Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-458/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-09
Teza: Czy w związku z tym, że ustalony przez kontrolę Urzędu Celnego podatek akcyzowy nie został ujęty do kosztów podatkowych w 2011 r., Spółka może go do kosztów tego roku zaliczyć i złożyć korektę CIT-8 za 2011 r. pomimo, iż nastąpiło to po zatwierdzeniu i złożeniu do Sądu sprawozdania finansowego za 2011 rok ?
Słowa kluczowe: decyzja; koszt-potrącalność kosztów; odsetki; podatek-podatek akcyzowy; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest producentem oraz dystrybutorem alkoholi nabywanych wewnątrzwspólnotowo w Polsce. Podatek akcyzowy płacony od sprzedanych produktów alkoholowych jest bezpośrednim kosztem jej działalności. W bieżącym roku w Spółce została przeprowadzona kontrola Urzędu Celnego dotycząca prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego od wyprodukowanych, zakupionych a następnie wprowadzonych na rynek wyrobów alkoholowych za rok 2011.

W wyniku kontroli okazało się, że program komputerowy, który Spółka wykorzystuje do prac związanych ze sprzedażą i jednocześnie obliczaniem podatku akcyzowego nie ujmował kilku pozycji asortymentowych i tym samym błędnie obliczał należny podatek akcyzowy. W wyniku zaistniałej sytuacji Spółka opierając się na błędnych danych zaniżyła podatek akcyzowy, który stanowiłby koszt podatkowy 2011 roku.

Sytuacja powyższa miała miejsce po zamknięciu 2011 roku i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Bilans za 2011 rok podlegał weryfikacji przez biegłego rewidenta, który to w swoim raporcie wspomniał o fakcie trwania kontroli i mogącej wystąpić niedopłacie.

Z uwagi na szeroki asortyment nabywanych produktów alkoholowych - kontrola obrachunkowa Urzędu Celnego w Spółce prowadzona była przez okres ok. 4 miesięcy, Spółka potrzebowała kilku tygodni na sprawdzenie zaistniałych rozbieżności, które wcześniej przy korzystaniu z tego programu komputerowego nie miały miejsca. Przeprowadzona kontrola wewnętrzna w Spółce zakończona po zamknięciu roku 2011 i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego potwierdziła wystąpienie niedopłaty podatku akcyzowego. Spółka natychmiast zapłaciła wskazaną w protokole z kontroli Urzędu Celnego wartość niedopłaty podatku akcyzowego za rok 2011 wraz z odsetkami .

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że ustalony przez kontrolę Urzędu Celnego podatek akcyzowy nie został ujęty do kosztów podatkowych w 2011 r., Spółka może go do kosztów tego roku zaliczyć i złożyć korektę CIT-8 za 2011 r. pomimo, iż nastąpiło to po zatwierdzeniu i złożeniu do Sądu sprawozdania finansowego za 2011 rok ?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku podatku akcyzowego stanowiącego koszt podatkowy po jego zapłaceniu w roku 2012, ma możliwość zaliczenia go do kosztów prowadzonej działalności w roku 2011 i stosownie do tego złożyć za ten rok korektę podatku CIT 8.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozważając kwestię ujęcia wyżej wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Jednocześnie podnieść należy, że jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesadza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ustawodawca zawarł w tym przepisie regulacje odnoszące się m.in. do wydatków w postaci podatków.

I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy – podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach;

*   na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy – podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie;

*   na mocy art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy – strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów.

Omawiana ustawa wprowadza zatem regułę, zgodnie z którą zapłata należności publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego od osób prawnych, wpłat z zysku oraz podatku od towarów i usług, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w przypadku podatku akcyzowego, ustawodawca objął wyłączeniem z kategorii kosztów podatkowych jedynie przypadek zapłaty podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych.

Posługując się zasadą wnioskowania a contrario, można zatem stwierdzić, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych funkcjonuje zasada, zgodnie z którą podatki inne niż podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług – czyli m.in. podatek akcyzowy stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika, o ile spełniają przesłankę celowości.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka wskazała, że jest producentem oraz dystrybutorem alkoholi nabywanych wewnątrzwspólnotowo w Polsce. Podatek akcyzowy płacony od sprzedanych produktów alkoholowych jest bezpośrednim kosztem działalności. W 2012 roku w Spółce została przeprowadzona kontrola Urzędu Celnego dotycząca prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego od wyprodukowanych, zakupionych a następnie wprowadzonych na rynek wyrobów alkoholowych za rok 2011.

W wyniku kontroli okazało się, że program komputerowy, który Spółka wykorzystuje do prac związanych ze sprzedażą i jednocześnie obliczaniem podatku akcyzowego nie ujmował kilku pozycji asortymentowych i tym samym błędnie obliczał należny podatek akcyzowy. W wyniku zaistniałej sytuacji Spółka opierając się na błędnych danych zaniżyła podatek akcyzowy, który stanowiłby koszt podatkowy 2011 roku. Sytuacja powyższa miała miejsce po zamknięciu 2011 roku i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Przeprowadzona kontrola wewnętrzna w Spółce zakończona po zamknięciu roku 2011 i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego potwierdziła wystąpienie niedopłaty podatku akcyzowego. Spółka natychmiast zapłaciła wskazaną w protokole z kontroli Urzędu Celnego wartość niedopłaty podatku akcyzowego za rok 2011 wraz z odsetkami .

Innymi słowy ze stanu faktycznego wynika, że rodzaj analizowanych wydatków, tj. zapłata podatku akcyzowego za 2011 r., nie mieści się w zakresie zastosowania wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów unormowanych art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, opisana zapłata podatku akcyzowego nie jest związana z podatkiem akcyzowym naliczanym od ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Wobec powyższego, zapłata podatku akcyzowego za 2011 r. – jako koszt poniesiony przez Wnioskodawcę i nieujęty w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z konstrukcji podatku akcyzowego oraz przedstawionego stanu faktycznego, obowiązki podatkowe Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego są ściśle związane z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2011 r. wskazane przez Naczelnika Urzędu Celnego, było związane, jak wskazała Spółka, z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, można stwierdzić, że przedmiotowa zapłata podatku akcyzowego – co do zasady – spełnia określony w art. 15 ust. 1 warunek poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wobec powyższego, analizowana wartość zapłaconego podatku akcyzowego spełnia przesłanki materialnoprawne uznania jej za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając kwestię momentu ujęcia ww. wydatku w kosztach podatkowych, należy natomiast wyjaśnić, że ustawodawca – w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Wyróżnił mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W omawianym przypadku można mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami,nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na okoliczność, że zapłata przedmiotowego podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę nastąpiła w 2012 r., po zakończeniu roku podatkowego 2011 i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, nie ma możliwości ujęcia tego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego 2011, tj. roku, w którym dokonano sprzedaży produktów alkoholowych (rozpoznano przychody z tytułu tej sprzedaży). Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacony przez Wnioskodawcę podatek akcyzowy jest potrącalny w 2012 roku.

Reasumując, w przedstawionej sytuacji faktycznej, w której poniesienie przedmiotowego kosztu z tytułu podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę nastąpiło w 2012 r. - zapłacony podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, potrącalny w roku podatkowym 2012 r. (art. 15 ust. 1 w związku art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zapłata tego podatku powinna zatem zostać uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy za rok podatkowy 2012. Nie ma natomiast znaczenia dla jego rozliczeń podatkowych za rok podatkowy 2011, i w szczególności nie skutkuje wbrew stwierdzeniom Wnioskodawcy - koniecznością dokonania korekty zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2011 rok podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.