Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.672.2021.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-29
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług udzielania pożyczek
Słowa kluczowe: pożyczka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności udzielania pożyczek pieniężnych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

29 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności udzielania pożyczek pieniężnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca - (dalej „Spółka”), jest podmiotem, który wybudował i wynajmuje budynek biurowy. Inwestycję oraz dalszą działalność Spółka finansuje przede wszystkim kredytem bankowym oraz pożyczkami od firm. W dniach 30 marca 2021 r. oraz 15 kwietnia 2021 r. na sfinansowanie swoich zobowiązań Spółka zawarła cztery umowy pożyczek.

W momencie zawarcia ww. umów pożyczek będące ich przedmiotem środki pieniężne znajdowały się na terytorium Polski.

Pożyczkodawcami („Pożyczkodawcy”) są:

1) osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i zarejestrowana jako podatnik VAT czynny,

2) spółka komandytowa z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa”),

3) M. z siedzibą (\`(...)\`), Cypr, posługująca się Numerem Identyfikacji Podatkowej (TIC) (…) nadanym przez właściwy organ administracji podatkowej Republiki Cypryjskiej („Spółka Zagraniczna”).

Pożyczkodawca będący osobą fizyczną we wpisie do CEIDG ma określony przedmiot działalności obejmujący udzielanie pożyczek (PKD 64.92.Z). W przeszłości udzielał też pożyczek komercyjnych w ramach tej działalności. Odsetki z udzielanych pożyczek są przez tego Pożyczkodawcę rozpoznawane jako przychody z działalności gospodarczej oraz będą uwzględniane w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług, jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

Spółka Komandytowa, po udzieleniu Spółce dwóch pożyczek została rozwiązana (na dzień złożenia wniosku spółka ta istnieje - złożono wniosek o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców), a należności pożyczkowe przejęli jej wspólnicy (każdy po jednej pożyczce) - dwie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spłata pożyczki z oprocentowaniem nastąpi na rzecz tych osób.

Na dzień udzielenia Pożyczek żaden z Pożyczkodawców nie był wspólnikiem Spółki. Natomiast, na ten dzień, każdy z Pożyczkodawców był komandytariuszem w spółce komandytowej, która jest jedynym komandytariuszem Spółki. Ponadto, na ten dzień Pożyczkodawcy wymienieni w pkt 1) i 2) powyżej posiadali udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem Spółki.

Pożyczki udzielone Spółce przez Pożyczkodawców są oprocentowane.

W momencie udzielania pożyczki Pożyczkodawca będący osobą fizyczną oraz Pożyczkodawca będący Spółką Komandytową byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Również osoby fizyczne przejmujące od Spółki Komandytowej należności pożyczkowe są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Natomiast Pożyczkodawca będący Spółką Zagraniczną nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ani podatku od wartości dodanej, ponieważ nie wykonuje czynności opodatkowanych (wykonywane przez niego usługi finansowe, zwolnione od podatku nie wymagają takiej rejestracji).

Jednakże ten Pożyczkodawca będący Spółką Zagraniczną jest zarejestrowany w innym niż Polska kraju UE w celu prowadzenia działalności gospodarczej i pożyczka jest udzielana Spółce przez tego Pożyczkodawcę w ramach tej działalności gospodarczej. W celach działalności tego Pożyczkodawcy opisanych w jego umowie spółki zawarto m.in. udzielanie finansowania i świadczenie usług finansowych. Umowa pożyczki z Pożyczkodawcą zagranicznym została zawarta poza granicami Polski.

W przypadku Pożyczkodawcy będącego Spółką Komandytową udzielanie pożyczek nie zostało wskazane jako przedmiot działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani w umowie spółki. Ponadto, przed udzieleniem pożyczki Wnioskodawcy ww. Pożyczkodawca nie udzielał pożyczek.

Natomiast spośród wspólników rozwiązanej Spółki Komandytowej jeden wspólnik będący osobą fizyczną posiada jako przedmiot działalności ujawniony w CEIDG m.in. PKD 64.92.Z („Pozostałe formy udzielania kredytów”) i faktycznie w okresie poprzednich 12 miesięcy udzielił innych oprocentowanych pożyczek na rzecz kilku różnych podmiotów (nie powiązanych). Drugi wspólnik rozwiązanej Spółki Komandytowej nie posiada we wpisie do CEIDG tego rodzaju przedmiotu działalności i nie udzielał wcześniej pożyczek.

Jednakże obaj wspólnicy przejmujący pożyczki od Spółki Komandytowej będą wykazywać odsetki od pożyczek udzielonych Spółce (oraz - w przypadku wspólnika, który wcześniej udzielił pożyczek - także odsetki od tych pożyczek) jako przychody z działalności gospodarczej oraz będą uwzględniać je w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług, jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku VAT (oznaczone we wniosku nr 1):**

Czy pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez Pożyczkodawców są zwolnione od podatku od towarów i usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT:**

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielone mu przez Pożyczkodawców są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Warunkiem objęcia danej czynności zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

a) czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz

b) musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości, że udzielenie oprocentowanej pożyczki jest objęte zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ono odpłatne świadczenie usług, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Udzielanie przez Pożyczkodawców pożyczek na rzecz Spółki stanowi świadczenie na rzecz osoby prawnej, a ponadto są to czynności odpłatne, z uwagi na to, że w umowach pożyczki przewidziano wynagrodzenie Pożyczkodawcy w postaci oprocentowania.

Przy czym pożyczki są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT („usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

„1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przypadku Pożyczkodawców - Spółki Komandytowej oraz Pożyczkodawcy będącego Spółką Zagraniczną ich udzielenie na rzecz Spółki niewątpliwie mieści się w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółki prawa handlowego (zarówno z siedzibą w Polsce jak i w innym kraju UE) są bowiem podmiotami z istoty rzeczy powołanymi w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a każda ich aktywność o charakterze zarobkowym stanowi przejaw działalności gospodarczej. Spółka handlowa jest z mocy prawa przedsiębiorcą, a celem jej utworzenia jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Z tego względu należy stwierdzić, że spółce handlowej przysługuje status „producenta, handlowca lub usługodawcy” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem w każdym przypadku, gdy wykonuje czynność objętą zakresem zastosowania przepisów o VAT, przysługuje jej status podatnika tego podatku.

Na marginesie można dodać, że przyjęcie przeciwnego poglądu, tzn. że przy każdej czynności dokonywanej przez spółki kapitałowe należy badać, czy są one dokonywane „z zamiarem częstotliwości” powodowałoby praktyczny brak możliwości opodatkowania dokonywanych przez nie czynności nieodpłatnych, na podstawie art. 7 ust. 2 albo art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - w większości przypadków trudno byłoby bowiem wykazać, że jakikolwiek podmiot gospodarczy zakłada częstotliwe dokonywanie np. darowizn. Wniosek taki byłoby jednak niemożliwy do pogodzenia z intencjami ustawodawcy, którego zamiarem było ewidentnie opodatkowanie nieodpłatnych czynności dokonywanych przez podmiot mający status podatnika VAT na podstawie art. 15 ustawy o VAT „w ogóle”, a nie w stosunku do konkretnej, nieodpłatnej czynności.

Analogicznie rzecz się ma w przypadku czynności odpłatnych: jeżeli są one objęte przedmiotowym zakresem zastosowania przepisów o VAT i dokonywane przez podmiot mający status „producenta, handlowca lub usługodawcy” - a status taki co do zasady przysługuje każdej spółce prawa handlowego - to nie mogą być uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT. Reasumując, spółka handlowa udzielając pożyczki w każdym przypadku ma status usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na to, na czyją rzecz udziela pożyczek, jak również bez względu na to, czy udziela ich w sposób częstotliwy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w związku z udzieleniem pożyczek na rzecz Wnioskodawcy Pożyczkodawcy - Spółka Komandytowa z siedzibą w Polsce oraz zagraniczna spółka kapitałowa - działali w charakterze odpowiednio podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, iż w przypadku Spółki Komandytowej udzielanie pożyczek nie zostało wskazane jako przedmiot działalności w umowie spółki, ani w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zapisy umowy spółki oraz KRS mają bowiem wyłączne charakter informacyjny i nie decydują o tym, czy spółka może prowadzić działalność w danym zakresie, ani nie przesądzają o konsekwencjach podatkowych prowadzenia danej działalności.

Pogląd ten ma odzwierciedlenie w interpretacjach prawa podatkowego - por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-249/08/MS z 2 czerwca 2008 r. oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-320/11-4/KOM z 31 maja 2011 r., w której stwierdzono, że „Udzielenie pożyczki przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”.

Podobnie orzekł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.177.2018.3.AB z 28 maja 2018 r., dotyczącej udzielenia jednorazowej pożyczki przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego:

„Każda czynność wykonana (nawet sporadycznie) przez Spółkę, w szczególności zaś wykonana z wykorzystaniem jej majątku, objęta jest definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika. Nie sposób zatem zakwestionować faktu, że udzielenie pożyczek, należy traktować jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a w konsekwencji wykonaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT. Powołane wyżej regulacje wskazują, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu udzielenia pożyczki. Ponadto należy zauważyć, iż wpis przedmiotu działalności gospodarczej (wg klasyfikacji PKD) do rejestru KRS nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu wykonywanej faktycznie działalności, a w konsekwencji do określenia czy podmiot prawa podatkowego z tytułu wykonywanych czynności staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podawany bowiem przy rejestracji podmiotów gospodarczych zakres działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności ma charakter orientacyjny. Ewentualny brak danego kodu czynności wg klasyfikacji PKD w umowie spółki i wykonanie jej nie oznacza, że przedsiębiorca wykonuje czynność niezgodną z prawem.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczek, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać Wnioskodawcę za podatnika, a czynność za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.”

Stanowisko to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.986.2020.2.KO z 29 stycznia 2021 r.:

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Dotychczas Wnioskodawca będący stroną postępowania (Spółka A) nie prowadził działalności w zakresie udzielania kredytów/pożyczek, niemniej w styczniu 2020 r. została podpisana umowa pożyczki, w ramach której Wnioskodawca zdeklarował się udzielić innej spółce „B” oprocentowaną pożyczkę w kwocie 36 tys. wypłacaną w transzach miesięcznych wg harmonogramu. Spółka B. również jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie czynności Wnioskodawcy należą do płaszczyzny gospodarczej i związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, do której to sfery niewątpliwie należy odpłatne udzielanie pożyczek. Zawarta umowa spełniała przesłanki do uznania za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. - Kodeks cywilny, a także pożyczkę pieniężną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku VAT.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki opisanej we wniosku spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzące obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.”

W związku z powyższym pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową z siedzibą w Polsce oraz zagraniczną spółkę kapitałową są objęte przedmiotowym i podmiotowym zakresem opodatkowania podatku VAT (miejscem świadczenia usługi jest w obu przypadkach terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT). Jednocześnie pożyczki te są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym wolne od podatku są „usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Powyższe wnioski można w równym stopniu odnieść do Pożyczkodawcy będącego osobą fizyczną.

Mając na uwadze, że:

• jest to osoba zarejestrowana jako podatnik VAT czynny,

• prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, przy czym przedmiotem działalności ujawnionym w tym rejestrze jest m.in. udzielanie pożyczek,

• faktycznie udziela pożyczek w celu zarobkowym i uzyskuje odsetki,

• otrzymane odsetki od pożyczek wykazuje jako przychody z działalności gospodarczej,

\- konsekwentnie należy uznać, że tak jak w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką, udzielenie przez taką osobę pożyczki stanowi przejaw (rozszerzenie) tej działalności.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku Pożyczkodawcy będącego osobą fizyczną udzielone pożyczki nie mają charakteru incydentalnego, gdyż, poza pożyczkami udzielonymi Spółce, udzielał on już pożyczek komercyjnych.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż pożyczki udzielone mu przez Pożyczkodawców są zwolnione od podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z ww. przepisem – przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet, gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, który wybudował i wynajmuje budynek biurowy. Inwestycję oraz dalszą działalność Spółka finansuje przede wszystkim kredytem bankowym oraz pożyczkami od firm. W dniach 30 marca 2021 r. oraz 15 kwietnia 2021 r. na sfinansowanie swoich zobowiązań Spółka zawarła cztery umowy pożyczek.

W momencie zawarcia ww. umów pożyczek będące ich przedmiotem środki pieniężne znajdowały się na terytorium Polski.

Pożyczkodawcami są:

1) osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i zarejestrowana jako podatnik VAT czynny,

2) spółka komandytowa z siedzibą w Polsce),

3) M. z siedzibą (\`(...)\`), Cypr, posługująca się Numerem Identyfikacji Podatkowej (TIC) (…) nadanym przez właściwy organ administracji podatkowej Republiki Cypryjskiej.

Pożyczki udzielone Spółce przez Pożyczkodawców są oprocentowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez Pożyczkodawców są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że w momencie udzielania pożyczki Pożyczkodawca będący osobą fizyczną oraz Pożyczkodawca będący Spółką Komandytową byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Pożyczkodawca będący osobą fizyczną prowadzący działalność gospodarczą we wpisie do CEIDG ma określony przedmiot działalności obejmujący udzielanie pożyczek. W przeszłości udzielał też pożyczek komercyjnych w ramach tej działalności. Odsetki z udzielanych pożyczek są przez tego Pożyczkodawcę rozpoznawane jako przychody z działalności gospodarczej oraz będą uwzględniane w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług, jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

Spółka Komandytowa, po udzieleniu Spółce dwóch pożyczek została rozwiązana, choć na dzień złożenia wniosku spółka ta istniała, a należności pożyczkowe przejęli jej wspólnicy (każdy po jednej pożyczce) - dwie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT. Spłata pożyczki z oprocentowaniem nastąpi na rzecz tych osób.

Udzielanie pożyczek nie zostało wskazane jako przedmiot działalności Spółki Komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani w umowie spółki. Ponadto, przed udzieleniem pożyczki Wnioskodawcy ten Pożyczkodawca nie udzielał pożyczek. Natomiast spośród wspólników rozwiązanej Spółki Komandytowej jeden wspólnik będący osobą fizyczną posiada jako przedmiot działalności ujawniony w CEIDG „Pozostałe formy udzielania kredytów” i faktycznie w okresie poprzednich 12 miesięcy udzielił innych oprocentowanych pożyczek na rzecz kilku różnych podmiotów (nie powiązanych). Drugi wspólnik rozwiązanej Spółki Komandytowej nie posiada we wpisie do CEIDG tego rodzaju przedmiotu działalności i nie udzielał wcześniej pożyczek. Jednakże obaj wspólnicy przejmujący pożyczki od Spółki Komandytowej będą wykazywać odsetki od pożyczek udzielonych Spółce (oraz - w przypadku wspólnika, który wcześniej udzielił pożyczek - także odsetki od tych pożyczek) jako przychody z działalności gospodarczej oraz będą uwzględniać je w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług, jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych informacji należy uznać, że czynności Pożyczkodawców, tj. osoby fizycznej oraz Spółki Komandytowej należą do płaszczyzny gospodarczej i niewątpliwie mieszczą się w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, do której to sfery niewątpliwie należy odpłatne udzielanie pożyczek. Spółka prawa handlowego jest podmiotem z istoty rzeczy powołanym w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a każda jego aktywność o charakterze zarobkowym stanowi przejaw działalności gospodarczej. Spółka handlowa jest z mocy prawa przedsiębiorcą, a celem jej utworzenia jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Zawarte z Wnioskodawcą umowy spełniają przesłanki do uznania ich za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Z tego względu należy stwierdzić, że zarówno osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, jak i spółce komandytowej przysługuje status „producenta, handlowca lub usługodawcy” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem w każdym przypadku, gdy wykonują one czynności objęte zakresem zastosowania przepisów o VAT, przysługuje im status podatnika tego podatku. Pożyczkodawcy ci udzielając pożyczki Wnioskodawcy mają status usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na to, na czyją rzecz udzielają pożyczek, jak również bez względu na to, czy udzielają ich w sposób częstotliwy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że udzielenie przez Pożyczkodawców (osobę fizyczną i Spółkę Komandytową) pożyczki opisanej we wniosku spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczki przez ww. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzące obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji, na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność udzielenia przez ww. Pożyczkodawców oprocentowanej pożyczki, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że czynności mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem skoro z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to należy stwierdzić, że wskazana we wniosku usługa udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawców (osobę fizyczną i Spółkę Komandytową) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o ww. przepis.

Z wniosku wynika także, że Wnioskodawca uzyskał pożyczkę od Pożyczkodawcy będącego Spółką Zagraniczną, tj. M. z siedzibą (\`(...)\`), Cypr, posługującą się Numerem Identyfikacji Podatkowej (TIC) (…) nadanym przez właściwy organ administracji podatkowej Republiki Cypryjskiej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak już wyżej wskazano, działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n – zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Pożyczkodawca będący Spółką Zagraniczną nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ani podatku od wartości dodanej, ponieważ nie wykonuje czynności opodatkowanych (wykonywane przez niego usługi finansowe, zwolnione od podatku nie wymagają takiej rejestracji). Jednakże ten Pożyczkodawca jest zarejestrowany w innym niż Polska kraju UE w celu prowadzenia działalności gospodarczej i pożyczka jest udzielana Spółce przez tego pożyczkodawcę w ramach tej działalności gospodarczej. W celach działalności tego Pożyczkodawcy opisanych w jego umowie spółki zawarto m.in. udzielanie finansowania i świadczenie usług finansowych. Umowa pożyczki z Pożyczkodawcą zagranicznym została zawarta poza granicami Polski. Pożyczkodawca będący Spółką Zagraniczną nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest natomiast podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu budynku, który sam wybudował, tak wie jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym opodatkowaną tym podatkiem działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny należy stwierdzić, że miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanej przez Wnioskodawcę od Spółki Zagranicznej usługi udzielania pożyczek, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym Wnioskodawca (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium kraju.

W niniejszej sprawie spełnione są warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a z treści wniosku wynika, że Pożyczkodawca (Spółka Zagraniczna) nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę usług udzielenia pożyczki od ww. Pożyczkodawcy będzie stanowić dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia ww. usługi, występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązanego do jej rozliczenia na terytorium kraju.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że z uwagi na to, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek przez Pożyczkodawcę będącego Spółką Zagraniczną, jako wprost wymienione w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, są objęte na podstawie tego przepisu zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że jak wcześniej wskazano miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich rozliczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, iż pożyczki udzielone mu przez wymienionych we wniosku Pożyczkodawców są zwolnione od podatku od towarów i usług należy uznać za **prawidłowe**.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 3 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.