Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.384.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Czy ewentualna sprzedaż działek oznaczonych numerem 34/12-19, o których mowa powyżej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem VAT z tego tytułu?
Słowa kluczowe: działki; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oznaczonych numerem 34/12-19 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oznaczonych numerem 34/12-19.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Hanna P. (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest właścicielem działek rolnych, które nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego zawartej w formie aktu notarialnego. Gospodarstwo rolne obejmowało zabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 5 ha 56 arów 88 m2, oznaczoną numerem ewidencyj. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 marca 2013 r. w sprawie zagospodarowania przestrzennego miasta - (dalej: „MPZP”), nieruchomość będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji usytuowana została na terenach oznaczonych symbolem MN/U10, a więc na terenach mieszkalno-usługowych (§ 16 pkt 2 MPZP). MPZP ustala minimalną powierzchnię działki oznaczonej symbolem MN/U przeznaczonej dla zabudowy mieszkaniowej i mieszkaniowo-usługowej na powierzchnię 800 m2, a maksymalną powierzchnię sprzedaży obiektów usług handlu określa na 2000 m2. Na podstawie decyzji z 20 maja 2014 r. (dalej: „Decyzja 1”) zatwierdzono projekt podziału m.in. nieruchomości objętej KW, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 34/2 obr. 14, stanowiącej własność Wnioskodawczyni na następujące działki:

1.  Działka nr 34/9 o pow. 0,0161 ha;
2.  Działka nr 34/10 o pow. 0,3039 ha;
3.  Działka nr 34/11 o pow. 2,1181 ha.

Działka nr 34/10 wydzielona została jako droga do wydzielonej działki nr 34/11 oraz innych wskazanych w Decyzji 1 działek sąsiednich. Działka nr 34/9 została wydzielona jako poszerzenie drogi publicznej klasy D (drogi gminnej). Wydzielenie nastąpiło pod warunkiem m.in. zapewnienia dojazdu z działki nr 34/11 do drogi publicznej.

Kolejną decyzją nr 105/2015 z dnia 14 października 2015 r. (dalej: „Decyzja 2”) zatwierdzono projekt podziału nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 34/11 obr 14 o powierzchni 2,1181 ha na następujące działki:

1.  Działka nr 34/12 o pow. 1,0181 ha obecnie niezabudowana, na której znajduje się pole, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem RIVa, RIVb, RV (grunty rolne, użytki rolne klasa IV i V);
2.  Działka nr 34/13 o pow. 0,1000 ha obecnie niezabudowana, na której znajduje się działka rolna, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem RIVa, RIVb (grunty rolne, użytki rolne klasa IV);
3.  Działka nr 34/14 o pow. 0,1000 ha obecnie niezabudowana, na której znajduje się działka rolna, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem RIVa, RIVb (grunty rolne, użytki rolne klasa IV);
4.  Działka nr 34/15 o pow. 0,1000 ha obecnie niezabudowana, na której znajduje się działka rolna, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem RIVa (grunty rolne, użytki rolne klasa IV);
5.  Działka nr 34/16 o pow. 0,1000 ha obecnie niezabudowana, na której znajduje się działka rolna, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem RIVa, RIVb (grunty rolne, użytki rolne klasa IV);
6.  Działka nr 34/17 o pow. 0,1000 ha obecnie niezabudowana, na której w przeszłości stał budynek (rozebrany) a obecnie znajduje się działka rolna (grunty orne: RIVa, sady: RIVb, RV oraz RVI), oznaczona w ewidencji gruntów symbolem B (tereny mieszkaniowe);
7.  Działka nr 34/18 o pow. 0,1000 ha obecnie niezabudowana, na której znajduje się działka rolna, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem RV (grunty rolne, użytki rolne klasa V);
8.  Działka nr 34/19 o pow. 0,5000 ha obecnie niezabudowana, na której znajduje się działka rolna, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem RIVa, RV, RVI (grunty rolne, użytki rolne klasa IV, V i VI).

Do 2003 r. powyższe działki były uprawiane przez Wnioskodawczynię, która uprawiała na nich zboże. W tym samym roku ciężko zachorował syn Wnioskodawczyni, który miał przejąć gospodarstwo. W 2006 r. zmarł chorujący od kilku lat syn Wnioskodawczyni. Wobec dalszego pogorszenia sytuacji życiowej związanej z brakiem zatrudnienia oraz depresją po śmierci syna, Wnioskodawczyni najpierw podjęła decyzję o zaprzestaniu prowadzenia działalności rolniczej, by obecnie dojrzeć do decyzji o zbyciu gruntów rolnych.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z jakiegokolwiek innego tytułu. Wnioskodawczyni nie nabyła ww. nieruchomości w celu ich dalszej odprzedaży z zyskiem. Przedmiotowe nieruchomości stanowią jej majątek osobisty i nie są wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych innych zorganizowanych czynności charakterystycznych dla handlowca, mających na celu przygotowanie ww. działek do zbycia (np. uzbrojenie, ogrodzenie, wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, energetycznych, budowę drogi wewnętrznej, przeprowadzenie akcji marketingowych etc.). Wnioskodawczyni podejmowała jedynie zwykłe czynności, jakie podejmuje lub jest zobowiązany standardowo właściciel, np. udostępnia działkę obciążoną służebnością drogi celem podłączenia do miejskich sieci wodociągowych działki sąsiedniej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ewentualna sprzedaż działek oznaczonych numerem 34/12-19, o których mowa powyżej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem VAT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualna sprzedaż działek oznaczonych numerem 34/12-19, o których mowa powyżej, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawczyni nie stanie się podatnikiem VAT z tego tytułu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez „działalność gospodarczą”, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r. nr 347 s. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”). Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem podatku od wartości dodanej jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Co do zasady, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) podkreślał już w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht).

W innym orzeczeniu, i to dotyczącym polskiego podatnika, TSUE uznał, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej” (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). W niniejszym stanie faktycznym wskutek okoliczności niezależnych od Wnioskodawczyni uchwalono MPZP, w którym uznano, że działki rolne Wnioskodawczyni będą przeznaczone pod zabudowę.

Jeżeli więc sprzedaż przez osobę fizyczną (Wnioskodawczynię) np. wydzielonej działki nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, a nie jako przejaw zorganizowanej i profesjonalnej działalności podobnej np. do obrotu nieruchomościami, to należy przyjąć, że sprzedaż w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie, nie będzie potrzeby analizowania, czy w danym przypadku zachodzą przesłanki np. do jej zwolnienia z VAT.

Do określenia, w jakim przypadku sprzedaż będzie można traktować jak przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pomocne mogą być wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) określone w wyroku z 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1554/10. Sąd ten we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że do oceny, czy w danej transakcji sprzedawca (np. działek) występuje w roli podatnika, istotne są okoliczności i warunki, w jakich dochodzi do transakcji potencjalnie podlegającej opodatkowaniu VAT. „Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych innych zorganizowanych czynności charakterystycznych dla handlowca, mających na celu przygotowanie ww. działek do zbycia (np. uzbrojenie, ogrodzenie, wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, energetycznych, budowę drogi wewnętrznej, przeprowadzenie akcji marketingowych etc.). Wnioskodawczyni podejmowała jedynie zwykłe czynności, jakie podejmuje lub jest zobowiązany standardowo właściciel, np. udostępnia działkę obciążoną służebnością drogi celem podłączenia do miejskich sieci wodociągowych działki sąsiedniej.

W podobnym duchu wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-97/15/EB, informując wnioskodawcę, że „Co prawda dokonał Pan podziału nabytego gruntu na dwie działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz zamieścił ogłoszenia o sprzedaży ww. działek, jednak - jak wskazał Pan we wniosku - nie nabył tego gruntu w celu odprzedaży lecz na cele osobiste (budowa domu na jednej działce oraz przekazanie drugiej działki synowi). Z uwagi jednak na zmianę planów życiowych podjął Pan decyzję o sprzedaży tego gruntu. Poza ww. czynnościami nie podejmował Pan innych zorganizowanych czynności charakterystycznych dla handlowca, mających na celu przygotowanie ww. działek do zbycia (np. wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, energetycznych) zatem do ich zbycia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. W konsekwencji, zbywając grunty, o których mowa we wniosku, będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Taka czynność będzie oznaczała działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania”.

W nieprawomocnym wyroku z 7 września 2017 r., sygn. I SA/Łd 611/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Łodzi odnosił się do sytuacji strony, która dokonała podziału geodezyjnego działek rolnych nie wykluczając przyszłej sprzedaży tych działek. Działki, które zostały wyodrębnione w sprawie ocenianej przez WSA w Łodzi nie były wykorzystywane w żaden komercyjny sposób (np. oddane w najem, dzierżawę), a do 2011 roku były uprawiane (prowadzona tam była działalność rolnicza). Działki te stanowiły składnik majątku osobistego strony, w stosunku do którego nie poczyniła ona żadnych nakładów inwestycyjnych. Mając powyższe na uwadze, WSA w Łodzi podkreślił w wyroku z 7 września 2017 r., że „Z wykazanych w tej sprawie przez organ okoliczności, iż skarżący:

*   z własnej inicjatywy podzielił nieruchomość, w tym wyodrębniając części nieruchomości gruntowych na drogi wewnętrzne,
*   wystąpił o wydanie warunków zabudowy,
*   dokonał sprzedaży jednej działki, obecnie planuje sprzedać kolejne działki wraz z udziałami w działkach wydzielonych pod drogi wewnętrzne

w żadnym wypadku nie wynika, że stopień aktywności skarżącego w zakresie sprzedaży przedmiotowej działki (oraz planowanej w przyszłości) wskazuje, że zaangażował on lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobną do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Aktywność skarżącego w ramach powyższych czynności w pełni mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto skarżący wyraźnie w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym wskazał, że:

*   zarówno działka o powierzchni 0,8084 ha, jak również działki powstałe w wyniku jej podziału nie są uzbrojone, nie są ogrodzone, nie są zabudowane,
*   nie planuje ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjna dla potencjalnych nabywców,
*   nie będzie dokonywał dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.).

W żadnym zatem zakresie organ interpretacyjny nie wykazał, w kontekście podanych przez skarżącego okoliczności mając na uwadze przywołane wcześniej poglądy judykatury różnicujące charakter prowadzonej działalności gospodarczej od wykonywanej osobiście a więc nie mającej takich cech, że w ramach dokonanej sprzedaży podjął on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyniące z niego podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Nie można pomijać także faktu, że z orzecznictwa sądowego wynika, że nawet sam fakt uczestniczenia w transakcji przez podatnika VAT nie oznacza, że w konkretnym przypadku wystąpił on w tej właśnie roli. Przykładowo uzyskanie pozwolenia na budowę zakładu produkcyjnego na sprzedawanej nieruchomości (nabytej do celów prywatnych) nie przesądza, że sprzedawca działał w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1022/15).

Jak już była o tym mowa Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a działki mające stanowić przedmiot dostawy stanowią składniki jej majątku osobistego (prywatnego). W przeszłości na przedmiotowych działkach uprawiane było zboże, lecz Wnioskodawczyni nie stała się nigdy czynnym podatnikiem VAT z tego tytułu. O zmianie statusu Wnioskodawczyni z osoby prywatnej na podatnika VAT nie świadczy sam fakt dokonania geodezyjnego podziału działek rolnych na mniejsze, do czego odnosi się wyrok TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht. W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawczyni, ewentualna sprzedaż jednej z (lub wszystkich łącznie) działek oznaczonych numerem 34/12-19, o których mowa powyżej, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawczyni nie stanie się podatnikiem VAT z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.