Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-223/15-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-31
Teza: Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przyjmując za Wnioskodawcą, że w wyniku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową (spółkę komandytową/spółkę jawną) wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej nie będzie wyższa od wartości majątku uprzednio podlegającego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w SKA przed przekształceniem - przekształcenie spółki komandytowo -akcyjnej w inną spółkę osobową nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedmiot; przekształcanie; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA lub Spółka), która nie jest obecnie podatnikiem podatku CIT (spółka została utworzona w 2013 r. i jej drugi rok obrotowy rozpoczął się w 2013 roku i ulegnie zakończeniu we wrześniu 2015 r. - Spółka posiada interpretację podatkową z której wynika jej obecny status podatkowy, jako podmiotu transparentnego podatkowo).

Obecnie akcjonariuszem spółki są dwie osoby fizyczne, które nabyły akcje Spółki za kwoty równe wartości nominalnej tych akcji, zaś komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Docelowo akcjonariuszami Spółki będą trzy osoby fizyczne, tj. planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęcie wszystkich nowych akcji Spółki przez trzecią osobę fizyczną, która akcje te obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci pakietu akcji polskiej spółki akcyjnej (S.A.) - wniesienia akcji do SKA zostanie dokonane z agio – część wartości wnoszonych akcji S.A. zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki, pozostała część wartości zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wszystkie akcje Spółki są akcjami nieuprzywilejowanymi. Również wszystkie nowe akcje Spółki obejmowane przez nowego akcjonariusza w zamian za wkład niepieniężny będą akcjami nieuprzywilejowanymi.

Planowane jest również późniejsze przekształcenie SKA w inną spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową).

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności art. 581 -584 Kodeksu Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, dalej: KSH). Dokonanie przekształcenia miałoby wyłącznie na celu zmianę formy prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ w wyniku przekształcenia nie zostałaby zmieniona struktura właścicielska – do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto, również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej/ spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, dodatkowych wkładów/ składników majątkowych. W związku z przekształceniem udziały w zyskach/ stratach poszczególnych wspólników spółki komandytowej/ spółki jawnej pozostaną na takim samym poziomie jak udziały w zyskach/ stratach SKA. Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem (kapitały te na dzień przekształcenia mogą obejmować kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zyski z lat ubiegłych). W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. Spółka rozważa również przekształcenie z opcją przewidzianą w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tj. przekształcenie bez zamykania ksiąg rachunkowych. Analogicznie jak wyżej, w związku z takim przekształceniem struktura i wielkość kapitałów własnych spółki przekształcanej i przekształconej, w tym – kapitału podstawowego, pozostanie bez zmian.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy (SKA).

Pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4514-223/15-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie:

\- Czy w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w inną spółkę osobową (spółkę komandytową) wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej będzie wyższa niż wysokość wkładów (wartość majątku) uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.?

Wnioskodawca w terminie przesłał uzupełnienie informując, że:

*   Spółka wskazuje, że na majątek spółki przekształconej składać się będą wkłady podwyższające kapitał zakładowy SKA przed przekształceniem (podlegające uprzednio opodatkowaniu PCC) oraz wkłady przekazane uprzednio na kapitał zapasowy w związku z dokonanym aportem z agio (od których PCC nie był naliczany zgodnie z ustawą o PCC). Jednocześnie, zgodnie z treścią Wniosku w związku i w ramach przekształcenia Spółki nie ulegnie zmianie struktura właścicielska – do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej; również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej/ spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, dodatkowych wkładów/składników majątkowych. Spółka wskazuje zatem, że w wyniku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową (spółkę komandytową/ spółkę jawną) wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej nie będzie wyższa od wartości majątku uprzednio podlegającego opodatkowaniu PCC w SKA przed przekształceniem.

*   Ponadto Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia SKA w inną spółkę osobową (spółkę komandytową) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia SKA w inną spółkę osobową (spółkę komandytową) będzie powodować po stronie SKA jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, w pozostałym zakresie zostanie dokonane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki działającej w formie spółki komandytowo -akcyjnej (SKA) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową/ spółkę jawną) nie będzie rodziło skutków podatkowych w PCC – czynność ta nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) oraz ust. 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (na podstawie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC przez spółkę osobową rozumie się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9) ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Jak wynika z art . 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Natomiast stawka PCC wynosi 0,5% ( art . 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o PCC.

W tym kontekście, opodatkowaniu PCC może podlegać wyłącznie tego rodzaju przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, jeżeli doprowadzi ono do wzrostu wartości majątku spółki osobowej powstałej po przekształceniu w stosunku do wartości majątku tej spółki, działającej w formie SKA, przed tym przekształceniem.

W procesie przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia masy majątkowej (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Majątek spółki przekształconej będzie odpowiadał majątkowi spółki przekształcanej. Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a zatem również prawa i obowiązki powstałe w sferze majątkowej. Spółka przekształcona zachowa tożsamość podmiotową spółki przekształcanej zmieniając jedynie formę prawną. W szczególności, z wyjątkiem uregulowanym w art. 565 KSH (wystąpienie wspólnika ze spółki przekształcanej), majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej.

Warto zarazem zauważyć, że wspólnicy spółki przekształcanej lub nowi wspólnicy przystępujący do spółki przekształconej mogą wraz z przekształceniem dokonać zwiększenia majątku lub podwyższenia wkładów spółki przekształconej w stosunku do majątku lub kapitału podstawowego spółki przekształcanej. W takiej sytuacji spółka przekształcona może mieć wyższy kapitał podstawowy lub majątek w stosunku do spółki przekształcanej i warunek opodatkowania przekształcenia PCC zostanie wtedy spełniony. Podstawę opodatkowania stanowiłaby wtedy wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia zwiększająca jej majątek.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, przekształcenie spółki podlega PCC wyłącznie wtedy, gdy prowadzi do zwiększenia majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Zatem, jeśli przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem majątku, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest zobowiązana do zapłaty PCC.

Na gruncie ustawy o PCC ustawodawca posługuje się terminem „zwiększenie majątku”, jednocześnie nie definiując samego terminu „majątek”. W związku z tym, zdaniem Spółki, należy odwołać się do regulacji zawartych w KSH.

Zgodnie z art. 28 KSH, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na podstawie art. 103 KSH przyjmuje się, że zapis ten ma zastosowanie również wobec majątku spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę unormowania KSH, w opinii Spółki, posługiwanie się przez ustawodawcę na gruncie ustawy o PCC terminem „majątek” wskazuje na rozumienie tego terminu zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, zwłaszcza ze względu na fakt, że w zakresie umowy spółki, jej zmiany (w tym także przekształcenia spółki) ustawa o PCC odwołuje się do instytucji prawnych uregulowanych w KSH.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że dla celów opodatkowania PCC przez „zwiększenie majątku” należy rozumieć jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) występujący po stronie spółki przekształconej w porównaniu z majątkiem spółki przekształcanej.

W opisanej sytuacji, w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową/ spółkę jawną, wartość kapitałów własnych spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem. W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. Działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu dokładnie tego samego majątku z jakiego korzystała spółka przekształcona. Zasada kontynuacji stanu majątkowego jest jeszcze wyraźniej widoczna przy wyborze opcji z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości – przekształcenie nic w stanie majątkowym spółki przekształconej w porównaniu ze stanem majątku spółki przekształcanej nie zmienia – spółka przekształcona kontynuuje działalność gospodarczą spółki przekształcanej; jedynie zmiana dotyczy formy prawnej tej działalności (zmiana formy spółki komandytowo-akcyjnej na formę spółki jawnej albo komandytowej).

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska Spółki, tzn. do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do Spółki. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do Spółki przekształcanej dodatkowych wkładów (składników majątkowych), nie będą podwyższać swoich wkładów. W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku spółki przekształcanej, gdyż wartość wkładów i majątku w Spółce po jej przekształceniu w spółkę komandytową nie wzrośnie w porównaniu z wkładami i majątkiem SKA.

Wobec powyższego, przekształcenie w spółkę komandytową spółki funkcjonującej obecnie w formie SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC, ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia zapewniająca neutralność takiego przekształcenia w zakresie PCC.

W efekcie planowanego przekształcenia Spółki w inną spółkę osobową (spółkę komandytową) nie będzie dochodziło do zmian w wartości majątku Spółki po jej przekształceniu – majątek Spółki w formie SKA stanie się w całości majątkiem tej Spółki w formie spółki komandytowej, po jej przekształceniu; nie będą, w ramach procesu przekształcenia dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/ wkłady na rzecz Spółki. W tym kontekście, w ocenie Spółki, operacja przekształcenia w inną spółkę osobową nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza interpretacja indywidualna wydana 10 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB2/436 -193/13-2/MZ).

Uzupełniając własne stanowisko Spółka wskazuje, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, docelowo planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęcie wszystkich nowych akcji Spółki przez osobę fizyczną, która akcje te obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci pakietu akcji polskiej spółki akcyjnej (S.A) – wniesienia akcji do SKA zostanie dokonane z agio, tj. część wartości wnoszonych akcji S.A. zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki, pozostała część wartości zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Następnie planowane jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową).

W tym kontekście należy zauważyć, że aport akcji polskiej spółki akcyjnej, w zamian za wydanie akcji przez SKA będzie podlegać PCC wyłącznie w zakresie wartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy. Agio emisyjne (nadwyżka wartości aportu przekazywana na kapitał zapasowy SKA) nie będzie podlegać PCC.

Takie wnioski wynikają wprost z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał) z 22 kwietnia 2015 r. (wyrok w sprawie C-357/13). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.” (kopia pełnej treści wyroku w załączeniu).

Konsekwencją powyższego wyroku Trybunału jest, że kwestie opodatkowania zmiany umowy spółki SKA w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA należy rozpatrywać identycznie jak w przypadku opodatkowania PCC wkładów do spółek kapitałowych, tj. zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego SKA, a podstawę opodatkowania PCC z tego tytułu stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Kwoty przekazane na kapitał zapasowy SKA nie podlegają PCC. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (Por. m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2012 r., ISA/Wr 48/12; WSA w Krakowie z 3 lipca 2012 r., ISA/Kr 481/12; NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. II 1667/12, II FSK 1470/12, II FSK 1475/12).

Jednocześnie odnosząc się do kwestii PCC od przekształcenia, w ramach przekształcenia SKA w spółkę osobową (spółkę komandytową) zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z PCC umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W szczególności, przepis ten skutkuje zatem zwolnieniem z PCC również tej części wkładów do spółki przekształconej, od których uprzednio, zgodnie z prawem obowiązującym w Polsce (zgodnie z ustawą o PCC), podatek ten nie był naliczany.

Taką wykładnię powołanego przepisu potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1328/14): „Analizowana przesłanka zwolnienia z PCC w zakresie w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których to ze strony państwa członkowskiego podatek nie był naliczany obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego UE, w tym Polski. Wyrażenie podatek w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku obowiązującego na terytorium Polski, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych wedle państwa członkowskiego innego niż Polska.”

Innymi słowy, w ramach przekształcenia SKA w spółkę komandytową kwoty przekazane uprzednio (w ramach aportu z agio) na kapitał zapasowy, składające się na majątek spółki komandytowej po przekształceniu, nie będą podlegać opodatkowaniu PCC w ramach tego przekształcenia. Stanowić one będą wartość zwolnioną z PCC na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC w związku z nienaliczaniem PCC od tych kwot na podstawie ustawy o PCC (w kontekście wyroku Trybunału w sprawie C-357/14) w związku z wcześniejszym aportem do SKA przeprowadzonym z agio emisyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie - w kontekście powołanych przepisów - suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA lub Spółka), która nie jest obecnie podatnikiem podatku CIT (spółka została utworzona w 2013 r. i jej drugi rok obrotowy rozpoczął się w 2013 roku i ulegnie zakończeniu we wrześniu 2015 r. - Spółka posiada interpretację podatkową z której wynika jej obecny status podatkowy, jako podmiotu transparentnego podatkowo). Obecnie akcjonariuszem spółki są dwie osoby fizyczne, które nabyły akcje Spółki za kwoty równe wartości nominalnej tych akcji, zaś komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Docelowo akcjonariuszami Spółki będą trzy osoby fizyczne, tj. planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęcie wszystkich nowych akcji Spółki przez trzecią osobę fizyczną, która akcje te obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci pakietu akcji polskiej spółki akcyjnej (S.A.) - wniesienia akcji do SKA zostanie dokonane z agio – część wartości wnoszonych akcji S.A. zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki, pozostała część wartości zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wszystkie akcje Spółki są akcjami nieuprzywilejowanymi. Również wszystkie nowe akcje Spółki obejmowane przez nowego akcjonariusza w zamian za wkład niepieniężny będą akcjami nieuprzywilejowanymi. Planowane jest również późniejsze przekształcenie SKA w inną spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności art. 581 -584 Kodeksu Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, dalej: KSH). Dokonanie przekształcenia miałoby wyłącznie na celu zmianę formy prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ w wyniku przekształcenia nie zostałaby zmieniona struktura właścicielska – do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto, również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej/ spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, dodatkowych wkładów/ składników majątkowych. W związku z przekształceniem udziały w zyskach/ stratach poszczególnych wspólników spółki komandytowej/ spółki jawnej pozostaną na takim samym poziomie jak udziały w zyskach/ stratach SKA. Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem (kapitały te na dzień przekształcenia mogą obejmować kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zyski z lat ubiegłych). W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. Spółka rozważa również przekształcenie z opcją przewidzianą w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tj. przekształcenie bez zamykania ksiąg rachunkowych. Analogicznie jak wyżej, w związku z takim przekształceniem struktura i wielkość kapitałów własnych spółki przekształcanej i przekształconej, w tym – kapitału podstawowego, pozostanie bez zmian.Spółka wskazuje, że na majątek spółki przekształconej składać się będą wkłady podwyższające kapitał zakładowy SKA przed przekształceniem (podlegające uprzednio opodatkowaniu PCC) oraz wkłady przekazane uprzednio na kapitał zapasowy w związku z dokonanym aportem z agio (od których PCC nie był naliczany zgodnie z ustawą o PCC). Jednocześnie, zgodnie z treścią Wniosku w związku i w ramach przekształcenia Spółki nie ulegnie zmianie struktura właścicielska – do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej; również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej/ spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, dodatkowych wkładów/składników majątkowych. Spółka wskazuje zatem, że w wyniku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową (spółkę komandytową/ spółkę jawną) wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej nie będzie wyższa od wartości majątku uprzednio podlegającego opodatkowaniu PCC w SKA przed przekształceniem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przyjmując za Wnioskodawcą, że w wyniku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową (spółkę komandytową/spółkę jawną) wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej nie będzie wyższa od wartości majątku uprzednio podlegającego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w SKA przed przekształceniem - przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.