Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.238.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży biletów w cenach nominalnych przez X na rzecz Miasta i Y; opodatkowania sprzedaży druków biletów średniookresowych oraz długookresowych przez Miasto na rzecz X; opodatkowania sprzedaży biletów zakupionych od X przez Miasto i Y dalszym odbiorcom; opodatkowania podziału wpływów ze sprzedaży biletów wspólnych; opodatkowania podziału wydatków w związku z funkcjonowaniem zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego; prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego.
Słowa kluczowe: bilety; druk; opodatkowanie; podział; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania sprzedaży biletów w cenach nominalnych przez X na rzecz Miasta i Y;
*   opodatkowania sprzedaży druków biletów średniookresowych oraz długookresowych przez Miasto na rzecz X;
*   opodatkowania sprzedaży biletów zakupionych od X przez Miasto i Y dalszym odbiorcom;
*   opodatkowania podziału wpływów ze sprzedaży biletów wspólnych;
*   opodatkowania podziału wydatków w związku z funkcjonowaniem zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 20 czerwca 2018 r. poprzez uiszczenie brakującej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Związek X**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Związek Y Gminę i Miasto**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu xxxxxx A Metropolię (dalej: Metropolia), której zadaniem jest organizacja komunikacji miejskiej na terenie miast do niej należących. Jednym z podstawowych zadań Metropolii jest wprowadzenie wspólnego biletu na transport środkami komunikacji miejskiej na całym jej terenie, na którym działalność prowadzą różni organizatorzy. Związek X (dalej: X), Związek Y (dalej: Y), Miasto (dalej: Miasto), działające przez Zarząd (dalej W) oraz Metropolia A (dalej: Metropolia), w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 15a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136, z późn. zm., dalej u.p.t.z.), zawarły porozumienie w przedmiocie ustanowienia zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego obowiązującego na terenie Metropolii, w którym to porozumieniu określiły m.in. zasady rozliczeń w związku ze wspólną realizacją niniejszego przedsięwzięcia (dalej: Porozumienie).

X jest związkiem komunalnym, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm., dalej u.s.g.) będącym organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze gmin tworzących związek. Zadania X obejmują planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym w rozumieniu powszechnie obowiązujących przepisów, w tym u.p.t.z. X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. X posiada kompetencje organizacji transportu zbiorowego w obszarze - swojego działania, w tym stanowienia taryfy przewozu osób i bagażu, obowiązującej na liniach, na których organizuje transport zbiorowy.

Y jest związkiem komunalnym, o którym mowa w art. 64 u.s.g., będącym organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze gmin tworzących związek. Zadania Y obejmują planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym w rozumieniu powszechnie obowiązujących przepisów, w tym u.p.t.z. Y jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Y posiada kompetencje organizacji transportu zbiorowego w obszarze swojego działania, w tym stanowienia taryfy przewozu osób i bagażu, obowiązującej na liniach, na których organizuje transport zbiorowy.

Gmina Miasta – jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem VAT. W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, w myśl art. 4 przywołanej ustawy, Miasto wstąpiło we wszystkie, przewidziane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, wykonywanie wybranych zadań nałożonych przepisami prawa Miasto powierza utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, określone w art. 7 ust 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, realizowane są przez Zarząd funkcjonujący w formie jednostki budżetowej. Zaznaczyć należy, że zadania te są wykonywane nie tylko w imieniu własnym (Miasta), ale również w imieniu innych gmin, z którymi Miasto na podstawie art. 7 u.p.t.z. zawarło porozumienia komunikacyjne.

Miasto, na podstawie zawartego porozumienia z gminami ościennymi, posiada uprawnienia do organizacji transportu zbiorowego, w tym stanowienia taryfy przewozu osób i bagażu, obowiązującej na liniach, na których organizuje transport zbiorowy w gminach będących uczestnikami wymienionego porozumienia.

W ramach wykonywanych zadań Miasto zawiera z operatorami publicznego transportu zbiorowego (przede wszystkim (…) Sp. z o.o. i (…) Sp. z o.o.) umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Miasto rozlicza się z operatorami za pomocą faktur, płacąc im jednocześnie za wykonane wozokilometry.

W latach 2012 – 2015 został zrealizowany przez X wspólnie z partnerami tj. (…) współfinansowany ze środków Unii Europejskiej projekt „K(…)” (dalej: „K”). Stosowne urządzenia oraz oprogramowanie zakupiło również Y. Strony Porozumienia zobowiązały się utworzyć zintegrowany system taryfowo-biletowy, pod którym rozumie się rozwiązanie polegające na umożliwieniu wykorzystywania przez pasażera biletu, uprawniającego do korzystania z różnych środków transportu na obszarze właściwości organizatorów publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 26 u.p.t.z.).

Bezpośrednimi beneficjentami wdrożenia zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego są i będą mieszkańcy oraz korzystający z systemu transportu zbiorowego – w wyniku wprowadzenia zintegrowanych biletów ułatwieniu ulegnie przemieszczanie się w Metropolii oraz obniżeniu ulegną wydatki mieszkańców dotychczas kupujących bilety okresowe różnych organizatorów.

Zintegrowany system taryfowo-biletowy, utworzony na podstawie Porozumienia, obejmuje w pierwszej kolejności publiczny transport zbiorowy organizowany przez X, Y oraz Miasto, w tym też organizowane przez te podmioty na podstawie porozumienia z Województwem przewozy o charakterze wojewódzkim.

Strony Porozumienia ustaliły ujednolicenie wzoru oraz cen wydawanych biletów, uprawniających do korzystania z przejazdów liniami organizowanymi przez X, Y oraz Miasto (Zarząd).

Od 1 stycznia 2018 r. emitentem papierowych i elektronicznych biletów jednorazowych/ krótkookresowych w zintegrowanym systemie taryfowo-biletowym jest X.

Od 1 kwietnia 2018 r. X jest emitentem wszystkich biletów papierowych i elektronicznych w zintegrowanym systemie taryfowo-biletowym, za wyjątkiem biletów wprowadzanych na podstawie umów z przewoźnikami kolejowymi, których emitentem są (…) Sp. z o.o. oraz biletów specjalnych dla pracowników operatorów i organizatorów, a także członków ich rodzin. X zapewnia druk papierowych biletów jednorazowych/krótkookresowych dla stron porozumienia, tj. X, Y oraz Miasta (Zarządu).

Miasto (Zarząd) w okresie przejściowym, tj. od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. zapewnia druk papierowych biletów średniookresowych oraz długookresowych.

W okresie przejściowym X będzie dokonywało odkupu od Miasta papierowych biletów średnio i długookresowych, o których mowa w zdaniu poprzednim, w cenie druku. Rozliczenie następuje na podstawie faktury wystawionej przez Miasto – W. Należność za te bilety płatna będzie na konto W wskazane na fakturze zgodnie z obowiązującymi przepisami w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury.

Zarówno w okresie przejściowym, jak i docelowo, Miasto oraz Y będą kupowały od X bilety papierowe w cenach nominalnych uzyskując odpowiedni upust.

Przy zakupie papierowych biletów jednorazowych/krótkookresowych Y oraz Miasto uzyskują upust w wysokości 7%. Każdorazowy zakup biletów nie będzie mniejszy niż 30.000 szt. biletów. Y oraz Miastu będzie przysługiwało jednakże prawo do jednorazowego uzupełniającego zakupu partii papierowych biletów jednorazowych na niezmienionych warunkach (tj. zachowując upust), niezależnie od jej wielkości, w ciągu 30 dni od jednorazowego zakupu progowej liczby biletów, tj. co najmniej 30.000 szt.

Przy zakupie papierowych biletów średnio i długookresowych w okresie przejściowym Miasto uzyskuje upust w wysokości 5% wartości nominalnej biletów średnio i długookresowych. Na potrzeby Miasta, X zapewni druk specjalnego papierowego biletu jednorazowego/krótkookresowego przeznaczonego wyłącznie do sprzedaży w pojazdach zgodnie z taryfą W.

Miasto działając poprzez jednostkę budżetową W kupować będzie wyżej wymienione bilety jednorazowe/krótkookresowe przeznaczone do sprzedaży przez kierujących w środkach transportu od X w cenach nominalnych uzyskując upust w wysokości 25%. Upust w wysokości 25% wynika z aktualnie obowiązujących umów z operatorami świadczącymi usługi na rzecz W. Zgodnie z odrębnie zawartymi umowami, Miasto, działając poprzez W dokonywać będzie odsprzedaży przedmiotowych biletów krótkookresowych operatorom usług przewozowych świadczących usługi na rzecz W.

Miasto oraz Y będą dokonywały sprzedaży biletów papierowych na swoją rzecz i są odpowiedzialne za ich dalszą dystrybucję na warunkach określonych przez X. Należność za bilety płatna będzie na konto X wskazane na fakturze lub w kasie X zgodnie z obowiązującymi przepisami w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, która wystawiona zostanie w dniu poboru biletów, nie później jednak niż na 15 dni od tego dnia.

Przekroczenie terminu płatności uprawnia X do naliczania odsetek ustawowych za opóźnienia. Każda ze stron będzie odpowiadała za zapewnienie sprzedaży biletów w stosownej liczbie punktów, w obszarze, w którym organizuje transport zbiorowy.

Strony zobowiążą się do zachowania sieci sprzedaży biletów papierowych w istniejących dotychczas obszarach.

Każdy z uczestników Porozumienia będzie partycypował w kosztach realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Każdy z uczestników Porozumienia będzie uczestniczył także we wpływach ze sprzedaży biletów wspólnych, według ustalonej przez uczestników Porozumienia proporcji. W okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2018 r. biletami wspólnymi są określone w załączniku do Porozumienia bilety krótkookresowe/jednorazowe papierowe oraz elektroniczne sprzedawane za pośrednictwem telefonii komórkowej (urządzeń mobilnych). Do biletów wspólnych w tym okresie nie zaliczają się natomiast elektroniczne bilety krótkookresowe/jednorazowe kodowane na kartach K oraz opłaty wnoszone w pojazdach w taryfie odległościowej.

W okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2018 r. podstawą do określenia współczynników podziału dochodów z biletów jednorazowych/krótkookresowych jest sprzedaż brutto wszystkich rodzajów jednorazowych/krótkookresowych biletów X, Y oraz Miasta za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2017 r.

W okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2018 r. wpływy ze sprzedaży pozostałych rodzajów biletów tj. średnio i długookresowych dzielone są pomiędzy X i Y w proporcji takiej samej jak dla biletów krótkookresowych.

Wpływy ze sprzedaży biletów będące przedmiotem podziału pomiędzy Stronami porozumienia w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2018 r. to wpływy ze sprzedaży wszystkich rodzajów biletów jednorazowych/krótkookresowych i opłat w taryfie odległościowej w cenach netto. Wpływy te dzielone są pomiędzy X, Y i Miasto w określonej powyżej proporcji.

Od 1 kwietnia 2018 r. podstawą określenia współczynników podziału dochodów jest sprzedaż brutto biletów X, Y oraz Miasta za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2017 r. Do wielkości tej nie wlicza się wpływów ze sprzedaży biletów:

1.  elektronicznych biletów rocznych tzw. (…) obowiązujących w X oraz innych biletów specjalnych dla pracowników operatorów i organizatorów, a także członków ich rodzin obowiązujących w Y oraz w (…),
2.  biletów wspólnych z innymi organizatorami lub przewoźnikami transportu zbiorowego, w tym w szczególności biletów wspólnych z przewoźnikami kolejowymi (np. „(…)”,(…) oraz bilety w taryfie …).

Od 1 kwietnia 2018 r. współczynniki udziału stron Porozumienia we wpływach ze sprzedaży biletów wspólnych są następujące:

1.  X – (…)
2.  W – (…)
3.  Y – (…)

Wpływy ze sprzedaży biletów będące przedmiotem podziału pomiędzy Stronami porozumienia po 1 kwietnia 2018 r. to wpływy ze sprzedaży wszystkich biletów papierowych i wszystkich rodzajów biletów elektronicznych w cenach netto z wyłączeniem wpływów ze sprzedaży:

1.  elektronicznych biletów rocznych tzw. (…) obowiązujących w X oraz innych biletów specjalnych dla pracowników operatorów i organizatorów, a także członków ich rodzin obowiązujących w Y oraz w (…),
2.  biletów wspólnych z innymi organizatorami lub przewoźnikami transportu zbiorowego, w tym w szczególności biletów wspólnych z przewoźnikami kolejowymi (np. „(…)”, (…) oraz bilety w taryfie …).

Wpływy te dzielone są pomiędzy X, Y i Miasto w określonej powyżej proporcji. Dochody z tytułu nałożonych i windykowanych opłat dodatkowych, przewoźnego oraz dochody z tytułu opłat manipulacyjnych wynikających z taryfy przewozu osób i bagażu są dochodami każdej ze Stron i nie podlegają podziałowi.

Od 1 stycznia 2018 r. wpływy ze sprzedaży biletów papierowych jednorazowych/krótkookresowych dotychczasowych uprawnieniach i szacie graficznej, obowiązujących na podstawie taryf ważnych do dnia 31 grudnia 2017 r., uznawane są za wpływy ze sprzedaży biletów wspólnych i są przedmiotem podziału zgodnie z zasadami określonymi powyżej.

Wydatki ponoszone przez X w danym miesiącu z tytułu:

1.  wspólnego oznakowania taboru i punktów sprzedaży naklejkami informacyjnymi o taryfie, cenach biletów, zasadach kontroli,
2.  druku materiałów informacyjnych o taryfie,
3.  druku biletów (w tym zakup papieru),

będą dzielone pomiędzy X, Y i Miasto zgodnie ze współczynnikami udziałów we wpływach z biletów. Rozliczenie następować będzie na podstawie noty księgowej wystawianej przez X. Naklejki i materiały informacyjne, o których mowa powyżej dotyczą wyłącznie wspólnych elementów taryfy poszczególnych organizatorów.

Wpływy ze sprzedaży biletów papierowych w cenach netto skorygowane są o wielkość upustów udzielonych podmiotom sprzedającym i dystrybuującym bilety papierowe.

Wpływy ze sprzedaży biletów elektronicznych poprzez telefonię komórkową (urządzenia mobilne) w cenach netto skorygowane są o prowizje od sprzedaży tych biletów.

Wpływy ze sprzedaży biletów elektronicznych, których nośnikiem jest Karta K w cenach netto skorygowane są o prowizje od sprzedaży tych biletów. Koszty wypłaconych prowizji ze sprzedaży biletów elektronicznych zapisanych na kartach K ponoszone są przez strony Porozumienia we własnym zakresie.

Dodatkowo Y będzie ponosiło następujące koszty, związane z funkcjonowaniem systemu K rozliczane na podstawie not księgowych wystawionych przez X:

1.  skalkulowane koszty utrzymania udostępnionych Y zestawów kontrolerskich, wyliczone na kwotę (…) zł netto miesięcznie, na którą składają się koszty przesyłu danych oraz pozostałe koszty związane z utrzymaniem systemu po stronie (…), w tym serwis urządzeń,
2.  skalkulowane koszty utrzymania udostępnionych Y modułów do pobierania opłat/ doładowywania kart, wyliczone na kwotę (…) zł netto miesięcznie, na którą składają się koszty przesyłu danych, koszty transakcyjne oraz pozostałe koszty związane z utrzymaniem systemu po stronie (…) i (…), w tym dostarczenie materiałów eksploatacyjnych do urządzeń,
3.  skalkulowane koszty udostępnienia Y kart (…) do pojazdów, wyliczone na kwotę (…) zł netto miesięcznie, na którą składają się koszty zakupu kart poniesione przez X, przypadające na każdy miesiąc użytkowania kart,
4.  skalkulowane koszty przetwarzania danych z udostępnionych zestawów kontrolerskich, Modułów do Pobierania Opłat/Doładowań Kart K i z pojazdów Y, wyliczone na kwotę (…) zł netto miesięcznie, na którą składają się koszty utrzymania Centrów Przetwarzania Danych w zakresie niezbędnym do obsługi urządzeń i wykonywanych na nich transakcji, w tym koszty energii, ubezpieczeń, ochrony, podatków oraz wynagrodzenia administratorów.

Miasto ponosi we własnym zakresie następujące koszty rozliczane na podstawie not księgowych wystawionych przez X:

1.  skalkulowane koszty utrzymania udostępnionych Miastu 20 zestawów kontrolerskich, wyliczone na kwotę (…) zł netto miesięcznie, na którą składają się koszty przesyłu danych oraz pozostałe koszty związane z utrzymaniem systemu po stronie (…), w tym serwis urządzeń,
2.  skalkulowane koszty przetwarzania danych z udostępnionych zestawów kontrolerskich, wyliczone na kwotę (…) zł netto miesięcznie, na którą składają się koszty utrzymania Centrów Przetwarzania Danych w zakresie niezbędnym do obsługi urządzeń i wykonywanych na nich transakcji, w tym koszty energii, ubezpieczeń, ochrony, podatków oraz wynagrodzenia administratorów,
3.  skalkulowane koszty utrzymania udostępnionych na wniosek miasta (W) modułów do pobierania opłat/doładowywania kart, wyliczone na kwotę (…) zł netto miesięcznie za każdy moduł, na którą składają się koszty przesyłu danych, koszty transakcyjne oraz pozostałe koszty związane z utrzymaniem systemu po stronie (…) i (…), w tym dostarczenie materiałów eksploatacyjnych do urządzeń,
4.  skalkulowane koszty przetwarzania danych z udostępnionych modułów do pobierania opłat/doładowywania kart, wyliczone na kwotę (…) zł netto miesięcznie za każdy moduł, na którą składają się koszty utrzymania Centrów Przetwarzania Danych w zakresie niezbędnym do obsługi urządzeń i wykonywanych na nich transakcji, w tym koszty energii, ubezpieczeń, ochrony, podatków oraz wynagrodzenia administratorów.

Niezależnie od powyższego każdy z uczestników Porozumienia będzie ponosił we własnym zakresie inne koszty związane ze wspólną realizacją przedsięwzięcia w postaci zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego oraz nabywał towary i usługi potrzebne na ten cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż biletów w cenach nominalnych przez X dla Miasta i Y jest opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy sprzedaż druków biletów średniookresowych oraz długookresowych, w okresie przejściowym, przez Miasto – W do X jest opodatkowana podatkiem VAT?
3.  Czy sprzedaż biletów zakupionych od X przez Miasto i Y dalszym odbiorcom jest opodatkowana podatkiem VAT?
4.  Czy podział wpływów ze sprzedaży biletów wspólnych, według ustalonej przez uczestników Porozumienia proporcji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy podział wydatków z tytułu utrzymania systemu K, wspólnego oznakowania taboru, druku materiałów informacyjnych o taryfie, druku biletów, które X przenosi w części na Y i Miasto jest opodatkowany podatkiem VAT?
6.  Czy uczestnikom Porozumienia przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego w tym od wydatków za zakupione usługi przewozowe od operatorów, a w przypadku Y oraz Miasta , również z faktur wystawionych na te podmioty przez X, dokumentujących sprzedaż biletów?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż biletów przez X na rzecz innych stron Porozumienia, tj. Y oraz Miasta, stanowi czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 8 u.p.t.u., tj. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W wyniku powyższego, X będzie zobowiązany do udokumentowania sprzedaży niniejszych biletów fakturą VAT oraz rozliczenia podatku należnego od wskazanych transakcji.

Y oraz Miastu będzie przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego, zarówno z faktur wystawionych przez X tytułem sprzedaży przedmiotowych biletów, jak i wszelkich innych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci ustanowienia zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego obowiązującego na terenie Metropoli.

Również sprzedaż biletów średniookresowych oraz długookresowych przez Miasto na rzecz X stanowi czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. odpłatną dostawę towarów, w postaci druków biletów, na terytorium kraju. W wyniku powyższego, W będzie zobowiązany do udokumentowania sprzedaży niniejszych biletów fakturą VAT oraz rozliczenia podatku należnego od wskazanych transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, także sprzedaż biletów przez Miasto dalszym odbiorcom stanowi czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT tj. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W wyniku powyższego, W będzie zobowiązany do udokumentowania sprzedaży niniejszych biletów fakturą VAT oraz rozliczenia podatku należnego od wskazanych transakcji niezależnie od faktu możliwości wykorzystania biletu na terenie całej Metropolii. W opinii Wnioskodawcy podział wpływów ze wspólnej realizacji przedsięwzięcia w postaci zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego, jak również rozliczenie kosztów wspólnych realizacji przedsięwzięcia, wymienionych w treści wniosku, w tym zwłaszcza kosztów utrzymania systemu K, kosztów wspólnego oznakowania taboru i punktów sprzedaży naklejkami informacyjnymi o taryfie, cenach biletów i zasadach kontroli, kosztów druku materiałów informacyjnych o taryfie, kosztów poniesionych z tytułu druku biletów (w tym zakup papieru) nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, ani świadczenia usług. Tym samym podział wpływów ze sprzedaży biletów wspólnych, jak również rozliczenie wspomnianych kosztów wspólnych realizacji przedsięwzięcia, powinny zostać udokumentowane notami księgowymi.

Zgodnie z powołanym art. 5 u.p.t.u.: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega zwłaszcza odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. .„Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.” W literaturze oraz praktyce organów podatkowych zwraca się uwagę na szeroki zakres pojęcia „świadczenia usług”, któremu u.p.t.u. nadaje autonomiczne znaczenie, obejmujące różnorodny zakres działalności podatników podatku VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13. Warszawa 2017): „Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.284.2017.1.SJ)”.

Jednocześnie zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem koniecznym uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest bowiem jej dokonanie przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności.

Dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. niezbędne jest ponadto istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami czynności jak również istnienie bezpośredniego beneficjenta usługi: „Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Podatkowej z dnia 12 maja 2017 r. 2461-IBPP3.4512.82.2017.2.MN)”.

Podobne stanowisko zajmują przedstawiciele doktryny, wskazując iż: „Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (por. m.in. wyrok NSA z 29.10.2015 r.; I FSK 1352/14, LEX nr 1935255; nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie z 4.12.2015 r., I SA/Lu 573/15, LEX nr 2013415). Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT (J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz wyd. III, WKB 2017).

W świetle powyższych uwag, nie budzi wątpliwości, iż sprzedaż biletów komunikacji miejskiej na podstawie Porozumienia przez X na rzecz Y oraz Miasta stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.

Podstawę prawną istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy X a Y oraz Miastem stanowić będzie treść Porozumienia, w którym strony precyzyjnie określają zakres wzajemnych praw i obowiązków. Świadczeniu X w postaci usług przewozowych, których emanacją jest znak legitymacyjny w postaci biletu komunikacji miejskiej, odpowiada zapłata ze strony Y oraz Miasta. Należy zauważyć, iż na tym etapie rozliczeń i realizacji wspólnego przedsięwzięcia, nie ma wątpliwości co do tego, iż zapłata Y oraz Miasta jest ściśle powiązana i stanowi ekwiwalent świadczenia X. Otrzymywana przez X zapłata jest bowiem konsekwencją wykonanego świadczenia, a sama wymagalność roszczenia jest ściśle powiązana z faktem zrealizowania usługi w postaci sprzedaży biletów. Beneficjentami niniejszych świadczeń/usług, wykonywanych przez X, odnoszącymi korzyść o charakterze majątkowym są zarówno Y jak i Miasto, którzy dokonają następnie zbycia zakupionych usług na rzecz podmiotów trzecich, odnosząc z niniejszego tytułu bezpośrednią korzyść majątkową. Istnieje zatem bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy dokonaną, przez Y oraz Miasto płatnością a spełnionym przez X świadczeniem. Co istotne, zarówno Y jak i Miasto będą w niniejszym zakresie traktowane jak każdy inny kontrahent X, tj. nabędą bilety po cenach rynkowych z odpowiednim upustem.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że zakup przez Miasto i Y biletów od X w cenie niższej niż nominalna (z upustem) wskazany jest w celu dalszej odsprzedaży biletów papierowych (też z upustem) podmiotom sprzedającym i dystrybuującym bilety np. kioski (…).

Na obowiązek rozliczenia przez X podatku od towarów i usług z tytułu opisanej sprzedaży biletów na rzecz Y oraz Miasta, nie ma wpływu przyjęty przez Strony ogólny sposób rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia, nie ulega bowiem wątpliwości, iż na opisywanym etapie rozliczenia, X dokonuje na rzecz pozostałych uczestników Porozumienia odpłatnego świadczenia usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Należy zwrócić uwagę w tym miejscu, iż zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą dowolnie ułożyć treść stosunku zobowiązaniowego, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na powyższą okoliczność, w zakresie problematyki wspólnej realizacji przedsięwzięć gospodarczych i ich skutków podatkowych, zwracają również uwagę organy podatkowe dokonując zwłaszcza analizy problematyki opodatkowania konsorcjów: „W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.306.2017.2.RM)”.

Co istotne realizacja wspólnego przedsięwzięcia, czy to na podstawie umowy konsorcjum, czy też innej umowy nienazwanej (jak w opisanym stanie faktycznym), nie wpływa na status poszczególnych podmiotów realizujących przedsięwzięcie, jako samodzielnych podatników podatku od towarów i usług. Zawiązane porozumienie, czy też powstałe konsorcjum nie posiada zatem odrębności na gruncie przepisów prawa podatkowego, a podatnikami pozostają sami uczestnicy porozumienia. W praktyce zatem, również od treści samego porozumienia uzależniony jest sposób rozliczeń podatku od towarów i usług przez uczestników porozumienia realizujących wspólne przedsięwzięcie: „Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jednocześnie należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (powołana powyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.306.2017.2.RM)”.

Z uwagi zatem na ukształtowanie wzajemnych praw i obowiązków uczestników Porozumienia, jak również sposobów wzajemnych rozliczeń, nie ulega wątpliwości, iż przedstawiona w złożonym wniosku czynność sprzedaży biletów przez X na rzecz y oraz Miasta, spełnia wszelkie wymogi dla uznania jej za opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym nowa w art. 5 ust 1 pkt 1) u.p.t.u.

Czynność opodatkowaną będzie stanowić również sprzedaż przez Miasto na rzecz X druków biletów, choć w tym przypadku czynność ta wymaga odmiennej kwalifikacji, gdyż winna zostać uznana nie jako świadczenie usług, lecz jako sprzedaż towaru. Druk biletu nabywany przez X po cenie wytworzenia, nie spełnia bowiem na tym etapie obrotu funkcji znaku legitymacyjnego, z którym związane jest określone prawo, stanowiąc w istocie wyłącznie przedmiot materialny o wartości odpowiedniej do kosztów jego wytworzenia. Sytuacja ta nie różni się zatem niczym od sytuacji, w której X nabywałoby odpowiednie druki biletów od będącej podmiotem trzecim drukarni. Okoliczności te przemawiają zatem za uznaniem sprzedaży druków biletów przez Miasto na rzecz X za dostawę towarów.

Odmiennie należy oceniać natomiast podział pomiędzy uczestników konsorcjum wpływów ze sprzedaży biletów wspólnych, według ustalonej przez Strony Porozumienia proporcji udziału w zyskach. Jak wskazują w swojej praktyce organy podatkowe: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.259.2017.2.PG). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, iż z czynnością przekazania zysku przez X na rzecz pozostałych Stron Porozumienia, jak również z czynnością podziału kosztów, nie jest związane jakiekolwiek świadczenie lub dostawa towarów pomiędzy uczestnikami Porozumienia, skutkiem czego rozdzielane kwoty nie stanowią wartości przekazywanych w zamian za określone towary lub usługi. W konsekwencji powyższego nie jest możliwe wskazanie również bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści oraz beneficjenta usługi. Reasumując przekazywane kwoty pieniężne z tytułu podziału wpływów i kosztów, nie pozostają w jakimkolwiek związku z jakąkolwiek usługą lub dostawą, które mogłyby być opodatkowane tym podatkiem. Tym samym opisane czynności nie odpowiadają definicji dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi zwłaszcza suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z uwagi na okoliczność, iż nabyte od X bilety będą służyły Y oraz Miastu do dalszej odsprzedaży, a zatem czynności podlegającej opodatkowaniu, zarówno Y jak i Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X, dokumentujących sprzedaż biletów.

Y oraz Miastu będzie również przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie innych towarów i usług służących do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego w tym w szczególności zakup usług przewozowych od operatorów publicznego transportu zbiorowego. Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.1024.2016.l.IGo.

Końcowo nadmienia się, że Miasto, jako uczestnik porozumienia nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego od faktur wystawianych przez X z tytułu zakupionych biletów do czasu otrzymania niniejszej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, usługa jest transakcją gospodarczą opartą na konkretnym stosunku zobowiązaniowym, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia, odnoszący konkretną wymierną korzyść. Przy czym istotne jest aby pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem związek miał na tyle wyraźny charakter aby można było powiedzieć, że jest to wynagrodzenie za konkretne świadczenie.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy będący organizatorami publicznego transportu zbiorowego zawarli porozumienie w przedmiocie ustanowienia zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego obowiązującego na terenie A Metropolii.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136, z późn. zm.), związek metropolitalny ustanawia zintegrowany system taryfowo-biletowy obowiązujący w jego granicach. Organizatorzy gminnych i powiatowych przewozów pasażerskich na terenie związku metropolitalnego są obowiązani do uczestnictwa w systemie taryfowo-biletowym, o którym mowa w ust. 1. Wzajemne rozliczenia z tytułu uczestnictwa organizatorów gminnych i powiatowych przewozów pasażerskich w zintegrowanym systemie taryfowo-biletowym na terenie związku metropolitalnego określa porozumienie zawarte przez związek metropolitalny i odpowiednią jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym zobowiązuje zatem organizatorów gminnych i powiatowych przewozów pasażerskich do zawarcia porozumienia w celu ustanowienia zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego na terenie związku metropolitalnego.

Na podstawie porozumienia, gminy (lub ich związki) dzielą się między sobą zadaniami w zakresie sprzedaży wspólnych biletów oraz organizacji przewozów. Na skutek zawarcia porozumienia nie powstaje osobny podmiot, który samodzielnie wykonuje zadania tworzących go jednostek, ale każdy z organizatorów publicznego transportu zbiorowego angażuje własne zasoby w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia o charakterze publicznoprawnym.

W tym miejscu należy odnieść się także do istoty wspólnego przedsięwzięcia. Co do zasady wspólne przedsięwzięcie zrzesza co najmniej dwa podmioty na określony czas, w konkretnym celu. Jak nazwa wskazuje, jest to wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Podmioty zawierające porozumienie zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia działają razem.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, każdy z członków wspólnego przedsięwzięcia jest odrębnym podatnikiem. Strony porozumienia nie stanowią wspólnie jednego podmiotu posiadającego status podatnika na gruncie podatku od towarów i usług. Dlatego też uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotami, na rzecz których świadczą usługi stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawców budzi w pierwszej kolejności kwestia opodatkowania sprzedaży biletów oraz ich druków pomiędzy stornami porozumienia i na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Kluczowe znaczenie dla ustalenia czy sprzedaż biletów w cenach nominalnych przez X na rzecz Miasta i Y, druków biletów średniookresowych oraz długookresowych w okresie przejściowym, przez Miasto – W na rzecz X oraz biletów (zakupionych od X) przez Miasto i Y dalszym odbiorcom jest opodatkowana podatkiem VAT, ma ustalenie czy przedmiotowe czynności wykonywane są odpłatnie.

Należy wskazać, że podstawą dla sprzedaży biletów oraz ich druków pomiędzy Wnioskodawcami jest treść Porozumienia, w którym strony precyzyjnie określają zakres wzajemnych praw i obowiązków. Pomiędzy stronami w związku ze sprzedaż biletów oraz ich druków powstaje stosunek zobowiązaniowy, którego źródłem są zapisy Porozumienia.

Zapłata dokonywana przez Y oraz Miasto na rzecz X stanowi konsekwencję wydania biletów, a zapłata otrzymywana w okresie przejściowym przez Miasto od X konsekwencję wydania druków biletów. W obu przypadkach zapłacie odpowiada świadczenie wzajemne. Istnieje bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy dokonaną płatnością a spełnionym świadczeniem.

Również czynność sprzedaży biletów zakupionych od X przez Miasto i Y dalszym odbiorcom ma charakter odpłatny. Transakcja ta w odróżnieniu do wskazanych powyżej dokonywana jest pomiędzy stronami Porozumienia a podmiotami zewnętrznymi.

W zamian za wydanie biletów podmiotom sprzedającym i dystrybuującym bilety, Miasto oraz Y otrzymują zapłatę. Warunki sprzedaży biletów są szczegółowo uregulowane. Jak wskazano we wniosku, Miasto oraz Y będą dokonywały sprzedaży biletów papierowych na swoją rzecz i są odpowiedzialne za ich dalszą dystrybucję na warunkach określonych przez X.

W tym przypadku również spełnione są wszelkie przesłanki do uznania przekazania biletów za czynność odpłatną, a w konsekwencji opodatkowaną. Zapłata jest bezpośrednią konsekwencją świadczenia, a pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy.

Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż biletów w cenach nominalnych przez X na rzecz Miasta i Y, druków biletów średniookresowych oraz długookresowych w okresie przejściowym przez Miasto na rzecz X oraz biletów (zakupionych od X) przez Miasto i Y dalszym odbiorcom ma charakter odpłatny, a w konsekwencji stanowi czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawców budzi także kwestia opodatkowania podziału wpływów ze sprzedaży biletów wspólnych oraz podziału wydatków w związku z funkcjonowaniem zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego.

Jak wskazano we wniosku każdy z uczestników Porozumienia będzie uczestniczył we wpływach ze sprzedaży biletów wspólnych, według ustalonej przez uczestników Porozumienia proporcji.

Należy wskazać, że w przypadku tym nie dojdzie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy uczestnikami porozumienia. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje strona Porozumienia.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać rozliczeniu dokonywanemu pomiędzy stronami porozumienia. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia w postaci rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne podmiotu dokonującego rozdziału, a jedynie umownie określony obowiązek. Podmiot ten nie pozostaje dłużnikiem pozostałych stron porozumienia z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samego porozumienia, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został podmiot dokonujący podziału wpływów.

Reasumując, podział wpływów ze sprzedaży biletów wspólnych przypadających na poszczególnych członków porozumienia w związku z uczestnictwem w zintegrowanym systemie taryfowo-biletowym, nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt oraz w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania podziału wydatków w związku z funkcjonowaniem zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego, należy po raz kolejny wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Zatem samo „rozliczenie kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy uczestnikami Porozumienia. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje uczestnik.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że wydatki ponoszone przez X w danym miesiącu z tytułu: wspólnego oznakowania taboru i punktów sprzedaży naklejkami informacyjnymi o taryfie, cenach biletów, zasadach kontroli; druku materiałów informacyjnych o taryfie; druku biletów (w tym zakup papieru) – będą dzielone pomiędzy X, Y i Miasto zgodnie ze współczynnikami udziałów we wpływach z biletów. Naklejki i materiały informacyjne, o których mowa powyżej dotyczą wyłącznie wspólnych elementów taryfy poszczególnych organizatorów. Dodatkowo Y będzie ponosiło wskazane we wniosku skalkulowane koszty, związane z funkcjonowaniem systemu K rozliczane na podstawie not księgowych wystawionych przez X. Także Miasto ponosi we własnym zakresie następujące skalkulowane koszty rozliczane na podstawie not księgowych wystawionych przez X.

Zatem z wniosku wynika, że ww. koszty związane z realizacją Porozumienia, których nie da się przypisać do zakresu prac poszczególnych uczestników, będą dzielone proporcjonalnie do wartości realizowanego przez każdego z uczestników Porozumienia zakresu czynności (jeden z uczestników Porozumienia poniesie przedmiotowy koszt, a następnie proporcjonalnie obciąży pozostałych uczestników).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz jednolite orzecznictwo sądów w tym zakresie należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podział kosztów takich jak wymienione powyżej niemożliwych do przydzielenia do zakresu prac danego uczestnika, a związanych z obowiązkami uczestników Porozumienia, w sytuacji, gdy koszt poniesie jeden z uczestników, a następnie proporcjonalnie będzie obciążał pozostałych uczestników, nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Konsekwentnie czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i obowiązkowi dokumentowania fakturą.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą także kwestii prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego w tym od wydatków poniesionych na zakupione usługi przewozowe od operatorów, a w przypadku Y oraz Miasta, również z faktur wystawionych na te podmioty przez X, dokumentujących sprzedaż biletów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu, jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że związek taki występuje. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika że wydatki ponoszone w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na ustanowieniu zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego są ściśle związane z opodatkowaną sprzedażą biletów wspólnych.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy są uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci zintegrowanego systemu taryfowo -biletowego w tym od wydatków poniesionych na zakupione usługi przewozowe od operatorów, a w przypadku Y oraz Miasta, również z faktur wystawionych na te podmioty przez X, dokumentujących sprzedaż biletów. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawcy będą działali jako podatnicy podatku VAT i wydatki związane z realizacją wspólnego przedsięwzięcia będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.