Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.465.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Czy w związku z nabyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, obniżeniem przez to kapitału zakładowego oraz pokryciem strat środkami uzyskanymi z tego obniżenia kapitału zakładowego po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; obniżka (obniżenie); przychód; strata; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął do tutejszego organu za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 2 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z nabyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia i obniżeniem przez to kapitału zakładowego oraz pokryciem strat środkami uzyskanymi z tego obniżenia, po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z nabyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia i obniżeniem przez to kapitału zakładowego oraz pokryciem strat środkami uzyskanymi z tego obniżenia, po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.465.2020.1.AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W ubiegłych latach Spółka odnotowała straty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tym samym konieczne stało się podjęcie działań związanych z określeniem sposobu pokrycia strat w Spółce. W celu pokrycia strat planowane jest dokonanie obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Obniżenie kapitału zakładowego będzie miało miejsce poprzez umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą wspólników, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Umorzenie udziałów zostanie dokonane w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na podstawie art. 199 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku umorzenia udziałów dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji straty w Spółce zostaną pokryte środkami uzyskanymi z obniżenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, obniżeniem przez to kapitału zakładowego oraz pokryciem strat środkami uzyskanymi z tego obniżenia kapitału zakładowego po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie związane z umarzaniem udziałów określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. „Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki”. Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. „Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia”. Z prawnego punktu widzenia umorzenie udziałów wiąże się z unicestwieniem udziałów. Umorzenie dobrowolne oznacza zatem nabycie udziałów przez sp. z o. o. w celu ich unicestwienia. Konsekwencją umorzenia udziałów może być obniżenie kapitału zakładowego sp. z o. o. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”. Zdaniem Spółki w związku z nabyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, obniżeniem przez to kapitału zakładowego oraz pokryciem strat środkami uzyskanymi z tego obniżenia kapitału zakładowego po jej stronie nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu podatkowego. Ustawa wymienia jedynie listę przykładowych przysporzeń, które są przychodami podatkowymi (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). O przychodzie można jednak mówić, jeśli podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze, a więc przysporzenie które w sposób ostateczny powiększa majątek podatnika. W omawianej sytuacji takie przysporzenie nie występuje. Spółka dokona nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, czyli w celu unicestwienia udziałów. Tym samym Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze, które w sposób ostateczny powiększałoby jej majątek. Po stronie Spółki nie powstanie również przychód z nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), ponieważ udziały zostaną nabyte bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, a więc nie można mówić o nieodpłatnym otrzymaniu praw w postaci udziałów. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.952.2016.1.MST, w której stwierdzono: „Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 u.p.d.o.p., katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, umorzenie przez spółkę kapitałową własnych udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Ponadto, nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, gdyż w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia nie można stwierdzić, że doszło do otrzymania świadczenia. W świetle powyższego, oceniając skutki będące następstwem umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia dla wspólnika, należy stwierdzić, że w wyniku tej operacji, po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., a tym samym czynność ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.46.2020.1.ŚS,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2018 r. Znak: 0111- KDIB2-3. 4010. 80.2018.2.LG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 września 2015 r. Znak: ILPB4/4510-1-288/ 15-2/DS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2011 r. Znak: IPPB3/423-303/11-4/JB.

Reasumując: w związku z nabyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, obniżeniem przez to kapitału zakładowego oraz pokryciem strat środkami uzyskanymi z tego obniżenia kapitału zakładowego, po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 dalej: „ustawy o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm. dalej: „k.s.h.”), nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy jego rodzaje:

*   dobrowolne – za zgodą udziałowca,
*   przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,
*   tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziału w spółce z o.o. stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W ubiegłych latach Spółka odnotowała straty i tym samym konieczne stało się podjęcie działań związanych z określeniem sposobu pokrycia strat w Spółce. W celu pokrycia strat planowane jest dokonanie obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą wspólników, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Umorzenie udziałów zostanie dokonane w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na podstawie art. 199 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku umorzenia udziałów dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji straty w Spółce zostaną pokryte środkami uzyskanymi z obniżenia kapitału zakładowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w związku z nabyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia i obniżeniem przez to kapitału zakładowego oraz pokryciem strat środkami uzyskanymi z tego obniżenia, po stronie Spółki powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że umorzenie przez spółkę kapitałową własnych udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obniżenie kapitału zakładowego w trybie tzw. procedury dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a w konsekwencji transakcja ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.