Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.360.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkań pracownikom oraz w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wykończeniowych.
Słowa kluczowe: mieszkanie; odliczenia; pracownik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2107 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkań pracownikom oraz w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wykończeniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkań pracownikom oraz w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wykończeniowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą produkcyjną i zatrudnia pracowników, w tym pracowników pochodzących z Ukrainy, którzy nie mają stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca na własnej nieruchomości – w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej – prowadzi budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego przeznaczonego na mieszkania dla swoich przyszłych i aktualnych pracowników (pochodzących głównie z Ukrainy).

Wnioskodawca planuje udostępniać mieszkania w nowo powstałym budynku wyłącznie swoim pracownikom. Planuje on udostępniać ww. mieszkania w nowo powstałym budynku swoim pracownikom nieodpłatnie, a rynkową wartość nieodpłatnego świadczenia według stawek rynkowych doliczać do dochodu pracowników. W nowo wybudowanym budynku będą wyłącznie lokale mieszkalne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

W złożonym uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zajmuje się on produkcją mebli oraz wyrobów tartacznych. Branża Wnioskodawcy wymaga zatrudnienia wykwalifikowanej kadry pracowniczej, a zatrudniani pracownicy z Ukrainy takie kwalifikacje posiadają. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zlokalizowane jest w miejscowości, w której występują ograniczone możliwości w wynajęciu mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udostępnianie przez Wnioskodawcę własnym pracownikom lokali mieszkalnych do celów mieszkalnych w sytuacji, gdy Wnioskodawca w wybudowanym budynku nie zaspokaja swoich potrzeb mieszkaniowych, stanowi podstawę zwolnienia usługi udostępniania lokali mieszkalnych z VAT i w konsekwencji, czy Wnioskodawca ma możliwość odliczania podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wykończeniowych na ten budynek?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadą ogólną wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług jest, iż usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zwolnienie wynajmu z podatku VAT oznacza z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, iż faktury dokumentujące wybudowanie i utrzymanie budynku składającego się wyłącznie z lokali mieszkalnych nie będą stanowiły podstawy do obniżenia należnego podatku VAT/zwrotu różnicy podatku.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy Wnioskodawca wykorzystuje wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe. Odpowiedź ta z przyczyn oczywistych musi być negatywna. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem gospodarczym i nie realizuje własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo wybudowanym budynku. Jedyne potrzeby jakie realizuje Wnioskodawca udostępniając przedmiotowe lokale mieszkalne są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Oddając te lokale swoim pracownikom Wnioskodawca czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi takie nie korzystają w ocenie Wnioskodawcy ze zwolnienia w następstwie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Powyższe stanowisko odpowiada także celowi regulacji. Wprowadzając bowiem wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości (por. art. 136 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112), jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączono „wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe”. A contrario – zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym – najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem.

Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12 – CBOSA oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 473/15).

W ocenie Wnioskodawcy ponadto ewentualne udostępnienie lokali mieszkalnych pracownikom nieodpłatnie, nie może być zakwalifikowane jako najem, czy dzierżawa jest to bowiem szczególne świadczenie związane ze stosunkiem pracy. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony od wydatków związanych z wybudowaniem i wyposażeniem budynku z lokalami mieszkalnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a jego działalność jest działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prowadzi on działalność gospodarczą produkcyjną, zajmuje się produkcją mebli oraz wyrobów tartacznych i zatrudnia pracowników, w tym pracowników pochodzących z Ukrainy, którzy nie mają stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca na własnej nieruchomości – w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej – prowadzi budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego przeznaczonego na mieszkania dla swoich przyszłych i aktualnych pracowników (pochodzących głównie z Ukrainy). Wnioskodawca planuje udostępniać mieszkania w nowo powstałym budynku wyłącznie swoim pracownikom. Planuje on udostępniać ww. mieszkania nieodpłatnie. W nowo wybudowanym budynku będą wyłącznie lokale mieszkalne. Branża Wnioskodawcy wymaga zatrudnienia wykwalifikowanej kadry pracowniczej, a zatrudniani pracownicy z Ukrainy takie kwalifikacje posiadają. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zlokalizowane jest w miejscowości, w której występują ograniczone możliwości w wynajęciu mieszkania.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom pochodzącym z Ukrainy mieszkań w budynku wielorodzinnym wybudowanym przez Wnioskodawcę, stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Wnioskodawcy – zapewnienie wykwalifikowanej kadry pracowniczej, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zdanie tutejszego organu jest zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który również sam łączy nieodpłatne użyczenie przedmiotowych lokali mieszkalnych swoim pracownikom z jego działalnością gospodarczą.

Zatem, nieodpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę własnym pracownikom lokali mieszkalnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Realizacja przez Wnioskodawcę ww. świadczenia ma bowiem bezsprzecznie związek głównie z realizacją jego celów gospodarczych. W konsekwencji świadczenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego bezprzedmiotowa jest analiza, czy ww. usługa świadczona przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, czy też podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do powyższych kwestii jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wykończeniowych związanych z budową wielorodzinnego budynku mieszkalnego przeznaczonego na mieszkania dla swoich pracowników, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca poniesie wydatki związane z budową wielorodzinnego budynku mieszkalnego przeznaczonego na mieszkania dla swoich pracowników. Poniesienie ww. wydatków ma na celu wybudowanie oraz wykończenie budynku z lokalami mieszkalnymi, który Wnioskodawca przeznaczył na nieodpłatne udostępnianie swoim pracownikom.

Jak już poinformowano w niniejszej interpretacji, nieodpłatne udostępnienie pracownikom miejsc w nowo powstałym budynku jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę służą (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Należy wskazać, że tożsame stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r. (sygn. I SA/Po 1604/16), w odniesieniu do sytuacji gdy podatnik użyczał nieodpłatnie oraz wynajmował swoim pracownikom miejsca w pokojach w wybudowanym przez niego hotelu pracowniczym, gdzie Sąd podzielił wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko tutejszego organu, że „(…) wydatki poniesione przez skarżącego na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz zwolnionymi od podatku. W takiej sytuacji (…) nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego oraz dochodzi do przerwania bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą skutkującą powstaniem podatku należnego (…) sporne wydatki zostały poniesione bezpośrednio w celu budowy, zapewnienia podstawowego wyposażenia oraz bieżącego utrzymania hotelu pracowniczego. Zostały więc poniesione bezpośrednio w celu udostępnienia pracownikom miejsc w wybudowanym hotelu. Usługi te zarówno w razie ich bezpłatnego jak i odpłatnego świadczenia nie skutkują powstaniem podatku należnego. Możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego pośrednio związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie może stanowić podstawy dla tworzenia otwartego i nieograniczonego katalogu zdarzeń uprawniających do odliczenia podatku naliczonego pozostających w luźnym związku z wykonywaniem czynności skutkujących powstaniem podatku należnego”.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie przysługuje Wnioskodawcy w ogóle, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wykończeniowych związanych z budową wielorodzinnego budynku mieszkalnego przeznaczonego na mieszkania dla swoich przyszłych i aktualnych pracowników.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wykończeniowych jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

I tak, w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 473/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygał w sprawie, w której Skarżąca będąca spółką komandytowo-akcyjną wynajmuje od Wynajmującego dwa budynki na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. części mieszkalne przeznacza na potrzeby zakwaterowania swoich pracowników, natomiast część użytkową przeznacza na wynajem lub prowadzenie sprzedaży produkowanych towarów. Wynajmujący otrzymał interpretację indywidualną, z której wynikało, że świadczone przez niego usługi najmu są opodatkowane, natomiast w interpretacji wydanej dla Skarżącej organ stwierdził, że w przypadku obu budynków w części która dotyczy lokali mieszkaniowych wynajmowanych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zasadniczym zagadnieniem spornym w tej sprawie było to, czy wynajmowanie lokali mieszkalnych na rzecz Skarżącej w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jej pracowników stanowi czynność zwolnioną od podatku na podstawie ww. przepisu i w konsekwencji, czy faktury wystawione Skarżącej przez Wynajmującego nie stanowią faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12 rozstrzygał w sprawie, w której działalność Skarżącej polegała na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, które w ramach prowadzonej przez siebie działalności zamierzały wynajmować te lokale innym podmiotom – wyłącznie do celów mieszkaniowych. W powyższej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącą podlegały zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. W wydanym wyroku NSA stwierdził, że wynajem przez Skarżącą lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, jej usługi mają zatem charakter wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele działalności gospodarczej innego podmiotu gospodarczego, w następstwie czego podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.