Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1012/12-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-06
Teza: Nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Wnioskodawcy. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z siedzibą w USA nie są objęte dyspozycją art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu dystrybucji oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy polsko-amerykańskiej.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2012 r. (data wpływu 24.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej - **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłaconych amerykańskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłaconych amerykańskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą „X” (dalej: „Wnioskodawca”), w zakresie swojej działalności będzie zawierał z podmiotem będącym rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Kontrahent”) umowę o dystrybucję oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z przedmiotową umową, Wnioskodawca zobowiązany będzie do:

*   Promocji specjalistycznego oprogramowania Kontrahenta (kampanie marketingowe) na własny koszt
*   Dołożenia wszelkich starań w realizacji maksymalnych efektów w zakresie dystrybucji oprogramowania na terytorium, którego dotyczy umowa,
*   Zapewnienia wsparcia w zakresie instalacji oprogramowania u użytkowników końcowych licencji,
*   Niezwłocznego dystrybuowania użytkownikom końcowym aktualizacji oprogramowania otrzymanych od Kontrahenta.

Na podstawie umowy o dystrybucję, Wnioskodawca nawiązuje kontakty handlowe z polskimi przedsiębiorcami zainteresowanymi oprogramowaniem oferowanym przez Kontrahenta. Informacje o takich podmiotach są następnie przekazywane Kontrahentowi, który potwierdza lub odrzuca zamówienie. W sytuacji, kiedy zamówienie zostanie przyjęte, Kontrahent zawiera z polskimi klientami umowę licencji użytkownika końcowego, na podstawie której zobowiązuje się odpłatnie udzielić licencji na korzystanie z oprogramowania na ściśle określonych polach eksploatacji. Licencja taka nie może być przedmiotem sprzedaży, sublicencji, marketingu, dzierżawy lub w jakikolwiek inny sposób przekazywana osobom trzecim bez uprzedniego pisemnego upoważnienia Kontrahenta.

Na podstawie umowy dystrybucji Wnioskodawca uzyskuje natomiast wyłącznie prawo do dystrybucji i promocji oprogramowania, będącego przedmiotem umowy licencyjnej między Kontrahentem a klientem oraz do pobierania opłat określonych w odrębnej umowie. Na Wnioskodawcę nie przechodzą, w całości, ani w części, prawa autorskie do oprogramowania, ani też nie ma on prawa użytkowania wskazanego prawa autorskiego (całość praw autorskich pozostaje przy Kontrahencie).

Działając na podstawie umowy dystrybucyjnej, Wnioskodawca pobiera od klientów opłaty określone w odrębnej umowie, a następnie przekazuje je do Kontrahenta, po uprzednim pomniejszeniu o należną Wnioskodawcy, na podstawie umowy dystrybucyjnej, prowizję. Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę za wykonanie usługi pośrednictwa, marketingu i konsultacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy pobierane przez Wnioskodawcę opłaty od klientów i przekazywane następnie Kontrahentowi podlegają, zgodnie z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, opodatkowaniu podatkiem u źródła jako należności licencyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez niego płatności od klientów oraz płatności przekazywane na rzecz Kontrahenta nie stanowić będą opłat licencyjnych w rozumieniu ww. przepisów i jako takie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szersze uzasadnienie swojego stanowiska.

W celu ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty należności za oprogramowanie, należy odwołać się do obowiązującej obecnie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „UPO”).

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 tego artykułu, dotyczące opodatkowania należności licencyjnych wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO: określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Jak wynika z przytoczonej powyżej definicji, wśród należności licencyjnych nie wymieniono wprost należności za prawa autorskie do programu komputerowego. Jeżeli odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik będący rezydentem państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy.

W tym zakresie Wnioskodawca zwraca także uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi: utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. W konsekwencji, w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Wprowadzenie takiego zapisu oznacza, iż programy komputerowe stanowią odrębny od utworów literackich przedmiot prawa autorskiego, W przeciwnym razie wprowadzenie powyższego przepisu byłoby zbędne.

Ponadto, należy podkreślić, iż Polska dokonała zastrzeżenia nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, na podstawie którego zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Postanowienia takie zawiera przykładowo umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzona w Ałma Acie w dniu 21 września 1995 r. jak i Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 roku.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż w przypadku, gdy postanowienia takiego nie wprowadzono do UPO ze Stanami Zjednoczonymi, należności z tytułu nabycia praw autorskich do programu komputerowego nie będą stanowić należność licencyjnych w rozumieniu art. 13 tejże umowy. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej umową i ustalić, czy umowa pozwala w odniesieniu do tej kategorii dochodów opodatkować je w Polsce i na jakich zasadach.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe dochody stanowić będą zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanych należności.

Należy wskazać, iż kwestia uznania należności z tytułu nabycia programów komputerowych za należności licencyjne w sytuacji, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odwołuje się w ich definicji do programów komputerowych, była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku z dnia 3 marca 2009 roku (sygn. III SA/Wa 40/09) WSA w Warszawie potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w stosunku do kilkunastu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Również kolejne orzeczenia sądów wydane na gruncie interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których definicja należności licencyjnych, podobnie jak w przypadku UPO ze Stanami Zjednoczonymi nie zawiera odniesienia do programów komputerowych, potwierdzają wykładnię przedmiotowych przepisów zaprezentowaną przez Wnioskodawcę. Można tu wskazać przykładowo na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn.: III SA/Wa 1247/09) oraz wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn.: II FSK 276/08)1 z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn.: lI FSK 1132/08).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nawet gdyby UPO ze Stanami Zjednoczonymi zawierało w definicji należności licencyjnych opłaty z tytułu użytkowania prawa autorskiego do programów komputerowych, opłaty pobierane przez Wnioskodawcę od klientów, a następnie przekazywane Kontrahentowi, również nie stanowiłyby należności licencyjnych. Aby doszło bowiem do powstania należności licencyjnych, musi nastąpić przeniesienie „części praw autorskich” do programu komputerowego, w postaci np. prawa do jego doprecyzowania, czy zmieniania. Z taką sytuacją, w ocenie Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia w odniesieniu do poboru opłat przez Wnioskodawcę od klientów, nie dochodzi wówczas bowiem do przeniesienia niepełnych praw do oprogramowania, a jedynie do sprzedaży pojedynczego egzemplarza programu komputerowego, który może być użytkowany na potrzeby własne. Podobnie, taka sytuacja nie wystąpi w odniesieniu do należności przekazywanych przez Wnioskodawcę Kontrahentowi, bowiem zawarta umowa o dystrybucję nie przenosi praw autorskich, ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego. Wnioskodawca posiada jedynie ograniczone prawa w zakresie dystrybucji i promocji oprogramowania, które nie obejmują jakichkolwiek części praw autorskich do oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku analogicznego stanu faktycznego, który obejmował tożsamą formę dystrybucji przedmiotowego oprogramowania zawartą z Kontrahentem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca otrzymał interpretację Ministra Finansów potwierdzającą, iż ww. należności nie stanowią należności licencyjnych i, jako takie, nie podlegają podatkowi u źródła (postanowienie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2006 r., DD6-7/033-225/GM/06/2528). Stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, nie różni się od stanu ocenianego przez Ministra w wyżej powołanej Interpretacji żadnym istotnym elementem, poza miejscem siedziby Kontrahenta (podkreślić jednakże należy, iż przepisy UPO z Wielką Brytanią oraz UPO ze Stanami Zjednoczonymi są analogiczne w zakresie definicji pojęcia należności licencyjnych — tj. w przypadku obu UPO należności z tytułu użytkowania programów komputerowych nie stanowią należności licencyjnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej oraz za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłaconych amerykańskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym zgodnie z art. 29 ust. 2 powoływanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niedobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178) określenie „należności licencyjne” (…) oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 13 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko – amerykańska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego,”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym. Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko–amerykańskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko–amerykańskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu amerykańskiego z tytułu dystrybucji i promocji oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy Kontrahentem, a klientem Wnioskodawcy.

Na podstawie umowy dystrybucji Wnioskodawca uzyskuje wyłącznie prawo do dystrybucji i promocji oprogramowania, będącego przedmiotem umowy licencyjnej między Kontrahentem a klientem oraz do pobierania opłat określonych w odrębnej umowie. Na Wnioskodawcę nie przechodzą, w całości, ani w części, prawa autorskie do oprogramowania, ani też nie ma on prawa użytkowania wskazanego prawa autorskiego (całość praw autorskich pozostaje przy Kontrahencie).

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Wnioskodawcy. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z siedzibą w USA nie są objęte dyspozycją art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu dystrybucji oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy polsko-amerykańskiej.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu amerykańskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA i WSA wskazać należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.