Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-238/16/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-25
Teza: uznanie, czy nowe regulacje określone w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług tj. stosowania wskaźnika tzw. „preproporcji określającego zakres w jakim dany zakup służy zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, mają zastosowanie do działalności prowadzonej przez Muzeum
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; kultura; muzeum; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 13 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy nowe regulacje określone w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług tj. stosowania wskaźnika tzw. „preproporcji określającego zakres w jakim dany zakup służy zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, mają zastosowanie do działalności prowadzonej przez Muzeum - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2016 r. wpłynął w, wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy nowe regulacje określone w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług tj. stosowanie wskaźnika tzw. „preproporcji" określającego zakres w jakim dany zakup służy zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, mają zastosowanie do działalności prowadzonej przez Muzeum.

Wniosek został uzupełniony pismem z 13 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-238/16/MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum X. (Wnioskodawca, Muzeum) jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury pod numerem 3 prowadzonego przez Organizatora, Gminę C. Muzeum posiada osobowość prawną oraz status podatnika VAT na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 2 stycznia 2001 roku złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. Jako samorządowa instytucja kultury Muzeum świadczy działalność w oparciu o ustawę z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz.U.1997 Nr 5 poz. 24, z późniejszymi zmianami), ustawę z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. 1991 Nr 114 poz. 493, z późniejszymi zmianami) oraz w oparciu o statut nadany Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Miasta C. z dnia 29 sierpnia 2013 roku. Muzeum realizuje następujące zadania (§ 5 statutu Muzeum X.):

1.  gromadzenie zabytków z zakresu archeologii, etnografii, sztuki, numizmatyki, przyrody i historii przemysłu;
2.  katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych muzealiów;
3.  przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwa oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwacja muzealiów;
5.  urządzanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;
6.  organizowanie i prowadzenie badań naukowych terenowych oraz prac wykopaliskowych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych;
9.  prowadzenie działalności wydawniczej;
10.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów;
11.  prowadzenie i popieranie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
12.  prowadzenie biblioteki z zakresu dyscyplin reprezentowanych w Muzeum i udostępnianie jej na zasadach ogólnych.

Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiągnięcie zysku. Jako dodatkową Muzeum może prowadzić działalności gospodarczą, lecz jedynie w celu finansowania zadań określonych w art. 2 ustawy o muzeach. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej nie pokrywają jednak kosztów funkcjonowania. Niezbędne środki na finansowanie działalności Muzeum pozyskuje przede wszystkim w formie dotacji podmiotowych i celowych od Organizatora, dotacji celowych z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz darowizn osób fizycznych i prawnych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach działalność Muzeum jest z zasady odpłatna: „Wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum".

Działalność odpłatna Muzeum jest realizowana przede wszystkim w formie: sprzedaży biletów wstępu, lekcji muzealnych, wynajmu pomieszczeń i działalności wydawniczej. Wymienione czynności są opodatkowane właściwymi stawkami podatku VAT, jak również korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust.l pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów usług (Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054, z późniejszymi zmianami).

Ponadto, w ramach zadań statutowych, Muzeum wykonuje czynności nieodpłatne:

1.  wydaje bezpłatne bilety wstępu na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia - tzw. „dzień bezpłatny" zagwarantowany w art. 10 ustawy o muzeach,
2.  okazjonalnie organizuje niebiletowane uroczystości i wystawy mające na celu m.in. upamiętnienie wydarzeń historycznych, upamiętnienie znamienitych osób,
3.  wspiera działalność artystyczną młodych twórców organizując niebiletowane: wystawy, cykle spotkań autorskich, warsztatów tematycznych, wykładów, festiwali (np. festiwal poświęcony polskiej sztuce performatywnej).
4.  organizuje konkursy o tematyce artystycznej i edukacyjnej, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym, skierowane do wszystkich grup wiekowych (np. ..Konkurs Z.”, konkurs X.”, ..Konkurs design:Y." itp.),
5.  prowadzi wykopaliska archeologiczne,
6.  prowadzi działalność naukową obejmującą: opracowywanie posiadanych zbiorów, badanie stanu ich zachowania, badanie i dokumentowanie historii miasta C., sporządzanie opracowań i studiów dotyczących stanowisk archeologicznych,
7.  gromadzi, przechowuje, konserwuje i inwentaryzuje muzealia,
8.  incydentalnie udostępnia salę wystawową ze stałą ekspozycją biletowaną, tzw. Salę Reprezentacyjną na rzecz Organizatora (Prezydenta Miasta C.) w celu promocji wydarzeń kulturalnych oraz środowisk artystycznych i naukowych itp.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe do Muzeum C. jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Działania nieodpłatne podejmowane przez Muzeum są wykorzystywane w działalności odpłatnej i mają na celu pozyskiwanie końcowego odbiorcy, jakim będzie zwiedzający wystawy/zbiory lub korzystający z nich w inny sposób np. uczestnicząc w płatnych warsztatach, lekcjach muzealnych czy też nabywając wydawnictwo własne muzeum itp. Nieodpłatna działalność Muzeum ma również na celu kształtowanie wizerunku i promocję instytucji, jako uczestnika wymiany handlowej.

Podejmowane przez Muzeum działania nieodpłatne są zgodne z celami określonymi statutem i ustawą o muzeach.

Efektem działań nieodpłatnych jest poszerzenie grona odbiorców płatnych usług muzeum, tj. sprzedaż biletów wstępu zwiedzającym wystawy oraz sprzedaż lekcji muzealnych i warsztatów tematycznych i wydawnictw własnych.

Przesłanki, które powodują, że wszystkie wykonywane czynności nieodpłatne realizowane są dla celów działalności gospodarczej Muzeum są następujące:

*   Wydawanie bezpłatnych biletów wstępu na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia, jest zagwarantowane zwiedzającemu art. 10 ustawy o muzeach i ma na celu zapoznanie go z ofertą wystawienniczą i w przyszłości zachęca do zwiedzania pozostałych płatnych ekspozycji i obiektów Muzeum,
*   Okazjonalne organizowanie niebiletowanych uroczystości i wystaw mające na celu m.in. upamiętnianie wydarzeń historycznych, upamiętnianie znamienitych osób skutkuje zachęceniem odbiorców tychże projektów do odwiedzenia płatnych ekspozycji muzealnych, np. Gabinetu Wybitnych C., Stałej Wystawy Historycznej, wystaw rocznicowych itp.,
*   Wspieranie działalności artystycznej młodych twórców w Centrum Promocji Młodych, działającym w strukturach Muzeum, zachęca młodych ludzi mieszkających w C. i poza nią do uczestnictwa w życiu kulturalnym. Powoduje ich otwarcie się na projekty promujące sztukę nowoczesną i tradycyjną, skutkuje aktywnym spędzaniem czasu i kreatywnością. Za pośrednictwem CPM następuje skrócenie dystansu jaki dzieli współczesną młodzież od tradycji i szeroko pojętej kultury co skutkować ma przybliżeniem oferty proponowanej przez Muzeum C. tej grupie wiekowej.
*   Efektem organizowania konkursów o tematyce artystycznej i edukacyjnej jest stworzenie ekspozycji, prezentującej wybrane, m.in. nagrodzone prace a następnie udostępnienie jej odbiorcy końcowemu, jakim jest zwiedzający, kupujący bilet wstępu na wystawę pokonkursową,
*   Prowadzenie badań wykopaliskowych ma na celu pozyskanie zabytków archeologicznych, które z kolei są prezentowane na wystawach muzealnych. Oryginalne zabytki, umieszczane na ekspozycjach, zwiększają ich atrakcyjność oraz mają wpływ na wzrost frekwencji zwiedzających stalą biletowaną wystawę archeologiczną pn. „….” prezentowaną w Rezerwacie Archeologicznym oraz stałą biletowaną wystawę „….” prezentowaną w Ratuszu,
*   Prowadzenie działalności naukowej stanowi wsparcie pozostałej działalności statutowej i jest wykorzystywane w obrocie usługami i towarami, kształtując wizerunek i promując Muzeum chociażby poprzez wydawanie własnych wydawnictw: roczników, katalogów itp. przeznaczonych do sprzedaży w obiektach muzealnych.
*   Gromadzenie, przechowywanie, konserwacja i inwentaryzacja muzealiów zmierza w efekcie końcowym do zaprezentowania zbiorów na ekspozycjach muzealnych, na które sprzedawane są bilety wstępu.
*   incydentalne udostępnianie Sali Reprezentacyjnej na rzecz Organizatora ma na celu promocję wydarzeń kulturalnych oraz środowisk artystycznych i naukowych. Przy okazji tych imprez i uroczystości ich uczestnicy mogą zapoznać się z prezentowanymi w tej Sali wystawami, a w przyszłości zwiedzić inne płatne ekspozycje muzealne. Nadmienić tutaj należy, że właścicielem budynku, w którym znajduje się Sala Reprezentacyjna jest Gmina (czyli Organizator Muzeum C.) a instytucja przyjęła przedmiotową nieruchomość w użytkowanie na czas nieoznaczony na podstawie Aktu Notarialnego.

Nieodpłatne usługi świadczone przez Muzeum mają integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyznaczoną przez statut oraz ustawę o muzeach. Działania te nie generują opodatkowania VAT, lecz są w ewidentnym związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Muzeum, do jakiej należy zaliczyć działalność kulturalną czy edukacyjną. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności instytucji. Nieodpłatna działalność muzeum podejmowana jest w znacznej mierze w celach promocyjnych i marketingowych, a jej efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających i uczestników, traktowanych jako przyszli i potencjalni klienci Muzeum (którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej i opodatkowanej usługi świadczonej przez instytucję).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji opisanej powyżej nowe regulacje określone w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług tj. stosowanie wskaźnika tzw. „preproporcji” określającego zakres w jakim dany zakup służy zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, mają zastosowanie do działalności prowadzonej przez Muzeum?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług jest prowadzenie przez podatnika działalności „innej niż działalność gospodarcza".

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielne działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w7 tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników7, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Muzeum stoi na stanowisku, że całokształt wykonywanych przez siebie zadań prowadzi w granicach wyznaczonych przez statut i ustawę o muzeach: gromadzi i trwale chroni dobra naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informuje o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnia podstawowe wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej kształtuje wrażliwość poznawczą i estetyczną oraz umożliwia korzystanie ze zgromadzonych zbiorów (art. 1 ustawy o muzeach). A zatem wszystkie wykonywanie czynności, również nieodpłatne, służą prowadzonej działalności gospodarczej i są z nią nierozerwalnie związane, bez względu na rezultat zarobkowy takiej działalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, aby nieodpłatne świadczenie usług zostało uznane za odpłatne, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. l, świadczenie to musi służyć celom innym niż działalność gospodarcza. Jeżeli natomiast świadczenie nieodpłatne służy celom prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas nie zachodzi obowiązek jego opodatkowania. W przypadku usług nieodpłatnych świadczonych przez Muzeum możemy mówić o bezpośrednim związku między świadczoną usługą a celami, jakie nakłada na Muzeum ustawa o muzeach i statut. Zarówno działalność nieodpłatna opisana w pkt 6, 7 jak i 8, czyli prowadzenie wykopalisk archeologicznych, działalność naukowa, oraz gromadzenie, przechowywanie i konserwowanie zbiorów wpisuje się w realizację pierwszego celu wyznaczonego przez ustawę o muzeach: „gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym”. Organizując niebiletowane uroczystości i wystawy poświęcone upamiętnianiu wydarzeń historycznych lub znamienitych osób, udostępniając Salę reprezentacyjną na promowanie wydarzeń kulturalnych, środowisk artystycznych i naukowych oraz realizując liczne konkursy o tematyce artystycznej i edukacyjnej, Muzeum upowszechnia podstawowe wartości historii, nauki i kultury a także kształtuje wrażliwość poznawczą i estetyczną. W cel kształtowania wrażliwości poznawczej i estetycznej wpisują się również działania mające wspierać sztukę młodych twórców. Natomiast cel informowania o wartościach i teściach zgromadzonych zbiorów oraz umożliwianie skorzystania z nich. Muzeum zrealizuje udostępniając wystawy nieodpłatnie w tzw. „dzień wolny” który gwarantuje ponadto art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach.

Podsumowując, całokształt usług świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum ściśle związany jest z celami prowadzonej działalności. W ramach prowadzonej działalności Muzeum C. nie identyfikuje czynności, które można by określić mianem „innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”, a zatem nie wykonuje czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, Muzeum stoi na stanowisku, że zapisy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie będą mieć zastosowania do prowadzonej przez nie działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 710), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. Jako samorządowa instytucja kultury Muzeum świadczy działalność w oparciu o ustawę z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, ustawę z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz w oparciu o statut.

W ramach swojej działalności statutowej muzeum m.in. gromadzi zabytki z zakresu archeologii, etnografii, sztuki, numizmatyki, przyrody i historii przemysłu, zajmuje się katalogowaniem i naukowym opracowaniem zgromadzonych muzealiów, przechowuje zgromadzone zabytki w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwa oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych, zajmuje się zabezpieczaniem i konserwacją muzealiów, organizuje wystawy stałe, czasowe i objazdowe oraz organizuje i prowadzi badania naukowe terenowe oraz prace wykopaliskowe. Ponadto muzeum prowadzi działalność edukacyjną, wydawniczą, artystyczną i upowszechniającą kulturę, udostępnia zbory dla celów naukowych i edukacyjnych, zapewnia właściwe warunki zwiedzania i korzystania ze zbiorów, prowadzi biblioteki z zakresu dyscyplin reprezentowanych w Muzeum i udostępnianie jej na zasadach ogólnych.

Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiągnięcie zysku. Jako dodatkową Muzeum może prowadzić działalności gospodarczą, lecz jedynie w celu finansowania zadań określonych w art. 2 ustawy o muzeach. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej nie pokrywają jednak kosztów funkcjonowania. Niezbędne środki na finansowanie działalności Muzeum pozyskuje przede wszystkim w formie dotacji podmiotowych i celowych od Organizatora, dotacji celowych z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz darowizn osób fizycznych i prawnych.

Działalność odpłatna Muzeum jest realizowana przede wszystkim w formie: sprzedaży biletów wstępu, lekcji muzealnych, wynajmu pomieszczeń i działalności wydawniczej. Wymienione czynności są opodatkowane właściwymi stawkami podatku VAT, jak również korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. l pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów usług.

Ponadto, w ramach zadań statutowych, Muzeum wykonuje czynności nieodpłatne.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy nowe regulacje określone w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług tj. stosowanie wskaźnika tzw. „preproporcji” określającego zakres w jakim dany zakup służy zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, mają zastosowanie do działalności prowadzonej przez Muzeum.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celóww innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

1.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą,? one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r.. poz. 2193). zwane dalej rozporządzeniem, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury (§ 4 rozporządzenia).

Odnosząc się do nieodpłatnego wstępu na wystawy, przywołać należy ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.) gdzie wskazuje się w art. 1, że muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty., wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2 Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Wnioskodawca wskazał, że oprócz prowadzonej działalności opodatkowanej, tj. sprzedaży biletów wstępu, lekcji muzealnych, wynajmu pomieszczeń i działalności wydawniczej wydaje bezpłatne bilety wstępu na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia - tzw. „dzień bezpłatny’, Wydawanie bezpłatnych biletów wstępu na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia jest zagwarantowane zwiedzającym na podstawie art. 10 ustawy o muzeach i ma na celu zapoznanie go z ofertą wystawienniczą i w przyszłości zachęca do zwiedzania pozostałych płatnych ekspozycji i obiektów Muzeum,

W związku z tym, że taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą w art. 10 ust. 2 o muzeach, w żadnym razie nie można uznać, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie tutejszego organu, nieodpłatne wstępy - mające charakter obligatoryjny - podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Zatem w przypadku wydawania biletów bezpłatnych wynikającego z realizacji tego obowiązku Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Muzeum organizuje także konkursy o tematyce artystycznej i edukacyjnej, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym, skierowane do wszystkich grup wiekowych (np. ..Konkurs Z.”, konkurs X.”, ..Konkurs design:Y.” itp.), Efektem organizowania konkursów o tematyce artystycznej i edukacyjnej jest stworzenie ekspozycji, prezentującej wybrane, m.in. nagrodzone prace a następnie udostępnienie jej odbiorcy końcowemu, jakim jest zwiedzający, kupujący bilet wstępu na wystawę pokonkursową.

W związku z tym. że działania te, jak wyjaśnił Wnioskodawca, prowadzą do stworzenia wystawy udostępnianej odpłatnie, należy uznać, że wpisują się w prowadzoną przez Muzeum działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto Muzeum okazjonalnie organizuje niebiletowane uroczystości i wystawy mające na celu m.in. upamiętnianie wydarzeń historycznych, upamiętnianie znamienitych osób, co jak wskazał Wnioskodawca, skutkuje zachęceniem odbiorców tychże projektów do odwiedzenia płatnych ekspozycji muzealnych, np. Gabinetu Wybitnych C., Stałej Wystawy Historycznej, wystaw rocznicowych itp. Zatem skoro jak wskazał Wnioskodawca ww. uroczystości i wystawy zachęcają do korzystania z płatnej oferty muzeum to wpisują się one w prowadzoną przez Muzeum działalność gospodarczą. Opis sprawy wskazuje więc, że organizowanie okazjonalnych niebiletowanych uroczystości i wystaw, skutkuje poszerzeniem odbiorców płatnych usług muzeum, co oznacza że, to czynności te należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podobnie prowadzenie badań wykopaliskowych mające na celu pozyskanie zabytków archeologicznych, które ostatecznie prezentowane są na wystawach muzealnych - jak wskazał Wnioskodawca – zwiększające atrakcyjność ekspozycji i mające wpływ na wzrost frekwencji zwiedzających stałe biletowane wystawy archeologiczne są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć także prowadzenie działalności naukowej ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - stanowi ona wsparcie pozostałej działalności statutowej i jej prowadzenie jest wykorzystywane w obrocie usługami i towarami, kształtując wizerunek oraz promując Muzeum chociażby przez wydawanie wydawnictw, które są przeznaczone do sprzedaży. Ponadto w ramach zadań statutowych Muzeum wykonuje czynności nieodpłatne polegające na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwowaniu, inwentaryzowaniu muzealiów-jak wskazał Wnioskodawca - w efekcie zmierzają one do zaprezentowania zbiorów na ekspozycjach muzealnych, na które sprzedawane są biletu wstępu. Zatem są wykonywane w celu działalności gospodarczej i w związku z argumentacją Wnioskodawcy należy uznać je za wykonywane w ramach działalności gospodarczej Muzeum.

W ramach swoich zadań statutowych, Muzeum wspiera działalność artystyczną młodych twórców organizując niebiletowane: wystawy, cykle spotkań autorskich, warsztatów tematycznych, wykładów, festiwali (np. festiwal poświęcony polskiej sztuce p.). Jak wskazał Wnioskodawca, wspieranie działalności artystycznej młodych twórców w Centrum Promocji Młodych, działającym w strukturach Muzeum, zachęca młodych ludzi mieszkających w C. i poza nią do uczestnictwa w życiu kulturalnym. Powoduje ich otwarcie się na projekty promujące sztukę nowoczesną i tradycyjną, skutkuje aktywnym spędzaniem czasu i kreatywnością. Za pośrednictwem CPM następuje skrócenie dystansu jaki dzieli współczesną młodzież od tradycji i szeroko pojętej kultury co skutkować ma przybliżeniem oferty proponowanej przez Muzeum C. tej grupie wiekowej.

W tak opisanych okolicznościach należy stwierdzić, że Muzeum nie wykazało, że działania te mają na celu zwiększenie (bezpośrednio/pośrednio) sprzedaży opodatkowanej (np. mają na celu poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Muzeum). Argumentacja Wnioskodawcy wskazuje bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. Wnioskodawca wskazał jedynie, że wspieranie działalności artystycznej młodych twórców, zachęca młodych ludzi do uczestnictwa w życiu kulturalnym. Powoduje ich otwarcie się na projekty promujące sztukę nowoczesną i tradycyjną, skutkuje aktywnym spędzaniem czasu i kreatywnością, skróceniem dystansu jaki dzieli współczesną młodzież od tradycji i szeroko pojętej kultury co skutkować ma przybliżeniem oferty proponowanej przez Muzeum C. tej grupie wiekowej. Podobnie jest w przypadku incydentalnego udostępniania sali reprezentacyjnej na rzecz organizatora. W ramach tej czynności przede wszystkim Prezydent Miasta wykorzystuje salę w celu promocji wydarzeń kulturalnych oraz środowisk twórczych i naukowych. Trudno więc uznać, że działania te realizowane są do celów działalności gospodarczej Muzeum. W konsekwencji nie można uznać, że działania te są organizowane wyłącznie w celach marketingowych, a ich jedynym zadaniem jest zwiększenie obrotów z działalności odpłatnej Wnioskodawcy. Zatem należy uznać, że działania te stanowią działalność inną niż działalność gospodarczą.

Z wszystkich powyższych wyjaśnień wynika, że - wbrew stanowisku Muzeum - nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Muzeum w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ma obowiązek ustalenia sposobu wyliczenia proporcji zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego. W niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że nieodpłatne czynności służą odpłatnej działalności Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po

uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie,zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.