Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.358.2022.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-09
Teza: W zakresie ustalenia, czy : - środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne stanowią przychód podatkowy, - środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe,
======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy :

\- środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne stanowią przychód podatkowy,

\- środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Sp. z o.o. z siedzibą w Y (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego należącą do grupy kapitałowej X. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcja naczyń zbiorczych, produkcja części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, a także produkcja części do pojazdów samochodowych.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie (…) SSE na podstawie czterech zezwoleń. Pierwsze z zezwoleń zostało udzielone Spółce dnia 27 maja 1998 r., drugie dnia 26 grudnia 2006 r., trzecie dnia 8 lutego 2011 r., czwarte zaś 24 czerwca 2014 r. Warunki przewidziane treścią poszczególnych zezwoleń zostały przez Spółkę wypełnione. Aktualnie Spółka rozpoczyna konsumowanie pomocy publicznej wygenerowanej w ramach zezwolenia z 8 lutego 2011 r. Ponadto, w dniu 27 grudnia 2021 r. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752).

Spółka zatrudnia pracowników, których miejscem pracy jest znajdujący się na terenie (…) SSE zakład produkcyjny. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że nie zatrudnia pracowników, których miejsce pracy znajduje się poza obszarem SSE, ani też świadczących pracę wyłącznie w ramach działalności nie będącej działalnością strefową (zwolnioną).

Spółka w 2020 r. i 2021 r. uzyskała wsparcie na rzecz ochrony miejsc pracy z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15gg ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: „ustawa COVID-19”). Środki wsparcia zostały wypłacone przez (…) Wojewódzki Urząd Pracy w (…) a następnie rozliczone poprzez udokumentowanie środków faktycznie wykorzystanych na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy. Pomoc niewykorzystana została zwrócona. Wnioskiem o wsparcie zostali objęci pracownicy zaangażowani w działalność gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną na terenie SSE i w ramach zezwolenia strefowego (a więc pracownicy, których wynagrodzenia normalnie obciążają wynik działalności zwolnionej z opodatkowania). Spółka nie zaliczyła wydatków na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy, w części objętej wsparciem, do kosztów uzyskania przychodów.

### Pytania

1\. Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne stanowią przychód podatkowy?

W przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że środki z FGŚP stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP:

2\. Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy COVID-19, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP, na podstawie art. 15gg Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowią przychodu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o PDOP, nie zawiera definicji przychodu podatkowego, ustawodawca wskazał jedynie w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, zaliczane do tej kategorii. Przepis ten stanowi zatem katalog otwarty. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) przez „należny” rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś”. O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Łączna literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które jednocześnie są w danym momencie trwałe i definitywne.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z FGŚP do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie art. 15gg Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, mogłyby teoretycznie stanowić przychód podatkowy. Przychodem jest bowiem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP. Wnioskodawca natomiast zwraca uwagę, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o PDOPm do przychodów nie zalicza się:

6) zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

6a) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (tj. innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP – przyp. Spółki)

Z powyższej regulacji wyraźnie wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków, które nie zostały przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są uzależnione od tego, czy te uprzednio zostały zaliczone do kosztów podatkowych, czy też nie. W pierwszej sytuacji, tj. gdy zwracane wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. W drugiej natomiast, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które nie zostały wcześniej (przed zwrotem) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Przy czym, należy podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „zwróconych wydatków”, konieczne jest, aby wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie mu zwrócony. Dodatkowo, w praktyce przyjmuje się, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Przepisy ustawy o PDOP, nie określają przy tym, jakiego rodzaju wydatki miałyby zostać zaliczone do tej kategorii, wskazując na jedno wyłączne kryterium, tj. że wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że zwrot każdego wydatku poniesionego przez podatnika, który nie został zaliczony przez tego podatnika do kosztów podatkowych, nie będzie stanowił przychodu dla celów PDOP.

Jednocześnie, kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W praktyce interpretacyjnej (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.166.2020.2.SP) przyjmuje się natomiast, że wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu, jeśli są spełnia następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

\- nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków oznacza, ze dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów ustawy o PDOP. Jak natomiast wskazano w zaprezentowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca w związku z negatywnymi konsekwencjami pandemii COVID-19 uzyskał pomoc na podstawie art. 15gg Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w postaci dofinansowania do wynagrodzeń pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne. Co istotne, środki otrzymane przez Spółkę na podstawie art. 15gg Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, nie mogły być przeznaczone na dowolny cel. Dofinansowanie musiało być przeznaczone na ochronę miejsc pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej w przypadku, gdy przedsiębiorca, który zawarł z wojewódzkim urzędem pracy umowę o wypłatę świadczeń dofinansowania, nie spełnił warunków w niej zawartych jest obowiązany do zwrotu na rachunek bankowy dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, z którego otrzymał środki, całości otrzymanej pomocy wraz z odsetkami. Jeżeli niespełnienie warunków zawartych w umowie o wypłatę świadczeń polega na wykorzystaniu pomocy niezgodnie z przeznaczeniem, przedsiębiorca jest obowiązany do zwrotu na rachunek bankowy dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, z którego otrzymał środki, kwoty pomocy wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami (por. Baran Krzysztof W. (red.), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, \[w;\] Tarcza antykryzysowa 1.0 - 4.0, ustawa o dodatku solidarnościowym i inne regulacje, jako szczególne rozwiązania w prawie pracy, prawie urzędniczym i prawie ubezpieczeń społecznych związane z COVID-19. Komentarz, WKP 2020).

Tym samym, można uznać, że w ostatecznym rozrachunku wydatek w części objętej dofinansowaniem nie został poniesiony przez podatnika, gdyż finalnie - jako wydatek zwrócony - nie został on pokryty z jego zasobów majątkowych. Powyższe twierdzenie zdaje się potwierdzać interpretacja indywidualna z 4 sierpnia 2020 r, znak 0114- KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS, dotycząca ujęcia wydatków na wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki społeczne w części objętej dofinansowaniem z FGŚP, z której wynika, że ciężar ekonomiczny tych wydatków nie wiąże się z rzeczywistym uszczupleniem zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w związku z tym, że wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, otrzymane środki nie stanowią przychodów podatkowych.

Jednocześnie, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych przez władze skarbowe przykładowo:

1) w piśmie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020 Podsekretarza Stanu Pana Piotra Patkowskiego stanowiącym odpowiedz na zapytanie poselskie nr 1073 wskazując, że: w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego.

2) w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS wskazał, że w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP) - analogiczne stanowisko zostało zawarte także w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego: 0111-KDIB1-3.4010.348.2020.1 MBD z 28 sierpnia 2020 r., 0114-KDIP2-1.4010.218.2020.1.KS z 2 września 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.281.2020.1.MS z 4 września 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.400.2020.1.MBD z 9 września 2020 r.

Spółka wskazuje, że przywołane interpretacje indywidualne zostały wydane w sprawach dofinansowań otrzymanych przez podatników na podstawie art. 15g ustawy COVID-19, który traktuje o pomocy dla pracodawców w postaci ochrony miejsc pracy, wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym oraz obniżenia wymiaru czasu pracy. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca skorzystał z pomocy uregulowanej w art. 15gg dotyczącej dofinansowania ze środków FGŚP wynagrodzeń pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym lub obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie COVID-19, należy wskazać, że na gruncie przedmiotowej sprawy, zdaniem Spółki, skutki podatkowe objęte niniejszym wnioskiem będą analogiczne w obu przypadkach dofinansowań. Dla rozstrzygnięcia podjętych kwestii, nie jest istotne, który ze wskazanych przepisów był podstawą przyznania dofinansowania, jako środka pomocowego na rzecz przeciwdziałania ze skutkami pandemii COVID-19. Oba przepisy odnoszą się bowiem do analogicznych form dofinansowania, koordynowanych przez ten sam organ, zasadniczo przyznawanych w oparciu o zbliżone reguły oraz regulują podobną formę pomocy przedsiębiorcom, którzy w okresie pandemii zatrudniali pracowników. Jednocześnie, Spółka podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy uznania ww. pomocy za przychód Wnioskodawcy, a w przypadku odpowiedzi pozytywnej kwalifikacji tego przychodu do działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. W tym zakresie - zdaniem Wnioskodawcy - uregulowania art. 15g i 15gg powinny zostać uznane za tożsame pod względem konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu, Spółka uznała za uzasadnione powoływanie stanowisk organów podatkowych obejmujących swoim zakresem także art. 15g ustawy COVID-19.

Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowią przychodu podatkowego, gdyż wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15gg Ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji czy terminu zakończenia inwestycji.

Zwolnienie podatkowe, o którym jest mowa w art. 12 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP zwolnienie, o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy

Tym samym, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: określona jest w zezwoleniu oraz prowadzona jest na terenie SSE. Jeżeli natomiast, jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest przedmiotowo wskazany w treści zezwolenia strefowego, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność taka jest wykonywana na terenie SSE.

Zasadniczą treścią tego zezwolenia jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując, wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy.

W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym, aby utrzymać miejsca pracy, Spółka skorzystała z dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP. Pracownicy ci są zatrudnieni na terytorium SSE i wykonują zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną tam na podstawie zezwoleń. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie (w formie środków pieniężnych wypłacanych z FGŚP) stanowi więc w ocenie Wnioskodawcy przychód na gruncie ustawy o PDOP. Najistotniejsze jest ustalenie czy przychód ten można zakwalifikować do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Należy zwrócić uwagę, że dochód określony w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalnością gospodarczą, określoną w zezwoleniu, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności. W tym miejscu Spółka wskazuje na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą dochodów zwolnionych od PDOP nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie strefy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 312/18: „należy także zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d o.p. nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług”.

Ponadto, ponieważ regulacje ustawy o PDOP nie zawierają odrębnej definicji działalności gospodarczej, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odwołania się w tym zakresie do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (np.: wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3433/18). Obecnie taka definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Zgodnie z powyższą regulacją „działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z przytoczonej regulacji wynika, że aby dana działalność traktowana była jako działalność gospodarcza musi posiadać cztery cechy: zorganizowanie, ciągłość, zarobkowy charakter oraz wykonywana powinna być we własnym imieniu. Dodatkowo, konkretyzacji przedmiotu działalności gospodarczej, która spełnia powyższe kryteria dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). Brak ujęcia określonej aktywności w PKD wskazuje, że dana działalność, nawet jeśli będzie spełniała przesłanki zorganizowania zarobkowości, wykonywania we własnym imieniu oraz ciągłości, nie jest zaliczana przez polski porządek prawny do kategorii działalności gospodarczej (tak: Kruszewski Artur Krzysztof. Art. 3. W: Prawo przedsiębiorców. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Przenosząc powyższe argumenty na grunt zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że choć przyznane dofinansowanie przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści Zezwoleń (jako rodzaj działalności wykonywanej na terenie SSE), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego (w tym wsparcia ze środków wypłacanych z FGŚP). Taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Fakt otrzymania dofinasowania stanowi bowiem rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Zezwolenia. Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP przewidziane w art. 15gg Ustawy COVID-19, ma charakter przychodu incydentalnego (akcesoryjnego), wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach Działalności strefowej. Jednocześnie, zaznaczyć należy, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do Wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.

Spółka wskazuje, że również w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. wydanych przez Ministra Finansów dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (instrument podobny do zezwoleń SSE), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”), zaprezentowane zostało podobne stanowisko w kontekście zakresu dochodu zwolnionego uzyskiwanego z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, stanowiącej instrument analogiczny do zezwolenia strefowego. Jak wskazano w Objaśnieniach: „Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów)”. Ze względu na znaczne podobieństwo regulacji odnoszących się do zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, zdaniem Wnioskodawcy, różnicowanie podejścia w określeniu zakresu dochodu zwolnionego wynikającego z prowadzonej na ich podstawie działalności, nie znajduje uzasadnienia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15gg Ustawy o Covid-19, w części odnoszącej się do Wynagrodzeń, należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwoleń i w związku z tym będzie on stanowić przychód z Działalności strefowej, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Spółka ponadto podkreśla, że otrzymanie środków z FGŚP jest bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w zezwoleniach. W szczególności bowiem otrzymane dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach Działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE i przedmiotowo zgodnej z zakresem PKWiU wskazanym w treści zezwoleń, które to koszty wynagrodzeń zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP. Koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z Działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania PDOP, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Przenosząc powyższe argumenty na grunt zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że choć przyznane dofinansowanie przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści zezwoleń (jako rodzaj działalności wykonywanej na terenie SSE), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego (w tym wsparcia ze środków wypłacanych z FGŚP). Taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Fakt otrzymania dofinasowania stanowi bowiem rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Zezwolenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca podkreśla, że skorzystanie z dofinansowania do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP miało charakter incydentalny i nieprzewidziany, jednak było ono bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Spółki określona w zezwoleniu SSE, bowiem pozyskanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, mowa jest o dochodach, a nie o przychodach. Dochodem w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością Spółki, w ramach której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem, a otrzymanie go nie byłoby możliwe, gdyby nie działalność gospodarcza Spółki na terenie SSE. W normalnym stanie rzeczy (tj. w przypadku niezaistnienia ogólnoświatowej pandemii COVID-19), wynagrodzenia pracowników w całości sfinansowane zostałoby bowiem przychodami ze sprzedaży towarów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę w ramach Działalności strefowej. Innymi słowy, Wnioskodawca wskazuje, że między działalnością gospodarczą na terenie SSE, a otrzymanym dofinansowaniem ze środków FGŚP istnieje ścisły i funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Podsumowując, przy uwzględnieniu celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych oraz powyższych rozważań, zdaniem Spółki, przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na terenie SSE i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie zezwoleń, stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Uzupełniająco wskazać należy, że sytuacja, w której zostałoby przyjęte, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP jako przewidziane w art. 15gg Ustawy o Covid-19, dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. Powodowałoby to bowiem, że przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych w oparciu o udzielone zezwolenia traktowani byliby gorzej niż przedsiębiorcy nieprowadzący takiej działalności, (dla nich efektywnie otrzymanie dofinansowania z FGŚP jest neutralne podatkowo), co stałoby w oczywistej sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, a także z celem pomocy z tytułu Covid-19.

W powyższym zakresie należy bowiem wskazać, że dla podatnika nieprowadzącego działalności na terenie SSE środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15gg Ustawy C0VID-19, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowić będą przychód zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, wynagrodzenia wypłacane pracownikom, które objęte są dofinansowaniem stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, tj. pomniejszą one podstawę opodatkowania PDOP. Powyższa zasada została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-403/16/MSO, dotyczącej kwalifikacji środków otrzymanych z Funduszu Pracy na dofinansowanie miejsc prac w oparciu o regulacje ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W dalszej kolejności wskazać należy, że zasada ta została potwierdzona również w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pi/covid-19/faq-covid-19/#b6), z których wynika, że w przypadku, gdy u danego podatnika koszty wynagrodzeń zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, kwota otrzymanego dofinansowania wypłaconego w oparciu o regulację art. 15g Ustawy COVID-19, stanowić będzie przychód podatkowy.

W przypadku natomiast podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE w oparciu o udzielone zezwolenie strefowe, powyższe ogólne zasady ulegają modyfikacji z uwagi na regulację art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, w przypadku przyjęcia, że dopłaty do wynagrodzeń otrzymane z FGŚP w oparciu o regulację art. 15gg Ustawy o Covid-19, nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, przy czym jednocześnie wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem nie pomniejszałyby podstawy opodatkowania jako koszty związane z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu z PDOP.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko zarówno w zakresie pytania nr 1, jak i pytania nr 2, pokrywa się ze stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonym w następujących orzeczeniach:

1\. wyrok WSA w Kielcach z 10 marca 2022 r., sygn. I SA/KE 709/21, w którym orzeczono, że „Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek, wtedy są one integralną częścią działalności strefowej. Ponadto, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nietylko dochód, który jest bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności, ale także dochód, który podatnik pozyskał w związku z innymi czynnościami, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły nierozerwalny związek. Zatem środki otrzymane przez spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanego zezwolenia, stanowią przychód strefowy zwolniony z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

2\. wyrok WSA w Gliwicach z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1344/21, w którym orzeczono, że: „Środki otrzymane na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”

3\. wyrok WSA w Rzeszowie z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 865/21, w którym sąd uznał, że: „Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalnością gospodarczą, ściśle określoną w zezwoleniu na jej prowadzenie działalność na terenie SSE, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności. (\`(...)\`) dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związany. Gdyby Skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.”

4\. wyrok WSA w Rzeszowie z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 811/21, w którym sąd uznał, że: „W przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g ustawy COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Pomiędzy analizowanym dofinansowaniem a działalnością strefową można wykazać ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.”

5\. wyrok WSA w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 125/21, w którym sąd wskazał, że: „pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością podstawową Skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Przy uwzględnieniu celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych oraz powyższych rozważań w ocenie Sądu przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w fabrykach na terenie PSSE i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie zezwoleń stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).

Stosownie do art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID:

podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1) przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub

2) przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub

3) obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

W myśl art. 15g ust. 9 ustawy o COVID:

przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym:

1) nie mniej niż o 15%, obliczony jako stosunek łącznych obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy dwumiesięczny okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego, lub

2) nie mniej niż o 25% obliczony jako stosunek obrotów z dowolnie wskazanego miesiąca kalendarzowego, przypadającego po dniu 31 grudnia 2019 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do obrotów z miesiąca poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego.

Zgodnie z art. 15gg ust. 2 ustawy o COVID:

podmiotom, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15gg ust. 4 ustawy o COVID:

wynagrodzenia pracowników, o których mowa w ust. 1, są dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

W złożonym wniosku pierwszą wątpliwością Wnioskodawcy jest określenie czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne stanowią przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

a przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W myśl at. 15 ust. 4h updop:

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15gg ustawy COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tam zauważyć, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59 tej ustawy.

Ponadto, zdaniem tutejszego Organu, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie wystąpiły, zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów, to art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajdzie zastosowania.

Art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, miałyby zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Zatem, w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń zostały spełnione, natomiast podatnik pomimo to nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajduje zastosowania.

Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne stanowią przychód podatkowy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie warunkowego pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z ww. przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska znajduje się w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził: „(…) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy „strefowej”.

Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za nieprawidłowe.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne stanowią przychód podatkowy,

\- środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop

jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).