Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-560/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-31
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia rzeczy, która była przedmiotem umowy leasingu
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2012 r. (data wpływu 02.08.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych nabycia rzeczy, która była przedmiotem umowy leasingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia rzeczy, która była przedmiotem umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Bank S.A. (dalej: „Bank”, „B”) prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o regulacje ustawy Prawo bankowe, świadcząc różnorodne usługi z zakresu bankowości detalicznej oraz korporacyjnej.

Jednym z elementów oferty kierowanej do firm leasingowych jest skup niewymagalnych wierzytelności, gdzie Bank jako cesjonariusz nabywa prawo na podstawie wystawianych faktur do rat leasingowych, zarówno w zakresie leasingu operacyjnego jak i finansowego. W tego rodzaju transakcjach określanych mianem factoringu z istoty czynności nie dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Bank. Przelew wierzytelności nie powoduje zmiany strony umowy leasingu tj. finansującego.

Dnia 19 czerwca 2012 r., Komisja Nadzoru Finansowego podjęła Uchwałę zmieniającą uchwałę w sprawie szczegółowych zasad i warunków uwzględniania zaangażowań przy ustalaniu przestrzegania limitu koncentracji zaangażowań i limitu dużych zaangażowań oraz uchwalę w sprawie wymagań dotyczących identyfikacji, monitorowania i kontroli koncentracji zaangażowań, w tym dużych zaangażowań, w której rozciągnęła limity koncentracji w zakresie finansowania m.in. na podmioty zależne od B, poprzez wyłączenie z zakresu zwolnienia z obowiązku utrzymywania 20% limit zaangażowania ekspozycji kredytowych wobec spółek zależnych.

W związku z powyższym Bank, jako alternatywną propozycję w zakresie finansowania potrzeb sektora leasingowego rozważa nabywanie od leasingodawców (finansujących) przedmiotów leasingu (rzeczy) w trakcie trwania umów z korzystającymi. W takiej sytuacji dochodzi do zbycia rzeczy przez finansującego natomiast Bank, jako nabywca, na podstawie art. 70914 Kodeksu Cywilnego (dalej: „k.c”.) wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego.

W sytuacji nabycia przedmiotów leasingu od finansującego, przedmiotem zainteresowania Banku będą ruchomości jak i nieruchomości (w tym grunty), w odniesieniu do których w momencie przeniesienia ich własności, są spełnione przesłanki, pozwalające kwalifikować daną umowę jako leasing operacyjny / finansowy, w rozumieniu art. 17b, 17f, 17l w związku z art. 17j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). Nabywanie przedmiotów leasingu i wstąpienie w umowę leasingu będzie się odbywać po cenie określonej jako wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie leasingu pomniejszona o spłacone przez korzystającego raty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Należy także nadmienić, że niezależnie od rozszerzenia oferty produktowej dla firm leasingowych, Bank zamierza powołać w przyszłości podatkową grupę kapitałowej (dalej: „PGK”), zgodnie z art. 1a updop, w której B Bank będzie uczestniczył jako spółka reprezentująca PGK, zaś jednym z podmiotów tworzących PGK będzie B Leasing.

Z uwagi na wyżej wymienione zamierzenia Banku, nabywanie przedmiotów leasingu od firm leasingowych, w tym od B Leasingu, może mieć miejsce zarówno przed powstaniem PGK, jak i po powołaniu tej grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w dacie przeniesienia przez finansującego na Bank prawa własności rzeczy (ruchomości bądź nieruchomości), Bank - jako „nowy” finansujący - staje się stroną umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 updop?
2.  Czy rozpoznawanie w Banku przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu „kontynuacji” umowy leasingu będzie podlegało regulacjom zawartym w rozdziale 4a updop?
3.  Czy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu Bank będzie uprawniony do przeniesienia na korzystającego własności rzeczy na szczególnych zasadach określonych w art. 17c, 17g, 17i updop, tj. po cenie odbiegającej od wartości rynkowej?
4.  Czy w przypadku przeniesienia przez finansującego (B Leasing) na Bank prawa własności rzeczy (ruchomości bądź nieruchomości) w trakcie trwania PGK, utworzonej na podstawie art. 1a updop, Bank jako „nowy” finansujący, stanie się stroną umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 pdop, która będzie rozpoznawać przychody / koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu, oraz będzie uprawniona do przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu tak jak finansujący?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, w wyniku nabycia rzeczy, która jest przedmiotem umowy leasingu dochodzi do wejścia Banku w umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 pdop. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10 zgodnie z którym, rozpoznawanie w Banku przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu kontynuacji danej umowy będzie podlegało regulacjom zawartym w rozdziale 4a updop, normującym opodatkowanie stron umowy leasingu. W konsekwencji, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, B będzie uprawniony do przeniesienia na korzystającego własności rzeczy na szczególnych zasadach określonych w art. 17c, 17g, 17i updop, tj. po cenie odbiegającej od wartości rynkowej.

Powyższe normy będą miały również zastosowanie w momencie powstania PGK, ponieważ zgodnie z art. 1a updop, z udziałem między innymi B i B Leasing; w przypadku gdy Bank nabywając przedmiot leasingu stanie się dla celów podatkowych stroną tej umowy jako finansujący.

Wskazane powyżej traktowanie umowy leasingu po zmianie finansującego będzie prawidłowe w szczególności jeśli w dacie przeniesienia na rzecz Banku prawa własności przedmiotu leasingu (ruchomości bądź nieruchomości) będą spełnione przesłanki, pozwalające ponownie zakwalifikować daną umowę jako leasing operacyjny / finansowy, w rozumieniu art. 17c, 17g, 17i updop, w związku z art. 17j updop.

Pytanie 1

Przepisy ustawy Kodeks Cywilny, w art. 7091 - 70918 zawierają szczególne normy prawne dotyczące umowy leasingu. W myśl art. 70914 k.c, w przypadku, gdy finansujący dokonuje zbycia przedmiotu leasingu (rzeczy) w trakcie trwania umowy leasingu, nabywca ex lege wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. Powołany artykuł ma na celu ochronę interesu korzystającego, a zawarte w nim unormowanie jest bezwzględnie obowiązujące. Zapewnia ono trwałość stosunku leasingowego niezależnie od zmian podmiotowych po stronie finansującego, kreując następstwo pod tytułem szczególnym, którego źródłem jest czynność prawna w postaci zbycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i Ordynacja podatkowa, nie wprowadzają szczególnych regulacji kwestii następstwa prawnego w przypadku zbycia przedmiotu leasingu przez finansującego w trakcie trwania tej umowy.

Bank pragnie zauważyć, iż powyższy problem dotyczy również cesji umów leasingowych w czasie trwania umowy, gdy istota umowy nie ulega żadnej zmianie, a zmieniają się tylko podmioty uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

W związku z brakiem szczególnych regulacji prawnych pojawia się wątpliwość, czy następstwo pod tytułem szczególnym, w wyniku nabycia przedmiotów leasingu, uprawnia Bank do kontynuowania rozliczeń podatkowych umów leasingu na dotychczasowych zasadach, czy też takie umowy należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako „nowe” i ponownie oceniać, czy spełniają one warunki wymienione w art. 17b, 17f, 17i w związku z art. 17j updop.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem zapytania Banku są wyłącznie umowy, które w dacie nabycia przedmiotu leasingu spełniają warunki, o których mowa poniżej, to zarówno kontynuacja rozliczeń podatkowych jak i ponowna ocena umowy w dacie nabycia przedmiotu leasingu prowadzi do tej samej konkluzji, iż Bank spełnia kryteria uznania go za finansującego w rozumieniu art . 17a - 17k updop a umowa leasingu jest umową, o której mowa w art . 17a pkt 1 updop.

W opinii Banku, zmiana podmiotu po stronie finansującego powinna być interpretowana jako kontynuacja pierwotnej umowy leasingu, zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego. Za taką oceną przedstawionego stanu faktycznego przemawiają następujące argumenty opisane poniżej.

Po pierwsze, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do kodeksu cywilnego regulującego kwestię następstwa, określa zamknięty katalog warunków, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 (w przypadku leasingu operacyjnego), art. 17f ust. 1 (w przypadku leasingu finansowego) oraz art. 17i (w przypadku leasingu gruntów) nie regulując kwestii zmiany wierzyciela.

Przepis art. 17b ust. 1 updop stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia powyższych wymogów, będziemy mieli do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym.

W art. 17f updop zostały zawarte warunki, które spełnione łącznie pozwalają zakwalifikować daną umowę jako leasing finansowy tj:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W art. 17i updop został natomiast uregulowany odrębnie leasing gruntów, co jest związane ze specyfiką przedmiotu takich umów, która powoduje, że ani przepisy o leasingu operacyjnym, ani o leasingu finansowym, nie są do takich umów dostosowane.

Jeżeli więc, umowa leasingu gruntów została zawarta na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie, to spełniony jest warunek, aby do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zaliczać opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy, z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Z powyższych unormowań nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku zmiany finansującego w trakcie trwania umowy leasingu, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako „nową” i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b, l7f i 17i updop.

Ustawodawca nie uzależnia bowiem kwalifikacji danej umowy, jako umowy leasingu, od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy, w czasie jej trwania. Przesłanki określone w art. 17b, 17f oraz 17i updop odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie rzeczy lub praw, których dotyczy, czasu jej trwania oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat.

Dodatkowo, należy odwołać się do treści artykułów 17b, 17f oraz 17i updop, wprost stanowiących o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro ustawa nie wprowadza warunku w postaci tożsamości podmioty będącego finansującym / korzystającym, w całym okresie umowy, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, to nie można twierdzić, że zmiana finansującego ex lege, jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego.

Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają przesłanki wynikające z art. 17b, 17f, 17i tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.

Bank pragnie więc zauważyć, że na podstawie analizy w/w przepisów updop brak jest podstaw prawnych do uznania, iż zachowanie statusu umowy leasingu operacyjnego / finansowego, w tym leasingu gruntów, na użytek podatkowy, ma miejsce jedynie w wypadku sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych.

Wyklucza to w opinii Banku konieczność ponownej klasyfikacji umowy leasingu po stronie finansującego, w dacie nabycia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego czy są spełnione, bądź nie, kryteria zaliczenia danej umowy do określonej kategorii leasingu w rozumieniu art. 17b, 17f oraz 17i updop.

Należy również nadmienić, że stanowisko Banku znajduje pełne potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności warto przywołać wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10, dotyczący cesji umowy leasingu, w którym NSA stwierdził: „Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmian stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej jedynie umowy na gruncie prawa cywilnego (s. 4 interpretacji indywidualnej)”

Reasumując powyższe, należy jednoznacznie wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie nabycia przedmiotu leasingu przez Bank (ruchomości bądź nieruchomości) staje się on dla celów podatkowych stroną tej umowy jako finansujący.

Pytanie 2

Mając na uwadze uzasadnienie przedstawione w punkcie 1 tj. fakt, iż w momencie przeniesienia na rzecz Banku prawa własności przedmiotu leasingu (ruchomości bądź nieruchomości), B staje się dla celów podatkowych stroną tej umowy jako finansujący, zdaniem Banku, zasady rozpoznawania w B przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu kontynuacji tej umowy będą podlegały regulacjom zawartym w rozdziale 4a updop, normującym opodatkowanie stron umowy leasingu.

Pytanie 3

Mając na uwadze uzasadnienie przedstawione w punkcie 1 tj. fakt, iż momencie przeniesienia na rzecz Banku prawa własności przedmiotu leasingu (ruchomości bądź nieruchomości), B staje się dla celów podatkowych stroną tej umowy jako finansujący oraz, że zasady rozpoznawania w Banku przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu kontynuacji tej umowy podlegają regulacjom zawartym w rozdziale 4a updop, w opinii B, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, Bank będzie uprawniony do przeniesienia na korzystającego własność rzeczy na szczególnych zasadach określonych w art. 17c, 17g, 17i updop, tj. po cenie odbiegającej od wartości rynkowej.

Stanowisko B znajduje pełne potwierdzenie zarówno w judykaturze, jaki praktyce organów podatkowych. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-81/10-2/GJ), w której stwierdzono:

„Jeżeli na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego określone w ww. art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowy finansujący będzie kwalifikował opłaty ponoszone przez korzystającego jako swój przychód, a po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu będzie mógł dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 17c ustawy. Jeżeli na dzień zmiany umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu finansowego określone w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowy finansujący będzie kwalifikował część kwoty otrzymywanej od korzystającego (ratę odsetkową) jako przychód, a po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu będzie mógł dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 17g ustawy”.

Pytanie 4

Zgodnie z art. 7a updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód, stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę, nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest więc wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Niemniej jednak, dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami.

W praktyce oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK - pomimo, że przejściowo nie są podatnikami podatku dochodowego - ustalają, przypadające na dany rok podatkowy, przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również wskazać, iż rozdział 4a updop „Opodatkowanie stron umowy leasingu” nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie PGK, które modyfikowałyby obowiązki podatkowe finansującego / korzystającego w stosunku do odrębnych podatników.

W rezultacie, fakt powstania PGK z udziałem B i B Leasing, nie będzie miał żadnego wpływu na klasyfikację analizowanej transakcji.

Tym samym należy uznać, że w przypadku, gdy B będzie uczestnikiem PGK, zgodnie z art. 1a updop, a w momencie przeniesienia na jego rzecz prawa własności przedmiotu leasingu (ruchomości bądź nieruchomości) są spełnione przesłanki, pozwalające ponownie zakwalifikować tę umowę jako leasing operacyjny / finansowy, w rozumieniu art. 17b, 17f, 17i updop w związku z art. l7j updop to:

*   Bank stanie się dla celów podatkowych stroną tej umowy jako finansujący;
*   zasady rozpoznawania w Banku przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu kontynuacji tej umowy będą podlegały regulacjom zawartym w rozdziale 4a updop, normującym opodatkowanie stron umowy leasingu;
*   po upływie podstawowego okresu umowy leasingu Bank będzie uprawniony do przeniesienia na korzystającego własność rzeczy na szczególnych zasadach określonych w art. 17c, 7g, 17i, tj. po cenie odbiegającej od wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej updop (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu są korzyści podatkowe płynące z leasingu:

1.  operacyjnego:
    *   dla korzystającego w postaci zaliczania do kosztów podatkowych opłat leasingowych w całości (art. 17b ust. 1 updop), w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji w określonym przez ustawodawcę czasie środka trwałego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania);
    *   dla finansującego w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa ( art. 17c ustawy).
2.  finansowego:
    *   dla korzystającego w postaci zaliczenia do kosztów podatkowych rat odsetkowych oraz wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotu leasingu (art. 17f ust. 1);
    *   dla finansującego w postaci zaliczenia do przychodów tylko części kwoty otrzymywanej od korzystającego (rata odsetkowa) oraz przeniesienia własności przedmiotu leasingu za dowolnie ustaloną cenę sprzedaży, nawet gdy kształtuje się ona na poziomie odbiegającym znacznie od wartości rynkowej przedmiotu leasingu (art. 17g ustawy).
3.  leasing gruntów:
    *   dla korzystającego w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetkowej części raty leasingowej (art. 17i ust. 1)
    *   dla finansującego w postaci zaliczenia do przychodów części kwoty otrzymywanej od korzystającego oraz przeniesienia własności gruntów po cenie niższej od wartości rynkowej (art. 17i ust. 2 w zw. z art. 17g ust. 1 updop).

Powyższe korzyści, uprawnienia podatkowe powodują, że przepisy prawne nakładają pewne ograniczenia w podatkowej umowie leasingu. Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyrażone są w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby umowa leasingu miała dla jej stron charakter podatkowego leasingu operacyjnego musi zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu ( co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne; co najmniej 10 lat , jeżeli przedmiotem są nieruchomości ) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W zakresie leasingu finansowego ustawodawca podatkowy, dając korzystającemu, a więc niewłaścicielowi prawo odnoszenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu oraz finansującemu prawo sprzedaży korzystającemu przedmiotu leasingu za cenę nawet znacznie odbiegającą od ceny rynkowej, dopuszcza to pod warunkiem zawarcia umowy dokładnie zawierającej się w dyspozycji art. 17f updop, tj. umowa musi być zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych, umowa powinna zawierać postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje:

1.  korzystający, który nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Gdy przedmiotem umowy leasingu są grunty, umowa musi być zawarta na czas oznaczony, zaś suma ustalonych opłat musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie (art. 17i updop).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, warunki określone w art. 17f ust. 1 updop o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu finansowego, a warunki określone w art. 17i ust. 1 updop o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu gruntów, to łącznie spełnienie warunków określonych w tych przepisach jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu wskazanych na wstępie korzyści, preferencji podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych w przepisach, nie można uznać, że strona umowy, w stosunku do której umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji.

Sytuacja, gdy finansującym zostaje nowy podmiot gospodarczy, na którego zostało przeniesione prawo własności rzeczy, która była przedmiotem leasingu u poprzedniego finansującego wymaga ustalenia, czy umowa w stosunku do nowego finansującego spełnia określone przez ustawodawcę warunki w zakresie leasingu. Przy czym należy zaznaczyć, że takie postępowanie jest zasadne w sytuacji, gdy zmiana strony umowy leasingu następuje w wyniku zdarzenia, które nie oznacza wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika, co powoduje konieczność dokonania kwalifikacji umowy leasingu po wstąpieniu nowego finansującego na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia.

Natomiast zdarzenie, które na gruncie podatkowym powoduje wstąpienie następcy (nowego korzystającego czy finansującego) w całą sytuację prawną poprzednika, oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje omówione wyżej.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego skutki podatkowe należy rozstrzygnąć jest zbycie rzeczy przez finansującego i nabycie jej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 70914 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U., nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 70914 § 1 k.c. w razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. Zdaniem Banku zmiana podmiotu po stronie finansującego powinna być interpretowana jako kontynuacja pierwotnej umowy leasingu zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i podatkowego.

Odnosząc się do powyższego, aby ocenić wpływ umowy cywilnoprawnej, która w przedmiotowej sprawie wyrażała się w zmianie finansującego w umowie leasingu, na możliwość po pierwsze stania się stroną umowy leasingu , po drugie skorzystania przez Wnioskodawcę (finansującego) z preferencji określonych w art. 17b updop (leasing operacyjny), w art. 17f ustawy (leasing finansowy) lub w art. 17i (leasing gruntów) w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu oraz po trzecie sprzedaży przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie, należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę to, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych zastosowanie mają tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego. Dla oceny skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli wpływu, jaki wywiera zawarcie danej umowy na przychody oraz koszty podatkowe należy brać pod uwagę przepisy podatkowe.

Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego tj. do wstąpienia w stosunek leasingu na podstawie art. 70914 k.c.

W ocenie organu w sytuacji nabycia przedmiotu leasingu Bank wstępuje w stosunek leasingu ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Ustawodawca podatkowy przewiduje wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tylko w ściśle określonych przypadkach wymienionych we wskazanym rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej.

Prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Powoduje to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego.

Podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego, finansowego czy gruntów istotną z punktu widzenia podatku dochodowego są korzyści, uprawnienia podatkowe wskazane na wstępie. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w przepisach podatkowych nie byłyby spełnione.

Organ nie zgadza się zatem ze stanowiskiem Spółki, że „Ustawodawca nie uzależnia bowiem kwalifikacji danej umowy, jako umowy leasingu, od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy, w czasie jej trwania. Przesłanki określone w art. 17b, 17f oraz 17i updop odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie rzeczy lub praw, których dotyczy, czasu jej trwania oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat.

Dodatkowo, należy odwołać się do treści artykułów 17b, 17f oraz 17i updop, wprost stanowiących o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro ustawa nie wprowadza warunku w postaci tożsamości podmioty będącego finansującym / korzystającym, w całym okresie umowy, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, to nie można twierdzić, że zmiana finansującego ex lege, jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego.

Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają przesłanki wynikające z art. 17b, 17f, 17i tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy”.

Organ powtórzy to, co już stwierdził na początku uzasadnienia, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, warunki określone w art. 17f ust. 1 updop o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu finansowego, a warunki określone w art. 17i ust. 1 updop o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu gruntów, to łącznie spełnienie warunków określonych w tych przepisach jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Banku nie podziela tym samym stwierdzeń zawartych w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z dnia 18.04.2012r., sygn. akt II FSK 1755/10, który jako orzeczenie jednostkowe nie może być uznane za utrwaloną linię orzeczniczą.

Powyższe oznacza, że w momencie nabycia przedmiotu leasingu Bank nie staje się na gruncie prawa podatkowego automatycznie stroną umowy leasingu, której przysługuje prawo kontynuacji rozliczeń podatkowych z tytułu umowy leasingu i sprzedaży przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie. W ocenie organu wystąpi wówczas konieczność dokonania kwalifikacji umowy leasingu na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia.

Na kwalifikację transakcji nie ma wpływu uczestnictwo Banku w PGK . W tym zakresie organ zgadza się z Wnioskodawcą. Nie zmienia to stanowiska organu przedstawionego wyżej o konieczności zbadania umowy w momencie nabycia przedmiotu umowy pod względem spełnienia przez nią warunków określonych przez ustawodawcę dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, finansowego czy leasingu gruntów.

Odnosząc się zaś do wskazanej przez Bank interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.04.2010r. IPPB3/423-81/10-2/GJ, która jakoby w pełni potwierdzała stanowisko Banku, organ zauważa, że Bank mylnie odczytał tę interpretację, która oceniła stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu operacyjnego po stronie finansującego jako nieprawidłowe. Fragment interpretacji został przytoczony przez Bank wybiórczo z pominięciem istotnego innego fragmentu, który brzmiał następująco:„Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego finansującego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych”. Dopiero łączne odczytanie obu fragmentów przedstawionej przez Bank interpretacji oddaje rzeczywiste stanowisko organu podatkowego, które w zakresie zmian podmiotowych w umowach leasingu jest jednolite ze stanowiskiem zaprezentowanym w przedmiotowej interpretacji jak i stanowiskami zawartymi w innych interpretacjach podatkowych np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 04.07.12r.nr IPPB3/423-243/12-2/GJ; z dnia 28.07.2011r. nr IPPB3/423-422/11-2/GJ, z dnia 29.07.2011r. nr IPPB3/423-420/11-2/GJ; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29.09.2011r. nr ILPB4/423-226/11-2/ŁM, z dnia 14.12.2010r. nr ILPB3/423-258/10-2/MM).

Potwierdzeniem stanowiska organu jest również prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.