Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-27/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-02
Teza: w zakresie sposobu ewidencjonowania na kasie fiskalnej oraz w rejestrze sprzedaży VAT wpłaty z błędną stawką VAT lub błędną datą
Słowa kluczowe: dokumentacja; ewidencja; faktura-faktura VAT; kasa-kasa rejestrująca; marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011r. (data wpływu 10 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2012r. (data wpływu 11 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ewidencjonowania na kasie fiskalnej oraz w rejestrze sprzedaży VAT wpłaty z błędną stawką VAT lub błędną datą - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ewidencjonowania na kasie fiskalnej oraz w rejestrze sprzedaży VAT wpłaty z błędną stawką VAT lub błędną datą.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2012r. (data wpływu 11 kwietnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 marca 2012r. znak: IBPP1/443-25/12/BM, IBPP1/443-26/12/BM, IBPP1/443-27/12/BM, IBPP1/443-28/12/BM, IBPBI/1/415-34/12/KB, IBPBI/1/415-35/12/KB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych polegających na wycieczkach objazdowych prowadzonych przy użyciu sportowych jachtów żaglowych. Jachty służą wyłącznie do sportu i rekreacji, nie przewożą one natomiast pasażerów, tak jak robią to statki wycieczkowe. Każdy uczestnik rejsu stanowi załogę jachtu, a nie pasażera (między innymi dlatego jest to impreza turystyczna a nie usługa transportowa), pomimo, że płaci za możliwość wzięcia udziału w rejsie w charakterze członka załogi (w skład rejsu wchodzi zakwaterowanie na jachcie i żegluga po określonej trasie, usługi kapitana, ubezpieczenie, program itp.). Poza przemieszczaniem się jachtem pomiędzy różnymi miejscami, uczestnicy rejsu są także na nim zakwaterowani (np. w kabinach) - mieszkają i nocują na jachcie przez kilka-kilkanaście dni. Jachty są wypożyczane od specjalistycznych firm zajmujących się ich wynajmem. Na zorganizowanie przedmiotowych imprez podatnik pobiera zaliczki, które to są ewidencjonowane przy pomocy kas rejestrujących. Niekiedy dochodzi do sytuacji, że ze względu na zbyt małą ilość chętnych uczestników impreza nie dochodzi do skutku. Wtedy otrzymane zaliczki są zwracane potencjalnym uczestnikom przelewem bankowym na ich konto. Czasami zdarza się, że podatnik (np. przez błąd lub zaniedbanie pracownika) dokonuje zaewidencjonowania na kasie fiskalnej wpłaty otrzymanej od klienta (na poczet imprezy turystycznej lub innej usługi lub produktu) nie wchodzącej w skład imprezy turystycznej - np. wydanie certyfikatu żeglarskiego z błędną stawką VAT lub błędną datą.

W momencie zaistnienia takiego zdarzenia, podatnik postępuje w sposób następujący:

*   W przypadku paragonów dotyczących wpłat na poczet imprezy turystycznej, podatnik: -w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną stawką VAT:

Jeżeli paragon dotyczy sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej (a nie pojedynczej zaliczki) podatnik wykazuje zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów" a następnie dokonuje zaksięgowania paragonu w książce przychodów-rozchodów i rejestrze sprzedaży VAT z poprawną stawką VAT.

Jeżeli natomiast paragon dotyczy wpłaty zaliczki a nie rozliczenia całej imprezy (sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej), to podatnik postępuje tak jak opisano powyżej ale nie dokonuje zaksięgowania takiego paragonu w książce przychodów-rozchodów ani w rejestrze sprzedaży VAT. Podatnik dokonuje natomiast (po zakończeniu Imprezy turystycznej i ustaleniu marży) zaksięgowania całościowego rozliczenia danej imprezy - sumy przychodów na potrzeby podatku dochodowego oraz marżę na potrzeby podatku VAT.

\-w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną datą:

Jeżeli paragon dotyczy sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej (a nie pojedynczej zaliczki) podatnik wykazuje zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów" a następnie dokonuje zaksięgowania paragon w książce przychodów-rozchodów i rejestrze sprzedaży VAT z datą poprawną.

Jeżeli natomiast paragon dotyczy wpłaty zaliczki a nie rozliczenia całej imprezy (sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej), to podatnik postępuje tak jak powyżej ale nie dokonuje zaksięgowania takiego paragonu w książce przychodów-rozchodów ani w rejestrze sprzedaży VAT. Podatnik dokonuje natomiast (po zakończeniu imprezy turystycznej i ustaleniu marży) zaksięgowania całościowego rozliczenia danej imprezy - sumy przychodów na potrzeby podatku dochodowego oraz marżę na potrzeby podatku VAT.

*   W przypadku paragonów dotyczących wpłat za usługi lub produkty nie związane z imprezą turystyczną, podatnik:

\- w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną stawką VAT :

wykazuje zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów” a następnie dokonuje zaksięgowania paragonu w książce przychodów-rozchodów i rejestrze sprzedaży VAT z poprawną stawką VAT.

\-w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną datą:

Wykazuje zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów” a następnie dokonuje zaksięgowania paragonu w książce przychodów-rozchodów i rejestrze sprzedaży VAT z datą poprawną.

Stwierdzenie Wnioskodawcy, że „paragon dotyczy sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej (a nie pojedynczej zaliczki)” należy rozumieć tak, że ów paragon:

1.  dokumentuje fakt otrzymania przez Wnioskodawcę określonej sumy zaliczek, a więc jest to zbiorcze zestawienie, dokumentujące to jaką kwotę Wnioskodawca otrzymał od swoich klientów w ramach wpłacanych przez nich zaliczek. Przykład: klient X - wpłata zaliczki nr 1 w wysokości 50 zł klient Y - wpłata zaliczki nr 1 w wysokości 50 zł klient Z - wpłata zaliczki nr 1 w wysokości 50 zł klient Y - wpłata zaliczki nr 2 w wysokości 70 zł klient Z - wpłata zaliczki nr 2 w wysokości 70 zł klient X - wpłata zaliczki nr 2 w wysokości 70 zł kwota zaewidencjonowana na ww. paragonie = 50 + 50 + 50 + 70 + 70 + 70 = 360 zł Należy tutaj dodać, iż suma zaliczek wpłaconych przez każdego z klientów jest równa cenie imprezy turystycznej, a więc klienci nie wpłacają już później na rzecz Wnioskodawcy żadnych kwot. Przykład (dotyczący ww. przykładu): Klient X wpłaca zaliczkę nr 1 w wysokości 50 zł oraz zaliczkę nr 2 w wysokości 70 zł. Cena imprezy, którą musi on zapłacić to 120 zł a więc, w związku z tym, że suma zaliczek daje 120 zł, klient ten nic więcej później już Wnioskodawcy nie wpłaca (podobnie jak pozostali klienci, których również w/w przykład dotyczy).
2.  jest wystawiony na rzecz wszystkich klientów (biorących udział w danej imprezie turystycznej) łącznie (a więc na rzecz grupy osób a nie konkretnej osoby lub firmy) gdyż na paragonie nie są z natury rzeczy podawane (tak jak na fakturze VAT) dane odbiorcy, gdyż paragon służy jedynie zaewidencjonowaniu na kasie fiskalnej faktu otrzymania płatności. Kwota brutto należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota, którą wpłacił Wnioskodawcy jego klient nie ulegnie zmianie niezależnie od tego, jaką wartość stawki VAT Wnioskodawca wykaże na paragonie, ponieważ klient dokonuje wpłaty na podstawie przedstawionej mu przez Wnioskodawcę oferty lub faktury pro-forma lub umowy zawierającej szczegóły na temat płatności, a nie na podstawie paragonu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak podatnik powinien postąpić w przypadku wprowadzenia na kasę fiskalną wpłaty z błędną stawką VAT lub błędną datą (przy założeniu, że z przyczyn technicznych nie ma już możliwości anulowania paragonu na kasie fiskalnej, gdyż przed wykryciem błędu wprowadzone zostały kolejne paragony) oraz w rejestrze sprzedaży VAT (przy założeniu, że wykrycia błędu dokonano zanim paragony zostały tam wprowadzone)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku paragonów dotyczących wpłat na poczet imprezy turystycznej, podatnik powinien:
    1.  w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną stawką VAT: Jeżeli paragon dotyczy sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej (a nie pojedynczej zaliczki) podatnik powinien wykazać zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów" a następnie zaksięgować paragon w rejestrze sprzedaży VAT z poprawną stawką VAT. Jeżeli natomiast paragon dotyczy wpłaty zaliczki a nie rozliczenia całej imprezy (sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej), to podatnik powinien postąpić jak powyżej ale nie musi on księgować takiego paragonu w rejestrze sprzedaży VAT, ponieważ w przypadku imprez turystycznych rozliczanych na zasadzie specjalnej procedury marży obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie zakończenia danej imprezy i ustalenia marzy, a zatem zaliczki na poczet imprez turystycznych nie muszą być księgowane (księguje się dopiero całościowe rozliczenie danej imprezy - marżę na potrzeby podatku VAT).
    2.  w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną datą: Jeżeli paragon dotyczy sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej (a nie pojedynczej zaliczki) podatnik powinien wykazać zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów" a następnie zaksięgować paragon w rejestrze sprzedaży VAT z datą poprawną. Jeżeli natomiast paragon dotyczy wpłaty zaliczki a nie rozliczenia całej imprezy (sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej), to podatnik powinien postąpić jak powyżej ale nie musi on księgować takiego paragonu w rejestrze sprzedaży VAT, ponieważ w przypadku imprez turystycznych rozliczanych na zasadzie specjalnej procedury marży obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie zakończenia danej imprezy i ustalenia marży, a zatem zaliczki na poczet imprez turystycznych nie muszą być księgowane (księguje się dopiero całościowe rozliczenie danej imprezy - marżę na potrzeby podatku VAT).
2.  W przypadku paragonów dotyczących wpłat za usługi lub produkty nie związane z imprezą turystyczną, podatnik powinien:
    1.  w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną stawką VAT: wykazać zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów" a następnie zaksięgować paragon w rejestrze sprzedaży VAT z poprawną stawką VAT.
    2.  w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną datą: wykazać zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów" a następnie zaksięgować paragon w rejestrze sprzedaży VAT z datą poprawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ww. art. 109 ust. 3 wskazuje zatem na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku VAT nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji. Przytoczona regulacja wskazuje jedynie, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Jak stanowi art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).

Zgodnie z art. 111 ust. 3b ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika. Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, a w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy o VAT dotyczy bowiem tylko części sprzedaży podatnika. Jest to przede wszystkim sprzedaż niedokumentowana fakturami. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Istotą działania kasy rejestrującej jest posiadanie pamięci fiskalnej, przez którą, stosownie do treści § 2 pkt 10 powołanego rozporządzenia, należy rozumieć urządzenie umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – a dres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika,
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP),
3.  numer kolejny wydruku,
4.  datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży,
5.  nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy,
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi,
7.  ilość i wartość sprzedaży,
8.  wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku,
9.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku,
10.  łączną kwotę podatku,
11.  łączną kwotę należności,
12.  kolejny numer paragonu fiskalnego,
13.  kolejny numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym,
14.  logo fiskalne, zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia, oraz numer unikatowy kasy,
15.  oznaczenie waluty przynajmniej przy łącznej kwocie należności, o której mowa w lit. k, w której dokonywana jest rejestracja sprzedaży.

Paragon fiskalny musi być czytelny i zawierać wszystkie dane, o których mowa w pkt 6, pozwalające nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji (…), o czym stanowi § 5 ust. 1 pkt 10 cyt rozporządzenia.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż na paragonie fiskalnym ma znajdować się data i czas (godzina i minuta) sprzedaży oraz kwota podatku według poszczególnych stawek podatku.

Podkreślić należy, iż stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia kasa fiskalna musi zawierać pamięć fiskalną kasy wbudowaną w części kasy niedostępnej dla użytkownika kasy, umieszczoną w gnieździe związanym nierozłącznie z obudową, zalanym twardą nieprzezroczystą masą oraz zabezpieczoną w sposób powodujący jej zniszczenie w momencie naruszenia.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, kasy rejestrujące muszą zapisywać w pamięci fiskalnej między innymi informacje o dacie i czasie rozpoczęcia oraz zakończenia pracy w trybie fiskalnym, numery i daty każdego z wykonanych raportów fiskalnych dobowych, numer i datę oraz godzinę i minutę datę awaryjnych zerowań pamięci operacyjnej kasy.

Stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 i 8 powołanego rozporządzenia, wynika, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani są m.in. dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy, a także przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm).

Zatem w sytuacji, kiedy sprzedawca jest obowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny.

Przepis § 7 ust. 1 pkt 2, 4 powołanego rozporządzenia, stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu, jak również prowadzić bieżącą kontrolę w zakresie prawidłowego i terminowego przekazu danych do archiwizowania w przypadku stosowania kas z elektronicznym zapisem kopii; dokonywać weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług oraz właściwego ich przyporządkowania do stawek podatku oraz niezwłocznego zgłaszania prowadzącemu serwis kas każdej nieprawidłowości w jej pracy.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. W świetle powyższego, paragony fiskalne, jak i raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży, a zarazem potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie.

Zakaz zmiany zapisów dokonanych w kasie rejestrującej jest jedynie warunkiem stosowania tych kas i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku czy też zasady określonej przepisami art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż można przyjąć do sporządzenia i rozliczenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług inną podstawę opodatkowania, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Jednak podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego i podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną wartość podatku należnego zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych polegających na wycieczkach objazdowych prowadzonych przy użyciu sportowych jachtów żaglowych. Jachty służą wyłącznie do sportu i rekreacji, nie przewożą one natomiast pasażerów, tak jak robią to statki wycieczkowe. Każdy uczestnik rejsu stanowi załogę jachtu, a nie pasażera (między innymi dlatego jest to impreza turystyczna a nie usługa transportowa), pomimo, że płaci za możliwość wzięcia udziału w rejsie w charakterze członka załogi (w skład rejsu wchodzi zakwaterowanie na jachcie i żegluga po określonej trasie, usługi kapitana, ubezpieczenie, program itp.). Poza przemieszczaniem się jachtem pomiędzy różnymi miejscami, uczestnicy rejsu są także na nim zakwaterowani (np. w kabinach) - mieszkają i nocują na jachcie przez kilka-kilkanaście dni. Jachty są wypożyczane od specjalistycznych firm zajmujących się ich wynajmem. Na zorganizowanie przedmiotowych imprez podatnik pobiera zaliczki, które to są ewidencjonowane przy pomocy kas rejestrujących.

Czasami zdarza się, że podatnik (np. przez błąd lub zaniedbanie pracownika) dokonuje zaewidencjonowania na kasie fiskalnej wpłaty otrzymanej od klienta (na poczet imprezy turystycznej lub innej usługi \[lub produktu\] nie wchodzącej w skład imprezy turystycznej - np. wydanie certyfikatu żeglarskiego) z błędną stawką VAT lub błędną datą. W momencie zaistnienia takiego zdarzenia, podatnik postępuje w sposób następujący:

1\. W przypadku paragonów dotyczących wpłat na poczet imprezy turystycznej, podatnik powinien:

1.  w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną stawką VAT: Jeżeli paragon dotyczy sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej (a nie pojedynczej zaliczki) podatnik powinien wykazać zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów" a następnie zaksięgować paragon w rejestrze sprzedaży VAT z poprawną stawką VAT. Jeżeli natomiast paragon dotyczy wpłaty zaliczki a nie rozliczenia całej imprezy (sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej), to podatnik powinien postąpić jak powyżej ale nie musi on księgować takiego paragonu w rejestrze sprzedaży VAT, ponieważ w przypadku imprez turystycznych rozliczanych na zasadzie specjalnej procedury marży obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie zakończenia danej imprezy i ustalenia marzy, a zatem zaliczki na poczet imprez turystycznych nie muszą być księgowane (księguje się dopiero całościowe rozliczenie danej imprezy - marżę na potrzeby podatku VAT).
2.  w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną datą: Jeżeli paragon dotyczy sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej (a nie pojedynczej zaliczki) podatnik powinien wykazać zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów" a następnie zaksięgować paragon w rejestrze sprzedaży VAT z datą poprawną. Jeżeli natomiast paragon dotyczy wpłaty zaliczki a nie rozliczenia całej imprezy (sumy wszystkich wpłat od wszystkich klientów biorących udział w danej imprezie turystycznej), to podatnik powinien postąpić jak powyżej ale nie musi on księgować takiego paragonu w rejestrze sprzedaży VAT, ponieważ w przypadku imprez turystycznych rozliczanych na zasadzie specjalnej procedury marży obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie zakończenia danej imprezy i ustalenia marży, a zatem zaliczki na poczet imprez turystycznych nie muszą być księgowane (księguje się dopiero całościowe rozliczenie danej imprezy - marżę na potrzeby podatku VAT).

2\. W przypadku paragonów dotyczących wpłat za usługi lub produkty nie związane z imprezą turystyczną, podatnik powinien:

1.  w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną stawką VAT: wykazać zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów" a następnie zaksięgować paragon w rejestrze sprzedaży VAT z poprawną stawką VAT.
2.  w sytuacji dokonania zaewidencjonowania z błędną datą: wykazać zaistniałe zdarzenie w prowadzonej przez siebie „ewidencji błędów i uwag do paragonów" a następnie zaksięgować paragon w rejestrze sprzedaży VAT z datą poprawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zatem kwestii jak powinien on postąpić w przypadku wprowadzenia na kasę fiskalną wpłaty z błędną stawką VAT lub błędną datą (przy założeniu, że z przyczyn technicznych nie ma już możliwości anulowania paragonu na kasie fiskalnej, gdyż przed wykryciem błędu wprowadzone zostały kolejne paragony) oraz w rejestrze sprzedaży VAT (przy założeniu, że wykrycia błędu dokonano zanim paragony zostały tam wprowadzone).

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, że zgromadzenie przez Wnioskodawcę dowodów dokumentujących rzeczywisty przebieg transakcji, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego. Dowodzenie prawidłowości zastosowanej stawki podatku, będące podstawą dokonania korekty, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać zasadność dokonanej korekty obrotu i kwot podatku należnego.

Jak wynika z powyższych przepisów, ewidencje prowadzone przez podatników służyć mają prawidłowemu i zgodnemu ze stanem faktycznym sporządzeniu deklaracji podatkowych, w których powinna zostać wykazana cała wartość sprzedaży, z tytułu dokonania której, obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który deklaracja ta jest składana.

Mając zatem na uwadze obowiązujący w tym przypadku prymat prawdy obiektywnej, jeżeli mimo prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z zachowaniem wszystkich przepisów dotyczących przedmiotowego zagadnienia, ewidencja ta nie jest zgodna ze stanem faktycznym – podatnik ma obowiązek wykazania w ewidencji VAT oraz deklaracji podatkowej rzeczywistego obrotu.

Źródło pochodzenia danych, na podstawie których podatnik sporządza ewidencję oraz deklarację podatkową ma w tym przypadku jedynie wartość dowodową, priorytetem jest natomiast rzetelność tych danych, która oceniana może być w toku ewentualnego postępowania podatkowego, w którym, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Cytowany wyżej art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawa o podatku VAT nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji. Przytoczona regulacja wskazuje jedynie, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 na podstawie ewidencji VAT jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące postępowania w przypadku dokonania zaewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłaty z błędną stawką VAT lub błędną datą (przy założeniu, że z przyczyn technicznych nie ma już możliwości anulowania paragonu na kasie fiskalnej, gdyż przed wykryciem błędu wprowadzone zostały kolejne paragony) oraz w rejestrze sprzedaży VAT (przy założeniu, że wykrycia błędu dokonano zanim paragony zostały tam wprowadzone), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.