Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-136a/13/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-04
Teza: Zasady rozliczania przez Spółkę kapitałową przychodów ze sprzedaży towarów za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec (moment powstania przychodu i zasady przeliczenia przychodu w walucie obcej na złote) oraz potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami.
Słowa kluczowe: magazyn-magazyn konsygnacyjny; przychód-przychody należne; przychód-przychody w walutach obcych; skład-skład konsygnacyjny; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) – dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów ze sprzedaży towarów za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec oraz momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów ze sprzedaży towarów za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec oraz momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Wniosek został następnie uzupełniony pismem Spółki z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca albo Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wymienników ciepła. Współpracuje z kontrahentem mającym siedzibę na terenie Niemiec (dalej: Kontrahent). Wnioskodawca dostarcza swoje wyroby do magazynu (składu) konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Niemiec, w fabryce Kontrahenta. Kontrahent pobiera wyroby z magazynu konsygnacyjnego stosownie do swoich potrzeb. Pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem została zawarta Umowa Składu Konsygnacyjnego (dalej: Umowa). Zgodnie z Umową towary dostarczone do magazynu konsygnacyjnego cały czas pozostają własnością Wnioskodawcy do chwili, gdy nie zostaną pobrane z magazynu konsygnacyjnego przez Kontrahenta. Kontrahent jest upoważniony do pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego w miarę swoich potrzeb. W momencie pobrania towaru z magazynu przez Kontrahenta dochodzi do przeniesienia własności tego towaru z Wnioskodawcy na Kontrahenta.

W związku z dostarczaniem, przechowywaniem i pobieraniem wyrobów Wnioskodawcy z magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Niemiec, w fabryce Kontrahenta, Wnioskodawca jest zarejestrowany w Niemczech jako czynny podatnik VAT. Konieczność rejestracji Wnioskodawcy w Niemczech dla celów VAT wynika z tego, że w odniesieniu do przemieszczeń wyrobów Wnioskodawcy z użyciem magazynu konsygnacyjnego, niemieckie przepisy o podatku od wartości dodanej nie przewidują możliwości skorzystania z uproszczonego sposobu opodatkowania dla transakcji w składzie konsygnacyjnym.

Na koniec każdego miesiąca Kontrahent przedstawia Wnioskodawcy listę towarów pobranych przez niego z magazynu konsygnacyjnego w poprzednim miesiącu, ze wskazaniem konkretnych dat oraz ilości pobranego towaru. Na tej podstawie Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy notę kredytową. Takie udokumentowanie dostawy towarów z magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Niemiec jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa niemieckiego.

Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem dokonywane są w euro lub innej walucie obcej. Strony nie dokonują rozliczeń w złotówkach. Płatność za towar sprzedany Kontrahentowi za pośrednictwem magazynu dokonywana jest po pobraniu towaru.

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych bezpośrednio z wyprodukowaniem towarów sprzedanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec, które stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży tych towarów. Wydatki te są ponoszone przed sprzedażą towarów.

W związku z powyższym opisem sytuacji faktycznej zadano następujące pytania:

1.  Czy dokumentem, jakim Wnioskodawca powinien potwierdzić fakt przemieszczenia własnych towarów ze swojego magazynu w Polsce do magazynu konsygnacyjnego w Niemczech powinna być faktura VAT dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w której jako nabywca wskazany będzie Wnioskodawca z niemieckim numerem NIP?
2.  W jakiej dacie u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (i jednocześnie obowiązek wykazania w odpowiedniej deklaracji) w związku z przemieszczeniem własnych towarów ze swojego magazynu w Polsce do magazynu konsygnacyjnego w Niemczech?
3.  W jakiej dacie Wnioskodawca powinien wykazać przychód do opodatkowania w podatku dochodowym w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec?
4.  Według jakiego kursu Wnioskodawca powinien przeliczyć wartość przychodu w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec?
5.  Na podstawie jakiego dokumentu Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym w związku z sprzedażą za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec?
6.  W jakim momencie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wydatków związanych bezpośrednio z wyprodukowaniem towarów sprzedawanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec?

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego, czwartego i szóstego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

We własnym stanowisku w sprawie w zakresie pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że powinien rozpoznać przychód w dacie pobrania towaru z magazynu przez Kontrahenta.

Jak argumentuje, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest odrębnej regulacji odnoszącej się do momentu powstania przychodu w przypadku sprzedaży dokonanej za pomocą magazynu konsygnacyjnego. W związku z tym zastosowanie znajdują zasady ogólne, wyrażone w art. 12 ust. 3a tej ustawy, zgodnie z którymi za datę powstania przychodu ze sprzedaży towaru uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Określając moment powstania przychodu ze sprzedaży towaru, w pierwszej kolejności należy ustalić, kiedy następuje jego wydanie. Jak podnosi Wnioskodawca, kwestia ta była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2010 r. znak IBPBI/2/423-1510/10/JD, w której stwierdzono: „Wydanie rzeczy” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też zasadnym jest, aby dokonując interpretacji tego pojęcia, przyjąć znaczenie słów, jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś” (por. Słownik Języka Polskiego online, http://sjp.pwn.pl). Jak z powyższego wynika, „wydanie rzeczy” nie jest tożsame z „przeniesieniem własności”. Chcąc ustalić wzajemne relacje pomiędzy tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie „wydanie rzeczy” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „przeniesienie własności”. Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Z treści Umowy wynika, że towar pozostaje własnością Wnioskodawcy do chwili, gdy nie zostanie pobrany ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta. Oznacza to, że do momentu, gdy Kontrahent pobierze towar ze składu, Wnioskodawca może nim dowolnie rozporządzać, a więc np. zlecić jego transport w inne miejsce lub sprzedać na rzecz osoby trzeciej. W ocenie Wnioskodawcy, nie można w związku z tym przyjąć, że do wydania rzeczy dochodzi w momencie wprowadzenia przez niego towaru do składu konsygnacyjnego, ponieważ z tym momentem prawo do nieograniczonego dysponowania tym towarem nie przechodzi na Kontrahenta. Znajduje to potwierdzenie w postanowieniach Umowy łączącej strony. Zgodnie z nimi w chwili pobrania towarów umowa zakupu wchodzi w życie pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem w odniesieniu do tych towarów, które zostały pobrane. Na koniec każdego miesiąca Kontrahent przedstawia Wnioskodawcy listę towarów pobranych przez niego ze składu konsygnacyjnego w poprzednim miesiącu, z wyszczególnieniem ilości pobranego towaru w poszczególnych dniach.

W świetle powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – za dzień wydania towaru należy uznać dzień pobrania go przez Kontrahenta z magazynu konsygnacyjnego. Dopiero wówczas Kontrahent będzie miał prawo do rozporządzania tym towarem. Dzień ten będzie wyznaczał datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży towaru.

Jak podkreśla Spółka, stanowisko takie było prezentowane przez organy podatkowe – m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2010 r. znak ILPB3/423-772/10-4/JG oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2008 r. znak IBPB3/423-241/07/MO, w której wskazano: (\`(...)\`) w przypadku, kiedy umowa Spółki z kontrahentem austriackim przewidywałaby, że nabywa on prawo do rozporządzania towarem jako właściciel dopiero z chwilą pobrania towaru ze składu konsygnacyjnego, to niezależnie od tego, czy taki skład prowadzony jest na terenie należącym do tego kontrahenta, czy prowadzony jest przez Spółkę, czy przez niezależną Firmę, za dzień wydania rzeczy (czyli dzień przychodu Spółki) uważać się powinno dopiero dzień pobrania przez kontrahenta austriackiego towaru ze składu konsygnacyjnego.

We własnym stanowisku w sprawie w zakresie pytania czwartego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ponieważ Wnioskodawca rozlicza się z Kontrahentem w euro lub w innej walucie obcej, jest zobowiązany do przeliczania przychodu na złotówki. Biorąc pod uwagę fakt, że przychód z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów powstaje w dacie pobrania poszczególnych towarów z magazynu konsygnacyjnego, Wnioskodawca uważa, że jest zobowiązany przeliczać przychód na złotówki oddzielnie dla towarów pobranych w poszczególnych dniach. Przeliczenia powinien dokonać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pobranie towaru z magazynu przez Kontrahenta.

We własnym stanowisku w sprawie w zakresie pytania szóstego Wnioskodawca wskazał, że w związku z produkcją towarów sprzedawanych za pośrednictwem magazynu, ponosi szereg wydatków, które są bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży tych towarów. Wydatki te są ponoszone przed sprzedażą towarów za pośrednictwem magazynu i stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży towarów za pośrednictwem magazynu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków bezpośrednio związanych z produkcją poszczególnych towarów sprzedawanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego w dacie pobrania ich przez Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania trzeciego, czwartego i szóstego jest prawidłowe.

W przedstawionej sytuacji faktycznej Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – prowadzi sprzedaż towarów na rzecz Kontrahenta niemieckiego, z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec. W związku z powyższym, rozważa kwestie: momentu powstawania po jego stronie przychodów z tej sprzedaży, zasad przeliczania uzyskiwanych przychodów na złote oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 powołanej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje jednocześnie wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej. I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W myśl art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
*   wystawienia faktury;
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą one:

*   przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);
*   przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);
*   przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (art. 12 ust. 3e).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi” użytych w art. 12 ust. 3a. Analizując te pojęcia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

W analizowanym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży towarów. Dla ustalenia momentu powstania przychodów należnych z tej sprzedaży istotne pozostaje więc znaczenie pojęcia „wydanie rzeczy”. I tak, „rzecz” to „materialny element otaczającego świata; przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot”, a „wydać” oznacza „dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001). Wobec powyższego, można stwierdzić, że „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta).

Należy jednocześnie pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. W konsekwencji, ustalenie momentu powstania przychodu należnego z danej transakcji gospodarczej wymaga uwzględnienia indywidualnych cech stosunku prawnego będącego podstawą tej transakcji (indywidualnych cech czynności realizowanych w ramach tego stosunku prawnego).

Ustalenie daty powstania przychodu jest istotne nie tylko w kontekście ujęcia tego przychodu w rozliczeniach podatkowych odpowiedniego okresu (roku podatkowego; miesiąca albo kwartału, za który jest ustalana zaliczka na podatek dochodowy), ale również służy prawidłowej realizacji innych obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Data (dzień) uzyskania przychodu jest bowiem momentem, do którego odnoszą się inne regulacje omawianej ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Konieczność odpowiedniego przeliczenia przychodu w walucie obcej na złote jest związana z obowiązkiem prowadzenia rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w walucie polskiej. Zakresem zastosowania powołanego art. 12 ust. 2 są objęte wyłącznie takie przysporzenia podatnika wyrażone w walutach obcych, które mieszczą się w pojęciu przychodu. Prawidłowe określenie daty powstania przychodu w walucie obcej jest warunkiem ustalenia właściwego kursu waluty dla przeliczenia wartości tego przychodu na złote, tj. kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania (powstania) przychodu.

Data powstania przychodu jest momentem istotnym także w kontekście rozliczeń części kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z tzw. klauzuli generalnej zawartej w powołanym przepisie, kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów rozliczeń podatkowych, zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie służy osiąganiu przychodów albo zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tej kategorii zalicza się m.in. ogólne koszty związane z działalnością podatnika, takie jak koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenie.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, dla prawidłowego potrącenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami istotne są dwa momenty:

*   moment poniesienia kosztów;
*   moment powstania przychodów, których uzyskaniu służyły te koszty.

Co do zasady – z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 15 ust. 4c – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody.

Rozważania nad problemem daty powstania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terytorium Niemiec (w fabryce Kontrahenta), należy rozpocząć od stwierdzenia, że przychody te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, opisana sytuacja faktyczna powinna zostać przeanalizowana pod kątem zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („należność” przychodu, wydanie rzeczy, wystawienie faktury, uregulowanie należności).

W analizowanej sytuacji faktycznej mają miejsce kolejno następujące czynności (zdarzenia):

*   dostarczenie wyrobów Wnioskodawcy do magazynu (składu) konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Niemiec, w fabryce Kontrahenta, przy czym towary znajdujące się w magazynie pozostają własnością Wnioskodawcy do momentu ich poboru przez Kontrahenta;
*   pobór towarów przez Kontrahenta z magazynu konsygnacyjnego, któremu towarzyszy przeniesienie własności pobranych towarów z Wnioskodawcy na Kontrahenta;
*   przedstawienie Wnioskodawcy przez Kontrahenta listy towarów pobranych z magazynu konsygnacyjnego w poprzednim miesiącu, ze wskazaniem konkretnych dat oraz ilości pobranego towaru;
*   wystawienie przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy noty kredytowej (jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nota kredytowa jest dokumentem, który – zgodnie z przepisami prawa niemieckiego – potwierdza dostawę towarów z magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Niemiec);
*   rozliczenie (uregulowanie) płatności za sprzedany towar.

Jak słusznie podniósł Wnioskodawca, w analizowanym przypadku dostarczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego nie jest wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czynność ta nie wiąże się bowiem z przeniesieniem tych towarów na kontrahenta. Co więcej, sam fakt wprowadzenia towarów do magazynu konsygnacyjnego nie wiąże się z powstaniem po stronie Kontrahenta obowiązku uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu sprzedaży towarów. Na moment wprowadzenia towarów do magazynu konsygnacyjnego nie wiadomo bowiem, jaka ilość tych towarów zostanie nabyta przez Kontrahenta, a w konsekwencji – jaka będzie wysokość (wartość) należności przysługującej Wnioskodawcy z tego tytułu. Nie można zatem mówić o ustalonej wartości przychodu, o przychodzie należnym z art. 12 ust. 3 omawianej ustawy.

W analizowanym przypadku wydanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ma miejsce w chwili poboru towaru przez Kontrahenta z magazynu konsygnacyjnego. Wówczas następuje bowiem przeniesienie towaru na Kontrahenta. Ponadto, z momentem poboru towaru z magazynu konsygnacyjnego możliwe jest ustalenie wartości przychodu należnego Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu sprzedaży tych towarów.

Jednocześnie, przed dniem wydania rzeczy nie dochodzi do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów ani do uregulowania należności za sprzedany towar.

W konsekwencji, datą powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu ze sprzedaży towarów, realizowanej za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec, jest dzień wydania rzeczy, tj. dzień poboru towarów z magazynu konsygnacyjnego przez Kontrahenta (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, rozliczenia z tytułu omawianej sprzedaży towarów są realizowane w euro albo innej walucie obcej. Na Wnioskodawcy ciąży zatem obowiązek przeliczenia omawianych przychodów uzyskiwanych w walucie obcej na złote, wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, przeliczenia należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z uwagi na okoliczność, że Kontrahent dokonuje poboru towarów z magazynu konsygnacyjnego w dowolnych momentach, według swoich potrzeb, przychód ze sprzedaży towarów powstaje w każdym dniu, w którym dochodzi do takiego poboru towarów (wydania rzeczy). Właściwy dla przeliczenia przychodu w walucie obcej z tytułu sprzedaży towaru pobranego w danym dniu będzie więc średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pobranie tego towaru przez Kontrahenta z magazynu konsygnacyjnego (art. 12 ust. 2 omawianej ustawy).

W odniesieniu do kwestii momentu potrącalności wydatków związanych bezpośrednio z wyprodukowaniem towarów sprzedawanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego, należy natomiast stwierdzić, że skoro (jak wskazano w opisie stanu faktycznego) wydatki te:

*   stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży tych towarów,
*   są ponoszone przez Wnioskodawcę przed sprzedażą towarów, ma do nich zastosowanie zasada określona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tej reguły, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Oznacza to, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia omawianych wydatków bezpośrednio związanych z produkcją poszczególnych towarów (sztuk towaru/ilości towaru) do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu ze sprzedaży tych towarów, czyli w dacie pobrania tych sztuk towarów/ tej ilości towaru z magazynu konsygnacyjnego przez Kontrahenta.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.