Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-524/13/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-09
Teza: Jakie są zasady rozliczenia opisanego świadczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych? W szczególności czy korzyść majątkowa uzyskana w związku z przedstawionym programem motywacyjnym powinna być zakwalifikowana jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu i jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany powinien być dochód?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-akcje pracownicze; akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; nabycie-nabycie nieodpłatne; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 08 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1709/10, wniosku z dnia 08 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia u uczestnika programu motywacyjnego momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji i późniejszego ich zbycia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia u uczestnika programu motywacyjnego momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji i późniejszego ich zbycia.

W dniu 13 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB2/415-911/08/MZ, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia u uczestnika programu motywacyjnego momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji i późniejszego ich zbycia za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód z tytułu uzyskania 17 lutego 2008 r. nieodpłatnie prawa ograniczonego do akcji spółki francuskiej powstał już w momencie, w którym wnioskodawca otrzymując akcje uzyskał prawa akcjonariusza (w tym prawo do ewentualnej dywidendy), albowiem z tym momentem wnioskodawca uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji.

Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2008 r. IBPB2/415-911/08/MZ została doręczona wnioskodawcy w dniu 22 sierpnia 2008r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

Pismem z dnia 02 września 2008 r. (data nadania w UPT – 03 września 2008r., data wpływu do tut. Biura – 09 września 2008 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 08 października 2008 r. Znak: IBPB2/415W-100/08/MZ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB2/415-911/08/MZ. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 14 października 2008 r.

Pismem z dnia 04 listopada 2008 r. (data nadania w UPT – 10 listopada 2008 r., data wpływu do tut. Biura – 12 listopada 2008 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację.

Pismem z dnia 10 grudnia 2008 r. Znak: IBPB2/4160-59/08/MZ, IBRP/007-258/08 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/08 uchylił pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB2/415-911/08/MZ dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia u uczestnika programu motywacyjnego momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji i późniejszego ich zbycia, stwierdzając naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej polegające na niewydaniu interpretacji w ustawowym terminie.

Rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1466/09 powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 uznał, iż wymaga ona uwzględnienia i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/08.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 08 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1709/10 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 13 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB2/415-911/08/MZ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 10 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący pracownikiem spółki z o.o. uzyskał uprawnienie do uczestniczenia w programie motywacyjnym organizowanym w ramach Grupy. Organizatorem programu motywacyjnego jest spółka akcyjna z siedzibą we Francji, macierzysta spółka Grupy. W pierwszym etapie uczestnictwo wnioskodawcy w programie motywacyjnym będzie polegać na uzyskaniu ograniczonych praw do akcji spółki akcyjnej. Uprawnienie to zostanie zrealizowane zgodnie z postanowieniami programu motywacyjnego w dniu 17 lutego 2008 r. Wnioskodawca we wspomnianym terminie nabędzie wyłącznie ograniczone prawo do akcji (akcje z ograniczonymi prawami), a ograniczenie to polegać będzie m.in. na wyłączeniu możliwości sprzedaży wspomnianych akcji i jakiejkolwiek innej formy swobodnego dysponowania nimi przed upływem określonego czasu.

W kolejnym etapie programu motywacyjnego, po spełnieniu ściśle określonych warunków (m.in. pozostawanie nadal w stosunku pracy ze spółką z Grupy) wnioskodawca uzyska pełnię praw do przyznanych nieodpłatnie akcji spółki akcyjnej i będzie wówczas uprawniony do swobodnego dysponowania tymi akcjami, w tym do zadecydowania o ich sprzedaży.

Pełnia praw do akcji zostanie przyznana wnioskodawcy w dniu 17 lutego 2010 r. (o ile zostaną spełnione ww. warunki). Po tym terminie wnioskodawca będzie dysponował pełnią praw własności do akcji otrzymanych nieodpłatnie w ramach opisanego programu motywacyjnego, a zatem osiągnie korzyść majątkową w postaci posiadania tych akcji i możliwości swobodnego dysponowania nimi.

W okresie przejściowym, tj. pomiędzy momentem przyznania akcji z ograniczonymi prawami (17 lutego 2008 r.), a otrzymaniem pełni praw do tych akcji (17 lutego 2010 r.) wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania ewentualnej dywidendy.

W przypadku gdy wnioskodawca nie spełni zastrzeżonych warunków w okresie pomiędzy przyznaniem ograniczonych praw do akcji, a momentem uzyskania prawa do swobodnego dysponowania tymi akcjami, utraci on wszelkie uprawnienia wynikające z uczestnictwa w programie motywacyjnym we wskazanym zakresie (tj. utraci on jakiekolwiek prawa do akcji), a tym samym nie osiągnie on żadnej korzyści majątkowej z tytułu przyznanych akcji (poza ewentualną równowartością otrzymanej dywidendy). W konsekwencji przyjętych założeń programu motywacyjnego, dopiero w momencie otrzymania pełni praw do akcji (17 lutego 2010 r.) wnioskodawca uzyska korzyść majątkową polegającą na bezwarunkowym przyznaniu nieodpłatnych papierów wartościowych – akcji z możliwością ich sprzedaży na wolnym rynku.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami i innymi papierami wartościowymi. Przyznawane akcje mogą być zarówno akcjami nowej emisji dla celów programu lojalnościowego jak i akcjami będącymi już w obrocie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jakie są zasady rozliczenia opisanego świadczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych? W szczególności czy korzyść majątkowa uzyskana w związku z przedstawionym programem motywacyjnym powinna być zakwalifikowana jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu i jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany powinien być dochód?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji płatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei w świetle art. 10 ww. ustawy dla potrzeb ustalenia zasad opodatkowania tym podatkiem wyróżnia się kilka kategorii źródeł przychodów. Są to m.in. stosunek służbowy i stosunek pracy, a także działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i inne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Jak wskazano powyżej, świadczenia w ramach programu motywacyjnego nie będą przekazywane ani finansowane przez pracodawcę wnioskodawcy. Świadczenia te będą wykonywane przez macierzystą spółkę akcyjną, z którym to podmiotem nie łączy wnioskodawcy stosunek pracy, ani żaden inny stosunek wymieniony w art. 12 ust. 4. W konsekwencji, omawianych świadczeń nie można, zdaniem wnioskodawcy, uznać za przychody ze stosunku pracy.

W zakresie rozliczenia transakcji dla potrzeb podatkowych wnioskodawca, w świetle art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakłada, że warunkiem istnienia obowiązku pracodawcy – płatnika pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pracownika jest fakt dokonywania świadczeń przez dany zakład pracy na rzecz osoby będącej pracownikiem tego podmiotu. Zgodnie z przedstawionymi założeniami programu motywacyjnego świadczenie w postaci nieodpłatnie przekazywanych akcji jest wykonywane przez zagraniczną spółkę akcyjną, która nie jest pracodawcą wnioskodawcy. Mając zatem na uwadze fakt, że pracodawca wnioskodawcy – spółka z o.o. nie jest płatnikiem z tytułu wspomnianych świadczeń, wnioskodawca będzie zobowiązany samodzielnie rozliczyć przychód z uzyskanych akcji.

Zdaniem wnioskodawcy uzyska on przychody z kapitałów pieniężnych zdefiniowane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Pojęcie papierów wartościowych nie jest szczegółowo określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało ono jednak zdefiniowane w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi i obejmuje m.in. :

1.  akcje, prawa poboru, prawa do akcji, i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Wnioskodawca wskazuje, że uzyska 17 lutego 2008 r. nieodpłatnie ograniczone prawo do akcji – bez możliwości dysponowania nimi, w tym bez możliwości ich sprzedaży. Następnie, pod warunkiem spełnienia ściśle określonych kryteriów, 17 lutego 2010 r. otrzyma pełnię praw do akcji, w tym prawo do ich zbycia. Z literalnej wykładni przedstawionych przepisów wynika wprost, że cecha zbywalności jest immanentnym przymiotem akcji i innych praw majątkowych, która warunkuje uznanie ich za papier wartościowy. Akcje przyznane wnioskodawcy będą zbywalne po 17 lutego 2010 r. i dopiero wówczas akcje te będą spełniały warunki uznania ich za papiery wartościowe w świetle przytoczonej regulacji. Dopiero wtedy będą one bowiem inkorporowały wszystkie prawa obowiązki akcjonariuszy, w tym prawo do swobodnego dysponowania nimi.

Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z kapitałów pieniężnych nie powstają co do zasady, w momencie nabycia papierów wartościowych bez względu na formę tego nabycia. Przychody te powstaną w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych (nawet jeśli nie zostaną faktycznie otrzymane). W omawianej sprawie oznacza to, że obowiązek podatkowy dla wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji powstanie w momencie zbycia tych akcji, a zatem nie wcześniej niż 17 lutego 2010 r., kiedy wnioskodawca nabędzie prawo do ich zbycia. W razie otrzymania przez wnioskodawcę we wcześniejszym terminie dywidendy z akcji przekazanych w ramach programu motywacyjnego, będzie ona również podlegała opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w chwili jej otrzymania (art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W opinii wnioskodawcy, z przedstawionych założeń scenariusza programu motywacyjnego i przytoczonych przepisów wynika, że korzyść majątkowa wnioskodawcy z uzyskanych nieodpłatnie papierów wartościowych powinna zostać zaklasyfikowana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 19%. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 dochodem w tym przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – akcji, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi odpowiednio na podstawie art. 22 lub art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztami poniesionymi na nabycie tych akcji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów czy akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie stanowią jednak koszt podatkowy dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tego rodzaju papierów wartościowych. W przypadku wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym nie poniesie on bezpośrednio żadnych wydatków na nabycie akcji, a jedyne koszty po jego stronie mogą być związane z obsługa formalną transakcji, kosztami sprzedaży (np. prowizja biura maklerskiego itp.). Dochodem do opodatkowania w opisanej sytuacji będzie zatem różnica pomiędzy faktycznym przychodem uzyskanym ze sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji, a ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z realizacją uprawnień.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzyść majątkowa w postaci nieodpłatnego przyznania akcji ww. spółki akcyjnej z ograniczonymi prawami, a następnie pełni praw do tych akcji, stanowi przysporzenie, które powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie po stronie wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia nieodpłatnie otrzymanych akcji. Dochód ze sprzedaży akcji będzie opodatkowany podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem stawki 19% podatku.

W dniu 13 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB2/415-911/08/MZ, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód z tytułu uzyskania 17 lutego 2008 r. nieodpłatnie ograniczonego prawa do akcji spółki francuskiej powstał już w momencie, w którym wnioskodawca otrzymując akcje uzyskał prawa akcjonariusza (w tym prawo do ewentualnej dywidendy), albowiem z tym momentem wnioskodawca uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 08 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1709/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Znak: IBPB2/415-911/08/MZ.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez Organ kasacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 08 grudnia 2010 r., wyrokiem z dnia wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 10 maja 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga podlegała uwzględnieniu.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wnioskodawca jako uczestnik programu, aby nabyć pełne prawa do bezpłatnych akcji, musi spełnić dodatkowe warunki jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z czym, w opinii Sądu, nie można przyjąć, że pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie jest jednostronnie ekwiwalentne.

Nadto Sąd zauważył, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Zdaniem Sądu, przedmiotowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Oprócz tego Sąd podkreślił, iż okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. W opinii Sądu podzielenie natomiast stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem (bo to zależne jest m.in. od tego czy po dwóch latach nadal był zatrudniony w spółce), powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadku zwolnienia strona nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, zdaniem Sądu, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) rozważanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą natomiast wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. Przychód powstanie zatem w dacie sprzedaży akcji i będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy 19% stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 omawianej ustawy dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że podobne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2009 roku sygn. akt III SA/Wa 411/09 (publ. W CBOIS).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 podniósł też, iż nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższa konstatacja wynika z treści przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Objęcie (nabycie) akcji dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym, że od 01 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium Państw Członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Sąd zwrócił uwagę, iż przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) przedmiotowej ustawy z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, które się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że przyjęcie stanowiska proponowanego przez Ministra Finansów, że do osiągnięcia przychodu po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi prawami), bez gwarancji, że wnioskodawca zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że mógłby zostać opodatkowany przychód, którego podatnik w ogóle nie uzyskał (np. w przypadku zwolnienia z pracy strona nie miałaby żadnych praw do akcji).

Wskazał, iż takie stanowisko zostało ugruntowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 05 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10, z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 31/10).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 08 maja 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca uzyskał 17 lutego 2008 r. nieodpłatnie ograniczone prawo do akcji spółki francuskiej – bez możliwości dysponowania tymi akcjami, w tym bez możliwości ich sprzedaży. Następnie, pod warunkiem spełnienia ściśle określonych kryteriów, 17 lutego 2010 r. otrzyma pełnię praw do akcji, w tym prawo do ich zbycia.

Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Przedmiotowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że w momencie nabycia przez wnioskodawcę ograniczonych praw czy pełni praw do akcji uzyska on przychód zaliczony do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Przychód w przedmiotowej sprawie powstanie zatem dopiero w momencie odpłatnego zbycia omawianych akcji i będzie kwalifikowany do źródła jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem do opodatkowania w opisanej sytuacji będzie różnica pomiędzy faktycznym przychodem uzyskanym ze sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji, a ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z realizacją uprawnień.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wnioskodawca z uzyskanego dochodu winien rozliczyć się osobiście. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując, przychód po stronie wnioskodawcy – uczestnika programu powstanie dopiero w chwili zbycia akcji i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.