Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.159.2021.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: Zwolnienie od podatku usług dzierżawy obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich.
Słowa kluczowe: deklaracje; dzierżawa; korekta; nadpłata-zwrot nadpłaty; podatek-podatek od towarów i usług; powiat; zwolnienie; łowiectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy obwodów łowieckich polnych oraz zwrotu podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

30 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy obwodów łowieckich polnych oraz zwrotu podatku. Wniosek uzupełniono 9 czerwca 2021 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowanie pytania drugiego i stanowiska do tego pytania oraz adres ePUAP Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym między innymi w zakresie ochrony środowiska i przyrody (art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie powiatowym). Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1683 ze zm.) starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydzierżawia obwody łowieckie polne na rzecz kół łowieckich na podstawie zawartych umów dzierżawy obwodów łowieckich. Na dzień składania niniejszego wniosku Starosta wydzierżawił X obwodów łowieckich, zawarł X umów dzierżawy stosownie do zapisów ustawy Prawo łowieckie. W skład wydzierżawianego obwodu polnego wchodzą częściowo grunty leśne oraz częściowo (w przewadze) grunty polne.

Z tytułu dzierżawy koła łowieckie płacą na konto starosty czynsz dzierżawny. Starosta, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska z 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r. poz. 2085), wylicza kwotę czynszu dzierżawnego jako kwotę netto. Następnie od tej kwoty wyliczany jest podatek VAT w stawce 23%, co daje kwotę brutto czynszu, która wpłacana jest przez dzierżawcę obwodu na wskazane konto Powiatu. Dzierżawca – w zależności od zapisów umowy dzierżawy – płaci czynsz jednorazowo z góry lub w ratach, na podstawie wystawionych przez wydzierżawiającego faktur VAT. Po wpłacie czynszu przez koła podatek odprowadza starosta, zaś czynsz rozliczany jest między nadleśnictwami i gminami.

Doliczanie przez starostę podatku VAT w wysokości 23%, wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Starosta, wydzierżawiający kołom obwody łowieckie polne, pobierając na podstawie przepisów prawa czynsze dzierżawne, z uwagi na cywilnoprawny charakter zawieranych umów dzierżawy, nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Ponadto naliczając VAT w poprzednich latach Starosta kierował się uzyskaną w roku 2000 na podstawie art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926) interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynika, że jeżeli strona wydzierżawiająca (starosta) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to wykonywane przez niego czynności wymienione w art. 2 ww. ustawy (w tym także usługi wydzierżawiania obwodów łowieckich) objęte są obowiązkiem podatkowym i podlegają opodatkowaniu w wysokości 22% (wg. stanu na rok 2000, aktualnie 23%) podstawy opodatkowania. Kopia ww. opinii załączona została do niniejszego wniosku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Powiat chciałby potwierdzić konieczność naliczenia VAT dla czynności dzierżawienia obwodów łowieckich polnych kołom oraz uzyskać interpretację co do konieczności zwrotu nadpłaconego VAT, w sytuacji odmiennego stanowiska organu interpretującego aniżeli stanowisko Wnioskodawcy. Stanowisko Wnioskodawcy przedstawiono w dalszej części niniejszego wniosku.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustawa z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1683) nie definiuje pojęcia „działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”. Zgodnie z ww. ustawą łowiectwo jest prowadzone zgodnie z podstawowymi kierunkami użytkowania terenów rolnych, leśnych i rybackich, w warunkach stałego polepszania zwierzynie środowiska jej bytowania. Przedmiotem dzierżawy są obwody łowieckie polne stanowiące obszar gruntów o ciągłej powierzchni, zamkniętej jego granicami, nie mniejszy niż trzy tysiące hektarów, na którego obszarze istnieją warunki do prowadzenia łowiectwa, w którym grunty leśne stanowią mniej niż 40% ogólnej powierzchni tego obszaru. Reasumując obwód łowiecki składa się częściowo z gruntów leśnych, a częściowo z gruntów polnych. Umowa dzierżawy wskazuje ogółem obszar gruntów leśnych i polnych wchodzących w skład obwodu łowieckiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dzierżawa obwodów łowieckich polnych, dokonywana na podstawie umowy zawieranej zgodnie z ustawą Prawo łowieckie, podlega opodatkowaniu stawką 23% czy należało zastosować zwolnienie określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2018 r. poz. 701)?

Czy w przedstawionym stanie prawnym, w przypadku konieczności zastosowania zwolnienia od podatku VAT, Starosta powinien wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku za okres ostatnich 5 lat (art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług)? – pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, należało pobierać VAT w wysokości 23%, do czego obligowała Wnioskodawcę posiadana opinia Urzędu Skarbowego.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzi podstawa do zastosowania zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którą zwalnia się od VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Przepisy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „cele rolnicze”, a jedynie definicję działalności rolniczej. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakres definicji określonej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy nie wchodzi prowadzenie typowej działalności łowieckiej i nie powinna być traktowana rozszerzające (w ww. definicji wpisano jedynie sprzedaż produktów gospodarki łowieckiej). Należy zauważyć, że ww. definicja od 2004 r. nie wiele się zmieniła w zakresie dotyczącym gospodarki łowieckiej. Natomiast w licznych interpretacjach podatkowych, podobnie jak w ww. interpretacji Urzędu Skarbowego, utrwalony został pogląd zgodnie z którym dzierżawa obwodów łowieckich jest opodatkowana stawką 23%, choć w przeciągu ostatnich lat pojawiały się interpretacje indywidulne zawierające odmienne stanowisko od przyjętego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie spotkał się z interpretacją ogólną wydaną w tym zakresie, wobec czego analizowane w niniejszym wniosku zapisy stosowane są różnie przez wydzierżawiających obwody łowieckie. Z tego względu uzyskanie interpretacji indywidualnej jest konieczne do prawidłowego wykonywania przez Starostę przypisanych mu zadań ustawowych.

W opinii Starosty, pobrany podatek VAT nie podlega zwrotowi (stanowisko ostatecznie zaprezentowane w uzupełnieniu wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika że, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1683 ze zm.), obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne – dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Powiat) jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym między innymi w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo łowieckie, starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydzierżawia obwody łowieckie polne na rzecz kół łowieckich na podstawie zawartych umów dzierżawy obwodów łowieckich. W skład wydzierżawianego obwodu polnego wchodzą częściowo grunty leśne oraz częściowo (w przewadze) grunty polne. Z tytułu dzierżawy koła łowieckie płacą na konto starosty czynsz dzierżawny. Starosta, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska z 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, wylicza kwotę czynszu dzierżawnego jako kwotę netto. Następnie od tej kwoty wyliczany jest podatek VAT w stawce 23%, co daje kwotę brutto czynszu, która wpłacana jest przez dzierżawcę obwodu na wskazane konto Powiatu. Dzierżawca – w zależności od zapisów umowy dzierżawy – płaci czynsz jednorazowo z góry lub w ratach, na podstawie wystawionych przez wydzierżawiającego faktur VAT. Po wpłacie czynszu przez koła podatek odprowadza starosta, zaś czynsz rozliczany jest między nadleśnictwami i gminami.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności chciałby potwierdzić konieczność naliczenia podatku VAT bądź zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności dzierżawienia obwodów łowieckich polnych.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze.

W niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wydzierżawia on obwody łowieckie polne na rzecz kół łowieckich zgodnie z przepisami ustawy Prawo łowieckie. Stosownie do tej ustawy łowiectwo jest prowadzone zgodnie z podstawowymi kierunkami użytkowania terenów rolnych, leśnych i rybackich, w warunkach stałego polepszania zwierzynie środowiska jej bytowania. Reasumując obwód łowiecki składa się częściowo z gruntów leśnych, a częściowo z gruntów polnych. Umowa dzierżawy wskazuje ogółem obszar gruntów leśnych i polnych wchodzących w skład obwodu łowieckiego.

Powyższe działania mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej zdefiniowanej art. 2 pkt 15 ustawy.

W konsekwencji, dzierżawa przez Wnioskodawcę obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele gospodarki łowieckiej – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Reasumując, dzierżawa obwodów łowieckich polnych, dokonywana na podstawie umowy zawieranej zgodnie z ustawą Prawo łowieckie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu drugim – dotyczą tego czy w przypadku konieczności zastosowania zwolnienia od podatku VAT powinien on wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku za okres ostatnich 5 lat (art. 86 ust. 13 ustawy).

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powołany przez Wnioskodawcę art. 86 ust. 13 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego, ale z tego prawa nie skorzystał i teraz chce dokonać tego odliczenia.

Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zupełnie inną sytuacją. Bowiem w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku VAT w przypadku zastosowania zwolnienia od tego podatku. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 13 ustawy nie ma tutaj zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy pobrany podatek VAT nie podlega zwrotowi.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jak stanowi art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej – uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych regulacji wynika jednoznacznie, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

Przepisy te – szczególnie w kontekście VAT – należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, z tytułu dzierżawy obwodów łowieckich polnych, wystawiał faktury zawierające podatek w wysokości 23%, natomiast jak wcześniej wykazano, dla usługi tej obowiązuje zwolnienie od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, a zatem Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu jej wykonania. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatek zapłacony przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego wynikający z tej transakcji jest w takim przypadku podatkiem nienależnie zadeklarowanym i zapłaconym do urzędu skarbowego.

Wnioskodawca w pytaniu drugim ma wątpliwości wyłącznie odnośnie wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skorygowanie podatku należnego (z 23% na zwolnione) spowoduje zmniejszenie nieprawidłowo wykazanego podatku należnego i podatku zapłaconego do urzędu skarbowego. Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot nienależnie uiszczonego podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku konieczności zastosowania zwolnienia od podatku VAT, Wnioskodawca może wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku za okres 5 lat.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części także zostało uznane za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załącznika dołączonego do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załącznika dołączonego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.