Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-163/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-11
Teza: Sprzedaż działek podlega opodatkowaniu ze względu na handlowy charakter transakcji oraz prowadzoną na nich działalność.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniach 8 i 26 kwietnia 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 8 i 26 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 sierpnia 1998 r. zakupił Pan wraz z żoną (na prawach wspólności ustawowej) nieruchomość gruntową położoną w S., stanowiącą obszar 1,2 ha wraz z budynkiem socjalno-magazynowym. W skład nieruchomości wchodziły działki nr 196/1, 197/2, 198/1. Nieruchomość została zakupiona od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, na podstawie aktu notarialnego i miała służyć na cele osobiste. Sprzedawca nie wystawił faktury i nie naliczył podatku. W związku z tą transakcją nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od dnia 15 maja 1999 r. część nieruchomości o pow. 0,3 ha wraz z budynkiem socjalno-magazynowym była wykorzystywana do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (transport ciężarowy), w związku z którą jest Pan czynnym podatnikiem. W dniu 27 marca 2008 r. powyższa część (wykorzystywana na cele działalności) została wydzielona geodezyjnie i obecnie stanowi działki nr 196/8 i 197/3. Od dnia wydzielenia geodezyjnego do 31 grudnia 2010 r. działki te były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Znajdujący się na nich budynek w trakcie rozbiórki na dzień sprzedaży nie będzie stanowił budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

W wyniku podziału działek o nr 196/1, 197/2 nabytych w 1998 r. powstały m. in. działki nr 196/7 i 197/4. Działki o numerach 196/7, 197/4 i 198/1 są gruntami niezabudowanymi.

Zgodnie z wypisem ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S. wydanym dnia 6 kwietnia 2011 r., działki nr 196/7, 196/8, 197/3, 197/4, 198/1 położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy S., działki te są przeznaczone pod następujące funkcje:

*   podstawowa - zabudowa produkcyjna, magazyny i składy, obsługa rolnictwa,
*   dopuszczalna - zabudowa usługowa z zakresu handlu, gastronomii, rzemiosła, parkingi i garaże, lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej i dróg wewnętrznych niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy,
*   wykluczona - lokalizacja funkcji chronionych.

W dniu 29 grudnia 2000 r. nabył Pan wraz z żoną nieruchomość gruntową niezabudowaną położoną w S., stanowiącą tereny pod uprawę polową - działka nr 198/7 o pow. 2,627 ha. Działka ta bezpośrednio graniczy z wcześniej zakupioną nieruchomością (działkami nr 196/1, 197/2, 198/1). Sprzedawca nie wystawił faktury i nie naliczył podatku (zakup nastąpił od osoby fizycznej na podstawie aktu notarialnego). W związku z tą transakcją nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z wypisem ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S. wydanym dnia 06 kwietnia 2011 r., działka 198/7 położona jest na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy S. działka ta jest przeznaczona pod następujące funkcje:

1.  w części oznaczonej „r”:

1.  podstawowa - teren upraw polowych,
2.  dopuszczalna - zabudowa mieszkaniowa zagrodowa wraz z zabudową gospodarczą towarzyszącą (siedliska rolnicze), lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy,

3.  w części oznaczonej „28 p”:

1.  podstawowa - zabudowa produkcyjna, magazyny i składy, obsługa rolnictwa,
2.  dopuszczalna - zabudowa usługowa z zakresu handlu, gastronomii, rzemiosła, parkingi i garaże, lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej i dróg wewnętrznych niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy,
3.  wykluczona - lokalizacja funkcji chronionych,
li> funkcje chronione: mieszkalnictwo oraz usługi nauki, kultury, oświaty, zdrowia i opieki społecznej, rekreacji i wypoczynku.

Wymienione powyżej działki (198/7, 196/1, 197/2, 198/1) przeznaczył Pan na siedlisko i zamierzał w nim zamieszkać. W dniu 11 kwietnia 2006 r. złożył Pan wniosek do Wójta Gminy S. o zmianę przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego powyższego gruntu pod zabudowę jednorodzinną. Wniosek jest w trakcie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W dniu 25 stycznia 2001 r. nabył Pan wraz z żoną nieruchomość zabudowaną w T. - działkę nr 118 o pow. 0,5888 ha. Sprzedawca nie wystawił faktury i nie naliczył podatku (nabycia dokonano od osoby fizycznej na podstawie aktu notarialnego). W związku z tą transakcją nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku. Działka przeznaczona była pod uprawy ogrodnicze i rolnicze. Znajduje się ona w bliskim sąsiedztwie Pana miejsca zamieszkania. W związku z rozwijającą się działalnością gospodarczą zaistniała potrzeba wyznaczenia miejsca na stałe parkowanie i naprawy taboru samochodowego, dlatego też dnia 30 kwietnia 2001 r. nieruchomość ta wraz z budynkami została wprowadzona do środków trwałych firmy i użytkowana jest do chwili obecnej. W budynkach znajdujących się na tej działce nie dokonał Pan ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W dniu 14 grudnia 2001 r. zakupił Pan wraz z żoną od Agencji Rolnej Skarbu Państwa działkę niezabudowaną nr 117/1 o pow. 0,0872 ha położoną w T., z przeznaczeniem na uprawy ogrodniczo-rolnicze. Działka znajduje się w bliskim sąsiedztwie Pana miejsca zamieszkania.

W kwietniu 2005 r. nadarzyła się okazja zakupu gruntu w T. bezpośrednio przylegającego do wcześniej zakupionych nieruchomości tj. działek nr 118 i 117/1.

Dnia 10 kwietnia 2005 r. nabył Pan wraz z żoną nieruchomość niezabudowaną z przeznaczeniem pod uprawy ogrodnicze - działki nr 1/13 i 1/14 o obszarze 1,4941 ha. Zakup tych działek spowodował połączenie w jedną całość z działkami poprzednio zakupionymi (nr 118 i 117/1 ).

Uznał Pan, iż praktyczniej będzie wybudować w przyszłości na tym gruncie (dz. nr 1/13, 1/14 i 117/1) dom mieszkalny, ponieważ plac i warsztaty, w których prowadzi działalność gospodarczą (dz. nr 118) byłyby pod stałym nadzorem. Natomiast nieruchomości w S. zamierzał przeznaczyć w przyszłości dla dwóch dorosłych synów.

Jednakże bardzo poważna sytuacja życiowa i finansowa zmusiła Pana do sprzedaży nieruchomości w T., na którą składały się działki nr 1/13, 1/14, 117/1. Czynność ta spowodowała, że został sprzedany obszar stanowiący prywatną własność Pana i żony.

Obecnie w Pana i żony posiadaniu znajdują się:

1.  nieruchomość gruntowa niezabudowana w S. o pow. 2,627 ha - działka nr 198/7 stanowiąca majątek prywatny Pana i żony.
2.  nieruchomość gruntowa zabudowana w S. o pow. 1,2 ha w skład której wchodzą:

1.  wydzielone działki nr 196/8 i 197/3 o pow. 0,3 ha, zabudowana budynkiem, która wykorzystywana była w działalności,
2.  działki nr 196/7, 197/4 i 198/1 o pow. 0,9 ha.

4.  nieruchomość o pow. 0,5888 ha w T., zabudowana budynkami użytkowymi, wykorzystywana w działalności gospodarczej (dz. nr 118 ).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż części nieruchomości położonej w S. (działki nr 196/8 i 197/3) o pow. 0,3 ha, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej wraz z budynkiem w trakcie rozbiórki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%? Czy nieruchomość położona w T. (działka nr 118) zabudowana budynkami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej, będzie opodatkowana podatkiem ze stawką zwolnioną? Czy pozostałe nieruchomości należące do prywatnego majątku Pana i żony, nie wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj. działki nr 196/7, 197/4, 198/1 oraz 198/7 położone w S., które nigdy i w żaden sposób nie były wykorzystywane do żadnych celów od momentu ich nabycia do dnia dzisiejszego, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy ich sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż części nieruchomości położonej w S. (działki nr 196/8 i 197/3) wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, wraz z budynkiem w trakcie rozbiórki należy opodatkować podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%, ponieważ przed dostawą rozpoczął Pan prace rozbiórkowe na swój koszt. Transakcję tą stanowić będzie nie tyle dostawa budynku, co niezabudowanej działki.

W Pana opinii dostawa nieruchomości położonej w T. (działka nr 118) zabudowana budynkami użytkowymi, wykorzystywana w działalności gospodarczej, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy budynku minął okres dłuższy niż 2 lata.

Według Pana, sprzedaż nieruchomości w S. (działki nr 196,7 197/4, 198/1 i 198/7 ) nie może być uznana za wykonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazał Pan, że zakupu tych działek dokonał poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, na własne potrzeby Pana i rodziny z zamiarem osiedlenia się.

Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyraził Pan opinię, że nie jest podatnikiem ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie. Wskazał Pan, iż zamierza wraz z żoną dokonać sprzedaży swojego majątku prywatnego, jako osoby fizyczne - zbyć wszystkie posiadane nieruchomości, zarówno te wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i przeznaczone na cele prywatne - ze względu na zły stan zdrowia oraz fakt, iż żaden z synów nie chce osiedlić się na tych gruntach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być realizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, jako nierozłączne przesłanki uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zostały - dla potrzeb tego podatku - zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wskazując w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.) który stanowi, że „podatnik” oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie od miejsca zamieszkania, działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności.

Według ustępu 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza, o której mowa w ustępie 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Obecnie definicje te zawarte są w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Należy także zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy gruntów, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest pojęciem szerszym od definicji zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czego nie zawiera definicja zawarta w powołanej regulacji Dyrektywy. Stwierdzić jednakże należy, iż jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), w myśl którego państwa członkowskie mogą uznać za podatnika jakąkolwiek osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w ustępie 2, w szczególności dokonuje dostawy gruntów budowlanych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów co do zasady podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle definicji wskazanych w tych przepisach, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma profesjonalny ich charakter. Dostawa towarów (w tym gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującemu tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności lub zamiar wykonywania jej w sposób powtarzalny. W odniesieniu do dostawy gruntów powyższe wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy, kto dokonując sprzedaży działa jako handlowiec. Analizując daną sytuację pod kątem kwalifikacji wykonywanych czynności jako działalności gospodarczej, należy mieć zatem na uwadze zamiar z jakim podmiot podejmuje te czynności.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”, którego użył ustawodawca w definicji działalności gospodarczej, jak również nie precyzuje pojęcia „sposób częstotliwy”. Według definicji zawartej we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.), pojęcie „zamiar” oznacza „intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. „Częstotliwość” natomiast oznacza wykonywanie czegoś w sposób powtarzalny, wielokrotny.

W każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden raz). Z grona podatników nie wyłącza się osób fizycznych, jeśli dokonują dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Jednocześnie, analizując daną sytuację pod kątem kwalifikacji wykonywanych czynności jako działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze zamiar z jakim podmiot podejmuje te czynności. Zamiar sprzedaży określony w momencie nabycia towaru jednoznacznie wskazuje, że podejmowane działania mają charakter handlowy.

Odnosząc powyższe do definicji działalności gospodarczej, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego w zakresie zadania wstępnego treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Według treści ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujące ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać na treść art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych regulacji wynika, że dostawa gruntów - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zwolnieniu od podatku, w przypadku gruntów niezabudowanych, podlegają wyłącznie dostawy gruntów nieprzeznaczonych pod zabudowę (np. gruntów rolnych, czy leśnych).

W przypadku dostawy gruntów zabudowanych, grunt podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku, jaką opodatkowana jest dostawa budynku na nim posadowionego, gdyż przedmiotem sprzedaży jest w takiej sytuacji budynek wraz z przyporządkowanym do niego gruntem.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan sprzedać następujące nieruchomości:

1.  Działki nr 196/8 i 197/3 położone w S. o pow. 0,3 ha.
Działki w 2008 r. zostały wydzielone z działek nr 196/1, 197/2, nabytych na cele osobiste. W związku z nabyciem nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego – zakup nastąpił od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności. Od 1999 r. (przed ich wydzieleniem) do grudnia 2010 r. były wraz z budynkiem wykorzystywane w działalności gospodarczej (transport ciężarowy), w związku z którą jest Pan czynnym podatnikiem. Znajdujący się na nich budynek jest w trakcie rozbiórki i na dzień sprzedaży nie będzie stanowił budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z wypisem ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S., działki położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową.2.  Działkę nr 118 położoną w T. o pow. 0,5888 ha, zabudowaną budynkami użytkowymi.
Działka została nabyta w 2001 r. na cele osobiste. W związku z tą transakcją nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego - zakup nastąpił od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności. W 2001 r. grunt wraz z budynkami został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy i użytkowany jest przez nią do chwili obecnej. W budynkach nie dokonał Pan ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.3.  Niezabudowane działki nr 196/7, 197/4, 198/1 i 198/7 położone w S., które pierwotnie zamierzał Pan wykorzystać na budowę siedliska, a następnie przeznaczył dla synów. Dnia 11 kwietnia 2006 r. złożył Pan wniosek do Wójta Gminy S. o zmianę w odniesieniu do tych działek przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, na przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Od momentu ich nabycia w żaden sposób nie były wykorzystywane.

1.  Działki nr 196/7 i 197/4 zostały wydzielone w działek 196/1, 197/2, nabytych na cele osobiste. W związku z nabyciem nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego - zakup nastąpił od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności. Zgodnie z wypisem ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wydanym dnia 6 kwietnia 2011 r., działki położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obszar, na którym znajdują się ww. działki przeznaczony jest: pod zabudowę produkcyjną, magazyny i składy, obsługę rolnictwa - funkcja podstawowa, zabudowę usługową - funkcja dopuszczalna.
2.  Działka 198/1 została nabyta na cele osobiste, od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, w związku z czym nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z wypisem ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wydanym dnia 6 kwietnia 2011 r., działka położona jest na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszar, na którym znajduje się ww. działka przeznaczony jest pod zabudowę produkcyjną, magazyny i składy, obsługę rolnictwa - funkcja podstawowa, zabudowę usługową – funkcja dopuszczalna.
3.  Działka nr 198/7 o pow. 2,627 ha nabyta w 2000 r. jako tereny pod uprawę polową. W związku z nabyciem nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego - zakup nastąpił od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności. Zgodnie z wypisem ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wydanym dnia 6 kwietnia 2011 r., położona jest na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obszar, na którym znajduje się ww. działka przeznaczony jest: pod uprawy polowe - funkcja podstawowa, zabudowa mieszkaniowa zagrodowa wraz z zabudową gospodarczą towarzyszącą (siedliska rolnicze) - funkcja dopuszczalna.

Ponadto z wniosku wynika, że dnia 10 kwietnia 2005 r. nabył Pan wraz z żoną nieruchomość niezabudowaną z przeznaczeniem pod uprawy ogrodnicze - działki nr 1/13 i 1/14 o obszarze 1,4941 ha. Zakup tych działek spowodował połączenie w jedną całość z działkami poprzednio zakupionymi (nr 118 i 117/1 ). Na działkach nr 1/13, 1/14 i 117/1 planował Pan wybudować w przyszłości dom mieszkalny, ponieważ plac i warsztaty, w których prowadzi działalność gospodarczą na działce nr 118, byłyby pod stałym nadzorem.

Nieruchomości w S. (działki nr 196/7, 197/4, 198/1 i 198/7) miały być przeznaczone w przyszłości dla dwóch dorosłych synów. Jednakże bardzo poważna sytuacja życiowa i finansowa zmusiła Pana do sprzedaży działek w T. nr 1/13, 1/14, 117/1.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż sprzedaż działek nr 196/7, 197/4, 198/1 i 198/7 położonych w S., będzie podlegała opodatkowaniu, pomimo tego, że pierwotnie nabył je Pan - jak wskazał - na cele osobiste z zamiarem wybudowania siedliska i wystąpił do Wójta Gminy S. o zmianę w odniesieniu do tych działek przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, na przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną.

Uwzględniając bowiem fakt, iż wcześniej przeprowadził Pan już transakcje sprzedaży działek (nr 1/13, 1/14, 117/1), transakcje sprzedaży kolejnych będą posiadały handlowy charakter. Wobec powyższego czynność ta będzie wykazywała znamiona działalności gospodarczej, a Pan będzie działał w charakterze podatnika. Wobec faktu, iż – jak wynika z wniosku – działki te są położone na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

Odrębnie należy rozpatrywać sprzedaż działek nr 196/8 i 197/3 położonych w S. oraz działki nr 118 położonej w T., z uwagi na fakt, iż były wykorzystywane w działalności gospodarczej, w związku z którą jest Pan czynnym podatnikiem:

1.  Sprzedaż działek nr 196/8 i 197/3 położonych w S. - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, ponieważ przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany budowlany lub przeznaczony pod zabudowę (znajdujący się na nim budynek nie będzie stanowić budynku w rozumieniu Prawa budowlanego).
2.  Sprzedaż nieruchomości nr 118 położonej w T. będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, gdyż przy nabyciu nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w budynkach nie dokonał Pan ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy wskazać, że sprzedaż tej nieruchomości – wbrew Pana stanowisku - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia (budynki znajdujące się na tej działce nie zostały dotąd zasiedlone, gdyż były nabyte od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a Pan nie wykonał żadnych czynności, w wyniku których nastąpiłoby pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-035 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.