Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.937.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-17
Teza: korekta kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. i 2015 r. w związku z otrzymaniem dotacji
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. i 2015 r. w związku z otrzymaniem dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 grudnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.937.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 grudnia 2016 r. (data doręczenia 9 grudnia 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), nadanym za pośrednictwem … dnia 15 grudnia 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2014 r. firma Wnioskodawczyni realizowała projekt w ramach umowy o dofinansowanie z funduszy unijnych. Wszystkie wydatki w 2014 r. zostały poniesione w 100% przez firmę Wnioskodawczyni, natomiast dofinansowanie zostało wypłacone z dwuletnim opóźnieniem, tj. w 2016 r.

W związku z takim stanem faktycznym, do czasu otrzymania refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne w 2014 r. i 2015 r. stanowiły koszt podatkowy w pełnej wysokości. Dopiero w 2016 r. po otrzymaniu przelewów w ramach refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, Wnioskodawczyni dokonała korekty kosztów o wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości dotacji. Zostało to dokonane z chwilą faktycznego otrzymania dotacji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że jednoosobową działalność gospodarczą prowadzi od 1 stycznia 2004 r. Główna działalność firmy to działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej (PKD 61.10.Z). Działalność jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prowadzone są księgi handlowe. W 2014 r. firma Wnioskodawczyni realizowała projekt w ramach umowy o dofinansowanie z funduszy unijnych, który dotyczył budowy infrastruktury telekomunikacyjnej w technologii FTTH. W ramach realizacji projektu zostały zakupione środki trwałe, na które składają się poszczególne elementy tworzące infrastrukturę telekomunikacyjną, dzięki której firma może świadczyć abonentom końcowym usługi telekomunikacyjne w technologii FTTH. Środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i są amortyzowane. Wydatki na środki trwałe, w ramach niniejszego projektu, w 2014 r. zostały poniesione w 100% przez firmę Wnioskodawczyni, natomiast dofinansowanie zostało wypłacone z dwuletnim opóźnieniem, tj. w 2016 r. i objęło 70% ich wartości netto. W związku z takim stanem faktycznym, do czasu otrzymania refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne w 2014 r. i 2015 r. stanowiły koszt podatkowy w pełnej wysokości. Dopiero w 2016 r., po otrzymaniu przelewów w ramach refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, Wnioskodawczyni dokonała korekty kosztów o wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości dotacji. Zostało to dokonane z chwilą faktycznego otrzymania dotacji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zaistniałą sytuacją, w dacie faktycznego wpływu dotacji, Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych zmniejszającej koszty bieżące, bez konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za lata ubiegłe?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w 2014 r. Jej firma realizowała projekt w ramach umowy o dofinansowanie z funduszy unijnych. Dofinansowanie zostało wypłacone z dwuletnim opóźnieniem, tj. w 2016 r., zatem w 2014 r. i 2015 r. firma poniosła pełny koszt nabycia wszystkich środków trwałych, w związku z tym odpisy amortyzacyjne za 2014 r. i 2015 r. stanowiły koszt podatkowy w pełnej wysokości. Dopiero w 2016 r., po otrzymaniu przelewów w ramach refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, Wnioskodawczyni dokonała korekty kosztów o wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości dotacji. Dotacją objęto 70% wartości netto środków trwałych. Zostało to dokonane z chwilą faktycznego otrzymania dotacji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, brak jest podstaw do składania korekt zeznań rocznych za 2014 r. i 2015 r., gdyż sprzeczne jest to z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, ponieważ prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli, została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Na takim stanowisku stoi Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza wyrok z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1607/14, w którym NSA odrzucił skargę kasacyjną Ministra Finansów, Sąd podkreślił przy tym, że „do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych” (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1978/12, z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 431/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy – uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawczyni zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez dotację. Wobec powyższego, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że fakt otrzymania dotacji powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymanie dotacji refundującej część kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast w momencie otrzymania dotacji podatnik będzie zobowiązany do wyłączenia – począwszy od tego momentu – z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. firma Wnioskodawczyni realizowała projekt w ramach umowy o dofinansowanie z funduszy unijnych, który dotyczył budowy infrastruktury telekomunikacyjnej w technologii FTTH. W ramach realizacji projektu zostały zakupione środki trwałe, na które składają się poszczególne elementy tworzące infrastrukturę telekomunikacyjną, dzięki której firma może świadczyć abonentom końcowym usługi telekomunikacyjne w technologii FTTH. Środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji i są amortyzowane. Wydatki na środki trwałe, w ramach niniejszego projektu, w 2014 r. zostały poniesione w 100% przez firmę Wnioskodawczyni, natomiast dofinansowanie zostało wypłacone z dwuletnim opóźnieniem, tj. w 2016 r. i objęło 70% ich wartości netto. W związku z takim stanem faktycznym, do czasu otrzymania refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne w 2014 r. i 2015 r. stanowiły koszt podatkowy w pełnej wysokości. Dopiero w 2016 r., po otrzymaniu przelewów w ramach refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, Wnioskodawczyni dokonała korekty kosztów o wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości dotacji. Zostało to dokonane z chwilą faktycznego otrzymania dotacji.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że otrzymanie dotacji stanowiącej zwrot wydatków ujętych w kosztach podatkowych nie powoduje konieczności dokonania korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego. Korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nie zachodzi przesłanka do korekty kosztów za okres przed otrzymaniem dotacji. W momencie jednak otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części wartości środka trwałego pokrytej dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Należy zatem ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części środka trwałego i o tę wielkość zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy prawa podatkowego, w sytuacji, gdy wartość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na nabycie środków trwałych została zrefundowana (zwrócona), to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę stanowi ustalona, zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem dotacji), zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z tych kosztów w momencie otrzymania dofinansowania. Zatem, Wnioskodawczyni może dokonać wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w miesiącu wpływu środków finansowych pochodzących z dotacji, bez konieczności dokonywania korekty za lata ubiegłe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.