Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.282.2020.3.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Możliwość odliczenia wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; budynek-budynek mieszkalny; odliczenia-odliczenie od dochodu; podatek-podatek rolny; ulga-ulga inwestycyjna; ulga-ulga termomodernizacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.282.2020.1.DA, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 maja 2020 r.). W dniu 18 maja 2020 r. (nadano w dniu 14 maja 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów osiąganych ze stosunku pracy, a także podatnikiem podatku rolnego. Uzyskiwane przychody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Od dnia 24 maja 2001 r. Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego, a także budynków gospodarczych, służących działalności rolniczej Wnioskodawcy. Ww. budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123 m2 jest budynkiem jednorodzinnym, wolno stojącym, służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość, składającym się z 4 pokoi, kuchni i łazienki. Natomiast budynki wchodzące w skład gospodarstwa to: chlewnia I o powierzchni 314 m2, chlewnia II o powierzchni 100 m2, chlewnia III o powierzchni 113 m2, garaż I o powierzchni 122 m2, garaż II o powierzchni 84 m2 oraz budynek mieszkalno-gospodarczy o powierzchni 39 m2. Budynki chlewni służą do tuczu trzody chlewnej, z kolei garaże przeznaczone są do garażowania samochodów osobowych oraz ciągników i maszyn.

W 2019 r. Wnioskodawca zrealizował przedsięwzięcie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznej. W ramach ww. usługi, zainstalowane zostały ogniwa fotowoltaiczne wraz z osprzętem (inwerter, okablowanie). Poniesione wydatki dotyczyły zakupu ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem, a także usługi ich montażu. Cała instalacja fotowoltaiczna zainstalowana jest na budynku mieszkalnym. Instalacja fotowoltaiczna, zaopatruje w energię elektryczną zarówno budynek mieszkalny, jak również obiekty gospodarcze, wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej. Głównym celem przeprowadzenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest zmniejszenie kosztów zużycia energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych. Pomiar zużytej energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych dokonywany jest za pomocą jednego licznika prądu. Procentowe zużycie energii elektrycznej w budynku mieszkalnym w stosunku do zużycia energii elektrycznej ogółem wynosi ok. 50%.

Wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznej nie przekroczyły wartości, o której mowa w art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, są udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie wydatki związane z ww. przedsięwzięciem zostały poniesione w 2019 r. (data poniesienia pierwszego wydatku  14 grudnia 2019 r., data poniesienia ostatniego wydatku  20 grudnia 2019 r.), a samo przedsięwzięcie w całości zostało zrealizowane również w 2019 r. (data zakończenia montażu  18 grudnia 2019 r.). Inwestycja ta jest jedynym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym podatnika i została w całości zrealizowana ze środków własnych Wnioskodawcy, które nie zostały pozyskane z jakichkolwiek środków publicznych, w tym Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W lutym 2020 r. Wnioskodawca, w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, złożył do organu właściwego ze względu na podatek rolny wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym. Podstawą do przyznania ww. ulgi, jest art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o przyznaniu ulgi inwestycyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, to czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczyć w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia?
2.  Czy jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca nie będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, to czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczyć w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia?
3.  Czy w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia i następczego pozyskania ostatecznej decyzji o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, to będzie mógł On skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczyć w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi związane z realizacją przedsięwzięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca nie będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, to będzie mógł On skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczyć w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi związane z realizacją przedsięwzięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 3), w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia i następczego pozyskania ostatecznej decyzji o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2019 r. i doliczenia do podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi związane z realizacją przedsięwzięcia.

Art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

1.  Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
2.  Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.
3.  Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.
4.  Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:
    *   sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,
    *   zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu ordynacji podatkowej.
6.  Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.
7.  Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
8.  Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.
9.  W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.
10.  Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw środowiska, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza.

Dla prawidłowego zrozumienia przepisu, o którym mowa, istotne są ponadto definicje zawarte w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966 oraz z 2019 r. poz. 51):

1.  budynek mieszkalny jednorodzinny - oznacza budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), tj. budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku,
2.  przedsięwzięcie termomodernizacyjne - oznacza przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, tj. przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:
    1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
    2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
    3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),
    4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Przepis art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać zatem z dwóch perspektyw:

*   spełnienia przesłanek kwalifikujących do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej,

*   określenia jaka część wydatków może zostać uwzględniona przy korzystaniu z ulgi termomodernizacyjnej.

Jeżeli chodzi o spełnienie przesłanek kwalifikujących Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, to w Jego ocenie zostały one spełnione, tj.:

*   Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

*   Wnioskodawca poniósł wydatki na usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego jest właścicielem, które to usługi są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych,

*   przedsięwzięcie zostało zrealizowane w okresie wymaganym przepisami ustawy (maksymalnie 3 kolejne lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek),

*   przedsięwzięcie zrealizowane przez Wnioskodawcę jest niewątpliwie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że instalacja fotowoltaiczna służy zarówno budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu, jak i budynkom gospodarczym wykorzystywanym w działalności rolniczej. Wniosek taki należy wyprowadzić z faktu, że przepis art. 26h ustawy o podatku od towarów i usług w żadnym miejscu nie stanowi, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne ma służyć „wyłącznie” budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna.

Ponadto na potwierdzenie słuszności powyższego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2427/18, w którym orzeczono, że: „literalne brzmienie spornego przepisu nie uzasadnia stanowiska organów. Nie ma w jego treści stwierdzenia, że ulga przysługuje tylko tym podatnikom podatku rolnego, którzy wykorzystują wytwarzaną energię elektryczną „wyłącznie” na cele produkcyjne gospodarstwa rolnego podatnika. Powołany przepis nie wskazuje, że wykorzystywanie tych urządzeń musi być związane całkowicie z celami produkcyjnymi w działalności rolniczej, a w szczególności, że wykorzystanie nawet części wytworzonej energii słonecznej dla celów innych niż produkcyjne dyskwalifikuje prawo do ulgi. Należy zwrócić uwagę, że udzielanie przedmiotowej pomocy odbywa się w oparciu o przepisy rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. uznające niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 193 z 01.07.2014). Zgodnie z art. 14 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku inwestycji w produkcję energii termicznej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych w gospodarstwach rolnych  instalacje produkcji służą wyłącznie zaspokojeniu potrzeb własnych beneficjenta w zakresie energii, a zdolności produkcyjne tych instalacji nie przekraczają ekwiwalentu łącznego średniego rocznego zużycia energii termicznej i elektrycznej w danym gospodarstwie rolnym, łącznie  co sąd podkreśla  z gospodarstwem domowym rolnika. W kalkulacji poziomu pomocy uwzględnia się więc także okoliczność zużycia energii w gospodarstwie domowym rolnika, a nie tylko w gospodarstwie rolnym”.

Przedmiotowy wyrok został wydany co prawda na gruncie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, niemniej jednak konstrukcja art. 13 ustawy o podatku rolnym jest analogiczna z treścią art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem braku konieczności wykorzystywania przedsięwzięcia „wyłącznie” na określony w danym przepisie cel (w przypadku ulgi inwestycyjnej  cele produkcyjne w ramach prowadzonej działalności rolniczej, zaś w przypadku ulgi termomodernizacyjnej  cele mieszkaniowe realizowane w obrębie budynku mieszkalnego jednorodzinnego). Przepis art. 13 ustawy o podatku rolnym nie wskazuje, że ulga inwestycyjna przysługuje w razie zakupu i instalacji urządzeń do wykorzystywania „wyłącznie” na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód). Tak samo przepis art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że ulga termomodernizacyjna przysługuje wyłącznie wówczas, jeżeli służy celom mieszkaniowym realizowanym w obrębie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Jeżeli chodzi o to, jaka część wydatków może zostać uwzględniona przy korzystaniu z ulgi termomodernizacyjnej, to w ocenie Wnioskodawcy może to być 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w rubryce usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia, ponieważ:

*   kwota odliczenia nie przekracza 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem,

*   wysokość wydatków jest ustalona na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Uwzględnienie do ulgi termomodernizacyjnej 75% wartości wydatków wynika z tego, że Wnioskodawca ubiega się o ulgę inwestycyjną, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym. Przepis ten stanowi:

1.  Podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:
    1.  budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,
    2.  zakup i zainstalowanie:
        1.  deszczowni,
        2.  urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,
        3.  urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)\-jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.
2.  Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych.
3.  Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat.

3a. Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego.

1.  Podatnik traci prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi inwestycyjnej w przypadku sprzedaży obiektów i urządzeń, od których przyznana została ta ulga, lub przeznaczenia ich na inne cele niż określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym ulga dotyczy 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Jak łatwo zauważyć ustawa o podatku rolnym posługuje się pojęciem nadkładów inwestycyjnych, a nie wydatków, niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że w tym wypadku są to pojęcia zamienne.

Na potwierdzenie powyższego można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/13, w którym to wskazano: „ustawodawca jako warunku skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r. nie wprowadza braku sfinansowania ze środków publicznych  nawet w części  inwestycji, lecz brak sfinansowania z tego źródła wydatków. Zastrzeżenie braku sfinansowania w całości lub w części, zawarte w końcowym fragmencie art. 13 ust. 1 u.p.r. zostało przecież odniesione do „wydatków” a nie „inwestycji”, a pojęć tych nie wolno utożsamiać”.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 26h ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że ulga inwestycyjna, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym, jest ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego należy przyjąć, że podatnik korzystając z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, która dotyczy 25% wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych (wydatków) jest uprawniony do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pozostałych 75% wartości wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1 to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Zatem, oznacza to budynek już wybudowany. W przypadku nowo budowanego budynku (w momencie ponoszenia wydatków), podatnik nie jest właścicielem budynku lecz nakładów, które prowadzą do powstania budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489).

Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1.  materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;
2.  węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,
3.  kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
4.  kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,
5.  zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,
6.  kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),
7.  przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,
8.  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,
9.  materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
10.  materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,
11.  pompa ciepła wraz z osprzętem,
12.  kolektor słoneczny wraz z osprzętem,
13.  ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,
14.  stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,
15.  materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1.  wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,
2.  wykonanie analizy termograficznej budynku,
3.  wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,
4.  wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,
5.  docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,
6.  wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,
7.  wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,
8.  montaż kotła gazowego kondensacyjnego,
9.  montaż kotła olejowego kondensacyjnego,
10.  montaż pompy ciepła,
11.  montaż kolektora słonecznego,
12.  montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,
13.  montaż instalacji fotowoltaicznej,
14.  uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,
15.  regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,
16.  demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

W myśl art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1.  sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
2.  zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki (art. 26h ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ww. ustawy, podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin (art. 26h ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, ulga termomodernizacyjna przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. W ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczeniu podlegają wydatki m.in. na zakup ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem oraz związane z tym usługi ich montażu. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, jednakże odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek).

Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. A więc, cechą charakterystyczną – wymaganą przez ustawodawcę – jest cel produkcyjny wykorzystywanych naturalnych źródeł energii.

Zatem obie ulgi, mimo że dotyczą teoretycznie tych samych wydatków mają różny zakres. Ulga inwestycyjna w podatku rolnym w zakresie zakupu urządzeń do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii dotyczy wykorzystania energii na cele produkcyjne. Natomiast ulga termomodernizacyjna dotyczy m.in. wydatków na całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne w budynku mieszkalnym podatnika.

Ponadto, zgodnie z informacjami zawartymi w objaśnieniach podatkowych z dnia 16 września 2019 r. dotyczących nowych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych wspierających przedsięwzięcia termomodernizacyjne (str. 2), prawo do odliczenia obejmuje wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Oznacza to, że ulga dotyczy termomodernizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a nie innych budynków, których właścicielem jest podatnik, a które związane są z działalnością gospodarczą czy też rolniczą. Ponadto, na str. 3 ww. objaśnień, wskazano, że ulga przysługuje również w sytuacji gdy w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, np. w związku z brakiem technicznych możliwości montażu instalacji (w tym fotowoltaicznej) na tym budynku, instalacja ta zostanie zamontowana na innym budynku, np. garażu, budynku gospodarczym, lecz służy budynkowi mieszkalnemu.

Zatem, jednym z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest poniesienie wydatku na urządzenia służące pozyskiwaniu odnawialnych źródeł energii służących do zasilania budynku mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów osiąganych ze stosunku pracy, a także podatnikiem podatku rolnego. Uzyskiwane przychody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od dnia 24 maja 2001 r. Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego, a także budynków gospodarczych, służących działalności rolniczej Wnioskodawcy. Ww. budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123 m2 jest budynkiem jednorodzinnym, wolno stojącym, służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość, składającym się z 4 pokoi, kuchni i łazienki. Natomiast budynki wchodzące w skład gospodarstwa to: 3 chlewnie o łącznej powierzchni 527 m2, 2 garaże o łącznej powierzchni 206 m2 oraz budynek mieszkalno-gospodarczy o powierzchni 39 m2. Budynki chlewni służą do tuczu trzody chlewnej, z kolei garaże przeznaczone są do garażowania samochodów osobowych oraz ciągników i maszyn. W 2019 r. Wnioskodawca zrealizował przedsięwzięcie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznej. W ramach ww. usługi, zainstalowane zostały ogniwa fotowoltaiczne wraz z osprzętem (inwerter, okablowanie). Poniesione wydatki dotyczyły zakupu ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem, a także usługi ich montażu. Cała instalacja fotowoltaiczna zainstalowana jest na budynku mieszkalnym. Instalacja fotowoltaiczna, zaopatruje w energię elektryczną zarówno budynek mieszkalny, jak również obiekty gospodarcze, wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej. Głównym celem przeprowadzenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest zmniejszenie kosztów zużycia energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych. Pomiar zużytej energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych dokonywany jest za pomocą jednego licznika prądu. Procentowe zużycie energii elektrycznej w budynku mieszkalnym w stosunku do zużycia energii elektrycznej ogółem wynosi ok. 50%. Wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznej nie przekroczyły wartości, o której mowa w art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, są udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wszelkie wydatki związane z ww. przedsięwzięciem zostały poniesione w 2019 r., a samo przedsięwzięcie w całości zostało zrealizowane również w 2019 r. Inwestycja ta jest jedynym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym podatnika i została w całości zrealizowana ze środków własnych Wnioskodawcy, które nie zostały pozyskane z jakichkolwiek środków publicznych, w tym Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W lutym 2020 r. Wnioskodawca, w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, złożył do organu właściwego ze względu na podatek rolny wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym. Podstawą do przyznania ww. ulgi, jest art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o przyznaniu ulgi inwestycyjnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że zarówno w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. decyzji przyznającej prawo do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym jak i w przypadku nieotrzymania tej decyzji przed ww. terminem, z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego Wnioskodawca będzie miał możliwość w ramach ulgi termomodernizacyjnej wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia w zeznaniu rocznym za 2019 r. poniesionych przez Niego wydatków na zakup ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem zainstalowanych na budynku mieszkalnym, którego jest właścicielem oraz usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które nie zostały dofinansowane (zwrócone) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jednakże tylko w takiej części, w jakiej poniesione wydatki na instalację fotowoltaiczną dotyczą budynku mieszkalnego. Odliczeniu podlegać będzie tylko ta część wydatku, która dotyczy tego budynku.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że bez znaczenia dla możliwości korzystania z ulgi pozostaje fakt, że instalacja fotowoltaiczna służy także budynkom gospodarczym wykorzystywanym w działalności rolniczej.

Ponadto zgodnie z art. 26h ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu nie podlegają wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z tym podatnik przy obliczaniu kwoty przysługującego odliczenia będzie zobowiązany uwzględnić wartość odliczonych wydatków na podstawie przepisów ustawy o podatku rolnym przypadających na budynek mieszkalny. Natomiast gdyby do czasu składania zeznania podatkowego Wnioskodawca nie skorzystał z ulgi w podatku rolnym i dokonał odliczenia całości poniesionych wydatków dotyczących budynku mieszkalnego, a następnie otrzymał zwrot wydatków z tytułu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, zobowiązany będzie zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy do doliczenia do dochodu za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał (otrzyma) ten zwrot odliczonych uprzednio wydatków.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo – odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, Organ podatkowy zaznacza, że przeanalizował ich treść i rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednakże zauważyć należy, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki, zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie dotyczą ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, nie zaś ulgi termomodernizacyjnej. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Zatem, na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy nie mogą wpłynąć powołane we wniosku orzeczenia sądów, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z art. 87 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.