Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.24.2019.2.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanej dotacji oraz zaliczenie wydatków sfinansowanych dotacją w koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dotacja; koszt; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów:
    1.  części dotyczącej środków trwałych – **jest nieprawidłowe,**
    2.  w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanej dotacji oraz kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 7 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.24.2019.1.AGR, na podstawie art. 169 § 1 i 2 tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 7 lutego 2019 r., skutecznie doręczono w dniu 11 lutego 2019 r., natomiast w dniu 20 lutego 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 15 lutego 2019 r.). Brakującą kwotę opłaty wniesiono w dniu 12 lutego 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarówno A, będąca stroną postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jak i B będący Zainteresowanym w przedmiotowej sprawie są wspólnikami spółki cywilnej.

W dniu 24 września 2018 r. spółka zawarła umowę z Urzędem Marszałkowskim na mocy której otrzymała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 pod tytułem „(…)”. Wydatki w ramach projektu pochodzą:

*   w 85% ze środków europejskich,
*   w 10% ze środków dotacji celowej,
*   w 5% z wkładu własnego.

Zgodnie z zawartą umową na realizację projektu, koszty pośrednie są rozliczane ryczałtowo i stanowią 20% ogólnej wartości projektu. Wspólnicy jako beneficjenci otrzymanego dofinansowania w odniesieniu do poniesionych kosztów pośrednich nie mają obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane jako wydatki pośrednie, w związku z tym dokumenty te nie podlegają kontroli na miejscu. Koszty bezpośrednie dotacji są natomiast rozliczane według faktycznie poniesionych kosztów, na podstawie zebranych dokumentów księgowych. Projekt jest realizowany od października 2018 r. i potrwa do września 2021 r. Otrzymana dotacja pozwala na sfinansowanie m.in. kosztów zakupu sprzętu specjalistycznego i aparatury medycznej, doboru odpowiedniej terapii dostosowanej do potrzeb pacjenta dzięki przeprowadzanym konsultacjom oraz wykonywanie odpowiednich zabiegów.

Wyżej wymienione usługi są świadczone przez wspólników spółki cywilnej, tj. Stronę oraz Zainteresowanego niebędącego Stroną. Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi jest wypłacane wspólnikom na podstawie not obciążeniowych. Mają one charakter dokumentów księgowych, wewnętrznych. Zgodnie z przepisami ustawy PIT podatnikiem w przypadku spółki cywilnej będącej spółką osobową są wspólnicy jako osoby fizyczne. Wnioskodawca ma wątpliwość w jaki sposób otrzymana dotacja powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca otrzymał dotację na podstawie umowy zawartej z Zarządem Województwa, reprezentowanego przez Wicemarszałka Województwa, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Łączna wysokość wydatków kwalifikowanych zostanie pokryta ze środków:

*   europejskich (85%),
*   dotacji celowej (10%),
*   wkładu własnego Wnioskodawcy (5%).

Zgodnie z art. 187 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2017 r., z późn. zm.), za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów. Natomiast na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2017 r., z późn. zm.), podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

W związku z powyższym część dotacji, która jest sfinansowana ze środków europejskich jest wypłacana Wnioskodawcy przez Ministerstwo Finansów, na podstawie zlecenia płatności przekazanego przez Zarząd Województwa do Banku Gospodarstwa Krajowego.

Część dotacji, która jest sfinansowana ze środków dotacji celowej jest wypłacana Wnioskodawcy bezpośrednio przez Województwo. Zdaniem Wnioskodawcy w tej części otrzymana dotacja stanowi dotację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2017 r., z późn. zm.) otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy z Zarządem Województwa z całościowej kwoty dotacji 20% stanowią koszty pośrednie, dotyczące bieżącej działalności Wnioskodawcy. Natomiast pozostałą część stanowią koszty kwalifikowane. Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystania otrzymanej dotacji na zakup środków trwałych wyłącznie do wysokości stałej kwoty, określonej we wniosku o dofinansowanie a następnie załączniku do umowy. Stanowi ona jedynie 7,29% całościowej kwoty dotacji. Pozostała część dotacji jest przeznaczana przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów kwalifikowanych określonych w umowie dofinansowania takich jak: organizacja spotkań z edukacji zdrowotnej, konsultacje medyczne, terapia indywidualna, konsultacje fizjoterapeutyczne, zajęcia sportowo-rekreacyjne, koszty eksploatacji lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana dotacja, z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego z otrzymanych środków na rzecz wspólników prowadzących działalność objętą dofinansowaniem, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wydatki sfinansowane z dotacji nie są kosztem uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na odstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl artykułu 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, w świetle ww. przepisów otrzymana dotacja na realizację projektu co do zasady stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Otrzymana dotacja stanowi zdaniem Wnioskodawcy przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy PIT, który stanowi, iż zwolnione z podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu finansów publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Art. 21 ust. 36 ustawy PIT stanowi, iż zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 129 nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na podstawie odrębnych przepisów na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy otrzymana dotacja, rozumiana jako finansowane ze środków europejskich jak i środków dotacji celowej w postaci zwrotu kosztów bezpośrednich i pośrednich, z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego z otrzymanych środków na rzecz wspólników prowadzących działalność objętą dofinansowaniem, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2. Wnioskodawca wskazuje, że konsekwencją zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych z tych środków. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki sfinansowane z otrzymanej dotacji nie są kosztem uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów:
    1.  części dotyczącej środków trwałych – **jest nieprawidłowe,**
    2.  w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania są wspólnikami spółki cywilnej. W 2018 r. spółka zawarła umowę z Urzędem Marszałkowskim Województwa, na mocy której otrzymała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 pod tytułem „(…)”. Wydatki w ramach projektu pochodzą:

*   w 85% ze środków europejskich,
*   w 10% ze środków dotacji celowej,
*   w 5% z wkładu własnego.

Projekt jest realizowany od października 2018 r. i potrwa do września 2021 r. Dotacja otrzymana została w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Część dotacji, która jest sfinansowana ze środków europejskich jest wypłacana Wnioskodawcy przez Ministerstwo Finansów, na podstawie zlecenia płatności przekazanego przez Zarząd Województwa do Banku Gospodarstwa Krajowego. Część dotacji, która jest sfinansowana ze środków dotacji celowej jest wypłacana Wnioskodawcy bezpośrednio przez Województwo. W tej części otrzymana dotacja stanowi dotację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2017 r., z późn. zm.) otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się, m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa.

Na podstawie art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d i pkt 6 oraz w art. 4 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 814/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 549), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1306/2013”, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich lub środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 3, 5 i 6.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ww. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej oraz środków, o których mowa w art. 4 ust. 2 rozporządzenia nr 1306/2013.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (art. 117 ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 omawianej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ustawy o finansach publicznych, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 ww. ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy, że w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Ustawa o finansach publicznych wskazuje na płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym jest Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) – Bank Gospodarstwa Krajowego – beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Zgodnie natomiast z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Przy czym, zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Natomiast, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

W myśl art. 21 ust. 36 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja, w części przeznaczona na zakup środków trwałych, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast otrzymane wsparcie finansowe w postaci dotacji, przeznaczone na inne cele niż inwestycyjne (np. na wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku organizację spotkań z edukacji zdrowotnej, konsultacje medyczne, terapie indywidualne, konsultacje fizjoterapeutyczne, zajęcia sportowo-rekreacyjne czy koszty eksploatacji lokalu) stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania:

*   w części pochodzącej z dotacji celowej z budżetu państwa – na postawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 36,
*   w części pochodzącej ze środków europejskich wypłacanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd zatem stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że całość otrzymanych środków stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sfinansowania ww. środkami wskazanych we wniosku wydatków, zarówno o charakterze inwestycyjnym (poniesionych na zakup środków trwałych) jak i pozostałych, stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Artykuł 23 ww. ustawy określa negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodu podatkowego. Kosztem uzyskania przychodów nie są bowiem wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z niniejszej regulacji wynika, że – co do zasady – wydatki poniesione przez podatnika na nabycie środków trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pośrednio – przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego, zakupionego z otrzymanych na ten cel środków finansowych w postaci dotacji, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd zatem tut. organ zgadza się z Wnioskodawcą co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z przyznanych Wnioskodawcy środków na zakup środków trwałych, jednakże z innych powodów niż wskazane we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę. Podstawą braku tej możliwości jest bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 23 ust. 1 pkt 56.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze nieinwestycyjnym, poniesionych ze środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 129 i 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Przepis ten od dnia 1 stycznia 2019 r. określa, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zatem do wydatków pokrytych otrzymanym wsparciem finansowym, nieprzeznaczonym na cele inwestycyjne, zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy.

W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na organizację spotkań z edukacji zdrowotnej, konsultacje medyczne, terapie indywidualne, konsultacje fizjoterapeutyczne, zajęcia sportowo-rekreacyjne oraz eksploatację lokalu, które zostały sfinansowane z otrzymanego wsparcia finansowego nie mogą stanowić kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków na mocy art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**