Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-467/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-21
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: ewidencja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2013r. (data wpływu 13.06.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13.06.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  Głównym przedmiotem działalności Spółki S.A. (zwanej dalej Spółką) jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej na rzecz abonentów, będących zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak również podmiotami prowadzącymi taką działalność gospodarczą (ze zdecydowaną przewagą osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).
2.  Do 2008 roku Spółka wynajmowała pomieszczenia, które to pomieszczenia Spółka dostosowała do własnych potrzeb, ponosząc z tego tytułu nakłady zaliczone przez nią do inwestycji w obcym środku trwałym. Wartość inwestycji w obcym środku trwałym Spółka amortyzowała zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.
3.  Przez wiele lat wynajmowana przez Spółkę, siedziba mieszcząca się przy ul. K…, była wystarczająca dla Spółki i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednak z upływem kolejnych lat działalności zwiększał się zakres działalności Spółki, liczba abonentów, na rzecz których Spółka świadczy usługi telewizyjne, wzrosła liczba zatrudnionych pracowników, a także zwiększyła się liczba nadawanych kanałów na platformie telewizyjnej,
4.  W konsekwencji rozwoju Spółki okazało się, że dotychczasowa siedziba nie przystaje do potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności i zaistniała konieczność jej zmiany na większą i bardziej dostosowaną do bieżących potrzeb biznesowych Spółki.
5.  W związku z powyższym Spółka rozpoczęła poszukiwania większej powierzchni spełniającej warunki dla prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka znalazła większą powierzchnię i w 2008 roku zmieniła siedzibę. Wraz ze zmianą siedziby na nową, Spółka rozwiązała umowę najmu powierzchni przy ulicy K….
6.  W konsekwencji rozwiązania umowy najmu powierzchni zlokalizowanej przy ul. K\`(...)\`, w księgach pozostała niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, którą Spółka wykreśliła z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Na skutek wykreślenia z ewidencji inwestycji w obcym środku trwałym Spółka poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej wartości tej inwestycji, czyli w niezamortyzowanej wysokości poniesionych nakładów na starą siedzibę.
7.  Umowa najmu powierzchni przy ul. K\`(...)\` nie przewidywała obowiązku zwrotu przez podmiot wynajmujący nakładów poniesionych przez Spółkę na wynajmowany lokal.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego powstało pytanie, czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu podatkowego Spółki w miesiącu wykreślenia tego środka trwałego z prowadzonej ewidencji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym (niezamortyzowana wartość nakładów poniesionych na adaptację wynajmowanej siedziby przy ul. K\`(...)\`) stanowi koszt podatkowy Spółki z chwilą wykreślenia tego środka trwałego z ewidencji środków trwałych. Stanowisko Spółki wynika z niżej opisanych okoliczności.
2.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatkowym kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł tego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z przytoczonej regulacji wynika więc, że kosztem podatkowym Spółki będzie wydatek, który:
    1.  został poniesiony przez Spółkę w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł tego przychodu, oraz
    2.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. a) - związek z przychodami.

1.  W celu prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest posiadanie odpowiedniej powierzchni, która umożliwia odpowiednie ulokowanie na niej wszystkich urządzeń nadawczych, studiów telewizyjnych a także miejsca pracy dla zatrudnionych przez Spółkę pracowników. Przez wiele lat cele te spełniała, wynajmowana przez Spółkę, siedziba mieszcząca się przy ul K\`(...)\` Jednak z upływem kolejnych lat - jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego - zwiększał się zakres działalności Spółki, liczba abonentów na rzecz których Spółka świadczy usługi telewizyjne, liczba nadawanych kanałów na platformie telewizyjnej, a także liczba zatrudnianych pracowników.
2.  W konsekwencji rozwoju Spółki okazało się, że dotychczasowa siedziba nie przystaje do potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności i zaistniała konieczność jej zmiany.
3.  Decyzja o zmianie siedziby była uzasadniona biznesowo, ponieważ zmiana siedziby pozwoliła na dalszy rozwój Spółki, dogodniejsze rozmieszczenie urządzeń, studiów nadawczych, czy pracowników.
4.  Z uwagi na fakt, iż Spółka nie potrzebowała jednocześnie powierzchni w dotychczasowej lokalizacji przy ul. K\`(...)\` - nowa siedziba zapewniała Spółce wystarczającą powierzchnię dla prowadzonej działalności - uzasadnione biznesowo było również rozwiązanie umowy najmu powierzchni przy ul. K\`(...)\`. Wynajmowanie dwóch powierzchni w sytuacji, gdy dotychczasowa powierzchnia - po wynajęciu nowej siedziby - była dla Spółki zbędna, byłoby niekorzystne i nieracjonalne ekonomicznie, ponieważ generowałoby zbyteczne koszty działalności. Rozwiązanie więc umowy najmu powierzchni przy ul. K\`(...)\` miało więc na celu zabezpieczenie źródeł przychodów poprzez ograniczenie zbytecznych wydatków.
5.  W konsekwencji strata poniesiona przez Spółkę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym (tj. niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na siedzibę przy ul. K\`(...)\`) również była uzasadniona ekonomicznie i wiązała się - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - z przychodami generowanymi przez Spółkę. W świetle powyższego poniesiona strata spełnia warunek z litery a) powyżej do zaliczenia jej do kosztów podatkowych Spółki w okresie, w którym umowa najmu powierzchni położonej przy ul. K\`(...)\` została rozwiązana.

Ad b) — brak ujęcia wydatku w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Żadne z wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę. W szczególności nie znajdzie zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którą do kosztów podatkowych nie zalicza się „strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”.
2.  Zmiana siedziby była bowiem wymuszona rozwojem Spółki i jej większymi potrzebami lokalowymi i w żadnym razie nie była podyktowana zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zarówno przed zmianą, jak i po niej Spółka prowadziła i nadal prowadzi ten sam rodzaj działalności gospodarczej, czyli działalność w zakresie nadawania płatnej telewizji satelitarnej.
3.  Nie ma również znaczenia, czy likwidacja wiązała się z fizycznym unicestwieniem zmian dokonanych w wynajmowanych pomieszczeniach przy ul. K\`(...)\`, czy też nie. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”, co wskazuje, że pojęcie to nie powinno być ograniczane do fizycznego unicestwienia zmian dokonanych w wynajmowanym lokalu, które to zmiany były podstawą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych inwestycji w obcym środku trwałym. Również orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia likwidacji. Przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 roku (sygn. akt I SA/Wr 53/07), wskazano, że „Również w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia „likwidacja” oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Tamże: t. II, s. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych”.
4.  Stanowisko to potwierdziła także uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku (sygn. akt II FSP 2/2012), w której wskazano, że „W związku z powyższymi uwagami nie ma również przekonujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na której podstawie podatnik korzystał z obcego środka trwałego, dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc - zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym, a wręcz rozstrzygającym warunkiem, decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez uzasadnionej potrzeby.”
5.  W konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie do zaliczenia straty z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w wynajmowany lokal przy ul. K\`(...)\` do kosztów podatkowych. Oznacza to, że również warunek wymieniony powyżej w literze b) jest spełniony. Interpretacje i orzecznictwo sądów administracyjnych
6.  Stanowisko Spółki - zgodnie z którym niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym jest kosztem podatkowym - potwierdzają także znane Spółce interpretacje oraz wyroki sądowe wydawane w podobnych sprawach. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te nie wiążą organu podatkowego w sprawie Spółki, to jednak mogą być pomocne przy wydawaniu interpretacji na podstawie niniejszego wniosku.
7.  Potwierdzenie stanowiska Spółki odnajdujemy przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 roku (nr IPPB3/423-1040/12-2/KK), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 roku (nr ILPB3/423-1154/09/13-S/DS).
8.  Stanowisko Spółki potwierdza również uchwała wydana przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 roku (sygn. akt II FPS 2/2012, w którym wskazano, że „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na rangę jaką uchwałom NSA nadaje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.), Zgodnie z art. 269 § 1 wspomnianej ustawy „jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi”. Powyższe oznacza, że poszczególne składy orzekające sądów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji są związane wykładnią przedstawioną w uchwale NSA, zaś zmiana interpretacji przedstawionej w uchwale wymaga podjęcia kolejnej uchwały w tej materii.

1.  Stanowisko prezentowane przez Spółkę - potwierdzone dodatkowo w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku — w pełni akceptują pozostałe składy orzekające NSA, w wydawanych po wspomnianej uchwale wyrokach. Tytułem przykładu można wskazać, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 roku (sygn. akt II FSK 2499/10), w którym wskazano, że „strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Identyczne rozstrzygnięcie sądy administracyjne podjęły w kolejnych wyrokach, w tym w wyroku NSA z dnia 4 września 2012 roku (sygn. akt II FSK 1719/10), czy też wyrok NSA z dnia 14 września 2012 roku (sygn. akt II FSK 1312/11).

Podsumowanie

1.  Reasumując należy stwierdzić, że skoro:
    1.  zmiana lokalizacji siedziby Spółki, w następstwie której nastąpiła likwidacji niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym była uzasadniona gospodarczo - wynikała ona ze zwiększonych potrzeb lokalowych spowodowanych rozwojem Spółki oraz
    2.  zmiana siedziby i likwidacja nieamortyzowanej części inwestycji nie była podyktowana zmianą rodzaju prowadzonej działalności - Spółka przed zmianą jak i po zmianie siedziby prowadziła i nadal prowadzi działalność w zakresie nadawania płatnej telewizji satelitarnej – to strata z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym (tj. niezamortyzowana wartość nakładów poniesionych na wynajmowany lokal przy ul. K\`(...)\`) jest kosztem podatkowym w miesiącu rozwiązania umowy najmu tej powierzchni i wykreślenia tego środka trwałego z ewidencji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.