przejawem wykonywania przez Gminę czynności władczych na podstawie przepisów odrębnych ustaw i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że wskazane powyżej dochody nie dotyczą czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, oczywistym jest, że nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania i jako takie, nie powinny być traktowane jako obrót dla celów podatku VAT. W konsekwencji dochody te nie powinny być uwzględniane przez Gminę w kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

(iv) dochody z opłaty skarbowej:

Opłata skarbowa stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej, podejmowane w indywidualnych sprawach. Czynności te obejmują dokonanie czynności urzędowych, wydanie zaświadczeń, zezwoleń oraz niektórych dokumentów.

Pobieranie opłaty skarbowej jest efektem realizacji przez Gminę zadań nałożonych na nią przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.). W konsekwencji dochody z tego tytułu powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT i nie powinny być uwzględniane przez Gminę w kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

5\. W zakresie pytania szóstego:

W związku z uchyleniem art. 90 ust. 7 Ustawy o VAT, który stanowił, że do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji), przy kalkulacji wartości WSS Gmina nie powinna uwzględniać kwot subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na fakt, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-884/12-4/NS) organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, które dotyczyło analogicznego stanu faktycznego.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w celu ustalenia obrotu dla celów podatku VAT nie powinna ona uwzględniać wymienionych powyżej wpływów (tj. dochodów z podatków i opłat, odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym, dochodów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, dochodów z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa). Dlatego też Gmina uważa, że opisane dochody nie powinny być uwzględniane przez Gminę w kalkulacji wartości WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo wskazać należy, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Art. 8 powołanej ustawy m. in. wskazuje, że ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że do zakresu działania Gminy (Wnioskodawcy) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością po stronie Gminy mogą powstawać określone kategorie dochodów:

*   z tytułu podatków i opłat – kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów podatków i opłat:
    *   podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej;
    *   podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości;
    *   podatku od środków transportowych;
    *   podatku od czynności cywilnoprawnych;
    *   podatku od spadków i darowizn;
    *   opłaty targowej, miejscowej, od posiadania psów, z tytułu czynności administracyjnych;
    *   udziału Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa;
*   z tytułu innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw – kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów opłat:
    *   wpływy z opłaty skarbowej;
    *   wpływy z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych;
    *   wpływy z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw (np. opłata za zajęcie pasa drogowego);
    *   wpływy z opłat za koncesje i licencje;
    *   wpływy z opłaty produktowej;
    *   wpływy związane z gromadzeniem środków z opłat za korzystanie ze środowiska;
    *   wpływy z różnych opłat (w szczególności zwrot kosztów upomnień do zobowiązanego, opłat za memorandum informacyjne o spółce, opłaty za usunięcie drzew i krzewów, opłaty za korzystanie ze środowiska, opłaty za licencje na przewozy taksówkowe);
*   z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym – kategoria ta obejmuje wpływy z różnego rodzaju opłat o charakterze sankcyjnym, wynikających z niewywiązania się lub nieterminowego wywiązania się przez podmioty trzecie z określonych należności względem Gminy. Obejmuje ona m.in.:
    *   odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat;
    *   odsetki od dotacji oraz płatności wykorzystywanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości;
*   dochody z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych;
*   dochody Wnioskodawcy związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami – w tym zakresie Gmina uzyskuje w szczególności dochody w wysokości:
    *   5% dochodów uzyskiwanych z opłat za udostępnienie danych osobowych z ewidencji ludności oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych”;
    *   20% kwoty wpłaconych świadczeń z funduszu alimentacyjnego wyegzekwowanych od dłużnika stanowiących dochód gminy dłużnika.

Jednocześnie, Gmina otrzymuje (a.) subwencję ogólną, oraz (b.) dotacje celowe z budżetu państwa. Ponadto Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina może:

1.  oddawać grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczyć usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczyć usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4.  dokonywać odpłatnego zbycia mienia komunalnego,
5.  wykonywać usługi na podstawie umów cywilnoprawnych,
6.  wynajmować całą lub wybrane elementy wytworzonej infrastruktury sportowej, kulturalnej, oświatowej, użyteczności publicznej.

W związku z powyższym, Zainteresowany wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Zatem, aby udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy przeanalizować czy czynności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnośnie podatków i opłat opisanych w pkt (i.) wniosku oraz grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych opisanych w pkt (iv.) wniosku wskazać należy, co następuje:

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i art. 8 ustawy stwierdzić należy, że zarówno pobór podatków, jak i grzywien, mandatów i kar pieniężnych nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca – beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrane przez Wnioskodawcę podatki bądź grzywny, mandaty oraz kary pieniężne od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie mogą zostać uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług i jako nieobjęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej, miejscowej oraz opłaty od posiadania psów reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Z kolei, w świetle art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych:

1.  w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach,
2.  w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. Nr 167, poz. 1399, z 2007 r. Nr 133, poz. 921 oraz z 2009 r. Nr 62, poz. 504)

– za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.

Jednocześnie, stosownie do art. 18a ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę od posiadania psów. Opłatę pobiera się od osób fizycznych posiadających psy.

Na mocy art. 19 powołanej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały:

1.  określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, (…);
2.  może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso;
3.  może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych.

Zatem opłata targowa, opłata miejscowa oraz opłata od posiadania psów są szczególnymi formami daniny publicznej, pobieranej od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach lub w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach oraz od osób fizycznych posiadających psy. Wysokość opłat ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym dochodów z tytułu podatków, opłaty targowej, miejscowej i od posiadania psów, o których mowa w pkt (i.) wniosku, a także grzywien, mandatów i kar pieniężnych pobieranych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, o których mowa w pkt (iv.) wniosku, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie (pytania nr 1 i 4) należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że opłata z tytułu czynności administracyjnych, o której mowa w pkt (i.) wniosku, od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.) została zniesiona. W związku z powyższym, pytanie dotyczące uwzględniania dochodów pochodzących z tej opłaty przy ustalaniu obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, jest bezprzedmiotowe.

Odnośnie opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego pobieranych na podstawie odrębnych ustaw opisanych w pkt (ii.) wniosku wskazać należy, co następuje:

Zagadnienia dotyczące opłaty skarbowej reguluje powołana wyżej ustawa o opłacie skarbowej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 cyt. ustawy, opłacie skarbowej podlega:

1.  w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej:
    1.  dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek,
    2.  wydanie zaświadczenia na wniosek,
    3.  wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji);
2.  złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, zapłaty opłaty skarbowej dokonuje się w kasie właściwego organu podatkowego lub na jego rachunek.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi ust. 2 cyt. wyżej przepisu, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach opłaty skarbowej jest:

1.  od dokonania czynności urzędowej, wydania zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji) – organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę organu lub podmiotu, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję);
2.  od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpisu, wypisu lub kopii – organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu.

Zagadnienia dotyczące opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych reguluje z kolei ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 ze zm.).

W świetle art. 1 ust. 1 ww. ustawy, organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego są obowiązane do podejmowania działań zmierzających do ograniczania spożycia napojów alkoholowych oraz zmiany struktury ich spożywania, inicjowania i wspierania przedsięwzięć mających na celu zmianę obyczajów w zakresie sposobu spożywania tych napojów, działania na rzecz trzeźwości w miejscu pracy, przeciwdziałania powstawaniu i usuwania następstw nadużywania alkoholu, a także wspierania działalności w tym zakresie organizacji społecznych i zakładów pracy.

Prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin (…) (art. 41 ust. 1 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży (…).

Ponadto, z treści art. 111 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 41 ust. 1 gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18.

W myśl art. 111 ust. 2 cyt. ustawy, opłatę, o której mowa w ust. 1, wnosi się na rachunek gminy, przed wydaniem zezwolenia, w wysokości:

1.  525 zł na sprzedaż napojów zawierających do 4,5% alkoholu lub piwa;
2.  525 zł na sprzedaż napojów zawierających powyżej 4,5% do 18% alkoholu (z wyjątkiem piwa),
3.  2.100 zł na sprzedaż napojów zawierających powyżej 18% alkoholu.

Natomiast zagadnienia dotyczące opłaty za zajęcie pasa drogowego określa ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami dróg, w świetle art. 19 ust. 2 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2.  wojewódzkich – zarząd województwa,
3.  powiatowych – zarząd powiatu,
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca (art. 21 ust. 1 powołanej ustawy o drogach publicznych).

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ww. ustawy, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Zezwolenie, o którym mowa wyżej – według ust. 2 tego artykułu – dotyczy:

1.  prowadzenia robót w pasie drogowym,
2.  umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami mchu drogowego,
3.  umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,
4.  zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę (art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych).

Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 11 cyt. ustawy, opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Stawki opłat oraz sposób ich wyliczania, w każdym przypadku są ściśle określone w ustawie i zarządca dróg nie ma możliwości dowolnego ustalania ich wysokości.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Zagadnienia dotyczące opłaty za licencję na przewozy taksówkowe reguluje ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.).

Art. 6 ww. ustawy określa tryb przyznania licencji na taksówkę.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, udzielenie, odmowa udzielenia, zmiana lub cofnięcie licencji następuje w drodze decyzji administracyjnej.

Na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy, organem właściwym w sprawach udzielania, odmowy udzielania, zmiany lub cofnięcia licencji w zakresie transportu drogowego w przewozach taksówkowych jest:

1.  na obszar, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 – wójt, burmistrz lub prezydent miasta,
2.  na obszar, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 – wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy dla siedziby lub miejsca zamieszkania przedsiębiorcy.

Czynności te są odpłatne, a wysokość opłat wynika odpowiednio z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z wykonywaniem przewozu drogowego oraz za egzaminowanie i wydanie certyfikatu kompetencji zawodowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 916 ze zm.).

Zagadnienia dotyczące opłaty za usunięcie drzew i krzewów reguluje ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 ze zm.).

I tak, stosownie do treści art. 78 ustawy o ochronie przyrody, rada gminy jest obowiązana zakładać i utrzymywać w należytym stanie tereny zieleni i zadrzewienia.

W myśl art. 83 ust. 1 ww. ustawy, usunięcie drzew lub krzewów z terenu nieruchomości może nastąpić, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, po uzyskaniu zezwolenia wydanego przez wójta, burmistrza albo prezydenta miasta na wniosek:

1.  posiadacza nieruchomości – za zgodą właściciela tej nieruchomości;
2.  właściciela urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli drzewa lub krzewy zagrażają funkcjonowaniu tych urządzeń.

Art. 84 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że posiadacz nieruchomości ponosi opłaty za usunięcie drzew lub krzewów. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, opłaty nalicza i pobiera organ właściwy do wydania zezwolenia na usunięcie drzew lub krzewów. Opłaty za usunięcie drzew lub krzewów oraz termin ich usunięcia, przesadzenia lub posadzenia innych drzew lub krzewów ustala się w wydanym zezwoleniu (art. 84 ust. 3 ww. ustawy).

Stawki opłat za usuwanie drzew zawiera art. 85 ust. 2 ustawy o ochronie przyrody.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w odniesieniu do opłat: skarbowej, za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, za zajęcie pasa drogowego, za licencję na przewozy taksówkowe, za usunięcie drzew i krzewów, Wnioskodawca będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego powyższe opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a dochodów z tytułu tych opłat, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zagadnienia dotyczące opłaty za korzystanie ze środowiska określa ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), natomiast kwestie poboru opłat produktowych zawarte zostały w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 ze zm.), zwanej dalej ustawą o opłacie produktowej.

Zgodnie z art. 277 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy prawo ochrony środowiska, opłaty za korzystanie ze środowiska podmiot korzystający ze środowiska wnosi na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska. Opłaty za wprowadzanie gazów lub płynów do powietrza, wynikające z eksploatacji urządzeń, wnosi się na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce rejestracji podmiotu korzystającego ze środowiska. Wpływy z tytułu opłat i kar stanowią przychody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz dochody budżetów powiatów i budżetów gmin.

Zasady gospodarowania środkami pochodzącymi z opłaty produktowej opisane zostały w rozdziale 6 ustawy o opłacie produktowej. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 ustawy o opłacie produktowej, opłata produktowa jest wpłacana na odrębny rachunek bankowy urzędu marszałkowskiego do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po roku, którego opłata dotyczy.

W świetle art. 27 ust. 2 ustawy o opłacie produktowej, wpływy z tytułu opłaty produktowej oraz dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 17 ust. 2, powiększone o przychody z oprocentowania rachunków bankowych i pomniejszone o dochody urzędów marszałkowskich, o których mowa w ust. 3, urzędy marszałkowskie przekazują w terminie 30 dni po upływie każdego kwartału na rachunek bankowy Narodowego Funduszu.

Jednocześnie, stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy o opłacie produktowej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) (zarząd związku gmin) jest obowiązany do sporządzenia rocznego sprawozdania zawierającego informacje o:

1.  rodzaju i ilości odpadów opakowaniowych zebranych przez gminę (związek gmin) lub podmiot działający w ich imieniu;
2.  rodzaju i ilości odpadów opakowaniowych przekazanych przez gminę (związek gmin) lub podmiot działający w ich imieniu do odzysku i recyklingu;
3.  wydatkach poniesionych na działania określone w pkt 1 i 2.

Ponadto, zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o opłacie produktowej, wojewódzkie fundusze są obowiązane przekazać ministrowi właściwemu do spraw środowiska oraz Narodowemu Funduszowi zbiorczą informację o rodzaju i ilości odpadów opakowaniowych zebranych przez gminy na terenie danego województwa oraz przekazanych do odzysku i recyklingu, w terminie do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po roku, którego dotyczy informacja, a w terminach do dnia 15 lipca i 31 grudnia – informację o przekazanych gminom (związkom gmin) środkach pochodzących z opłat produktowych za opakowania.

W tym miejscu wskazać należy dodatkowo, że powołane ustawy bądź akty wykonawcze do nich określają szczegółowo wysokość analizowanych opłat.

Z powyższego wynika, że Gmina nie pobiera bezpośrednio opłat, o których mowa powyżej, a dochody, jakie uzyskuje z tytułu tych opłat wynikają z ww. ustaw i są konsekwencją wykonywanych zadań z zakresu prawa publicznego, do których Gmina została zobligowana przepisami prawa. W związku z powyższym wskazane opłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dochodów z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska oraz opłaty produktowej Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnośnie wpływów z tytułów kosztów upomnień skierowanych przez wierzyciela do zobowiązanego wskazać należy, co następuje:

W myśl art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba, że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Koszty upomnienia, obciążają zobowiązanego i, z zastrzeżeniem § 3, są pobierane na rzecz wierzyciela. Obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia. Koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych (art. 15 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie w art. 15 § 4 cyt. ustawy wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw łączności określi, w drodze rozporządzenia, wysokość kosztów upomnienia. Wysokość kosztów upomnienia nie może przekraczać czterokrotnej wysokości kosztów związanych z doręczeniem upomnienia jako przesyłki poleconej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wpływy z tytułu kosztów upomnień skierowanych przez wierzyciela do zobowiązanego nie stanowią wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług, gdyż nie mają żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi. Konieczność wysłania upomnienia wynika z ww. ustawy. W związku z powyższym zwrot kosztów ww. upomnień nie może być uznany za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług i jako nieobjęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, dochodów z tytułu ww. opłat Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnośnie wpływów z opłaty za memorandum informacyjne o spółce wskazać należy, co następuje:

Szczegółowe przepisy związane z memorandum informacyjnym zawarte są w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 5 lit. a i b oraz ust. 4 pkt 4 i 5, emitent lub wprowadzający składa do Komisji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej memorandum informacyjne sporządzone w formie jednolitego dokumentu, zawierające informacje równoważne pod względem formy i treści informacjom wymaganym w prospekcie emisyjnym, wraz z wnioskiem o stwierdzenie tej równoważności. Do postępowania w sprawie wniosku przepisy art. 31, 32 i art. 33 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, emitent lub wprowadzający ma obowiązek ustalenia terminu ważności memorandum informacyjnego, sposobu i terminu udostępnienia memorandum informacyjnego, a w przypadku memorandum informacyjnego, o którym mowa w art. 39 ust. 1, również trybu aktualizacji informacji zamieszczonych w memorandum informacyjnym, zapewniając jego dostępność dla zainteresowanych inwestorów przed rozpoczęciem subskrypcji, sprzedaży lub wydawania papierów wartościowych, których dotyczy.

Wydanie memorandum informacyjnego jest elementem przygotowawczym postępowania w sprawie zainteresowania podmiotów nabyciem udziałów bądź akcji w drodze oferty publicznej i nie stanowi ani świadczenia usług, ani dostawy towarów. Pobierana opłata nie jest ceną za wydanie wskazanego dokumentu, jego udostępnienie wynika z wyżej cytowanej ustawy. Zatem Wnioskodawca działając jako gmina, realizując zadania nałożone na niego ww. ustawą o samorządzie gminnym i pobierając opłatę za memorandum informacyjne o spółce, wynikającą z ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, nie jest uznawany za podatnika zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji dochodów z tytułu ww. opłat Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie opłat o charakterze sankcyjnym, opisanych w pkt (iii.) wniosku wskazać należy co następuje:

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrywania przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego l981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzeczeniu C-222/81 z dnia 1 lipca 1972 r. między BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschaften, Trybunał stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że opłaty o charakterze sankcyjnym, o których mowa w pkt (iii.) wniosku nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dochodów z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie dochodów Wnioskodawcy za udostępnianie danych osobowych z ewidencji ludności oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych oraz z tytułu wyegzekwowanych od dłużnika świadczeń z funduszu alimentacyjnego, stanowiących dochód gminy dłużnika opisanych w pkt (v.) wniosku, wskazać należy co następuje:

Jak stanowi art. 52 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.), organy gminy wykonują zadania określone w ustawie jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

W myśl art. 44h ust. 1 ww. ustawy, dane ze zbiorów meldunkowych, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (…).

Zgodnie z art. 44h ust. 2 powołanej ustawy, dane, o których mowa w ust. 1, są udostępniane:

1.  osobom i jednostkom organizacyjnym – jeżeli wykażą w tym interes prawny;
2.  jednostkom organizacyjnym – jeżeli po ich wykorzystaniu w celach badawczych, statystycznych lub badania opinii publicznej, dane te zostaną poddane takiej modyfikacji, która nie pozwoli na ustalenie tożsamości osób, których dane dotyczą;
3.  innym osobom i podmiotom – jeżeli uwiarygodnią one interes faktyczny w otrzymaniu danych i za zgodą osób, których dane dotyczą.

W świetle art. 44i ust. 1 ww. ustawy, dane ze zbiorów meldunkowych oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych udostępnia organ gminy.

Stosownie do art. 44h ust. 9 pkt 2 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych następuje dla podmiotów, o których mowa w ust. 2 – odpłatnie, po dołączeniu dowodu opłaty do wniosku o udostępnienie danych.

Opłaty pobrane za udostępnienie danych stanowią dochód budżetu państwa (art. 44h ust. 11 ww. ustawy).

W świetle art. 44h ust. 12 cyt. ustawy, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wysokość oraz sposób uiszczania opłat za jednostkowe udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, zbioru PESEL, ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych oraz za udostępnianie danych za pomocą urządzeń teletransmisji danych, w drodze weryfikacji, o którym mowa w ust. 6,
2.  sposób obliczania wysokości oraz sposób uiszczania opłaty za udostępnianie danych podmiotom, o których mowa w ust. 2 pkt 2

– uwzględniając, że wysokość opłat powinna być zróżnicowana w zależności od sposobu i zakresu udostępniania danych.

I tak, na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie wysokości opłat za udostępnianie danych ze zbiorów meldunkowych, ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych, zbioru PESEL, ogólnokrajowej ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych oraz sposobu wnoszenia tych opłat (Dz.U. Nr 207, poz. 1298), opłatę za udostępnienie danych zgromadzonych w zbiorze meldunkowym, ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych, zbiorze PESEL oraz ogólnokrajowej ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych ustala się w wysokości 31 zł w przypadku udostępnienia danych na wniosek złożony w formie pisemnej lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wobec powyższego uznać należy, że Organ udostępniający za opłatą dane osobowe z ewidencji ludności oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych podmiotom, które wykażą interes prawny lub faktyczny, w ramach zadania z zakresu administracji rządowej zleconego przez organ władzy publicznej działa również jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności, w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dochodów z tytułu powyższych opłat Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ustawa z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 1, poz. 7 ze zm.) określa m.in. zasady pomocy państwa osobom uprawnionym do alimentów na podstawie tytułu wykonawczego, w przypadku bezskuteczności egzekucji.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik alimentacyjny jest zobowiązany do zwrotu organowi właściwemu wierzyciela należności w wysokości świadczeń wypłaconych z funduszu alimentacyjnego osobie uprawnionej, łącznie z ustawowymi odsetkami. Odsetki są naliczane od pierwszego dnia następującego po dniu wypłaty świadczeń z funduszu alimentacyjnego, do dnia spłaty (art. 27 ust. 1a cyt. ustawy).

W myśl art. 27 ust. 2 ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów, organ właściwy wierzyciela wydaje, po zakończeniu okresu świadczeniowego lub po uchyleniu decyzji w sprawie przyznania świadczeń z funduszu alimentacyjnego, decyzję administracyjną w sprawie zwrotu przez dłużnika alimentacyjnego należności z tytułu otrzymanych przez osobę uprawnioną świadczeń z funduszu alimentacyjnego.

Należności podlegają ściągnięciu – stosownie do art. 27 ust. 3 ww. ustawy – w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy.

Natomiast w świetle ust. 4 powołanego artykułu, 20% kwoty należności stanowi dochód własny gminy wierzyciela, 20% kwoty stanowi dochód własny gminy dłużnika, a pozostałe 60% tej kwoty oraz odsetki stanowią dochód budżetu państwa.

W przypadku gdy organ właściwy wierzyciela nie jest jednocześnie organem właściwym dłużnika, przekazuje organowi właściwemu dłużnika 20% kwoty, o której mowa w ust. 1 (art. 27 ust. 5 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 27 ust. 6 ww. ustawy, uzyskane przez organ właściwy dłużnika oraz organ właściwy wierzyciela dochody, o których mowa w ust. 4, przeznacza się w szczególności na pokrycie kosztów podejmowania działań wobec dłużników alimentacyjnych.

Ponadto, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów, przyznawanie i wypłata świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz podejmowanie działań wobec dłużników alimentacyjnych jest zadaniem zleconym gminie z zakresu administracji rządowej finansowanym w formie dotacji celowej z budżetu państwa.

Podejmowane działania wobec dłużników alimentacyjnych i koszty obsługi świadczeń z funduszu alimentacyjnego – w myśl art. 31 ust. 2 cyt. ustawy – są finansowane w formie dotacji celowej z budżetu państwa na świadczenia rodzinne oraz z dochodów własnych gminy, o których mowa w art. 27 ust. 4.

Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawca dokonując czynności wyegzekwowania od dłużnika świadczeń z funduszu alimentacyjnego wykonuje je w ramach zadania z zakresu administracji rządowej zleconego przez organ władzy publicznej, tym samym dokonując tych czynności działa również jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności, w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem dochodów z tytułu powyższych czynności Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z kolei, odnośnie dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych za pobyt w środowiskowym domu samopomocy i usługi specjalistyczne, wskazać należy co następuje:

Jak stanowi art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 ze zm.), do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Pomoc społeczna – w oparciu o art. 2 ust. 1 cyt. ustawy – jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi (art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do art. 51a ust. 1 powołanej ustawy, ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej.

W świetle art. 51a ust. 2 ww. ustawy, środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi – w myśl art. 51b ust. 1 cyt. ustawy – ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 250% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2.

Z kolei, zgodnie z art. 51b ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, odpłatność za usługi całodobowe w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 70% dochodu osoby korzystającej z usług, proporcjonalnie do okresu jej pobytu.

Decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach – na podstawie art. 51b ust. 5 ww. ustawy – wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Dochody z tytułu odpłatności za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi stanowią dochód budżetu państwa (ust. 7 analizowanego przepisu).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych za pobyt w środowiskowym domu samopomocy i usługi specjalistyczne, ze względu na fakt, że w tym zakresie Gmina realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego powyższe dochody nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie powinien uwzględniać ich w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie (pytanie nr 5) należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa wskazać należy co następuje:

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.), jak również uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy/ art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów oraz zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej oraz dotacji celowych z budżetu państwa określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. Dz. U. Nr 80, poz. 526 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-3 cyt. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa.

O przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być dotacje celowe z budżetu państwa na:

1.  zadania z zakresu administracji rządowej oraz na inne zadania zlecone ustawami;
2.  zadania realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej;
3.  usuwanie bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego, skutków powodzi i osuwisk ziemnych oraz skutków innych klęsk żywiołowych;
4.  finansowanie lub dofinansowanie zadań własnych;
5.  realizację zadań wynikających z umów międzynarodowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa stanowiące dochód gminy nie mają jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone są na wykonywanie przez gminę zadania. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę subwencja ogólna oraz dotacje celowe stanowiące dochód gminy nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem dochodów z tytułu subwencji ogólnych oraz dotacji celowych stanowiących dochód gminy Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku od towarów i usług oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wskazanych we wniosku dochodów z tytułu podatków i opłat, dochodów z tytułu innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw, należnych odsetek i opłat o charakterze sanacyjnym, dochodów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami ani dochodów z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.