Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.720.2016.2.RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie dokumentowania sprzedaży dokonywanej za pomocą karty przedpłaconej oraz powstania obowiązku podatkowego w związku z zasileniem karty przedpłaconej
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; karta; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży dokonywanej za pomocą karty przedpłaconej oraz powstania obowiązku podatkowego w związku z zasileniem karty przedpłaconej – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży dokonywanej za pomocą karty przedpłaconej oraz powstania obowiązku podatkowego w związku z zasileniem karty przedpłaconej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) będąca częścią międzynarodowego koncernu prowadzi ogólnopolską sieć stacji paliw, na których klienci indywidualni, jak również instytucjonalni mogą dokonywać zakupów m.in. paliw płynnych (benzyna, olej napędowy, LPG). Wnioskodawca posiada koncesje na obrót paliwami płynnymi.

Spółka posiada w swojej ofercie kartę Prepaid (karta przedpłacona), którą oferuje kontrahentom biznesowym (firmom). W celu uatrakcyjnienia swojej oferty Spółka zamierza wprowadzić możliwość dokonywania zakupów przy wykorzystaniu przedpłaconych kart paliwowych dla pracowników firm współpracujących, czyli osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami podatku VAT (dalej: „Klienci”). Umożliwiłoby to bezgotówkowe nabywanie towarów i usług na stacjach należących do Spółki przez osoby fizyczne. Przedpłacony charakter kart paliwowych oznacza, że Klienci będą najpierw dokonywać wpłaty środków, tj. zasilą kartę paliwową. Będą mogli dokonywać tego przelewem na konto bankowe Spółki lub wpłatą środków na stacji paliw Spółki. Oferta nie będzie dystrybuowana szeroko do wszystkich konsumentów, będzie kierowana do osób fizycznych, będących pracownikami firm współpracujących, którzy wyrażą zgodę na współpracę ze Spółką.

Kartą przedpłaconą będzie można dokonywać zakupu jedynie do wysokości zgromadzonych środków. Innymi słowy nie będzie można obciążać karty na kwotę większą niż wartość zgromadzonych, ważnych środków. Spółka zamierza również wprowadzić, terminy ważności środków zgromadzonych na karcie, tj. po upływie zdefiniowanego w umowie terminu nie będzie możliwości dokonania zakupu z wykorzystaniem „przeterminowanych” środków. Środki te nie będą zwracane przez Spółkę.

Klienci będą mogli bezgotówkowo nabywać na stacjach Spółki zarówno paliwa, jak również tzw. towary i usługi poza-paliwowe, w tym np. akcesoria do samochodów, towary z oferty sklepu na stacjach - w tym artykuły spożywcze i usługi takie jak myjnia samochodowa. Zakres uprawnień w tej kwestii (tj. do jakich zakupów uprawnia dana karta) przysługujący Klientowi będzie ściśle określony w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem.

Mając na uwadze powyższe karta paliwowa przedpłacona będzie umożliwiała zakup towarów/usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT. Spółka w tym przypadku nie będzie w stanie dokładnie określić ani rodzaju, ani ilości towarów, które będą przedmiotem dostawy (dostaw), aż do momentu, w którym Klient dokona zakupu na stacji paliw.

Umowy z Klientami będą precyzowały, że Klienci żądają wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję. W związku z tym, Klienci, po zrealizowaniu zakupu towarów i usług na stacjach, będą otrzymywali potwierdzenie dokonania transakcji (dokument WZ). Natomiast, faktury dokumentujące te transakcje, co do zasady, będą wystawiane w formie elektronicznej, jako faktury zbiorcze, raz na miesiąc. Klient będzie miał dostęp do portalu, indywidualnego konta, gdzie będzie mógł na bieżąco śledzić stan konta oraz gdzie będzie miał wgląd do wszystkich transakcji, również tych, które nie są jeszcze zafakturowane w trybie „on line”. Zestawienie transakcji dostępne na portalu zawiera numer karty, którą dokonano transakcji, datę i godzinę transakcji, identyfikator stacji, numer paragonu (transakcji), nazwę produktów, ilość sztuk, cenę produktu, wysokość udzielonego rabatu, cenę po rabacie oraz typ transakcji.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisane powyżej transakcje będą ewidencjonowane przy pomocy kasy rejestrującej z elektronicznym zapisem kopii. Kopia elektroniczna paragonu będzie zapisana w pamięci kasy rejestrującej pozostając tym samym w dokumentacji Spółki w formie elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z podpisaniem umowy, w której Klient wyrazi żądanie wystawienia faktury, Spółka po zaewidencjonowaniu transakcji za pomocą kasy rejestrującej, będzie uprawniona do udokumentowania opisanej sprzedaży na rzecz Klientów poprzez wydanie dokumentu WZ, rejestrację transakcji na indywidualnym koncie na portalu www, a następnie wystawieniem zbiorczej faktury w formie elektronicznej na koniec miesiąca bez konieczności faktycznego wydawania paragonu na rzecz Klientów?
2.  Czy środki, które będą wpłacane przez Klienta jako zasilenie karty przedpłaconej niezwiązane z konkretną dostawą będą stanowiły zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust 8 ustawy o VAT, w związku z czym ich otrzymanie będzie rodziło obowiązek podatkowy w VAT?
3.  Czy zatrzymanie przez Spółkę przeterminowanych środków na karcie przedpłaconej będzie rodziło po stronie Spółki obowiązek podatkowy w VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W związku z podpisaniem umowy, w której Klient wyrazi żądanie wystawienia faktury, Spółka po zaewidencjonowaniu transakcji za pomocą kasy rejestrującej, będzie uprawniona do udokumentowania opisanej sprzedaży na rzecz Klientów poprzez wydanie dokumentu WZ, rejestrację transakcji na indywidualnym koncie na portalu www, a następnie wystawieniem zbiorczej faktury w formie elektronicznej na koniec miesiąca bez konieczności faktycznego wydawania paragonu na rzecz Klientów.
2.  Środki, które będą wpłacane przez Klienta jako zasilenie karty przedpłaconej niezwiązane z konkretną dostawą, nie będą stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19a ust 8 ustawy o VAT, w związku z czym ich otrzymanie nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w VAT.
3.  Zatrzymanie przez Spółkę przeterminowanych środków na karcie przedpłaconej nie będzie rodziło po stronie Spółki obowiązku podatkowego w VAT.

Ad. 1

Wydanie paragonu a żądanie wystawienia faktury

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei na podstawie ust. 3 pkt 1) wskazanego przepisu ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany, wystawić fakturę VAT, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Jednakże zgodnie z art. 106h ust. 3 ustawy o VAT w przypadku faktur wystawianych w formie elektronicznej podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę.

Należy zauważyć, iż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Klienci w zawieranej ze Spółką umowie wyrażą żądanie wystawienia faktury oraz otrzymania jej w formie elektronicznej w przypadku dokonywania transakcji za pomocą kart przedpłaconych. Tym samym Spółka przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług będzie posiadała informację o żądaniu przez Klienta wystawienia faktury VAT. W takim przypadku zgodnie z powyższymi przepisami Spółka zaewidencjonuje daną transakcję dokonaną za pomocą karty przedpłaconej przy użyciu kasy rejestrującej. Niemniej biorąc pod uwagę zgłoszone przez Klienta żądanie wystawienia faktury (w formie elektronicznej) Spółka nie będzie obowiązana do wydania paragonu fiskalnego Klientowi, lecz powinna pozostawić jego kopię w swojej dokumentacji prowadzonej w tym zakresie w formie elektronicznej.

Powyższe w szczególności uwzględnia charakter wyżej wskazanego art. 106h ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 111 ust. 3a ustawy o VAT. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy obowiązek pozostawienia w swojej dokumentacji paragonu dokumentującego daną sprzedaż deroguje konieczność wydania paragonu nabywcy, w szczególności mając na uwadze, iż Klient jeszcze przed wykonaniem danej transakcji zażądał wystawienia faktury VAT.

Takie stanowisko zostało m.in. potwierdzone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. (znak: IPPP2/4512-172/16-2/JO) „Tym samym zaewidencjonowanie sprzedaży przez wystawienie i wysłanie nabywcy faktury elektronicznej na adres e-mail nabywcy oraz paragonu fiskalnego pozostającego w dokumentacji Spółki, w tej sytuacji będzie prawidłowe, gdyż nabywca otrzyma dokument potwierdzający dokonany przez niego zakup, czyli w omawianej sytuacji fakturę elektroniczną przesyłaną na adres e-mail nabywcy” \[podkreślenie Wnioskodawcy\]; oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2015 r. (znak: IBPP3/4512-420/15/BJ), w której Organ stwierdził, że: „Zatem, jeżeli nabywca jako dokument potwierdzający dokonanie transakcji otrzyma fakturę, sprzedawca nie ma obowiązku wydawania mu również paragonu. Wręcz przeciwnie, jak wskazuje przepis art. 106h ust. 1 i ust 3 w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy rejestrującej, paragon dokumentujący tę sprzedaż zostaje u sprzedawcy.” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

W konsekwencji zdaniem Spółki w przypadku, gdy przed dokonaniem transakcji Klient wyraził żądanie otrzymania faktury Spółka nie ma obowiązku wydawania mu paragonu.

Udokumentowanie przedmiotowych transakcji fakturą VAT

Jak zostało już wskazane powyżej, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany, co do zasady wystawić fakturę VAT, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z kolei zgodnie z art. 106i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT fakturę VAT, w przypadku faktury wystawianej na żądanie nabywcy towaru lub usługi, wystawia się m.in. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają w tym zakresie prawa Spółki do udokumentowania transakcji zrealizowanych w danym miesiącu na rzecz jednego Klienta elektroniczną fakturą zbiorczą. W takim przypadku istotne jest, aby faktura wystawiona na koniec miesiąca zawierała elementy obligatoryjne określone przepisami ustawy. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie wystawiała fakturę zbiorczą na koniec miesiąca, w którym dokona na rzecz Klienta dostawy towarów lub świadczenia usług. W konsekwencji należy uznać, iż Spółka dochowa terminu na wystawienie faktury określonego w art. 106i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, zdaniem Spółki w związku z podpisaniem umowy, w której Klient wyrazi żądanie wystawienia faktury. Spółka po zaewidencjonowaniu transakcji za pomocą kasy rejestrującej, będzie uprawniona do udokumentowania opisanej sprzedaży na rzecz Klientów poprzez wydanie dokumentu WZ, rejestrację transakcji na indywidualnym koncie na portalu www. a następnie wystawieniem zbiorczej faktury w formie elektronicznej na koniec miesiąca bez konieczności faktycznego wydawania paragonu na rzecz Klientów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, „przedpłacenie” karty przez Klientów nie może zostać uznane za zaliczkę na gruncie ustawy o VAT. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT płatności nabywców na poczet usługi (dalej: zaliczki) mogą rodzić obowiązek podatkowy w przypadku, gdy:

*   podatnik otrzymał całość lub część zapłaty,

*   zapłata miała miejsce przed wykonaniem usługi.

W podobny sposób do tej kwestii odnosi się Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w art. 65 wskazując, że „w przypadku wpłaty zaliczek przed świadczeniem usług podatek VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania tej wpłaty i naliczany jest od otrzymanej kwoty”.

Należy dodać, iż ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają definicji zaliczki czy przedpłaty. Zgodnie natomiast z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN „zaliczką" jest część należności wypłacana z góry na poczet należności, a „przedpłatą” określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru.

Z powyższego wynika, iż istotą zaliczki, jak również przedpłaty (zadatku, raty, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego), jako zapłaty na poczet przyszłej należności jest to, iż stanowi ona część skonkretyzowanej należności, bez której istnienia nie można mówić o „zaliczce na poczet należności”. Jako że należność jest związana z konkretnym świadczeniem również zaliczka każdorazowo odnosić się powinna do skonkretyzowanego świadczenia. Innymi słowy, płatność odnosząca się do usługi, która została w dostateczny sposób skonkretyzowana, a więc płatność, która funkcjonuje w połączeniu z należnością z tytułu określonego stosunku prawnego na moment jej dokonania, powinna być traktowana jako zaliczka w rozumieniu przepisów o VAT.

Podobnie w orzecznictwie TSUE podkreśla się konieczność skonkretyzowania danego świadczenia, do którego ma się odnosić zaliczka. Jak zostało już wskazane powyżej, przykładowo w wyroku w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goidsborough Developments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że „w zakresie art. 10 ust 2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę” \[podkreślenie Wnioskodawcy\],

Analogiczne stanowisko w powyższym zakresie zajmują również sądy krajowe w ukształtowanej w tym zakresie linii orzeczniczej.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. I FSK 231/14) stwierdził, że „W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usługi, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone. (\`(...)\`) Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny.” Tożsame stanowisko zajęły sądy administracyjne m.in. w następujących orzeczeniach:

*   wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. (sygn. I FSK 2121/11);

*   wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1100/09);

*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2016 r. (I SA/Lu 1215/15);

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2014 r. (I SA/Gd 984/14);

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1269/11).

Należy zaznaczyć, że wprawdzie część ze wskazanych orzeczeń odnosi się do przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r., tym niemniej, zdaniem Wnioskodawcy konkluzje w nich zawarte znajdują zastosowanie również na gruncie obecnie obowiązujących regulacji.

Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r. (znak: ITPP2/4512-1026/15-2/AK), w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika stwierdzające, że „naładowanie karty przedpłaconej wartością startową oraz późniejsze doładowania nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, iż posiada interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (znak: IPPP1/443-1223/14-2/KC), dotyczącą analogicznego przypadku (tyle, że interpretacja dotyczyła kart paliwowych dla klientów „biznesowych”), w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki stwierdzające, że: „brak jest podstaw do traktowania na gruncie przepisów ustawy o VAT opisanych w stanie faktycznym wpłat przyjmowanych od Klienta jako zasilenie karty przedpłaconej jako zaliczek kreujących obowiązek podatkowy oraz wymagających dokumentowania faktu ich otrzymania fakturami. Wpłacona kwota po dokonaniu zakupu na stacji paliw będzie przekształcana w zapłatę za te dostawy. Jednak wówczas, obowiązek podatkowy będzie już generowany przez moment dokonania dostawy lub wykonania usługi”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż jak zostało to opisane w zdarzeniu przyszłym Klienci będą mogli bezgotówkowo nabywać na stacjach Spółki zarówno paliwa, jak również tzw. towary i usługi poza-paliwowe, w tym np. akcesoria do samochodów, towary z oferty sklepu na stacjach - w tym artykuły spożywcze i usługi takie jak myjnia samochodowa. Zakres uprawnień w tej kwestii (tj. do jakich zakupów uprawnia dana karta) przysługujący Klientowi będzie ściśle określony w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem. Tym samym karta paliwowa „przedpłacona” będzie umożliwiała zakup towarów/usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT. W konsekwencji, Spółka w tym przypadku nie będzie w stanie dokładnie określić ani rodzaju, ani ilości towarów, które będą przedmiotem dostawy (dostaw), aż do momentu, w którym Klient dokona zakupu na stacji paliw.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, iż w momencie zawarcia umowy oraz na moment dokonania wpłaty, okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego nie są określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Nieznane są bowiem essentialia negotii umowy sprzedaży (w tym przedmiot transakcji oraz jego cena), a dokonana płatność ma charakter niesprecyzowany i nie jest ściśle związana z konkretną usługą lub dostawą, na poczet której jest dokonywana.

W tym miejscu Spółka pragnie również zaznaczyć, iż w jej ocenie karty przedpłacone opisane w przedmiotowym wniosku można traktować analogicznie jak bony różnego przeznaczenia. W praktyce, potwierdzonej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), bony różnego przeznaczenia to bony uprawniające do otrzymania towarów lub usług nieokreślonych w momencie emisji takiego bonu, przez co zasady ich opodatkowania nie są znane w momencie jego emisji (wydania).

Należy podkreślić, iż zgodnie z Dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE, którą państwa członkowskie powinny odpowiednio implementować do dnia 31 grudnia 2018 r., w przypadku bonów różnego przeznaczenia dopiero faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za taki bon przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy podkreślić, iż cechą charakterystycznych bonów różnego przeznaczenia jest brak wiedzy podatnika wystawiającego taki bon, na jaki rodzaj usług zostanie on wymieniony przez finalnego nabywcę. Skoro nie jest wiadome, czy usługi wykonane przez świadczeniodawcę będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT, czy też stawką obniżoną (lub będą zwolnione z VAT) nie jest uzasadnione, ani nawet możliwe uznanie, że w momencie wydania bonu różnego przeznaczenia dochodzi do czynności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w przedmiotowym wniosku karty „przedpłacone”, które będą oferowane przez Spółkę zgodnie z przedstawionym modelem, będą miały szerokie zastosowanie z uwagi na możliwość zakupu paliwa, towarów poza-paliwowych, jak również różnego rodzaju usług świadczonych na stacjach. Tym samym zasilenie karty przez Klientów nie będzie miało charakteru ani dostawy towarów ani również świadczenia usługi.

Warto zaznaczyć, iż brak opodatkowania VAT czynności zasilenia karty przedpłacone, podobnie jak w przypadku wydania bonów różnego przeznaczenia, nie oznacza, że świadczenia podatnika w ogóle nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie dokonania zapłaty przedmiotową kartą przedpłaconą za określone usługi/towary wydawane przez Spółkę, na zasadach określonych dla danego świadczenia.

Biorąc pod uwagę, zdaniem Spółki środki, które będą wpłacane przez Klienta, jako zasilenie karty paliwowej przedpłaconej niezwiązane z konkretną dostawa, nie będą stanowiły zaliczki w rozumieniu art. 19a ust 8 ustawy o VAT. w związku, z czym ich otrzymanie nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w VAT.

Ad. 3

Jak zostało już wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy samo zasilenie przez Klientów kart paliwowych przedpłaconych na rzecz Klientów oraz „przedpłacanie” nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa towarów lub świadczenia usług) pojawi się dopiero w momencie zamiany przez Klienta wartości pieniężnych posiadanych na karcie na świadczenia Spółki.

Należy wskazać, iż opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na powyższe, w związku z zatrzymaniem przez Spółkę niewykorzystanych (przeterminowanych) środków na karcie nie dochodzi między Spółką a Klientem do jakiejkolwiek dostawy towarów opodatkowanej VAT. W tym kontekście należałoby rozważyć, czy zatrzymanie tych środków może zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Natomiast w sytuacji, gdy z powodu upływu okresu ważności środków posiadanych Klient utraci zgromadzone na karcie środki, uzyskane wcześniej z tytułu „przedpłacenia” karty, obowiązek podatkowy VAT z tego tytułu nie powstanie. Skoro bowiem utarta tych środków następuje bez świadczenia wzajemnego Spółki na rzecz Klienta (Klient wręcz traci możliwość nabywania usług lub towarów od Spółki) w tym zakresie nie następuje czynność opodatkowana VAT po stronie Spółki. W rezultacie, w tej części (w części objętej utratą środków) Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego.

Takie stanowisko potwierdziły również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r. (znak: ITPP2/4512-1026/15-2/AK), w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika stwierdzające, że „utracone przez klientów środki na kartach przedpłaconych w związku z upływem terminu ich ważności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2013 r. (znak: IPPP2/443-83/13-2/MM) przesądzając, że: „czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę kart podarunkowych, o których mowa we wniosku, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast środki pieniężne, które otrzymuje Wnioskodawca w związku z odpłatnym przekazaniem tych kart swoim klientom nie stanowią zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust 11 ustawy o VAT. W tej sytuacji nie wystąpi tutaj obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, iż dotyczy to również sytuacji, gdy karta podarunkowa nie zostaje zrealizowana w wymaganym terminie i traci swoją moc z uwagi na upływ terminu, na który została wydana.” \[podkreślenie Wnioskodawcy\];

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r. (znak: IPPP1/443-246/12-2/AP), w której stan faktyczny był następujący: „Ważność danej karty wynosi 12 miesięcy, może być ona jednak przedłużona o kolejne 12 miesięcy przy każdorazowym doładowaniu karty. Po upływie tego terminu (12 miesięcy od ostatniego doładowania) nie jest możliwa realizacja praw wynikających z danej karty. W przypadku przeterminowania karty, środki pieniężne wpłacone w zamian za jej wydanie nie podlegają zwrotowi” Organ w tym stanie faktycznym stwierdził, że: „Przyszła dostawa nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określona - nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i cena towaru, możliwe jest również, iż do dostawy towaru ostatecznie nie dojdzie ze względu na przedawnienie karty. Zatem, dopiero w momencie zapłaty kartą podarunkową za dany towar w sklepie Spółki, pojawi się obowiązek podatkowy w zakresie czynności dostawy towaru na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem danej karty” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Spółka pragnie podkreślić, iż również w tym zakresie w posiadanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej dotyczącej klientów „biznesowych” znak: IPPP1/443-1223/14-2/KC\] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Spółki stwierdzające, że „zatrzymanie przez Spółkę przeterminowanych środków na karcie przedpłaconej nie będzie rodziło po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w VAT, gdyż zatrzymanie środków nie będzie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem”.

W świetle powyższego należy uznać, iż zatrzymanie przez Spółkę przeterminowanych środków na karcie przed płaconej nie będzie rodziło po stronie Spółki obowiązku podatkowego w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonego w nim kręgu odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dostawa towarów/świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia podatnicy prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania paragon fiskalny.

Natomiast zgodnie § 2 pkt 12, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym – rozumie się przez to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek wydawania wydrukowanego dokumentu nabywcy istnieje w przypadku dokonania każdej sprzedaży rejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zatem sprzedawca obowiązany jest dołożyć wszelkich starań, aby przekazać do dyspozycji nabywcy wydrukowany z kasy rejestrującej dokument potwierdzający sprzedaż.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W myśl art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Natomiast ust. 3 powyższego przepisu stanowi, że w przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy o VAT przez pojęcie faktura rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy o VAT – rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Należy zauważyć, że niezależnie od zarejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej klient może wystąpić o wystawienie faktury VAT. Spełnienie żądania wystawienia faktury VAT nie zwalnia jednak sprzedawcy z obowiązku ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej. Jeżeli osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej zażąda wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż, paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę sprzedaż, podatnik pozostawia w swojej dokumentacji.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będąca częścią międzynarodowego koncernu prowadzi ogólnopolską sieć stacji paliw, na których klienci indywidualni, jak również instytucjonalni mogą dokonywać zakupów m.in. paliw płynnych (benzyna, olej napędowy, LPG). Wnioskodawca posiada koncesje na obrót paliwami płynnymi.

Spółka posiada w swojej ofercie kartę Prepaid (karta przed płacona), którą oferuje kontrahentom biznesowym (firmom). W celu uatrakcyjnienia swojej oferty Spółka zamierza wprowadzić możliwość dokonywania zakupów przy wykorzystaniu przedpłaconych kart paliwowych dla pracowników firm współpracujących, czyli osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami podatku VAT (dalej: „Klienci”). Umożliwiłoby to bezgotówkowe nabywanie towarów i usług na stacjach należących do Spółki przez osoby fizyczne. Przedpłacony charakter kart paliwowych oznacza, że Klienci będą najpierw dokonywać wpłaty środków, tj. zasilą kartę paliwową. Będą mogli dokonywać tego przelewem na konto bankowe Spółki lub wpłatą środków na stacji paliw Spółki. Oferta nie będzie dystrybuowana szeroko do wszystkich konsumentów, będzie kierowana do osób fizycznych, będących pracownikami firm współpracujących, którzy wyrażą zgodę na współpracę ze Spółką.

Kartą przedpłaconą będzie można dokonywać zakupu jedynie do wysokości zgromadzonych środków. Innymi słowy nie będzie można obciążać karty na kwotę większą niż wartość zgromadzonych, ważnych środków. Spółka zamierza również wprowadzić, terminy ważności środków zgromadzonych na karcie, tj. po upływie zdefiniowanego w umowie terminu nie będzie możliwości dokonania zakupu z wykorzystaniem „przeterminowanych” środków. Środki te nie będą zwracane przez Spółkę.

Klienci będą mogli bezgotówkowo nabywać na stacjach Spółki zarówno paliwa, jak również tzw. towary i usługi poza-paliwowe, w tym np. akcesoria do samochodów, towary z oferty sklepu na stacjach - w tym artykuły spożywcze i usługi takie jak myjnia samochodowa. Zakres uprawnień w tej kwestii (tj. do jakich zakupów uprawnia dana karta) przysługujący Klientowi będzie ściśle określony w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem.

Mając na uwadze powyższe karta paliwowa przedpłacona będzie umożliwiała zakup towarów/usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT. Spółka w tym przypadku nie będzie w stanie dokładnie określić ani rodzaju, ani ilości towarów, które będą przedmiotem dostawy (dostaw), aż do momentu, w którym Klient dokona zakupu na stacji paliw.

Umowy z Klientami będą precyzowały, że Klienci żądają wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję. W związku z tym, Klienci, po zrealizowaniu zakupu towarów i usług na stacjach, będą otrzymywali potwierdzenie dokonania transakcji (dokument WZ). Natomiast, faktury dokumentujące te transakcje, co do zasady, będą wystawiane w formie elektronicznej, jako faktury zbiorcze, raz na miesiąc. Klient będzie miał dostęp do portalu, indywidualnego konta, gdzie będzie mógł na bieżąco śledzić stan konta oraz gdzie będzie miał wgląd do wszystkich transakcji, również tych, które nie są jeszcze zafakturowane w trybie „on line”. Zestawienie transakcji dostępne na portalu zawiera numer karty, którą dokonano transakcji, datę i godzinę transakcji, identyfikator stacji, numer paragonu (transakcji), nazwę produktów, ilość sztuk, cenę produktu, wysokość udzielonego rabatu, cenę po rabacie oraz typ transakcji.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisane powyżej transakcje będą ewidencjonowane przy pomocy kasy rejestrującej z elektronicznym zapisem kopii. Kopia elektroniczna paragonu będzie zapisana w pamięci kasy rejestrującej pozostając tym samym w dokumentacji Spółki w formie elektronicznej.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami podatku VAT. Z umowy z Klientami wynika, że Klient żąda wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję, co do zasady faktury będą wystawiane w formie elektronicznej jako faktury zbiorcze na koniec miesiąca. Zatem Wnioskodawca będzie mógł od razu po dokonaniu transakcji dołączyć paragon do dokumentacji pozostającej u sprzedawcy. Wnioskodawca ma możliwość wystawienia faktury na koniec miesiąca jeśli faktura ta uwzględni wszystkie transakcje zrealizowane w danym miesiącu. Jak wskazał ustawodawca w art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano transakcji, natomiast w analizowanej sytuacji brak jest przesłanek wskazujących na brak możliwości wystawienia faktury na koniec miesiąca, gdyż uwzględnione zostaną wszystkie transakcje dokonane w danym miesiącu na rzecz Klienta. Brak również przeciwwskazań do wystawienia przez Wnioskodawcę tzw. zbiorczej faktury w formie elektronicznej.

Tym samym w przedmiotowej sytuacji Spółka nie ma obowiązku każdorazowo wydania Klientowi paragonu dotyczącego zrealizowanej transakcji. Wnioskodawca ma możliwość wystawienia na koniec miesiąca na rzecz Klienta faktury w formie elektrowniczej w której uwzględni wszystkie transakcje dokonane w danym miesiącu.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z wyrażeniem żądania przez Klienta (osoby fizycznej) wystawienia faktury Wnioskodawca po zaewidencjonowaniu transakcji za pomocą kasy rejestrującej nie ma obowiązku wydania paragonu Klientowi, natomiast przedmiotową transakcję może udokumentować poprzez wydanie Klientowi dokumentu WZ.

Należy zaznaczyć, że dokument WZ (wydanie na zewnątrz) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania przedmiotowej transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia obowiązku podatkowego w zakresie środków zasilających karty przedpłacone oraz środków przeterminowanych zgromadzonych na kartach przedpłaconych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19a ust. 8 ustawy, określono, że otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl przywoływanej regulacji art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.), obecnie art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;

*   nie później niż w momencie pobrania ceny;

*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

W rezultacie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowanym towarem. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie z wykazem towarów.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane w związku z zasileniem przez Klienta kart przedpłaconych nie będą stanowić przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w momencie otrzymania środków pieniężnych nie są one związane z żadną konkretną dostawą towarów/świadczeniem usług – w dacie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych nie jest znany przedmiot dostawy. Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca Klient za pomocą karty przedpłaconej będzie mógł nabywać towary i usługi opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Spółka nie posiada informacji na zakup jakiego towaru klient się zdecyduje, co uniemożliwia identyfikację stawki właściwej dla opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych.

W zakresie zatrzymanych przez Spółkę przeterminowanych środków na karcie przedpłaconej nie wystąpi obowiązek podatkowy, gdyż niezrealizowanie transakcji przy pomocy karty w wyznaczonym terminie i zatrzymanie przez Spółkę zgromadzonych środków nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W analizowanej sprawie między Spółką a Klienem w związku z zatrzymaniem przez Spółkę niewykorzystanych środków nie dochodzi do jakiejkolwiek dostawy towarów lub świadczenia usług. Dopiero realizacja karty, czyli nabycie towarów lub usług przez Klienta będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.