Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.548.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-09
Teza: W jakiej wysokości Spółka będzie uprawniona do: 1. wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wartości przychodów uzyskanych w związku z umorzeniem akcji posiadanych w spółce zagranicznej lub zbycia ich w celu umorzenia; 2. wykazania kosztów podatkowych jeśli dojdzie do zbycia akcji spółki zagranicznej lub ich aportu do innego podmiotu na warunkach innych niż wymiana udziałów
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Zwrócone udziały lub wkłady w spółdzielni, umorzenie udziałów (akcji) w spółce; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przy wymianie udziałów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, w jakiej wysokości Spółka będzie uprawniona do:

1\. wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wartości przychodów uzyskanych w związku z umorzeniem akcji posiadanych w spółce zagranicznej lub zbycia ich w celu umorzenia;

2\. wykazania kosztów podatkowych jeśli dojdzie do zbycia akcji spółki zagranicznej lub ich aportu do innego podmiotu na warunkach innych niż wymiana udziałów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2022 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową na terytorium RP. Siedziba Spółki oraz jej zarząd znajdują się w Polsce. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów wyłącznie w Polsce. Transakcja planowana będzie dokonana z podmiotem powiązanym zgodnie z definicją art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o PDOP. Podmiot powiązany nie jest rezydentem podatkowym w Polsce, ale posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej (Niderlandy).

Spółka jest akcjonariuszem zagranicznego podmiotu z siedzibą na terytorium jednego z Państw Unii Europejskiej (dalej: X), której akcje były nabywane sukcesywnie przez wiele lat zarówno przez wniesienia wkładów pieniężnych, jak i przez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci posiadanych przez Spółkę akcji spółek krajowych. Akcje spółki X były pierwotnie obejmowane w latach 2008-2016 w następujący sposób:

a) akcje serii A w ilości (…) i wartości nominalnej (…) €, zostały objęte w całości za wkład pieniężny z czego nadwyżka ponad wartość nominalną akcji została odniesiona na kapitał zapasowy (agio emisyjne)

b) akcje serii B w ilości (…) i wartości nominalnej (…) €, zostały w całości objęte za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Spółkę akcji w innych spółkach zarówno krajowych jak i zagranicznych z czego nadwyżka ponad wartość nominalną akcji została odniesiona na kapitał zapasowy (agio emisyjne), przy czym transakcja ta z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. była wyłączona z opodatkowania, a wniesione do X akcje były wcześniej nabyte przez Spółkę za gotówkę (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.)

c) akcje serii C w ilości (…) i wartości nominalnej (…) €, został w części objęte za gotówkę a w części w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Spółkę akcji w innej spółce krajowej z czego nadwyżka ponad wartość nominalną akcji została odniesiona na kapitał zapasowy (agio emisyjne), przy czym transakcja ta z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. była wyłączona z opodatkowania, a wniesione do X akcje były wcześniej nabyte przez Spółkę za aport innych akcji spółek krajowych (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.).

W przypadku wkładów niepieniężnych na okoliczność objęcia udziałów/akcji w X była sporządzana wycena wartości wkładu, a w umowie statuującej prawo do objęcia nowych akcji określano wartość tego wkładu przez określenie jego wartości kwotowej. Wartość wkładu była zatem określona w umowie spółki X.

W roku 2016 została podjęta uchwała o pokryciu nierozliczonych strat bilansowych X przez obniżenie kapitału zakładowego tejże spółki. Obyło się to poprzez sekwencję 3 czynności następujących po sobie, które to czynności były konsekwencją regulacji prawnych obowiązujących X w kraju jej rezydencji podatkowej.

W pierwszej kolejności dokonano połączenia akcji (asymilacja) w ramach poszczególnych serii w taki sposób, że powstały po 2 sztuki akcji w miejsce poprzednich ilości , o łącznej wartości nominalnej równej sumie wartości nominalnej połączonych akcji. W wyniku tego działania Spółka posiadała (po asymilacji):

a) 2 akcje serii A o wartości nominalnej (…) € każda,

b) 2 akcje serii B o wartości nominalnej (…) € każda,

c) 2 akcje serii C o wartości nominalnej (…) € każda.

Następnie obniżono wartość nominalną każdej z tych akcji bez wypłaty wynagrodzenia dla Spółki w celu pokrycia strat bilansowych X powstałych w latach wcześniejszych. W wyniku tej czynności ilość akcji nie uległa zmianie ale przez obniżenie ich wartości nominalnej obniżeniu uległ kapitał zakładowy X. Po obniżeniu Spółka posiadała:

a) 2 akcje serii A o wartości nominalnej (…) € każda,

b) 2 akcje serii A o wartości nominalnej (…) € każda,

c) 2 akcje serii A o wartości nominalnej (…) € każda.

Po dokonaniu tej czynności Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy dokonało podziału akcji (split) w ramach ww. serii przez podzielenie tych akcji na akcje o wartości nominalnej (…) € każda. Po tej czynności Spółka posiada do dnia obecnego:

a) (…) akcji serii A o wartości nominalnej (…) € każda,

b) (…) akcji serii B o wartości nominalnej (…) € każda,

c) (…) akcji serii C o wartości nominalnej (…) € każda.

Różnica pomiędzy wartością nominalną utworzonych przez split akcji a poprzednią wartością nominalną została przekazana na kapitał zapasowy spółki. W wyniku ww. czynności spółka nie zbyła swoich akcji na rzecz X w celu umorzenia, akcje te nie zostały umorzone, nie podlegały też wypłacie żadne środki na rzecz Spółki w związku z wykonaniem tychże czynności. Jedynym ich efektem było pokrycie strat bilansowych spółki X przez obniżenie kapitału zakładowego oraz zmiana ilości i wartości nominalnej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w wyniku asymilacji i splitu.

Takie czynności w przypadku spółek akcyjnych nie są rzadkością i zwłaszcza w obrocie giełdowym mają miejsce dość często w obrocie gospodarczym.

Obecnie Spółka jako akcjonariusz X rozważa podjęcie następujących czynności (czynności przyszłe):

1) umorzenie części akcji w ramach jednej lub kilku serii za wynagrodzeniem na swoją rzecz,

2) zbycie akcji jednej lub kilku serii na rzecz X w celu ich umorzenia albo

3) sprzedaż akcji do innego podmiotu.

**Pytania**

1\. W jakiej wysokości Spółka będzie uprawniona do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wartości przychodów uzyskanych w związku z umorzeniem akcji posiadanych w spółce zagranicznej lub zbycia ich do X w celu umorzenia?

2\. W jakiej wysokości Spółka będzie uprawniona do wykazania kosztów podatkowych jeśli dojdzie do zbycia akcji spółki zagranicznej lub ich aportu do innego podmiotu na warunkach innych niż wymiana udziałów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Spółka będzie uprawniona do wykazania jako kwoty wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wartości równej wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do X w zamian za jej akcje, ujętej w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia, ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p..

2\. Spółka będzie uprawniona do wskazania jako podatkowy koszt uzyskania przychodów łącznej wartości wniesionych do spółki zagranicznej za jej akcje: gotówki oraz wartości równej wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do X w zamian za jej akcje, ujętej w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego udziałów i akcji w innych spółkach ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p w podziale na każdą z serii odrębnie proporcjonalnie do ilości posiadanych obecnie akcji każdej z serii osobno.

Uzasadnienie

Od 1 stycznia 2018 r. przychód ze sprzedaży albo z umorzenia udziałów (akcji) stanowi przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p”). Przychód ten opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób prawnych stawką 19%. Za przychody w tej kategorii należy uznać m.in.:

a) przychody z umorzenia akcji/udziałów (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.)

b) przychody ze zbycia akcji/udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.)

c) przychody z wymiany udziałów/akcji (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.)

d) przychody z wniesienia akcji/udziałów do innej spółki jako wkład niepieniężny (art. 7b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Punktem wyjścia dla ustalenia skutków podatkowych właściwych dla udziałowca /akcjonariusza dokonującego zbycia udziałów w celu umorzenia lub też sprzedaży albo aportu, jest określenie czy czynność ta ma charakter odpłatny. Powyższe wpływa zarówno na ustalenia co do identyfikacji ewentualnego przychodu do opodatkowania po stronie zbywcy, jak i w dalszej kolejności możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym przyszłym zbyciu udziałów. W przedstawionym stanie faktycznym _(powinno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu)_ wskazane zostało, że każda z czynności w nim wymieniona będzie miała charakter odpłatny, a tym samym będzie skutkowała koniecznością ustalenia zarówno kosztów podatkowych jak i przychodów podatkowych.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż od stycznia 2017 r. zmianie uległa regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co z uwagi na brak przepisów przejściowych w tym zakresie oznacza konieczność stosowania dla analizy skutków podatkowych tego zdarzenia regulacji obowiązujących obecnie z pominięciem rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych jakie związane były z objęciem udziałów/akcji do końca roku 2016. Na taki skutek wskazuje obecne orzecznictwo sądowe – wyrok NSA z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1427/19 oraz interpretacja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2021 r. sygn.: DOP4.8221.21.2021).

Ad 1) Umorzenie udziałów.

Przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem lub umorzenia ich przez X _per se_ należy uwzględnić w pierwszej kolejności unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.. Na jego podstawie do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Bez znaczenia jest to czy akcje dotyczą spółki krajowej czy zagranicznej.

Jeżeli więc Spółka dokona zbycia na rzecz X udziałów bądź akcji celem ich umorzenia lub udziały lub akcje będą podlegały umorzeniu w inny sposób, lecz w każdym przypadku za zbywane udziały lub akcje Spółka uzyska wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez nią wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika zalicza się tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu jest jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów lub równe tym wydatkom, to podatnik nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego. Nie ma też prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może bowiem spowodować powstania straty podatkowej.

W sytuacji uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów. W konsekwencji, wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Opodatkowaniu zatem w przypadku zarówno umorzenia jak i zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia będzie podlegać wyłącznie nadwyżka przychodów ponad koszt objęcia (nabycia).

Z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który jest wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodów przyjętej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2017 r., 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.1.JKT). W takim przypadku podatnik nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego do wysokości odpowiadającej kosztom nabycia (objęcia) udziałów/akcji i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Żeby jednak ustalić wartość wyłączonego z opodatkowania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., konieczne jest wpierw ustalenie wartości kosztu podatkowego możliwego do wykazania dla wskazanych transakcji.

W przypadku akcji objętych w zamian za wkład pieniężny nie ulega wątpliwości, że zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., czyli przychodem wyłączonym z opodatkowania będzie kwota odpowiadająca w tym przypadku cenie nabycia (objęcia) akcji/udziałów w tym także przeznaczona na kapitał zapasowy jako agio emisyjne.

W przypadku umorzenia akcji objętych w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. regulacja ta będzie miała zastosowanie odpowiednio do tej części akcji jaka została objęta w zamian za wniesienie akcji nabytych za wkład pieniężny.

W przypadku akcji/udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znaleźć powinny regulacje art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. Zgodnie z tymże przepisem w przypadku zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt podatkowy ustala się w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., czyli w wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego _(powinno być: zdarzenia przyszłego – przyp. Organu)_ w przypadku obejmowania akcji X w zamian za wkład niepieniężny w umowie spółki (uchwale zmieniającej umowę spółki) określano wartość przedmiotu wkładu, która odpowiadała wartości wyceny przedmiotu wkładu dokonywanej przez Spółkę na okoliczność aportu. Wartość ta zatem w ocenie Spółki winna stanowić wartość do wysokości której uzyskane przychody z umorzenia udziałów/akcji lub zbycia ich w celu umorzenia nie będą stanowiły przychodów podatkowych.

W przypadku zaś akcji wnoszonych w okolicznościach, do których zastosowanie znalazła regulacja art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p (wymiana udziałów), regulację ww. należy zastosować odpowiednio odnosząc wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do wartości rynkowej udziałów wnoszonych przez Spółkę do X w zamian za jej udziały, tj. wartość rynkową przedmiotu wkładu ustaloną na dzień objęcia wnoszonych udziałów/akcji do X w ramach wymiany udziałów. Na powyższe wskazywać może także stosowany per analogiam art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty udziałowca wnoszącego posiadane przez siebie udziały i akcje do spółki obejmującej w ramach wymiany udziałów ustala się albo przez zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 albo art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. w przypadku sprzedaży tak nabytych udziałów.

Ad 2) Sprzedaż lub aport udziałów.

W przypadku sprzedaży akcji X do podmiotu trzeciego lub też w przypadku wniesienia ich aportem do innego podmiotu, lecz z wyłączeniem wymiany udziałów o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., do ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdą w przypadku akcji X przepisy art. 16 ust.1 pkt 8 w części dotyczącej akcji objętych za wkład pieniężny oraz art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. w przypadku akcji objętych w ramach wymiany udziałów.

Z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jako że akcje X serii A objęte zostały tylko za wkład pieniężny ich kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży lub aportu będzie łączna wartość środków wpłaconych za nabywane udziały powiększone o koszty transakcyjne. Dla ustalenia wartości kosztu przypadającego na 1 akcję X po zakończeniu podziału akcji zgodnie z opisem ze stanu faktycznego, będzie wartość przypadająca proporcjonalnie na ilość akcji serii X w łącznej wartości wydatków na nabycie.

Dokonane w roku 2016 czynności związane z rozliczeniem strat bilansowych spółki X poprzez obniżenie wartości kapitału zakładowego X bez umarzania udziałów, lecz przez obniżenie wartości nominalnej, nie wpływają bowiem na łączną kwotę wydatków poniesionych na nabycie tychże akcji. Powstałe po ponownym podziale akcje X z tej samej serii A nie mogą zatem mieć łącznie innego kosztu podatkowego niż te akcje istniejące przed dokonanym łączeniem i podziałem.

W przypadku akcji objętych w ramach wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

W związku z tym zatem, w przypadku akcji serii B objętych w całości w zamian za aport akcji innych spółek w ramach wymiany udziałów – kosztem podatkowym w przypadku ich sprzedaży lub aportu będą wydatki poniesione na nabycie aportowanych akcji i udziałów. Skoro zostały one objęte za pieniądze, to kosztem podatkowym przy sprzedaży akcji serii B będzie łączna wartość poniesionych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatków na nabycie tychże akcji w proporcji do ilości sprzedawanych lub wnoszonych aportem akcji X.

Dokonane w roku 2016 czynności związane z rozliczeniem strat bilansowych spółki X poprzez obniżenie wartości kapitału zakładowego X bez umarzania udziałów, lecz przez obniżenie wartości nominalnej, nie wpływają bowiem na łączną kwotę wydatków poniesionych na nabycia tychże akcji. Powstałe po ponownym podziale akcje X z tej samej serii B nie mogą zatem mieć łącznie innego kosztu podatkowego niż te akcje istniejące przed dokonanym łączeniem i podziałem.

W przypadku akcji serii C, które były obejmowane zarówno za wkład pieniężny jak i w ramach wymiany udziałów, kosztem podatkowym udziałów przydzielonych Spółce po przeprowadzeniu czynności w roku 2016 będzie suma:

a) wartości wydatków pieniężnych (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) powiększona o

b) wartość akcji wniesionych do X w ramach wymiany udziałów ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1k pkt. 1 u.p.d.o.p. wg ich wartości określonej w umowie spółki X na datę ich wniesienia przez Wnioskodawcę do X w ramach wymiany udziałów.

W ujęciu jednostkowym zaś łączna wartość wyżej określona powinna zostać podzielona na ilość akcji przydzielonych Spółce w ramach podziału akcji dokonanego w ramach czynności dokonanych w roku 2016. Skoro bowiem w roku 2016 wszystkie akcje serii C zostały połączone w 2 sztuki a następnie podzielone na większą ilość o mniejszej wartości nominalnej, tak samo konieczne będzie połączenie wszystkich ustalonych jak powyżej kosztów podatkowych i następnie ich podzielenie na nową ilość akcji serii C. Łączna sumaryczna wartość kosztu nie będzie jednak różna od tego co było poniesione i możliwe do wykazania przez Spółkę przed dokonaniem łączenia i podziału akcji w roku 2016.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się m. in.:

\- przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT)

\- przychody ze zbycia udziału (akcji ), w tym ze zbycia celem ich umorzenia (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy)

\- przychody uzyskanie w wyniku wymiany udziałów (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b ww. ustawy)

\- przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 wkładu niepieniężnego (art. 7b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Według art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku umorzenia akcji objętych w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT przepis ten znajdzie zastosowanie odpowiednio do tej części akcji/udziałów jaka została objęta w zamian za wniesienie akcji nabytych za wkład pieniężny.

W świetle art. 15 ust. 1k pkt 1 ustaw o CIT:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1l ustawy o CIT:

W przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że do ustalania podstawy opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, który jest pomniejszany o wydatki równe kosztom nabycia lub objęcia ww. udziałów/akcji. W efekcie, na gruncie podatku CIT nie jest możliwe wygenerowanie straty w wyniku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia.

Wobec powyższego Spółka będzie uprawniona do wykazania jako kwoty wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wartości równej wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do podmiotu zagranicznego w zamian za jego akcje, ujętej w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia, ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest **prawidłowe**.

Regulacje dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle tego przepisu czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Kwalifikując poniesione wydatki należy brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów/akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

W świetle powyższego wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów/akcji będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Poprzez konstrukcję powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia bądź objęcia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia bądź objęcia zbywanych w ten sposób udziałów/akcji.

Wydatki na objęcie bądź nabycie udziałów/akcji w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich nabycie bądź objęcie.

Jednocześnie mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia bądź objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji) należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 ustawy o CIT.

Gdy koszty nabycia bądź objęcia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia bądź objęcia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy więc przyjąć, że intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Zasady umarzania akcji w spółce akcyjnej reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „Ksh”), zgodnie z § 1 i 2 tego artykułu:

§ 1. Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

§ 2. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Na mocy art. 360 § 1 Ksh:

Umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje zgodnie z art. 199 i art. 263 Ksh.

W myśl art. 199 § 1-3 Ksh:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 263 § 1 Ksh:

Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia.

Zatem umorzenie udziałów/akcji w spółce może nastąpić w wyniku realizacji procesu obniżenia kapitału zakładowego lub bez obniżenia tego kapitału, gdzie wypłata wartości udziałów/akcji następuje np. z czystego zysku. Umorzenie udziałów/akcji polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału/akcji, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej niż jeden udział/akcje. Umorzenie części udziałów/akcji powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów/akcji (w przypadku nie obniżenia kapitału zakładowego). Umorzenie udziałów/akcji może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały/akcje. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika.

W przypadku zmniejszenia wartości udziałów/akcji nie dochodzi do umorzenia udziałów, ale do umorzenia części wartości udziału. Nie jest to jednak umorzenie całych udziałów (A. Kidyba w Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Suplement. Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2004, str. 61).

W wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewłaściwe stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce nie może być traktowane za równi z częściowym umorzeniem udziałów, wskazując, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Zatem zdaniem Sądu, nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 427/12 z 14 listopada 2012 r. Sąd wprost stwierdził, że „Jeżeli dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez Spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta bowiem podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów”. Sąd wskazał również, że ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenia udziału zasadnym jest w oparciu o reguły wykładni systemowej odwołać się do jego znaczenia w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z kolei z art. 199 Ksh, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając systemowe podejście na gruncie ustawy o CIT, należy wskazać, iż „obniżenie wartości nominalnej udziału/akcji” jest pojęciem tożsamym z „umorzeniem (częściowym) udziału/akcji”, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w ustawie o CIT, gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem „obniżenia wartości nominalnej udziału/akcji”, choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy Spółka będzie uprawniona do wskazania jako podatkowy koszt uzyskania przychodów łączną wartość wniesionych do spółki zagranicznej za jej akcje: gotówki oraz wartość równą wycenie przedmiotu wkładu wniesionego do X w zamian za jej akcje, ujęte w umowie spółki lub innym dokumencie określającym tą wartość lecz nie więcej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego udziałów i akcji w innych spółkach ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w podziale na każdą serię osobno.

W sytuacji późniejszego zbycia udziałów/akcji, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się wyłącznie do sprzedawanych udziałów/akcji. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów/akcji, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów/akcji, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży. Zatem koszty uzyskania przychodów będą mogły zostać wykazane jedynie w części odpowiadającej zbywanym udziałom/akcjom proporcjonalnie do obniżonej wartości nominalnej udziałów/akcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).