Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.283.2017.1.IGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: W zakresie sposobu określenia proporcji dla jednostki budżetowej .
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji dla jednostki budżetowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji dla jednostki budżetowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 814 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”) Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Powiat wykonuje zadania własne (określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Powiatu występują jednostki budżetowe objęte centralizacją rozliczeń VAT Powiatu. Jednocześnie Powiat nie wyklucza w przyszłości utworzenia innych jednostek budżetowych celem realizacji jego zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r„ poz. 1870 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”).

W celu wykonywania zadań własnych Powiat realizuje / będzie realizował inwestycje, które następnie przekazuje / będzie przekazywał do wykorzystywania (obejmuje to również inne sytuacje poza przekazaniem w ujęciu formalnym, w szczególności oddanie w zarząd lub administrowanie) swoim jednostkom organizacyjnym (dalej: „Inwestycje”). Powiat ponosi / będzie ponosił wydatki dotyczące Inwestycji (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Jednocześnie zdarzają / mogą zdarzyć się sytuacje, gdy Powiat ponosi / będzie ponosić również wydatki bieżące związane i utrzymaniem Inwestycji powstałe po oddaniu ich do użytkowania, np. w przypadku konieczności dokonania remontu po zakończeniu realizacji procesu inwestycyjnego. W związku z tym niniejszy wniosek będzie dotyczył również takich wydatków związanych z Inwestycjami, które nie stanowią wydatków inwestycyjnych, a które poniósł / będzie ponosił Powiat po oddaniu do użytkowania Inwestycji (dalej: „wydatki bieżące”).

Jednostki organizacyjne wykorzystują / będą wykorzystywały Inwestycje zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Jednocześnie, Powiat stoi na stanowisku, że nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego typu wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT).

W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: „Specustawa”) Powiat dokonał centralizacji rozliczeń VAT Powiatu i jego jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W związku z powyższym Powiat powziął wątpliwość związaną z tym, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT w odniesieniu do Inwestycji, w stosunku do których Powiat nie ma / nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza (czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub niepodlegających VAT) może stosować pre-współczynnik obliczony na bazie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej, której zostały / zostaną przekazane Inwestycje w sytuacji, gdy koszty realizacji Inwestycji zostały / zostaną poniesione przez sam Powiat. Zdaniem Powiatu, przepisy podatkowe nie regulują wystarczająco jednoznacznie kwestii stosowania pre-współczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych, jak i bieżących) dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT Powiat traktuje czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Powiat lub poprzez jego jednostki organizacyjne jako podlegające regulacjom ustawy o VAT, tj. odpowiednio czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z tego podatku. Czynności te wykazywane są w deklaracjach VAT składanych przez Powiat.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje bezpośrednio lub za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku. Po stronie Powiatu występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Powiat traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT).

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Powiat (w tym jednostki organizacyjne Powiatu) ponoszą szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT od ww. wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2017 r., wykorzystywanych przez Powiat (w tym jednostki organizacyjne Powiatu) zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), których Powiat nie będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do wskazanych powyżej rodzajów działalności, Powiat ustalił pre-współczynnik odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. dla Starostwa Powiatowego w Otwocku, dalej: „Starostwo”) oraz dla każdej z jego jednostek organizacyjnych zgodnie z Rozporządzeniem.

Powiat ma wątpliwości co do określonych w Rozporządzeniu kwestii dotyczących kalkulacji prewspółczynnika dla jego jednostek organizacyjnych, w szczególności w kontekście ustalenia wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej ujętych w mianowniku pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia.

Jednostki budżetowe mogą osiągać dochody publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Niektóre z jednostek budżetowych Powiatu mogą uzyskiwać ponadto wpływy z tytułu kar umownych, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie kar i odszkodowań, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie należności przez kontrahentów, z tytułu zwrotów nadpłat VAT, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (determinowanych bieżącą działalnością gospodarzą) oraz z tytułu zwrotu składek ZUS, wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania.

Co do zasady, jednostki budżetowe odprowadzają uzyskane dochody na rachunek dochodów budżetu Powiatu stosownie do postanowień art. 11 ustawy o finansach publicznych. Niektóre jednostki budżetowe Powiatu prowadzące działalność oświatową, zgodnie z art. 223 ustawy o finansach publicznych gromadzą określone dochody na wydzielonym rachunku. W tym przypadku zgromadzone dochody w pierwszej kolejności przeznaczane są na sfinansowanie wydatków danej jednostki, a środki finansowe pozostające na tym rachunku na dzień 31 grudnia roku budżetowego, odprowadzane są na rachunek budżetu Powiatu. Powyższe dochody i wydatki prezentowane są w sprawozdaniu Rb-34S.

W uwagi na powyższe Powiat ma także wątpliwości co do określonych w Rozporządzeniu kwestii dotyczących kalkulacji prewspółczynnika dla Starostwa, w szczególności w kontekście ustalenia wysokości dochodów wykonanych jednostek budżetowych Powiatu stanowiących wyłączenie z kalkulacji mianownika pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 2 w zw. z § 2 pkt 9 lit. c Rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Powiatu i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych przez Powiat na Inwestycje, które zostały / zostaną przekazane jednej z jednostek organizacyjnych i które to Inwestycje są / będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Powiat powinien zastosować pre-współczynnik właściwy dla tejże jednostki organizacyjnej (wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem na podstawie danych właściwych dla tejże jednostki organizacyjnej)?
2.  Czy wyznaczając sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej na podstawie Rozporządzenia, należy pominąć w mianowniku dochody z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług?
3.  Czy wyznaczając sposób określenia proporcji dla Starostwa na podstawie Rozporządzenia dochody wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu Powiatu ujęte w mianowniku prewspółczynnika należy pomniejszyć o dochody jednostek budżetowych wynikające ze sprawozdania z wykonania planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (jako dochody wykonane jednostki budżetowej, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. c Rozporządzenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Powiatu w zakresie Pytania nr 1

Zdaniem Powiatu, brak jest jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę kwestii stosowania pre-współczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych, jak i bieżących) przez Powiat. Przepisy nie wskazują wprost, który pre-współczynnik (urzędu obsługującego Powiat czy jednostki organizacyjnej) należy zastosować w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności różnych jednostek organizacyjnych. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Powiat ponosi / będzie ponosił wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, które następnie są / będą przekazywane jednej ze swoich jednostek organizacyjnych, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, to przy odliczeniu VAT naliczonego Powiat powinien zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi (na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej).

Stanowisko Powiatu w zakresie Pytania nr 2

Wyznaczając sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej na podstawie Rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy pominąć w mianowniku dochody z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Stanowisko Powiatu w zakresie Pytania nr 3

Wyznaczając sposób określenia proporcji dla Starostwa na podstawie Rozporządzenia dochody wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu Powiatu ujęte w mianowniku pre-współczynnika należy pomniejszyć o dochody jednostek budżetowych wynikające ze sprawozdania z wykonania planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (jako dochody wykonane jednostki budżetowej, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. c Rozporządzenia).

Uzasadnienie stanowiska Powiatu:

Uzasadnienie stanowiska Powiatu w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którymi mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Powiatu, jeżeli w odniesieniu do Inwestycji wszystkie ww. przesłanki zostały / zostaną spełnione, Powiat ma / będzie miał możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji i bieżące utrzymanie tych Inwestycji. Jednakże, Powiat pragnie podkreślić, iż przysługuje / będzie mu przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, co do Inwestycji, które są / będą przez Powiat wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Powiat nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przykładowo, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego Rozporządzenie przewiduje sposób określenia proporcji według wzoru:

X = (A x 100) / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analogiczny sposób kalkulacji pre-współczynnika został przewidziany dla jednostek budżetowych. W ich przypadku pre-współczynnik ma być również określany metodą przychodową na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane urzędu / jednostki budżetowej), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest roczny plan dochodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Ponadto, Powiat pragnie pokreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące pre-współczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Powiatu jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności podlegające VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat dokonał konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji prowadzi część działalności gospodarczej Powiatu. Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały / zostaną przekazane jednostkom organizacyjnym w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki organizacyjnej. W świetle powyższych przepisów pre-współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Inwestycji przekazanych / które zostaną przekazane jednostkom organizacyjnym, to te jednostki korzystają / będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi / będzie ponosił je Powiat.

Co więcej, prawodawca bezpośrednio w przepisach Rozporządzenia (§ 3 ust. 1 przytoczony powyżej) wskazał, że sposób określenia pre-proporcji określony w tym Rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Powiatu w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” \[Broszura informacyjna opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/3160814/BROSZURA+z+24+l1+16+ost.pdf\]. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę organizacyjną, której Powiat przekazał / przekaże Inwestycje bez względu na formę tej czynności.

Końcowo, Powiat pragnie zauważyć, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznych stanach faktycznych, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją jednostka samorządu terytorialnego będzie mogła zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której zostanie przekazana inwestycja.

Taki pogląd wyraził przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r„ sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Powiat ponosi / będzie ponosił wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, które następnie są / będą przekazywane na rzecz jednostki organizacyjnej, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik jednostki organizacyjnej Powiatu, której zostały / zostaną przekazane Inwestycje.

Uzasadnienie stanowiska Powiatu w zakresie Pytania nr 2

W celu kalkulacji dochodów wykonanych jednostki budżetowej w pierwszej kolejności określić należy, które z kategorii dochodów mieszczą się w tej definicji. Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak wynika z powyższych przepisów Rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych jednostek budżetowych sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W świetle cytowanych przepisów Rozporządzenia w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową rozumiany jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą jednostka budżetowa otrzymała lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej, których sposób kalkulacji określony został przez ustawodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
3.  wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;
4.  dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:
    1.  wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
    2.  odsetki od środków na rachunkach bankowych,
    3.  odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,
    4.  dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;
5.  spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;
6.  odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;
7.  kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;
8.  dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

W kwestii określania mianownika proporcji dla jednostki budżetowej, który zgodnie z Rozporządzeniem obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej, należy wskazać, że według regulacji rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy w nim uwzględnić wynikające z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, dochody zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę obejmujące:

*   środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę,
*   daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw,
*   inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych,
*   wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych,
*   dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
*   odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych,
*   kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji,
*   dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak wskazane zostało w opisie sprawy, niektóre z jednostek budżetowych Powiatu oprócz uzyskiwania wpływów ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, z mienia np. z umów najmu i dzierżawy czy też odszkodowań, uzyskują także wpływy z tytułu kar umownych, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie kar i odszkodowań, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie należności przez kontrahentów, z tytułu zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (determinowanych bieżącą działalnością gospodarczą) oraz z tytułu zwrotu składek ZUS, wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o finansach publicznych, zdaniem Powiatu, wskazane powyżej kategorie wpływów uzyskiwanych przez jednostki budżetowe Powiatu mieszczą się w pojęciu dochodów publicznych lecz nie stanowią dochodów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz dochodów wykonanych jednostki budżetowej zdefiniowanych w Rozporządzeniu, zatem nie powinny być uwzględnianie w kalkulacji dochodów wykonanych jednostki budżetowej.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazywać może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1144/15-2/JL, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) w kwestii ujmowania w mianowniku proporcji przychodów z tytułu otrzymywanych kar umownych, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, zwrotów składek ZUS wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy, odsetek od kar i odszkodowań - należy zauważyć, że nie stanowią one dochodów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i dochodów wykonanych jednostki budżetowej - nie powinny być zatem ujmowane w mianowniku proporcji”.

Podsumowując, zdaniem Powiatu, wyznaczając sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy pominąć w mianowniku dochody z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Powiatu w zakresie Pytania nr 3

W celu kalkulacji dochodów wykonanych Starostwa należy określić w szczególności jakie środki powinny stanowić pomniejszenie dochodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu Powiatu. Zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak wskazywano natomiast powyżej, zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wy konania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe odprowadzają pobrane przez siebie dochody na rachunek budżetu JST. Zatem jednostki budżetowe nie mogą pokrywać swoich wydatków bezpośrednio z pozyskanych dochodów.

Wyjątek stanowią jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), które mogą zgodnie z art. 223 ustawy o finansach publicznych gromadzić dochody na wydzielonym rachunku. Jednostki te mogą pokrywać ponoszone wydatki z dochodów zgromadzonych na takim rachunku, jednak tylko do kwot zgromadzonych dochodów (powyższe dochody i wydatki prezentowane są w sprawozdaniu Rb-34S).

Jak wynika z § 2 pkt 9 lit. c Rozporządzenia wyznaczając sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przy kalkulacji dochodów wykonanych ww. jednostki organizacyjnej podatnik powinien pomniejszyć dochody wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego m.in. o ww. dochody wykonane jednostki budżetowej. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w § 2 pkt 10 Rozporządzenia dochody wykonane jednostki budżetowej obejmują także dochody wynikające z planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

W świetle powyższego, zdaniem Powiatu, wyznaczając sposób określenia proporcji dla Starostwa na podstawie Rozporządzenia dochody wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu Powiatu ujęte w mianowniku pre-współczynnika należy pomniejszyć o dochody jednostek budżetowych wynikające ze sprawozdania z wykonania planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (jako dochody wykonane jednostki budżetowej, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. c Rozporządzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.