Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.55.2019.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie Płatności Gwarancyjnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje; noty-nota księgowa; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2019 r, (data wpływu 18 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania Płatności Gwarancyjnej 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oodatkowania i dokumentowania Płatności Gwarancyjnej 3.

Wniosek uzupełniono w dniu 14 lutego 2019 r, (data wpływu 18 lutego 2019 r.).

We wniosku złożonym przez :

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: L.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: D.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

D.(„Zbywca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Zbywca prowadzi działalność deweloperską na obszarze położonego w W. kompleksu budynków o mieszanym przeznaczeniu o nazwie „.B.”, obejmującą budowę obiektów o charakterze mieszkaniowym i biurowym. Aktualnie, zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) jest sprzedaż wszystkich obiektów wybudowanych na obszarze „B.”, w krótkim okresie po ich wybudowaniu (i - w odniesieniu do obiektów o charakterze biurowym - po ich wynajęciu lub częściowym wynajęciu).L. („Nabywca”) jest spółką luksemburską, planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości komercyjnych w Polsce, polegającą na czerpaniu zysków z długoterminowego wynajmu komercyjnego (tzn. niezwiązaną z działalnością deweloperską). W tym celu Nabywca zamierza kupić od Zbywcy niżej opisaną nieruchomość biurową.

Na dzień zakupu, Nabywca będzie czynnym podatnikiem VAT.

Zbywca i Nabywca („Strony” lub „Wnioskodawcy”) są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; „ustawa o VAT”), jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

Planowana Transakcja nabycia nieruchomości

W ramach planowanej transakcji („Transakcja”) Nabywca zamierza kupić od Zbywcy:

*   nieruchomość położoną w W., obejmującą prawo użytkowania wieczystego Działki 73/2 położonej przy ul. …\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` („Działka 73/2”), na obszarze kompleksu „B” oraz prawo własności budynku znajdującego się na Działce 73/2, o nazwie „\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.” („Budynek” lub „Budynek …\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`”) i budowli („Budowle”) - określaną dalej łącznie jako „Nieruchomość”;

*   inne składniki majątkowe ściśle związane z powyższą Nieruchomością, obejmujące m.in. prawa i obowiązki z umów najmu, zabezpieczenia złożone przez najemców, autorskie prawa majątkowe do dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej czy też prawa i obowiązki z określonych komercyjnie umów na dostawę usług do Nieruchomości. Potwierdzenie kwalifikacji Transakcji jako sprzedaży aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT (tj. sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację, złożonego równolegle przez Wnioskodawców.

Strony zamierzają zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, uzależniającą zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży od spełnienia się szeregu warunków.

Działka 73/2 została utworzona w wyniku podziału działki 73, której użytkownikiem wieczystym jest również Zbywca, na podstawę decyzji podziałowej z dnia 25 września 2018 r. wydanej przez Prezydenta m. W. (która stała się ostateczna w dniu 11 października 2018 r.). Niemniej jednak, na dzień składania niniejszego wniosku, podział geodezyjny nie jest jeszcze odzwierciedlony w księdze wieczystej prowadzonej dla działki 73, jednak został złożony wniosek o ujawnienie powyższego podziału geodezyjnego w księdze wieczystej prowadzonej dla działki 73. Cała działka 73 stanowi przedmiot hipotek zabezpieczających wierzytelność banku finansującego działalność Zbywcy, przy czym wspomniane hipoteki nie zostały jeszcze ujawnione we właściwych księgach wieczystych. Z uwagi na fakt, że działka 73/2 nie została jeszcze wyodrębniona do nowej księgi wieczystej, na dzień składania niniejszego wniosku również ta działka stanowi przedmiot ww. hipoteki. Po rozpoznaniu przez sąd wieczystoksięgowy oświadczenia wierzyciela hipotecznego zwalniającego działkę 73/2 (wydanie takiego oświadczenia stanowi jeden z warunków zawarcia Transakcji), działka 73/2 przestanie być przedmiotem powyższych hipotek.

Docelowo, Nabywca zamierza sfinansować nabycie Nieruchomości częściowo kredytem bankowym, a jednym z wymagań banku finansującego jest możliwość zabezpieczenia wierzytelności kredytowej w postaci hipoteki na Nieruchomości, mającej pierwszeństwo przed innymi hipotekami (w zakresie dozwolonym prawem). Z uwagi na to, sfinansowanie nabycia Nieruchomości za pomocą kredytu bankowego nie jest możliwe do czasu wyodrębnienia działki 73/2 do nowej księgi wieczystej. Z tego względu, wydzielenie działki 73/2 do nowej księgi wieczystej jest warunkiem zrealizowania przez Strony Transakcji, wynikającym z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Z tytułu nabycia powyższych składników, Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty ceny („Cena”). Strony ustaliły, iż po dokonaniu Transakcji Cena może ulegać korektom (opisanym w umowie przedwstępnej sprzedaży), zależnym od zajścia określonych okoliczności (np. m.in. usunięcia przez Zbywcę defektów w Budynku, przygotowania kompletnej dokumentacji powykonawczej).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, przeważająca część powierzchni Budynku jest już objęta umowami najmu i zakładane jest, że w momencie dokonania Transakcji większość powierzchni Budynku będzie już wydana najemcom. Na dzień składania niniejszego wniosku, Sprzedający zawarł umowy najmu obejmujące ponad 90% powierzchni znajdujących się w Budynku z podmiotami niebędącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie jest wykluczone, że do momentu dokonania Transakcji, zawarte zostaną kolejne umowy najmu.

Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że na dzień Transakcji:

*   część powierzchni Nieruchomości - objętych już umowami najmu - może jeszcze nie zostać faktycznie wydana odpowiednim najemcom (w szczególności z uwagi na trwające jeszcze wspomniane poniżej prace aranżacyjne i wykończeniowe), i - jako taka - nie będzie generować dochodów czynszowych przez jakiś okres czasu po zawarciu Transakcji;

*   część powierzchni Nieruchomości może wciąż pozostawać niewynajęta.

Jednym z warunków zrealizowania przez Strony Transakcji, wynikającym z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, jest również objęcie umowami najmu co najmniej 95% powierzchni użytkowej Budynku. Do spełnienia się tego warunku konieczne jest zawarcie umów najmu, a nie wydanie powierzchni najemcom, które może następować w późniejszych terminach z uwagi na toczące się prace wykończeniowe i aranżacyjne. W okresie, w którym toczą się takie prace, najemca nie płaci jeszcze czynszu najmu. Dodatkowo - zgodnie z praktyką rynkową - zawierając umowy najmu Zbywca może udzielać najemcom określonych zachęt, takich jak np. okresy bezczynszowe lub okresowe obniżki czynszu.

Wskutek nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji, Nabywca przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości i będzie czerpał zyski z czynszu najmu płaconego przez najemców, co będzie stanowiło główny przedmiot prowadzonej przez niego działalności.

Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do zrealizowania Transakcji (ostatecznego nabycia Nieruchomości), pomimo niespełnienia się warunku zakładającego wydzielenie działki 73/2 do nowej księgi wieczystej. Niemniej jednak, w takiej sytuacji Nabywca nie będzie miał możliwości sfinansowania Transakcji za pomocą kredytu bankowego, do czasu takiego wydzielenia. Ponadto, do zawarcia Transakcji może dojść pomimo niespełnienia na ten moment innych warunków, w przypadku gdy uprawniona strona zrzeknie się ich spełnienia (w szczególności, Nabywca będzie miał prawo realizacji Transakcji pomimo osiągnięcia niższego niż 95% poziomu wynajęcia powierzchni w Budynku).

Cel i charakter umów gwarancyjnych

Ustalone przez Strony warunki Transakcji zakładają, że Budynek już na dzień Transakcji będzie generować dochody zapewniające oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. W odniesieniu do nieruchomości komercyjnych spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, że cała dostępna do wynajmu powierzchnia nieruchomości będzie w pełni wynajęta oraz generowane będą wpływy odpowiadające nominalnym stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych. Tymczasem, jak wspomniano powyżej, zawierając umowy najmu Zbywca może udzielić najemcom określonych zachęt (takich jak np. okresy bezczynszowe lub okresowe obniżki czynszu z jakiegokolwiek tytułu). Ponadto, jak wspomniano powyżej, na dzień zawarcia Transakcji pewne części Nieruchomości mogą wciąż pozostawać nie wydane najemcom lub niewynajęte. W konsekwencji, w początkowym okresie funkcjonowania Nieruchomości może ona generować niższe, od spodziewanych przez Nabywcę, dochody operacyjne.

W związku z powyższym, docelowo, Zbywca i Nabywca planują zawrzeć umowy gwarancji czynszowych (z ang.: Rental Guarantee Agreements; łącznie: „Umowy Gwarancyjne 1-2”), na mocy których Zbywca będzie wypłacał Nabywcy kwoty gwarancji (łącznie: „Płatności Gwarancyjne 1-2”), mające na celu wyrównanie Nabywcy ubytku w dochodzie operacyjnym, który powstanie po stronie Nabywcy:

*   w związku z udzieleniem najemcom (przez Zbywcę) wskazanych wyżej zachęt czynszowych w odniesieniu do powierzchni, które na moment Transakcji będą już przedmiotem umów najmu i stosunek najmu rozpocznie się (odpowiednio: „Umowa Gwarancyjna 1” i „Płatności Gwarancyjne 1”) lub

*   w odniesieniu do powierzchni Nieruchomości uznawanych za niewynajęte - w rozumieniu przyjętym przez Strony (odpowiednio: „Umowa Gwarancyjna 2” i „Płatności Gwarancyjne 2”).

Co do zasady, powyższe Umowy Gwarancyjne 1-2 powinny wejść w życie z dniem zawarcia Transakcji - do którego zasadniczo powinno dojść po spełnieniu wszystkich ustalonych między Stronami warunków (wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży), chyba że uprawniona strona zrzeknie się ich spełnienia.

Niemniej jednak, Strony przewidują scenariusz, zgodnie z którym do zawarcia Transakcji może dojść pomimo niespełnienia warunku polegającego na wydzieleniu Działki 73/2 do nowej księgi wieczystej (oraz potencjalnie innych warunków, w przypadku gdy uprawniona strona zrzeknie się ich spełnienia). Jak zostanie opisane w dalszej części niniejszego wniosku:

*   jednym z następstw takiego scenariusza byłoby odroczenie wejścia w życie wspomnianych Umów Gwarancyjnych 1-2 do zakończenia tzw. okresu przejściowego („Okres Przejściowy”);

*   zgodnie z dodatkowymi ustaleniami Stron, za Okres Przejściowy (do wejścia w życie Umów Gwarancyjnych 1-2) Nabywca byłby uprawniony do otrzymania tzw. Płatności gwarancyjnej na poczet zwrotu netto (odpowiednio: „Mechanizm Gwarancyjny 3” i „Płatność Gwarancyjna 3”).

W celu uniknięcia wątpliwości Strony, wskazują że:

*   przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji jest wyłącznie Mechanizm Gwarancyjny 3 (i - odpowiednio - Płatność Gwarancyjna 3), zaś Umowy Gwarancyjne 1-2 (i - odpowiednio - Płatności Gwarancyjne 1-2) zostały jedynie wspomniane we wniosku w celu przedstawienia szerszego kontekstu i zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego;

*   w odniesieniu do Umów Gwarancyjnych 1-2 (i - odpowiednio - Płatności Gwarancyjnych 1-2) Strony planują złożyć odrębne wnioski o wydanie interpretacji.

W konsekwencji, poniżej Strony przedstawiają szczegółowe informacje wyłącznie odnośnie Mechanizmu Gwarancyjnego 3 i Płatności Gwarancyjnej 3.

Mechanizm Gwarancyjny 3

Charakter i cel

Strony ustaliły, iż zawarcie Transakcji - pomimo niespełnienia warunku polegającego na wydzieleniu Działki 73/2 do nowej księgi wieczystej (oraz potencjalnie innych warunków, w przypadku gdy uprawniona strona zrzeknie się ich spełnienia) wywoła poniższe konsekwencje:

1.  W momencie zawarcia Transakcji Cena będzie płatna jedynie w określonej umownie części (pierwsza transza Ceny), natomiast zapłata drugiej transzy Ceny zostanie odroczona do momentu spełnienia określonych warunków. Zapłata pierwszej transzy Ceny będzie finansowana ze środków własnych Nabywcy (tj. w formie wkładów udziałowca bądź pożyczek od podmiotów powiązanych), natomiast - z uwagi na wymagania banku finansującego -zaangażowanie środków pochodzących z finansowania bankowego będzie możliwe dopiero na potrzeby uiszczenia części drugiej transzy Ceny.
2.  Strony ustalają Okres Przejściowy, jako okres pomiędzy:
    *   późniejszym z następujących zdarzeń: (i) zawarciem Transakcji lub (ii) otrzymaniem przez Zbywcę pierwszej transzy Ceny; a
    *   wcześniejszym z następujących zdarzeń:(i) wpłatą określonej umownie części drugiej transzy Ceny, (ii) 10 dniem roboczym po dacie ustanowienia dla Działki 73/2 nowej księgi wieczystej oraz dokonania do tej księgi wpisu ujawniającego Nabywcę jako użytkownika wieczystego Działki 73/2 i właściciela Budynku, (iii) upływem 12 miesięcy od daty Transakcji.
3.  Umowy Gwarancyjne 1-2 nie wejdą w życie już w dacie Transakcji, ale dopiero po zakończeniu Okresu Przejściowego (tj. w dniu bezpośrednio następującym po ostatnim dniu Okresu Przejściowego).
4.  W Okresie Przejściowym Nabywca będzie uprawniony do otrzymania od Zbywcy wspomnianej już Płatności Gwarancyjnej 3, której celem ekonomicznym będzie - w uproszczeniu -zapewnienie Nabywcy określonego poziomu zwrotu z inwestycji (zakładanego przy określaniu warunków komercyjnych Transakcji) poprzez skompensowanie ewentualnych ubytków w jego dochodzie operacyjnym (które w szczególności mogą wynikać z udzielonych najemcom zachęt czynszowych lub z faktu niewynajęcia części powierzchni) w trakcie Okresu Przejściowego -zgodnie z mechanizmem kalkulacyjnym opisanym poniżej.

Zasady kalkulacji i mechanizm płatności

Płatność Gwarancyjna 3 będzie ustalona w wysokości odpowiadającej kwocie tzw. „Zwrotu Netto”, który (w uproszczeniu) obliczony będzie jako suma następujących komponentów:

1.  różnicy między (i.) oczekiwanym przez Nabywcę w Okresie Przejściowymi poziomem zwrotu z zaangażowanych środków finansowych (odpowiadających pierwszej transzy Ceny) oraz (ii.) kwotą czynszów należnych Nabywcy za Okres Przejściowy (zgodnie z umowami najmu -tj. w szczególności z uwzględnieniem wszelkich zachęt udzielonych najemcom, przekładających się efektywnie na niższą kwotę przychodów czynszowych Nabywcy) \[„Komponent Czynszowy”\], oraz
2.  odpowiednio wyliczonej kwoty ekwiwalentu opłat eksploatacyjnych alokowanych komercyjnie do powierzchni niewynajętych \[„Komponent Eksploatacyjny”\].

Powyższe komponenty Płatności Gwarancyjnej 3 mają na celu - odpowiednio:

ad. 1: Komponent Czynszowy: wyrównanie Nabywcy różnicy między (i.) spodziewanym poziomem zwrotu z zaangażowanych w Okresie Przejściowym środków finansowych, a (ii.) faktycznym poziomem należności czynszowych za Okres Przejściowy (uwzględniającym m.in. udzielone najemcom zachęty w postaci obniżek czynszów z jakiegokolwiek tytułu lub okresów bezczynszowych oraz fakt, że część powierzchni może pozostawać niewynajęta).

ad. 2: Komponent Eksploatacyjny: wyrównanie potencjalnych ubytków w dochodzie operacyjnym Nabywcy w związku z koniecznością ponoszenia przez Nabywcę opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych w części dotyczącej powierzchni niewynajętych (co do zasady, takie opłaty powinny być możliwe do odzyskania od najemców danych powierzchni, ale w tym przypadku Nabywca nie będzie mógł ich odzyskać w związku z brakiem wynajęcia konkretnych powierzchni).

Tytułem uzupełnienia, na potrzeby powyższego Strony przyjmują, iż za „powierzchnię niewynajętą” uznawać się będzie powierzchnie, które:

1.  nie będą w ogóle przedmiotem umowy najmu, lub
2.  będą przedmiotem umowy najmu, jednak nie będą jeszcze faktycznie zajęte przez najemców (nie zostaną im wydane), lub
3.  będą przedmiotem umowy najmu, zostaną zajęte przez najemców, jednak najemcy nie dostarczą jeszcze uzgodnionych zabezpieczeń, lub
4.  będą przedmiotem umowy najmu, zostaną zajęte przez najemców, którzy dostarczą już uzgodnione zabezpieczenia, jednak dany najemca nie dokona jeszcze faktycznie pierwszej płatności czynszu (lub też - w przypadku, w którym umowa najmu będzie przewidywała okres bezczynszowy - dany najemca nie dokona jeszcze pierwszej płatności na poczet opłat serwisowych).

Uwagi uzupełniające

Strony wskazują, że:

*   Płatność Gwarancyjna 3 będzie miała charakter bezzwrotny.

*   W zamian za Płatność Gwarancyjną 3 Zbywca nie otrzyma jakichkolwiek świadczeń ze strony Nabywcy - w szczególności, Zbywca nie uzyska prawa do korzystania z żadnej powierzchni Nieruchomości.

*   Płatność Gwarancyjna 3 nie będzie miała na celu dotowania działalności Nabywcy.

*   Mechanizm Gwarancyjny 3 oparty będzie na zasadzie swobody kształtowania umów, zawartej w art. 353(1) KC - zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

*   Wspomniany wyżej oczekiwany poziom zwrotu z inwestycji (przekładający się - jak wskazano powyżej - na wysokość Płatności Gwarancyjnej 3) skalkulowany będzie jako ustalony komercyjnie procent tzw. „Pierwszej Transzy Netto” (tj. pierwszej transzy Ceny pomniejszonej o ustalone umownie odliczenia) w przeliczeniu na liczbę dni Okresu Przejściowego, skorygowany o dodatkową kwotę mającą na celu odzwierciedlenie faktu, iż w Okresie Przejściowym Nabywca będzie mógł zaangażować jedynie wewnątrzgrupowe środki finansowe (bez możliwości zaangażowania długu bankowego). Innymi słowy, oczekiwany przez Nabywcę poziom zwrotu z inwestycji uwzględnia fakt, że (w uproszczeniu) w Okresie Przejściowym Nabywca nie zaangażuje jeszcze środków finansowych w wysokości odpowiadającej pełnej kwocie Ceny (a jedynie jej pierwszej transzy) - a zatem zwrot ten będzie odpowiednio niższy niż w przypadku, gdyby cała Cena za Nieruchomość została zapłacona już w momencie zawarcia Transakcji.

*   W przypadku, gdyby (zgodnie z ustaleniami umownymi między Stronami) w Okresie Przejściowym doszło do podwyższenia Ceny („Podwyższenie Ceny”), Nabywcy przysługiwać będzie odpowiednie, ustalone umownie zwiększenie Płatności Gwarancyjnej 3 za okres od momentu (częściowej) zapłaty Podwyższenia Ceny do końca Okresu Przejściowego.

*   Strony planują, że Płatność Gwarancyjna 3 będzie płatna w ostatnim dniu Okresu Przejściowego - przy czym, na mocy ustaleń między Stronami, jej uregulowanie może zostać dokonane w drodze potrącenia z innymi płatnościami wynikającymi z Transakcji, jeżeli takie wystąpią. W wyniku dalszych uzgodnień, Strony mogą również ustalić inne zasady rozliczeń w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu ustanowienia Mechanizmu Gwarancyjnego 3 lub jego realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnej 3) dojdzie do wykonania przez Nabywcę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnej 3) lub Zbywcę (gwaranta) czynności podlegających opodatkowaniu VAT ?
2.  Czy otrzymanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnej 3 będzie miało wpływ na wysokość kwoty VAT wykazywanej w składanych przez Nabywcę deklaracjach VAT ?
3.  Czy dla udokumentowania Płatności Gwarancyjnej 3 Nabywca (beneficjent Płatności Gwarancyjnej 3) lub Zbywca (gwarant) będą zobowiązani do wystawienia faktur VAT ?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  Z tytułu ustanowienia Mechanizmu Gwarancyjnego 3 lub jego realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnej 3) nie dojdzie do wykonania przez Nabywcę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnej 3) lub Zbywcę (gwaranta) czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
2.  Otrzymanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnej 3 nie będzie miało wpływu na wysokość kwoty VAT wykazywanej w składanych przez Nabywcę deklaracjach VAT.
3.  Dla udokumentowania Płatności Gwarancyjnej 3 Nabywca (beneficjent Płatności Gwarancyjnej 3) ani Zbywca (gwarant) nie będą zobowiązani do wystawienia faktur VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Na wstępie Strony pragną podkreślić, iż określenie, czy w związku z Mechanizmem Gwarancyjnym 3 którakolwiek ze Stron będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jest istotne dla obu Stron. Wynika to z następujących okoliczności:

*   W interesie podmiotu, który potencjalnie mógłby zostać uznany za usługodawcę, leży ustalenie, czy w związku z realizacją Mechanizmu Gwarancyjnego 3 po stronie tego podmiotu dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz drugiej strony Transakcji oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

*   Z punktu widzenia drugiej strony Transakcji (tj. podmiotu, który potencjalnie mógłby zostać uznany za usługobiorcę) powyższe ustalenia mogłyby bezpośrednio wpływać na konieczność rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez tę drugą stronę faktur zastosowanie znalazłby art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez tę drugą stronę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Stąd, w interesie prawnym obu Stron leży ustalenie, czy w związku z Mechanizmem Gwarancyjnym 3 po którejkolwiek ze stron dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - a zatem Strony są uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 1: Czy z tytułu ustanowienia Mechanizmu Gwarancyjnego 3 lub jego realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnej 3) dojdzie do wykonania przez Nabywcę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnej 3) lub Zbywcę (gwaranta) czynności podlegających opodatkowaniu VAT ?

Z tytułu ustanowienia Mechanizmu Gwarancyjnego 3 lub jego realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnej 3) nie dojdzie do wykonania przez Nabywcę ani Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT - co Wnioskodawcy uzasadniają poniżej.

1.1. Wprowadzenie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawca towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Mechanizmu Gwarancyjnego 3 nie jest dostawa towarów, zapisy konstytuujące Mechanizm Gwarancyjny 3 należy rozpatrywać w kontekście ewentualnego świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Poniżej Wnioskodawcy prezentują własne stanowisko w tym zakresie, posiłkując się konkluzjami przedstawionymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”), w orzecznictwie europejskim, jak również w interpretacjach indywidualnych.

1.2. Podejście prezentowane przez NSA

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 289/12), dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Z kolei zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 388/13), aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazane powyżej warunki są akceptowane i wykorzystywane przez sądy administracyjne, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 1128/12), 18 kwietnia 2013 r. (sygn. I FSK 942/12), 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 289/12), 19 grudnia 2012 r. (sygn. I FSK 273/12). Poniżej Wnioskodawcy odnoszą się do każdego z ww. punktów.

Warunek a): Istnienie związku prawnego między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Mechanizmu Gwarancyjnego 3 mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Intuicyjnym podejściem wydaje się przypisanie roli usługodawcy temu, do kogo trafiają środki finansowe. W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku środki finansowe będą zasadniczo należne Nabywcy. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, iż to Nabywcy należy przypisać rolę usługodawcy - zdaniem Wnioskodawców byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą Mechanizmu Gwarancyjnego 3.

Zgodnie z Mechanizmem Gwarancyjnym 3:

*   to gwarant (Zbywca) jest zobowiązany do określonego zachowania, tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnej 3, zaś

*   Nabywca, jako beneficjent Płatności Gwarancyjnej 3, nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu jej uzyskania, a sam fakt jej wypłaty nie zależy od woli czy też działania Nabywcy, lecz od wystąpienia obiektywnych okoliczności (w postaci braku wynajmu powierzchni Nieruchomości w Okresie Przejściowym na oczekiwanych przez Nabywcę warunkach, umożliwiających Nabywcy uzyskanie zakładanego poziomu dochodu operacyjnego).

1.  Ze względu na powyższe Wnioskodawcy uważają, iż rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego mogłoby nastąpić świadczenie wzajemne, należy hipotetycznie założyć, iż takim usługodawcą mógłby być Zbywca, a usługobiorcą - Nabywca.

Przechodząc do oceny spełnienia tego kryterium należy jednak stwierdzić, iż wprawdzie pomiędzy Nabywcą a Zbywcą istnieje związek prawny (ustalony umownie Mechanizm Gwarancyjny 3) - lecz w ramach tego związku nie następuje świadczenie wzajemne. Mechanizm Gwarancyjny 3 nie obliguje bowiem Nabywcy do jakiekolwiek określanego zachowania (ewentualnie zaniechania określonych czynności), wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Zbywcy czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego. Nabywca, jako beneficjent gwarancji, nie jest zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Zbywcy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te mają bomem charakter jednostronny - to Zbywca może być obowiązany do określonego zachowania, zaś Nabywca (jako druga strona tego związku prawnego) nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz Zbywcy. Podsumowując, w odniesieniu do Mechanizmu Gwarancyjnego 3 między Nabywcą i Zbywcą nie będzie istniał związek prawny, w ramach którego następowałoby świadczenie wzajemne - a zatem warunek a) nie zostanie spełniony.

Warunek b): Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców, w przypadku Mechanizmu Gwarancyjnego 3 teoretycznie można byłoby rozważyć hipotezę, wedle której to gwarant (Zbywca) mógłby potencjalnie występować w roli usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z Mechanizmem Gwarancyjnym 3, Zbywca nie otrzyma od Nabywcy żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji i dokonanie Płatności Gwarancyjnej 3. Z tego względu nie można przyjąć, że w odniesieniu do Mechanizmu Gwarancyjnego 3 dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez Zbywcę. Podsumowując, w odniesieniu do Mechanizmu Gwarancyjnego 3 nie dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez Zbywcę - a zatem warunek b) nie zostanie spełniony.

Warunek c): Istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi.

W ocenie Wnioskodawców, w ramach Mechanizmu Gwarancyjnego 3 nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Zbywcy (hipotetycznego dostawcy usługi). Zbywca nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Mechanizmu Gwarancyjnego 3, gdyż w ramach tego mechanizmu Nabywca nie będzie zobligowany do jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że to Zbywca zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia gwarancyjnego, z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści. Podsumowując, w ramach Mechanizmu Gwarancyjnego 3 nie będzie istniała bezpośrednia, jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi (Zbywcy) - a zatem warunek c) nie zostanie spełniony.

Warunek d): Odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Jak zostało to już wskazane powyżej, w ramach Mechanizmu Gwarancyjnego 3 brak będzie odpłatności ze strony Nabywcy w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnej 3 - nie można więc w tym przypadku mówić o odpłatności pozostającej w związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT. Podsumowując, w związku z brakiem odpłatności po stronie Nabywcy, warunek d) nie zostanie spełniony.

Warunek e): Istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak zostało to już również wskazane powyżej, w ramach Mechanizmu Gwarancyjnego 3 może dojść wyłącznie do świadczenia jednostronnego, tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnej 3 przez Zbywcę (gwaranta). Ponieważ brak będzie świadczenia wzajemnego ze strony Nabywcy (gdyż w ramach Mechanizmu Gwarancyjnego 3 Nabywca nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek działania), nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (gdyż takiego świadczenia wzajemnego po prostu nie będzie). Podsumowując, z uwagi na brak świadczenia wzajemnego, warunek e) nie zostanie spełniony.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających uznanie wypłaty Płatności Gwarancyjnej 3 w ramach Mechanizmu Gwarancyjnego 3 jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, czynność przekazania przez Zbywcę w ramach Mechanizmu Gwarancyjnego 3 kwot pieniężnych - niebędących wynagrodzeniem za usługę - nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.3. Podejście prezentowane w orzecznictwie europejskim

Wnioskodawcy wskazują również, że na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia, wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Przykładowo, w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma) TSUE jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż taki związek istnieje, wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, iż dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na obowiązek istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C-102/86 (Apple and Pear Development Council) oraz C-305/01 (MKG Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH). Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT - przy czym konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Wnioskodawcy pragną w tym momencie ponownie podkreślić, że Płatność Gwarancyjna 3 wypłacana przez Zbywcę na podstawie Mechanizmu Gwarancyjnego 3 ma charakter jednostronny, tj.:

*   tylko Zbywca zobowiązany będzie do określonego zachowania, a

*   Nabywca nie będzie zobowiązany do podejmowania i nie będzie podejmować żadnych czynności ani działań związanych z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnej 3.

1.4. Stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD), w której uznał, że: „Umowa gwarancyjna, w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nieuwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni, które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości, nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem, jak wskazano, jest zapewnienie określonego poziomu dochodów, stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją. Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie organy podatkowe prezentują jednolitą linię interpretacyjną. W odniesieniu do opodatkowania VAT płatności gwarancyjnych zostały bowiem również wydane następujące, przykładowe interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora KIS z dnia 27 sierpnia 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT), w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych.

*   Dyrektora KIS z dnia 2 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.I.KBR), w której Dyrektor KIS uznał, że wyrównanie braku przychodu w ramach tzw. gwarancji czynszowej nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów ani za świadczenie usług - a tym samym nie jest objęte VAT i może być udokumentowane notą księgową.

*   Dyrektora KIS z dnia 1 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM), w której Dyrektor KIS stwierdził: „Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.”

*   Dyrektora KIS z dnia 10 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE), w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych.

*   Dyrektora KIS z dnia 29 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT), w której Dyrektor KIS stwierdził: „(\`(...)\`) Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne wypłacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie. A zatem, opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej („DIS”) w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPP3/443-432/14-2/MKW, w której DIS w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych.

*   DIS w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-745/12-2/ISZ), w której DIS w Warszawie stwierdził: „wypłata świadczenia gwarancyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W opisanej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie stanowi również wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku wypłaty środków nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnym towarem jak jego właściciel.”

Ostatnim elementem rozważań w ramach prezentowanego uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawców jest analiza konsekwencji przyjęcia, iż to Nabywca (jako podmiot, do którego trafiają środki finansowe) jest hipotetycznym usługodawcą w odniesieniu do Mechanizmu Gwarancyjnego 3. Wprawdzie Wnioskodawcy uznają takie podejście za błędne i sprzeczne z naturą Mechanizmu Gwarancyjnego 3, jednak - dla zachowania przejrzystości i kompletności prezentowanej argumentacji - poniżej rozważają taki wariant.

W ramach Mechanizmu Gwarancyjnego 3 Nabywca - jako beneficjent Płatności Gwarancyjnej 3 -nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek działań. Oznacza to, że - pomimo otrzymania wynagrodzenia (Płatności Gwarancyjnej 3) - Nabywca (hipotetyczny usługodawca) nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywcy (hipotetycznego usługobiorcy).

Pomijając sygnalizowany już przez Wnioskodawców brak uzasadnienia dla podejścia, iż to Nabywca miałby być hipotetycznym usługodawcą, Wnioskodawcy wskazują, że brak działania ze strony Nabywcy oznacza niemożność uznania takiej relacji za odpłatne świadczenie usług. Pomimo otrzymania odpłatności (Płatności Gwarancyjnej 3), Nabywca nie wykona żadnych usług (względnie, nie wstrzyma się od wykonywania jakichkolwiek czynności). Z tego względu, w takim przypadku należy uznać, iż pomimo otrzymania Płatności Gwarancyjnej 3, Nabywca nie będzie wykonywać odpłatnie usług opodatkowanych VAT - a zatem nie może zostać uznany za hipotetycznego usługodawcę w odniesieniu do Mechanizmu Gwarancyjnego 3.

1.6. Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, celem Mechanizmu Gwarancyjnego 3 będzie zapewnienie Nabywcy określonego progu zwrotu z inwestycji / wyrównanie Nabywcy ubytku w dochodzie operacyjnym w Okresie Przejściowym (w tym w szczególności w związku z udzielonymi najemcom zachętami czynszowymi i istnieniem powierzchni niewynajętych w Okresie Przejściowym). W konsekwencji, Płatność Gwarancyjna 3 (która zostanie dokonana w ramach wykonania Mechanizmu Gwarancyjnego 3) będzie miała charakter rekompensaty / wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu dochodów operacyjnych w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości.

*   Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy w zamian za Płatność Gwarancyjną 3.

*   Wypłata Płatności Gwarancyjnej 3 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

*   W konsekwencji, Płatności Gwarancyjnej 3 nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz w art. 8 ustawy o VAT - a zatem należy uznać, że Płatność Gwarancyjna 3 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostanie poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

Podsumowując, z tytułu ustanowienia Mechanizmu Gwarancyjnego 3 lub jego realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnej 3) nie dojdzie do wykonania przez Nabywcę ani Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 2: Czy otrzymanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnej 3 będzie miało wpływ na wysokość kwoty VAT wykazywanej w składanych przez Nabywcę deklaracjach VAT ?

Otrzymanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnej 3 nie będzie miało wpływu na wysokość kwoty VAT wykazywanej w składanych przez Nabywcę deklaracjach VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawców Płatność Gwarancyjna 3, którą ma otrzymać Nabywca, nie powinna być uznana za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Nabywcę od podmiotów trzecich.

W szczególności, Płatność Gwarancyjna 3 nie będzie stanowić dotacji, subwencji lub dopłaty o podobnym charakterze, która miałaby bezpośredni wpływ na cenę usług najmu, które będą świadczone przez Nabywcę. Tym samym, uzyskanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnej 3 nie będzie wpływać na wysokość podstawy opodatkowania VAT wykazywanej w związku ze świadczonymi usługami najmu.

Uzyskana Płatność Gwarancyjna 3 nie powinna być również uznana za rodzaj dofinansowania do usług najmu, które będą świadczone przez Nabywcę - ponieważ wysokość czynszu będzie ustalana z danym najemcą (będącym podmiotem niepowiązanym) na poziomie rynkowym. Otrzymana Płatność Gwarancyjna 3 będzie natomiast miała na celu zapewnienie Nabywcy wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, który był zakładany przy określaniu warunków Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców otrzymanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnej 3 nie będzie miało wpływu na wysokość kwoty VAT wykazywanej w składanych przez Nabywcę deklaracjach VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.93.2018.l.OS).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 3: Czy dla udokumentowania Płatności Gwarancyjnej 3 Nabywca (beneficjent Płatności Gwarancyjnej 3) lub Zbywca (gwarant) będą zobowiązani do wystawienia faktur VAT ?

Nabywca (beneficjent Płatności Gwarancyjnej 3) ani Zbywca (gwarant) nie będą mieli obowiązku udokumentowania Płatności Gwarancyjnej 3 fakturami VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonanych na rzecz innego podatnika VAT. Z kolei zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 1, realizacja zapisów Mechanizmu Gwarancyjnego 3 nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT (i pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT). Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymana Płatność Gwarancyjna 3 nie powinna być dokumentowana fakturami VAT.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Nabywca może wystawić notę księgową (por. np. interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-979/13-4/HW). Nota księgowa nie jest dokumentem określonym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, że nie będzie przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach wskazanego Mechanizmu Gwarancyjnego 3.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymanie Płatności Gwarancyjnej 3 nie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymanej Płatności Gwarancyjnej 3 fakturami VAT. Innymi słowy, dla udokumentowania Płatności Gwarancyjnej 3 Nabywca (beneficjent Płatności Gwarancyjnej 3) ani Zbywca (gwarant) nie będą zobowiązani do wystawienia faktur VAT. Właściwym postępowaniem Nabywcy będzie w tym przypadku wystawienie not księgowych dokumentujących otrzymanie płatności z tytułu ustanowionego Mechanizmu Gwarancyjnego 3. Jednocześnie Zbywca, jako podmiot zainteresowany, powinien oczekiwać od Nabywcy udokumentowania płatności notami księgowymi, a nie fakturami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w ramach planowanej transakcji („Transakcja”) Nabywca (Zainteresowany będący stroną postępowania) zamierza kupić od Zbywcy:

*   nieruchomość położoną w W., obejmującą prawo użytkowania wieczystego Działki 73/2 oraz prawo własności budynku znajdującego się na Działce 73/2, o nazwie „\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`..” („Budynek” lub „Budynek …\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`”) i budowli („Budowle”) - określaną dalej łącznie jako „Nieruchomość”;

*   inne składniki majątkowe ściśle związane z powyższą Nieruchomością, obejmujące m.in. prawa i obowiązki z umów najmu, zabezpieczenia złożone przez najemców, autorskie prawa majątkowe do dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej czy też prawa i obowiązki z określonych komercyjnie umów na dostawę usług do Nieruchomości.

Strony zamierzają zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, uzależniającą zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży od spełnienia się szeregu warunków.

Działka 73/2 została utworzona w wyniku podziału działki 73, której użytkownikiem wieczystym jest również Zbywca. Niemniej jednak, na dzień składania niniejszego wniosku, podział geodezyjny nie jest jeszcze odzwierciedlony w księdze wieczystej prowadzonej dla działki 73, jednak został złożony wniosek o ujawnienie powyższego podziału geodezyjnego w księdze wieczystej prowadzonej dla działki 73. Cała działka 73 stanowi przedmiot hipotek zabezpieczających wierzytelność banku finansującego działalność Zbywcy, przy czym wspomniane hipoteki nie zostały jeszcze ujawnione we właściwych księgach wieczystych. Z uwagi na fakt, że działka 73/2 nie została jeszcze wyodrębniona do nowej księgi wieczystej, na dzień składania niniejszego wniosku również ta działka stanowi przedmiot ww. hipoteki. Po rozpoznaniu przez sąd wieczystoksięgowy oświadczenia wierzyciela hipotecznego zwalniającego działkę 73/2 (wydanie takiego oświadczenia stanowi jeden z warunków zawarcia Transakcji), działka 73/2 przestanie być przedmiotem powyższych hipotek.

Docelowo, Nabywca zamierza sfinansować nabycie Nieruchomości częściowo kredytem bankowym, a jednym z wymagań banku finansującego jest możliwość zabezpieczenia wierzytelności kredytowej w postaci hipoteki na Nieruchomości, mającej pierwszeństwo przed innymi hipotekami (w zakresie dozwolonym prawem). Z uwagi na to, sfinansowanie nabycia Nieruchomości za pomocą kredytu bankowego nie jest możliwe do czasu wyodrębnienia działki 73/2 do nowej księgi wieczystej. Z tego względu, wydzielenie działki 73/2 do nowej księgi wieczystej jest warunkiem zrealizowania przez Strony Transakcji, wynikającym z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, przeważająca część powierzchni Budynku jest już objęta umowami najmu i zakładane jest, że w momencie dokonania Transakcji większość powierzchni Budynku będzie już wydana najemcom. Na dzień składania niniejszego wniosku, Sprzedający zawarł umowy najmu obejmujące ponad 90% powierzchni znajdujących się w Budynku z podmiotami niebędącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie jest wykluczone, że do momentu dokonania Transakcji, zawarte zostaną kolejne umowy najmu.

Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że na dzień Transakcji:

*   część powierzchni Nieruchomości - objętych już umowami najmu - może jeszcze nie zostać faktycznie wydana odpowiednim najemcom (w szczególności z uwagi na trwające jeszcze wspomniane poniżej prace aranżacyjne i wykończeniowe), i - jako taka - nie będzie generować dochodów czynszowych przez jakiś okres czasu po zawarciu Transakcji;

*   część powierzchni Nieruchomości może wciąż pozostawać niewynajęta.

Jednym z warunków zrealizowania przez Strony Transakcji, wynikającym z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, jest również objęcie umowami najmu co najmniej 95% powierzchni użytkowej Budynku. Do spełnienia się tego warunku konieczne jest zawarcie umów najmu, a nie wydanie powierzchni najemcom, które może następować w późniejszych terminach z uwagi na toczące się prace wykończeniowe i aranżacyjne. W okresie, w którym toczą się takie prace, najemca nie płaci jeszcze czynszu najmu. Dodatkowo - zgodnie z praktyką rynkową - zawierając umowy najmu Zbywca może udzielać najemcom określonych zachęt, takich jak np. okresy bezczynszowe lub okresowe obniżki czynszu.

Wskutek nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji, Nabywca przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości i będzie czerpał zyski z czynszu najmu płaconego przez najemców, co będzie stanowiło główny przedmiot prowadzonej przez niego działalności.

Ustalone przez Strony warunki Transakcji zakładają, że Budynek już na dzień Transakcji będzie generować dochody zapewniające oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. W odniesieniu do nieruchomości komercyjnych spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, że cała dostępna do wynajmu powierzchnia nieruchomości będzie w pełni wynajęta oraz generowane będą wpływy odpowiadające nominalnym stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych. Tymczasem, jak wspomniano powyżej, zawierając umowy najmu Zbywca może udzielić najemcom określonych zachęt (takich jak np. okresy bezczynszowe lub okresowe obniżki czynszu z jakiegokolwiek tytułu). Ponadto, jak wspomniano powyżej, na dzień zawarcia Transakcji pewne części Nieruchomości mogą wciąż pozostawać nie wydane najemcom lub niewynajęte. W konsekwencji, w początkowym okresie funkcjonowania Nieruchomości może ona generować niższe, od spodziewanych przez Nabywcę, dochody operacyjne. W związku z powyższym, docelowo, Zbywca i Nabywca planują zawrzeć umowy gwarancji czynszowych (z ang.: Rental Guarantee Agreements; łącznie: „Umowy Gwarancyjne 1-2”), na mocy których Zbywca będzie wypłacał Nabywcy kwoty gwarancji (łącznie: „Płatności Gwarancyjne 1-2”), mające na celu wyrównanie Nabywcy ubytku w dochodzie operacyjnym, który powstanie po stronie Nabywcy:

*   w związku z udzieleniem najemcom (przez Zbywcę) wskazanych wyżej zachęt czynszowych w odniesieniu do powierzchni, które na moment Transakcji będą już przedmiotem umów najmu i stosunek najmu rozpocznie się (odpowiednio: „Umowa Gwarancyjna 1” i „Płatności Gwarancyjne 1”) lub

*   w odniesieniu do powierzchni Nieruchomości uznawanych za niewynajęte - w rozumieniu przyjętym przez Strony (odpowiednio: „Umowa Gwarancyjna 2” i „Płatności Gwarancyjne 2”).

Co do zasady, powyższe Umowy Gwarancyjne 1-2 powinny wejść w życie z dniem zawarcia Transakcji - do którego zasadniczo powinno dojść po spełnieniu wszystkich ustalonych między Stronami warunków (wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży), chyba że uprawniona strona zrzeknie się ich spełnienia.

Niemniej jednak, Strony przewidują scenariusz, zgodnie z którym do zawarcia Transakcji może dojść pomimo niespełnienia warunku polegającego na wydzieleniu Działki 73/2 do nowej księgi wieczystej (oraz potencjalnie innych warunków, w przypadku gdy uprawniona strona zrzeknie się ich spełnienia). Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do zrealizowania Transakcji (ostatecznego nabycia Nieruchomości), pomimo niespełnienia się warunku zakładającego wydzielenie działki 73/2 do nowej księgi wieczystej. Niemniej jednak, w takiej sytuacji Nabywca nie będzie miał możliwości sfinansowania Transakcji za pomocą kredytu bankowego, do czasu takiego wydzielenia. Ponadto, do zawarcia Transakcji może dojść pomimo niespełnienia na ten moment innych warunków, w przypadku gdy uprawniona strona zrzeknie się ich spełnienia (w szczególności, Nabywca będzie miał prawo realizacji Transakcji pomimo osiągnięcia niższego niż 95% poziomu wynajęcia powierzchni w Budynku).

*   Jednym z następstw takiego scenariusza byłoby odroczenie wejścia w życie wspomnianych Umów Gwarancyjnych 1-2 do zakończenia tzw. okresu przejściowego („Okres Przejściowy”);

*   zgodnie z dodatkowymi ustaleniami Stron, za Okres Przejściowy (do wejścia w życie Umów Gwarancyjnych 1-2) Nabywca byłby uprawniony do otrzymania tzw. Płatności gwarancyjnej na poczet zwrotu netto (odpowiednio: „Mechanizm Gwarancyjny 3” i „Płatność Gwarancyjna 3”).

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji jest wyłącznie Mechanizm Gwarancyjny 3 i odpowiednio Płatność Gwarancyjna 3.

Strony ustaliły, iż zawarcie Transakcji - pomimo niespełnienia warunku polegającego na wydzieleniu Działki 73/2 do nowej księgi wieczystej (oraz potencjalnie innych warunków, w przypadku gdy uprawniona strona zrzeknie się ich spełnienia) wywoła poniższe konsekwencje:

*   W momencie zawarcia Transakcji Cena będzie płatna jedynie w określonej umownie części (pierwsza transza Ceny), natomiast zapłata drugiej transzy Ceny zostanie odroczona do momentu spełnienia określonych warunków. Zapłata pierwszej transzy Ceny będzie finansowana ze środków własnych Nabywcy (tj. w formie wkładów udziałowca bądź pożyczek od podmiotów powiązanych), natomiast - z uwagi na wymagania banku finansującego -zaangażowanie środków pochodzących z finansowania bankowego będzie możliwe dopiero na potrzeby uiszczenia części drugiej transzy Ceny.
*   Strony ustalają Okres Przejściowy, jako okres pomiędzy:
    *   późniejszym z następujących zdarzeń: (i) zawarciem Transakcji lub (ii) otrzymaniem przez Zbywcę pierwszej transzy Ceny; a
    *   wcześniejszym z następujących zdarzeń: (i) wpłatą określonej umownie części drugiej transzy Ceny, (ii) 10 dniem roboczym po dacie ustanowienia dla Działki 73/2 nowej księgi wieczystej oraz dokonania do tej księgi wpisu ujawniającego Nabywcę jako użytkownika wieczystego Działki 73/2 i właściciela Budynku, (iii) upływem 12 miesięcy od daty Transakcji.

W Okresie Przejściowym Nabywca będzie uprawniony do otrzymania od Zbywcy wspomnianej już Płatności Gwarancyjnej 3, której celem ekonomicznym będzie - w uproszczeniu -zapewnienie Nabywcy określonego poziomu zwrotu z inwestycji (zakładanego przy określaniu warunków komercyjnych Transakcji) poprzez skompensowanie ewentualnych ubytków w jego dochodzie operacyjnym (które w szczególności mogą wynikać z udzielonych najemcom zachęt czynszowych lub z faktu niewynajęcia części powierzchni) w trakcie Okresu Przejściowego.

Płatność Gwarancyjna 3 będzie ustalona w wysokości odpowiadającej kwocie tzw. „Zwrotu Netto”, który (w uproszczeniu) obliczony będzie jako suma następujących komponentów:

1.  różnicy między (i.) oczekiwanym przez Nabywcę w Okresie Przejściowymi poziomem zwrotu z zaangażowanych środków finansowych (odpowiadających pierwszej transzy Ceny) oraz (ii.) kwotą czynszów należnych Nabywcy za Okres Przejściowy (zgodnie z umowami najmu -tj. w szczególności z uwzględnieniem wszelkich zachęt udzielonych najemcom, przekładających się efektywnie na niższą kwotę przychodów czynszowych Nabywcy) \[„Komponent Czynszowy”\], oraz
2.  odpowiednio wyliczonej kwoty ekwiwalentu opłat eksploatacyjnych alokowanych komercyjnie do powierzchni niewynajętych \[„Komponent Eksploatacyjny”\].

Powyższe komponenty Płatności Gwarancyjnej 3 mają na celu - odpowiednio:

ad. 1: Komponent Czynszowy: wyrównanie Nabywcy różnicy między (i.) spodziewanym poziomem zwrotu z zaangażowanych w Okresie Przejściowym środków finansowych, a (ii.) faktycznym poziomem należności czynszowych za Okres Przejściowy (uwzględniającym m.in. udzielone najemcom zachęty w postaci obniżek czynszów z jakiegokolwiek tytułu lub okresów bezczynszowych oraz fakt, że część powierzchni może pozostawać niewynajęta).

ad. 2: Komponent Eksploatacyjny: wyrównanie potencjalnych ubytków w dochodzie operacyjnym Nabywcy w związku z koniecznością ponoszenia przez Nabywcę opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych w części dotyczącej powierzchni niewynajętych (co do zasady, takie opłaty powinny być możliwe do odzyskania od najemców danych powierzchni, ale w tym przypadku Nabywca nie będzie mógł ich odzyskać w związku z brakiem wynajęcia konkretnych powierzchni).

Strony wskazują ponadto, że

*   Płatność Gwarancyjna 3 będzie miała charakter bezzwrotny.

*   W zamian za Płatność Gwarancyjną 3 Zbywca nie otrzyma jakichkolwiek świadczeń ze strony Nabywcy - w szczególności, Zbywca nie uzyska prawa do korzystania z żadnej powierzchni Nieruchomości.

*   Płatność Gwarancyjna 3 nie będzie miała na celu dotowania działalności Nabywcy.

*   Mechanizm Gwarancyjny 3 oparty będzie na zasadzie swobody kształtowania umów, zawartej w art. 353(1) KC - zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

*   Wspomniany wyżej oczekiwany poziom zwrotu z inwestycji (przekładający się - jak wskazano powyżej - na wysokość Płatności Gwarancyjnej 3) skalkulowany będzie jako ustalony komercyjnie procent tzw. „Pierwszej Transzy Netto” (tj. pierwszej transzy Ceny pomniejszonej o ustalone umownie odliczenia) w przeliczeniu na liczbę dni Okresu Przejściowego, skorygowany o dodatkową kwotę mającą na celu odzwierciedlenie faktu, iż w Okresie Przejściowym Nabywca będzie mógł zaangażować jedynie wewnątrzgrupowe środki finansowe (bez możliwości zaangażowania długu bankowego). Innymi słowy, oczekiwany przez Nabywcę poziom zwrotu z inwestycji uwzględnia fakt, że (w uproszczeniu) w Okresie Przejściowym Nabywca nie zaangażuje jeszcze środków finansowych w wysokości odpowiadającej pełnej kwocie Ceny (a jedynie jej pierwszej transzy) - a zatem zwrot ten będzie odpowiednio niższy niż w przypadku, gdyby cała Cena za Nieruchomość została zapłacona już w momencie zawarcia Transakcji.

*   W przypadku, gdyby (zgodnie z ustaleniami umownymi między Stronami) w Okresie Przejściowym doszło do podwyższenia Ceny („Podwyższenie Ceny”), Nabywcy przysługiwać będzie odpowiednie, ustalone umownie zwiększenie Płatności Gwarancyjnej 3 za okres od momentu (częściowej) zapłaty Podwyższenia Ceny do końca Okresu Przejściowego.

*   Strony planują, że Płatność Gwarancyjna 3 będzie płatna w ostatnim dniu Okresu Przejściowego - przy czym, na mocy ustaleń między Stronami, jej uregulowanie może zostać dokonane w drodze potrącenia z innymi płatnościami wynikającymi z Transakcji, jeżeli takie wystąpią. W wyniku dalszych uzgodnień, Strony mogą również ustalić inne zasady rozliczeń w tym zakresie.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania i dokumentowania Płatności Gwarancyjnych 3 wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy.

Aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów należy stwierdzić, że z tytułu wypłaty ww. Płatności Gwarancyjnych 3 nie dojdzie do wykonania przez Nabywcę lub Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Nabywcę. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca zobowiązany będzie do wypłacania Płatności Gwarancyjnych 3 , jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności (w postaci braku wynajmu powierzchni Nieruchomości w Okresie Przejściowym na oczekiwanych przez Nabywcę warunkach, umożliwiających Nabywcy uzyskanie zakładanego poziomu dochodu operacyjnego). Jednocześnie Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności. Mechanizm Gwarancyjny 3 nie obliguje Nabywcy do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Zbywcy bądź też do jakiegokolwiek określonego zachowania czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego.

Sam fakt wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 3 nie zależy również od woli czy też działania Nabywcy, lecz wystąpienia okoliczności w związku z którymi gwarancje są wypłacane, tj. brak wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości lub objęcie powierzchni wynajętych zachętami udzielonymi najemcom przez Zbywcę (np. w postaci okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu). Zbywca wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu nieruchomości. Wypłata Płatności Gwarancyjnych 3 będzie miała zatem charakter rekompensacyjny.

W ramach Umowy Gwarancyjnej 3 nie istnieje również żadna bezpośrednia korzyść po stronie Zbywcy w związku z dokonywanymi płatnościami. Zbywca nie otrzymuje od Nabywcy żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji.

W konsekwencji, wypłaty Płatności Gwarancyjnych 3 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Nabywcę Płatności Gwarancyjne 3 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Płatności Gwarancyjne 3 nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Nabywcę usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Nabywcę i danego najemcę zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują różnorakie zachęty dla najemców w postaci wspomnianych okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast, otrzymywane od Zbywcy świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Nabywcy (zapewnienie nabywcy wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, który był zakładany przy określaniu warunków Transakcji).

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnych 3 nie będzie również wpływało na wysokość kwoty podatku VAT wykazywanej w deklaracjach składanych przez Nabywcę.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Wnioskodawcę (Nabywcę) kwota Świadczeń Gwarancyjnych 3 nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Zbywcy. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Nabywca nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych 3 fakturami VAT. Obowiązku dokumentowania Płatności Gwarancyjnych 3 nie będzie miał również Zbywca, w związku z tym, że po jego stronie nie dojdzie również do dokonania sprzedaży.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Nabywcę noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.