Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-278a/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-05
Teza: Brak opodatkowania w związku z przekształceniem przedsiębiorcy - osoby fizycznej w spółkę z o.o.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przedsiębiorstwa; przekształcanie; remanent
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia własności przedsiębiorstwa w związku z przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania przeniesienia własności przedsiębiorstwa w związku z przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej planuje dokonać przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o przepisy art. 5841 in fine Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 5841 § 1 i dalszymi przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sąd rejestrowy przesyła niezwłocznie właściwemu organowi ewidencyjnemu odpis postanowienia o wpisie do rejestru przedsiębiorców jednoosobowej spółki kapitałowej, powstałej wskutek przekształcenia. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Wnioskujący jest podatnikiem podatku VAT i dokonuje sprzedaży z użyciem kas fiskalnych.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie.

Czy dokonanie czynności przekształcenia powodujące de facto przeniesienie własności zorganizowanego przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego w spółkę przekształconą w zamian za objęcie udziałów w spółce przekształconej jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt a) i art. 14 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, „przekształcenie” przedsiębiorcy prowadzącego działalność jako osoba fizyczna w spółkę kapitałową (tu: w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) mieści się w pojęciu „transakcji zbycia” o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W wyniku czynności przekształcenia powstaje nowy podmiot: osoba prawna. To ona staje się właścicielem dotychczasowego zorganizowanego przedsiębiorstwa. Brak jest tutaj typowej czynności zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdzie dotychczasowy przedsiębiorca wnosi aportem całość (cześć) przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki, nie tracąc jednocześnie swojego bytu prawnego. Niemniej jednak przekształcenie z mocy art. 5841 in fine Ksh wywołuje podobny skutek. Przekształcenie powoduje automatycznie z mocy prawa zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Taki przedsiębiorca zostaje wykreślony z ewidencji podmiotów gospodarczych, czyli traci byt prawny jako samodzielny przedsiębiorca. Od tego dnia powstaje nowy podmiot prawny jako spółka z o.o. Przekształcenie powoduje nabycie przez spółkę własności przejętych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wchodzących w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa, jak również przejęcie zobowiązań oraz wstąpienie w nabyte prawa z zakresu prawa administracyjnego (koncesje, licencje, zezwolenia itp.) dotychczasowego przedsiębiorcy, za wyjątkiem ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego(art. 5842 Ksh). Przedsiębiorca przekształcany staje się jednoosobowym wspólnikiem w nowozawiązanej spółce. Otrzymał (objął) zatem udziały o wartości przekazanych składników majątkowych.

Mając na uwadze, że pod pojęciem „transakcji” zbycia , o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT mieści się każda czynność w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa, należy uznać, że w pojęciu „czynność” mieści się również przekształcenie, o którym mowa w art. 5841 in fine Ksh. Zatem przekształcenie przedsiębiorcy, dokonane na podstawie ww. przepisów jest czynnością, do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Skoro skończył się byt prawny dotychczasowego przedsiębiorcy, to brak jest po jego stronie obowiązku wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do zgłoszenia zaprzestania prowadzenia działalności i opodatkowania towarów, które staną się po przekształceniu towarami spółki i będą przedmiotem dostawy opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową.

Procedura przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została wprowadzona ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622), na mocy której w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) wprowadzono zmiany.

Zgodnie z art. 584 § 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) – w brzmieniu nadanym ustawą o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Jednakże w myśl art. 5842 § 2 ww. ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową. Zatem, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie powoduje sukcesji podatkowej.

Zatem wraz z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową dojdzie do zmiany podatnika. Do dnia przekształcenia podatnikiem był przedsiębiorca (osoba fizyczna), a od tego dnia podatnikiem, będzie spółka kapitałowa. W związku z brakiem sukcesji podatkowej w przedmiotowej sprawie, na gruncie podatkowym, przedsiębiorca przekształcany i spółka przekształcona nie będzie jednym i tym samym podatnikiem.

W konsekwencji, w związku z brakiem sukcesji podatkowej w przypadku opisanych okoliczności, spółka przekształcona jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową skutkować będzie zaistnieniem zdarzenia, pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami.

W przedmiotowej sprawie nastąpi „transfer” całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki przekształconej. Zatem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel tj. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy na charakter cyt. wyżej przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji – tj. zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jednocześnie wskazać należy, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem zbycia będzie całe przedsiębiorstwo, wobec czego zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy i przedmiotowe przekształcenie zostanie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją zbycia całego przedsiębiorstwa będzie zerowa wartość remanentu likwidacyjnego, co oznacza, iż na Wnioskodawcy - w związku z przekształceniem – nie będzie ciążył obowiązek, o który mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.