Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.349.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wynajmu lokali mieszkalnych; w zakresie wskazania, czy koszty eksploatacji, funduszu remontowego oraz wywozu nieczystości stałych, powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali; w zakresie określenia, czy pozostałe opłaty dla wspólnoty (tzn. koszty z tytułu zużycia zimnej wody i ścieków, ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania) powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali, i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku względem pozostałych opłat dla wspólnoty oraz w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca dokonując refaktury za media powinien stosować stawki VAT identyczne jak stawki VAT na fakturze pierwotnej (wariant B).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; czynsz; lokal-lokal mieszkalny; media; mieszkanie; najem; najem-najem mieszkań; opodatkowanie; opłata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi najmu; wynajem; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wynajmu lokali mieszkalnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3),
*   wskazania, czy koszty eksploatacji, funduszu remontowego oraz wywozu nieczystości stałych, powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   określenia, czy pozostałe opłaty dla wspólnoty (tzn. koszty z tytułu zużycia zimnej wody i ścieków, ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania) powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali, i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku względem pozostałych opłat dla wspólnoty (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   ustalenia, czy Wnioskodawca dokonując refaktury za media powinien stosować stawki VAT identyczne jak stawki VAT na fakturze pierwotnej (wariant B) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wynajmu lokali mieszkalnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3), wskazania, czy koszty eksploatacji, funduszu remontowego oraz wywozu nieczystości stałych, powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), określenia, czy pozostałe opłaty dla wspólnoty (tzn. koszty z tytułu zużycia zimnej wody i ścieków, ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania) powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali, i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku względem pozostałych opłat dla wspólnoty (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz ustalenia, czy Wnioskodawca dokonując refaktury za media powinien stosować stawki VAT identyczne jak stawki VAT na fakturze pierwotnej (wariant B) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do części pytania oznaczonego we wniosku nr 4 oraz o dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali. Wnioskodawca przychody za wynajem lokali rozlicza na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2016.2180 ze zm.). Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby niniejszego wniosku pod pojęciem lokalu należy rozumieć mieszkanie z kilkoma pokojami wynajmowanymi odrębnie lub mieszkanie z kilkoma pokojami wynajmowanymi jednemu najemcy.

Lokale mogą być wynajmowane w następujący sposób:

Wariant nr 1

Lokale wynajmowane są osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (z reguły studentom) na własne cele mieszkaniowe tych najemców. Z zawartych między Wnioskodawcą a osobami fizycznymi umów najmu wynika wprost, że wynajmowany przez Zainteresowanego lokal jest lokalem mieszkalnym, a najemca zobowiązuje się wykorzystywać wynajmowane pomieszczenia wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wariant nr 2

Lokale mieszkalne wynajmowane są osobom fizycznym, osobom prawnym (np. sp. z o.o.) lub jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (np. spółkom osobowym). Podmioty te w dalszej kolejności podnajmują przedmiotowe lokale osobom fizycznym na cele mieszkaniowe tych osób fizycznych. W tym celu zostaną podpisane umowy zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą (umowy najmu), jak i pomiędzy najemcą a podnajmującym. W umowach zamieszczone będzie postanowienie, zgodnie z którym przedmiot umowy, tj. lokal mieszkalny może być przeznaczony tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wariant nr 3

Lokale mieszkalne wynajmowane są osobom fizycznym, osobom prawnym (np. sp. z o.o.) lub jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (np. spółkom osobowym). Podmioty te w dalszej kolejności przekazują lokale swoim pracownikom na cele mieszkaniowe tych pracowników.

Z tytułu zawieranych umów najmu najemcy zobowiązani są zapłacić – po pierwsze – czynsz należny Zainteresowanemu, a po drugie opłaty należne wspólnocie mieszkaniowej, do której należy dany lokal (dalej: Opłaty dla wspólnoty). Wspólnoty nie wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktur za Opłaty dla wspólnoty. Wspólnoty wystawiają tzw. zawiadomienie o wysokości opłat, które zawierają m.in. zaliczki na poczet kosztów eksploatacji, zimnej wody i ścieków, ciepłej wody, centralnego ogrzewania, śmieci oraz fundusz remontowy. W przypadku zaliczek na poczet centralnego ogrzewania, ciepłej, zimnej wody i ścieków zaliczki stanowią opłaty należne za dany lokal i są rozliczane na podstawie zużycia w lokalu (zgodnie ze wskazaniami liczników w lokalu). To najemcy decydują o ilości zużytej ciepłej i zimnej wody oraz ciepła. Raz na sześć miesięcy wspólnoty przygotowują rozliczenie zużycia mediów, na podstawie rzeczywistych wskazań liczników zamieszczonych w lokalu. Zaliczki na poczet eksploatacji i funduszu remontowego nie są rozliczane w oparciu o faktyczne zużycie. Są one rozliczane w oparciu o skalkulowany ryczałt. Ustala się go poprzez pomnożenie powierzchni lokalu przez stałą, z góry ustaloną opłatę. Opłata za wywóz nieczystości stałych nie jest rozliczana w oparciu o faktyczne zużycie. Jest ona obliczana jako iloczyn stałej opłaty i ilości osób zamieszkujących lokal. Opłaty dla wspólnoty są refakturowane na najemcę osobną fakturą. Oznacza to tym samym, że Zainteresowany wystawia na jednego najemcę dwie faktury: jedną fakturę tytułem czynszu należnego Wnioskodawcy, natomiast drugą fakturę za Opłaty dla wspólnoty. W przypadku natomiast, gdyby pobrane zaliczki na czynsz administracyjny okazały się niewystarczające, najemca zobowiązany byłby dokonać dopłaty na podstawie stosownego dokumentu od wspólnoty mieszkaniowej.

Ponadto, najemcy zobowiązani są uiszczać dodatkowe opłaty za media takie jak gaz, prąd, w następujący sposób:

Wariant nr A

Najemca sam zawiera umowę z dostawcą mediów. W takim przypadku najemca sam uiszcza opłaty na podstawie wystawionej przez dostawcę mediów na rzecz najemcy faktury.

Wariant nr B

Wnioskodawca zawiera umowę z dostawcą mediów, a opłata za media dokonywana jest zgodnie ze wskazaniem licznika (tzn. rozliczana jest w oparciu o faktyczne zużycie przez najemców). W przypadku, gdy w lokalu jest kilku najemców wówczas faktura od dostawcy mediów dzielona jest przez liczbę najemców lub zgodnie z udziałem zapisanym w umowie. Z tytułu tych opłat Zainteresowany dokonuje refaktury w ten sposób, że na rzecz każdego najemcy wystawia odrębną fakturę. W przypadku natomiast, gdy w lokalu jest jeden najemca wówczas Wnioskodawca dokonuje refaktury w ten sposób, że wystawia na rzecz tego najemcy odrębną fakturę, która jest wystawiana na taką samą kwotę jak faktura pierwotna.

Ponadto z pisma z dnia 29 września 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Na koszty eksploatacji należne wspólnocie składają się następujące towary/usługi:
    *   utrzymanie czystości i zieleni,
    *   energia elektryczna części wspólnej,
    *   serwis i konserwacja urządzeń technicznych,
    *   windy, awarie/naprawy bieżące,
    *   administracja,
    *   ubezpieczenie nieruchomości,
    *   ochrona nieruchomości,
    *   przeglądy techniczne,
    *   pozostałe koszty.
2.  Przy refakturowaniu opłat za media takich jak np. gaz, prąd, woda Wnioskodawca nie dolicza marży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zainteresowany wynajmując lokale mieszkalne osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (wariant nr 1)?
2.  Czy Wnioskodawca wynajmując podmiotom lokale mieszkalne z prawem do dalszego podnajmowania na cele mieszkaniowe podnajemców, korzysta ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (wariant nr 2)?
3.  Czy Zainteresowany wynajmując podmiotom lokale mieszkalne w celu zakwaterowania pracowników tych podmiotów korzysta ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (wariant nr 3)?
4.  Czy koszty eksploatacji, funduszu remontowego oraz wywozu nieczystości stałych, powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali?
5.  Czy pozostałe Opłaty dla wspólnoty (tzn. koszty z tytułu zużycia zimnej wody i ścieków, ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania) powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali? Czy Wnioskodawca prawidłowo działa dokonując „refaktury” na rzecz najemców pozostałych Opłat dla wspólnoty (tzn. kosztów z tytułu zużycia zimnej wody i ścieków, ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania)? Czy Zainteresowany względem pozostałych Opłat dla wspólnoty powinien zastosować zwolnienie od VAT?
6.  Czy Wnioskodawca dokonując refaktury za media powinien stosować stawki VAT, identyczne jak stawki VAT na fakturze pierwotnej (wariant B)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2 i 3

1.  wynajmowanie przez Zainteresowanego lokali mieszkalnych osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe lub
2.  wynajmowanie przez Wnioskodawcę podmiotom lokali mieszkalnych z prawem do dalszego podnajmowania na cele mieszkaniowe podnajemców lub
3.  wynajmowanie przez Zainteresowanego lokali mieszkalnych w celu zakwaterowania pracowników podmiotów wynajmujących

spełnia przesłanki do zwolnienia Wnioskodawcy od VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług nie terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (tak art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych Wnioskodawca zawiera umowy najmu z podmiotami wynajmującymi od Niego lokale mieszkalne. Prawo cywilne pod pojęciem umowy najmu rozumie umowę, w ramach której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 k.c.).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Zainteresowany świadczy na rzecz wynajmujących odpłatne usługi.

Co do zasady odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23% (tak art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak dla niektórych usług zwolnienie od VAT. Co ważne, zastosowanie zwolnienia od VAT, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od VAT podlega świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe przyjmuje się, że aby można było skorzystać ze zwolnienia od VAT należy łącznie spełnić trzy następujące przesłanki:

1.  usługa jest świadczona na własny rachunek,
2.  nieruchomość ma charakter mieszkalny,
3.  spełniony jest cel mieszkaniowy najmu.

Usługa najmu nieruchomości korzysta zatem ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują, że podatnik podatku VAT może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten będzie wykorzystany przez najemcę wyłącznie w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wynajmowanie przez Zainteresowanego lokali mieszkalnych osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe (wariant 1), jak i wynajmowanie przez Wnioskodawcę podmiotom lokali mieszkalnych z prawem do dalszego podnajmowania na cele mieszkaniowe podnajemców (wariant 2) oraz wynajmowanie przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych w celu zakwaterowania pracowników podmiotów wynajmujących (wariant 3), korzysta ze zwolnienia od VAT na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Dodatkowo, pozostając w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, zdaniem Zainteresowanego, niżej wskazane stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, potwierdzające przyjęty przez Wnioskodawcę pogląd, mogą pełnić rolę pomocniczą w wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził – w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, wynajmowanie przez Spółdzielnię lokali mieszkalnych spółce, która następnie podnajmuje te lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, spełnia przesłanki do zwolnienia Spółdzielni od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ usługa jest świadczona na własny rachunek, nieruchomość ma charakter mieszkalny, spełniony jest cel mieszkaniowy najmu (interpretacja indywidualna z 8 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-94/16/BK);
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca odpłatnie świadczy usługę najmu lokali mieszkalnych na rzecz firmy, wyłącznie w celach mieszkaniowych dla pracowników na okres ich pracy z możliwością przedłużenia umowy w miarę potrzeb Najemcy. Zapisy umowy najmu jednoznacznie wskazują, iż Najemca wykorzystuje przedmiot najmu na cele mieszkaniowe. Przesłanka mieszkaniowego celu najmu jest zatem w przedmiotowej sprawie spełniona – firma wynajmuje lokale dla swoich pracowników, którzy na czas wykonywania pracy łączą swoje interesy życiowe z miejscem wykonywania pracy, a co za tym idzie z miejscem zakwaterowania. W związku z powyższym, świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych na zakwaterowanie pracowników firm wynajmujących ww. lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy” (interpretacja indywidualna z 5 grudnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.511.2016.1.MM);
3.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że: „Jeżeli na podstawie umowy, świadczona jest usługa wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym na rzecz innego podmiotu, który na podstawie umowy w ramach prowadzenia bursy wynajmuje uczniom lokale, na podstawie umów zawartych ze szkołami, także dla celów mieszkalnych – zostają spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru wynajmowanego lokalu (przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny), jak i przeznaczenia lokalu (wynajem wyłącznie na cele mieszkaniowe)” (wyrok z 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 238/16).

Ad. 4

1.  Rozliczenie kosztów z tytułu funduszu remontowego i kosztów eksploatacji. Opłaty dla wspólnoty w części dotyczącej funduszu remontowego i kosztów eksploatacji nie są rozliczane w oparciu o faktyczne zużycie, są one rozliczane w oparciu o skalkulowany ryczałt. Oznacza to tym samym, że w tym zakresie należy traktować te koszty jako jedną usługę najmu. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym uznano, że traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny (tak wyrok z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14). Opłaty na fundusz remontowy będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu. Opłaty na fundusz remontowy będą zatem uwzględniane w fakturze wystawianej tytułem czynszu należnego Wnioskodawcy i opodatkowane zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tzn. będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Ponadto w piśmie z dnia 29 września 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że w ocenie Wnioskodawcy, koszty eksploatacji będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu. Koszty eksploatacji będą zatem uwzględniane w fakturze wystawianej tytułem czynszu należnego Zainteresowanemu i opodatkowane zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tzn. będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2.  Rozliczenie kosztów z tytułu wywozu nieczystości stałych. W ocenie Wnioskodawcy, Zainteresowany obciążając najemców opłatami za wywóz śmieci (tytułem rozliczania kosztów gospodarowania odpadami komunalnymi) powinien całą kwotę opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług tak jak usługa najmu, czyli powinien zastosować zwolnienie od VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wnioskodawca obciążając najemców opłatami za wywóz śmieci powinien zatem wystawić jedną fakturę, która będzie zawierała kwotę usługi najmu wraz z opłatą za wywóz śmieci i w stosunku do tej kwoty zastosować zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że nie ma przeszkód, aby Zainteresowany w wystawionej fakturze pod odrębnymi pozycjami wskazał opłatę za najem i opłatę za wywóz śmieci, jednakże opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu. Opłaty z tytułu wywozu śmieci będą zatem stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu. Opłaty za wywóz śmieci będą zatem uwzględniane w fakturze wystawianej tytułem czynszu należnego Wnioskodawcy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ stwierdził, że: „W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę” (tak interpretacja indywidualna z 22 czerwca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-271/16-4/EW).

Ad. 5

Rozliczenie Opłat dla wspólnoty z tytułu centralnego ogrzewania, zużycia ciepłej i zimnej wody oraz ścieków.

Świadczenia z tytułu zużycia zimnej i ciepłej wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania stanowią usługi odrębne od usługi najmu, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów. W ocenie Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi najmu nie należy zatem wliczać kosztów zużycia zimnej i ciepłej wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania. Zdaniem Zainteresowanego, Opłaty dla wspólnoty z tytułu centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody oraz ścieków powinny być regulowane przez najemców na podstawie odrębnej faktury. W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania na fakturze dotyczącej pozostałych Opłat dla wspólnoty powinna być kwota wskazana w zawiadomieniu od wspólnoty. Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, ze zm.), zwalnia się od VAT czynności wykonywane przez właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150) jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Pod pojęciem opłat niezależnych od właściciela ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego rozumie natomiast opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (tak art. 2 ust. 1 pkt 8). W ocenie Zainteresowanego, zatem pozostałe Opłaty dla wspólnoty (tj. koszty centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody oraz ścieków) podlegają zwolnieniu od VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w wystawianej przez Zainteresowanego fakturze powinien On jako podstawę opodatkowania wskazać kwotę z zawiadomienia o wysokości opłat, natomiast jako stawkę VAT – zwolnienie od VAT.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, dostawę mediów należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych i powinno się ją oceniać oddzielnie z punktu widzenia VAT. Tym samym, Zainteresowany powinien dokonywać refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej dla nich stawki VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie chociażby w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym stwierdzono, że: „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (wyrok z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14).

Oznacza to, że w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje refaktury opłat za media stawka VAT powinna być identyczna jak na fakturze pierwotnej. Refakturowanie opłat za media nie będzie korzystać ze zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali. Wnioskodawca przychody za wynajem lokali rozlicza na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby niniejszego wniosku pod pojęciem lokalu należy rozumieć mieszkanie z kilkoma pokojami wynajmowanymi odrębnie lub mieszkanie z kilkoma pokojami wynajmowanymi jednemu najemcy. Lokale mogą być wynajmowane w następujący sposób:

Wariant nr 1

Lokale wynajmowane są osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (z reguły studentom) na własne cele mieszkaniowe tych najemców. Z zawartych między Wnioskodawcą a osobami fizycznymi umów najmu wynika wprost, że wynajmowany przez Zainteresowanego lokal jest lokalem mieszkalnym, a najemca zobowiązuje się wykorzystywać wynajmowane pomieszczenia wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wariant nr 2

Lokale mieszkalne wynajmowane są osobom fizycznym, osobom prawnym (np. sp. z o.o.) lub jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (np. spółkom osobowym). Podmioty te w dalszej kolejności podnajmują przedmiotowe lokale osobom fizycznym na cele mieszkaniowe tych osób fizycznych. W tym celu zostaną podpisane umowy zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą (umowy najmu), jak i pomiędzy najemcą a podnajmującym. W umowach zamieszczone będzie postanowienie, zgodnie z którym przedmiot umowy, tj. lokal mieszkalny może być przeznaczony tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wariant nr 3

Lokale mieszkalne wynajmowane są osobom fizycznym, osobom prawnym (np. sp. z o.o.) lub jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (np. spółkom osobowym). Podmioty te w dalszej kolejności przekazują lokale swoim pracownikom na cele mieszkaniowe tych pracowników.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania:

*   czy Zainteresowany wynajmując lokale mieszkalne osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (wariant nr 1),
*   czy Wnioskodawca wynajmując podmiotom lokale mieszkalne z prawem do dalszego podnajmowania na cele mieszkaniowe podnajemców, korzysta ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (wariant nr 2)
*   czy Zainteresowany wynajmując podmiotom lokale mieszkalne w celu zakwaterowania pracowników tych podmiotów korzysta ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (wariant nr 3).

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy podkreślić, że zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Ze złożonego wniosku nie wynika jednak, że przedmiotem umowy Wnioskodawcy z najemcą będzie świadczenie usług zakwaterowania, o których mowa w ww. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, a zatem ww. art. 43 ust. 20 ustawy nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując lokale mieszkalne działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem lokali mieszkalnych na rzecz:

*   osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (z reguły studentów) na własne cele mieszkaniowe tych najemców (wariant nr 1),
*   osób fizycznych, osób prawnych (np. sp. z o.o.) lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (np. spółki osobowe), podmioty te w dalszej kolejności podnajmują przedmiotowe lokale osobom fizycznym na cele mieszkaniowe tych osób fizycznych (wariant nr 2),
*   osób fizycznych, osób prawnych (np. sp. z o.o.) lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (np. spółki osobowe), podmioty te w dalszej kolejności przekazują lokale swoim pracownikom na cele mieszkaniowe tych pracowników (wariant nr 3),

przy czym ww. lokale przeznaczone są one wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonywany jest również na rzecz firm, które podnajmują przedmiotowe lokale osobom fizycznym lub udostępniają lokale dla swoich pracowników. Istotny jest cel, na jaki nieruchomość mieszkalna jest wynajmowana przez Wnioskodawcę. Zainteresowany wskazał, że lokale wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Tak więc skoro przedmiotem umowy jest wynajem nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, to zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ad. 1, ad. 2 i ad. 3

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokali mieszkalnych:

*   osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe,
*   innym podmiotom z prawem do dalszego podnajmowania na cele mieszkaniowe podnajemców,
*   innym podmiotom, które przekazują lokale swoim pracownikom na cele mieszkaniowe tych pracowników

mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że z tytułu zawieranych umów najmu najemcy zobowiązani są zapłacić – po pierwsze – czynsz należny Zainteresowanemu, a po drugie opłaty należne wspólnocie mieszkaniowej, do której należy dany lokal (dalej: Opłaty dla wspólnoty). Wspólnoty nie wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktur za Opłaty dla wspólnoty. Wspólnoty wystawiają tzw. zawiadomienie o wysokości opłat, które zawierają m.in. zaliczki na poczet kosztów eksploatacji, zimnej wody i ścieków, ciepłej wody, centralnego ogrzewania, śmieci oraz fundusz remontowy. W przypadku zaliczek na poczet centralnego ogrzewania, ciepłej, zimnej wody i ścieków zaliczki stanowią opłaty należne za dany lokal i są rozliczane na podstawie zużycia w lokalu (zgodnie ze wskazaniami liczników w lokalu). To najemcy decydują o ilości zużytej ciepłej i zimnej wody oraz ciepła. Raz na sześć miesięcy wspólnoty przygotowują rozliczenie zużycia mediów, na podstawie rzeczywistych wskazań liczników zamieszczonych w lokalu. Zaliczki na poczet eksploatacji i funduszu remontowego nie są rozliczane w oparciu o faktyczne zużycie. Są one rozliczane w oparciu o skalkulowany ryczałt. Ustala się go poprzez pomnożenie powierzchni lokalu przez stałą, z góry ustaloną opłatę. Opłata za wywóz nieczystości stałych nie jest rozliczana w oparciu o faktyczne zużycie. Jest ona obliczana jako iloczyn stałej opłaty i ilości osób zamieszkujących lokal. Opłaty dla wspólnoty są refakturowane na najemcę osobną fakturą. Oznacza to tym samym, że Zainteresowany wystawia na jednego najemcę dwie faktury: jedną fakturę tytułem czynszu należnego Wnioskodawcy, natomiast drugą fakturę za Opłaty dla wspólnoty. W przypadku natomiast, gdyby pobrane zaliczki na czynsz administracyjny okazały się niewystarczające, najemca zobowiązany byłby dokonać dopłaty na podstawie stosownego dokumentu od wspólnoty mieszkaniowej.

Na koszty eksploatacji należne wspólnocie składają się następujące towary/usługi:

*   utrzymanie czystości i zieleni,
*   energia elektryczna części wspólnej,
*   serwis i konserwacja urządzeń technicznych,
*   windy, awarie/naprawy bieżące,
*   administracja,
*   ubezpieczenie nieruchomości,
*   ochrona nieruchomości,
*   przeglądy techniczne,
*   pozostałe koszty.

Przy refakturowaniu opłat za media takich jak np. gaz, prąd, woda Wnioskodawca nie dolicza marży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące:

*   wskazania, czy koszty eksploatacji, funduszu remontowego oraz wywozu nieczystości stałych, powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali,
*   określenia, czy pozostałe opłaty dla wspólnoty (tzn. koszty z tytułu zużycia zimnej wody i ścieków, ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania) powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali, i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku względem pozostałych opłat dla wspólnoty.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

I tak, stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne.

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 207), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Określone ww. rozporządzeniem zwolnienie dotyczy w istocie czynności odsprzedaży mediów. W przypadku więc, gdy media te dotyczą nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym, wykorzystywanych na cele mieszkalne, uzasadnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku. Powyższe wpisuje się bowiem w samą istotę zwolnienia przewidzianego dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych. Zwolnienie to jednakże nie przysługuje w przypadku analogicznych czynności dotyczących nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na cele inne niż mieszkaniowe (np. lokale użytkowe). Ponadto – co istotne – ww. zwolnienie przewidziane zostało w odniesieniu do wspólnot mieszkaniowych lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu lokali i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest to, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku zaliczek na poczet centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody oraz ścieków zaliczki stanowią opłaty należne za dany lokal i są rozliczane na podstawie zużycia w lokalu (zgodnie ze wskazaniami liczników w lokalu). Opłaty dla wspólnoty są refakturowane na najemcę osobną fakturą.

Powyższe oznacza tym samym, że ww. opłaty, rozliczane przy pomocy liczników nie są ściśle związane z usługą najmu. Należności z tytułu dostawy ciepłej i zimnej wody, centralnego ogrzewania oraz opłaty za ścieki, stanowią odrębne usługi, gdyż to najemca decyduje o ilości zużytych mediów. Zatem do ww. mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

Przy czym odnosząc się do kwestii objętej zapytaniem, tj. możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, należy wskazać, że z powołanego przepisu wynika, iż zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

*   przez wspólnotę mieszkaniową lub
*   właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową,

‒ na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności polegających na odsprzedaży Opłat dla wspólnoty (tzn. kosztów z tytułu zużycia zimnej wody i ścieków, ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania) na rzecz osób i podmiotów używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (umowy najmu) zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia. Przede wszystkim czynności te wykonywane są przez właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale (najem) należące do właściciela tworzącego tę wspólnotę mieszkaniową, a ponadto przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ad. 5

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że pozostałe Opłaty dla wspólnoty (tzn. koszty z tytułu zużycia zimnej wody i ścieków, ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania) powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali. Zatem Wnioskodawca prawidłowo działa dokonując „refaktury” na rzecz najemców pozostałych Opłat dla wspólnoty (tzn. kosztów z tytułu zużycia zimnej wody i ścieków, ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania). Zainteresowany względem pozostałych Opłat dla wspólnoty powinien zastosować zwolnienie od VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5 jest prawidłowe.

Natomiast jak wynika z opisu sprawy, zaliczki na poczet eksploatacji i funduszu remontowego nie są rozliczane w oparciu o faktyczne zużycie. Są one rozliczane w oparciu o skalkulowany ryczałt. Ustala się go poprzez pomnożenie powierzchni lokalu przez stałą, z góry ustaloną opłatę. Na koszty eksploatacji należne wspólnocie składają się następujące towary/usługi: utrzymanie czystości i zieleni, energia elektryczna części wspólnej, serwis i konserwacja urządzeń technicznych, windy, awarie/naprawy bieżące, administracja, ubezpieczenie nieruchomości, ochrona nieruchomości, przeglądy techniczne, pozostałe koszty.

Zatem w odniesieniu do funduszu remontowego i wskazanych kosztów eksploatacji należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić, ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku mediów), na którego wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości.

Wobec powyższego w odniesieniu do funduszu remontowego i wskazanych kosztów eksploatacji zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, tj. zwolnienie od podatku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że opłata za wywóz nieczystości stałych nie jest rozliczana w oparciu o faktyczne zużycie. Jest ona obliczana jako iloczyn stałej opłaty i ilości osób zamieszkujących lokal.

Należy zauważyć, że opłaty z tyt. wywozu nieczystości należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ww. ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o wskazanej ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. Zatem opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu danego lokalu.

Ad. 4

Podsumowując, koszty eksploatacji, funduszu remontowego oraz wywozu nieczystości stałych, powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu lokali.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że najemcy zobowiązani są uiszczać dodatkowe opłaty za media takie jak gaz i prąd, w następujący sposób:

Wariant nr A

Najemca sam zawiera umowę z dostawcą mediów. W takim przypadku najemca sam uiszcza opłaty na podstawie wystawionej przez dostawcę mediów na rzecz najemcy faktury.

Wariant nr B

Wnioskodawca zawiera umowę z dostawcą mediów, a opłata za media dokonywana jest zgodnie ze wskazaniem licznika (tzn. rozliczana jest w oparciu o faktyczne zużycie przez najemców). W przypadku, gdy w lokalu jest kilku najemców wówczas faktura od dostawcy mediów dzielona jest przez liczbę najemców lub zgodnie z udziałem zapisanym w umowie. Z tytułu tych opłat Zainteresowany dokonuje refaktury w ten sposób, że na rzecz każdego najemcy wystawia odrębną fakturę. W przypadku natomiast, gdy w lokalu jest jeden najemca wówczas Wnioskodawca dokonuje refaktury w ten sposób, że wystawia na rzecz tego najemcy odrębną fakturę, która jest wystawiana na taką samą kwotę jak faktura pierwotna. Przy refakturowaniu opłat za media takich jak np. gaz i prąd Wnioskodawca nie dolicza marży.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca dokonując refaktury za ww. media powinien stosować stawki VAT identyczne jak stawki VAT na fakturze pierwotnej (wariant B).

Należy wskazać, że skoro czynsz najmu nie obejmuje opłat uiszczanych na rzecz Zainteresowanego (wynajmującego) z tytułu dostawy energii elektrycznej i gazu, a wysokość zużycia tych mediów jest obliczana na podstawie odczytu z liczników, to nie można mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media. Opisane we wniosku świadczenia dostawy energii elektrycznej i gazu, za które najemcy uiszczają opłaty na rzecz Wnioskodawcy, nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego), zatem stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danego towaru.

Tym samym Wnioskodawca wystawiając dla najemców faktury za koszty ww. mediów (prąd, gaz) powinien stosować stawki właściwe dla danego towaru, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Ad. 6

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując refaktury za media ((wariant B – prąd, gaz) powinien stosować stawki VAT, identyczne jak stawki VAT na fakturze pierwotnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.