Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.972.2022.1.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Obowiązki płatnika w zakresie respektowania oświadczeń zleceniobiorców.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oświadczenia-oświadczenie podatnika; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Oświadczenia i wnioski mające wpływ na obliczenie zaliczki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31a-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowa**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· **prawidłowe** – w zakresie respektowania oświadczeń zleceniobiorców w sytuacji, gdy stosunek prawny łączący strony nie ustał;

· **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W firmie ze zleceniobiorcami zawierane są na różne okresy umowy zlecenia, w tym także na okresy obejmujące miesiąc kalendarzowy. Należności z tytułu umów zlecenie wypłacane są na 5 dzień miesiąca po miesiącu przepracowanym. Zgodnie z nowym brzemieniem art. 31a pkt 7 (winno być ust. 7) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, oświadczenie PIT-2 złożone płatnikowi jest pomijane, jeśli łączący strony stosunku prawny ustał.

Przykład:

Zleceniobiorca zawarł ze zleceniodawcą umowy zlecenie:

*   od 1 grudnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.;
*   od 1 stycznia 2023 r. do 31 stycznia 2023 r.;
*   od 1 lutego 2023 r. do 28 lutego 2023 r.

\- każdorazowo złożył wniosek PIT-2 o stosowanie ulgi podatkowej.

Przy obliczaniu wynagrodzenia za:

*   za grudzień 2022 r. na 5 stycznia 2023 r.;
*   za styczeń 2023 r. na 5 luty 2023 r.

\- płatnik rozliczył podatek z uwzględnieniem ulgi podatkowej, ponieważ pomimo ustania jednego stosunku prawnego, zleceniobiorca jest w trakcie trwania kolejnego stosunku prawnego z tym samym zleceniodawcą.

*   za luty 2023 r. na 5 marca 2023 r.

\- płatnik rozliczy podatek bez uwzględnienia ulgi podatkowej.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca jako płatnik postąpi prawidłowo, czy jednak powinien On wypłacić każdorazowo wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia bez uwzględnienia ulgi podatkowej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca jest zdania, że jeżeli w dacie wypłaty należności z tytułu jednego stosunku prawnego, który ustał – między tymi samymi stronami, istnieje nowy stosunek prawny, to ulga podatkowa powinna zostać przy naliczaniu wynagrodzenia zastosowana. Inaczej mówiąc, złożone przez podatnika oświadczenia pozostają w mocy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest: działalność wykonywana osobiście.

W myśl natomiast pkt 3 powyższego artykułu:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

W myśl natomiast pkt 8 powyższego artykułu:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zawierali państwo umowy zlecenia przykładowo w grudniu, styczniu i lutym, gdzie zleceniobiorca każdorazowo złożył wniosek PIT-2 o stosowanie ulgi podatkowej. Należności z tytułu umów zlecenie wypłacane są na 5 dzień miesiąca po miesiącu przepracowanym. Przy obliczaniu wynagrodzenia za grudzień 2022 r. i styczeń 2023 r. płatnik rozliczył podatek z uwzględnieniem ulgi podatkowej, ponieważ pomimo ustania jednego stosunku prawnego, zleceniobiorca jest w trakcie trwania kolejnego stosunku prawnego z tym samym zleceniodawcą, natomiast za luty 2023 r. płatnik rozliczy podatek bez uwzględnienia ulgi podatkowej.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia, czy wypłacane przez Państwa zleceniobiorcom wynagrodzenia z tytułu umów zleceń każdorazowo powinny zostać wypłacone bez uwzględniania ulgi podatkowej.

Jednocześnie, uważają Państwo, że jeżeli w dacie wypłaty należności z tytułu jednego stosunku prawnego, który ustał – między tymi samymi stronami, istnieje nowy stosunek prawny, to ulga podatkowa powinna zostać przy naliczaniu wynagrodzenia zastosowana.

Na mocy art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1) obliczenie,

2) pobranie,

3) wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z kolei, w myśl art. 31a ust. 7 wprowadzonego ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 czerwca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) obowiązującego od 1 stycznia 2023 r.:

Po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11.

Z cytowanego art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania świadczeń podatnikowi, czyli przykładowo po zakończeniu umowy zlecenia - płatnik może pomijać oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika z pewnymi wyjątkami.

Przy czym, stosunek prawny to szczególna relacja między co najmniej dwoma podmiotami. Składają się na nią uprawnienia i obowiązki tych podmiotów, czyli stron stosunku prawnego.

Stosunek prawny powstaje, ulega zmianie i ustaje na skutek zaistnienia zdarzeń prawnych lub czynów, z którymi prawo wiąże określone skutki.

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Stosownie do art. 735 § 1 cytowanej ustawy:

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Z kolei, w myśl art. 744 tej ustawy:

W razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

W przypadku umowy zlecenia moment ustania stosunku prawnego nie jest tożsamy z datą zakończenia umowy, tak jak w przypadku umowy o pracę – stosunek ten bowiem trwa nadal, a zleceniodawca ma zobowiązanie wobec zleceniobiorcy do zapłaty ustalonego wynagrodzenia w przypadku, gdy umowa zlecenia jest odpłatna.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz objaśnienia podatkowe różnicują tytuły prawne (źródła przychodów), jakimi są umowa o pracę oraz umowa zlecenia.

W sytuacji, gdy umowa zlecenia jest zawarta z tym samym pracodawcą, istnieje konieczność składania odrębnych oświadczeń i wniosków – są to bowiem odrębni płatnicy. Podobnie jest w przypadku ustania bytu prawnego danej umowy, co ma bezpośrednie przełożenie na okres, w którym złożone oświadczenia i wnioski będą obowiązywały.

Z przytoczonych informacji i objaśnień, jak również z samych regulacji kodeksu cywilnego wynika, że umowa zlecenia kończy się w momencie wykonania świadczeń, do których zobowiązał się zleceniobiorca oraz zleceniodawca. Zleceniobiorca zobowiązał się więc do wykonania określonych czynności, a zleceniodawca do zapłaty za nie w określonym terminie. Zobowiązania umowy zostają więc zrealizowane w pełnym zakresie w momencie dokonania zapłaty. Zatem, do tego momentu stosunek prawny nadal trwa, a oświadczenia złożone przez zleceniobiorcę zachowują ważność.

W związku z tym, przykładowo – w przypadku zapłaty wynagrodzenia za zlecenie wykonane w styczniu, przy założeniu, że umowa zlecenia nie jest kontynuowana, zapłata za te usługi dokonana w lutym, będzie uwzględniała wniosek o niepobieranie zaliczki, gdyż stosunek prawny w momencie wypłaty nadal trwał, a zatem nie było podstaw do pomijania złożonych wniosków i oświadczeń przez płatnika.

W związku z tym należy uznać, że w przypadku umowy zlecenia, stosunek prawny łączący zleceniobiorcę i zleceniodawcę ustaje w momencie dokonania zapłaty, zatem do tego czasu zachowują moc złożone płatnikowi oświadczenia i wnioski, o których mowa w art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, odnosząc się stricte do Państwa sytuacji przedstawionej we wniosku, jeśli zleceniobiorcy złożyli Państwu wniosek o stosowanie ulgi podatkowej (PIT-2) dotyczącej umowy obowiązującej w lutym, to powinni Państwo go uwzględnić wypłacając wynagrodzenie w marcu.

Z tego względu, nie można było podzielić w pełni za prawidłowe Państwa stanowiska, bowiem jak wskazano wyżej bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, czy w dacie wypłaty należności z tytułu jednego stosunku prawnego, łączącego Państwa ze zleceniobiorcami istnieje nowy stosunek prawny, gdyż stosunek prawny wynikający z umowy zlecenie nie ustaje w momencie zakończenia okresu trwania umowy, ale momentu wywiązania się obu stron z podjętych zobowiązań (czyli np. wypłaty wynagrodzenia przez zleceniodawcę).

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).