Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-875/14-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla Niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 ustawy.
Słowa kluczowe: abolicja; Cypr; działalność-działalność gospodarcza; ulga; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data nadania 4 listopada 2014 r, data wpływu 6 listopada 2014 r.) na wezwanie z dnia 28 października 2014 r. (data nadania 28 października 2014 r., data doręczenia 30 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania art. 27g ust. 2 w rozliczeniu rocznym w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania art. 27g ust. 2 w rozliczeniu rocznym w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB1/415-875/14-2/MS1 z dnia 28 października 2014 r. tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 3 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni planuje przystąpienie do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (dalej: Spółka osobowa) z siedzibą na Cyprze. Na Cyprze spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego i jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Spółka osobowa, do której przystąpi Wnioskodawczyni zasadniczo będzie prowadzić działalność holdingową – posiadać udziały lub akcje w innych spółkach prawa handlowego z siedzibą w państwach UE, w tym w spółkach z siedzibą na terytorium Polski, jak również poza UE. Z tego tytułu Spółka osobowa będzie otrzymywać dywidendy oraz zbywać udziały. Nadto Spółka osobowa może również udzielać pożyczek i licencji oraz uzyskiwać z tego tytułu dochodowy z odsetek czy też należności licencyjnych. Wreszcie, Spółka osobowa może prowadzić również działalność operacyjną.

Spółka osobowa na terytoriurn Cypru utrzymywać będzie siałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto, na Cyprze Spółka osobowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawczyni będzie wypłacany jej zysk, w stosunku odpowiadającym jej prawu do udziału w zysku tej spółki.

Pismem z dnia 3 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Spółka cypryjska będzie posiadała tytuł prawny do lokalu na terytorium Cypru. W lokalu będzie się mieścić jej siedziba oraz będą podejmowane strategiczne decyzje wspólników spółki cypryjskiej. Lokal będzie wyposażony w pełną infrastrukturę biurową, tj. biurka, krzesła, szafy i szafki, komputery służbowe, sprzęt peryferyjny typu drukarki, klawiatury i myszki, przybory pisarskie, porty telefoniczne. Wykorzystanie lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej ma umożliwić również: podpięcie linii telefonicznych oraz sieci Internet.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, spółka cypryjska będzie wypełniać kryterium „placówki działalności gospodarczej” Wnioskodawczyni na terytorium Cypru.

Spółka cypryjska zostanie utworzona na Cyprze w miejscowości Larnaka i zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek (Register of Companies). Umowa spółki cypryjskiej podpisana zostanie na czas nieokreślony i w umowie tej zostanie wskazane, że siedzibą spółki cypryjskiej jest Cypr. Do czasu zmiany ww. postanowień, co wiązałoby się z podjęciem przez wspólników spółki cypryjskiej sformalizowanej procedury zmiany umowy spółki cypryjskiej i jej wpisu do cypryjskiego rejestru spółek, ww. okoliczności będą miały charakter trwały. Należy przy tym zaznaczyć, że wspólnicy spółki cypryjskiej nie przewidują wprowadzenia zmian w umowie spółki cypryjskiej co do czasu jej trwania lub siedziby spółki cypryjskiej. Wspólnicy nie zamierzają przenosić siedziby spółki cypryjskiej poza Cypr. Ewentualna zmiana siedziby spółki cypryjskiej obejmowałaby jedynie przeniesienie z jednego lokalu biurowego do innego, o co najmniej takiej samej infrastrukturze i zapleczu biurowym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, spółka cypryjska będzie stanowić placówkę o charakterze trwałym, utworzoną i funkcjonującą każdoczasowo na terytorium Cypru.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię poprzez spółkę cypryjską będzie prowadzona całkowicie na terytorium Cypru. Wszelkie decyzje dotyczące działalności holdingowej, finansowej (w tym udzielanie pożyczek), kapitałowej (w tym obrót papierami wartościowymi), licencyjnej oraz operacyjnej będą podejmowane przez zgromadzenie wspólników spółki cypryjskiej odbywające się na terytorium Cypru. Ponadto, działalność holdingowa, finansowa (w tym udzielanie pożyczek), kapitałowa (w tym obrót papierami wartościowymi) oraz licencyjna spółki cypryjskiej będzie całkowicie prowadzona z terytorium Cypru - tam koordynowana i nadzorowana. Jedynie w zakresie działalności operacyjnej wspólnicy spółki cypryjskiej przewidują możliwość wykonywania niektórych czynności pobocznych (np. odbiór pracy podwykonawców) poza terytorium Cypru - nigdy jednak w takim zakresie, aby można było mówić o powstaniu trwałej placówki działalności gospodarczej poza Cyprem.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni, jako wspólnik zarządzający spółki cypryjskiej, obowiązana i uprawniona do prowadzenia jej spraw, będzie bezpośrednio brać udział w podejmowaniu wszelkich decyzji dotyczących ww. działalności spółki cypryjskiej, tj. holdingowej, finansowej (w tym udzielanie pożyczek), kapitałowej (w tym obrót papierami wartościowymi), licencyjnej oraz operacyjnej, a ponadto koordynować i nadzorować bieżące wykonywanie ww. działalności spółki cypryjskiej. Ww. zarządzanie, koordynowanie i nadzorowanie Wnioskodawczyni będzie prowadzić bezpośrednio na terytorium Cypru, w siedzibie Spółki, wskazanej w pkt 1 niniejszego pisma.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, będzie ona prowadziła całkowicie działalność przedsiębiorstwa stałej placówki (spółki cypryjskiej) na terytorium Cypru, to znaczy na terytorium państwa źródła.

Przedmiotem działalności spółii cypryjskiej będzie działalność holdingowa, finansowa (w tym udzielanie pożyczek), kapitałowa (w tym obrót papierami wartościowymi), licencyjna oraz operacyjna. W szczególności wspólnicy spółki cypryjskiej planują, aby spółka cypryjska posiadała udziały lub akcje w innych spółkach prawa handlowego z. siedzibą w państwach Unii Europejskiej, w tym w spółkach z siedzibą na terytorium Polski, jak również poza UE, Z tego tytułu spółka cypryjska będzie otrzymywać dywidendy oraz zbywać udziały lub akcje. Nabywanie i zbywanie akcji będzie stanowiło obrót papierami wartościowymi. Wspólnicy spółki cypryjskiej planują również, aby spółka cypryjska pełniła rolę podmiotu finansującego, w szczególności we własnej grupie kapitałowej. Aby zrealizować to zadanie, spółka cypryjska będzie udzielała, a czasami może rówmeż zaciągać, pożyczki. Wreszcie, wspólnicy spółki cypryjskiej planują, aby pełniła ona rolę podmiotu zarządzającego wartościami niematerialnymi i prawnymi, w szczególności prawami własności przemysłowej i prawami autorskimi. W zakresie tej działalności spółka cypryjska planuje udzielać licencji i czerpać zyski z tego tytułu.

W związku z powyższym, należy wskazać jednoznacznie, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki cypryjskiej ma być m.in. obrót papierami wartościowymi, udzielanie pożyczek, udzielanie licencji, a czynności te będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, w rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, w rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1592 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawy PIT).

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego polega na tym, że w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone jest źródło przychodów. Z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Polsce przyjąć należy, iż na gruncie Ustawy PIT podlega on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy), co wprost potwierdza brzmienie art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 4a Ustawy PIT: „Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

W przypadku Wnioskodawcy oznacza to konieczność uwzględnienia postanowień Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 177, poz. 523 ze zm. - dalej: Umowa z Cyprem). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy z Cyprem zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnik tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej. Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w cypryjskich regulacjach podatkowych – spółka osobowa jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Jak było to przedstawione w stania faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę osobową funkcji podmiotu holdingowego, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy oraz inne dochody bierne wypłacane przez spółki z grupy. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 (dywidendy), 11 ust. 5 (odsetki), 12 ust. 4 (należności licencyjne) oraz 13 ust. 2 (zyski ze sprzedaży majątku) Umowy z Cyprem, w sytuacji, gdy prawo z tytułu którego uzyskiwane są dochody bierne, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody te przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy z Cyprem. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (por. Prawo podatkowa przedsiębiorców, Tom I, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (tak A. Maksymczak w Modelowa Konwencja OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka osobowa w świetle cypryjskich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki osobowej. W aktywach Spółki osobowej znajdą się również inne prawa majątkowe, generujące dochody bierne - jak prawa własności przemysłowej czy należności pożyczkowe. To Spółka osobowa, a nie jej wspólnicy będzi zatem właścicielem płatności o charakterze biernym. Nie może być więc wątpliwości, że dochody bierne uzyskiwane przez Spółkę osobową związane będą z działalności zakładu i jemu przypisane. Ten sam wniosek, już na gruncie samego art. 7 Umowy z Cyprem, należy podtrzymać również w związku z planowaną działalnością operacyjną Spółki osobowej.

Mając na względzie powyższe, Spółka osobowa będzie konstytuować zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z Cyprem dla Wnioskodawczyni. W tym przypadku oznacza to, że podjęcie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w ramach Spółki osobowej, będzie równoznaczne z opodatkowaniem zysków Wnioskodawczyni jako zysków zakładu. W konsekwencji będzie to dochód opodatkowany na Cyprze.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie ze wskazanym już art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, wszelkie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię (bez względu na ich źródło) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Tym samym zyski ze Spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dwukrotnie: w Polsce i na Cyprze. W celu zatem zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W przypadku Umowy z Cyprem, w art. 24 ust. 1 lit. b została przewidziana metoda zaliczenia proporcjonalnego. Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że jego podatek będzie skalkulowany w sposób następujący: od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów Wnioskodawczyni (osiągniętych w Polsce jak i na Cyprze) zostanie odliczona kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 Ustawy PIT wskazać należy, że podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a Ustawy PIT (metoda zaliczenia proporcjonalnego) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 (przychody ze stosunku pracy i zrównane), art. 13 (przychody z działalności wykonywanej osobiście), art. 14 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) Ustawy PIT lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi,

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 Ustawy PIT, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b Ustawy PIT, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 Ustawy PIT.

Zgodnie zaś z art. 27g ust. 2 Ustawy PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a Ustawy PIT a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 Ustawy PIT, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT (metoda wyłączenia z progresją).

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT przychody ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej należy rozpoznać jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14 Ustawy PIT), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania art. 27g ust. 2 w zw. Z art. 27g ust. 1 Ustawy PIT w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni uzyskująca przychody z zakładu w rozumieniu art. 7 ust.1 w zw. 1 art. 5 ust.1 Umowy z Cyprem, przy uwzględnieniu, że w art. 24 ust. 1 lit. b Umowy z Cyprem przewidziano stosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego, jest uprawniony do zastosowania art. 27g ust. 1 i 2 Ustawy PIT. Tym samym podatek do zapłaty będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotę obliczoną przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego podatkowego, a kwota podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresja.

Powyższe stanowisko zostało już potwierdzone przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-380/12-2/KS) wskazano: „W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2011-2012 i kolejne lata podatkowe (jeśli zmianie nie ulegnie treść obowiązujących przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie) Wnioskodawczyni była/będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty przewidzianej art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Zauważyć przy tym należy, że powyższa interpretacja indywidualna została wydana w stanie faktycznym podobnym do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Dotyczyła ona również działalności podatnika podejmowanej w ramach spółki nieposiadającej osobowości prawnej z siedzibą w innym niż Polska państwie, a z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidywała metodę zaliczenia proporcjonalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 z późn. zm.).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez nią dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem ww. Umowy.

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zasady i sposób opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej wykonywanej przy utrzymywaniu „zakładu” na terytorium Cypru określają postanowienia art. 7 wymienionej umowy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. Umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. (art. 11 ust. 2 Umowy).

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 5 ww. Umowy postanowień ustępów 1 do 3 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takiej sytuacji, w zależności od konkretnego przypadku, zastosowanie mają odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. Umowy należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 Umowy).

Przy czym stosownie do art. 12 ust. 4. Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawo lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w zysku cypryjskiej spółki osobowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiąganej za pośrednictwem stałego zakładu, stwierdzić należy, że zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na Cyprze.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu dywidend, zbycia udziałów a także z tytułu odsetek oraz należności licencyjnych, jako dochody wypłacane prze położony tam zakład, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7 Umowy, tj, jako „zyski przedsiębiorstw”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawczyni będzie posiadać na terytorium Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Cypru.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni na terytorium Polski, podlega Ona w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w dniu 22 marca 2012 r. został podpisany Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383). Protokół ten wszedł w życie z dniem 9 listopada 2012 r. i jest stosowany od 1 stycznia 2013 r. Protokół ten wprowadził szereg zmian w ww. umowie, w tym zmiany dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez położony na terytorium Republiki Cypru zakład.

W myśl postanowień art. 10 tego Protokołu, artykuł 24 ustęp 1 lit. b) Umowy otrzymuje następujące brzmienie: „Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze”.

Protokół ten nadał zatem nowe brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2013 r. metoda proporcjonalnego odliczenia, której zasady są określone w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest metodą unikania podwójnego opodatkowania także w odniesieniu do zysków przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 umowy.

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przy czym wskazać należy, iż w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Natomiast zgodnie z treścią art. 27g ust 4 powoływanej ustawy, przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Z kolei przepis art. 27 ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie podkreślić należy, iż Wnioskodawczyni będzie posiadała na terytorium Republiki Cypru zagraniczny zakład a przepis art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy m.in. uzyskiwanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 14 powoływanej ustawy tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast w art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wymienione zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawczyni będąc polskim rezydentem podatkowym zamierza przystąpić do spółki osobowej, nieposiadającej osobowości prawnej na terytorium Republiki Cypru. Spółka osobowa na Cyprze nie jest podatnikiem podatku dochodowego i jest podmiotem transparentnym podatkowo. Spółka ta na terytorium Cypru utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia na Cyprze ksiąg rachunkowych.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy,| że przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu, według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla Niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z tzw. „ulgi abolicyjnej” określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotycząca przepisów prawa wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe powołane interpretacje indywidualne nie sa wiążąca dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.