Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.211.2018.4.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Czy Nabywca z tytułu Transakcji jest opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu – 15 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 25 lipca oraz 2 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników majątkowych, na który składały się własność nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i naniesieniami:

1.  w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży:
    
    1.  placu wewnętrznego, dróg wewnętrznych wraz z oświetleniem, podziemnego łapacza błota, sieci wodociągowej w części, w której budowle te znajdują się na działkach nr 22/6, 22/14 oraz 297/7;
    2.  linii energetycznej znajdującej się na działkach nr 22/6, 22/14 oraz 297/7;
    3.  drogi wjazdowej położonej na działce nr 297/7;
    4.  innych budowli zlokalizowanych na działkach nr 22/6, 22/14;
    
    \-**jest nieprawidłowe**,
2.  w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników majątkowych, na który składały się własność nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego działek wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i naniesieniami.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 18 lipca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.411.2018.2.MN, 0111-KDIB4.4014.211.2018.3.BB wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 25 lipca (uiszczenie brakującej opłaty) oraz 2 sierpnia 2018 r. (pozostałe braki formalne).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: R. Sp. z o.o. (Nabywca, Zainteresowany 1);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E. Sp. z o.o. (Zbywca, Zainteresowany 2)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zbywca prowadził i prowadzi działalność podstawową w zakresie usług zlecanych przez zakłady energetyczne oraz innych inwestorów w zakresie robót elektroenergetycznych do 30kV. Zbywca zajmuje się też sprzedażą materiałów służących do budowy linii elektroenergetycznych oraz wykonuje badania techniczne i przeglądy rejestracyjne pojazdów i świadczy usługi naprawcze w halach warsztatowych. Zbywca do dnia transakcji opisanej poniżej prowadził również działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (o której mowa poniżej).

Zbywca był właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w K., które sprzedał za wynagrodzeniem 24 kwietnia 2018 r. na rzecz Nabywcy (dalej: „Transakcja”). Nieruchomości, które były przedmiotem Transakcji położone są w jednostce ewidencyjnej P., w obrębie ewidencyjnym nr 28 i obejmują:

*   prawo własności do działki nr 22/7 (dalej „Nieruchomość 1”);
*   użytkowanie wieczyste m.in. działki nr 22/6 oraz nr 22/14 (dalej: „Nieruchomość 2”);
*   użytkowanie wieczyste działki nr 297/7 (dalej: „Nieruchomość 3”);

\-dalej łącznie jako „Nieruchomości”.

Nieruchomość 1 nie jest zabudowana budynkami. Natomiast na Nieruchomości 1 jest posadowiona droga asfaltowa wraz z wybetonowanym parkingiem.

Nieruchomość 2 zabudowana jest następującymi budynkami i budowlami:

*   część budynku administracyjnego (dalej: Budynek Administracyjny),
*   magazyn warsztatu,
*   stacja obsługi samochodów,
*   magazyn materiałów elektrotechnicznych,
*   budynek zajezdni samochodowej,
*   budynek gospodarczo-magazynowy,
*   hala magazynowa,
*   hala magazynowo-warsztatowa,
*   stacja diagnostyczna,
*   stacja paliw płynnych.

Na Nieruchomości 3 posadowiona jest pozostała część Budynku Administracyjnego (tzn. Budynek Administracyjny jest posadowiony zarówno na Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3). Na Nieruchomości 3 znajduje się również utwardzana droga wjazdowa do Nieruchomości.

Na Nieruchomościach nie zostały zainstalowane ani nie były używane żadne podziemne, ani naziemne zbiorniki, za wyjątkiem zbiorników związanych z funkcjonowaniem stacji paliw płynnych na części Nieruchomości 2.

Przez Nieruchomości przebiega plac wewnętrzny i drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem. Przez Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 przebiega linia energetyczna zasilająca przyłącze na potrzeby własne Nieruchomości. Na Nieruchomościach położone są również instalacje, w tym podziemne typu sieć wodociągowa (która jest położona zarówno na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3). Na Nieruchomościach znajdują się ponadto inne urządzenia (np. podziemny łapacz błota).

Nieruchomości nie stanowiły w strukturze organizacyjnej Zbywcy wydzielonego działu, wydziału ani oddziału. Nieruchomości nie zostały wyodrębnione w ramach działalności Zbywcy na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Zbywcy o podobnym charakterze.

Na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Zbywca nie był w stanie przyporządkować do Nieruchomości związanych z nimi przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań.

W ramach Transakcji Zbywca sprzedał Nabywcy – spółce z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług – zespół składników majątkowych wykorzystywanych przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Przedmiot Transakcji”).

Przedmiot transakcji:

Przedmiotem Transakcji była sprzedaż zespołu składników majątkowych obejmującego następujące elementy:

1.  prawo własności Nieruchomości 1;
2.  prawo użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości 2;
3.  prawo użytkowania wieczystego działki wchodzącej w skład Nieruchomości 3;
4.  prawo własności obiektów posadowionych na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3.

Ponadto, Nabywca wstąpił z mocy prawa w stosunki najmu po stronie wynajmującego na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego (o czym szerzej poniżej).

Nieruchomości stanowiły główny (przeważające wartością aktywo w majątku Zbywcy), jednak niejedyny składnik majątku Zbywcy. W ramach Transakcji Zbywca nie dokonał przeniesienia na Nabywcę:

1.  obowiązków i zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego przez bank i dotyczącego Nieruchomości – intencją Zbywcy i oczekiwaniem banku była spłata tego kredytu ze środków uzyskanych w ramach Transakcji (w praktyce spłata odbyła się w ramach rozliczenia ceny, co wynika z wymogów banku, który oczekując zabezpieczenia swojej pozycji wymaga, aby określona część ceny sprzedaży została przez Zbywcę bezpośrednio przeznaczona na spłatę kredytu);
2.  ksiąg rachunkowych Zbywcy;
3.  praw i obowiązków z obowiązujących umów związanych z prowadzoną przez Zbywcę podstawową działalnością gospodarczą, a w szczególności z umów budowlano- montażowych, umów na usługi komunikacyjne, umowy na usługi księgowe i prawne, umów na podwykonawstwo prac budowlano-montażowych oraz umów na wykonanie dokumentacji projektowej (w odniesieniu do tych umów Zbywca nadal pozostał ich stroną po dokonaniu Transakcji);
4.  praw i obowiązków z umów związanych z Nieruchomościami, które uwzględniają: umowy na przesył i pobór energii elektrycznej, umowy na dostarczanie energii cieplnej, umowy na sprzątanie, umowy na ochronę mienia, a także umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków – umowy te zostaną przez Zbywcę rozwiązane po Transakcji;
5.  pracowników zatrudnianych przez Zbywcę.

Historycznie, niektórzy najemcy wpłacili Zbywcy kaucje na zabezpieczenie roszczeń Zbywcy jako wynajmującego przeciwko najemcom (dalej: „Kaucje”). Zainteresowani pragną wskazać, że w ramach Transakcji Zbywca wpłacił kwotę Kaucji na rzecz Nabywcy.

Historia nabycia i użytkowania Nieruchomości przez Zbywcę:

Zbywca wszedł w posiadanie Nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa od Skarbu Państwa z 13 listopada 1998 r., tj. w ramach transakcji, która nie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

Zbywca prowadził na Nieruchomości działalność w zakresie robót elektroenergetycznych, zajmował się również sprzedażą materiałów służących do budowy linii elektroenergetycznych. Zbywca wykonywał na Nieruchomości również badania techniczne i przeglądy rejestracyjne pojazdów i świadczył usługi naprawcze.

Zbywca używał Nieruchomości w całości na potrzeby ww. własnej działalności gospodarczej podlegającej w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od daty nabycia Nieruchomości. W szczególności, część Nieruchomości była wynajmowana przez Zbywcę – w ramach najmu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który rozpoczął się ponad 2 lata przed datą Transakcji.

W 2015 r. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie Budynku Administracyjnego w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tego środka trwałego Zbywcy. Zbywca dokonał obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek od towarów i usług naliczony wykazany na fakturach zakupowych dokumentujących koszty ulepszenia Budynku Administracyjnego.

Po zakończeniu modernizacji Budynku Administracyjnego (o której mowa powyżej), Zbywca dalej używał Budynku Administracyjnego (jak i pozostałej części Nieruchomości) w całości na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym w części dalej wynajmował część Nieruchomości w ramach najmu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, po zakończeniu ulepszania Budynku Administracyjnego, Zbywca używał Budynku Administracyjnego oraz pozostałej części Nieruchomości na potrzeby własnej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez ponad 2 lata wstecz przed datą Transakcji.

Inne istotne okoliczności związane z transakcją:

Zainteresowani pragną wskazać, że nie złożyli oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po dokonaniu Transakcji, Zbywca kontynuuje swoją działalność gospodarczą we wskazanym powyżej zakresie. Z tym, że Zbywca po dacie Transakcji nie wynajmuje innym podmiotom Nieruchomości i/lub innych nieruchomości. W zakresie umów najmu, które przeszły na Nabywcę z mocy prawa, Nabywca kontynuuje wynajem na rzecz dotychczasowych najemców.

Zbywca planuje nabycie/wynajęcie innej nieruchomości, która – po dokonaniu Transakcji – będzie stanowić jego nową siedzibę, w ramach której planuje kontynuować swoją podstawową działalność gospodarczą. Od dnia Transakcji – w celu nieprzerwanego kontynuowania działalności własnej – Zbywca najmuje część Nieruchomości od Nabywcy. Najem ten ma charakter tymczasowy, tj. powinien trwać do czasu znalezienia nowej siedziby przez Nabywcę.

Wraz z nabyciem Nieruchomości weszła w życie umowa o administrowanie Nieruchomością pomiędzy Nabywcą (jako zamawiającym usługi) oraz Zbywcą (jako administratorem).

Po wyprowadzeniu się Zbywcy z Nieruchomości (zakończeniu najmu na rzecz Zbywcy) Nabywca planuje zburzyć posadowione na Nieruchomościach budynki i budowle, a następnie zrealizować – na gruntach wchodzących w skład Nieruchomości – inną inwestycję nieruchomościową.

W piśmie z 26 lipca 2018 r. (data wpływu – 2 sierpnia 2018 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że Zbywca w momencie Transakcji nie był przedsiębiorcą przesyłowym. Zbywca był użytkownikiem wieczystym/właścicielem Nieruchomości, przez które przebiegała sieć wodociągowa oraz linia energetyczna.

Sieć wodociągowa oraz linia energetyczna były częściami składowymi przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zainteresowani podkreślili, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W związku z powyższym w myśl Kodeksu cywilnego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nieruchomościami są grunty oraz budynki (nieruchomości budynkowe) posadowione na działkach w użytkowaniu wieczystym. W konsekwencji, plac wewnętrzny, drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem oraz podziemny łapacz błota nie są nieruchomościami w rozumieniu Kodeksu cywilnego, stanowią natomiast budowle w myśl prawa budowlanego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Nabywca z tytułu Transakcji jest opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywca z tytułu Transakcji jest opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają między innymi umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Art. 2 pkt 4 lit. a) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcja będzie bowiem w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze względu na zakres niniejszej interpretacji przywołano tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników majątkowych, na który składały się prawa użytkowania wieczystego oraz własność nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i naniesieniami. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie, interpretacja indywidualna z 24 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.411.2018.3.MN.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1).

Odrębna własność budynków istnieje w przypadku budynków pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste: budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego).

Z uwagi na brak w Kodeksie cywilnym definicji budynku, Sąd Najwyższy (m.in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. II CK 262/04) opowiedział się za dopuszczalnością odwołania się do definicji budynku z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018, poz. 1202, ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy).

Przepis, w art. 49 wskazuje także na kolejny wyjątek od zasady, zgodnie z którą do części składowych gruntu nie wchodzą urządzenia, mimo, że są związane z nieruchomością.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że urządzenia, o których mowa w powyższym przepisie określane są powszechnie jako urządzenia przesyłowe, czyli takie, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Definicje poszczególnych urządzeń, które objęte są zakresem art. 49 Kodeksu cywilnego, znajdują się ustawach pozakodeksowych. I tak w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2018, poz. 755, ze zm.), wskazano, że użyte w ustawie określenie urządzenia oznacza urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 10 ww. ustawy przez instalacje rozumieć należy urządzenia z układami połączeń między nimi. W oparciu o art. 3 pkt 11 ww. ustawy sieci to instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 16 ustawy z dnia 07 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152) urządzenia wodociągowe to m.in. sieci wodociągowe.

W myśl art. 2 pkt 7 ww. ustawy sieć to przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy podkreślić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zbywca (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) był właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w K., które sprzedał za wynagrodzeniem 24 kwietnia 2018 r. na rzecz Nabywcy (Zainteresowanego będącego stroną postępowania). Nieruchomości, które były przedmiotem Transakcji obejmują prawo własności do działki nr 22/7 (dalej „Nieruchomość 1”); użytkowanie wieczyste działki nr 22/6 oraz nr 22/14 (dalej: „Nieruchomość 2”); użytkowanie wieczyste działki nr 297/7 (dalej: „Nieruchomość 3”); dalej łącznie jako „Nieruchomości”.

Nieruchomość 1 nie jest zabudowana budynkami. Natomiast na Nieruchomości 1 jest posadowiona droga asfaltowa wraz z wybetonowanym parkingiem.

Nieruchomość 2 zabudowana jest budynkami i budowlami.

Na Nieruchomości 3 posadowiona jest pozostała część Budynku Administracyjnego (tzn. Budynek Administracyjny jest posadowiony zarówno na Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3). Na Nieruchomości 3 znajduje się również utwardzana droga wjazdowa do Nieruchomości.

Na Nieruchomościach nie zostały zainstalowane ani nie były używane żadne podziemne, ani naziemne zbiorniki, za wyjątkiem zbiorników związanych z funkcjonowaniem stacji paliw płynnych na części Nieruchomości 2.

Przez Nieruchomości przebiega plac wewnętrzny i drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem. Przez Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 przebiega linia energetyczna zasilająca przyłącze na potrzeby własne Nieruchomości. Na Nieruchomościach położone są również instalacje, w tym podziemne typu sieć wodociągowa (która jest położona zarówno na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3). Na Nieruchomościach znajdują się ponadto inne urządzenia (np. podziemny łapacz błota).

Zbywca w momencie Transakcji nie był przedsiębiorcą przesyłowym. Zbywca był użytkownikiem wieczystym/właścicielem Nieruchomości, przez które przebiegała sieć wodociągowa oraz linia energetyczna.

Sieć wodociągowa oraz linia energetyczna były częściami składowymi przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zainteresowani podkreślili, że nieruchomościami są grunty oraz budynki (nieruchomości budynkowe) posadowione na działkach w użytkowaniu wieczystym. W konsekwencji, plac wewnętrzny, drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem oraz podziemny łapacz błota nie są nieruchomościami w rozumieniu Kodeksu cywilnego, stanowią natomiast budowle w myśl prawa budowlanego.

Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży zespołu składników majątkowych, na który składały się własność nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego działek wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i naniesieniami podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2018 r. Nr 0111-KDIB3-2.4012.411.2018.3.MN w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „w odniesieniu do dostawy całej nieruchomości tj. wszystkich budynków, budowli i/lub ich części, które mają być przedmiotem planowanej transakcji, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ zostały spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu (…) W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro dostawa wszystkich budynków, budowli i/lub ich części posadowionych na działkach nr 22/7, 22/6, 22/14, 297/7 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa gruntu (dostawa prawa własności działki 22/7 oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 22/6, 22/14 i 297/7), na którym są posadowione na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Zainteresowanych opisana we wniosku umowa sprzedaży w całości będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ będzie w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

Powyższe oznacza, że jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy ruchome, to mimo tego, że czynność sprzedaży tych przedmiotów (rzeczy ruchomych) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług to będą one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny, czy opisana we wniosku transakcja podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy dokonać w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy Prawo budowlane oraz ustaw regulujących funkcjonowanie sieci przesyłowych rozróżnienia każdego składnika majątku zawartego w umowie sprzedaży i odpowiednio zakwalifikować go jako nieruchomość albo ruchomość.

W związku z przytoczonymi wcześniej przepisami oraz w oparciu o treść wniosku należy stwierdzić, że przedmiotem omawianej transakcji sprzedaży są oprócz prawa użytkowania wieczystego, zarówno nieruchomości, jak i ruchomości. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu zlokalizowane są naniesienia (urządzenia i budowle), które w świetle przywołanych przepisów nie stanowią nieruchomości ani ich części.

Odnosząc się zatem do transakcji sprzedaży w części dotyczącej:

*   placu wewnętrznego, dróg wewnętrznych wraz z oświetleniem, podziemnego łapacza błota, w części, w której budowle te znajdują się na działkach nr 22/6, 22/14 oraz 297/7;
*   drogi wjazdowej położonej na działce nr 297/7;
*   innych budowli zlokalizowanych na działkach nr 22/6, 22/14,

należy stwierdzić, że w oparciu o art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powyższe składniki winno się traktować jako ruchomości. Ww. przedmioty transakcji zlokalizowane są bowiem na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu.

Z kolei transakcja sprzedaży w części dotyczącej:

*   linii energetycznej,
*   sieci wodociągowej w części, w której znajduje się ona działkach nr 22/6, 22/14 oraz 297/7

w oparciu o art. 46 i 49, w związku z art. 235 Kodeksu cywilnego również dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych winna być traktowana jako sprzedaż ruchomości.

Z uwagi zatem na fakt, że strony transakcji będą zwolnione z zapłaty podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie w odniesieniu do ww. składników znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, w odniesieniu do umowy sprzedaży w części dotyczącej powyższych składników umowa w tej części nie będzie podlegać opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży:

*   placu wewnętrznego, dróg wewnętrznych wraz z oświetleniem, podziemnego łapacza błota, sieci wodociągowej w części, w której budowle te znajdują się na działkach nr 22/6, 22/14 oraz 297/7;
*   linii energetycznej znajdującej się na działkach nr 22/6, 22/14 oraz 297/7;
*   drogi wjazdowej położonej na działce nr 297/7;
*   innych budowli zlokalizowanych na działkach nr 22/6, 22/14;

stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei budowle takie jak: plac wewnętrzny, drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem, podziemny łapacza błota oraz sieć wodociągowa w części, w której znajdują się na działce 22/7 stanowiącej własność gruntu, w związku z art. 46, w powiązaniu z art. 48 i 49 Kodeksu cywilnego są związane z tym gruntem i dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych muszą być traktowane jako nieruchomości.

W związku z powyższym umowa sprzedaży w części dotyczącej pozostałych składników majątkowych opisanych we wniosku, na które składały się:

*   prawo użytkowania wieczystego działek 22/6, 22/14, 297/7,
*   własność działki nr 22/7,
*   posadowione na nich budynki,
*   oraz naniesienia na działce stanowiące przedmiot własności, tj. droga asfaltowa wraz z wybetonowanym parkingiem oraz plac wewnętrzny, drogi wewnętrzne wraz z oświetleniem, podziemny łapacza błota i sieć wodociągowa w części, w której znajdują się na działce nr 22/7,

podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z faktem, że umowa sprzedaży korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawie, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.