Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-271/16-2/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem oraz sposobu dokumentowania tego rabatu a także moment powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem.
Słowa kluczowe: egzekucja-podstawa egzekucji; faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem oraz sposobu dokumentowania tego rabatu– **jest prawidłowe**
*   momentu powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzielonym rabatem, sposobu udokumentowania tego rabatu oraz momentu obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „X.) jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, należącego do Grupy X., zajmującym się dystrybucją samochodów na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, X. sprzedaje samochody autoryzowanym dealerom działającym w Polsce (dalej: „Dealer”). X. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, X. zawiera umowy z podmiotami nabywającymi samochody marki X. i Y. od Dealerów (dalej: „Nabywca”). Na podstawie umowy zawartej przez X., Nabywca uzyskuje prawo do otrzymania rabatu pośredniego (względnie premii pieniężnej) pod warunkiem dokonania zakupu określonej ilości, w określonym czasie nowych samochodów marki X. lub Y. na terenie RP od Dealera.

Nabywca otrzymuje rabat pośredni - posprzedażowy rabat kwotowy w postaci zwrotu środków pieniężnych na konto bankowe Nabywcy podane przez niego w umowie zawartej z X. Przyznany przez X. rabat pośredni (premia pieniężna) kalkulowany jest od wartości zakupów netto wskazanego w zawieranych z Nabywcą umowach asortymentu w danym okresie rozliczeniowym.

Przyznany rabat pośredni jest udokumentowany notą księgową wystawianą przez X. na rzecz Nabywcy (z pominięciem Dealera). Jednocześnie, X. pragnie zaznaczyć, że realizacja rabatu pośredniego nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez Dealerów na rzecz X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, rabaty pośrednie udzielane przez X. Nabywcy, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami X., stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z ich udzieleniem, X. jest uprawnione do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla celów podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów zrealizowanej na rzecz Dealerów (będących bezpośrednimi kontrahentami X.)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanego na rzecz Nabywcy rabatu pośredniego jest wystawiana przez X. nota księgowa?
3.  Czy z chwilą wypłaty kwoty rabatu pośredniego wynikającego z wystawionej przez X. noty, X. będzie uprawnione do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu udzielonego rabatu pośredniego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem X., udzielane przez X. rabaty pośrednie stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z ich udzieleniem X. jest uprawnione do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielonych rabatów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie, z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Zdaniem X., wypłacona Nabywcy kwota, będzie stanowiła rabat o charakterze pośrednim. Rabat pośredni polega na udzieleniu obniżki ceny na rzecz podmiotu stanowiącego ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw z pominięciem pozostałych podmiotów.

W opisanym stanie faktycznym X. wskazało, że udziela rabatu pośredniego na rzecz podmiotu nabywającego nowe samochody od klientów X., tj. Dealerów. Wypłacana kwota nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez Dealerów na rzecz X.

Wskutek udzielenia przez X. na rzecz Nabywcy (niebędącego bezpośrednim nabywcą towarów od X.) rabatów pośrednich, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót realizowany przez X. z tytułu sprzedaży towarów - cena sprzedaży towaru ulegnie zmniejszeniu.

Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, X. powinna mieć prawo do obniżenia podstawy, opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość podatku VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z rabatów udzielonych Nabywcy.

W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania i VAT należnego - faktyczny podatek płacony przez X. byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności. W związku z tym, X. stoi na stanowisku, że jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT z tytułu zrealizowanych uprzednio dostaw towarów pozwoli X. zapewnić zgodność analizowanych rozliczeń z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji X. nie poniesie faktycznego obciążenia, które spoczywać powinno na ostatecznym odbiorcy/konsumencie sprzedawanych przez X. towarów.

Powyższe stanowisko w zakresie rozliczania rabatów pośrednich i przysługującego prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w takiej sytuacji jest potwierdzane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs) TSUE wskazał: „W , okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem, zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.

Stanowisko Spółki znajduje również uzasadnienie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2015 r., znak IPPP1/4512-587/15-2/KR, stwierdził, iż: „W przypadku kiedy uczestnik akcji, któremu Wnioskodawca przyznał rabat pośredni, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów spółki, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił opustu (rabatu pośredniego).”

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 stycznia 2016 roku o sygn. ITPP2/4512-1008/15/AW, wskazując, iż: „W takim przypadku - świetle powołanych definicji „bonifikaty” i „rabatu” - będziemy mieć do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny usług przez Spółkę, która co prawda nie świadczy usług bezpośrednio na rzecz Kontrahenta, ale udzieli mu rabatu („bonusu pośredniego”), co spowoduje w istocie obniżenie ceny usług przeładunku kontenerów (\`(...)\`)W konsekwencji, i przedmiotowe „bonusy”, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahenta, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Kontrahentowi) podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług przeładunku kontenerów zrealizowanych na rzecz polskiej spółki.”

Końcowo X. pragnie podkreślić, iż powyższe wnioski znajdują zastosowanie niezależnie, czy udzielone przez X. preferencje na rzecz Nabywcy przyjmują formalny charakter rabatu pośredniego, czy premii pieniężnej. Na i gruncie postanowień ustawy o podatku od towarów i usług skutki podatkowe obydwu konstrukcji są bowiem tożsame.

Podsumowując, X. udzielając rabatu pośredniego na rzecz Nabywcy akcji promocyjnej będzie realizowało de facto rabat pośredni, który stanowi rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji X. będzie uprawnione do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dla celów podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów zrealizowanej na rzecz Dealerów (będących bezpośrednimi kontrahentami X.).

Ad 2)

Zdaniem X., właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich jest wystawienie noty księgowej, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego na rzecz Nabywcy.

Jeżeli rabat zostanie przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (X.), odbiorcy, znajdującemu się w ostatnim etapie łańcucha dostaw (Nabywcy), bez pośrednictwa podmiotów biorących udział w dostawie pierwotnej (Dealerów), to w konsekwencji nie jest możliwe wystawienie przez X. faktury korygującej na rzecz Nabywcy, ponieważ między X. a Uczestnikiem, nie doszło do żadnej bezpośredniej dostawy, w związku z czym X. nie wystawiło Uczestnikowi żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłoby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego Nabywcy rabatu.

W związku z tym, że przepisy krajowe nie określają jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego X., udzielając rabatu pośredniego, może ten rabat udokumentować, przy jednoczesnym braku możliwości wystawienia faktury korygującej i braku podstaw prawnych, które zakazywałyby wystawienia w takim przypadku noty księgowej - udzielony rabat pośredni powinien być dokumentowany notą księgową.

W takim przypadku, X. będzie miało możliwość wystawienia noty księgowej, dokumentującej udzielenie rabatu. Jednocześnie, X. będzie uprawnione do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwotę udzielonego rabatu za okres, w którym rabat został udzielony wynikającej z wystawionej przez X. noty.

Powyższe stanowisko potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 roku (IBPP1/443-218/13/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „Zatem na podstawie noty Producent będzie w stanie określić kwotę udzielonego Wnioskodawcy rabatu finansowego i w związku z tym będzie posiadał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Wnioskodawcy od zakupionych produktów. W konsekwencji powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro Producent na podstawie wystawionej noty będzie mógł obniżyć kwotę wykazanego przez siebie podatku VAT należnego, tym samym Wnioskodawca, otrzymując od Producenta notę dokumentującą wartość udzielonego rabatu winien obniżyć swój VAT naliczony o kwoty VAT wynikające z otrzymanej noty”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2014 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-407/13-2/AP), uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące dokumentowania rabatów pośrednich notą księgową, która pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania i VAT należnego w momencie udzielenia rabatu - „Podsumowując, w ocenie Spółki, gdy wystawienie noty uznaniowej nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z niej kwoty, Spółka powinna obniżyć obrót (i tym samym podatek VAT należny) za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu jako zdarzenia uprawniającego do korekty podatku VAT. Dla celów udokumentowania rabatu, powinna zostać wystawiona nota uznaniowa. Niemniej, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.”

Ad 3

W opinii X., w przypadku udzielenia rabatów pośrednich, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, X. uprawnione będzie do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT po łącznym spełnieniu dwóch warunków, tj.:

*   faktycznego wypłacenia kwoty rabatu na rzecz Nabywcy,
*   posiadania przez X. potwierdzenia otrzymania przez Nabywcę noty księgowej wystawionej przez X. dokumentującą przyznany przez X. rabat pośredni.

Wypłata kwoty rabatu na rzecz Nabywcy jest kluczowym warunkiem pozwalającym na obniżenie kwoty podatku należnego przez X.. Zdaniem X. warunek ten jednak nie jest warunkiem samoistnym. Mając bowiem na uwadze zasadę proporcjonalności, uzyskanie przez X. prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego w związku z udzielonym rabatem, powinno być skorelowane z obowiązkiem odbiorcy rabatu (Nabywcy) do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego.

X. powinno mieć, zatem dowód potwierdzający, iż Nabywca ma świadomość istnienia takiego obowiązku w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego. Posiadając, zatem potwierdzenie otrzymania przez Nabywcę noty dokumentującej przyznany i wypłacony mu rabat pośredni, X. będzie uprawnione z chwilą otrzymania takiego potwierdzenia do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT związaną z udzielonym rabatem pośrednim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie - prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem oraz sposobu dokumentowania tego rabatu (pytanie nr 1 i 2 wskazane we wniosku);
*   **nieprawidłowe** w zakresie - momentu powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem (pytanie nr 3 wskazane we wniosku).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2−5, art. 30a−30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że ww. przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, należącego do Grupy X., zajmującym się dystrybucją samochodów na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, X. sprzedaje samochody autoryzowanym dealerom działającym w Polsce. X. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, X. zawiera umowy z podmiotami nabywającymi samochody marki X. i Y. od Dealerów.

Na podstawie umowy zawartej przez X., Nabywca uzyskuje prawo do otrzymania rabatu pośredniego (względnie premii pieniężnej) pod warunkiem dokonania zakupu określonej ilości, w określonym czasie nowych samochodów marki X. lub Y. na terenie RP od Dealera.

Nabywca otrzymuje rabat pośredni - posprzedażowy rabat kwotowy w postaci zwrotu środków pieniężnych na konto bankowe Nabywcy podane przez niego w umowie zawartej z X.

Przyznany przez X. rabat pośredni (premia pieniężna) kalkulowany jest od wartości zakupów netto wskazanego w zawieranych z Nabywcą umowach asortymentu w danym okresie rozliczeniowym.

Przyznany rabat pośredni jest udokumentowany notą księgową wystawianą przez X. na rzecz Nabywcy (z pominięciem Dealera). Wnioskodawca wskazuje, że realizacja rabatu pośredniego nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez Dealerów na rzecz X.

W związku z powyższym opisem sprawy należy wskazać, że w przypadku kiedy Nabywca, któremu Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas zarówno dla Nabywcy jak i dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie nie dotyczy natomiast Dealera- bezpośredniego kontrahenta X.. Otrzymany przez Nabywcę posprzedażowy rabat kwotowy w postaci zwrotu środków pieniężnych na rachunek bankowy Nabywcy, z tytułu osiągnięcia określonej wartości zakupów, stanowi rabat pośredni. Zatem uznać należy, że w analizowanej sprawie dochodzi do opustu lub obniżki ceny w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1, tym samym podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. po udzielonym rabacie.

Zauważyć należy, że rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny) jest uwzględniony już w momencie dokonania transakcji, gdyż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty tego rabatu.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 pkt 1−24 ww. ustawy.

Z kolei w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1−6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego − odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W analizowanej sprawie ze względu na brak bezpośredniego uczestniczenia w transakcji Wnioskodawcy oraz Nabywcy, udokumentowanej za pomocą faktury, a następnie udzielenia przez Wnioskodawcę rabatu (premii pieniężnej) nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na Nabywcę, któremu udziela rabatu. Tym samym dla obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Nabywcy i posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy, czyli X..

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie wpłacony na rzecz Nabywcy rabat pieniężny. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Nabywcy należnego rabatu, ponieważ w momencie udzielenia rabatu tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy. Wskazać należy, że X. nie jest zobowiązane do posiadania potwierdzania otrzymania przez Nabywcę dokumentu (noty księgowej), potwierdzającego przyznany rabat, aby móc skorzystać z obniżenia. Jak wskazano wyżej art. 29a ust. 13 ustawy dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, znajduje on zastosowanie w sytuacji wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, co nie ma miejsca w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji, a zatem nie znajduje on zastosowania w sprawie.

X. jest uprawnione do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży zrealizowanej na rzecz Dealera w związku z udzieleniem rabatu pośredniego Nabywcy, który jest ostatecznym nabywcą towaru. Podstawę opodatkowania oraz podatek należny, pomniejszyć należy z chwilą przekazania kwoty należnego rabatu Nabywcy, po wystawieniu dokumentu potwierdzającego przyznanie rabatu. W analizowanej sytuacji właściwym dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu jest nota księgowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należały uznać za:

*   prawidłowe w zakresie - prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem oraz sposobu dokumentowania tego rabatu (pytanie nr 1 i 2 wskazane we wniosku);
*   nieprawidłowe w zakresie - momentu powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z udzielonym rabatem (pytanie nr 3 wskazane we wniosku).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.