Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-724/12-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-02
Teza: Czy opisane wynagrodzenia wypłacane przez Instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji Projektu (zarówno osobom aktualnie zatrudnionym jak i planowanych do zatrudnienia), a pochodzące ze środków Projektu, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych? Jakie obowiązki spoczywają bądź będą spoczywać na Instytucie w związku z wypłatą opisanych w stanie faktycznym wynagrodzeń, pochodzących ze środków Projektu?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; programy; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2012 r. (data wpływu 31.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7 Programu Ramowego oraz obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7 Programu Ramowego oraz obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Instytut, który jest jednostką organizacyjną Polskiej Akademii Nauk posiadającą osobowość prawną, dnia 17 listopada 2011 r. podpisał z Agencją Wykonawczą Europejskiej Rady ds. Badań Naukowych, działającą z upoważnienia Komisji Europejskiej. Projekt ma charakter badawczy, a jego celem jest wspieranie najbardziej twórczych i nowatorskich pomysłów badawczych Lidera (Principal Investigator), pod warunkiem, że prowadzone badania mają charakter pionierski i przekraczają obecne granice wiedzy (frontier research). Projekt jest interdyscyplinarny, o dużym stopniu ryzyka naukowego, gdyż w wyniku realizacji postawionych w nim celów badawczych powinny być otrzymane przełomowe wyniki, które otwierają nowe perspektywy dla postępu naukowego i technologicznego oraz mają decydujące znaczenie w generowaniu nowej wiedzy prowadzącej do przyszłych zastosowań i rynków. Wskazany imiennie Lider (Principal Investigator) realizuje projekt wraz z zespołem, którego kształt kreuje według własnej koncepcji. Realizacja Projektu rozpoczęła się w dniu 1 stycznia 2012 r. (pierwszego dnia miesiąca po wejściu w życie Umowy), zaś datę jego zakończenia ustalono na dzień 31 grudnia 2016 r.

Maksymalny finansowy udział Unii Europejskiej określono na kwotę 1.749.600,00 Euro, przy czym do chwili obecnej Wnioskodawca zgodnie z umową otrzymał w formie zaliczki/prefinansowania 48,24% tej kwoty, tj. 844.080,00 Euro w tym:

*   Kwota 756.600,00 Euro stanowiąca 43,24% maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej, została wypłacona przez Komisję Europejską bezpośrednio na konto Instytutu, a prefinansowanie przez instytucje krajowe nie wystąpiło,

*   5% maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej (tj. 87.480,00 Euro) zostało umieszczone przez Komisję Europejską na Funduszu Gwarancyjnym. Kwota ta przekazana przez Komisję Europejską na rzecz Instytutu znajduje się na wyodrębnionym rachunku (stosownie do Umowy środki te są własnością Instytutu, a zarządza nimi Komisja Europejska) i zostanie przekazana na konto Instytutu razem z płatnością końcową,

Przekazanie kolejnych środków finansowych dla Instytutu przez Unię Europejską wygląda następująco:

1.  Kwota 730.560,00 Euro stanowiąca około 41,76% maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej będzie wypłacana na rzecz Instytutu w stosownych transzach po przyjęciu przez Komisję Europejską kolejnych sprawozdań z wykonania Projektu, składanych w cyklu 18-to miesięcznym. Ostatnia transza zostanie przekazana przed zakończeniem projektu. W tym zakresie prefinansowanie wydatków przez Instytut również nie występuje,
2.  10% (tj. 174.960,00 Euro) maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej zostaje zatrzymane przez Komisje Europejską jako rezerwa aż do momentu zaakceptowania końcowego sprawozdania, ponieważ zgodnie ze standardowymi procedurami dofinansowania projektów przewidzianymi w ramach 7 Programu Ramowego suma wypłaconej zaliczki i wypłat pośrednich w trakcie realizacji Projektu nie może przekroczyć 90% maksymalnego dofinansowania udzielonego przez Komisję Europejską określonego w Umowie.

Zatem w części 15% maksymalnego dofinansowania (kwota umieszczona na funduszu gwarancyjnym oraz kwota zatrzymana), dochodzi faktycznie do prefinansowania wydatków przez Instytut, ponieważ wydatki są pokrywane w tej części w pierwszej kolejności ze środków Instytutu, a dopiero następnie zostaną zwrócone na rzecz Instytutu przez Komisję Europejską. Wskazana pomoc ma w całości charakter bezzwrotny.

Ze środków Projektu Instytut pokrywa wszelkie niezbędne koszty wynagrodzenia osób pracujących w projekcie, tj. Lidera, Kadry Profesorskiej, doktorantów, studentów i personelu technicznego. Prace wykonywane przez ww. osoby przewidziane są w Umowie Grantowej i służą bezpośredniej realizacji celu Projektu, a sam projekt wyraźnie przewiduje wynagrodzenie dla tych osób. W początkowej fazie Projektu przy jego realizacji zatrudnionych było na umowę o pracę trzech studentów studiów doktoranckich, których wynagrodzenie było wypłacane z Projektu w formie premii zadaniowej (została ona wprowadzona aneksami do umów o pracę, które zawierają wskazanie zadania realizowanego w ramach Projektu).

Aktualnie w Projekcie zatrudnione są następujące osoby bezpośrednio realizujące cel projektu: Principal Investigator, otrzymujący w ramach Projektu wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę na czas określony w formie wynagrodzenia podstawowego ze wszystkimi obligatoryjnymi składnikami, stosownie do obowiązującego w Instytucie regulaminu wynagradzania, przy wymiarze 0,5 etatu; Trzech studentów studiów doktoranckich, otrzymujących ze środków Projektu wynagrodzenia w formie wynagrodzenia podstawowego ze wszystkimi obligatoryjnymi składnikami stosownie do obowiązującego w Instytucie regulaminu wynagradzania (wymiarze od 0,15 do 0,4 etatu); Dodatkowo od dnia 15 lipca 2012 r. zatrudniony jest przy realizacji Projektu pracownik techniczny, w wymiarze 0,75 etatu na okres 3 lat. W załączniku do umowy o realizacje Projektu przewidziane jest zatrudnienie pracowników technicznych, a zapisy te określają jednocześnie ich liczbę i sposób określania wynagrodzenia. Ponadto 7 pracowników administracyjnych Instytutu wykonuje prace na rzecz Projektu i są oni wynagradzani ze środków Projektu. Projekt nie wskazuje wprost, że takie osoby będą przy jego realizacji zatrudnione ale ustanawia pulę środków na tzw. wydatki pośrednie, w których mieści się także kategoria wydatków na obsługę administracyjno - finansową projektu. Każdorazowo to Instytut decyduje o tym ilu pracowników potrzeba do obsługi administracyjno - finansowej Projektu oraz określa warunki płacowe oraz sposób zatrudnienia (bądź określona cześć etatu bądź premia zadaniowa).

Zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej czas pracy przy Projekcie za który pracownicy otrzymują wynagrodzenie ze środków Projektu, jest rejestrowany kartami czasu pracy. Instytut wypłacając wynagrodzenia ze środków Projektu pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Ponadto otrzymane środki przeznaczane są także na: zakup aparatury naukowo – badawczej, zakup materiałów, surowców, odczynników, oprogramowania i licencji na oprogramowanie, wymianę naukowców, wizyty badawcze studentów i pracowników naukowych we współpracujących zagranicznych laboratoriach, uczestnictwo w konferencjach, publikacje i rozpowszechnianie wyników badań, promocję, w tym stworzenie strony internetowej, rekrutację członków zespołu i inne usługi obce oraz audyt. Wydatki te są, stosownie do zapisów Umowy, wydatkami kwalifikowanymi.

Aktualnie Instytut planuje także zatrudnienie na umowy o pracę kolejnych osób w związku z realizacją Projektu, wśród nich także takich, których wynagrodzenie będzie w 100% pokrywane ze środków Projektu. Możliwość zatrudnienia takich osób bądź od początku została przewidziana w Projekcie bądź wynika z prawidłowej gospodarki pulą tzw. wydatków pośrednich (w zakresie pracowników obsługi administracyjno - finansowej Projektu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane wynagrodzenia wypłacane przez Instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji Projektu (zarówno osobom aktualnie zatrudnionym jak i planowanych do zatrudnienia), a pochodzące ze środków Projektu, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Jakie obowiązki spoczywają bądź będą spoczywać na Instytucie w związku z wypłatą opisanych w stanie faktycznym wynagrodzeń, pochodzących ze środków Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Siódmy Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w lalach 2007 — 2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki - sądowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną. Program ten został utworzony na mocy Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 18 grudnia 2006 r. i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską. Dysponentem środków pomocowych i jednocześnie podmiotem upoważnionym do ich rozdziału jest Komisja Europejska.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Według Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż spełniona została pierwsza przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy PIT. Środki otrzymywane przez Instytut w ramach Projektu pochodzą od organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska i są przekazywane w sposób bezpośredni (bez wątpliwości w zakresie kwoty stanowiącej 85% maksymalnego finansowania) na rzecz Instytutu na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską (reprezentowaną przez Komisję Europejską, z której upoważnienia działa Agencja Wykonawcza Europejskiej Rady ds. Badań Naukowych).

Ponieważ podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio jest niewątpliwie Instytut, może powstać wątpliwość czy pracownicy Instytutu nie są przypadkiem osobami fizycznymi, którym Instytut zleca — bez względu na rodzaj umowy — wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, co mogłoby wyłączyć zastosowanie cytowanego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwość ta jest niezasadna a pracownicy Instytutu wykonujący zadania w ramach Projektu nie są osobami, którym się zleca prace w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy PIT. Przepis ten zdaniem Instytutu należy stosować w odniesieniu do takich zdarzeń, jak np. wykonywanie prac zleconych przez podatnika podwykonawcom, którzy następnie wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 383/07), a nie w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdzie wszystkie osoby wykonujące prace związane z Projektem są zatrudnione na umowę o pracę.

Na potwierdzenie takiego stanowiska Wnioskodawca wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2150/07, w którym WSA uznał zasadność skargi wniesionej przez Instytut i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Instytutu przy realizacji programu INTAS. W wyroku tym WSA wskazał, iż: „o ile \[Instytut\] może być odbiorcą bezzwrotnej pomocy, o tyle nie może on, nie angażując naukowców wykonać projektu badawczego. Zawsze więc w takim przypadku jak przedstawiony w niniejszej sprawie, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest naukowiec a nie \[Instytut\], szczególnie, że jak podnosi Skarżący środki finansowe Programów Ramowych są przekazywane instytucji naukowej, a nie osobom fizycznym, tym samym środki finansowe przeznaczone na badania prowadzone przez naukowca przekazywane są mu poprzez instytucję badawczą. Niezasadne jest też założenie, iż wynagrodzenie naukowca bezpośrednio realizującego projekt badawczy nie jest finansowane ze środków pomocowych. Skoro dany podmiot przyznaje fundusze na realizację konkretnego projektu naukowego i jest on wykonywany przez danego naukowca (grupę naukowców), to wynagrodzenie za jego wykonanie również pochodzi ze środków pomocowych.”

Skutkiem ww. wyroku było także potwierdzenie zacytowanego stanowiska Instytutu przez Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 7 października 2010 r. sygn. 1472/SPD/415-3l/07/MAM.

Identyczny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1457/07 stwierdzając: „Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik czyli w rozpatrywanej sprawie Fundacja sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami.”

Najistotniejszy jest jednak fakt, iż również Ministerstwo Finansów prezentuje tożsamy pogląd, co znalazło wyraz w wytycznych Ministerstwa Finansów skierowanych do Dyrektorów Izb Skarbowych w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. znak PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009, gdzie wskazano wyraźnie, iż: „Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, ze zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienie lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W opinii Wnioskodawcy, wytyczne te nadal pozostają aktualne.

Stanowisko Instytutu potwierdzają także takie interpretacje przepisów prawa podatkowego, jak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2012 r. sygn. ILPB2/415-746/08/12-S/AJ czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie IPP4/415-126/12-2/MP z dnia 16 kwietnia 2012 r., w której czytamy, iż: „wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu.”

Powyższe oznacza, iż w stanie faktycznym wskazanym w zapytaniu pracownicy wynagradzani ze środków Projektu bezpośrednio realizują cel Programu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy zostali oni imiennie wskazani w Umowie. Wątpliwości takiej tym bardziej nie ma w przypadku osób imiennie wskazanych w Projekcie.

Odnosząc się do tej części wydatków na wynagrodzenia pracowników Instytutu wypłacanych w ramach realizacji Projektu, które w pierwszej kolejności są prefinansowane przez Instytut a dopiero w dalszej kolejności finansowane (zwracane na rzecz Instytutu) przez Komisję Europejską (10% kwoty maksymalnego finansowania zatrzymane przez Komisję Europejską i 5% umieszczone na Funduszu Gwarancyjnym, które zostanie wypłacona po zaakceptowaniu końcowego sprawozdania) to zdaniem Instytutu prawidłowe jest stanowisko, iż taki sposób przepływów środków pieniężnych nie ma wpływu na zwolnienie wynagrodzeń wypłacanych z refinansowanych środków z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wielokrotnie podkreślały to w swoich wyrokach sądy administracyjne.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2008 r. sygn. II FSK 1069/07 stwierdził, że: „sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.”

Identyczne zdanie zajął także NSA w wyrokach: z dnia 16 września 2008 r., sygn. II FSK 874/07, z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. II FSK 943/08 („Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.of wymóg zagranicznego pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy nie jest uzależniony od bezpośredniości ich przekazania beneficjentowi.”), z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1457/07 czy też z dnia 15 października 2008 r. II FSK 1167/08. Wszystkie wskazane wyroki wyraźnie pokazują, iż linia orzecznicza sądów administracyjnych w tym zakresie jest jednoznaczna. Wyraźnie podkreślił to NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1903/10, zauważając, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest tylko kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych, w tym w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Istotne jest natomiast to, który podmiot ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar udzielonej bezzwrotnej pomocy.”

Identycznie wypowiadał się NSA w wyrokach: II FSK 1625/10 z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1875/10 z dnia 3 kwietnia 2012 r. czy też II FSK 1353/10 z dnia 20 stycznia 2012 r. oraz w co najmniej kilkudziesięciu innych wyrokach.

Ponieważ w stanie faktycznym przedstawionym w zapytaniu, nic ulega wątpliwości, iż ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy ponosi Komisja Europejska, także w zakresie kwoty 15% maksymalnego finansowania wypłacanego na rzecz Instytutu dopiero po zaakceptowaniu końcowego sprawozdania. Oznacza to, że wynagrodzenia wypłacone z tych środków, na opisanych w zapytaniu zasadach, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując: Ponieważ opisane w stanie faktycznym wynagrodzenia, wypłacane przez Instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji Projektu oraz jego obsłudze administracyjno - finansowej, pochodzą ze środków otrzymanych przez Instytut w ramach Projektu od organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, a także ponieważ pracownicy, na rzecz których jest ono wypłacane bezpośrednio realizują cel Projektu (a więc i cel programu jakim jest 7 Program Ramowy) to zdaniem Instytutu, prawidłowe jest stanowisko, że wynagrodzenia te podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, także w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z kwot prefinansowanych przez Instytut. Dotyczy to także wynagrodzenia, które będzie wypłacane na opisanych warunkach ze środków Projektu na rzecz osób, które zostaną przez Instytut zatrudnione do realizacji Projektu.

Ad. 2.

W świetle art. 39 ust. 1 ustawy o PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35 ustawy o PIT, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych — imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem art. 39 ust. 5 ustawy o PIT. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłat świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 ustawy o PIT. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o PIT, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: (\`(...)\`) 1) w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika — imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, sporządzone według ustalonego wzoru.

Jak z kolei stanowi art. 42 ust. 5 ustawy o PIT, informacje, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 1, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41 ustawy o PIT, dokonujące wypłat świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż Instytut jako podmiot wypłacający na rzecz osób zatrudnionych przy realizacji Projektu (w tym jego obsłudze administracyjno – finansowej) wynagrodzenia pochodzące ze środków Projektu będzie obowiązany do sporządzania imiennych informacji o dokonanych wypłatach ww. wynagrodzenia a następnie do ich przekazania na rzecz podatników oraz właściwych urzędów skarbowych.

Reasumując, zdaniem Instytutu, prawidłowe jest stanowisko, że Instytut nie będzie zobligowany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych ze środków Projektu wynagrodzeń (ponieważ są one zwolnione z podatku), a jedynie do sporządzenia i przekazania imiennych informacji podatkowych, także w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z kwot prefinansowanych przez Instytut. Dotyczy to także wynagrodzenia, które będzie wypłacane na opisanych warunkach ze środków Projektu na rzecz osób, które zostaną przez Instytut zatrudnione do realizacji Projektu. Instytut będzie obowiązany do sporządzania imiennych informacji o dokonanych wypłatach ww. wynagrodzeń, a następnie do ich przekazania na rzecz podatników oraz właściwych urzędów skarbowych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, natomiast w zakresie stanu faktycznego zostanie wydana odrębna interpretacja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2.  prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca dnia 17 listopada 2011 r. podpisał z Agencją Wykonawczą Europejskiej Rady ds. Badań Naukowych, działającą z upoważnienia Komisji Europejskiej, umowę na grant: Realizacja Projektu rozpoczęła się w dniu 1 stycznia 2012 r., zaś datę jego zakończenia ustalono na dzień 31 grudnia 2016 r.

Szczegółowo przekazanie finansowania dla Instytutu wygląda następująco: 43,24% maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej, zostało wypłacone przez Komisję Europejską bezpośrednio na konto Instytutu, a prefinansowanie przez instytucje krajowe nie wystąpiło, 5% maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej zostało umieszczone przez Komisję Europejską na Funduszu Gwarancyjnym. Kwota ta przekazana przez Komisję Europejską na rzecz Instytutu znajduje się na wyodrębnionym rachunku (stosownie do Umowy środki te są własnością Instytutu, a zarządza nimi Komisja Europejska) i zostanie przekazana na konto Instytutu razem z płatnością końcową, 41,76% maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej będzie wypłacana na rzecz Instytutu w stosownych transzach po przyjęciu przez Komisję Europejską kolejnych sprawozdań z wykonania Projektu. Ostatnia transza zostanie przekazana przed zakończeniem projektu. W tym zakresie prefinansowanie wydatków przez Instytut również nie występuje. Natomiast 10% maksymalnego finansowego udziału Unii Europejskiej zostaje zatrzymane przez Komisje Europejską jako rezerwa aż do momentu zaakceptowania końcowego sprawozdania, ponieważ zgodnie ze standardowymi procedurami dofinansowania projektów przewidzianymi w ramach P. suma wypłaconej zaliczki i wypłat pośrednich w trakcie realizacji Projektu nie może przekroczyć 90% maksymalnego dofinansowania udzielonego przez Komisję Europejską określonego w Umowie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca podpisał z Agencją Wykonawczą Europejskiej Rady ds. Badań Naukowych, działającą z upoważnienia Komisji Europejskiej umowę na grant: Projekt ma charakter badawczy, a jego celem jest wspieranie najbardziej twórczych i nowatorskich pomysłów badawczych Lidera. Wskazana pomoc ma w całości charakter bezzwrotny. Ze środków Projektu Instytut pokrywa wszelkie niezbędne koszty wynagrodzenia osób pracujących w projekcie. Prace wykonywane przez ww. osoby przewidziane są w Umowie Grantowej i służą bezpośredniej realizacji celu Projektu, a sam projekt wyraźnie przewiduje wynagrodzenie dla tych osób. W początkowej fazie Projektu przy jego realizacji zatrudnionych było na umowę o pracę trzech studentów studiów doktoranckich, których wynagrodzenie było wypłacane z Projektu w formie premii zadaniowej (została ona wprowadzona aneksami do umów o pracę, które zawierają wskazanie zadania realizowanego w ramach Projektu). Aktualnie w Projekcie zatrudnione są następujące osoby bezpośrednio realizujące cel projektu: Principal Investigator, otrzymujący w ramach Projektu wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę na czas określony w formie wynagrodzenia podstawowego ze wszystkimi obligatoryjnymi składnikami, stosownie do obowiązującego w Instytucie regulaminu wynagradzania, przy wymiarze 0,5 etatu; Trzech studentów studiów doktoranckich, otrzymujących ze środków Projektu wynagrodzenia w formie wynagrodzenia podstawowego ze wszystkimi obligatoryjnymi składnikami stosownie do obowiązującego w Instytucie regulaminu wynagradzania (wymiarze od 0,15 do 0,4 etatu). Dodatkowo od dnia 15 lipca 2012 r. zatrudniony jest przy realizacji Projektu pracownik techniczny, w wymiarze 0,75 etatu na okres 3 lat. W załączniku do umowy o realizacje Projektu przewidziane jest zatrudnienie pracowników technicznych, a zapisy te określają jednocześnie ich liczbę i sposób określania wynagrodzenia. Ponadto 7 pracowników administracyjnych Instytutu wykonuje prace na rzecz Projektu i są oni wynagradzani ze środków Projektu. Projekt nie wskazuje wprost, że takie osoby będą przy jego realizacji zatrudnione ale ustanawia pulę środków na tzw. wydatki pośrednie, w których mieści się także kategoria wydatków na obsługę administracyjno - finansową projektu. Każdorazowo to Instytut decyduje o tym ilu pracowników potrzeba do obsługi administracyjno - finansowej Projektu oraz określa warunki płacowe oraz sposób zatrudnienia (bądź określona cześć etatu bądź premia zadaniowa).

W świetle powyższego, pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywać czynności związane z realizacją programu na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownicy otrzymują wynagrodzenie. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od Wnioskodawcy jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (PIT-11).

Zatem, jeżeli przychody pracowników Wnioskodawcy wypłacane w ramach stosunku pracy nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pism Ministra Finansów oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegają i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.