Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.652.2024.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości - uznanie Sprzedających za podatników podatku VAT, opodatkowanie dostawy udziałów w Nieruchomości oraz prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; teren-teren niezabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części, która dotyczy:

*   nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej,

i prawidłowe w części, która dotyczy:

*   opodatkowania dostawy udziałów w Nieruchomości,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia udziałów w Nieruchomości przez Spółkę.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

9 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości (Nieruchomości wydzielonej z działki nr 1). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   A. A.;
*   B. B.;
*   C. C.;
*   D. D.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków.

Wnioskodawca zamierza nabyć od czterech osób fizycznych (dalej jako „Sprzedający” - zainteresowani niebędący stroną postępowania, wskazani w załącznikach ORD-WS/B) opisaną poniżej nieruchomość.

Sprzedający są współwłaścicielami Nieruchomości ewidencyjnej oznaczonej nr 1, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (\`(...)\`).

Działka stanowi grunt zabudowany (jest tam usytuowany budynek mieszkalny należący do Sprzedających), którego sposób korzystania oznaczony jest w księgach wieczystych jako „Grunty Rolne Zabudowane”. Działka zawiera użytki stanowiące grunty orne (symbole użytków: „RIIIb”, „RIVa” i „RIVb”) oraz ma obszar 1,1405 ha (jedenaście tysięcy czterysta pięć metrów kwadratowych).

Działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest częściowo na zabudowę mieszkaniowo-usługową i częściowo usługową. Przedmiotem sprzedaży będzie tylko ta część działki, która przeznaczona jest na zabudowę usługową. Na potrzeby przyszłej transakcji sprzedaży dokonany zostanie podział geodezyjny Nieruchomości, w wyniku którego wydzielona zostanie część Nieruchomości 1 stanowiąca grunt niezabudowany i będąca przedmiotem sprzedaży (dalej jako „Nieruchomość”).

Nieruchomość położona jest na terenie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części terenów położonych we wsi A. w Gminie B., rejon ul. C. i ul. D. - część I na terenach oznaczonych symbolami: (i) 1UPUC zabudowa usługowa, w szczególności z zakresu usług handlu detalicznego, (ii) 1KDL drogi publiczne klasy lokalnej z urządzeniami infrastruktury technicznej, (iii) 2UP - zabudowa usługowa, w szczególności z zakresu usług handlu detalicznego, oraz (iv) 5MNU - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna w formie wolnostojącej i bliźniaczej, zabudowa usługowa, w szczególności z zakresu usług handlu detalicznego.

Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Udziały w Nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedających odpowiednio na podstawie (i) dziedziczenia testamentowego stwierdzonego prawomocnym postanowieniem właściwego Sądu Rejonowego wydanym w dniu 16 czerwca 1998 roku oraz (ii) dziedziczenia ustawowego stwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 22 września 2020 roku, stanowiąc aktualnie przedmiot majątku osobistego Sprzedających lub ich wyłączną własność.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami i roszczeniami osób trzecich (w tym także nieujawnionymi w księdze wieczystej), w tym prawem najmu, dzierżawy lub użyczenia, ograniczeniami w rozporządzaniu nią, w tym prawem pierwokupu. Nieruchomość nie jest zadrzewiona i nie jest objęta żadną formą ochrony przyrody, nie znajduje się na terenie parku narodowego, ani na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie jest objęta uchwałą rady gminy w sprawie wyznaczenia obszaru rewitalizacji ani nie znajduje się w granicach obszaru rewitalizacji, a zatem gminie nie przysługuje prawo pierwokupu na podstawie art. 11 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485) oraz art. 109 ust. 1 pkt 4a) lub 4b) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.).

Nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasów, a nadto dla Nieruchomości nie została wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1275 ze zm.), wobec czego Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Lasy Państwowe, nie przysługuje prawo pierwokupu, o którym mowa w art. 37a ust. 1 wymienionej ustawy o lasach.

Nieruchomość wolna jest od zadłużeń, a także nie jest przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego.

Nie były udzielane żadne pełnomocnictwa osobom trzecim do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia Nieruchomości, jak również prowadzące do jej oddania do używania lub pobierania z niej pożytków.

Sprzedający zawarli w przeszłości umowę przedwstępną zobowiązującą do zbycia udziałów we współwłasności Nieruchomości, jednak do podpisania umowy ostatecznej nie doszło.

Sprzedający nie prowadzą ani nie prowadzili działalności gospodarczej, w związku z czym Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Wnioskodawca zawarł ze Sprzedającymi umowę przedwstępną sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą strony umowy (Sprzedający oraz Wnioskodawca) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich. Z uwagi na planowany podział geodezyjny Nieruchomości, który zostanie dokonany przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej przedmiotem sprzedaży na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie Nieruchomość stanowiąca grunt niezabudowany.

Dodatkowo, z Umowy Przedwstępnej wynika, że:

*   jeżeli w dacie zawarcia Umowy Przyrzeczonej Nieruchomość, stanowiąca przedmiot sprzedaży, będzie obciążona hipoteką lub prowadzona będzie egzekucja z przedmiotu sprzedaży, wówczas Kupujący może podjąć decyzję o zawarciu Umowy Przyrzeczonej i wówczas zapłaci Sprzedającym kwotę Ceny, pomniejszoną o uzgodnione przez Sprzedających z wierzycielami na piśmie: (i) kwoty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką na Przedmiocie Sprzedaży lub (ii) kwoty, w zakresie których prowadzona będzie egzekucja z Przedmiotu Sprzedaży;
*   jeżeli w dacie zawarcia Umowy Przyrzeczonej zaświadczenia uzyskane przez Sprzedających wskazywać będą jakiekolwiek zaległości Sprzedających względem urzędu gminy, urzędu skarbowego, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, to według wyboru Kupującego: (i) Sprzedający bezzwłocznie i nie później niż w terminie 2 (dwóch) dni od dnia wystawienia rzeczonych zaświadczeń uregulują te zaległości i przedstawią Kupującemu dowód dokonania takich opłat, albo (ii) w przypadku nieuiszczenia zaległości wynikających z powyższych zaświadczeń w dacie zawarcia Umowy Przyrzeczonej Kupujący zapłaci Sprzedającym ustaloną kwotę ceny za Nieruchomość pomniejszoną o kwotę zaległości wskazanych w powyższych zaświadczeniach;
*   Sprzedający wyrażają zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce („Cesjonariusz”) i przejęcie przez Cesjonariusza obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. Kupujący ma obowiązek zawiadomić Sprzedających o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie 14 (czternastu) dni od zawarcia umowy, w wykonaniu której przeniesienie to oraz przejęcie obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu zawiadomienia Sprzedający będą zobowiązani do zawarcia z Cesjonariuszem umowy przyrzeczonej.
*   Sprzedający zobowiązali się, że okresie obowiązywania Umowy Przedwstępnej nie dokonają żadnych obciążeń Nieruchomości, nie będą prowadzić żadnych negocjacji zmierzających do sprzedaży Nieruchomości;
*   Na każdej ze stron Umowy Przedwstępnej ciąży obowiązek zachowania w tajemnicy wszelkich informacji, które pozyskała w związku z zawarciem i realizacją Umowy Przedwstępnej.

W Umowie Przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia Umowy Przyrzeczonej tj.:

a) dokonanie podziału geodezyjnego Nieruchomości nr 1;

b) uzyskanie zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

c) przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

d) uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowośrodowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zaplanowanej inwestycji;

e) potwierdzenie przez Kupującego, na jego koszt, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zaplanowanej inwestycji;

f) uzyskanie przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociąg, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z planowaną inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

g) zawarciu przez Kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na Nieruchomości;

h) uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

i) przedstawienie przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego, wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości;

j) uzyskaniu zaświadczeń, wydanych przez naczelników właściwych urzędów skarbowych, o niezaleganiu przez Sprzedających z podatkiem z tytułu nabycia udziału w nieruchomości na podstawie dziedziczenia na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z Umową Przedwstępną:

*   Kupujący ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży do upływu wskazanej w Umowie Przedwstępnej daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się wybranych warunków zawarcia Umowy Przyrzeczonej, pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego, najpóźniej w dacie zawarcia Umowy Przyrzeczonej oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia z tych warunków;
*   Kupujący zobowiązany jest przedłożyć Sprzedającym uchwałę Wspólników Kupującego zawierającą zgodę na nabycie Nieruchomości pod rygorem wygaśnięcia Umowy Przedwstępnej.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Sprzedający od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej wyrażają zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę Nieruchomością (z prawem do dalszego udzielania tego prawa na rzecz dowolnej osoby trzeciej) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351), to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt Wnioskodawcy - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji. Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Kupujący nie jest uprawniony do wejścia na teren w celu rozpoczęcia prac budowlanych (z wyjątkiem wskazanych wyżej badań i odwiertów).

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Sprzedający oświadczyli, iż udzielą pełnomocnictwa osobom wskazanym przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym osoby umocowane przez Sprzedających będą upoważnione do:

1) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz do składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w księdze wieczystej;

2) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

3) uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości;

4) uzyskania zaświadczeń, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie mają zaległości, nie figurują w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości;

5) uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach;

6) wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

7) wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu wydania decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych;

8) wystąpienia w imieniu Mocodawców do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości lub jej części z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

9) wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny Nieruchomości;

10) złożenia oświadczenia woli w imieniu właścicieli Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją Inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży, w szczególności o braku sprzeciwu do każdego z kroków procesu wydzielenia geodezyjnego.

Z treści Umowy Przedwstępnej wynika też, że Sprzedający udzielą Kupującemu pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sprzedający nie dokonywali oraz nie będą dokonywać prac przygotowawczych do sprzedaży Nieruchomości ani żadnych działań ulepszających jej stan, poza niezbędnymi czynnościami pielęgnacyjnymi i porządkowymi. Sprzedający nie korzystają z pośrednictwa wyspecjalizowanych podmiotów trudniących się obrotem nieruchomościami. Sprzedający nie podejmowali działań w zakresie reklamy, publikacji ogłoszeń o sprzedaży czy aktywnego poszukiwania nabywcy Nieruchomości.

Sprzedający nie prowadzili działalności gospodarczej ani nie byli podatnikami podatku VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana do żadnej działalności, w tym do działalności zwolnionej z podatku VAT. Sprzedający nie dokonywali sprzedaży nieruchomości poza wskazaną we wniosku. Sprzedający nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku).

Wnioskodawca (Kupujący) zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Pytania

### 1\. Czy Sprzedający z tytułu transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będą podatnikami podatku od towarów i usług?

### 2\. Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że Sprzedający będą podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości, transakcja ta będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

### 3\. Czy jeżeli sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z tytułu transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości w ramach Umowy Przyrzeczonej Sprzedający nie będą podatnikami podatku Od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definiuje zaś działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pierwszą przesłanką, którą należy wziąć pod uwagę w kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, jest wymieniona w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT przesłanka wykonywania czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Wnioskodawcy, sposób w jaki Sprzedający zamierzają zadysponować posiadaną Nieruchomością nie może zostać uznany za działalność ciągłą, prowadzoną w celu zarobkowym. Podkreślić należy, że omawiana „ciągłość” nie jest zdefiniowana na gruncie Ustawy o VAT, zatem należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl), przymiotnik „ciągły” oznacza: 1. trwający bez przerwy; 2. powtarzający się stale; 3. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni. Żaden z przywołanych opisów nie może charakteryzować jednorazowej sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, który dokonuje jednorazowej sprzedaży towaru stanowiącego element majątku osobistego, który nie został nabyty w celu późniejszej odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co istotne, pogląd ten potwierdza ugruntowana linia orzecznicza organów podatkowych, reprezentowana np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 października 2019 r. (sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU), w której organ podkreślił, że: „(\`(...)\`) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osobo fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Drugą z przesłanek, które należy poddać szczegółowej analizie, a która wynika z przywołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, jest działalność handlowców - bo za taką potencjalnie (choć niesłusznie, co zostanie dalej wykazane) mogłaby być uznana działalność Sprzedającej Nieruchomości. Ponownie, należy odwołać się do poglądów prezentowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których organ wskazuje: „(\`(...)\`) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.” (interpretacja indywidualna z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ).

W kontekście rozgraniczenia sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz zarządu własnym majątkiem, niestanowiącym takiej działalności, zasadne wydaje się również przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, powoływanego wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Z orzeczenia TSUE płynie wniosek, że transakcję należy oceniać całościowo, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów. Nieprawidłowe jest zatem skupianie się tylko na jednym wycinku opisu transakcji, który osobno - bez uwzględniania całokształtu - wskazywałby na działanie podmiotu jako podatnika VAT bądź też podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym. TSUE podkreślił w przywołanym wyroku, że w szczególności zakres transakcji i uzyskana ze sprzedaży kwota nie są decydujące dla wskazania właściwego modelu sprzedaży. TSUE wskazał wprost, że: „(\`(...)\`) sama liczba zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”. TSUE zaznaczył w uzasadnieniu swego orzeczenia, że przesłanką wskazującą na podejmowanie działań w zakresie obrotu nieruchomościami (które mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza) może być podejmowanie przez podmiot aktywnych działań, przy użyciu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców - jako przykład takich działań TSUE wprost wskazał uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe. Jak wskazał TSUE: „Działania takie (uzbrojenie terenu, działania marketingowe - przyp. wł.) nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Jako przykłady innych działań świadczących o przekroczeniu zwykłego zarządu nad majątkiem prywatnym, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. interpretacja z 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.341.2019.2.RD; interpretacja z 8 października 2019 r., sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JW; interpretacja z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ) wymienia się m. in. wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Co jednak kluczowe w kontekście wnioskowania organu, na prowadzenie przez podmiot działalności „handlowej” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności, a nie jedynie stwierdzenie wystąpienia pojedynczych z nich.

W interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r. o sygn. (0114-KDlP4-2.4012.606.2022.2.MB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„Należy podkreślić, że co prawda pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej przez TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Orzeczenie to dotyczyło opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (\`(...)\`). Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych (np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych). Potwierdził to również wyrok TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych”.

Wnioskodawca wskazuje także, że powyższe rozważania prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajdują również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). NSA w wyroku z 1 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 451/17), który podkreślił, że: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14)”. NSA w swoim wyroku potwierdził również w jednoznaczny sposób konieczność dokonywania całościowej oceny okoliczności towarzyszących sprzedaży: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 - przyp. wł.) przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Odnosząc ogół powyższych rozważań do analizowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że uzasadnia on prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż Sprzedający nie będą działali jako podatnicy VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Niewątpliwie Nieruchomość stanowi majątek prywatny Sprzedających - została nabyta zgodnie z takim przeznaczeniem na skutek dziedziczenia-testamentowego oraz ustawowego. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy czy najmu na rzecz osób trzecich, z których Sprzedający czerpaliby dochody. Sprzedaż zostanie dokonana w sposób typowy dla zarządzania majątkiem osobistym tj.: jako jednorazowa czynność, bez udziału pośredników czy agencji nieruchomości, bez ogłaszania zamiaru sprzedaży Nieruchomości, podejmowania szeroko zakrojonej działalności marketingowej czy podejmowania przez Sprzedających czynności mających na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości celem maksymalizacji ceny.

Czynności mające na celu dokonanie podziału geodezyjnego Nieruchomości są podyktowane tym, iż działka nr 1 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest częściowo na zabudowę mieszkaniowo-usługową i częściowo usługową. Przedmiotem sprzedaży będzie tylko część usługowa Nieruchomości - wydzielona na potrzeby dokonania transakcji sprzedaży. Podjęcie ww. czynności zmierzających do dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości nie stanowi jednak okoliczności przesądzających o tym, że Sprzedający powinni zostać uznani za podatników podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży Nieruchomości, co wynika przykładowo z interpretacji Dyrektora KIS z 14 lipca 2021 r. (0114-KDIP4-2.4012.296.2021.1.MMA) oraz z interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2021.1.KM, w której Dyrektor KIS uznał, że: „(\`(...)\`) co prawda Wnioskodawca wydzielił działkę gruntu, która została sprzedana i kolejną będącą przedmiotem transakcji opisanej we wniosku i wystąpił do władz gminy o zmianę MPZP oraz zgłosił wnioski do projektu nowego planu miejscowego, jednak jednocześnie nie podjął żadnych innych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej. Samego wydzielenia Nieruchomości gruntu, która ma być sprzedana oraz wystąpienia do władz gminy o zmianę już istniejącego MPZP, zgodnie z którym nieruchomość posiada przeznaczenie do zabudowy jednorodzinnej i wielorodzinnej oraz zgłoszenia wniosków do projektu nowego planu miejscowego, nie można uznać za podejmowanie aktywnych działań w przedmiocie zbycia Nieruchomości Wydzielonej porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.48.2021.2.MP Dyrektor KIS uznał, że: „(\`(...)\`) Podział odziedziczonej nieruchomości na 3 Nieruchomości był działaniem koniecznym, żeby ww. Nieruchomości sprzedać (\`(...)\`). Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przestanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesadzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotowe Nieruchomości, będzie korzystać z przysługującego jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w szczególności konieczność brania pod uwagę całokształtu transakcji (a ten wskazuje jednoznacznie, że Sprzedający działają w ramach zarządu majątkiem własnym), oraz przytoczone powyżej stanowiska organów podatkowych odnośnie podobnych okoliczności sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Sprzedający nie będą działali jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyszłej sprzedaży Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W przypadku udzielenia przez Dyrektora KIS negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i w rezultacie uznanie, że Sprzedający będą podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż ta będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że Sprzedający będą podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT.

Dostawa ta nie będzie korzystać z żadnego ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT; w szczególności nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazuje w tym kontekście, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie będzie wykorzystywana w taki sposób do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać także ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych definiuje art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT, który stwierdza, że rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym zgodnie z tym planem na zabudowę usługową i mieszkaniową jednorodzinną, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT.

Przedmiotowa transakcja nie będzie wiązać się także z dostawą jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części. Przedmiotem sprzedaży będą bowiem, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, udziały we współwłasności Nieruchomości stanowiącej grunt niezabudowany. Tym samym, nie znajdą tu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro żadne z wyżej przywołanych zwolnień przedmiotowych nie znajdzie zastosowania, sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie zdarzeniem opodatkowanym podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli transakcja sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym stoi na stanowisku, iż będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zastosowania nie znajdzie żadne z wyłączeń przewidzianych w art. 88 Ustawy o VAT. W szczególności zastosowania nie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczący transakcji udokumentowanych fakturą, nie podlegających opodatkowaniu albo zwolnionych z opodatkowania - pytanie Wnioskodawcy dotyczy bowiem sytuacji, w której czynność sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez podatnika VAT, do której nie będą miały zastosowania żadne zwolnienia przedmiotowe z art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

Dyrektor KIS 10 marca 2023 r. o sygn. (0114-KDIP4-2.4012.21.2023.1.KS), potwierdza wyżej postawioną tezę:

„Wskazaliście Państwo, że jesteście czynnym podatnikiem podatku VA T, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro, jak przyjęto wyżej, transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT i będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży (Nieruchomości niezabudowanej, ale przeznaczonej pod zabudowę), to będziecie mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tej Nieruchomości na podstawie wystawionej przez Zbywcę faktury. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Nieruchomość będzie wykorzystywana - do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

W interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2023 r. o sygn. (0113-KDIPT1-3.4012.733.2022.2.OS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył: „W rozpatrywanej sprawie Kupujący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług a zakup przedmiotowych działek będzie związany tylko i wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia zabudowanej Nieruchomości nr 2 będą spełnione. W konsekwencji stwierdzam, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających dokumentujących sprzedaż ww. nieruchomości”, co również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. udział w nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (działek, budynków, budowli czy udziału w nieruchomości), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych wsposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży udziałów w Nieruchomości (działki wydzielonej z działki nr 1) Sprzedający podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na Nieruchomości w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć od Sprzedających Nieruchomość.

Sprzedający są współwłaścicielami Nieruchomości ewidencyjnej oznaczonej nr 1. Działka stanowi grunt zabudowany (jest tam usytuowany budynek mieszkalny należący do Sprzedających), którego sposób korzystania oznaczony jest w księgach wieczystych jako „Grunty Rolne Zabudowane”.

Działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest częściowo na zabudowę mieszkaniowo-usługową i częściowo usługową. Przedmiotem sprzedaży będzie tylko ta część działki, która przeznaczona jest na zabudowę usługową. Na potrzeby przyszłej transakcji sprzedaży dokonany zostanie podział geodezyjny Nieruchomości, w wyniku którego wydzielona zostanie część Nieruchomości 1 stanowiąca grunt niezabudowany i będąca przedmiotem sprzedaży (Nieruchomość).

Nieruchomość położona jest na terenie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - część I na terenach oznaczonych symbolami: (i) 1UPUC zabudowa usługowa, w szczególności z zakresu usług handlu detalicznego, (ii) 1KDL drogi publiczne klasy lokalnej z urządzeniami infrastruktury technicznej, (iii) 2UP - zabudowa usługowa, w szczególności z zakresu usług handlu detalicznego, oraz (iv) 5MNU - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna w formie wolnostojącej i bliźniaczej, zabudowa usługowa, w szczególności z zakresu usług handlu detalicznego.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami i roszczeniami osób trzecich (w tym także nieujawnionymi w księdze wieczystej), w tym prawem najmu, dzierżawy lub użyczenia, ograniczeniami w rozporządzaniu nią, w tym prawem pierwokupu. Nieruchomość nie jest zadrzewiona i nie jest objęta żadną formą ochrony przyrody, nie znajduje się na terenie parku narodowego, ani na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Nieruchomość wolna jest od zadłużeń, a także nie jest przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego.

Nie były udzielane żadne pełnomocnictwa osobom trzecim do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia Nieruchomości, jak również prowadzące do jej oddania do używania lub pobierania z niej pożytków.

Sprzedający zawarli w przeszłości umowę przedwstępną zobowiązującą do zbycia udziałów we współwłasności Nieruchomości, jednak do podpisania umowy ostatecznej nie doszło.

Sprzedający nie prowadzą ani nie prowadzili działalności gospodarczej, w związku z czym Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Spółka zawarła ze Sprzedającymi Umowę Przedwstępną sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, zgodnie z którą strony umowy (Sprzedający oraz Spółka) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości Umowy Przyrzeczonej sprzedaży w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich. Z uwagi na planowany podział geodezyjny Nieruchomości, który zostanie dokonany przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej przedmiotem sprzedaży na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie Nieruchomość stanowiąca grunt niezabudowany.

W Umowie Przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia Umowy Przyrzeczonej tj.:

a) dokonanie podziału geodezyjnego Nieruchomości nr 1;

b) uzyskanie zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

c) przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

d) uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowośrodowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zaplanowanej inwestycji;

e) potwierdzenie przez Kupującego, na jego koszt, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zaplanowanej inwestycji;

f) uzyskanie przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociąg, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z planowaną inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

g) zawarciu przez Kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na Nieruchomości;

h) uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

i) przedstawienie przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego, wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości;

j) uzyskaniu zaświadczeń, wydanych przez naczelników właściwych urzędów skarbowych, o niezaleganiu przez Sprzedających z podatkiem z tytułu nabycia udziału w nieruchomości na podstawie dziedziczenia na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Sprzedający nie dokonywali oraz nie będą dokonywać prac przygotowawczych do sprzedaży Nieruchomości ani żadnych działań ulepszających jej stan, poza niezbędnymi czynnościami pielęgnacyjnymi i porządkowymi. Sprzedający nie korzystają z pośrednictwa wyspecjalizowanych podmiotów trudniących się obrotem nieruchomościami. Sprzedający nie podejmowali działań w zakresie reklamy, publikacji ogłoszeń o sprzedaży czy aktywnego poszukiwania nabywcy Nieruchomości.

Sprzedający nie prowadzili działalności gospodarczej ani nie byli podatnikami podatku VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana do żadnej działalności, w tym do działalności zwolnionej z podatku VAT. Sprzedający nie dokonywali sprzedaży nieruchomości poza wskazaną we wniosku. Sprzedający nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku).

### Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Sprzedający z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej, będą podatnikami podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, aby ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów w Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług, należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do sprzedawanej Nieruchomości i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności, będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych przez Sprzedających pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Sprzedający udzielą pełnomocnictwa osobom wskazanym przez Kupującego m.in. do:

1) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz do składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w księdze wieczystej;

2) uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości;

3) uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości;

4) uzyskania zaświadczeń, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie mają zaległości, nie figurują w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości;

5) uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach;

6) wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

7) wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu wydania decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych;

8) wystąpienia w imieniu Mocodawców do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości lub jej części z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

9) wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny Nieruchomości;

10) złożenia oświadczenia woli w imieniu właścicieli Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją Inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży, w szczególności o braku sprzeciwu do każdego z kroków procesu wydzielenia geodezyjnego.

Sprzedający wyrazili również zgodę na dysponowanie przez Spółkę Nieruchomością (z prawem do dalszego udzielania tego prawa na rzecz dowolnej osoby trzeciej) dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt Kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji.

Zatem fakt, że działania te nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez pełnomocnika, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującą Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających, ponieważ pełnomocnik nie działa w swoim imieniu, lecz w imieniu Sprzedających. Działania te, dokonywane są za pełną zgodą Sprzedających. Wszystkie te czynności do momentu dokonania sprzedaży działki zostaną wykonane w sferze podatkowo-prawnej Sprzedających.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących działki przeznaczonej do sprzedaży przed jej dostawą, stanowi działania, które zdecydowanie wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania przez Sprzedających prawa własności (zarządu) w ramach posiadanego majątku prywatnego.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podejmują więc działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykazują aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania każdego ze Sprzedających za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to dostawa udziałów w Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalania, czy w przypadku uznania, że Sprzedający będą podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości, transakcja ta będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość (działka wydzielona z działki nr 1), która ma być przedmiotem sprzedaży stanowiła będzie grunt niezabudowany. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 przeznaczona jest częściowo na zabudowę mieszkaniowo-usługową i częściowo usługową. Przedmiotem sprzedaży będzie tylko ta część działki (Nieruchomość), która przeznaczona jest na zabudowę usługową.

Nieruchomość położona jest na terenie objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - część I na terenach oznaczonych symbolami: (i) 1UPUC zabudowa usługowa, w szczególności z zakresu usług handlu detalicznego, (ii) 1KDL drogi publiczne klasy lokalnej z urządzeniami infrastruktury technicznej, (iii) 2UP - zabudowa usługowa, w szczególności z zakresu usług handlu detalicznego, oraz (iv) 5MNU - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna w formie wolnostojącej i bliźniaczej, zabudowa usługowa, w szczególności z zakresu usług handlu detalicznego.

Zatem, opisana we wniosku niezabudowana Nieruchomość, spełniać będzie definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż działka ta jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie jej pod zabudowę. W konsekwencji, transakcja dostawy udziałów w prawie własności Nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że udziały w Nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedających odpowiednio na podstawie (i) dziedziczenia testamentowego stwierdzonego prawomocnym postanowieniem właściwego Sądu Rejonowego wydanym 16 czerwca 1998 r. oraz (ii) dziedziczenia ustawowego stwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 22 września 2020 r. Zatem nabycie Nieruchomości nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w Nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Ponadto – jak Państwo wskazali – Nieruchomość nie była wykorzystywana do żadnej działalności, w tym do działalności zwolnione od podatku VAT. Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie. Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Sprzedających dostawy udziałów w prawie własności Nieruchomości nie będzie mogło korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Tym samym, sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla tej czynności stawki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy jeżeli sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, to czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz jest spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT. Co więcej, jak wykazano wyżej, sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla tej czynności stawki.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka jest bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupiona Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie zostanie jednocześnie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowałem jako element Państwa argumentacji, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).