Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.400.2021.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-26
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z korzystaniem z licencji na korzystanie z oprogramowania i usług chmurowych w typie subskrypcji w formie SaaS.
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 27 sierpnia 2021 r., który wpłynął do Organu tego samego dnia, uzupełnionym 15 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- wartość faktur za najem licencji oprogramowania jest kosztem okresu bieżącego jako koszt podatkowy usług proporcjonalnie w okresie, jakiego dotyczy faktura a nie wartością niematerialną i prawną podlegającą odpisom amortyzacyjnym - **jest nieprawidłowe.**

\- usługi dostosowania i wdrożenia świadczone przed datą uruchomienia oprogramowania D czyli aktywacji umowy licencji na najem usługi oprogramowania:

a) analiz przedwdrożeniowych,

b) przygotowania interfejsów,

c) koszt pracy szefa projektu wdrożenia,

d) premia pracowników za efekty kolejnych etapów wdrożenia

e) udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania (dla celów analiz, testowych, wdrożenia)

\- będą stanowiły koszty okresu a nie wartość niematerialną i prawną podlegającą odpisom amortyzacyjnym - **jest nieprawidłowe.**

\- usługi dostosowania i wdrożenia świadczone przed datą uruchomienia oprogramowania D czyli aktywacji umowy licencji na najem usługi oprogramowania obejmujące szkolenie, tłumaczenia dokumentacji, tłumaczenia ekranów użytkownika na język polski będą potrącalne w dacie poniesienia – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z korzystaniem z licencji na korzystanie z oprogramowania i usług chmurowych w typie subskrypcji w formie SaaS.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 9 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.400.2021.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca uzupełnił wniosek 15 listopada 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest Spółką, która planuje podpisać umowę na korzystanie z oprogramowania typu ERP z firmą D (…) - Francja - zgodnie z Warunkami Ogólnymi Sprzedaży dostawcy oprogramowania. W 2022 roku Spółka planuje uruchomienie dwóch systemów informatycznych.

1) Dla celów prowadzenia ksiąg (finansowych) będzie to Microsoft Dynamics.

2) Dla innego zastosowania będzie służył program D zgodnie z polityką grupy M dla integracji systemowej z podmiotami z grupy w zakresie gospodarki magazynowej, sprzedaży i produkcji oraz relacji z Klientami i analizy danych.

Spółka zamierza podpisać umowę bezpośrednio z francuską firmą D w zakresie licencji na najem na użytkowanie oprogramowania oraz usług chmurowych. D oświadcza, że jest utytułowane lub dysponuje niezbędnymi prawami do zaproponowania Klientowi w formie subskrypcji na najem licencji oprogramowania i usług w typie subskrypcji chmura D forma SAAS (software as a service - oprogramowanie jako usługa). Najmowana licencja jest przeznaczona dla określonej liczby użytkowników zgodnie z umową lub zamówieniem. Spółka jako Klient deklaruje zapewnienie odpowiedniego do swoich potrzeb doboru oprogramowania z oferty D. D zapewnia Klientowi infrastrukturę informatyczną odpowiednich serwerów, sieci i oprogramowania w centrum danych, aby umożliwić korzystanie z oprogramowania hostowanego dostępnego za pośrednictwem sieci.

D proponuje Spółce komplet usług chmurowych, a zwłaszcza hosting. Spółka wybrała jedną z opcji świadczenia usług przez D z następującej oferty:

INFRASTRUKTURA TYP SUBSKRYPCJI WYNAJEM ZAKUP CHMURA D TYP SAAS TYP PAAS INFRASTRUKTURA KLIENTA TYP NAJEM NA INFRASTRUKTURZE KLIENTA TYP ZAKUP NA INFRASTRUKTURZE KLIENTA

Wybrano CHMURA D TYP SAAS. Identyfikacja Klienta podczas uzyskiwania dostępu do Usług odbywa się za pośrednictwem Identyfikatorów przeznaczonych do zarezerwowania dostępu Usługi do Klienta i jego Użytkowników, w granicach liczby Użytkowników subskrybowanych przez Klienta w celu ochrony integralności i dostępności oprogramowania, w celu ochrony integralności, dostępności i poufności Danych oraz umożliwienia jednoczesnego korzystania przez kilku Użytkowników, z zastrzeżeniem poszanowania przez Klienta liczby Użytkowników subskrybowanych przez Klienta.

D wspiera hosting pakietów oprogramowania i ich konserwację w warunkach operacyjnych w infrastrukturze przewidzianej w tym celu. D zapewnia bezpieczeństwo i poufność danych Klienta w tej infrastrukturze.

Usługi są świadczone zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy Licencyjnej użytkowania i usług oraz opisem usługi opublikowanym na stronie internetowej D, jak również w Ofercie D. Klient sam wybiera swojego dostawcę usług internetowych.

D nie może zatem być pociągnięty do odpowiedzialności za przerwy w dostępie do oprogramowania i usług za pośrednictwem Internetu. D zwraca w szczególności uwagę Klienta na znaczenie wyboru dostawcy usług internetowych i operatora telekomunikacyjnego wybranego przez Klienta, a także opcje tworzenia kopii zapasowych, które ci dostawcy techniczni mogą lub nie mogą zagwarantować, co Klient uznaje. Podobnie, D jest wolny od jakiejkolwiek odpowiedzialności za wdrożenie zabezpieczeń komputera (antywirusowe, zapora, itp.) niezbędnych do ochrony stacji roboczych użytkowników. Klient skorzysta z tego prawa dostępu samodzielnie. Będzie mógł połączyć się w dowolnym momencie - z wyjątkiem planowanych prac wsparcia i interwencji technicznych, które wymagają zamknięcia usługi. Dostęp odbywa się ze stacji roboczych Klienta. D jest instalowane w firmie D i na ich serwerach.

Po stronie naszych stacji roboczych instaluje się Klienta, za pomocą którego mamy dostęp do oprogramowania i danych na serwerze. Każdy Użytkownik wybrany przez Klienta zostanie zidentyfikowany w sposób niepowtarzalny za pomocą:

\- Identyfikator zdefiniowany przez Klienta;

\- hasło zdefiniowane przez użytkownika.

Identyfikatory są osobiste i poufne. Klient zobowiązuje się do zachowania swoich identyfikatorów w tajemnicy i nieujawniania ich w jakiejkolwiek formie. Klient ponosi pełną odpowiedzialność za korzystanie ze swoich identyfikatorów. W związku z tym zobowiązuje się do niezwłocznego i za pomocą wszelkich środków informowania D o nieautoryzowanym użyciu wspomnianych identyfikatorów. Klient ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo poszczególnych pozycji dostępu do Oprogramowania i Usług. W przypadku, gdy Klient dowie się o dostępie osoby nieupoważnionej, niezwłocznie powiadomi D w jakikolwiek sposób.

D nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek przestoje lub spowolnienia w Usługach i nie gwarantuje ciągłości Usług, ani nie będzie wolny od błędów, co Klient potwierdza.

Środowisko INFORMATYCZNE wykorzystywane do świadczenia Usług może mieć wpływ na D lub podwykonawcę, pod warunkiem że zmiana ta nie ulega znacznej degradacji i nie wpływa na bezpieczeństwo Usług. D zastrzega sobie prawo do zmiany lub zastąpienia Usługi równoważną usługą, która nie stanowi przestępstwa lub, jeśli nie jest możliwe zastąpienie Usługi, zwłaszcza jeśli Usługa Hostingowa jest świadczona przez Hosta, D zastrzega sobie prawo do zaprzestania świadczenia Usługi i dostarczenia składnika aktywów za każdy okres zapłacony z góry, który nie wygasł.

Określono, że Usługi są dostępne wyłącznie w ścisłych granicach liczby Użytkowników subskrybowanych przez Spółkę, zgodnie z tym, co znajduje się w odpowiednim zamówieniu. Identyfikatory są tworzone przez Klienta w momencie subskrypcji Usługi. Klient może utworzyć dowolną liczbę identyfikatorów użytkownika, ponieważ tworzenie lub usuwanie identyfikatorów nie zmienia Danych rejestracyjnych ani czasu trwania subskrypcji Usługi. Uzgodniono również, że jakiekolwiek Korzystanie z Usług automatycznie skutkuje fakturowaniami tych Usług przez D.

W zamian za zapłatę opłat licencyjnych D udziela Klientowi osobistą, niewyłączną i niewyłączną licencję na usługi najmu Oprogramowania na czas trwania licencji czy świadczenia usług.

Klient będzie mógł korzystać z Oprogramowania i Usług wyłącznie do celów własnej działalności. W istocie korzystanie z Oprogramowania i Usług przez Klienta jest wyłącznie osobiste i ściśle ograniczone do liczby Użytkowników subskrybowanych przez Klienta na mocy niniejszej Umowy licencyjnej dotyczącej użytkowania i usług i zobowiązuje się nie wykorzystywać ich do świadczenia usług osobom trzecim. Klient nie będzie mógł przyznać, odpłatnie bądź nieodpłatnie, praw, które posiada z niniejszej Umowy Licencyjnej na Korzystanie z Usług osobom trzecim. Nie ma możliwości dalszego sublicencjonowania. Klient zobowiązuje się nie przeprowadzać dekompilacji, tłumaczenia lub adaptacji danego pakietu oprogramowania poza przypadkami przewidzianymi prawnie, a Klient pozostaje w każdym razie wyłącznie odpowiedzialny za wszelkie szkody wyrządzone Oprogramowaniu i Usługom podczas tych połączeń.

D poinformuje Klienta, o wszystkich zmianach przeprowadzonych w ramach Umowy pomocy w realizacji oprogramowania. Licencja na korzystanie z Oprogramowania i Usług staje się skuteczna z dniem dostarczenia Klientowi licencji na Oprogramowanie w trybie subskrypcji pakietów Oprogramowania przez Klienta na licencje Na Oprogramowanie w trybie subskrypcji o nazwie „Wynajem”, zmaterializowanym przez Klienta niniejszej Umowy Licencyjnej. Licencja w tak zwanym trybie subskrypcji „wynajem” jest udzielana na okres dwunastu (12) miesięcy, od daty podpisania Umowy, chyba że w Załączniku zamówienia określono inaczej. Na koniec okresu początkowego, Licencji użytkowania i jest milcząco odnawiane, chyba że zostanie skierowane wypowiedziane przez jedną ze Stron listem poleconym za potwierdzeniem odbioru dwa miesiące przed zakończeniem umowy. Opłaty są pobierane przez D na rzecz Klienta na podstawie warunków finansowych D, zgodnie z postanowieniami odpowiedniego zamówienia. Wysokość opłaty za Oprogramowanie w trybie subskrypcji tak zwane „Wynajem” zależy od subskrypcji wybranej przez Klienta (liczba wybranego oprogramowania i Użytkowników subskrybowanych przez Klienta). Cena licencji jest ustalana pod uwagę obwód określony w fakturze obciążającej Klienta. Rozliczenia między stronami będą następowały na podstawie faktur wystawianych przez D. W przypadku, gdy Klient zwiększy liczbę Użytkowników, Sesji Użytkownika lub stacji roboczych powyżej oczekiwań lub zmieni charakterystykę sprzętu, na którym korzysta z Oprogramowania lub przenosi Oprogramowanie do innej witryny, odpowiedni wzrost kwoty opłat licencyjnych stanie się natychmiast płatny, zgodnie z obowiązującymi wówczas stawkami D. Wyłączone są z Opłaty Licencyjnej za Oprogramowanie i skutkujące oddzielnymi rozliczeniami, wszelkie inne usługi niewchodzące w zakres niniejszej Umowy licencyjnej dotyczącej użytkowania i usług.

O ile nie określono inaczej w danym voucherze zamówienia lub w opisie usługi opublikowanym na stronie internetowej D, następujące usługi są wyłączone z opłaty i stanowią odrębne rozliczenia:

\- Usługi szkoleniowe, konsultingowe i monitorujące;

\- Wsparcie oprogramowania, konkretne zmiany lub usługi E;

\- wszelkie dodatkowe usługi określone w opisie usługi opublikowanym na stronie internetowej D;

\- oraz, bardziej ogólnie, wszelkie usługi, które nie wchodzą w zakres Usług.

W uzupełnieniu wniosku z 15 listopada 2021 r. wskazano że, Umowa jest zawarta na okres 36 miesięcy od podpisania kontraktu (20/12/2020). Ponadto we wniosku wskazano, że zasadą ogólną warunków sprzedaży D jest udostępnienie możliwości korzystania z licencji w tak zwanym trybie subskrypcji „wynajem” na okres dwunastu (12) miesięcy, od daty podpisania Umowy, chyba że w Załączniku zamówienia określono inaczej. Na koniec okresu początkowego, Licencji użytkowania i jest milcząco odnawiane, chyba że zostanie skierowane wypowiedziane przez jedną ze Stron listem poleconym za potwierdzeniem odbioru dwa miesiące przed zakończeniem umowy. Zatem Wnioskodawca zawarł umowę na okres 36 miesięcy z opcją milczącego odnowienia.

Zarówno forma spisania załącznika do kontraktu o warunkach finansowych dla D 10.5, jak i treść działań Spółki w tym projekcie wdrożenia D wyraźnie wskazują, że oprogramowanie będzie wykorzystywane przez wiele lat, a w szczególności dłużej niż rok, jak ma to miejsce w grupie M. Obecnie podpisano umowę na 36 miesięcy licząc od grudnia 2020.

Podpisano załącznik wskazujący kwartalne okresy fakturowania za abonament SAAS. Pozostałe usługi będą fakturowane co miesiąc a asysta techniczna - raz w roku.

Opłata będzie naliczana w zależności od ilości dostępów (użytkowników) i ich rodzajów. Przykładowo licencja administratora to koszt 103,55 EUR za miesiąc, a licencja operatora - 29 EUR za miesiąc.

Kalkulacja na bazie wszystkich zamówionych abonamentów na licencje stanowi rocznie kwotę 25 855 EUR.

Dodatkowo zamówiono opcję SAAS dostępu do słownika angielskiego w kwocie 787 EUR rocznie, dostęp dodatkowy FTPS import/export data Client do SAAS - 250 EUR rocznie, SAAS baza danych BI - 120 EUR rocznie oraz 5 dostępów SAAS do portalu raportowania - 900 EUR rocznie. Razem 2 057 EUR rocznie.

Ponadto zamówiono asystę techniczną w wartości 3 600 EUR rocznie. 

Zamówiono także usługi wdrożenia rozwiązania D: faza 1 w kwocie 50 301 EUR oraz faza 2 - 81 900 EUR.


| Faza 1 | EUR 
| Szkolenia BI raportowanie | 806 
| Zarządzanie projektem - pilotaż | 5 373 
| Asysta Klienta - wg domen funkcjonalnych | 3 222 
| Asysta Klienta BI i raportowanie | 1 611 
| Asysta Klienta - import danych w tym trasfer kompetencji | 3 713 
|  |  
| Parametryzacja - wsparcie rozwiązania D | 6 444 
| Analiza funkcjonalna - odchylenia od standardu | 2 417 
| Analiza funkcjonalna - przygotowanie dokumetu | 1 208 
| Analiza Navision interfejsów | 8 055 
| Analiza Navision - przygotowanie dokumentu | 4 028 
| Analiza interfejsów - asysta Klienta, analiza przepływu danych import/export | 8 055 
| Analiza interfejsów - przygotowanie dokumentu import/export | 4 028 
| Zarządzanie projektem | 1 343 
| Razem | 50 301 
| Faza 2 | EUR 
| Parametryzacja funkcjonalna - rozwój niestandardowych rozwiązań | 7 425,00 
| Parametryzacja interfejsów | 14 107,50 
| Parametryzacja interfejsów Klient zewnętrzny (sklep on-line, portale supermarketów, kody kreskowe) | 18 562,50 
| Zarządzanie projektem | 4 477,50 
| Asysta Klienta - obsługa należności | 12 082,50 
| Asysta - pomoc w paramatryzacji D | 3 222,00 
| Asysta Klienta | 4 833,00 
| Asysta Klienta uruchomienie i asysta wdrożeniowa | 6 444,00 
| Zarządzanie projektem z podsumowaniem projektu | 10 746,00 
| Razem | 81 900,00 

W umowie nie pojawia się pojęcie udostępnienia licencji. Stosowane jest pojęcie abonamentu na licencję wycenione zależnie od rodzaju dostępu. Rocznie będzie to kwota 25 855 EUR. Ceny jednostkowe są podane również za 1 miesiąc.

Płatności będzie dokonywać Wnioskodawca, M Sp. z o.o. bezpośrednio do D Spółka Akcyjna Uproszczona z siedzibą we Francji.

Usługi wdrażania i dostosowania są objęte fakturami wystawionymi przez D. Ponadto prace są dokonywane siłami wewnętrznymi spółki, tj. szefa projektu koordynującego prace oraz premiowanych kluczowych użytkowników, którzy określają wymagania i będą obowiązani szkolić operatorów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy wartość faktur za najem licencji oprogramowania według powyższego opisu jest kosztem okresu bieżącego jako koszt podatkowy usług proporcjonalnie w okresie, jakiego dotyczy faktura a nie wartością niematerialną i prawną podlegającą odpisom amortyzacyjnym?

2\. Czy usługi dostosowania i wdrożenia świadczone przed datą uruchomienia oprogramowania D czyli aktywacji umowy licencji na najem usługi oprogramowania:

\- analiz przedwdrożeniowych,

\- szkoleniowe,

\- tłumaczeń dokumentacji,

\- tłumaczeń ekranów użytkownika na język polski,

\- przygotowania interfejsów,

\- koszt pracy szefa projektu wdrożenia,

\- premia pracowników za efekty kolejnych etapów wdrożenia,

\- udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania (dla celów analiz, testowych, wdrożenia)

\- będą stanowiły koszty okresu a nie wartość niematerialną i prawną podlegającą odpisom amortyzacyjnym?

Pytanie nr 2 jest uzupełnieniem pytania pierwszego. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 wskaże jako odpowiedź prawidłową że: udostępnienie abonamentu na licencje wiąże się z jego zaliczeniem do wartości niematerialnej i prawnej, to jak ująć wszystkie inne koszty związane z projektem wymienione w pytaniu nr 2 poniesione do daty uruchomienia oprogramowania (tzw. go-life). Czy należy o ich wartość powiększyć wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej tytułem abonamentu na licencję? Czy w takim wypadku obsługa techniczna może być zaliczana jako pośrednie koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia lub proporcjonalnie do okresu, jakiego dotyczą faktury? Jak potraktować szkolenia czy jak ująć wartość analizy wdrożeniowej? Jak rozliczyć wynagrodzenia pracowników za czas dedykowany projektowi wdrożenia ERP D?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 wskaże jako odpowiedź prawidłową, że udostępnienie abonamentu na licencje wiąże się z zaliczeniem wartości dostępu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, to czy pozostałe wymienione wyżej przykładowo koszty też będą kosztami uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Przykładowo dostępy okresowe w przypadku faktury obejmującej ponad 1 miesiąc będą księgowane przez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad 1.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. kosztem uzyskania przychodu są koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto usługi udzielenia dostępu do oprogramowania stanowią koszt pośrednio związany z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Spółka zakupi od D usługę nazwaną w umowie „licencja na najem oprogramowania” w skrócie SAAS. Faktury otrzymane z D będą określać daty licencji/najmu oprogramowania. Będzie zatem możliwe proporcjonalne przypisanie ich do długości okresu, jakiego dotyczą.

W myśl art. 16b ww. ustawy amortyzacji podlegają m.in. licencje o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok. Niemniej, należy dobrze zdefiniować pojęcie licencji w ramach tejże ustawy wobec pojęcia stosowanego w umowie z dostawcą usługi. W tłumaczeniu z francuskiego w umowie używane jest pojęcie „licencja na najem oprogramowania”. Słowo „licencja” jest używane dla określenia wszelkich usług objętych umową. Jedną z opcji jest „licencja Na Oprogramowanie w trybie subskrypcji o nazwie Wynajem”, na jaką zdecydowała się Spółka. De facto zatem umowa jest umową o korzystanie z oprogramowania, a więc umową o świadczenie usług, która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. Nie jest bowiem nabywana substancja wartości niematerialnej i prawnej. Co więcej, D ma nawet prawo zastąpić usługę usługą równoważną. Spółka jako finalny użytkownik nie nabywa żadnych licencji ani praw autorskich do udostępnionych jej przez Internet systemów informatycznych, modułów, programów czy aplikacji. Nie ma prawa do rozpowszechniania tego oprogramowania i stosuje je jedynie na własne potrzeby wewnętrzne. Na podstawie umowy licencjodawca udzielił spółce prawa do zainstalowania i użytkowania oprogramowania komputerowego na własne potrzeby. Zatem opłat tzw. licencyjnych, jak i usług instalacji, dostosowania i wdrożenia oprogramowania, naliczonych do czasu oddania go do użytkowania nie można uznać za element ceny nabycia składnika majątku trwałego, stanowiącej wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych. W razie nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego - gdy zakres praw nabywcy do korzystania z oprogramowania ograniczono do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji (w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 16g ust. 14, art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Spółki wartość usług najmu zwanych licencją na najem oprogramowania powinna obciążać koszty podatkowe na zasadach ogólnych jako koszty pośrednie uzyskania przychodu.

Ad 2.

Posiłkując się argumentacją z punktu 1 Spółka stoi na stanowisku, że powyższe nakłady wymienione w pytaniu winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych.

Spełniają one bowiem przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a ich związek z przychodami ma charakter pośredni. Moment ich potrącalności określa tym samym art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Świadczone przed datą uruchomienia oprogramowania D czyli aktywacji umowy licencji na najem usługi oprogramowania zwłaszcza analizy przedwdrożeniowej, szkoleniowe, tłumaczeń dokumentacji, tłumaczeń ekranów użytkownika na język polski, przygotowania interfejsów, koszt pracy szefa projektu wdrożenia, premia pracowników za efekty kolejnych etapów wdrożenia, usługi udzielenia „licencji” na najem na korzystanie z oprogramowania (dla celów analiz, testowych, wdrożenia) stanowią one koszt uzyskania w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem najmu. „Licencja” na najem czyli tu najem licencji oprogramowania może stanowić koszt przekraczający rok podatkowy i rozliczany proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczy.

Świadczone przed datą uruchomienia oprogramowania D (aktywacji umowy licencji na najem/umowy najmu licencji) usługi oprogramowania zwłaszcza analizy przedwdrożeniowej, szkoleniowe, tłumaczeń dokumentacji, tłumaczeń ekranów użytkownika na język polski, przygotowania interfejsów, koszt pracy szefa projektu wdrożenia, premia pracowników za efekty kolejnych etapów wdrożenia, usługi udzielenia „licencji” na najem na korzystanie z oprogramowania (dla celów analiz, testowych, wdrożenia) stanowią one koszt uzyskania w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem najmu.

„Licencja” na najem czyli tu najem licencji oprogramowania może stanowić koszt przekraczający rok podatkowy i rozliczany proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z zadanym pytaniem interpretacja dotyczy opisanego we wniosku systemu tj. D. Nie dotyczy natomiast systemu informatycznego dla celów prowadzenia ksiąg Microsoft D.

Ad 1.

Ocena skutków podatkowych w związku korzystaniem z oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (Software as a Service) wymaga ustalenia, czy udostępnianie Klientowi oprogramowania komputerowego w tym modelu wiąże się z udzieleniem licencji.

Korzystanie z oprogramowania komputerowego w modelu SaaS co do zasady nie wiąże się ze zwielokrotnianiem utworu (programu) w infrastrukturze użytkownika, a tym samym z wkroczeniem w zakres autorskich praw majątkowych. Zatem, co do zasady, korzystanie z oprogramowania komputerowego w modelu SaaS powinno odbywać się na podstawie umowy niebędącej umową licencyjną.

Jednak prawidłowa kwalifikacja prawna umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego (umowa licencyjna lub umowa o świadczenie usług) ma znaczenie w przypadku umów o korzystanie z bardziej skomplikowanych rodzajów oprogramowania, takich jak systemy ERP czy CRM. Korzystanie z tego typu oprogramowania w modelu cloud computing staje się coraz popularniejsze zarówno z uwagi na fakt, iż sami dostawcy coraz częściej oferują dostęp do oprogramowania w chmurze, jak również ze względu na to, iż niejednokrotnie w grupach kapitałowych funkcję podmiotu zarządzającego całością zasobów informatycznych pełni pojedyncza, wyspecjalizowana spółka. W obydwu powyższych sytuacjach proces prowadzący do udostępnienia oprogramowania na rzecz przedsiębiorcy będącego końcowym użytkownikiem może być skomplikowany i czasochłonny, jako że w ramach przedmiotowego procesu niejednokrotnie konieczne jest dostosowanie udostępnianego oprogramowania do wymogów użytkownika, poczynienie stosownych modyfikacji w oprogramowaniu znajdującym się w środowisku informatycznym użytkownika, zainstalowanie oprogramowania pomocniczego itp. Z prawnego punktu widzenia powyższy proces może być regulowany kilkoma umowami, zawieranymi z różnymi podmiotami (zewnętrzny dostawca oprogramowania, wyspecjalizowane spółki z grupy kapitałowej), niejednokrotnie pod prawem państw innych niż Polska. Zewnętrzne dokumenty księgowe otrzymywane przez przedsiębiorcę w toku powyższego procesu mogą zawierać szereg opisów, najczęściej wskazujących na rodzaj wykonywanych usług, czasami – na udzielenie licencji. (Zob. Modrzejewski Michał, Podatkowe aspekty korzystania z oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (Software as a Service)).

Z prawnego punktu widzenia nie można jednoznacznie wskazać, że odpowiedź na pytanie, czy umowa dotycząca korzystania z oprogramowania w modelu SaaS jest umową licencyjną, czy też umową o świadczenie usług znajduje się już w samym rozwinięciu sformułowania SaaS (oprogramowanie jako usługa). W literaturze informatycznej powszechnie podkreśla się, iż korzystanie z oprogramowania w modelu SaaS nie wiąże się z koniecznością nabycia licencji. Na gruncie prawnym sytuacja jednak nie jest wcale tak oczywista, o czym można się przekonać, śledząc zagraniczną i polską literaturę prawniczą. We francuskiej literaturze prawniczej dominuje stanowisko, iż umowa o korzystanie z oprogramowania w modelu SaaS powinna być kwalifikowana jako umowa licencyjna. Przeciwne stanowisko zajmowane jest w literaturze niemieckiej, w której podnosi się, iż umowa o korzystanie z oprogramowania w modelu SaaS nie ma charakteru umowy prawnoautorskiej. Stanowisko pośrednie pomiędzy dwoma powyższymi prezentowane jest w literaturze szwajcarskiej. (Zob. K. Żok, Kwalifikacja umowy o korzystanie z programu komputerowego jako usługi (Software as a Service, SaaS) – uwagi na tle prawa polskiego i wybranych zagranicznych systemów prawnych, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego. Prace z Prawa Własności Intelektualnej” 2015/129, s. 21 i powołana tam literatura).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika że Spółka zamierza podpisać umowę bezpośrednio z francuską firmą D w zakresie licencji na najem na użytkowanie oprogramowania oraz usług chmurowych. D jest utytułowane lub dysponuje niezbędnymi prawami do zaproponowania Klientowi w formie subskrypcji na najem licencji oprogramowania i usług w typie subskrypcji chmura D forma SAAS (software as a service - oprogramowanie jako usługa). Najmowana licencja jest przeznaczona dla określonej liczby użytkowników zgodnie z umową lub zamówieniem. Opcja świadczenia usług Chmura D typ SaaS to opcja gdzie identyfikacja Klienta podczas uzyskiwania dostępu do Usług odbywa się za pośrednictwem Identyfikatorów przeznaczonych do zarezerwowania dostępu Usługi do Klienta i jego Użytkowników, w granicach liczby Użytkowników subskrybowanych przez Klienta w celu ochrony integralności i dostępności oprogramowania, w celu ochrony integralności, dostępności i poufności Danych oraz umożliwienia jednoczesnego korzystania przez kilku Użytkowników, z zastrzeżeniem poszanowania przez Klienta liczby Użytkowników subskrybowanych przez Klienta.

D wspiera hosting pakietów oprogramowania i ich konserwację w warunkach operacyjnych w infrastrukturze przewidzianej w tym celu. D zapewnia bezpieczeństwo i poufność danych Klienta w tej infrastrukturze. Usługi są świadczone zgodnie z postanowieniami Umowy Licencyjnej użytkowania i usług oraz opisem usługi opublikowanym na stronie internetowej D, jak również w Ofercie D. Klient sam wybiera swojego dostawcę usług internetowych.

W zamian za zapłatę opłat licencyjnych D udziela Klientowi osobistą, niewyłączną i niewyłączną licencję na usługi najmu Oprogramowania na czas trwania licencji czy świadczenia usług. Klient będzie mógł korzystać z Oprogramowania i Usług wyłącznie do celów własnej działalności. W istocie korzystanie z Oprogramowania i Usług przez Klienta jest wyłącznie osobiste i ściśle ograniczone do liczby Użytkowników subskrybowanych przez Klienta na mocy niniejszej Umowy licencyjnej dotyczącej użytkowania i usług i zobowiązuje się nie wykorzystywać ich do świadczenia usług osobom trzecim. Nie ma możliwości dalszego sublicencjonowania. Klient zobowiązuje się nie przeprowadzać dekompilacji, tłumaczenia lub adaptacji danego pakietu oprogramowania poza przypadkami przewidzianymi prawnie, a Klient pozostaje w każdym razie wyłącznie odpowiedzialny za wszelkie szkody wyrządzone Oprogramowaniu i Usługom podczas tych połączeń.

Rozliczenia między stronami będą następowały na podstawie faktur wystawianych przez D. W przypadku, gdy Klient zwiększy liczbę Użytkowników, Sesji Użytkownika lub stacji roboczych powyżej oczekiwań lub zmieni charakterystykę sprzętu, na którym korzysta z Oprogramowania lub przenosi Oprogramowanie do innej witryny, odpowiedni wzrost kwoty opłat licencyjnych stanie się natychmiast płatny, zgodnie z obowiązującymi wówczas stawkami D. Wyłączone są z Opłaty Licencyjnej za Oprogramowanie i skutkujące oddzielnymi rozliczeniami, wszelkie inne usługi niewchodzące w zakres niniejszej Umowy licencyjnej dotyczącej użytkowania i usług. „Abonament na licencję” wyceniony jest w zależności od rodzaju dostępu, rocznie jest to kwota 25 855 Euro. Umowa podpisana jest na okres 3 lat.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z D zawarła umowę na udzielenie licencji. Z opisu sprawy wynika także, że Spółka wykorzystuje przedmiotową licencję w działalności gospodarczej a okres jej użytkowania przekracza rok.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak wskazuje wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku prace wdrożeniowe i dostosowawcze będą dokonywane siłami wewnętrznymi spółki.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czyli odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1\. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2\. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3\. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4\. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5\. licencje,

6\. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7\. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 updop).

Podsumowując przytoczone przepisy, aby uznać składnik majątku podatnika za WNiP na gruncie ustawy CIT, składnik ten powinien spełniać następujące kryteria:

\- kwalifikować się jako jedno z praw określonych w art. 16b ust. 1,

\- zostać nabyty od innego podmiotu,

\- nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

\- posiadać przewidywany okres używania dłuższy niż rok,

\- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Przepisy Ustawy CIT nie definiują pojęcia definicji licencji. W celu zdekodowania tego pojęcia można się posłużyć regulacjami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „Ustawa PAiPP”) w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Na podstawie art. 1 ust. 1 Ustawy PAiPP, utwór stanowi każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy PAiPP przedmiotem prawa autorskiego w szczególności są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 1 programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 Ustawy PAiPP nie stanowią inaczej.

Ustawa PAiPP w art. 41 ust. 2 wymienia dwa rodzaje umów stanowiących podstawę obrotu prawami autorskimi:

\- umowa przeniesienia autorskich praw majątkowych,

\- umowa o korzystanie z utworu (licencja).

Co istotne, w świetle tego przepisu umowa o korzystanie z utworu (licencja) nie przenosi autorskich praw majątkowych, tylko stanowi podstawę legalnego używania utworu.

Takie rozumienie wskazanego przepisu wynika nie tylko z jego wykładni literalnej, ale również kolejnych przepisów Ustawy PAiPP. Zgodnie z art. 64 Ustawy PAiPP umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej. Natomiast w art. 66 ust. 1 Ustawy PAiPP wskazano, że umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej.

W rezultacie należy uznać, że przeniesienie autorskich praw majątkowych nie jest cechą charakterystyczną umowy licencyjnej (tylko umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych). Cechą charakterystyczną umowy licencyjnej jest bowiem uprawnienie do korzystania z utworu.

Jak wskazują R. Sarbińki i M. Siciarek: W prawie autorskim rozróżnia się dwa typy umów: umowę licencyjną i umowę przenoszącą prawa. (\`(...)\`) Zasadnicza różnica to kwestie zmiany podmiotu uprawnionego – w przypadku przeniesienia praw autorskich zmienia się podmiot uprawniony.

Nabywca uzyskuje prawa, które przedtem należały do zbywcy. W przypadku zaś umowy licencyjnej licencjobiorca nie nabywa praw autorskich, a jedynie posiada uprawnienie do korzystania z utworu. Twórca nadal posiada prawa autorskie do danego utworu, zezwala jednak kontrahentowi na korzystanie z utworu - w sytuacjach określonych w umowie, (por. R. Sarbiński (red.), M. Siciarek (red.), Prawo autorskie. Komentarz do wybranych przepisów, Lex/el 2014).

Ponadto, na co zwraca uwagę D. Flisak: Tytuł rozdziału 5 może być mylący, ponieważ przepisy w nim zawarte nie dotyczą wyłącznie przeniesienia praw autorskich (i w konsekwencji umów je przenoszących), ale także umów licencyjnych, które nie przenoszą praw autorskich. Tytuł ten jest zatem wyrazem pewnej niezręczności ustawodawcy. Nie jest w szczególności uzasadnione wyciąganie z niego jakichkolwiek wniosków dotyczących tzw. natury umowy licencyjnej (zwłaszcza w kierunku postrzegania jej jako umowy przenoszącej jakąś część prawa autorskiego i dlatego rozporządzającej). (por. D. Flisak (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex/el 2015).

Stosownie do art. 67 ust. 2 Ustawy PAiPP jeżeli umowa licencyjna nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna). Ponadto, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji (art. 67 ust. 3 ustawy PAiPP).

Możliwe są zatem sytuacje, w których umowy licencyjne:

a) zastrzegają wyłączność korzystania z utworu jedynie przez konkretnego licencjobiorcę,

b) nie zawierają takiego ograniczenia, a w rezultacie twórca (właściciel autorskich praw majątkowych) może upoważniać także inne osoby do korzystania z utworu (oprócz konkretnego licencjobiorcy),

c) nie pozawalają na udzielanie przez licencjobiorcę dalszych licencji podmiotowi trzeciemu (tzw. sublicencje),

d) pozwalają na udzielanie przez licencjobiorcę sublicencji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Dostawca udzielił Spółce niewyłącznej licencji. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy, w ocenie Organu należy uznać, że doszło do udzielenia licencji w rozumieniu prawa autorskiego.

Pojawiające się w warunkach umowy określenie „licencja”, „licencja na najem”, „abonament na licencję” wskazuje jednoznacznie że to licencja jest przedmiotem umowy: „W zamian za zapłatę opłat licencyjnych D udziela Klientowi osobistą i niewyłączną licencję na usługi najmu Oprogramowania na czas trwania licencji”.

Ponadto, w kwestii spełnienia pozostałych przesłanek uznania nabytej przez Spółkę Licencji na użytkowanie oprogramowania za WNiP, Spółka wskazuje, że Licencja została zakupiona od innego podmiotu – D. Okres przewidywanego używania oprogramowania wynosi 3 lata (umowa zawarta na okres 36 m-cy). Jednocześnie nabyte przez Spółkę oprogramowanie służy Spółce dla integracji systemowej z podmiotami z grupy w zakresie gospodarki magazynowej, sprzedaży i produkcji oraz relacji z Klientami i analizy danych. W rezultacie należy uznać, że Licencja jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Licencja o jakiej mowa we wniosku, która została nabyta przez Spółkę jako składnik majątkowy wprost wymieniony w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, stanowi wartość niematerialną i prawną Wydatki za najem licencji według powyższego opisu nie będą zatem kosztem bieżącego okresu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2.

Kwalifikacja opisanej we wniosku umowy jako umowy licencyjnej ma decydujące znaczenie z punktu widzenia sposobu rozpoznawania wydatków ponoszonych na wdrożenie i korzystanie z oprogramowania. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych został określony w art. 16g updop, i uzależniony jest od sposobu nabycia tych składników majątku. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, zgodnie z art. 16g ust. 1 updop uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż (art. 16g ust. 6 updop).

Art. 16g ust. 3 updop, zawiera jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów kosztów, o czym świadczy posłużenie się tym przepisie przez ustawodawcę wyrażeniem „w szczególności”. Kryterium związania danego rodzaju wydatku z kosztami zwiększającymi cenę nabycia jest możliwość powiązania danego kosztu z zakupem wartości niematerialnych i prawnych i poniesienie danego kosztu do dnia przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Niewątpliwie poniesione przez Spółkę wydatki na:

\- analizy przedwdrożeniowe,

\- koszt pracy szefa projektu wdrożenia,

\- premię pracowników za efekty kolejnych etapów wdrożenia,

\- udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania (dla celów analiz, testowych, wdrożenia)

\- przygotowania interfejsów,

\- powinny zostać uznane za koszty zwiększające cenę nabycia licencji. Stanowią bowiem koszty związane z przystosowaniem oprogramowania do jego gospodarczego wykorzystania – w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast wydatki poniesione na szkolenie, tłumaczeń dokumentacji, tłumaczeń ekranów użytkownika na język polski nie można uznać za bezpośrednio związane z nabyciem licencji wobec czego będą stanowiły koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych (tj. w dacie poniesienia jako koszty pośrednie) - w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.