Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.367.2018.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Opodatkowania czynności sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości; stawka-stawki podatku; wynagrodzenia; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Pani T. M.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani L. M.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani M. M.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni oraz jej córki (łącznie zwane dalej „Sprzedającymi”) są współwłaścicielami nieruchomości, stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerami 8/1 i 8/2 o powierzchni 22.007 m2 (dalej zwanej „Nieruchomością”). Wnioskodawczyni nabyła udziały we współwłasności Nieruchomości w następujący sposób:

1.  udział 1/2 części na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 sierpnia 2005 r.,
2.  udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 9 lutego 2015 r. małżonku.

Córki Wnioskodawczyni nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości wynoszące po 1/6 każdy w drodze spadku z dniem 9 lutego 2015 r.

Natomiast mąż Wnioskodawczyni nabył własność Nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało stwierdzone aktem własności ziemi z dnia 25 kwietnia 1973 r. wydanym przez Prezydium Dzielnicowej Rady.

Na Nieruchomości, a ściślej na działce nr 8/1 znajdują się dwa budynki:

1.  budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, którego budowa została zakończona w 1976 r. („Budynek Mieszkalny”),
2.  budynek o przeznaczeniu usługowym, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków zaliczony do kategorii „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy 166 m2, którego budowa została zakończona w 1981 r. („Budynek Gospodarczy”).

Natomiast działka nr 8/2 jest niezabudowana. Budynek Mieszkalny jest nieprzerwanie zamieszkały od chwili jego wybudowania. Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek Gospodarczy były wykorzystywane do działalności rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię i córkę Wnioskodawczyni.

Obecnie, od grudnia 2016 r. Pani L. M. prowadzi w Budynku Gospodarczym jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Żadna ze Sprzedających nie jest i nie była w przeszłości zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przeszłości Sprzedające dokonały sprzedaży nieruchomości gruntowej, również nabytej w spadku po mężu Wnioskodawczyni. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT.

Nieruchomość, znajdujące się na niej budynki, ani ich części nie są i nie były w przeszłości oddane do korzystania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani żadnej innej umowy.

Na budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Obecnie Sprzedające zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości. Przy czym Sprzedające wcześniej zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Jeszcze przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr 8/1). Zgodnie z przyjętym założeniem, decyzja ta zostanie przeniesiona na nabywcę Nieruchomości na podstawie porozumienia pomiędzy nim a podmiotem, na rzecz którego została wydana.

Zgodnie z umową przedwstępną warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,

*   w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”,

*   kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich.

Sprzedające udzieliły kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane jest udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków.

Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie kupujący.

Przed zawarciem umowy przyrzeczonej nie zostaną rozpoczęte prace związane z rozbiórką budynków znajdujących się na Nieruchomości - w chwili zawarcia tej umowy budynki nadal się będą na niej znajdować.

Strony dopuszczają możliwość sprzedaży udziałów w Nieruchomości w kilku następujących po sobie etapach (na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach) - przy założeniu spełnienia dla nich warunków zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przewidzianych w umowie przedwstępnej (w szczególności uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę).

W związku z powyższym Sprzedające wyraziły zgodę na dokonanie podziału Nieruchomości na mniejsze działki (dalej „Działki Przyszłe”).

W wypadku sprzedaży Działek Przyszłych w etapach, cena udziału we współwłasności danej Działki Przyszłej będącej przedmiotem określonej umowy sprzedaży będzie ustalona w proporcji do ustalonej w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży udziałów w Nieruchomości, odpowiadającej proporcji powierzchni danej Działki Przyszłej do powierzchni całej Nieruchomości.

Sprzedające, niezależnie od zgód i pełnomocnictw opisanych powyżej, udzielą Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi zgód i pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do realizacji podziałów Nieruchomości.

W umowie przedwstępnej zostały określone odrębnie ceny sprzedaży udziałów w współwłasności Nieruchomości przysługujących poszczególnym Sprzedającym.

Część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, określona jako „Kaucja” została przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających po zawarciu umowy przedwstępnej.

Zgodnie z umową kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek Przyszłych kwoty Kaucji zostaną zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek Przyszłych w kilku etapach, Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, ostatnia ze sprzedawanych Działek Przyszłych będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Niemieszkalnym.

W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu Kaucji.

Zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i usług większej („PUM” i „PUU”) niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUM i PUU (dalej „Wynagrodzenie Dodatkowe”) - przy czym każdej ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanych przez nie udziałów we współwłasności Nieruchomości.

Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości lub w dniu zawarcia ostatniej umowy etapowego nabycia Działki Przyszłej.

Nie później niż na 3 dni przed terminem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Kupujący uprawniony jest do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu - spółki celowej, która ma być utworzona w celu realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomościach (dalej „SPV”) w formie umowy przeniesienia praw i obowiązków, zawartej w formie aktu notarialnego przez Kupującego i SPV, na co Sprzedający z góry wyraził zgodę w umowie przedwstępnej.

Kupujący będący stroną umowy przedwstępnej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z przyjętym założeniem, w przypadku zawarcia umowy ostatecznej przez SPV, będzie ona wówczas zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  W przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, czy planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
5.  W przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, czy Sprzedające będą zobowiązane naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji, a jeśli tak, to w rozliczeniu za który okres będą obowiązane go uwzględnić?
6.  Czy kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
2.  Planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.
3.  w przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie:
    1.  w części dotyczącej działki nr 8/2 opodatkowana VAT według stawki 23%,
    2.  w części dotyczącej działki 8/1 zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.
4.  Kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
5.  W przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, Sprzedające będą zobowiązane naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji (metodą „rachunku w stu”, tzn. traktując kwotę Kaucji jako kwotę należności brutto, wraz z podatkiem VAT) i uwzględnić go w rozliczeniu za okres, w którym zostanie złożone oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków.
6.  Kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej; w przypadku zastosowania do dostawy Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej różnych stawek podatku, wartość Wynagrodzenia Dodatkowego opodatkowanego według danej stawki VAT należy ustalić proporcjonalnie do wartości ceny sprzedaży udziałów we współwłasności, podlegających opodatkowaniu według tych stawek.

Ad 1

Na wstępie należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowane transakcje sprzedaży Nieruchomości, względnie Działek Przyszłych są objęte zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowią one odpłatne dostawy towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód. Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Działek Przyszłych zostanie dokonana przez Sprzedające w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą one działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11: „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszar (\`(...)\`).”

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych powstałych w wyniku podziału Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po pierwsze, Sprzedające podjęły aktywne działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości, polegające na zawarciu umowy z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości.

Po drugie, należy uwzględnić, że zgodnie z umową przedwstępną warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich,

*   uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę,

*   w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”,

*   kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich.

Oznacza to, że przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego Nieruchomości (niezależnie od powyższych czynności w rachubę wchodzi także podział Nieruchomości na Działki Przyszłe), mające ułatwić jej zbycie, które są charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż czynności zmierzające do przeprowadzenia podziału Nieruchomości będą podejmowane przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu. Czynności te będą bowiem podejmowane na podstawie udzielonych przez Sprzedające pełnomocnictw. Udzielenie przez Sprzedające pełnomocnictw w zakresie potrzebnym do uzyskania ww. decyzji oznacza bowiem, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie kupujący, ale Sprzedające. Kupujący jako pełnomocnik działa bowiem w ich imieniu, a nie w imieniu własnym, a czynność dokonana przez niego, jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanych (por. art. 95 Kodeksu cywilnego).

Czynności podejmowane przez kupującego w imieniu Sprzedających, powinny być zatem traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez nie same, i brak jest podstaw, by były odmiennie kwalifikowane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Oznacza to, że Sprzedające podejmą - poprzez pełnomocnika działającego w ich imieniu - czynności zmierzające do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, mające umożliwić dokonanie jej zbycia, względnie zbycia powstałych w wyniku jej podziału Działek Przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że gdyby powyższe czynności były podejmowane przez Sprzedające osobiście, to w świetle przywołanych wyroków ETS oraz NSA, świadczyłyby one o tym, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości działają one w charakterze handlowca, podejmując aktywne działania zmierzające do ich zbycia. W związku z tym brak jest podstaw do odmiennego ich traktowania w sytuacji gdy czynności te będzie wykonywał w imieniu Sprzedających pełnomocnik (kupujący).

Dodać należy, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.491.2017.1.IZ.

„W stanie faktycznym, którego dotyczyła ww. interpretacja, sprzedająca udzieliła kupującemu pełnomocnictw do reprezentowania jej w szeregu postępowań zmierzających do zmiany stanu prawnego zbywanej nieruchomości w stopniu umożliwiającym realizację na niej zamierzonej przez kupującego inwestycji.

Zdaniem organu wydającego interpretację, udzielenie przez sprzedającą ww. pełnomocnictw oznacza, że „stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Sprzedający) podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem. (\`(...)\`).

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności przez podatnika podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko, tzn. przyjęcie, że udzielenie przez sprzedającego kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na zbywanej nieruchomości, w tym dotyczących postępowań w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew itp. powoduje, że sprzedającemu przysługuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Uwzględniając kryteria przyjęte w przywołanej interpretacji indywidualnej należy uznać, że również Sprzedające podejmują w związku z planowaną sprzedażą Działek Przyszłych czynności pozwalające uznać je za podatników VAT z tego tytułu. Oznacza to, że planowana sprzedaż Działek Przyszłych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż ta nie będzie przy tym korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, wolna zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości lub Działek Przyszłych jest w szczególności uzyskanie dla nich przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzje te mają być ostateczne i niezaskarżone w żadnym trybie). Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, w chwili dokonania dostawy Działek Przyszłych będą one przeznaczone pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - a tym samym będą one stanowić „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do ich dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż sprzedaż Działek Przyszłych, które w chwili ich zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 2

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy do planowanej sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

„Pierwszym zasiedleniem”, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W tym miejscu należy dodać, że przy interpretowaniu pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uwzględniać zapisy Dyrektywy Rady WE 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którymi powinny być zgodne przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z nią, pojęcie to należy interpretować szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W taki sposób powinna być, zgodnie z nakazem dokonywania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.”

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 011-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Nieruchomości

1.  Budynek Mieszkalny, którego budowa została zakończona w 1976 r.,
2.  Budynek Gospodarczy, którego budowa została zakończona w 1981 r.

*   były przedmiotem tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”.

Budynki te po wybudowaniu były bowiem użytkowane:

*   Budynek Mieszkalny był i nadal jest zamieszkiwany,

*   Budynek Gospodarczy był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, a obecnie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata.

Oznacza to, że planowana dostawa udziałów we współwłasności tych budynków na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili planowanej transakcji zakupu tych budynków obie strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, będą one uprawnione do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Przy czym w przypadku wyboru takiej opcji, z uwagi na to, że Budynek Mieszkalny stanowi dom jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, spełnia on przesłanki zakwalifikowania go jako obiekt „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, co oznacza, że do dostawy udziałów w jego współwłasności ma zastosowanie stawka 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast do dostawy Budynku Gospodarczego ma zastosowanie stawka podstawowa 23%.

W przypadku, w którym na Działce Przyszłej będącej przedmiotem dostawy, znajdować się będą oba ww. Budynki, cena sprzedaży udziałów w jej współwłasności powinna być przyporządkowana do każdego z budynków proporcjonalnie do ich wartości i w takiej proporcji opodatkowana odpowiednio stawką 8% i 23% VAT.

Jeżeli jednak wartość każdego z budynków nie zostanie ustalona, w celu określenia, jaka część ceny sprzedaży nieruchomości, na której znajdują się budynki opodatkowane według różnych stawek, powinna być uwzględniona jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu dostawy poszczególnych budynków, zasadne jest posłużenie się kryterium powierzchni tych budynków.

Stanowisko to ma oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. nr IPPP2/443-1400/11-4/KG): „(\`(...)\`) przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona. Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynkowi budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle.”

Analogiczne stanowisko zajął też m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r. nr ITPP2/443-64/13-4/EK.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszkalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.

Ad 3

Zasady opodatkowania opisane w pkt 1 i pkt 2 powyżej znajdą analogiczne zastosowanie w przypadku, w którym zamiast sprzedawania w etapach poszczególnych Działek Przyszłych, dojdzie do jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości.

W tym miejscu należy zastrzec, że pomimo tego, że Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą, to zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, uwagi na to, że składa się z dwóch działek ewidencyjnych, dla celów opodatkowania VAT jej sprzedaż powinna być traktowana jako dwie odrębne transakcje.

Pogląd taki wyrażono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2012 r. nr IBPP2/443-1222/11/IK: „objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek grantów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie.” - a także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. nr IPPP2/443-701/13-2/MAO oraz z dnia 24 września 2013 r. nr IPPP2/443-700/13-2/RR. Oznacza to, że sprzedaż wchodzącej w skład Nieruchomości niezabudowanej działki nr 8/2, która stanowić będzie „tereny budowlane”, z uwagi na to, że w chwili jej sprzedaży będzie w stosunki do niej wydana decyzja o warunkach zabudowy, będzie opodatkowana 23% VAT.

Natomiast sprzedaż działki nr 8/1, zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym i Budynkiem Gospodarczym będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru jej opodatkowania według stawek 8% i 23%, na zasadach opisanych w pkt 2 powyżej.

Uzasadnia to uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży całej Nieruchomości, planowana sprzedaż udziałów w jej współwłasności będzie:

1.  w części dotyczącej działki nr 8/2 opodatkowana VAT według stawki 23%,
2.  w części dotyczącej działki 8/1 zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% i 23%, proporcjonalnie do ustalonej wartości Budynku Mieszalnego i Budynku Gospodarczego, a jeżeli ich wartość nie zostanie ustalona, proporcjonalnie do powierzchni użytkowej każdego z tych budynków.

Ad 4

Jak wspomniano, kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji podlegać będzie zaliczeniu na poczet sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która zgodnie z przyjętym założeniem będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym i Budynkiem Gospodarczym. Mając na uwadze, że z przyczyn wskazanych w pkt 2 i 3 sprzedaż ostatniej Działki Przyszłej, a w przypadku jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości, sprzedaż działki 8/1, na której znajdują się ww. budynki, jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy zwolniona z VAT na podstawie tego przepisu jest również kwota Kaucji.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Z powyższego przepisu wynika, że każda wpłacona przed dostawą towaru kwota, która stanowi całość lub część zapłaty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tego towaru - w stosunku do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na to, że Kaucja ma być zaliczona na poczet ceny sprzedaży Działki Przyszłej, która będzie sprzedawana w ostatniej kolejności (względnie na poczet sprzedaży działki 8/1 w przypadku jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości) należy uznać, że stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust 8 ustawy o VAT, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, że w przypadku niedojścia do zawarcia umów przyrzeczonych, Kaucja będzie służyć zabezpieczeniu roszczeń Sprzedających z tytułu niewykonania umowy przez Kupującego. Zmiana charakteru prawnopodatkowego Kaucji nastąpi bowiem dopiero w przypadku niedojścia do zawarcia umowy, natomiast do tego czasu będzie ona pełnić funkcję określoną w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej dotyczącej skutków otrzymania zadatków, o których mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do czasu ewentualnego odstąpienia od umowy, powinny być one traktowane jako zaliczka na poczet dostawy towaru/świadczenia usług, podlegająca opodatkowaniu VAT z chwilą jej otrzymania - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-118/10/WN z dnia 11 lutego 2010 r.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 5

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie do tego, by strony transakcji złożyły oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i n. ustawy o VAT, po dokonaniu wpłaty Kaucji. Powyższy przepis dopuszcza złożenie oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT w terminie do dnia poprzedzającego dzień dostawy obiektów - czyli dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Jednocześnie nie zawiera on zapisów, z których wynikałoby, że wybór taki nie jest dopuszczalny w przypadku wcześniejszego uiszczenia części ceny, ani że w przypadku dokonywania takich wpłat oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT powinno być złożone przed dniem dokonania pierwszej wpłaty.

Reasumując, zgodnie z przepisami ustawy o VAT w pełni dopuszczalna jest sytuacja, w której strony transakcji złożą oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków po dokonaniu wpłaty zaliczki na poczet tej dostawy (tak również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-3.4012.292.2017.1.APR z dnia 1 sierpnia 2017 r.).

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, ze nie ma przeszkód do tego, by Sprzedające i kupujący złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków i w konsekwencji Działki Przyszłej (na której się znajdują), na poczet ceny której zostanie zaliczona kwota Kaucji, już po otrzymaniu Kaucji przez Sprzedające. Dotyczy to również sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży będzie cała Nieruchomość - wówczas oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dotyczyłoby dostawy budynków wraz z działką 8/1, na której się znajdują.

Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że jeśli przed otrzymaniem Kaucji strony nie złożą oświadczenia o opodatkowaniu dostawy budynków VAT, Kaucja będzie zwolniona od podatku.

Natomiast późniejsze złożenie takiego oświadczenia spowoduje konieczność skorygowania faktury wystawionej z tytułu otrzymania Kaucji, względnie jej wystawienie, jeśli nie była uprzednio wystawiona, i wykazania na niej podatku VAT od kwoty Kaucji (naliczonego według rachunku „w stu”, tzn. potraktowaniu kwoty Kaucji jako kwoty brutto, obejmującej również należny podatek VAT) oraz uwzględnienia go w rozliczeniu podatkowym Sprzedających. Przepisy ustawy o VAT dotyczące wystawiania faktur nie przewidują bowiem możliwości, aby na fakturze zaliczkowej nie był wykazany VAT (transakcja byłaby potraktowana jako zwolniona od podatku), natomiast byłby on wykazany na fakturze końcowej.

Jednakże z uwagi na to, że aż do momentu złożenia oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania brak było podstaw do traktowania transakcji jako opodatkowanej i naliczania VAT od kwoty Kaucji, złożenie tego oświadczenia nie powinno wiązać się z obowiązkiem dokonania korekty rozliczenia wstecz, za okres otrzymania Kaucji. W chwili jej otrzymania potraktowanie Kaucji jako zwolnionej od podatku było bowiem w pełni prawidłowe.

Z tego względu zasadne jest uwzględnienie VAT należnego od kwoty Kaucji w rozliczeniu za okres, w którym strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT budynków znajdujących się na ostatniej Działki Przyszłej (ew. na działce 8/1, w przypadku jednorazowej sprzedaży całej Nieruchomości).

Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego - tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-151/14/BM z dnia 30 maja 2014 r.: „Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy budynków i budowli, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia, ale nie wyłącza to obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych. Tak więc w przedmiotowej sprawie koniecznym będzie wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. jednakże winny one zostać ujęte w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).”

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, Sprzedające będą zobowiązane naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji (metodą „rachunku w stu”, tzn. traktując kwotę Kaucji jako kwotę należności brutto, wraz z podatkiem VAT) i uwzględnić go w rozliczeniu za okres, w którym zostanie złożone oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy budynków.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Dodatkowe będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki, co cena sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej (w zależności od tego, czy sprzedaż Nieruchomości nastąpi jednorazowo, czy etapami, po podziale na Działki Przyszłe).

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, kwota tego Wynagrodzenia podwyższa bowiem podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości, względnie ostatniej Działki Przyszłej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Powyższy przepis nakazuje zaliczać do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów „wszystko”, co dostawca ma z tytułu sprzedaży otrzymać od nabywcy. Prowadzi to do wniosku, że również Wynagrodzenie Dodatkowe, płatne w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu powyższej dostawy na równi z jej ceną, jako należność, którą Sprzedające mają otrzymać z tytułu sprzedaży. Bezspornym jest, że zapłata tej kwoty następuje w związku z dostawą nieruchomości - podstawą prawną do jej uiszczenia są postanowienia umowy sprzedaży: na jej podstawie w zamian za dostawę nieruchomości kupujący ma uiścić ustaloną w Umowie cenę sprzedaży oraz Wynagrodzenie Dodatkowe, w przypadku ziszczenia się określonych w umowie przesłanek (uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę inwestycji o określonej powierzchni użytkowej większej niż wskazana w umowie przedwstępnej). Jednocześnie obowiązek zapłaty tej kwoty przez kupującego nie wiąże się z żadnym innym świadczeniem na jego rzecz ze strony Sprzedających, ani nie ciąży na nich z mocy przepisów prawa).

W związku z powyższym należność ta powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów (Nieruchomości lub Działki Przyszłej). Tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, co cena sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej. Dodać należy, że w identyczną kwalifikację wynagrodzenia dodatkowego (jako elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r., wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w którym sprzedającym przysługiwało wynagrodzenie dodatkowe w przypadku uzyskania przez kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę zezwalającej na realizację inwestycji o powierzchni użytkowej przekraczającej powierzchnię wskazaną w umowie przedwstępnej.

Przy czym w przypadku, w którym sprzedaż Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej, w związku z którą dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia Dodatkowego, byłaby opodatkowana według różnych stawek, zasadne jest przyporządkowanie Wynagrodzenia Dodatkowego do kwot opodatkowanych poszczególnymi stawkami proporcjonalnie do ich wartości. Wynagrodzenie Dodatkowe jest bowiem związane z całością transakcji sprzedaży Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej, natomiast nie jest uzasadnione przyporządkowanie jej tylko do sprzedaży danej działki wchodzącej w skład Nieruchomości lub danego budynku.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej; w przypadku zastosowania do dostawy Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej różnych stawek podatku, wartość Wynagrodzenia Dodatkowego opodatkowanego według danej stawki VAT należy ustalić proporcjonalnie do wartości ceny sprzedaży udziałów we współwłasności, podlegających opodatkowaniu według tych stawek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z póżn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowane są współwłaścicielami Nieruchomości, stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerami 8/1 i 8/2, o powierzchni 22.007 m2. Wnioskodawczyni nabyła udziały we współwłasności Nieruchomości w następujący sposób: udział 1/2 części na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 sierpnia 2005 r., udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 9 lutego 2015 r. małżonku. Córki Sprzedającej (Zainteresowane niebędące stroną postępowania) nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości wynoszące po 1/6 każdy w drodze spadku z dniem 9 lutego 2015 r. Natomiast mąż Wnioskodawczyni nabył własność Nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało stwierdzone aktem własności ziemi z dnia 25 kwietnia 1973 r. wydanym przez Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej. Na Nieruchomości, a ściślej na działce nr 8/1 znajdują się dwa budynki: budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190 m2, którego budowa została zakończona w 1976 r. („Budynek Mieszkalny”), budynek o przeznaczeniu usługowym, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków zaliczony do kategorii „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy 166 m2, którego budowa została zakończona w 1981 r. („Budynek Gospodarczy”). Natomiast działka nr 8/2 jest niezabudowana. Żadna ze Sprzedających nie jest i nie była w przeszłości zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W przeszłości Sprzedające dokonały sprzedaży nieruchomości gruntowej, również nabytej w spadku po małżonku Wnioskodawczyni. Przy sprzedaży nie został naliczony podatek VAT. Obecnie Sprzedające zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości. Przy czym Sprzedające wcześniej zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości. Jeszcze przed zawarciem ww. umowy przedwstępnej, na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości (części działki nr 8/1). Zgodnie z przyjętym założeniem, decyzja ta zostanie przeniesiona na nabywcę Nieruchomości na podstawie porozumienia pomiędzy nim a podmiotem, na rzecz którego została wydana. Zgodnie z umową przedwstępną warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności: uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich, uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz o udzieleniu pozwolenia na budowę, w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”, kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich. Sprzedające udzieliły kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane jest udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków. Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie kupujący. Kupujący będący stroną umowy przedwstępnej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z przyjętym założeniem, w przypadku zawarcia umowy ostatecznej przez SPV, będzie ona wówczas zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że aktywność Zainteresowanych wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem własności. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Zainteresowanych w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowane wprawdzie nabyły przedmiotowy udział w działkach w drodze spadku od małżonka Wnioskodawczyni, jednak następnie podjęły działania podobne do działań handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Jak wskazały Zainteresowane zawarły umowę z firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami, która w ich imieniu oferowała na rynku sprzedaż Nieruchomości. Ponadto na rzecz podmiotu trzeciego (za zgodą Sprzedających) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, dotycząca inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na części Nieruchomości. Zgodnie z przyjętym założeniem, decyzja ta zostanie przeniesiona na nabywcę Nieruchomości na podstawie porozumienia pomiędzy nim a podmiotem, na rzecz którego została wydana. Ponadto zgodnie z umową przedwstępną warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności: uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna i niezaskarżona w żadnym trybie), umożliwiającą realizację deweloperskiej na Nieruchomości lub na Nieruchomości oraz nieruchomościach sąsiednich, uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości oraz udzieleniu pozwolenia na budowę, w ewidencji gruntów i budynków zostanie dokonana zmiana przeznaczenia Nieruchomości na oznaczone symbolem „B” lub „Bp”,

kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich. Sprzedające udzieliły kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, a ponadto zobowiązane jest udzielić kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi wszelkich zgód i pełnomocnictw niezbędnych m.in. do uzyskania powyżej wskazanych decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę znajdujących się na Nieruchomości budynków. Wszelkie koszty związane z realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej ponosić będzie kupujący.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowane uzyskując (przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot) decyzję o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej, decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego, który ma być realizowany m.in. na Nieruchomości, decyzję o udzieleniu pozwolenia na budowę oraz kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości, na zasadach i warunkach umożliwiających realizację planowanej inwestycji na Nieruchomości lub na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich, przeprowadzały działania wskazujące na wykonywanie czynności dostawy Nieruchomości w sposób profesjonalny.

Tym samym, planowana przez Zainteresowane sprzedaż udziału w działce nr 8/1 oraz 8/2 będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i z tego tytułu Sprzedające będą występowały w charakterze podatnika podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, planowana dostawa udziału w działce nr 8/1 oraz 8/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest, czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Działek Przyszłych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży będą niezabudowane, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku wskazano, że przedmiotem sprzedaży będą udziały we współwłasności działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr 8/1 i 8/2 (Nieruchomości), przy czym działka 8/2 jest działką niezabudowaną. Warunkiem zawarcia ostatecznej umowy dostawy przedmiotowej Nieruchomości jest w szczególności uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej. Kupujący lub wskazany przez niego podmiot uzyska wszelkie docelowe techniczne warunki przyłączenia do sieci ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej oraz elektroenergetycznej na całym obszarze Nieruchomości. Przy czym strony dopuszczają możliwość sprzedaży udziałów w Nieruchomości w kilku następujących po sobie etapach na podstawie kilku umów sprzedaży, zawieranych w różnych terminach (Działki Przyszłe) – przy spełnieniu dla nich ww. warunków.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowe Działki Przyszłe będą m.in. niezabudowane, natomiast warunkiem zawarcia ostatecznej umowy dostawy przedmiotowych działek jest w szczególności uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o warunkach zabudowy umożliwiającą realizację inwestycji deweloperskiej. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ będą to grunty przeznaczone pod zabudowę.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany) to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Takie rozumienie tego zwolnienia potwierdzał TSUE w sprawie C-280/04 (Jyske Finans A/S v. Skatteministeriet). Spółka nabywała samochody jako towary zwolnione z VAT, w związku z czym nie występował podatek naliczony, który mogła ona odliczyć. Spółka uważała, że przy późniejszej sprzedaży tych samochodów powinna mieć prawo do zwolnienia z podatku (gdyż wyłączenie tych transakcji ze zwolnienia z VAT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towarów). Trybunał wskazał jednak, że zwolnienie obejmuje jedynie te dostawy towarów, przy których nabyciu na podstawie ustawodawstwa krajowego wyłączone było prawo do odliczenia. Nie można więc było zastosować zwolnienia, o którym mowa w lit. b art. 136 dyrektywy VAT z 2006 r. Z kolei działalność spółki uprawniała ją, co do zasady, do odliczenia VAT od zakupów przeznaczonych na tę działalność, przez co odsprzedaży tych pojazdów nie można było zaliczyć do dostaw podlegających zwolnieniu na podstawie lit. a art. 136 dyrektywy VAT z 2006 r. Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (art. 86 i art. 88 ustawy o VAT).

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca. Przede wszystkim zauważyć należy, że przedmiotowy grunt Sprzedające otrzymały w drodze spadku, zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia ww. gruntu nie przysługiwało Sprzedającym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zarówno zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, jak i pkt 9 ustawy, w związku z czym, sprzedaż przez Zainteresowane Działek Przyszłych jako gruntu budowlanego podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem w analizowanym przypadku, doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków a jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą minie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wyjaśniono wyżej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem o pierwszym zasiedleniu, można mówić gdy dochodzi do zajęcia budynku, jego używania. Jak wynika z wniosku przedmiotowy Budynek Mieszkalny był użytkowany na cele mieszkaniowe od 1976 r. (od momentu zamieszkania), natomiast Budynek Gospodarczy został wybudowany w 1981 r. i był wykorzystywany do działalności rolniczej prowadzonej przez córki Wnioskodawczyni. Ponadto na Budynki znajdujące się na Nieruchomości nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, a zatem należy się zgodzić z Zainteresowanymi, że od powstania pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sytuacji gdy zostaną spełnione warunki wynikające 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy przedmiotowa sprzedaż może być opodatkowana według właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że do dostawy ww. budynków ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tych obiektów na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Ponadto zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w świetle art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka ta wynosi 8%.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na mocy art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zatem, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że na działce nr 8/1 znajduje się Budynek Mieszkalny jednorodzinny o powierzchni zabudowy 190m2 oraz Budynek Gospodarczy o powierzchni 166m2.

Przenosząc wskazane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż przedmiotowego Budynku Mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast dostawa Budynku Gospodarczego będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 należy wskazać, że planowana sprzedaż udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej, która w chwili zawarcia umowy sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Gospodarczym będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej pytania nr 3, należy wskazać, że zasady opodatkowania sprzedaży całej Nieruchomości w sytuacji gdy sprzedaż będzie dotyczyć całej Nieruchomości składającej się z działki nr 8/1 i 8/2 sprzed podziału na Działki Przyszłe znajdą zastosowanie analogiczne przepisy podatku od towarów i usług jak w sytuacji sprzedaży przedmiotowych działek po podziale na Działki Przyszłe tzn. Budynek Mieszkalny i Budynek Gospodarczy znajdujące się na Nieruchomości będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją wyboru ich opodatkowania podatkiem VAT. Budynek Gospodarczy według stawki 23%, natomiast Budynek Mieszkalny według stawki 8% na podstawie art. 42 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą , że pomimo tego, że Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą, to zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, uwagi na to, że składa się z dwóch działek ewidencyjnych, dla celów opodatkowania VAT jej sprzedaż powinna być traktowana jako dwie odrębne transakcje.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad 4 i 5

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także ustalenia czy kwota otrzymanych przez Sprzedające Kaucji będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz czy w przypadku, gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, czy Sprzedające będą zobowiązane naliczyć podatek od towarów i usług od kwoty Kaucji, a jeśli tak, to w rozliczeniu za który okres będą obowiązane go uwzględnić.

Z opisu sprawy wynika, że część ceny sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, określona jako „Kaucja” została przelana na rachunki bankowe poszczególnych Sprzedających po zawarciu umowy przedwstępnej. Zgodnie z umową kwoty Kaucji zostały wpłacone tytułem częściowego zabezpieczenia roszczeń Sprzedających wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przedwstępnej przez Kupującego. Natomiast w przypadku zawarcia planowanych umów sprzedaży Nieruchomości lub Działek Przyszłych kwoty Kaucji zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży udziałów w ich współwłasności. W przypadku sprzedaży Działek Przyszłych w kilku etapach, Kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży udziałów we współwłasności ostatniej Działki Przyszłej. Zgodnie z przyjętym założeniem, ostatnia ze sprzedawanych Działek Przyszłych będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Budynkiem Niemieszkalnym. W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, kupujący jest uprawniony do odstąpienia od umowy przedwstępnej i żądania zwrotu Kaucji.

Przedstawione okoliczności wskazują, że Kaucja będzie dotyczyć Działki Przyszłej, która będzie działką zabudowaną Budynkiem Mieszkalnym oraz Gospodarczym. Ponieważ sprzedaż działki zabudowanej, jak wskazano wcześniej, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również Kaucja będzie podlegać temu zwolnieniu.

W sytuacji gdy strony transakcji skorzystają z opcji wyboru opodatkowania Budynków znajdujących się na Nieruchomości Sprzedające będą zobowiązane naliczyć podatek VAT również od kwoty Kaucji w odpowiedniej wysokości.

Jak wskazano, na moment otrzymania przez Sprzedającego Kaucji (zaliczek) nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji lecz transakcja korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia dopiero gdy Sprzedające i Nabywca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji.

Skoro z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika ustawowe zwolnienie od podatku, które wyłącznie decyzją podatnika może być zmienione na opodatkowanie ww. dostawy Budynków, należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, która nie powoduje u Wnioskodawcy obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia.

Z tego względu zasadne jest uwzględnić VAT należny od kwoty Kaucji w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę stawki (tj. w momencie złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy).

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad 6

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również kwestia, czy kwota Wynagrodzenia Dodatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek przewidzianych dla sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości lub ostatniej Działki Przyszłej.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i usług większej („PUM” i „PUU”) niż wskazana w umowie przedwstępnej, Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m2 oraz każdego 1 m2 ponad ustaloną w umowie PUM i PUU (dalej „Wynagrodzenie Dodatkowe”) - przy czym każdej ze Sprzedających wynagrodzenie to będzie przysługiwać w proporcji do posiadanych przez nie udziałów we współwłasności Nieruchomości. Powyższe wynagrodzenie będzie płatne w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości lub w dniu zawarcia ostatniej umowy etapowego nabycia Działki Przyszłej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro Sprzedający w określonych wyżej warunkach uzyska cenę wyższą to oznacza, że Dodatkowe Wynagrodzenie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy opisanych we wniosku Działek.

W związku z powyższym Wynagrodzenie Dodatkowe będzie podlegało opodatkowaniu wg takich samych stawkach jak dostawa towaru (Działek).

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.