Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.295.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: Uwzględnienie dotacji w zeznaniu rocznym CIT-8
Słowa kluczowe: dotacja; dotacja-koszty dotacji; korekta; moment; przychód; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uwzględnienie dotacji w zeznaniu rocznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uwzględnienie dotacji w zeznaniu rocznym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zrealizowała projekt inwestycyjny współfinansowany ze środków unijnych. Projekt pn.: „Modernizacja Miejskiej Oczyszczalni Ścieków wraz z budową kanalizacji sanitarnej” wykonany był w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 - umowa o dofinansowanie podpisana z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) w dniu 5 sierpnia 2010 r. Przedmiotem zawartej umowy było udzielenie Beneficjentowi, tzn. Spółce dofinansowania na realizację projektu w formie refinansowania wydatków. Płatnikiem płatności (podmiotem dokonującym wypłaty dofinansowania na rzecz Beneficjenta) był Bank Gospodarstwa Krajowego.

W ramach projektu Spółka zrealizowała dwa zadania:

1.  Modernizacja Miejskiej Oczyszczalni Ścieków.
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej.

Zgodnie z aneksem z 25 czerwca 2014 r. zakres projektu został rozszerzony o nowe zadania:

1.  Wykonanie robót termomodernizacyjnych i remontowych na obiektach Miejskiej Oczyszczalni Ścieków.
2.  Zakup samochodu specjalnego do ciśnieniowego mycia kanałów.

Zgodnie z zapisami § 5 umowy planowany całkowity koszt realizacji Projektu wynosił 59.705.339,73 zł, natomiast maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych 37.054.408,78 zł. Kwota ta została obliczona w oparciu o lukę finansową wynoszącą 62,16% odniesioną do oszacowanych przez Spółkę kosztów spełniających warunki kwalifikowalności wydatków w wysokości 59.611.339,73 zł.

Wysokość dofinansowania zgodnie z § 6 wynosiła 31.496.247,46 zł z tym, że kwota dofinansowania jest uzależniona od wartości wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu i zatwierdzonych przez Instytucję Wdrażającą zgodnie z obowiązującymi w systemie realizacji POliŚ dokumentami. Biorąc pod uwagę umowną kwotę dofinansowania (31.496.247,46 zł) oraz wartość oszacowanych kosztów kwalifikowanych ujętych we Wniosku o dofinansowanie (59.611.339,73 zł) Spółka obliczyła rzeczywistą stopę dofinansowania na poziomie 52,836%. Warunkiem uznania wydatków za kwalifikowane jest ich poniesienie przez Beneficjenta zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie oraz wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POliŚ wydanymi przez Ministra Rozwoju Regionalnego i zaakceptowanie ich przez Instytucję Pośredniczącą (WFOŚiGW) po przedłożeniu przez Spółkę Wniosków o płatność. Tak więc poziom wydatków uznanych ostatecznie za kwalifikowane, a co za tym idzie poziom dofinansowania do poszczególnych składników aktywów nie był znany do momentu ostatecznej akceptacji Wniosku o płatność końcową czyli do rozliczenia całego projektu.

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został podpisany aneks do umowy o dofinansowanie. W Aneksie uwzględniono w szczególności ostateczne koszty zadań i wydatków realizowanych w ramach projektu (wynikające z zawartych kontraktów i poniesionych wydatków) oraz wyniki przeliczenia luki w finansowaniu projektu. Konieczność przeliczenia luki w finansowaniu spowodowana była wystąpieniem w projekcie dochodu incydentalnego przekraczającego 10% wartości wydatków kwalifikowanych. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej uznał za dochód incydentalny przekraczający powyższą wielkość wypłatę przez Gwaranta, z tytułu Gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek z 24 stycznia 2011 r. dotyczącej kontraktu z 7 lutego 2011 r. zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a konsorcjum w skład, którego wchodziły: A S.A., B S.A., C S A. Po uwzględnieniu kosztów związanych z utrzymaniem budowy dochód incydentalny z tytułu wypłaty gwarancji ubezpieczeniowej wyniósł 3.493.412,81 zł. W związku z warunkami i stanowiskiem Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej towarzyszącymi ponownemu przeliczeniu luki w finansowaniu na zakończenie projektu, nastąpiła zmiana wartości kosztów projektu i zaistniała konieczność zwrotu przez Spółkę części otrzymanego wcześniej dofinansowania.

Ostateczna wartość całkowitego kosztu realizacji Projektu brutto wynosi 56.592.615,45 zł (w tym 46.351.917,23 zł netto i 10.240.698,22 zł podatek VAT). Wartość kosztów kwalifikowanych projektu wynosi 45.543.752,17 zł. W wyniku przeliczeń zmniejszeniu uległa maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych, od której naliczana jest wysokość dofinansowania do kwoty 18.030.771,48 zł oraz w konsekwencji wartość dofinansowania do kwoty 15.326.155,75 zł (co stanowi 85% wartości wydatków kwalifikowanych). W związku z przeliczeniami i zmniejszeniem luki w finansowaniu do 39,59% zmienił się procent rzeczywistego dofinansowania dla projektu ze środków pomocowych Unii Europejskiej i wynosi 33,651% wartości kosztów kwalifikowanych (15.326.155,75 zł / 45.543.752,17 zł). Spółka dokonała zwrotu dotacji w kwocie 5.231.628,18 zł w dniu 16 maja 2016 r. Zwrot dofinansowania spowodowany był przeliczeniem luki w finansowaniu z powodów, które nie były możliwe do przewidzenia na etapie składania wniosku o dofinansowanie. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dofinansowanie jakie otrzymała Spółka podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”).

W trakcie realizacji projektu zostały poniesione następujące koszty kwalifikowane podlegające współfinansowaniu z dotacji:

1.  W okresie od sierpnia 2010 r. do czerwca 2014 r. Spółka zgodnie z interpretacją indywidualną nr ILPB4/423-15/11-2/ŁM z 4 kwietnia 2011 r. rozliczyła w czasie koszty uzyskania przychodów dotyczące „success fee” czyli wynagrodzenia za sukces doradczej firmy zewnętrznej, która przygotowywała niezbędną dokumentację na potrzeby ubiegania się o dofinansowanie.
2.  W latach 2011-2015 w ramach promocji projektu Spółka dokonała zakupu wyposażenia - tablic informacyjnych (wartość poniżej 3.500,00 zł), ulotek, plakatów, folderów oraz usług publikacji prasowych na łączną kwotę 42.989,64 zł. Wydatki te zostały uznane za koszty kwalifikowane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
3.  W 2012 r. poniesiono koszt umieszczenia urządzeń w pasie drogowym w kwocie 13.570,00 zł.
4.  W 2013 r. zakończono zadanie pn: „Budowa kanalizacji sanitarnej” i przyjęto na stan środki trwałe sieci kanalizacyjne o wartości podatkowej 6.713.490,62 zł. Natomiast na terenie oczyszczalni przyjęto do użytkowania budynek garażowy, aparat grzewczo-wentylacyjny i centralę wentylacyjną nawiewną w łącznej kwocie 591.574,26 zł oraz kolektor sanitarny w kwocie 1.856.590,30 zł.
5.  W 2015 r. zakończono projekt „Modernizacja Miejskiej Oczyszczalni Ścieków”. Środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania dokumentami OT o wartości ogółem 39.806.812,71 zł. We wrześniu przyjęto na stan środki trwałe samochód specjalny do ciśnieniowego mycia kanałów w kwocie 1.714.128,82 zł.

W ramach projektu dokonano także likwidacji Pompowni - koszty likwidacji w kwocie 64.614,23 zł zostały odniesione w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Zaksięgowano również w koszty zakup wyposażenia BHP w kwocie 18.204,00 zł. Do wyżej wskazanych kosztów kwalifikowanych, które zostały uznane bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu oraz amortyzacji środków trwałych, Spółka w momencie uzyskania pierwszego wpływu (od 2011 r.) rozliczała w odpowiednich latach dotację w przychody operacyjne stosując rzeczywistą stopę dofinansowania wynikającą z umowy o dofinansowanie tj. 52,836%.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka odnosząc wpływ dotacji na rozliczenia międzyokresowe przychodów i następnie odpisując w przychody niestanowiące przychodu do opodatkowania część proporcjonalną do poniesionych kosztów zobowiązana była wykazywać cały wpływ dotacji w deklaracji CIT-8/0 w pozycji „Dochody (przychody) z tytułu środków finansowych, otrzymanych przez uczestnika projektu - wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy”, którą następnie należy uwzględnić w części E.1 zeznania rocznego CIT-8, czy też rokrocznie tylko proporcjonalną wartość korekty jaka została odpisana w przychody niebędące przychodem podatkowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** otrzymana dotacja celowa jest przychodem podatkowym (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Dofinansowanie jakie otrzymała Spółka w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 updop. Konsekwencją zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu dofinansowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 updop, jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu tej ich części, która została pokryta dofinansowaniem.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55. Dodatkowo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego, dotacja otrzymana przez Spółkę stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast wydatki sfinansowane z przychodów uzyskanych z tej pomocy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych. Środki pieniężne otrzymane w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 zostały przez Spółkę odniesione na konto księgowe „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” i są odnoszone w pozostałe przychody operacyjne proporcjonalnie do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Stąd Spółka uważa, że w załączniku CIT-8/0 do deklaracji CIT-8 przychód zwolniony z opodatkowania winien być wykazany rokrocznie wraz z tempem rozliczenia dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ustalenie, czy dofinansowanie jakie otrzymała Spółka w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”). Kwestia ta stanowi element stanu faktycznego ujętego we wniosku.

Updop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel. W związku z powyższym, otrzymana dotacja stanowi przychód podatkowy Spółki w dacie jej otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop).

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, po zakończeniu roku podatkowego jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na formularzu CIT-8. W części D.1 tego formularza Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, powinna wykazać wszystkie osiągnięte w roku podatkowym przychody, a więc także te, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Następnie w części E.1 zeznania podatkowego CIT-8 powinien wykazać dochody (przychody) wolne i odliczenia, ujęte uprzednio w załączniku CIT-8/O.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Spółka powinna wykazać całą kwotę otrzymanej dotacji w zeznaniu podatkowym CIT-8 i załączniku CIT-8/O za rok, w którym otrzymała dotację bowiem jak wskazano powyżej dotacja stanowi przychód w momencie jej otrzymania, przepisy updop nie przewidują wykazywania przychodów proporcjonalnie do kosztów niestanowiących kosztów podatkowych.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.