Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1086/11/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-10
Teza: Czy budynek, jako kompletna i zdatna do użytku atrakcja turystyczna - przedstawiająca odnowiony z zewnątrz zabytkowy obiekt wpisany do rejestru zabytków - spełniał w 2004 roku warunki określone dla środka trwałego umożliwiające ujęcie go w ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez współwłaściciela nieruchomości działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: zabytek; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2004 r. prowadził Pan działalność gospodarczą zgłoszoną w ewidencji Wydziału Działalności Gospodarczej i Przedsiębiorczości w zakresie (wg stanu na dzień 20 stycznia 2004 r. - poprzednia działalność nie miała związku z zabytkowym obiektem):

*   55.30.A. Restauracje
*   55.52.Z. Przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)
*   55.12.Z. Hotele i motele bez restauracji
*   55.11 .Z. Hotele i motele z restauracjami
*   92.52.B. Ochrona zabytków.

W 1997 r. małżonkowie zakupili na cele prywatne, z ich dorobku majątkowego budynek. W następnych latach - nie prowadząc działalności gospodarczej - małżeństwo nadal z majątku dorobkowego przeprowadziło prace zabezpieczające i prace elewacyjne.

Prace były prowadzone zgodnie z prawem, zgodnie z odpowiednimi decyzjami i pod nadzorem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz właściwego Urzędu Rejonowego.

Prace przeprowadzone do 2002 r. doprowadziły do uzyskania stanu docelowego wyglądu zewnętrznego obiektu. Nadzór konserwatorski nie wymagał dalszych prac. Otoczenie budynku zostało zagospodarowane w formie urządzenia parkingu, drogi dojazdowej, ogrodzonego parku z alejkami i ławkami. Po zakończeniu prac zabezpieczających i elewacyjnych na terenie posesji i wokół budynku nie prowadzono prac budowlanych.

Bryła architektoniczna (wygląd zewnętrzny budynku był kompletny) stała się możliwą do oglądania/zwiedzania atrakcją turystyczną z możliwością czerpania pożytków poprzez pobieranie opłat za zwiedzanie obiektu. Małżonkowie - właściciele zdecydowali w 2004 roku o rozdzielności majątkowej stając się współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w udziale po ½.

Udostępnianie obiektu do zwiedzania było dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością (np. przed 20 stycznia 2004 r.).

Aktywność polegająca na udostępnieniu obiektu i ogrodu była zarobkową działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy (udostępnienie do zwiedzania za opłatą, jak również bez pobierania opłaty - traktując to jako jak się okazało niezwykle skuteczną, promocję działalności w następnych latach) i była prowadzona we własnym imieniu (jako współwłaściciel obiektu), bez względu na jej rezultat (okazał się pozytywny) w sposób zorganizowany (była możliwość telefonicznego umówienia się z Panem na prezentacje obiektu i jego historii) i ciągły (obiekt był i jest - niezależnie od Pana obecności- dostępny codzienne dla turystów).

Obiekt jako atrakcja turystyczna - zabytek objęty indywidualną ochroną konserwatorską, wpisany do rejestru zabytków - był kompletny jako zabytek architektury z XIII wieku, ponieważ zakończono prace konserwatorskie przy bryle budynku oraz ścianach i dachu, budynek posiadał kompletną stolarkę otworów okien i drzwi, otoczony był wypielęgnowanym trawnikiem, urządzono alejki dla zwiedzających oraz utwardzony parking dla samochodów (istnieje obszerna dokumentacja fotograficzna). Obiekt w dniu dzisiejszym w opisanym wyżej zakresie jest taki sam jak w 2004 roku, a więc z perspektywy czasu dowodzi to, że miał w 2004 roku wygląd docelowy.

Należy dodać, że ustawodawca dopuszcza w Klasyfikacji Środków Trwałych w rodzaju 109 Klasyfikacji dla zabytków objętych indywidualną ochroną konserwatorską, wpisanych do rejestru zabytków określenie obiekt budowlany, a więc pojęcie szersze niż budynek. Tak więc zabytek musiał być w 2004 r. kompletnym obiektem budowlanym co oznacza, że spełniał tą definicję jako zabytkowy budynek bez np. wewnętrznych instalacji. Cechę kompletności należy odnosić w tym przypadku do szerokiego pojęcia obiektu budowlanego, a więc nawet niekompletny zabytkowy budynek może być kompletnym zabytkowym obiektem budowlanym klasyfikowanym w rodzaju 109 Klasyfikacji jako środek trwały.

Obiekt był zdatny do użytku w 2004 r. jako zabytek-atrakcja turystyczna bo był w ten sposób faktycznie użytkowany. Przewidywany okres używania zabytkowego obiektu, jest ze względu na zapisy ustawowe nieograniczony w czasie (nie ma procedury wykreślenia obiektu zabytkowego z rejestru zabytków), tak więc przewidywany okres używania był dłuższy niż rok.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską oraz nieruchome archeologiczne dobra kultury, należą do grupy 1 (Budynki i lokale) podgrupy 10 (Budynki niemieszkalne) rodzaju 109 (Inne budynki niemieszalne) gdzie zapisano - obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską oraz nieruchome archeologiczne dobra kultury.

Obiekt jest wpisany do rejestru zabytków i jest objęty indywidualną ochroną konserwatorską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy budynek, jako kompletna i zdatna do użytku atrakcja turystyczna - przedstawiająca odnowiony z zewnątrz zabytkowy obiekt wpisany do rejestru zabytków - spełniał w 2004 roku warunki określone dla środka trwałego umożliwiające ujęcie go w ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez współwłaściciela nieruchomości działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do definicji zawartej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku za przychód z działalności gospodarczej należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W Pana ocenie udostępnienie za odpłatnością do zwiedzania przedmiotowego budynku wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do dyspozycji zawartych w treści art. 22a ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji należy uznać m.in. budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe definicje uważa Pan, iż należałoby uznać, iż przedmiotowy zabytkowy obiekt architektoniczny może stanowić środek trwały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Zatem zgodnie z powyższym wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c i art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 22c ust. 3 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają dzieła sztuki i eksponaty muzealne.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr 242, poz. 1622) grupa 1, podgrupa 10 - Budynki i lokale, podgrupy 10 (Budynki niemieszkalne) rodzaj 109 (Inne budynki niemieszalne), obejmuje obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską oraz nieruchome archeologiczne dobra kultury.

Należy zauważyć, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęć „dzieło sztuki”, czy „eksponat muzealny” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak również definicji przedmiotowych pojęć w innych aktach prawnych. W wielu przypadkach w kwestii klasyfikacji danego składnika majątku jako dzieła sztuki decyduje ocena związana z odczuciami subiektywnymi, np. autor plakatu może uważać, iż plakat ten stanowi dzieło sztuki.

Warto wskazać, iż ustawa z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) posługuje się w art. 3 pkt 1 posługuje się definicją zabytku. Zgodnie z tym przepisem zabytek oznacza nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1c ustawy ochronie i opiece podlegają, bez względu na stan zachowania zabytki nieruchome, wśród których wymienia się w szczególności: dzieła architektury i budownictwa.

Powyższe zabytki w myśl tej ustawy powinny być wpisane do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Z kolei za eksponaty muzealne należy uznać przedmioty (zbiory) z różnych dziedzin kultury, sztuki i nauki mające wartość zabytkową, artystyczną, kwalifikujące się do umieszczenia ich w muzeum. Ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997r. Nr 5 poz. 24 ze zm.) posługuje się w art. 21 ust. 1 określeniem „muzealiów”, którymi są rzeczy ruchome i nieruchomości stanowiące własność muzeum i wpisane do inwentarza muzealiów. Muzealia stanowią dobro narodowe.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowy obiekt - zabytek objęty jest indywidualną ochroną konserwatorską i wpisany jest do rejestru zabytków. W ramach działalności w zakresie prowadzenia hoteli i restauracji obiekt ten był przez Pana udostępniany do zwiedzania.

W opisanej sytuacji, obiektu o którym mowa nie można zatem uznać za eksponat muzealny.

Należy zatem przeanalizować kolejne warunki uznania składnika majątku za środek trwały.

Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Jak wskazano we wniosku, zakupiony przez Pana do majątku małżeńskiego obiekt był kompletny i zdatny do użytku jako zabytek architektury z XIII wieku, ponieważ zakończono prace konserwatorskie przy bryle budynku oraz ścianach i dachu, posiadał kompletną stolarkę otworów okien i drzwi, otoczony był wypielęgnowanym trawnikiem, urządzono alejki dla zwiedzających oraz utwardzony parking dla samochodów (istnieje obszerna dokumentacja fotograficzna). Nadawał się zatem do spełniania założonych funkcji i był w tym celu wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przewidywany jego okres używania był dłuższy niż rok.

Prace w obiekcie były prowadzone zgodnie z prawem, zgodnie z odpowiednimi decyzjami, pod nadzorem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz właściwego Urzędu Rejonowego i doprowadziły do uzyskania stanu docelowego wyglądu zewnętrznego obiektu a nadzór konserwatorski nie wymagał dalszych prac oraz udzielił pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Reasumując, jeżeli nabyty przez Pana na własność do majątku małżeńskiego obiekt zabytkowy nie jest działem sztuki ani eksponatem muzealnym, a jednocześnie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, oraz był kompletny i zdatny do użytku, a jego przewidywany okres używania był dłuższy niż rok, to obiekt ten spełnia przesłanki, o których mowa w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mógł zatem stanowić środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanych przez Pana.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.