Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.137.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: - opodatkowanie podatkiem VAT kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, - stawka podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, - podstawa opodatkowania dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, - prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków,
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; wpłata; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką w wysokości 8% oraz
*   czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką w wysokości 8% oraz
*   czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Wniosek uzupełniono pismem z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 kwietnia 2017 r. znak 2461-IBPP3.4512.137.2017.1.BM.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „Inwestycja”). Przydomowe oczyszczalnie ścieków (dalej również: „POŚ”) składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Realizacja Inwestycji nastąpi w ramach tzw. inicjatywy lokalnej, w której dany mieszkaniec Gminy (dalej: „Inicjator”):

1.  złoży wniosek do Gminy o realizację zadania;
2.  przekaże Gminie prawo do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy POŚ;
3.  w przypadku pozytywnej weryfikacji wniosku, nastąpi zawarcie umowy cywilnoprawnej o wykonanie inwestycji pomiędzy Gminą a Inicjatorem.

Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Inicjatorów odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2001.142.1591 ze zm.). Niemniej zadanie to w przypadku POŚ będących przedmiotem niniejszego wniosku Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę z mieszkańcami, o czym powyżej.

Istotę programu budowy POŚ na posesjach mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W związku z realizacją Inwestycji, Gmina będzie pobierała od Inicjatora wpłaty z tytułu budowy POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo, zgodnie z umową Gmina będzie serwisowała POŚ na rzecz Inicjatora poprzez m.in. zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ, za co będzie pobierała stosowne opłaty. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie realizowana tylko na posesji Inicjatora, który partycypując w kosztach budowy, wniesie opłatę i podpisze z Gminą ww. umowę.

Po ukończeniu budowy powstałe mienie będzie stanowiło własność Gminy przez okres trwałości wynikający z postanowień przyszłej umowy o dofinansowanie realizacji Inwestycji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, zawartej z właściwą instytucją zarządzającą PROW. Z tego też względu Inicjatorzy nie są upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, przyłączać ich do innych instalacji. Po okresie trwałości projektu, prawo własności POŚ zostanie przekazane Inicjatorowi.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową i serwisowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ) jako nabywca wskazywana będzie wyłącznie Gmina (Wnioskodawca).
2.  Podstawą prawną przysługującego Gminie prawa do dysponowania nieruchomościami, na których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków będą zawierane z właścicielami nieruchomości (mieszkańcami) cywilnoprawne umowy użyczenia.
3.  Zdaniem Gminy świadczenia polegające na budowie POŚ oraz ich serwisowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Gmina pragnie jednak podkreślić, że jest to jej własne stanowisko w sprawie, które miała zamiar potwierdzić niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną. Kwestia ta stanowi przedmiot zapytania przedstawionego przez Gminę we Wniosku (pytanie 1.).
4.  Postanowienia dotyczące budowy i serwisowania POŚ oraz postanowienia dotyczące dokonywania przez mieszkańców wpłat na rzecz Gminy zawarte będą każdorazowo w jednej umowie cywilnoprawnej z danym mieszkańcem.
5.  W ocenie Gminy płatności uiszczane przez mieszkańców mają charakter zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina pragnie jednak ponownie zaznaczyć, iż jest to jej własne stanowisko, które pragnie ona potwierdzić w drodze interpretacji (jest ono przedmiotem zapytania zawartego we wniosku w pytaniu nr 1).
6.  Przedmiotowe wpłaty (określone szczegółowo poniżej, w punkcie 7) traktowane będą przez Gminę, jako zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT.
7.  Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi między Gminą a mieszkańcami: Gmina zobowiązuje się do wybudowania i przekazania danemu mieszkańcowi do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) urządzeń przydomowej, biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami technicznymi, których własność zostanie przekazana mieszkańcowi po zakończeniu i rozliczeniu projektu (przewidywany okres: 5 lat od przekazania do używania); w okresie trwania umowy Gmina zobowiązuje się również do serwisowania wskazanych urządzeń; mieszkaniec natomiast zobowiązuje się do zapewnienia swobodnego dostępu do terenu, na którym inwestycja ma być przeprowadzona, przygotowania terenu do budowy oraz do przekazania Gminie środków finansowych zgodnie z następującym harmonogramem:
    1.  do dnia podpisania umowy: 1000,00 PLN,
    2.  do dnia ukończenia budowy POŚ: 2950,00 PLN,
    3.  kwota 1500,00 PLN, rozłożona na raty płatne corocznie w kwocie po 300,00 PLN.Kwoty te są płatne z tytułu usług oczyszczania ścieków polegających na: wybudowaniu i przekazaniu do używania na rzecz mieszkańca POŚ oraz za jego serwisowanie w okresie 5 lat od przekazania.
8.  Wskazane w punkcie 7 opłaty stanowią całość zapłaty, którą Gmina otrzyma od danego mieszkańca z tytułu budowy i serwisowania POŚ. Mieszkańcy nie będą zobowiązani do zapłaty jakichkolwiek dodatkowych kwot. W efekcie, opłata ta stanowi – zdaniem Gminy – zapłatę za całość kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. POŚ stanowią bowiem instalacje, które samodzielnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji.
9.  Cała usługa polegająca na budowie, udostępnieniu i serwisowaniu POŚ wykonywana będzie przez Gminę wobec danego mieszkańca na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej. Po analizie zapisów przedmiotowej umowy, a także celu realizowanej inwestycji zdaniem Gminy wskazują one iż klient nabędzie kompleksowe świadczenie polegające na możliwości odprowadzenia ścieków ze swojej posesji.
10.  Istotą czynności kompleksowych jest, w opinii Gminy, występowanie jednego świadczenia podstawowego (głównego, zasadniczego), obok którego występują czynności o charakterze pomocniczym wobec czynności podstawowej, niezbędne do jej należytego wykonania, które nie wystąpiłyby, gdyby nie świadczenie usługi głównej. Zakładając takie rozumienie „usługi kompleksowej”, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie świadczeniem głównym w przedstawionej we wniosku sytuacji są usługi oczyszczania ścieków. Przykładowo montaż i serwisowanie POŚ stanowić będzie natomiast jedynie świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej, niezbędne do jej wykonania. W ocenie Gminy wynika to w szczególności z faktu, iż budowa i serwisowanie POŚ nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle związane ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Gmina z pewnością nie realizowałaby opisanych czynności związanych z POŚ, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem nie wskazana usługa główna, opisane usługi pomocnicze nie miałyby jakiegokolwiek gospodarczego sensu. Usługi te stanowią w szczególności jedno z zadań własnych Gminy. Budowa i serwisowanie POŚ stanowią czynności, których celem jest w szczególności należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Ich wybudowanie stanowi bowiem w istocie warunek sine qua non świadczenia usług oczyszczania ścieków przez Gminę. Z tych względów Gmina uznała we wniosku, iż czynności te stanowią dla celów VAT jedno, niepodzielne świadczenie.
11.  Tak jak szerzej wskazano w punkcie 10, usługą główną (wiodącą) w omawianym zakresie jest usługa oczyszczania ścieków.
12.  Na pytanie Organu: „Czy z zawartej umowy wynika, że cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie wskazane w umowie czynności jako świadczenie kompleksowe, a wycena poszczególnych etapów ma jedynie charakter kosztorysowy?”, Wnioskodawca odpowiedział, że płatności związane z omawianymi umowami dokonywane będą zgodnie z określonym w nich szczegółowo harmonogramem (przedstawionym już wyżej w punkcie 7). Wycena poszczególnych etapów została dokonana na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę danych na moment kalkulacji przewidywanych kosztów inwestycji i może różnić się od kosztów rzeczywistych (tj. ma w istocie charakter kosztorysowy).
13.  Na pytanie Organu: „Czy jeśli tak to jak w zawartej umowie określono warunki uznania, że świadczenie kompleksowe zostało w całości wykonane?”, Wnioskodawca odpowiedział, że umowy nie zawierają szczegółowych postanowień w tym zakresie. Niewątpliwie jednak usługi przestaną być świadczone wraz z przeniesieniem przez Gminę na mieszkańców własności obiektów POŚ, co nastąpi po rozliczeniu projektu (tj. po 5 latach od przekazania do używania).
14.  Gmina będzie świadczyć usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, dla których wybudowała POŚ. Gmina nie będzie pobierać w związku z tym jakichkolwiek dodatkowych opłat poza tymi, które wskazano już wyżej w punkcie 7. Wynagrodzenie uiszczane przez mieszkańców zgodnie ze wskazanym w pkt 7 harmonogramem będzie bowiem w istocie uiszczane za kompleksowy zestaw czynności wykonywanych przez Gminę zmierzający do oczyszczenia ścieków (w tym montaż i serwisowanie POŚ które przez okres 5 kolejnych lat pozostają jej własnością). Tak jak Gmina wskazywała już w stanowisku własnym do Wniosku, w jej opinii dla usług będących przedmiotem zapytania właściwa jest klasyfikacja PKWiU 37.00.11.0. „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. POŚ służą bowiem mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji. Mieszczą się więc one – zdaniem Gminy – w klasyfikacji, o której mowa w poz. 142-załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1.

Gmina jako podatnik VAT.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach iw okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Gmina zamierza wykonywać czynności związane z POŚ w zamian za dokonywane przez Inicjatorów opłaty. Wpłaty te będą dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w opinii Gminy, będzie ona działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie będzie objęte wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina dokonując budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za wpłaty Inicjatora będzie działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne dot. odpłatnych świadczeń.

Gmina pragnie podkreślić, iż umowa o wykonanie inicjatywy lokalnej niewątpliwie stanowi rodzaj pozakodeksowej umowy cywilnoprawnej, ponieważ określa ona stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Gminą, a Inicjatorem oraz zawiera niezbędne elementy umowy takie jak: oznaczenie stron i czasu trwania umowy, wskazanie przedmiotu świadczenia oraz określenie praw i obowiązków stron. Dodatkowo, sam ustawodawca nakazuje traktować umowę o wykonanie inicjatywy lokalnej jako umowę cywilnoprawną, bowiem art. 19h ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie zawiera odesłanie, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do umowy o wykonanie inicjatywy lokalnej stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina, wykonując czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz Inicjatora, w zamian za stosowne opłaty, będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Działania Gminy jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz Inicjatora w zamian za dokonane opłaty, powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, że Minister Finansów wydawał już interpretacje w podobnych sprawach, tj. np. interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-80/15-2/NS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-29/15/LŻ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-733/14-4/MH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-971/14-2/MR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-404/14-4/JN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2014 r., sygn. ITPP1/443-495/14/DM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2014 r., sygn. 1PTPP2/443-793/13-6/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-791/13-2/MG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-731/13-4/RG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2013 r., sygn. 1BPP4/443-466/12/LG

\-w których wskazane zostało, że świadczenia budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców w zamian za opłaty, stanowią odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zastosowanie właściwej stawki VAT.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z powyższego wynika, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wskazanych w treści załącznika nr 3 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki wynoszącej 8%.

Poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazuje, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37 (Symbol PKWiU 2008 – ex 37). Celem ustalenia, czy dla świadczonych przez Gminę usług znajduje zastosowanie stawka 8%, należy więc rozstrzygnąć, czy usługi te mieszczą się w stosownym grupowaniu działu 37 PKWiU.

Zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, POŚ służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki. Należy więc uznać, że czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków powyższego grupowania. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Należy przy tym podkreślić, że Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi – Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wielokrotnie (m.in. w piśmie z 11 października 2012 r. – por. interpretacja indywidualna wydana 1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443- 1174/12/RSz) zajmował stanowisko, zgodnie z którym ,,wykonanie przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. W rezultacie bezspornym jest, że rozstrzygającym aspektem sprawy jest związek świadczonych usług z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a nie czynności techniczne niezbędne do ich wykonania (jak np. przygotowanie ekspertyz, prace projektowe czy roboty ziemne). W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo dokonał klasyfikacji czynności wykonywanych przez Gminę.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, polegających na doprowadzeniu do powstania POŚ na posesjach Inicjatora oraz zapewniających ich właściwą eksploatację, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w analogicznych sprawach potwierdził Minister Finansów m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych:

*   23 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-29/15/LŻ;
*   3 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-823/13 RSz;
*   9 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-522/13-2/MN;
*   9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-394/13-5/MK;
*   5 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1183/12/WN;
*   1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz;
*   11 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-68/12-6/KG.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej. Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, że każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też – są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C 231/94 Faaborg Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, że „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, że tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, w którym przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

*   wyrok z 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”;
*   wyrok z 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie(\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;
*   wyrok z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbedne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym. że:

i. zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, że

ii. nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków powstających w gospodarstwach domowych Inicjatorów. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego inicjatora, udostępnienie POŚ Inicjatorowi do korzystania przez okres trwałości projektu, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych.

Gmina pragnie również przytoczyć przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., sygn. I FSK 945/05.

Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2010 r., sygn. I SA/Kr 1473/10, w którego uzasadnieniu wskazano, że „przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT”.

Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Również WSA w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z 17 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443- 211/10-2/KC, który stwierdził, że „O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone.(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru – biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10- 2/EWW. w której wskazano, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumenty Gminy poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym – oczyszczanie ścieków – będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Inicjatorów, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę podatku VAT, którą w tym przypadku będzie stawka 8%.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności:

i. w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz

ii. poniesione przez Gminę wydatki będą miały bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą przedmiotem czynności opodatkowanych Gminy (do jakich zalicza się budowa oraz serwisowanie POŚ przez Gminę w zamian za odpłatność). Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt. że w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminy do czynności opodatkowanych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tj. przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-29/15/LŻ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-733/14-5/MH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-971/14-3/MR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. ITPP2/443-1531/ 12/EK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-793/13-7/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-791/13-3/MG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-731/13-4/RG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. IBPP3/443-970/ 13/LŻ.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz Inicjatora, który wniesie stosowne wpłaty, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a powołanej ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz kiedy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 328) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 250 ze zm.) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja Inwestycji nastąpi w ramach tzw. inicjatywy lokalnej, w której dany mieszkaniec Gminy:

1.  złoży wniosek do Gminy o realizację zadania;
2.  przekaże Gminie prawo do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy POŚ;
3.  w przypadku pozytywnej weryfikacji wniosku, nastąpi zawarcie umowy cywilnoprawnej o wykonanie inwestycji pomiędzy Gminą a Inicjatorem.

Istotę programu budowy POŚ na posesjach mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W związku z realizacją Inwestycji, Gmina będzie pobierała od Inicjatora wpłaty z tytułu budowy POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo, zgodnie z umową Gmina będzie serwisowała POŚ na rzecz Inicjatora poprzez m.in. zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ, za co będzie pobierała stosowne opłaty. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie realizowana tylko na posesji Inicjatora, który partycypując w kosztach budowy, wniesie opłatę i podpisze z Gminą ww. umowę.

Podstawą prawną przysługującego Gminie prawa do dysponowania nieruchomościami, na których budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków będą zawierane z właścicielami nieruchomości (mieszkańcami) cywilnoprawne umowy użyczenia. W ocenie Gminy płatności uiszczane przez mieszkańców mają charakter zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe wpłaty traktowane będą przez Gminę, jako zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi między Gminą a mieszkańcami: Gmina zobowiązuje się do wybudowania i przekazania danemu mieszkańcowi do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) urządzeń przydomowej, biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami technicznymi, których własność zostanie przekazana mieszkańcowi po zakończeniu i rozliczeniu projektu (przewidywany okres: 5 lat od przekazania do używania); w okresie trwania umowy Gmina zobowiązuje się również do serwisowania wskazanych urządzeń; mieszkaniec natomiast zobowiązuje się do zapewnienia swobodnego dostępu do terenu, na którym inwestycja ma być przeprowadzona, przygotowania terenu do budowy oraz do przekazania Gminie środków finansowych zgodnie z harmonogramem. Wpłaty te stanowią całość zapłaty, którą Gmina otrzyma od danego mieszkańca z tytułu budowy i serwisowania POŚ. Mieszkańcy nie będą zobowiązani do zapłaty jakichkolwiek dodatkowych kwot. W efekcie opłata ta stanowi – zdaniem Gminy – zapłatę za całość kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. POŚ stanowią bowiem instalacje, które samodzielnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji.

Cała usługa polegająca na budowie, udostępnieniu i serwisowaniu POŚ wykonywana będzie przez Gminę wobec danego mieszkańca na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej. Po analizie zapisów przedmiotowej umowy, a także celu realizowanej inwestycji zdaniem Gminy wskazują one iż klient nabędzie kompleksowe świadczenie polegające na możliwości odprowadzenia ścieków ze swojej posesji. Wynika to w szczególności z faktu, iż budowa i serwisowanie POŚ nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle związane ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Gmina z pewnością nie realizowałaby opisanych czynności związanych z POŚ, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem nie wskazana usługa główna, opisane usługi pomocnicze nie miałyby jakiegokolwiek gospodarczego sensu. Usługi te stanowią w szczególności jedno z zadań własnych Gminy. Budowa i serwisowanie POŚ stanowią czynności, których celem jest w szczególności należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Ich wybudowanie stanowi bowiem w istocie warunek sine qua non świadczenia usług oczyszczania ścieków przez Gminę. Z tych względów Gmina uznała we wniosku, iż czynności te stanowią dla celów VAT jedno, niepodzielne świadczenie.

Gmina będzie świadczyć usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, dla których wybudowała POŚ. Gmina nie będzie pobierać w związku z tym jakichkolwiek dodatkowych opłat poza tymi, które wskazano już wyżej. Wynagrodzenie uiszczane przez mieszkańców zgodnie ze wskazanym harmonogramem będzie bowiem w istocie uiszczane za kompleksowy zestaw czynności wykonywanych przez Gminę zmierzający do oczyszczenia ścieków (w tym montaż i serwisowanie POŚ które przez okres 5 kolejnych lat pozostają jej własnością).

Dla usług będących przedmiotem zapytania właściwa jest klasyfikacja PKWiU 37.00.11.0. „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. POŚ służą bowiem mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe odpłatne usługi oczyszczania ścieków stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony (Gminę i mieszkańców) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Należy jednocześnie podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 8% – jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z przywołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

W niniejszej interpretacji wskazano m.in., że Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywana przez Gminę usługa sklasyfikowana według PKWiU do grupowania 37.00.11.0, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT – na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji.

Zatem, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji – jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.