Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-190/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-24
Teza: Dot. zastosowania obniżonej stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia tych usług, tj. 8% dla refakturowania na najemców kosztów usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych w ramach opłat indywidualnych oraz ustalenia kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i dostarczania energii elektrycznej oraz energii cieplnej w ramach opłat indywidualnych w sytuacji, gdy termin płatności został ustalony umownie między stronami
Słowa kluczowe: media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; refakturowanie; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012r. (data wpływu 20.02.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców kosztów usług dostarczania wody oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody i energii elektrycznej oraz energii cieplnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012r. wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców kosztów usług dostarczania wody oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody i energii elektrycznej oraz energii cieplnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach zawartych umów najmu powierzchni biurowej w budynku biurowym (dalej: Nieruchomość), najemcy zobowiązali się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych z tytułu kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, jak i opłat związanych z korzystaniem przez najemcę z wynajmowanego lokalu zgodnie z indywidualnym zużyciem (dalej: opłaty indywidualne). Opłaty indywidualne obejmują w szczególności opłaty za media, tj. opłaty za energię elektryczną, energię cieplną i wodę. Opłaty indywidualne są refakturowane przez Spółkę na najemców na podstawie odczytów z odrębnych liczników elektryczności i wody zainstalowanych przez Spółkę.

Stroną umowy z dostawcami mediów jest Spółka, która działając we własnym imieniu, ale na rachunek osób trzecich - najemców, ponosi koszty mediów, które następnie, na podstawie odczytów z liczników, jako opłaty indywidualne refakturuje na poszczególnych najemców bez doliczania marży. Odrębnie od refaktur opłat indywidualnych wystawiane są faktury za najem.

Podmiotami faktycznie korzystającymi z mediów w zakresie kalkulowanym na podstawie wskazań liczników są najemcy, jednak z uwagi na to, że Spółka jest prawnym właścicielem Nieruchomości obejmującej infrastrukturę techniczną zawarcie umów na dostawę mediów bezpośrednio między poszczególnymi najemcami a dostawcami mediów i w związku z tym bezpośrednie wystawianie faktur przed dostawcę mediów na najemców jest w praktyce niemożliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy refakturując na najemców koszty usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych w ramach opłat indywidualnych Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT właściwą dla świadczenia tych usług, tj. 8%?
2.  Czy refakturując w przyszłości na najemców koszty usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych w ramach opłat indywidualnych Spółka będzie miała prawo stosować obniżoną stawkę VAT?
3.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i dostarczania energii elektrycznej oraz energii cieplnej w ramach opłat indywidualnych w sytuacji, gdy termin płatności został ustalony umownie między stronami?
4.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i dostarczania energii elektrycznej oraz energii cieplnej w ramach opłat indywidualnych w przypadku przyszłych rozliczeń, w sytuacji, gdy termin płatności będzie ustalony umownie między stronami?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. i 2.

Spółka stoi na stanowisku, że refakturowanie opłat indywidualnych za media w sytuacji, gdy najemcy zobowiązani są do ich ponoszenia wedle indywidualnego zużycia odrębnie od kwoty czynszu - powinno odbywać się z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi, a zatem w przypadku refakturowania kosztów usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych powinna to być stawka właściwa dla tych usług. W chwili obecnej właściwą stawką dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych jest stawka obniżona w wysokości 8%.

Ad 3. i 4.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku refakturowania usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i dostarczania energii elektrycznej oraz cieplnej w ramach opłat indywidualnych w sytuacji, gdy termin płatności został określony umownie między Spółką a najemcami, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 p. 1 lit. odpowiednio a) lub c) ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad 1. i 2.

Podstawą refakturowania opłat indywidualnych na najemców Nieruchomości jest fakt, że Spółka, jako właściciel Nieruchomości, występuje w charakterze strony umów z dostawcami mediów, jednak to najemcy są faktycznymi odbiorcami mediów. Ustawa o VAT w art. 8 ust. 2a przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z kolei w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzono, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższe stanowi wierną implementację art. 28 Dyrektywy 112 do prawa polskiego. Na podstawie powyższych przepisów w sytuacji nabycia przez Spółkę usług od dostawców mediów we własnym imieniu, ale na rzecz faktycznych beneficjentów tych usług (najemców) oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych na najemców dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Spółka wyświadczyła te usługi na rzecz najemców.

Podkreślić należy zatem, że operacja refakturowania nie wpływa na klasyfikację usługi dla celów podatku VAT, w szczególności nie powoduje zmiany stawki podatkowej czy zmiany podstawy prawnej mającej zastosowanie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT dla refakturowana omawianych usług.

Na potwierdzenie tego stanowiska przywołać można w tym miejscu postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., 1472/RPP1/443-335/06/MJ), w którym stwierdzono, że „refakturowanie stanowi czynność techniczną która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu istnieje bowiem domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi”.

Stanowisko to zostało utrzymane również w najnowszym orzecznictwie. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 983/09) orzekł, iż „refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Refaktura jest zatem dopuszczalną operacją „przerzucania kosztu” usługi na rzeczywistego jej odbiorcę, przy czym nie zmienia charakteru usługi, gdyż refakturujący „wykonuje” dokładnie tę samą usługę, którą wcześniej nabył.

Oznacza to, że w sytuacji Spółki właściwą stawką podatku VAT dla refaktury opłat indywidualnych jest ta stawka, jaką opodatkowane są te opłaty na fakturze pierwotnej wystawionej przez dostawców mediów. A zatem w przypadku refakturowania opłat za usługę dostarczania wody za pomocą sieci wodociągowych stawką właściwą jest stawka obniżona - obecnie 8%, gdyż to nią opodatkowana była usługa pierwotna (na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem 3 do ustawy o VAT).

Ponadto należy podkreślić, że najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłat indywidualnych niezależnie od czynszu, na podstawie faktur odrębnych od czynszu. Pierwotnym i jedynym faktycznie wykonywanym przez Spółkę świadczeniem na rzecz najemców jest usługa najmu. Natomiast usługi dostawy mediów, których koszty są refakturowane przez Spółkę na najemców jako opłaty indywidualne, wykonywane są faktycznie przez podmioty trzecie a Spółka działa w tym przypadku jedynie jako pośrednik.

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami — usługą najmu i refakturą opłat indywidualnych z tytułu dostawy mediów, obie usługi są bowiem niezależne, co wynika również z ich odrębnego rozliczania. W analogicznej sytuacji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 czerwca 2010 r. IPPP3-443-23l/10-2/JF podkreślając, że: „wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody (PKWiU 41.00.2) oraz odprowadzania ścieków (PKWiU 90.0), w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%”.

Stanowisko takie jest ponadto zgodne z linią orzeczniczą prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który min. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 w sprawie Card Protecion Plan Ltd stwierdził, że usługa powinna być w pierwszym rzędzie traktowana jako odrębna i niezależna, gdyż tak nakazuje VI Dyrektywa (obecnie dyrektywa 112). Dopiero wówczas, gdy oddzielne traktowanie usługi byłoby działaniem sztucznym i prowadziłoby do nieprawidłowości w funkcjonowaniu podatku VAT, usługę taką należy rozpatrywać jako składnik usługi złożonej.

Zatem punktem wyjścia jest stwierdzenie, że usługa jest samoistna. Dopiero stwierdzenie przesłanek przeciwnych pozwala na klasyfikację jej jako usługi złożonej. Należy podkreślić, że strony ustaliły umownie odrębny sposób rozliczania opłat indywidualnych od usługi najmu wykonywanej bezpośrednio przez Spółkę. Refaktura opłat indywidualnych z tytułu dostarczania wody powinna być zatem traktowana jako świadczenie odrębne od usługi najmu.

Stanowisko Spółki co do tego, że opłaty niewliczone do kwoty czynszu (a wręcz z niej wyłączone), nie są elementem usługi najmu, znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu NSA z 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, którego teza brzmi: „opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę; za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Spółka refakturuje opłaty indywidualne niezależnie od faktur za najem, w sposób odrębny od czynszu. W związku z powyższym podstawą opodatkowania refakturowanych usług w myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu danej refaktury pomniejszona o kwotę VAT.

Stanowisko takie potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 535/11, stwierdzając, że opłaty eksploatacyjne ponoszone przez najemcę, a które w drodze umowy najmu wyłączone zostały z zakresu czynszu i najemca jest zobowiązany ponosić je oddzielnie, nie stanowią składnika obrotu (nie są świadczeniem pobocznym względem najmu). Przeciwne rozumowanie stoi wedle Sądu w sprzeczności z prawem materialnym.

A zatem w przedmiotowej sytuacji Spółki błędnym działaniem byłoby traktowanie opłat indywidualnych wyłączonych z kwoty czynszu jako składnika obrotu. Reasumując, Spółka uważa, że refakturując usługi z tytułu dostarczania wody na najemców w ramach opłat indywidualnych Spółka ma prawo stosować stawkę VAT właściwą dla tego typu usługi, tj. obecnie stawkę obniżoną w wysokości 8%. Wynika to z faktu, iż na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, pomimo iż Spółka jest pośrednikiem w dostawie wody, tj. działa jedynie jako podmiot nabywający usługę od podmiotu trzeciego na rzecz najemcy, który jest faktycznym beneficjentem usługi, przyjmuje się, że to Spółka faktycznie wykonała tę usługę. A zatem w przypadku refakturowania opłat indywidualnych z tytułu usług dostarczania wody Spółka powinna zastosować stawkę właściwą dla usług dostawy wody (obecnie stawkę obniżoną 8%).

Ad 3. i 4.

Zgodnie z istniejącą linią orzeczniczą usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej i w związku z tym nie można uznać, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie, w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej”. W przypadku refakturowania usług powstaje zatem nowy moment powstania obowiązku podatkowego, niezależny od powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktur pierwotnych wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów na Spółkę jest niezależny i nie ma znaczenia przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania opłat indywidualnych przez Spółkę na najemców.

W przypadku usług z tytułu dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz dostarczania wody, które są przedmiotem opłat indywidualnych refakturowanych przez Spółkę na najemców, ustawa o VAT określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt l lit. a i c ustawy o VAT w przypadku usług określonych w pozycjach 140-153, 174 i 175 załącznika 3 do ustawy o VAT takich jak usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz w przypadku dostawy energii elektrycznej i gazu przewodowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą „upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń (\`(...)\`)”.

Termin płatności opłat indywidualnych, w jakim najemcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Spółki tych opłat ustalany jest przez Spółkę umownie. Z tego powodu Spółka uważa, że w omawianej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z powyższym przepisem, tj. z chwilą upływu terminu umownego.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 455/11, stwierdził, że „skoro dochodzi do odsprzedaży usług, to właśnie odsprzedaż usług jest przedmiotem faktury (refaktury). Do refaktury tak, jak do zwykłej faktury, należy zatem stosować dyspozycję art. 19 ustawy o VAT, w zależności od konkretnego przypadku - natury refakturowanych usług”. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis szczególny art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT i na jego mocy obowiązek podatkowy wynikający z refakturowariia opłat indywidualnych powstaje z chwilą upływu umownego terminu płatności.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z 31 maja 2011 sygn. akt I FSK 740/10, w którym Sąd orzekł: „jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu”.

Reasumując, w omawianym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania opłat indywidualnych przez Spółkę na najemców jest niezależny od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktury pierwotnej wystawionej przez dostawców usług mediów na Spółkę i powstaje według przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego właściwych dla danej usługi, tj. w analizowanym przypadku na mocy art. 19 ust. 13 p. 1 lit. a i c ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności ustalonego umownie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach zawartych umów najmu powierzchni biurowej najemcy zobowiązali się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych z tytułu kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, jak również opłat związanych z korzystaniem przez najemcę z wynajmowanego lokalu zgodnie z indywidualnym zużyciem. Opłaty indywidualne obejmują w szczególności opłaty za media, tj. opłaty za energię elektryczną, energię cieplną i wodę. Opłaty indywidualne są refakturowane przez Spółkę na najemców na podstawie odczytów z odrębnych liczników elektryczności i wody zainstalowanych przez Spółkę.

Stroną umowy z dostawcami mediów jest Wnioskodawca. Odrębnie od refaktur opłat indywidualnych Wnioskodawca wystawia faktury za najem. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć czy koszty usług dostarczania wody stanowić mogą przedmiot odrębnej sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Ponadto należy zauważyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów, kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, itp.). Obrotem dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze czyli zapewnienie dostępu do wody oraz odprowadzanie ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu usług dostarczania wody, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący jest pierwotnym nabywcą usług dostarczania wody zawiera umowę na dostawę tych usług do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Należy zauważyć, że wydatki związane z opłatami za tzw. media w odniesieniu do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty usług dostarczania wody, co do których powziął wątpliwości Wnioskodawca, nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy, gdyż wynajmujący bez nabycia usługi najmu nie byłby zainteresowany ich nabyciem. Zatem nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę wody nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko Wynajmujący (Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenie z tytułu dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych w ramach opłat indywidualnych do nieruchomości, nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiąc jedno świadczenie – usługę najmu. Żaden bowiem najemca nie byłby zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy samej wody, gdyby nie wynajmował pomieszczenia, bo byłoby to bezcelowe i nieracjonalne.

W przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem wody na potrzeby użytkownika wynajmowanego obiektu nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji gdy Wynajmujący jest stroną umowy z dostawcą wody dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowych do wynajmowanej nieruchomości wówczas przy refakturowaniu na najemców kosztów usług dostarczania wody w ramach opłat indywidualnych Wnioskodawca nie ma i nie będzie w przeszłości miał prawa stosować obniżonej stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla świadczenia tych usług, tj. 8%. Świadczenie usługi najmu wraz z dostarczaniem wody stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usług dodatkowych (dostarczania wody) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej tj. usługi najmu. Ponoszone przez Wynajmującego koszty łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stwierdzenia, że refakturowanie opłat indywidualnych za media w sytuacji, gdy najemcy zobowiązani są do ich ponoszenia wedle indywidualnego zużycia odrębnie od kwoty czynszu powinno odbywać się z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi, a zatem w przypadku refakturowania kosztów usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych powinna to być stawka właściwa dla tych usług (w chwili obecnej właściwą stawką dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych jest stawka obniżona w wysokości 8%) należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Treść art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie biurowe. Najemcy zobowiązali się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych z tytułu kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, jak i opłat związanych z korzystaniem przez najemcę z wynajmowanego lokalu zgodnie z indywidualnym zużyciem. Opłaty indywidualne obejmują w szczególności opłaty za media, tj. opłaty za energię elektryczną, energię cieplną i wodę.

W konsekwencji powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz dostarczania wody, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i dostarczania energii elektrycznej oraz energii cieplnej w ramach opłat indywidualnych powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemców kosztami usług dodatkowych (energii elektrycznej, energii cieplnej oraz dostarczania wody) niezależnie od usługi najmu, gdyż koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika wynajmowanego obiektu nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w przypadku refakturowania usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i dostarczania energii elektrycznej oraz cieplnej w ramach opłat indywidualnych w sytuacji, gdy termin płatności został określony umownie między Spółką a najemcami, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. odpowiednio a) lub c) ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Odnosząc się do treści przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 740/10 należy stwierdzić, iż dotyczył on Spółki będącej gminną spółką komunalną, która na podstawie zawartej umowy z Gminą administruje gminnymi lokalami mieszkaniowymi - zawiera umowy najmu lokali, nalicza czynsze i opłaty według faktycznie poniesionych kosztów przez lokatorów. Problem, sprowadzał się w istocie do kwestii związanej z możliwością odrębnego dokumentowania czynszu pobieranego od najemców, oraz opłat za media.

Ponadto zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 740/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali.”

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, iż nie może ono wpłynąć bezpośrednio na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem z powyższego wyroku nie należy wyciągać wprost wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Przy czym należy podkreślić, iż istnieją także inne orzeczenia potwierdzające stanowisko organu podatkowego – przykł. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.11.2010 r. sygn. III SA/Wa 667/10.

Z kolei, w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: „(…) w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości wraz z ubezpieczeniem przedmiotu umowy, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach”, a także: „W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach”.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest złożony do TSUE wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy usługi świadczone najemcom przez wynajmujących na podstawie umowy najmu powinny być traktowane jako element jednego podlegającego zwolnieniu świadczenia najmu nieruchomości, z tego względu, że usługi tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze łącznie z najmem albo z tego względu, że są one dodatkowymi świadczeniami w stosunku do najmu, który stanowi świadczenie główne. Dodatkowo wskazać należy, iż wskazany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 455/11 jest orzeczeniem nieprawomocnym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.