Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.391.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Interpretacja w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty przygotowawczej.
Słowa kluczowe: leasing; opłata-opłata wstępna; prowizje; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty przygotowawczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu opłaty przygotowawczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe w postaci leasingu m.in. samochodów osobowych i ciężarowych. Spółka w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy, jak i leasing operacyjny. W ramach świadczenia usług leasingu Spółka współpracuje z podmiotami zewnętrznymi (dalej: „Dealer”). Współpraca ta polega na tym, że leasingobiorca wybiera samochód u Dealera, a następnie Wnioskodawca kupuje ten samochód od Dealera i finansuje go w postaci usługi leasingu.

Leasingobiorcami (klientami) Spółki są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osoby prawnej i osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą. Leasingobiorca (klient) w ramach realizacji umowy leasingu zobowiązany jest do ponoszenia różnego rodzaju opłat określonych w umowie leasingu wśród których jest Opłata przygotowawcza. Opłata przygotowawcza stanowi opłatę należną Wnioskodawcy z tytułu czynności związanych z rozpoczęciem realizacji umowy leasingu (jej uruchomieniem), a w konsekwencji również wydaniem samego przedmiotu leasingu klientowi. Opłata przygotowawcza nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Opłata przygotowawcza ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej.

Wysokość Opłaty przygotowawczej jest ustalona w umowie jako określony procent odpowiadający oprocentowaniu Przedmiotu Leasingu. Opłata przygotowawcza jest spłacana przez klienta w czasie (w ratach) proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingowej zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat. W efekcie powyższego, Opłata przygotowawcza, do której zapłaty zobowiązany jest klient, nie jest płatna jednorazowo („z góry”) przed momentem zaciągnięcia przez finansującego wobec Spółki zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z takim przedstawionym stanem przyszłym pojawiła się w Spółce wątpliwość dotycząca momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanej od klienta Opłaty przygotowawczej spłacanej w ratach leasingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu z tytułu Opłaty przygotowawczej (spłacanej przez klienta w poszczególnych ratach leasingowych) jednorazowo, w dacie podpisania umowy leasingowej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Spółki, przychód z tytułu Opłaty przygotowawczej (spłacanej przez klienta w poszczególnych ratach leasingu) powstanie jednorazowo w dacie podpisania umowy leasingowej a nie w czasie proporcjonalnie do długości (okresu) trwania umowy leasingowej.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Ogólną zasadę wskazującą co w przypadku leasingu stanowi przychód dla leasingodawcy (finansującego) i odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla leasingobiorcy (korzystającego) wskazuje art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP) (leasing operacyjny) oraz art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP (leasing finansowy).

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP przychodem dla leasingodawcy i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy są „opłaty ustalone w umowie leasingu”.

Z kolei w przypadku leasingu finansowego zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, co do zasady, przy spełnieniu określonych warunków, do przychodów leasingodawcy i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy nie zalicza się „opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1”, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy zauważyć, że cytowany na wstępie przepis art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP nie precyzuje, w którym momencie finansujący winien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty przygotowawczej.

W efekcie powyższego, rozstrzygając kwestię momentu powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przedmiotowej opłaty, należy wziąć pod uwagę ogólne zasady dotyczące powstania przychodów, które zostały uregulowane w art. 12 ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższego wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Przychodem podatkowym jest tu bowiem „przychód należny”.

Do „przychodów należnych” Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na leasingowaniu samochodów zaliczyć należy niewątpliwie przedmiotową Opłatę przygotowawczą. Uzasadniając powyższe, Spółka w pierwszej kolejności pragnie odwołać się do wykładni językowej znaczenia pojęcia „przychód należny”. I tak, „przychodem” jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei „należny” to – zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (wydanie internetowe) – „przysługujący komuś lub czemuś”. Zatem wykładnia literalna omawianego przepisu wskazuje na to, że przychodem należnym są przychody należące się sprzedającemu, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

O przychodzie należnym można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania, niezależnie od tego, czy został on już fizycznie (kasowo) otrzymany czy jeszcze nie. Oznacza to, że powstanie przychodu należnego jest związane z powstaniem wierzytelności. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury, albo
*   uregulowania należności.

W świetle art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W opinii Wnioskodawcy, odnosząc cytowane przepisy ustawy o PDOP do przedstawionego stanu faktycznego, jak również zważywszy na charakter Opłaty przygotowawczej, należy uznać, że stanowi ona u Spółki przychód w dacie podpisania umowy leasingu, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.

Po pierwsze, Opłata przygotowawcza stanowi opłatę należną Wnioskodawcy z tytułu czynności związanych z rozpoczęciem realizacji umowy leasingu (jej uruchomieniem), a w konsekwencji również wydaniem samego przedmiotu leasingu klientowi. Z ekonomicznego punktu widzenia celem Opłaty przygotowawczej jest zrekompensowanie kosztów przygotowania umowy, np. analizy wniosku, oceny zdolności leasingowych („kredytowych”), przygotowania tekstu umowy, etc. Jest to ciąg czynności, które poprzedzają zawarcie umowy leasingu, zaś zwieńczeniem całego procesu przygotowawczego jest podpisanie samej umowy i udostępnienie przedmiotu leasingu leasingobiorcy.

W kontekście powyższego, w ocenie Spółki, z samego faktu, że klient zobowiązany jest do spłaty Opłaty przygotowawczej w systemie ratalnym, nie można wywodzić, że przychód powstanie proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingowej, za czym przemawia (a co zostało wskazane powyżej) przede wszystkim charakter przedmiotowej Opłaty przygotowawczej. Opłata ta ma bowiem charakter jednorazowy, tylko jej spłata jest odroczona w czasie.

Po drugie, za potraktowaniem spłacanej przez klienta Opłaty przygotowawczej za przychód należny (bez konieczności czekania do momentu płatności poszczególnych rat, na którą płatność Opłaty przygotowawczej została rozłożona) przemawia również to, że wysokość Opłaty przygotowawczej jest znana (wyliczana) w momencie przystępowania do umowy leasingu, natomiast tylko jej spłata zostaje odroczona w czasie (jest spłacana proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingowej).

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie przychód z tytułu Opłaty przygotowawczej Spółka będzie uprawniona rozpoznać jednorazowo w dacie podpisania umowy leasingowej na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, bez względu na okoliczność, że kwota przedmiotowej opłaty jest uwzględniona w wysokości spłacanych rat. W tym zakresie szczegółowe zapisy umowy dotyczące sposobu potrącania określonych należności nie będą miały wpływu na moment rozpoznania przychodu podatkowego.

Stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie (pośrednio) znajduje potwierdzenie w pismach wydawanych przez organy podatkowe. Tylko tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.87.2018.1.PH), w której stwierdzono: „Jeżeli zatem umowa pożyczki przewiduje za jej przygotowanie, udzielenie i/lub obsługę opłaty w postaci prowizji, których wysokość jest określona w umowie i których poniesienie warunkuje otrzymanie pożyczki, to prowizje te, jako przychody należne, są dla pożyczkodawcy przychodami w momencie udzielenia pożyczki (wykonania usługi) na podstawie art. 12 ust. 3a updop, bez względu na okoliczność, czy kwoty prowizji są potrącane „z góry” (np. z kwoty kapitału pożyczki), czy też są one uwzględnione w wysokości spłacanych rat”.

Podobnie, interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. (nr 0115-KDIT2-3.4010.33.2017.l.JS), w której organ podatkowy uznał, iż: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z opłaty za udzielenie pożyczki należy uznać dzień podpisania umowy”.

Spółka oczywiście zauważa, że zaprezentowane wyżej stanowiska organu dotyczą co prawda opłaty w postaci prowizji, ale w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnienia stanowiska organów podatkowych zawartych w przywołanych interpretacjach indywidualnych można również odnieść na grunt przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.