Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.5.2021.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: Miejsce opodatkowania usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismami z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), oraz z 7 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług: kosztorysowania, przygotowania planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowania harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowania dokumentacji wykonawczej usług budowlanych, przygotowania ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, dotyczących dokumentacji budowlanej otrzymanej od Zleceniodawcy – **jest nieprawidłowe;**
*   określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zgłoszenia pracowników kontrahenta do niemieckiego urzędu celnego oraz pomocy w zorganizowaniu dla nich bazy noclegowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług: kosztorysowania, przygotowania planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowania harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowania dokumentacji wykonawczej usług budowlanych, przygotowania ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, dotyczących dokumentacji budowlanej otrzymanej od Zleceniodawcy oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zgłoszenia pracowników kontrahenta do niemieckiego urzędu celnego oraz pomocy w zorganizowaniu dla nich bazy noclegowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 22 lutego 2021 r. oraz 10 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, ponowne sformułowanie pytania, przedstawienie własnego stanowiska oraz jednoznaczne wskazanie, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest nową firmą związaną z branżą budowlaną. W zakresie działalności Wnioskodawcy jest poszukiwanie zleceń na terenie Niemiec. W związku z tą działalnością Wnioskodawca wystawia klientom faktury prowizyjne, za każdy zrealizowany kontrakt. Dodatkowo prowizja obejmuje również: kosztorysowanie, przygotowanie planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowanie harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych, przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, zgłoszenia do niemieckiego urzędu celnego … pracowników kontrahenta po wcześniejszym pisemnym zgłoszeniu kontrahenta na adres email: …, pomoc w zorganizowaniu bazy noclegowej dla pracowników kontrahenta.

Usługi te wykonywane są dla polskich rezydentów, na terenie kraju za pomocą urządzeń elektronicznych i połączeń internetowych w związku z czym faktury za te usługi Wnioskodawca wystawia ze stawką krajową 23%.

W uzupełnieniu wniosku z 22 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Umowy zawarte z nabywcami zawierają następujący zakres usług: kosztorysowanie, przygotowanie planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowanie harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych, przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji.

Wnioskodawca zaznaczył, że świadczone usługi nie są związane bezpośrednio z nieruchomością. Dotyczą one dokumentacji budowlanej otrzymanej od Zleceniodawcy. Zlecone usługi Wnioskodawca wykonuje w siedzibie spółki za pomocą urządzeń elektronicznych i programów komputerowych a także połączeń internetowych umożliwiających dostęp do odpowiednich stron i baz danych. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są pomocne dla jego Zleceniodawcy do właściwej realizacji wykonywanych przez niego zleceń budowlanych. W nieruchomość niewątpliwie wchodzą usługi, które świadczy na danej nieruchomości Zleceniodawca, Wnioskodawca natomiast uczestniczy w danej nieruchomości w sposób pośredni i nie ma dla niego większego znaczenia miejsce jej położenia. Wnioskodawca wskazał, że bazuje tylko i wyłącznie na dokumentacji budowlanej i wiedzy otrzymanej drogą e-mailową. Na podstawie tych informacji i swojej wiedzy w branży budowlanej Wnioskodawca opracowuje kosztorysy, plany budowy, kompletuje dokumentację wykonawczą. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wpływają bezpośrednio ani na stan prawny ani też fizyczny danej nieruchomości.

Na chwilę obecną nieruchomości z którymi związane są usługi Wnioskodawcy położone są na terenie Niemiec, jednak dla Wnioskodawcy nie ma znaczenia miejsce położenia nieruchomości. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają związek z dokumentacją jaką otrzyma od klienta za pomocą urządzeń elektronicznych i połączeń internetowych.

W uzupełnieniu wniosku z 7 maja 2021 r. na pytanie organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy Wnioskodawca poszukując zleceń i otrzymując prowizję za każdy zrealizowany kontrakt wykonuje usługi pośrednictwa przy zawieraniu kontaktów przez Zleceniodawców, czy są to usługi o innym charakterze niż pośrednictwo, np. usługi wspomagające/pomocnicze dla usług budowalnych realizowanych przez Zleceniodawców na terenie Niemiec? W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca poinformował, że nie bierze udziału w zawieraniu kontraktów przez Zleceniodawcę. Kontrahent sam osobiście ustala warunki kontraktu i negocjuje ceny. Wnioskodawcy natomiast przekazuje informacje na temat warunków kontraktu łącznie ze szczegółowym zakresem prac, na podstawie czego Wnioskodawca przygotowuje kosztorys łącznie z terminarzem wykonywanych prac na danej inwestycji, czyli określa jakie etapy mają następować po sobie oraz jakie prace należy wykonać na każdym z etapów. Wnioskodawca systematycznie otrzymuje od Zleceniodawcy pełną dokumentację, którą kompletuje i kontroluje braki do uzupełnienia (faktury, certyfikaty, pozwolenia, protokoły odbioru). Na poszczególnych etapach Wnioskodawca przeprowadza analizę rentowności inwestycji na podstawie założeń i rzeczywistych kosztów. Jeżeli chodzi natomiast o zgłoszenia do niemieckiego urzędu celnego pracowników kontrahenta po wcześniejszym pisemnym zgłoszeniu kontrahenta na adres email: (…), pomoc w zorganizowaniu bazy noclegowej dla pracowników kontrahenta, to Wnioskodawca wskazał, iż nie wspomniał o tym w wyjaśnieniu nr 1 gdyż czynności te są wykonywane przez niego bardzo sporadycznie. Wprawdzie jest to zawarte w umowie, jednak ze względu na godziny w jakich kontrahent posiada szczegółowe informacje na temat danych i ilości pracowników wyjeżdżających na kontrakty, są rozbieżne z godzinami pracy Wnioskodawcy. Zleceniodawca ma zazwyczaj takie informacje w piątki w późnych godzinach popołudniowych, gdy Wnioskodawca już nie pracuje, w związku z czym nie jest w stanie wykonywać usług w tym zakresie (trzeba to wykonać niezwłocznie, ponieważ zazwyczaj już w poniedziałek ci pracownicy muszą się zgłosić do pracy na budowie), dlatego też Zleceniodawca jest zmuszony wykonywać te czynności w 95% samodzielnie.
2.  Jeżeli Wnioskodawca wykonuje usługi pośrednictwa przy zawieraniu kontaktów przez Zleceniodawców, to jakich kontraktów (na wykonanie jakich usług, pomiędzy jakimi stronami) to pośrednictwo dotyczy? W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca wskazał, że nie wykonuje usług pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów.
3.  Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter nierozerwalny i stanowią usługę o charakterze kompleksowym czy też każde z nich stanowi cel sam w sobie i jest oddzielnym świadczeniem? W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca wskazał, że usługi nie mają charakteru kompleksowego. Każda usługa jest oddzielnym świadczeniem i sama w sobie stanowi jedynie fragment czynności jakie Zleceniodawca musi wykonać w celu realizacji kontraktu.
4.  W przypadku świadczenia kompleksowego, które ze świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę ma charakter dominujący oraz czy wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy działania w jednakowym stopniu są potrzebne? W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług kompleksowych.
5.  Czy odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych przez Wnioskodawcę czynności, tj.: kosztorysowanie, przygotowanie planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowanie harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych, przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel usługi? W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca wskazał, że odstąpienie przez Wnioskodawcę od wykonania którejkolwiek z czynności tj.: kosztorysowanie, przygotowanie planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowanie harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych, przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji nie wpłynie na zrealizowanie ostatecznego celu umowy. Dzięki pracy Wioskodawcy, praca Zleceniodawcy jest dużo bardziej sprawna i zarazem znacznie bardziej rentowna, ponieważ firma Wnioskodawca troszczy się o to aby Zleceniodawca wiedział jakie prace mają być wykonane oraz w jakiej kolejności. Wnioskodawca przewiduje problemy jakie wykonawca może napotkać na poszczególnych etapach budowy i informuje o nich wcześniej zanim wystąpią bazując na szczegółowej dokumentacji budowlanej otrzymanej od klienta oraz wiedzy Wnioskodawcy na temat branży budowlanej w Niemczech. Wnioskodawca wskazał, że Zleceniodawca może samodzielnie realizować wyżej wymienione prace, bez Jego udziału, ponieważ takie prace wykonuje w Polsce, jednak ze względu na nieznajomość niemieckiego rynku budowlanego, który znacznie różni się od Polskiego rynku zwrócił się do Wnioskodawcy o pomoc.
6.  Proszę opisać na czym konkretnie polegają poszczególne czynności wyszczególnione przez Wnioskodawcę, tj.: kosztorysowanie, przygotowanie planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowanie harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych, przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji? W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca wyjaśnił, że:
    1.  Kosztorysowanie polega na przygotowaniu kosztorysu do poszczególnych etapów budowy czyli wyszczególnienie jakie nakłady pieniężne będzie musiał ponieść klient na wykonanie poszczególnych etapów kontraktu.
    2.  Tak zwany przedmiar (kosztorysowanie) Wnioskodawca wykonuje na zlecenie klienta po przedstawieniu przez niego dokumentacji (planów) danej budowy.
    3.  Przygotowanie placu zagospodarowania budowy polega na ustaleniu na podstawie szczegółowej dokumentacji budowlanej, w którym miejscu rozłożyć sprzęt budowlany, gdzie ustawić kontenery socjalne itp. aby usprawnić prace na budowie.
    4.  Aneksowanie, polega na sporządzeniu aneksu do umowy w szczególności prac, które w umowie nie były zawarte, czyli np. w połowie trwania budowy klient Wnioskodawcy dostaje zmienione plany wykonawcze i w nowej wersji planów są prace dodatkowe, które nie występują w umowie głównej, wówczas Wnioskodawca po otrzymaniu wytycznych od klienta i w porozumieniu z nim pomaga mu w przygotowaniu aneksu do umowy głównej na prace dodatkowe.
    5.  Przygotowanie harmonogramu projektu polega na ustaleniu jakie czynności należy wykonać na każdym etapie budowy i w jakim czasie muszą być one zrealizowane aby dotrzymać terminu końcowego zakończenia budowy wyszczególnionego w umowie, takie jak np. (1) prace poziomu 0 takie jak wykopy, fundamenty, płyta denna – 3 tygodnie, (2) prace murarskie parteru – 1 tydzień, (3) prace stropu nad parterem – 1 tydzień, (4) prace poziomu dachu – 6 tygodni.
    6.  Wykonanie obmiarowania inwestycji polega na określeniu czy wszystkie czynności zostały wykonane na każdym etapie prac budowlanych bazując na otrzymanej dokumentacji, czyli porównanie kosztów przewidywanych z rzeczywistymi powykonawczymi.
    7.  Kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych polega na zbieraniu i segregowaniu poszczególnych protokołów odbioru wraz z dokumentacją ich dotyczącą (faktury, umowy, certyfikaty) do danego etapu robót.
    8.  Przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji polega na wykonaniu szczegółowej kalkulacji kosztów i przychodów na poszczególnych etapach budowy, które są wykonywane po przekazaniu pełnej informacji od Zleceniodawcy, które to przedstawiają mu realny zysk/stratę z danej inwestycji (na chwilę obecną Wnioskodawca nie miał zlecenia o przygotowanie takiej analizy).
7.  Czy powyższe czynności odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia? Jeżeli tak, to jakich konkretnie obiektów one dotyczą, tj. czy dotyczą nieruchomości zdefiniowanych w art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej „Rozporządzeniem 282/2011"? W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca wskazał, że Zleceniodawca podpisuje kontrakty na poszczególne budowy, natomiast dla Wnioskodawcy bazą jest dokumentacja, którą przekazuje mu Zleceniodawca. Dla Wnioskodawcy nie ma znaczenia konkretne miejsce położenia nieruchomości ani jej przeznaczenie czy usytuowanie w terenie. Bazuje On tylko i wyłącznie na dokumentacji budowlanej i wiedzy otrzymanej od Zleceniodawcy. Wnioskodawca uznał, że czynności wykonywane przez Niego nie są związane bezpośrednio z nieruchomością i Wnioskodawcy nie interesuje czy jest to ruchomość czy nieruchomość, ponieważ wszystkie czynności wykonuje dla klienta, którego siedziba działalności znajduje się w Polsce.
8.  Należy jednoznacznie wskazać czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości? W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca wskazał, że czynności, które wykonuje nie mają na celu zmiany prawnego ani fizycznego stanu danej nieruchomości gdyż po pierwsze nie taka jest Jego rola a po drugie Wnioskodawca nie ma do tego kompetencji. Nie zna On przeznaczenia poszczególnych nieruchomości i tak naprawdę nie ma to dla Niego znaczenia, ponieważ Wnioskodawcę interesuje tylko i wyłącznie konkretna dokumentacja jaką otrzyma, jeśli nanosi jakieś poprawki to tylko wówczas gdy pierwotny inwestor (bliżej nie znany) wprowadzi zmiany do projektu. Dla Wnioskodawcy każda budowa jest tylko i wyłącznie w formie wirtualnej, fizycznie nie ma z nią kontaktu, więc nie ma dla Niego znaczenia ani jej położenie i przeznaczenie a już absolutnie nie ma najmniejszego wpływu na jej stan prawny lub fizyczny.
9.  Na czyją rzecz Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi, tzn. czy są one świadczone na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.)? W odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i jest to podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 lutego 2021 r.).

W jakim kraju jest miejsce opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 22 lutego 2021 r.), miejscem opodatkowania jego usług jest Polska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług: kosztorysowania, przygotowania planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowania harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowania dokumentacji wykonawczej usług budowlanych, przygotowania ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, dotyczących dokumentacji budowlanej otrzymanej od Zleceniodawcy;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zgłoszenia pracowników kontrahenta do niemieckiego urzędu celnego oraz pomocy w zorganizowaniu dla nich bazy noclegowej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest nową firmą związaną z branżą budowlaną. W zakresie jego działalności jest poszukiwanie zleceń na terenie Niemiec. W związku z tą działalnością Wnioskodawca wystawia klientom faktury prowizyjne, za każdy zrealizowany kontrakt. Dodatkowo prowizja obejmuje również: kosztorysowanie, przygotowanie planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowanie harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych, przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, zgłoszenia do niemieckiego urzędu celnego pracowników kontrahenta po wcześniejszym pisemnym zgłoszeniu kontrahenta, pomoc w zorganizowaniu bazy noclegowej dla pracowników kontrahenta.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są pomocne dla Zleceniodawcy do właściwej realizacji wykonywanych przez niego zleceń budowlanych. Wnioskodawca uczestniczy w danej nieruchomości w sposób pośredni i nie ma dla niego większego znaczenia miejsce jej położenia. Wnioskodawca bazuje tylko i wyłącznie na dokumentacji budowlanej i wiedzy otrzymanej drogą e-mailową. Na podstawie tych informacji i jego wiedzy w branży budowlanej opracowuje kosztorysy, plany budowy, kompletuje dokumentację wykonawczą. Nieruchomości z którymi związane są usługi Wnioskodawcy położone są na terenie Niemiec. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają związek z dokumentacją jaką otrzyma od klienta za pomocą urządzeń elektronicznych i połączeń internetowych.

Wnioskodawca poinformował, że nie bierze udziału w zawieraniu kontraktów przez Zleceniodawcę. Kontrahent sam osobiście ustala warunki kontraktu i negocjuje ceny. Wnioskodawcy natomiast przekazuje informacje na temat warunków kontraktu łącznie ze szczegółowym zakresem prac, na podstawie czego Wnioskodawca przygotowuje kosztorys łącznie z terminarzem wykonywanych prac na danej inwestycji, czyli Wnioskodawca określa jakie etapy mają następować po sobie oraz jakie prace należy wykonać na każdym z etapów. Wnioskodawca systematycznie otrzymuje od Zleceniodawcy pełną dokumentację, którą kompletuje i kontroluje braki do uzupełnienia (faktury, certyfikaty, pozwolenia, protokoły odbioru). Na poszczególnych etapach Wnioskodawca przeprowadza analizę rentowności inwestycji na podstawie założeń i rzeczywistych kosztów.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru kompleksowego. Każda usługa jest oddzielnym świadczeniem i sama w sobie stanowi jedynie fragment czynności jakie Zleceniodawca musi wykonać w celu realizacji kontraktu.

Odstąpienie przez Wnioskodawcę od wykonania którejkolwiek z czynności tj.: kosztorysowanie, przygotowanie planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowanie harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych, przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji nie wpłynie na zrealizowanie ostatecznego celu umowy. Dzięki pracy Wnioskodawcy, praca Zleceniodawcy jest dużo bardziej sprawna i zarazem znacznie bardziej rentowna, ponieważ firma Wnioskodawca troszczy się o to aby Zleceniodawca wiedział jakie prace mają być wykonane oraz w jakiej kolejności. Wnioskodawca przewiduje problemy jakie wykonawca może napotkać na poszczególnych etapach budowy i informuje o nich wcześniej zanim wystąpią, bazując na szczegółowej dokumentacji budowlanej otrzymanej od klienta oraz wiedzy na temat branży budowlanej w Niemczech.

Wnioskodawca wyjaśnił że:

1.  Kosztorysowanie polega na przygotowaniu kosztorysu do poszczególnych etapów budowy czyli wyszczególnienie jakie nakłady pieniężne będzie musiał ponieść klient na wykonanie poszczególnych etapów kontraktu.
2.  Tak zwany przedmiar (kosztorysowanie) wykonuje na zlecenie klienta po przedstawieniu przez niego dokumentacji (planów) danej budowy.
3.  Przygotowanie placu zagospodarowania budowy polega na ustaleniu na podstawie szczegółowej dokumentacji budowlanej w którym miejscu rozłożyć sprzęt budowlany, gdzie ustawić kontenery socjalne itp. aby usprawnić prace na budowie.
4.  Aneksowanie, polega na sporządzeniu aneksu do umowy w szczególności prac, które w umowie nie były zawarte, czyli np. w połowie trwania budowy klient dostaje zmienione plany wykonawcze i w nowej wersji planów są prace dodatkowe, które nie występują w umowie głównej, wówczas Wnioskodawca po otrzymaniu wytycznych od klienta i w porozumieniu z nim pomaga w przygotowaniu aneksu do umowy głównej na prace dodatkowe.
5.  Przygotowanie harmonogramu projektu polega na ustaleniu jakie czynności należy wykonać na każdym etapie budowy i w jakim czasie muszą być one zrealizowane aby dotrzymać terminu końcowego zakończenia budowy wyszczególnionego w umowie, takie jak np. (1) prace poziomu 0 takie jak wykopy, fundamenty, płyta denna – 3 tygodnie, (2) prace murarskie parteru – 1 tydzień, (3) prace stropu nad parterem – 1 tydzień, (4) prace poziomu dachu – 6 tygodni.
6.  Wykonanie obmiarowania inwestycji polega na określeniu czy wszystkie czynności zostały wykonane na każdym etapie prac budowlanych bazując na otrzymanej dokumentacji, czyli porównanie kosztów przewidywanych z rzeczywistymi powykonawczymi.
7.  Kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych polega na zbieraniu i segregowaniu poszczególnych protokołów odbioru wraz z dokumentacją ich dotyczącą (faktury, umowy, certyfikaty) do danego etapu robót.
8.  Przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji polega na wykonaniu szczegółowej kalkulacji kosztów i przychodów na poszczególnych etapach budowy, które są wykonywane po przekazaniu pełnej informacji od Zleceniodawcy, które to przedstawiają mu realny zysk/stratę z danej inwestycji (na chwilę obecną Wnioskodawca nie miał zlecenia o przygotowanie takiej analizy).

Wnioskodawca wskazał, że Zleceniodawca podpisuje kontrakty na poszczególne budowy, natomiast dla Wnioskodawcy bazą jest dokumentacja, którą przekazuje mu Zleceniodawca. Dla Wnioskodawcy nie ma znaczenia konkretne miejsce położenia nieruchomości ani jej przeznaczenie czy usytuowanie w terenie. Bazuje On tylko i wyłącznie na dokumentacji budowlanej i wiedzy otrzymanej od Zleceniodawcy. Czynności Wnioskodawcy nie są związane bezpośrednio z nieruchomością i Wnioskodawcy nie interesuje czy jest to ruchomość czy nieruchomość, ponieważ wszystkie czynności wykonuje dla klienta, którego siedziba działalności znajduje się w Polsce.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie mają na celu zmiany prawnego ani fizycznego stanu danej nieruchomości gdyż po pierwsze nie taka jest Jego rola a po drugie nie ma do tego kompetencji. Nie zna On przeznaczenia poszczególnych nieruchomości i tak naprawdę nie ma to dla Niego znaczenia, ponieważ Wnioskodawcę interesuje tylko i wyłącznie konkretna dokumentacja jaką otrzyma, jeśli nanosi jakieś poprawki to tylko wówczas gdy pierwotny inwestor (bliżej nie znany) wprowadzi zmiany do projektu. Dla Wnioskodawcy każda budowa jest tylko i wyłącznie w formie wirtualnej, fizycznie nie ma z nią kontaktu, więc nie ma dla Niego znaczenia ani jej położenie ani tez przeznaczenie a już absolutnie nie ma najmniejszego wpływu na jej stan prawny lub fizyczny.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i jest to podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą miejsca opodatkowania wykonywanych przez Niego usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi nie mają charakteru kompleksowego, a każda usługa jest oddzielnym świadczeniem. Zatem, każdą wykonywaną przez Wnioskodawcę czynność należy rozpatrywać jako samodzielne świadczenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności

1.  pracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
2.  świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
3.  wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
4.  budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
5.  prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
6.  badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
7.  szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
8.  wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
9.  świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
10.  przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
11.  utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
12.  utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
13.  instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
14.  utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
15.  zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
16.  pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
17.  usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że: „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał: „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, nie musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

1.  Kosztorysowanie, które polega na przygotowaniu kosztorysu do poszczególnych etapów budowy czyli wyszczególnienie jakie nakłady pieniężne będzie musiał ponieść klient Wnioskodawcy na wykonanie poszczególnych etapów kontraktu.
2.  Przygotowanie planu zagospodarowania budowy, które polega na ustaleniu na podstawie szczegółowej dokumentacji budowlanej w którym miejscu rozłożyć sprzęt budowlany, gdzie ustawić kontenery socjalne itp. aby usprawnić prace na budowie.
3.  Aneksowanie, które polega na sporządzeniu aneksu do umowy w szczególności prac, które w umowie nie były zawarte, czyli np. w połowie trwania budowy klient dostaje zmienione plany wykonawcze i w nowej wersji planów są prace dodatkowe, które nie występują w umowie głównej, wówczas Wnioskodawca po otrzymaniu wytycznych od klienta i w porozumieniu z nim pomaga mu w przygotowaniu aneksu do umowy głównej na prace dodatkowe.
4.  Przygotowanie harmonogramu projektu, które polega na ustaleniu jakie czynności należy wykonać na każdym etapie budowy i w jakim czasie muszą być one zrealizowane aby dotrzymać terminu końcowego zakończenia budowy wyszczególnionego w umowie, takie jak np.: (1) prace poziomu 0 takie jak wykopy, fundamenty, płyta denna – 3 tygodnie, (2) prace murarskie parteru – 1 tydzień, (3) prace stropu nad parterem – 1 tydzień, (4) prace poziomu dachu – 6 tygodni.
5.  Wykonanie obmiarowania inwestycji, które polega na określeniu czy wszystkie czynności zostały wykonane na każdym etapie prac budowlanych bazując na otrzymanej dokumentacji, czyli porównanie kosztów przewidywanych z rzeczywistymi powykonawczymi.
6.  Kompletowanie dokumentacji wykonawczej, usług budowlanych, które polega na zbieraniu i segregowaniu poszczególnych protokołów odbioru wraz z dokumentacją ich dotyczącą (faktury, umowy, certyfikaty) do danego etapu robót.
7.  Przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, które polega na wykonaniu szczegółowej kalkulacji kosztów i przychodów na poszczególnych etapach budowy, które są wykonywane po przekazaniu pełnej informacji od Zleceniodawcy, które to przedstawiają mu realny zysk/stratę z danej inwestycji (na chwilę obecną Wnioskodawca nie miał zlecenia o przygotowanie takiej analizy).

Usługi te, świadczone są na rzecz podatników. Nieruchomości z którymi związane są usługi Wnioskodawcy położone są na terenie Niemiec.

Powyższe usługi dotyczą dokumentacji budowlanej otrzymanej od Zleceniodawcy. Wnioskodawca wskazał, że uczestniczy w danej nieruchomości w sposób pośredni.

Zaznaczyć należy, że dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby świadczone usługi, w tym również usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, związane z nieruchomościami, miały wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością czyli wywodziły się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, oraz gdy są one świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Zatem warunkiem uznania usług za związane z nieruchomością jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

W niniejszej sprawie każda z ww. usług pozostaje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z nieruchomością. Za chybiony należy przy tym uznać argument Wnioskodawcy, że nieistotnym dla ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości czy też jej przeznaczenie i usytuowanie, gdyż świadcząc usługi bazuje on na dokumentacji, którą przesyła mu Zleceniodawca. Pomimo, że Wnioskodawca wykonuje świadczenia w oparciu o dokumentację budowlaną i wiedzę otrzymaną od Zleceniodawcy, to czynności te pozostają w związku z konkretną nieruchomością, bez której świadczenie przedmiotowych usług nie jest możliwe. Bez odniesienia do konkretnej nieruchomości, która jest identyfikowalna i konkretnie położona, nie można bowiem świadczyć powyższych usług. Nieruchomość jest więc wpisana w istotę usług, a jej zamiana na inną nieruchomość powoduje, że każde z wymienionych świadczeń jest niemożliwe do pełnego zrealizowania. Zmiana nieruchomości, dla której wykonywane są usługi na inną nieruchomość niweczy sens świadczonej usługi i jej wykonanie.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi: kosztorysowania, przygotowania planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowania harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowania dokumentacji wykonawczej usług budowlanych, przygotowania ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, dotyczące dokumentacji budowlanej otrzymanej od Zleceniodawcy dotyczą właściwej realizacji wykonywanych zleceń budowlanych wynikających z zawartych przez Zleceniodawcę kontraktów na poszczególne budowy, znajdujące się na terenie Niemiec. Wnioskodawca wykonuje więc usługi dotyczące dokumentacji budowlanej, która dotyczy konkretnej nieruchomości. Bez znaczenia w analizowanej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca nie ma fizycznego kontaktu z nieruchomością. Fakt, iż usługi (kosztorysowanie, przygotowanie planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowanie harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowanie dokumentacji wykonawczej usług budowlanych, przygotowanie ekonomicznej analizy rentowności inwestycji) świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą dokumentacji budowlanej przeznaczonej i odnoszącej się do konkretnej nieruchomości, położonej na terenie Niemiec powoduje, że w sposób bezpośredni przyczyni się On do zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Ponadto należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wywodzą się z konkretnej nieruchomości, której dokumentacja jest przedmiotem świadczonych usług, a dana nieruchomość stanowi element składowy tych usług i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

W tej sytuacji uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi mają związek, o którym mowa w art. 28e ustawy, z nieruchomościami, a w konsekwencji miejsce ich opodatkowania należy określić stosownie do brzmienia ww. przepisu, tj. w miejscu ich położenia. Dodatkowo należy zaznaczyć, że przepis art. 28e ustawy wymienia m.in. usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych (wskazując przykładowo usługi architektów i nadzoru budowlanego). Zasadne jest zatem przyjęcie, że charakter ww. prac jakie wykonuje Wnioskodawca, które dotyczą opracowania kosztorysu i planu budowy, harmonogramu prac na każdym etapie budowy, określenia zakresu ich wykonania (tj. obmiarowanie inwestycji), czy też takie czynności jak aneksowanie umów w związku z wykonaniem dodatkowych prac, kompletowanie dokumentacji wykonawczej oraz budowalnych, a także ekonomiczna analiza rentowności inwestycji wpisuje się w zakres ww. usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy.

Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości z którymi związane są usługi Wnioskodawcy położone są na terenie Niemiec, a w konsekwencji opodatkowane winny być na terenie Niemiec.

Podsumowując, dla usług: kosztorysowania, przygotowania planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowania harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowania dokumentacji wykonawczej usług budowlanych, przygotowania ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, dotyczących dokumentacji budowlanej otrzymanej od Zleceniodawcy, zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy, czyli miejscem świadczenia tych usług a tym samym opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości czyli na terenie Niemiec.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług: kosztorysowania, przygotowania planu zagospodarowania budowy, aneksowanie, przygotowania harmonogramu projektu, wykonanie obmiarowania inwestycji, kompletowania dokumentacji wykonawczej usług budowlanych, przygotowania ekonomicznej analizy rentowności inwestycji, dotyczących dokumentacji budowlanej otrzymanej od Zleceniodawcy jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca wskazał także, że poza ww. usługami wykonuje czynności dotyczące zgłoszenia do niemieckiego urzędu celnego pracowników kontrahenta po wcześniejszym pisemnym zgłoszeniu kontrahenta na adres email: …, pomoc w zorganizowaniu bazy noclegowej dla pracowników kontrahenta. Wnioskodawca poinformował, iż czynności te są wykonywane przez niego bardzo sporadycznie. Są one zawarte w umowie, jednak ze względu na godziny w jakich kontrahent posiada szczegółowe informacje na temat danych i ilości pracowników wyjeżdżających na kontrakty, są rozbieżne z godzinami pracy Wnioskodawcy dlatego też Zleceniodawca jest zmuszony wykonywać te czynności w 95% samodzielnie.

Czynności te jednakże nie są powiązane z usługami przygotowania i koordynowania prac budowlanych. Są one odrębnymi czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę, które nie są związane z konkretną nieruchomością.

Zatem, dla usług zgłoszenia pracowników kontrahenta do niemieckiego urzędu celnego oraz pomocy w zorganizowaniu dla nich bazy noclegowej (mając na względzie, że są to jak wskazał Wnioskodawca oddzielne świadczenia) należy uznać, że miejsce świadczenia tych czynności nie jest determinowane bezpośrednim związkiem z konkretną nieruchomością i dla określenia miejsca świadczenia ww. usług znajduje zastosowanie przepis art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy– Kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, będącym polskim rezydentem, to miejscem świadczenia ww. usług, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym usługi zgłoszenia pracowników kontrahenta do niemieckiego urzędu celnego oraz zorganizowania dla nich bazy noclegowej świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Podsumowując, dla usług zgłoszenia pracowników kontrahenta do niemieckiego urzędu celnego oraz pomocy w zorganizowaniu dla nich bazy noclegowej, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy, czyli miejscem świadczenia tych usług a tym samym opodatkowania jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej czyli terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia miejsca świadczenia dla czynności dotyczącej zgłoszenia pracowników kontrahenta do niemieckiego urzędu celnego oraz pomocy w zorganizowaniu dla nich bazy noclegowej jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.