Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.255.2018.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Ustalenie, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycjami wskazanymi w punktach A, B i C.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycjami wskazanymi w punktach A i B – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie C – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycjami wskazanymi w punktach A i B.
*   ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie C.

Wniosek został uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis pod oświadczeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: Jednostki) w tym SZUK, który prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzani ścieków.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.

Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od stycznia 2012 r., poprzez złożenie korekt odpowiednich deklaracji VAT (innymi słowy, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez niego wykorzystywana, poprzez SZUK, przede wszystkim w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych).

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina poprzez SZUK:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez SZUK (w imieniu Gminy) faktur VAT – Gmina rozlicza z tego tytułu podatek należny,
2.  wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych – wskazane czynności, jako czynności ,,wewnętrzne” Gminy, są zasadniczo dokumentowane notami księgowymi.

Wnioskodawca wyjaśnia, że do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina wskazała, że regularnie ponosi wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę. W szczególności, w tym zakresie Gmina zrealizowała następujące inwestycje, które są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego:

1.  realizacja zadania pod nazwą „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy” polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej – oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2012, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty odpowiednich okresów rozliczeniowych z roku 2012 (zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia blisko 100% VAT naliczonego w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny);
2.  budowa sieci wodociągowej w miejscowości D. – nakłady były ponoszone w latach 2014-2015, oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty odpowiednich okresów rozliczeniowych z roku 2014 i z roku 2015 (zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia blisko 100% VAT naliczonego w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny);
3.  realizacja zadania pod nazwą „Modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków” – nakłady są ponoszone od roku 2017, oddanie do użytkowania jeszcze nie nastąpiło – nastąpi ono w roku 2019. Wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczy kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonuje na bieżąco odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie o prewspółczynniku). Proporcja wstępna odliczenia dla roku 2017 wyniosła 49%. Proporcja właściwa za rok 2017 również wyniosła 49%.

Sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna, o których mowa w powyższych punktach A i B, na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem z treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Oczyszczalnia ścieków, o której mowa w powyższym punkcie C stanowi natomiast nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Wszystkie powyższe środki trwałe określone w powyższych punktach A, B, C są i będą używane przez Gminę, poprzez SZUK, jednocześnie do transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT oraz w nieznacznym/marginalnym zakresie do czynności „wewnętrznych” (czynności traktowanych przez Wnioskodawcę jako niepodlegające ustawie o VAT).

Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, obecnie Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków m Infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzeni o prewspółczynniku.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia, czy jest/będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w latach 2012-2015 oraz w roku 2017 od wydatków na środki trwałe, o których mowa w powyższych punktach A-C. Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z faktu, że obecnie – w odniesieniu do Infrastruktury – dokonuje ona odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, który obecnie wynosi 49% (prawdopodobnie, na podobnym poziomie będzie się on kształtował w latach następnych). W związku z powyższym, Gmina chce rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wydatków, których dotyczą powyższe punkty A-C zastosowanie znajdzie korekta podatku, o które mowa w art. 90c ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2018 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy:

1.  Czy z efektów realizacji inwestycji wskazanych we wniosku w postaci oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej korzystają jednostki organizacyjne podległe Gminie? Z efektów realizacji inwestycji wskazanych we wniosku w postaci oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej korzystają m.in. jednostki organizacyjne podległe Gminie – tj. są one odbiorcami świadczeń polegających na oczyszczaniu ścieków i dostarczaniu wody. Natomiast w rozumieniu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej – jest ona wykorzystywana przez Gminę poprzez jedną ze swoich jednostek organizacyjnych (SZUK).
2.  Czy jednostki organizacyjne podległe Gminie, prowadzą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust 2. ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą czy również wykonują czynności poza działalnością gospodarczą? Jeśli tak, to należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jaką działalność gospodarczą prowadzą a jaką działalność wykonują poza działalnością gospodarczą. Jednostki organizacyjne podległe Gminie, prowadzą działalność gospodarczą. w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz wykonują czynności poza działalnością gospodarczą.
    1.  Ośrodek Sportu i Rekreacji:
        1.  działalność gospodarcza – usługi wstępu na siłownię, usługi wynajmu kortów tenisowych, usługi organizacji imprez sportowych, usługi najmu, tzw. refakturowanie mediów,
        2.  czynności spoza działalności gospodarczej – nieodpłatne świadczenia na cele gminne.
    2.  Ośrodek Pomocy Społecznej:
        1.  działalność gospodarcza – usługi opiekuńcze,
        2.  czynności spoza działalności gospodarczej – nieodpłatne świadczenia z zakresu opieki społecznej.
    3.  Szkoła Podstawowa z Oddziałami Integracyjnymi:
        1.  działalność gospodarcza – wynajem sal lekcyjnych i sali gimnastycznej,
        2.  czynności spoza działalności gospodarczej – nieodpłatne świadczenia w zakresie edukacji publicznej.
    4.  Szkoła Podstawowa w D.:
        1.  działalność gospodarcza – wynajem sal lekcyjnych i sali gimnastycznej,
        2.  czynności spoza działalności gospodarczej – nieodpłatne świadczenia w zakresie edukacji publicznej.
    5.  Szkoła Podstawowa w K.:
        1.  działalność gospodarcza – wynajem sal lekcyjnych i sali gimnastycznej,
        2.  czynności spoza działalności gospodarczej – nieodpłatne świadczenia w zakresie edukacji publicznej.
    6.  Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego w Z.:
        1.  działalność gospodarcza – wynajem powierzchni pod automaty,
        2.  czynności spoza działalności gospodarczej – nieodpłatne świadczenia w zakresie edukacji publicznej.
    7.  Dzienny Dom „S”:
        1.  działalność gospodarcza – usługi opiekuńcze, organizacja odpłatnych zajęć,
        2.  czynności spoza działalności gospodarczej – nieodpłatne świadczenia z zakresu opieki społecznej.
    8.  Samorządowy Zakład Usług Komunalnych:
        1.  działalność gospodarcza – dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, usługi cmentarne, wynajem lokali, wynajem pomieszczeń gospodarczych,
        2.  czynności spoza działalności gospodarczej – świadczenia na rzecz Gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.
3.  Czy w związku z tym, że od 1 stycznia 2017 r. wybudowana oczyszczalnia oraz sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej przeznaczona jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio w całości przypisać nabyte, w związku realizacją inwestycji, jak i bieżącą eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej? Gmina nie jest w stanie bezpośrednio w całości przypisać nabytych, w związku realizacją inwestycji, jak i bieżącą eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury (oczyszczalni, sieci kanalizacyjnej i wodociągowej), towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej.
4.  W jaki sposób Wnioskodawca dokonuje od 1 stycznia 2017 r. odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków? W przypadku, gdy odliczenia Zainteresowany dokonuje za pomocą „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust 2a-2h ustawy, należy szczegółowo wskazać:
    
    1.  jaki ,,sposób określenia proporcji” wybrała Gmina,
    2.  w jaki sposób Zainteresowany wybierając „sposób określenia proporcji” wskazany powyżej, dokonuje obliczenia tej proporcji? Należy szczegółowo opisać,
    3.  dla której z jednostek Gminy został ustalony przedstawiony powyżej „sposób określenia proporcji”,
    4.  dlaczego, zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób określenia proporcji zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą?
    
    Wnioskodawca dokonuje od 1 stycznia 2017 r. odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków za pomocą „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust 2a-2h ustawy.
    
    1.  Gmina wybrała „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 22 ustawy oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie MF).
    2.  Gmina dokonuje obliczenia ww. proporcji, w szczególności, w oparciu o przepis § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF. Gmina posługuje się następującym wzorem: X=Ax100/D gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    
    Gmina posługuje się wartościami netto sprzedaży opodatkowanej wykazanymi w deklaracjach cząstkowych w celu ustalenia rocznego obrotu z działalności gospodarczej osiągniętego przez jednostkę organizacyjną technicznie prowadzącą działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Natomiast dochody wykonane jednostki budżetowej, Gmina określa zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia MF. Są to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł za granicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
    1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
    2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    3.  przedstawiony powyżej „sposób określenia proporcji” został ustalony dla SZUK, tj. jednostki budżetowej, która funkcjonuje w strukturze Gminy i prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków za pomocą majątku, o którym mowa we Wniosku.
    4.  Gmina stosuje powyższy „sposób określenia proporcji” ponieważ uzyskała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wskazującą, iż sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.
5.  Czy w związku z realizacją inwestycji wskazanych we wniosku jako A i B, doszło do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy lub/oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł? W związku z realizacją inwestycji wskazanych we wniosku jako A i B, doszło do wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy. Jednakże na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny efekty inwestycji wskazanych we wniosku jako A i B nie stanowią nieruchomości lecz są odrębnymi środkami trwałymi.
6.  Czy w związku z realizacją inwestycji wskazanej we wniosku jako C, dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy lub/oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000zł? W związku z realizacją inwestycji wskazanej we wniosku jako C dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy.
7.  Czy od momentu oddania do używania w roku 2015 sieć wodociągowa była przez Gminę wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą przez poszczególne lata? Od momentu oddania do używania w roku 2015 sieć wodociągowa była przez Gminę wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą, niemniej jednak stosunek poszczególnych rodzajów działalności był zmienny na przestrzeni lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie A?
2.  Czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie B?
3.  Czy Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt, w odniesieniu do jednej dziesiątej, podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C?
4.  Jeżeli odpowiedź tutejszego organu na pytanie nr 1) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?
5.  Jeżeli odpowiedź tutejszego organu na pytanie nr 2) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?
6.  Jeżeli odpowiedź tutejszego organu na pytanie nr 3) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który będzie należało dokonać korekty jest rok 2019?

*   Pytanie 1) i 4) dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.
*   Pytanie 2) i 5) dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.
*   Pytanie 3) i 6) dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjni niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne raz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władz publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze podmiotowość prawnopodatkową jednostek organizacyjnych Gminy w kontekście wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (w odniesieniu do jednostek budżetowych) oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15, (w odniesieniu do zakładów budżetowych). Na podstawie ww. rozstrzygnięć, JST wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi stanowią jednego podatnika VAT. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy Gminą a Jednostkami traktowane są jako czynności „wewnętrzne” poza VAT (Gmina wraz z Jednostkami stanowi bowiem jednego podatnika VAT).

Zgodnie z obecną linią interpretacyjną majątek wykorzystywany jednocześnie do czynności wewnętrznych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), jak i do czynności wykonywanych odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność opodatkowana VAT), jest majątkiem wykorzystywanym do działalności „mieszanej”. Odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na działalność „mieszaną” należy, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina bowiem zauważa, że w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa nowelizacyjna) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele inne niż działalność gospodarcza. Kwestie odliczeń VAT naliczonego w takich przypadkach regulują właśnie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jednocześnie do przepisów ustawy o VAT dodano art. 90c, który w ust. 1 stanowi, że w przypadki nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie; art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Ponadto w art. 90c ust. 2 wskazano, że w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określani proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Przepis art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że przepis art. 90a ustawy o VAT odnosi się do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ad. 1

W roku 2012 Gmina oddała do użytkowania sieć kanalizacyjną (środek trwały o wartości powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie, zasadniczo uwzględniając ówczesny stan prawny, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia blisko 100% kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa, dokonując w drodze korekt deklaracji VAT tzw. wstecznej centralizacji.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne, na gruncie Kodeksu cywilnego, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W doktrynie wskazuje się, że: „Status prawny, jakiego urządzenia przesyłowe nabywają z chwili wejścia w skład przedsiębiorstwa, jest przedmiotem dyskusji między zwolennikami dwóch odmiennych poglądów. Według pierwszego urządzenie stanowi część składową odrębnej rzeczy ruchomej w postaci sieci. Opiera się ono na założeniu, że z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego sieć jest samoistną rzeczą ruchomą w postaci funkcjonalnej całości, którą tworzą liczne współdziałające ze sobą, zależnie od siebie i w tym samym celu, części składowe. (\`(...)\`) Drugi z poglądów traktuje każde urządzenie przesyłowe jako odrębną rzecz ruchomą. W tym wypadku sieć jest również pewną funkcjonalną całością, ale nie przypisuje się jej statusu prawnego samoistną rzeczy ruchomej, tylko zbioru takich rzeczy. Ponieważ taki zbiór jest tworem niemającym swego odrębnego charakteru prawnego, nie ma prawnej możliwości, by kolejne urządzenia przyłączane do sieci stały się częściami składowymi owego zbioru, a co za tym idzie, utrzymują one swój status odrębnych i samoistnych rzeczy ruchomych”. (Rakoczy Bartosz (red.), Służebność przesyłu w praktyce. Na przykładzie przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych; Opublikowano: WKP 2017).

Również w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, że sieci przesyłowe, jakimi są sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stanowią ruchomości. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 8 marca 2006 r. o sygn. III CZP 105/2005, w której Sąd Najwyższy wskazał, że: „Sieć stanowi kompleks urządzeń należących do jednego przedsiębiorstwa i nie budzi wątpliwości fakt, że składa się na nią zbiór odrębnych rzeczy ruchomych, problemem jest natomiast to, czy z jurydycznego punktu widzenia sieć jest zbiorem poszczególnych rzeczy, czy też stanowi szczególną rzecz złożoną (\`(...)\`) „Skoro własność urządzeń, o których mowa w art. 49 k.c., nie jest pochłaniana przez własność nieruchomości, urządzenia te mogą być zakwalifikowane jako rzeczy ruchome zarówno jako samoistne rzeczy ruchome, jak i części składowe takich rzeczy.

Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. o sygn. IV CSK 387/1 wskazując, że: „Sfinansowanie kosztów budowy urządzeń, które po połączeniu z siecią nie należą już do części składowych nieruchomości i są samoistnymi rzeczami ruchomymi przesądza o tym, kto jest ich właścicielem”.

Podobny wniosek Wnioskodawca wysnuwa z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.633.2017.2.AWA, w które organ wskazał: „w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane (\`(...)\`.) Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy sieć kanalizacyjna będąca przedmiotem inwestycji wskazanej w punkcie A opisu sprawy, nie stanowi nieruchomości. Tym samym, nie znajdą w odniesieniu do niej przepisy regulujące kwestię odliczenia VAT od nieruchomości.

Przykładowo, Gmina zwraca uwagę, że zastosowania nie znajdzie, obowiązujący od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b, który do końca roku 2015 brzmiał: „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącą majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”. Obecnie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT również odnosi się do nieruchomości.

Natomiast przepis art. 90a ust. 1 ustawy brzmi: W przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Inwestycja wskazana w punkcie A dotyczy wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na majątek inny niż nieruchomość. W tym miejscu, Wnioskodawca wskazuje na art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, zgodnie z którym w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązek korekty o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przepisów art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c ustawy o VAT oraz całokształt przepisów przejściowych (ustawy nowelizacyjnej) – korekta podatku naliczonego wynikająca z konieczności zastosowania prewspółczynnika nie będzie miała zastosowania do sieci kanalizacyjnej, niebędącej nieruchomością.

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie A.

Ad. 2

W roku 2015 Gmina oddała do użytkowania sieć wodociągową (środek trwały o wartości powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, przysługiwało prawo do odliczenia blisko 100% kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa, dokonując w drodze korekt deklaracji VAT, tzw. wstecznej centralizacji.

Jak wskazano w poprzednim punkcie, sieci wodociągowe i kanalizacyjne, na gruncie Kodeksu cywilnego, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi.

Jako że sieć wodociągowa, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie B, nie stanowi nieruchomości, Gmina jest zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od roku 2015 do końca roku 2019.

Biorąc pod uwagę powyższe Gminie przysługiwało, jej zdaniem, prawo do odliczenia blisko 100% VAT. Obecnie zaś – przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, gdyż przedmiotowa sieć wodociągowa wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

Podkreślenia wymaga, że przez działalność mieszaną Wnioskodawca w tym miejscu rozumie działalność, na którą składają się czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności spoza zakresu ustawy o VAT. Nie mieszczą się w ramach tej działalności czynności zwolnione z VAT. Z uwagi na powyższe, w przypadku ponoszenia wydatków na przedmiotową sieć wodociągową oraz próby odliczenia od nich VAT, Gmina powinna obecnie stosować w tym zakresie wyłącznie prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Nie znajdą przy tym zastosowania, w tym przypadku, przepisy art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT dotyczące tzw. współczynnika VAT. Tym samym, Gminy nie dotyczy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, który brzmi: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

W tym miejscu, Gmina zwraca uwagę na art. 90c ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie, co bardzo istotne, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90 ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Gmina ma świadomość obowiązywania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej odnoszącego się do nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. – niemniej jednak, odnosi się on do nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenia nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika. W tym miejscu Gmina podkreśla, że sieć wodociągowa stanowi ruchomość – z tego względu, w tym przypadku, nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej i w konsekwencji Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania art. 90c ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przepisów art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c ustawy o VAT oraz całokształt przepisów przejściowych (ustawy nowelizacyjnej) – korekta podatku naliczonego wynikająca z konieczności zastosowania prewspółczynnika nie będzie miała zastosowania do sieci wodociągowej, niebędącej nieruchomością.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie B.

Ad. 3

Od roku 2017 Gmina ponosi wydatki na oczyszczalnię ścieków, którą odda do użytkowania w roku 2019 (środek trwały powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie, zasadniczo, przysługiwało Gminie prawo do odliczenia części VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina dokonała odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepis Rozporządzenia o prewspółczynniku. Proporcja odliczenia wyniosła wówczas 49% i był to prewspółczynnik wstępny skalkulowany w oparciu o dane z roku 2016.

Inwestycję opisaną w pkt C Gmina odda do użytkowania w roku 2019. Dokona wówczas kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego dla roku 2019 w oparciu o przepisy Rozporządzenia o prewspółczynniku.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekta będzie dotyczyć jednej dziesiątej podatku. Wynika bowiem z niego, że korekta roczna, w przypadku nieruchomości, dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Oczyszczalnia ścieków będąca przedmiotem inwestycji opisanej w punkcie C jest nieruchomością.

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, że będzie ona zobowiązana do dokonania korekty w odniesieniu do jednej dziesiątej podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną punkcie C.

Ad. 4 i 5

Gmina stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku w odniesieniu do inwestycji wymienionych w punktach A-B. Gdyby jednak tutejszy organ przyjął stanowisko odmienne od Gminy w tym zakresie, twierdziłaby ona, że pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio”.

Można przyjąć, że przed 1 stycznia 2017 r. Infrastruktura wykorzystywana była niezmiennie blisko 100% do działalności gospodarczej, natomiast od 2017 r. do działalności gospodarczej, wykorzystywana jest ona jedynie w 49% (prewspółczynnik właściwy za rok 2017). Rok 2017 jest zatem pierwszym, w którym stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej uległ zmianie. Z tego względu, zdaniem Gminy – jeżeli należałoby dokonywać korekty odliczonego podatku od inwestycji wymienionych w punktach A-B opisu sprawy – powinna być ona dokonana po raz pierwszy za rok 2017.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty odliczonego podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W deklaracji podatkowej za styczeń 2018 r. Wnioskodawca zobowiązany był zatem do wykazania tzw. kwoty korekty rocznej (w zależności od przypadku – w odniesieniu do jednej piątej bądź jednej dziesiątej odliczonego podatku).

Podsumowując, jeżeli tutejszy organ uzna, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na inwestycje wskazane w punktach A-B, to Gmina stanęłaby na stanowisku, że pierwszym okresem rozliczeniowym, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.

Ad. 6

W roku 2019 Gmina odda do użytkowania oczyszczalnię ścieków (środek trwały powyżej 15 tys. PL netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie w roku 2017 Gminie, zasadniczo, przysługiwało prawo do odliczenia części VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina dokonała odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy Rozporządzenia o prewspółczynniku. Proporcja odliczenia wyniosła wówczas 49% i był to prewspółczynnik wstępny skalkulowany w oparciu o dane z roku 2016 zgodnie z Rozporządzeniem o prewspółczynniku.

Do czasu oddania inwestycji do użytkowania, Gmina nie będzie dokonywać korekt odliczonego podatku, jak wynika bowiem z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Proporcja właściwa (dla zakończonego roku podatkowego) za rok 2019 (tj. roku, w którym środki trwałe zostaną oddane do użytkowania) może się różnić od proporcji, którą Gmina zastosowała wstępnie (49%) przy odliczaniu VAT w tym zakresie. Wówczas, zdaniem Gminy, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty za rok 2019.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty odliczonego podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r. Wnioskodawca zobowiązany będzie zatem do wykazania tzw. kwoty korekty rocznej (w odniesieniu do jednej dziesiątej odliczonego podatku).

Podsumowując, jeżeli tutejszy organ uzna, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na inwestycję wskazaną w punkcie C, to Gmina stanęłaby na stanowisku, że pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycjami wskazanymi w punktach A i B – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie C – **jest prawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Tym samym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zatem, co do zasady, Gmina powinna dla towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną realizować prawo do odliczenia wg sposobu określenia proporcji obliczanego dla tej jednostki, wg. zasad określonych w ww. rozporządzeniu, chyba że podatnik uzna, że sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć – w takie sytuacji podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

W świetle powyższego stanu prawnego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Tym samym skoro od dnia oddania do użytkowania nieruchomości nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, wówczas, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe w tym SZUK, który prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Jednostki nie stanowią odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od stycznia 2012 r., poprzez złożenie korekt odpowiednich deklaracji VAT (innymi słowy, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT). Wnioskodawca wskazuje, że jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez niego wykorzystywana, poprzez SZUK, przede wszystkim w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina poprzez SZUK:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez SZUK (w imieniu Gminy) faktur VAT – Gmina rozlicza z tego tytułu podatek należny,
2.  wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych – wskazane czynności, jako czynności ,,wewnętrzne” Gminy, są zasadniczo dokumentowane notami księgowymi.

Wnioskodawca wyjaśnił, że do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina regularnie ponosi wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę. W szczególności, w tym zakresie Gmina zrealizowała następujące inwestycje, które są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego:

1.  realizacja zadania pod nazwą „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy” polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej – oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2012, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty odpowiednich okresów rozliczeniowych z roku 2012 (zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia blisko 100% VAT naliczonego w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny);
2.  budowa sieci wodociągowej w miejscowości D. – nakłady były ponoszone w latach 2014-2015, oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty odpowiednich okresów rozliczeniowych z roku 2014 i z roku 2015 (zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia blisko 100% VAT naliczonego w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny);
3.  realizacja zadania pod nazwą „Modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków” – nakłady są ponoszone od roku 2017, oddanie do użytkowania jeszcze nie nastąpiło – nastąpi ono w roku 2019. Wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczy kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonuje na bieżąco odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie o prewspółczynniku). Proporcja wstępna odliczenia dla roku 2017 wyniosła 49%. Proporcja właściwa za rok 2017 również wyniosła 49%.

Według Wnioskodawcy, sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna, o których mowa w powyższych punktach A i B, na gruncie ustawy Kodeks cywilny, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem z treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Oczyszczalnia ścieków, o której mowa w powyższym punkcie C stanowi natomiast nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wszystkie powyższe środki trwałe określone w powyższych punktach A, B, C są i będą używane przez Gminę, poprzez SZUK, jednocześnie do transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT oraz w nieznacznym/marginalnym zakresie do czynności „wewnętrznych” (czynności traktowanych przez Wnioskodawcę jako niepodlegające ustawie o VAT). Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, obecnie Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia o prewspółczynniku. Z efektów realizacji inwestycji wskazanych we wniosku w postaci oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej korzystają m.in. jednostki organizacyjne podległe Gminie – tj. są one odbiorcami świadczeń polegających na oczyszczaniu ścieków i dostarczaniu wody. Natomiast w rozumieniu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej – jest ona wykorzystywana przez Gminę poprzez jedną ze swoich jednostek organizacyjnych (SZUK). Jednostki organizacyjne podległe Gminie, prowadzą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz wykonują czynności poza działalnością gospodarczą. Gmina nie jest w stanie bezpośrednio i w całości przypisać nabytych, w związku realizacją inwestycji, jak i bieżącą eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury (oczyszczalni, sieci kanalizacyjnej i wodociągowej), towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonuje od 1 stycznia 2017 r. odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków za pomocą „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Gmina wybrała „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 22 ustawy oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie MF). Gmina dokonuje obliczenia ww. proporcji, w szczególności, w oparciu o przepis § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF. Gmina posługuje się następującym wzorem:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Gmina posługuje się wartościami netto sprzedaży opodatkowanej wykazanymi w deklaracjach cząstkowych w celu ustalenia rocznego obrotu z działalności gospodarczej osiągniętego przez jednostkę organizacyjną technicznie prowadzącą działalność wodociągowo-kanalizacyjną.

Natomiast dochody wykonane jednostki budżetowej, Gmina określa zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia MF. Są to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł za granicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Przedstawiony powyżej „sposób określenia proporcji” został ustalony dla SZUK, tj. jednostki budżetowej, która funkcjonuje w strukturze Gminy i prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków za pomocą majątku, o którym mowa we Wniosku. Gmina stosuje powyższy „sposób określenia proporcji” ponieważ uzyskała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wskazującą, iż sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W związku z realizacją inwestycji wskazanych we wniosku jako A i B, doszło do wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy. W związku z realizacją inwestycji wskazanej we wniosku jako C dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy. Od momentu oddania do używania w 2015 sieć wodociągowa była przez Gminę wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą, niemniej jednak stosunek poszczególnych rodzajów działalności był zmienny na przestrzeni lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku inwestycją pod nazwą „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy”, jak również inwestycją, którą stanowi budowa sieci wodociągowej w miejscowości D. (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej: Kodeks cywilny, zgodnie z którym, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak stanowi art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Słusznie Gmina we wniosku zauważyła, że w świetle zapisów art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, sieci wodociągowe i kanalizacyjne z chwilą ich podłączenia do sieci przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane.

Jednakże, odwołując się do opinii Rzecznika Generalnego, przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, eksponując wynikające z treści tej opinii tezy, dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości, należy wskazać, że:

"19. (\`(...)\`) Pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości odnosi się wyłącznie do własności rzeczy, a nie do praw, które ze swej natury są niematerialne, niezależnie od tego, czego one dotyczą. Trybunał orzekł, że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia. Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi”.

”33. (\`(...)\`) Pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości, zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości, używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby”.

Istotne z perspektywy przytoczonych tez są sformułowania charakteryzujące nieruchomość, takie jak: własność, której przedmiot ma charakter materialny, wykluczenie praw, które ze swej natury są niematerialne, pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia, cechą nieruchomości jest związanie z określoną częścią powierzchni ziemi.

Nie jest sprzeczna z przytoczonymi tezami treść powołanego art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi on bowiem, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie mniej, akcentowana w wyrokach NSA z dnia 17 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1287/14 i oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016r., sygn. akt I SA/Bd 591/16 konieczność prawnowspólnotowego interpretowania pojęcia nieruchomości, powoduje, że w realiach rozpatrywanej sprawy, konieczne jest również odwołanie się do unijnych regulacji prawnych, w sposób bezpośredni odnoszących się do spornego w rozpoznawanej sprawie pojęcia nieruchomości.

Należy zatem wskazać, że w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ( Dz. U. U.E. z 26.10.2013 r., L 284/1), w jego art. 13b stwierdza się, że do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za ,,nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji."

Przedstawione regulacje, w istocie rzeczy stanowią rozwinięcie przywołanych wcześniej tez zawartych w opinii Rzecznika Generalnego, chrakteryzujących nieruchomość. Przedmiot ich regulacji, w części odpowiada również przepisom art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego, charakteryzujących części składowe rzeczy oraz gruntu. Z art. 13b lit. b wynika, że nieruchomością będzie każdy budynek lub konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Niewątpliwie sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Urządzenia te funkcjonują bowiem jako konstrukcja, tworząca pewną zespoloną i powiązaną funkcjonalnie całość.

Odrębność prawa podatkowego, powoduje dopuszczalność autonomicznego definiowania pojęć, funkcjonujących w innych dziedzinach prawa. Wobec tego, skoro prawodawca unijny w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, w podany sposób zdefiniował nieruchomość, a wskazane we wniosku urządzenia kanalizacyjne i wodociągowe te, wymienione kryteria definicyjne spełniają, to brak jest podstaw prawnych aby przyjąć inaczej, w tym, w sposób wskazany w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, ponieważ sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe stanowią w świetle prewspólnotowej wykładni nieruchomości, Gmina w związku z wykorzystaniem tych nieruchomości do czynności związanych z działalnością gospodarczą i poza działalnością – jak wynika z opisu sprawy – oraz z uwagi na zmienność tego stosunku na przestrzeni lat, jest zobowiązana do dokonania korekty 1/10 odliczonego podatku naliczonego za poszczególne lata.

Podsumowując, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku inwestycją pn. „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy” oraz budowy sieci wodociągowej w miejscowości D.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Następną kwestią jest określenie roku, w którym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać pierwszej korekty w związku z inwestycją określoną w punkcie A i w punkcie B.

Jak już wcześniej wskazano, przepis art. 90a ust. 1 ustawy stanowi, że przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie z art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Jak wskazano w przepisie art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W rozumieniu art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na mocy art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, inwestycja wskazana w punkcie A, polegająca na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, została oddana do użytkowania w roku 2012. Zatem, korekta odliczonego podatku od ww. inwestycji powinna być dokonana pierwszy raz za rok 2012.

Natomiast budowa sieci wodociągowej wskazana w punkcie B, na którą nakłady były ponoszone w latach 2014-2015, została oddana do użytkowania w roku 2015, tym samym, Wnioskodawca winien dokonać pierwszej korekty za rok 2015.

Podsumowując, pierwszym rokiem korekty dla inwestycji wskazanej w punkcie A jest rok 2012, a dla inwestycji wskazanej w punkcie B rok 2015.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 4 i pytania nr 5 Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Następna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt, w odniesieniu do jednej dziesiątej, podatku odliczonego w związku z inwestycją pn. ,,Modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków” oraz czy pierwszym rokiem, za który należy dokonywać korekty jest rok 2019.

Jak wskazał Zainteresowany we wniosku, od roku 2017 ponosi wydatki na oczyszczalnię ścieków, którą odda do użytkowania w roku 2019 (środek trwały powyżej 15 tys. PLN netto), od wydatków ponoszonych w tym zakresie, przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia części VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, Gmina dokonała odliczenia przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepis Rozporządzenia o prewspółczynniku. Powyższą Inwestycję Gmina odda do użytkowania w roku 2019. Dokona wówczas kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego dla roku 2019 w oparciu o przepisy Rozporządzenia o prewspółczynniku. Zaznaczenia wymaga, że oczyszczalnia ścieków jest nieruchomością.

Podsumowując, Gmina ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C, tj. ,,Modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków”. Korekcie będzie podlegała 1/10 kwoty podatku naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z tymi wydatkami. Pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty będzie rok 2019.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 6 Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Wskazać dodatkowo należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że nie analizowano, czy opisane we wniosku czynności są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu czy też są czynnościami spoza działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.