Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-154/16/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-09
Teza: Opodatkowanie wniesienia wkładu do spółki komandytowej w postaci udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe, do którego Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie oraz opodatkowanie świadczenia pracy w ramach wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatnik; praca; praca-wykonywanie pracy; spółki-wkład do spółki; twórcy; udział; udziałowiec; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2016r. (data wpływu 23 lutego 2016r.), uzupełnionym pismem z 11 maja 2016r. (data wpływu 16 maja 2016r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia wkładu do spółki komandytowej w postaci udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe, do którego Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania świadczenia pracy w ramach wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu do spółki komandytowej w postaci udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe, do którego Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie oraz opodatkowania świadczenia pracy w ramach wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 maja 2016r. (data wpływu 16 maja 2016r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 kwietnia 2016r. znak: IBPP2/4512-154/16/ICz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi on działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedmiot tej działalności został sklasyfikowany pod następującymi kodami PKD: 62.01.Z, 47.41.Z, 58.21.Z, 58.29.Z, 61.90.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z. Wraz z rozwojem działalności okazało się, że dotychczasowa forma prowadzenia działalności gospodarczej jest niewystarczająca do jej rozmiaru. Wnioskodawca chcąc poszerzyć swoje rynki zbytu, również te zagraniczne, dostrzega konieczność utworzenia spółki we współpracy z innymi podmiotami. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowej, do której przystąpiłby jako komandytariusz.

Wnioskodawca chce wnieść do spółki następujące wkłady:

1.  środki pieniężne;
2.  udzielenie spółce licencji dotyczącej oprogramowania komputerowego, do którego Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie;
3.  świadczenie pracy, przy założeniu, że wartość pozostałych wkładów będzie nie niższa niż wysokość sumy komandytowej (art. 107 § 2 KSH).

Wszystkie wkłady zostaną wniesione dopiero do zarejestrowaniu spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, co będzie związane z zaprzestaniem wykonywania wszystkich czynności, które do tej pory były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej (np. udzielenie licencji) oraz z czynnościami formalnym m.in. z wykreśleniem Wnioskodawcy z CEIDG oraz złożeniem formularza VAT-Z i remanentu likwidacyjnego. Po zaprzestaniu prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej Wnioskodawca nie będzie wykonywał we własnym imieniu żadnych czynności, które do tej pory były wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Wnioskodawca w szczególności nie będzie udzielał innym podmiotom licencji dotyczącej oprogramowania komputerowego. Zgodnie z ustaleniami wspólników przyszłej spółki komandytowej świadczenie pracy przez Wnioskodawcę będzie podlegało wytycznym pozostałych wspólników (np. co do form: wykonania pracy, konieczności stosowania pewnych wzorców postępowań, procedur współdziałania z kontrahentami). Ograniczenia Wnioskodawcy (ramy organizacyjne, wytyczne) w sposobie świadczenia pracy uzasadniane są koniecznością koordynacji współpracy wspólników. Wkład Wnioskodawcy do planowanej spółki komandytowej w postaci świadczenia pracy będzie polegał na wykonywaniu określonych czynności w ramach podstawowej działalności operacyjnej prowadzonej przez spółkę. Świadczenie pracy przez Wnioskodawcę na rzecz spółki będzie wykonywane w ramach podstawowej działalności operacyjnej spółki. Z tytułu działań w ramach obowiązku świadczenia pracy Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia. Zgodnie z art. 102 KSH - spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka komandytowa jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Oznacza to, że może ona być i będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

Planowana spółka komandytowa jako podatnik podatku od towarów i usług będzie świadczyła usługi (będzie usługodawcą) lub będzie prowadziła handel (będzie handlowcem), przy wykorzystaniu (przy pomocy) pracy świadczonej między innymi przez Wnioskodawcę. Z uwagi jednak na wytyczne innych wspólników, jak również konieczność koordynacji współdziałania w ramach spółki komandytowej, celem wykonywania usługi lub transakcji handlowej na rzecz osób trzecich, świadczenie pracy w ramach wkładu do spółki komandytowej nie będzie miało charakteru samodzielnego. Odbywać się będzie w ramach stosunku spółki komandytowej. Między Wnioskodawcą a spółką komandytową, w której wspólnikiem będzie między innymi Wnioskodawca nie będzie zawarta jakakolwiek umowa, do której zastosowanie znajdowałyby przepisy umowy o świadczenie usług. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest świadczenie usług na rzecz swojej spółki komandytowej, lecz współdziałanie w ramach spółki komandytowej z innymi wspólnikami celem prowadzenia przedsiębiorstwa (realizowanie zamierzeń biznesowych).

W piśmie uzupełniającym z 11 maja 2016r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wyjaśnił, że:

1.  1.  Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej jest:
    
    *   PKD 62.OLZ - Działalność związana z oprogramowaniem;
    *   PKD 47.41.Z - Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania; prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
    *   PKD 58.21.Z - Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych;
    *   PKD 58.29.Z - Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania;
    *   PKD 61.90.Z - Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacja;
    *   PKD 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;
    *   PKD 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;
    *   PKD 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;
    *   PKD 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;
    *   PKD 63.12.Z- Działalność portali internetowych.
    
    3.  Wnioskodawca prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą dokonywał czynności sprzedaży praw (udzielenia licencji) do programów komputerowych.
    4.  Wnioskodawca wykorzystywał programy komputerowe, do których posiada prawa autorskie, w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
2.  1.  Wnioskodawca nie będzie zawierał ze Spółką jakiejkolwiek umowy o świadczenie pracy na rzecz Spółki komandytowej.
    2.  Z uwagi na brak zawarcia umowy o świadczenie pracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowe.
    3.  Świadczenie pracy na rzecz Spółki nie będzie miało charakteru samodzielności, ponieważ przy świadczeniu pracy Wnioskodawca będzie podlegał wytycznym wszystkich wspólników Spółki (praca będzie świadczona w ramach stosunku umowy spółki). Warunki wykonywania pracy przez Wnioskodawcę będą ustalane w drodze decyzji wspólników (podejmowanych w formie uchwały wspólników), w ramach stosunku umowy Spółki. Wnioskodawca będzie zatem podlegał wytycznym wszystkich wspólników, ustalanych w drodze uchwały. Wytyczne te będą dotyczy m.in. sposobu wykonywania pracy oraz miejsca i czasu jej wykonywania. W zależności od potrzeb wspólnicy mogą w drodze uchwały zmienić warunki wykonywania pracy przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca ma obowiązek się do nich dostosować. Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania pracy na rzecz Spółki. Za działania Wnioskodawcy, odpowiedzialność będzie ponosiła wyłącznie Spółka. Działania Wnioskodawcy nie będą powodowały powstania po jego stronie ryzyka ekonomicznego. Podkreślić ponadto należy, że Wnioskodawca z tytułu świadczenia pracy nie będzie pobierał wynagrodzenia, gdyż jego praca będzie stanowiła wsparcie Spółki w jej działalności, w ramach stosunku umowy spółki.
    4.  W ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki, Wnioskodawca będzie wykonywał następujące czynności:
    
    *   tworzenie strategii rozwoju Spółki
    *   bieżące kontakty z klientami Spółki
    *   tworzenie planów marketingowych
    *   tworzenie oprogramowania komputerowego
    *   aktualizacja oprogramowania komputerowego, które Spółka nabyła w drodze licencji
    
    6.  Wnioskodawca realizując czynności (zadania) z zakresu świadczenia pracy na rzecz Spółki będzie korzystał z majątku Spółki i nie będzie angażował własnego majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca wnosząc wkład do spółki komandytowej w postaci udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe, do którego posiada majątkowe prawa autorskie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie udzielenia tej licencji, jeżeli udzielenie licencji jako wkład do spółki komandytowej nastąpi dopiero po zarejestrowaniu tej spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS i dopiero po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej?
2.  Czy Wnioskodawca świadcząc pracę w ramach wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia tej pracy, jeżeli świadczenie tej pracy będzie odbywać się dopiero po zarejestrowaniu spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS i dopiero po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, a ponadto Wnioskodawca nie będzie otrzymywać zapłaty za świadczenie pracy oraz podlegał będzie wytycznym pozostałych wspólników i nie będzie odpowiadał wobec osób trzecich za rezultaty swojej pracy, a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą polegały na wsparciu spółki komandytowej w ramach stosunku spółki, w wykonywaniu przez spółkę komandytową podstawowej działalności operacyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

I - odpowiedź na pytanie numer 1

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wnosząc wkład do spółki komandytowej w postaci udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe, co do którego Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie udzielenia tej licencji, jeżeli udzielenie licencji jako wkład do spółki komandytowej nastąpi dopiero po zarejestrowaniu tej spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS i dopiero po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.
2.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 przytoczonego artykułu precyzuje z kolei, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
3.  Cytowane przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy - „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
4.  Z powyższego wynika zatem, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z 29.10.2007 r. (I FPS 3/07), warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika jest to, że musi on działać jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stanowisko to zostało powtórzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 16.12.2015 r. (I SA/Bk 659/15) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 12.02.2015 r. (I SA/Wa 2130/14).
5.  Podkreślić ponadto należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w skład definicji działalności gospodarczej wchodzi przesłanka ciągłości. Zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.09.2014 r. (II FSK 2393/12), w którym wskazuje, że „wprawdzie definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350) oraz w art. 15 ust. 2 ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie jest identyczna, ale obie definicje wskazują na zorganizowany, ciągły (stały) charakter tej działalności". Oznacza to, że z charakteru czynności podejmowanej przez dany podmiot musi wynikać, że czynność taka będzie wykonywana w sposób ciągły, tzn. podatnik będzie wykonywał podobne tego typu czynności.
6.  Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy uznać, że z momentem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, co będzie związane z zaprzestaniem wykonywania wszystkich czynności, które do tej pory były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej (np. udzielenie licencji) oraz z czynnościami formalnym m.in. z wykreśleniem Wnioskodawcy z CEIDG oraz złożeniem formularza VAT-Z i remanentu likwidacyjnego, Wnioskodawca utraci status podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca nie będzie we własnym imieniu świadczył innym podmiotom żadnych usług, w szczególności nie będzie udzielał im licencji. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci udzielenia jej licencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, a więc Wnioskodawca nie będzie jej wykonywał jako podatnik podatku od towarów i usług.
7.  W tym miejscu podkreślić należy dwie okoliczności. Po pierwsze, wniesienie aportu do spółki komandytowej ze swej istoty ma charakter jednorazowy i nie sposób uznać, że jego dokonanie (w niniejszym przypadku - udzielenie spółce komandytowej licencji) można byłoby uznać za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie bowiem udzielał takich licencji innym podmiotom. Po drugie, co nawet istotniejsze, nie można różnicować pozycji osób, wnoszących wkład do spółki od tego czy prowadzili oni działalność gospodarczą przed wniesieniem tego wkładu czy też nie. Skoro bowiem, osoby nigdy nie prowadzące wcześniej działalności gospodarczej nie są zobligowane do zapłaty podatku VAT od wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, to nie można wymagać, aby z tego samego tytułu podatek płaciły podmioty, które prowadziły taką działalność, ale ją definitywnie zakończyły i brak jest jakichkolwiek przesłanek, które mogłyby uzasadniać to, że wniesienie aportu stanowi jakikolwiek przejaw prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na:

1.  fakt zaprzestania prowadzenia działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej;
2.  zaprzestanie wykonywania wszystkich czynności, które do tej pory były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej (np. udzielanie licencji);
3.  wyrejestrowanie z CEIDG;
4.  złożenie formularza VAT-Z i remanentu likwidacyjnego;
5.  jednorazowy charakter udzielenia licencji spółce komandytowej jako wkład niepieniężny;
6.  brak zamiaru udzielania licencji innym podmiotom niż spółka, co wskazuje na brak prowadzenia w tym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wnosząc wkład do spółki komandytowej w postaci udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe, do którego posiada majątkowe prawa autorskie, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie udzielenia tej licencji, jeżeli udzielenie licencji jako wkład do spółki komandytowej nastąpi dopiero po zarejestrowaniu tej spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS i dopiero po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

II. odpowiedź na pytanie numer 2

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc pracę w ramach wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia tej pracy, jeżeli świadczenie tej pracy będzie odbywać się dopiero po zarejestrowaniu spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS i dopiero po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, a ponadto Wnioskodawca nie będzie otrzymywać zapłaty za świadczenie pracy oraz podlegał będzie wytycznym pozostałych wspólników i nie będzie odpowiadał wobec osób trzecich za rezultaty swojej pracy a wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności będą polegały na wsparciu spółki komandytowej, w ramach stosunku spółki, w wykonywaniu przez spółkę komandytową podstawowej działalności operacyjnej.
2.  Warunkiem uznania za podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Oznacza to, że za taką działalność nie może być uznane w pierwszej kolejności wykonywanie czynności na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego podobnego do umowy o pracę, który określałby m.in. warunki pracy (podporządkowanie innemu podmiotowi) oraz zasady odpowiedzialności (wyłączenie odpowiedzialności wykonującego określone czynności za ich wykonanie wobec podmiotów trzecich).
3.  Warto tu podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał wyraźnie, że za działalność gospodarczą nie może być uznana działalność gospodarcza, która jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona i która nie powoduje powstania żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy oraz żadnej odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (wyrok z 25.07.1991, C-202/90 w sprawie Ayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera v Segunda oraz wyrok z 26.03.1987, C-235/85 w sprawie Komisja Europejska przeciwko Królestwu Holandii).
4.  Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, żeby świadczenie pracy, jako wkład niepieniężny do spółki, stanowiło samodzielną działalność gospodarczą. Świadczą o tym następujące argumenty:
    1.  świadczenie pracy przez Wnioskodawcę na rzecz spółki będzie podlegało wytycznym pozostałych wspólników;
    2.  świadczenie pracy przez Wnioskodawcę na rzecz spółki będzie dokonywane nieodpłatnie;
    3.  Wnioskodawca nie będzie odpowiadał wobec osób trzecich za rezultat swojej pracy. Odpowiedzialność będzie ponosić w całości spółka komandytowa;
    4.  Wnioskodawca nie będzie działał w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji czy też ostatecznego rezultatu podejmowanych działań;
    5.  pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką komandytową nie będzie zawarta żadna umowa;
    6.  praca Wnioskodawcy będzie świadczona w ramach stosunku spółki komandytowej;
    7.  zamiarem Wnioskodawcy nie jest świadczenie usług na rzecz spółki, ale współdziałanie w ramach spółki komandytowej z innymi wspólnikami w celu prowadzenia spółki;
    8.  podejmowane przez Wnioskodawcę czynności będą odnosił skutek jedynie w sferze wewnętrznej spółki i w jej interesie;
    9.  podmiotem dokonującym sprzedaży będzie spółka.
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7.10.2014 r. (ILPP2/443-732/14-2/MN) zajął stanowisko, w którym stwierdził, że świadczenie pracy jako wkład niepieniężny do spółki nie spełnia warunku samodzielności, co pozwalałoby je zakwalifikować jako wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej, co powoduje, że osoba wykonująca taką pracę w ramach stosunku spółki nie nabywa statusu podatnika podatku od towarów i usług.
6.  Reasumując, należy przyjąć, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, świadczenie pracy na rzecz mającej powstać spółki komandytowej, jako wkład niepieniężny do spółki, nie mieści się w definicji działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie, z uwagi na brak spełnienia warunku samodzielności. Oznacza to, że Wnioskodawca świadcząc pracę w ramach wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia takiej pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu do spółki komandytowej w postaci udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe, do którego Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania świadczenia pracy w ramach wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi on działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedmiot tej działalności jest: działalność związana z oprogramowaniem, sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania; prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych, działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, działalność w zakresie pozostałej telekomunikacja, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność.

Wraz z rozwojem działalności okazało się, że dotychczasowa forma prowadzenia działalności gospodarczej jest niewystarczająca do jej rozmiaru. Wnioskodawca chcąc poszerzyć swoje rynki zbytu, również te zagraniczne, dostrzega konieczność utworzenia spółki we współpracy z innymi podmiotami. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowej, do której przystąpiłby jako komandytariusz. Wnioskodawca chce wnieść do spółki następujące wkłady:

środki pieniężne, udzielenie spółce licencji dotyczącej oprogramowania komputerowego, do którego Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie, świadczenie pracy, przy założeniu, że wartość pozostałych wkładów będzie nie niższa niż wysokość sumy komandytowej (art. 107 § 2 KSH).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyjaśnienia czy Wnioskodawca wnosząc wkład do spółki komandytowej w postaci udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe, do którego posiada majątkowe prawa autorskie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie udzielenia tej licencji, jeżeli udzielenie licencji jako wkład do spółki komandytowej nastąpi dopiero po zarejestrowaniu tej spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS i dopiero po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów regulujących kwestię własności intelektualnej oraz możliwości rozporządzania tym prawem na płaszczyźnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „twórca”, zatem ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe), w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca – osoba, której te prawa przysługują, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1 – ust. 3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Wskazać należy, że rozdział 7 ustawy o prawie autorskim zawiera przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

W myśl art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jak wskazuje treść przywołanego powyżej art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy. Przedmiotowy program komputerowy stanowi niewątpliwie uzewnętrzniony rezultat działalności twórczej Wnioskodawcy.

Z powyższego zatem wynika, że pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich w przypadku programów komputerowych może przysługiwać podmiotowi innemu niż twórca.

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada przymiot „autora pracy”. Z okoliczności sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy m.in. programy komputerowe, do których przysługują mu wyłączne autorskie prawa majątkowe. Wszelkie prawa do programów komputerowych są jego wyłączną własnością, jest ich ostatecznym twórcą.

Tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410), na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:

*   uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
*   wynagrodzenia;
*   wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.

Z regulacji art. 67 ust. 1 tego artykułu wynika, że patent jest zbywalny i podlega dziedziczeniu.

Własność intelektualna przynosić może zatem uprawnionemu korzyść dzięki właściwemu zarządzaniu prawami wyłącznymi. Zarządzanie obejmuje działania związane z rejestrowaniem, nabywaniem, zachowywaniem, wykonywaniem i rozporządzaniem prawami własności intelektualnej.

Jednym ze sposobów wykonywania praw wyłącznych jest rozporządzanie nimi poprzez ich przenoszenie (całkowity transfer uprawnień na inny podmiot) lub licencjonowanie (udzielanie upoważnienia do korzystania z dobra intelektualnego w sposób wyłączny lub niewyłączny).

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wartości niematerialnych i prawnych do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym prawem, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że wniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący określone prawo uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za otrzymanie ogółu praw i obowiązków w spółce, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej wartość niematerialną i prawną, w szczególności prawo do udziału w zysku.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Zatem w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że opracowany program komputerowy Wnioskodawca wykona jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a na podstawie umowy o utworzeniu spółki komandytowej przeniesie prawa autorskie do wykonanego utworu tj. programu komputerowego, za które Wnioskodawca (twórca) otrzyma wynagrodzenie tj. wymierną korzyść w postaci prawa do udziału w zysku.

Zatem czynność udzielenia licencji na programy komputerowe będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Jednocześnie należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zatem aby dokonać oceny czy w niniejszej sprawie Wnioskodawca z tytułu udzielenia licencji do programu komputerowego będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług należy dokonać analizy opisanych okoliczności w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z poźn. zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, z cytowanego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej, itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub dłuższym okresem trwania.

Przepis ten ustanawia autonomiczną dla potrzeb podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej. Jest to definicja bardzo szeroka, z możliwymi jedynie enumeratywnie wymienionymi rodzajami działalności, których nie uważa się za działalność gospodarczą.

Podstawowymi cechami tak rozumianej działalności gospodarczej będzie:

*   wszelkie działanie takie jak producent, sprzedawca, usługodawca,
*   prowadzenie działalności samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
*   prowadzenie działalności w sposób ciągły (częstotliwy). Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności.

Poza przesłankami wymienionymi expressis verbis w ustawie, w piśmiennictwie uznaje się, że powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W kontekście niniejszej sprawy należy odnieść się do zagadnienia rozróżnienia pomiędzy działaniami wykonywanymi przez podatnika na płaszczyźnie prywatnej w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym a działalnością gospodarczą, której prowadzenie powoduje uznanie danego podmiotu za podatnika VAT.

Dokonując takiego rozróżnienia należy oprzeć się na kryterium czynności, jakich dokonuje Wnioskodawca przy prowadzeniu działalności w zakresie technologii informatycznych i komputerowych związanej z tworzeniem oprogramowania, oraz zamiarem sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład jego dotychczasowego majątku – jako jednoosobowej firmy.

Kryterium rozróżniające te dwa rodzaje czynności, z których jedno będzie mieścić się w pojęciu działalności gospodarczej, zaś drugie będzie wychodzić poza ramy tego pojęcia, opierać się musi na wielości i rodzaju działań, jakie dana osoba podejmuje, by do takiej sprzedaży doszło.

W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca tj. twórca praw do wartości niematerialnych i prawnych podejmie działania zmierzające do poszerzenia rynków zbytu dla działalności wykonywanej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Bowiem w omawianej sytuacji mamy do czynienia z działaniami podejmowanymi na płaszczyźnie profesjonalnej zmierzającymi do rozwoju prowadzonej dotychczasowej działalności w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca wraz z rozwojem działalności okazało się, że dotychczasowa forma prowadzenia działalności gospodarczej jest niewystarczająca do jej rozmiaru. Wnioskodawca chcąc poszerzyć swoje rynki zbytu, również te zagraniczne, dostrzega konieczność utworzenia spółki we współpracy z innymi podmiotami. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowej, do której przystąpiłby jako komandytariusz. Wnioskodawca chce wnieść do spółki następujące wkłady m.in. udzielenie spółce licencji dotyczącej oprogramowania komputerowego, do którego Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie.

Zatem dokonując oceny czynności podejmowanych działań przez Wnioskodawcę w kwestii udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe należy brać pod uwagę całokształt działań związanych z udzieleniem tej licencji na rzecz spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie dla dokonania oceny, czy Wnioskodawca winien być uznany za podatnika VAT w stosunku do czynności udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie jego zachowania, związane z tworzeniem i sprzedażą programów komputerowych.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania będą miały zawodowy (profesjonalny) charakter i będą miały charakter czynności powtarzalnych. W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach obecnie prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace związane z tworzeniem programów komputerowych, jak również dokonuje czynności sprzedaży praw (udzielania licencji) do programów komputerowych.

W celu dokonania poszerzenia swoich rynków zbytu w zakresie technologii informatycznych oraz komputerowych, podejmuje decyzje o konieczności utworzenia spółki komandytowej we współpracy z innymi podmiotami, która będzie kontynuować działalność w powyższym zakresie. Wnioskodawca zamierza angażować swoje środki w postaci programu komputerowego.

Zatem działania podjęte przez Wnioskodawcę są działaniami zrównanymi z czynnościami wykonywanymi przez producentów, sprzedawców lub usługodawców.

W trakcie zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej z jednoosobowej działalności na działalność wykonywaną w formie spółki komandytowej Wnioskodawca dokona całego szeregu działań mających na celu rozszerzenie jego dotychczasowej prowadzonej działalności. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki komandytowej, do której przystąpiłby jako komandytariusz. Wnioskodawca chce wnieść do spółki następujące wkłady: środki pieniężne; udzielenie spółce licencji dotyczącej oprogramowania komputerowego, do którego Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie; świadczenie pracy. Wszystkie wkłady zostaną wniesione dopiero do zarejestrowaniu spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, co będzie związane z zaprzestaniem wykonywania wszystkich czynności, które do tej pory były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

W ocenie organu działania podejmowane przez Wnioskodawcę w celu udzielenia licencji do programu komputerowego odbywają się na płaszczyźnie profesjonalnej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, wskazuje, że celem stworzenia programu komputerowego, w stosunku do którego Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie, nie jest/nie będzie tworzone w sferze działań prywatnych.

Bez znaczenia dla uznania czynności wniesienia wkładu do spółki za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, pozostaje fakt, że czynność ta będzie miała miejsce w chwili gdy Wnioskodawca dokona wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej oraz złożenia formularza VAT-Z i remanentu likwidacyjnego.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że złożenie przez podmiot gospodarczy w urzędzie skarbowym druku VAT-R lub druku VAT-Z powoduje, że z tym momentem podmiot uzyskuje bądź traci tylko formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług np. od tego dnia przysługuje mu lub nie przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT.

Z uwagi na to że Wnioskodawca działał na płaszczyźnie związanej z tworzeniem oraz ze sprzedażą praw do programów komputerowych, to działania podjęte przez Wnioskodawcę zmierzające do przeniesienia praw do programu komputerowego wskazują, że Wnioskodawca w takich okolicznościach będzie dalej wykonywał czynności wpisujące się w schemat działalności gospodarczej, mającej cechy powtarzalności, co spowoduje, że czynności te wypełnią przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca – będzie występował w ramach tej czynności jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem oznaczonym nr 1 jest nieprawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 należy mieć na uwadze niżej cytowane przepisy prawa:

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy jednak zauważyć, że nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, to jest związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą czynności wykonywanych na podstawie stosunku prawnego, z którego wynikają więzi prawne pomiędzy stronami tego stosunku (zleceniodawcą i zleceniobiorcą) regulujące kwestie warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia za wykonywane czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług. Jego działalności nie będzie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Wnioskodawca wyjaśnił, że świadczenie pracy przez niego na rzecz spółki będzie wykonywane w ramach podstawowej działalności operacyjnej spółki. Z tytułu działań w ramach obowiązku świadczenia pracy Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia. Między Wnioskodawcą a spółką komandytową, w której wspólnikiem będzie między innymi Wnioskodawca nie będzie zawarta jakakolwiek umowa, do której zastosowanie znajdowałyby przepisy umowy o świadczenie usług. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest świadczenie usług na rzecz swojej spółki komandytowej, lecz współdziałanie w ramach spółki komandytowej z innymi wspólnikami celem prowadzenia przedsiębiorstwa (realizowanie zamierzeń biznesowych). Świadczenie pracy na rzecz Spółki nie będzie miało charakteru samodzielności, ponieważ przy świadczeniu pracy Wnioskodawca będzie podlegał wytycznym wszystkich wspólników Spółki (praca będzie świadczona w ramach stosunku umowy spółki).

Ponadto Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania pracy na rzecz Spółki. Za działania Wnioskodawcy, odpowiedzialność będzie ponosiła wyłącznie Spółka. Działania Wnioskodawcy nie będą powodowały powstania po jego stronie ryzyka ekonomicznego. Z powyższego wynika, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności świadcząc pracę w ramach wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, który m. in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest spełniony.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie skoro Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu pracy, nie będzie ponosił również ryzyka gospodarczego podejmowanych decyzji w ramach świadczenia pracy, jak również nie będzie otrzymywał wynagrodzenia, należy uznać, że relacja łącząca Wnioskodawcę ze Spółką komandytową stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczone pracy przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występują przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że zostaną spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających ustawie o VAT. Świadczenie przez Wnioskodawcę pracy na rzecz Spółki nie będzie stanowić wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a wykonywane czynności nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.