Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-126/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług polegających na wynajmie jachtu oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku a także nieuznanie miejsca, z którego świadczona jest ta usługa, za stałe miejsce prowadzenia działalności.
Słowa kluczowe: wynajem; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na wynajmie jachtu oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku – **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie nieuznania miejsca, z którego świadczona jest usługa wynajmu jachtu za stałe miejsce prowadzenia działalności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na wynajmie jachtu oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku a także nieuznania miejsca, z którego świadczona jest ta usługa, za stałe miejsce prowadzenia działalności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce (w tym VAT UE). W dniu 17 stycznia 2014 r. dokonała rejestracji we Włoszech, jako podatnik VAT. Spółka posiada jacht, który zamierza wykorzystywać gospodarczo do świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu w basenie Morza Śródziemnego. Jacht na stałe cumuje u wybrzeży Sardynii i tam przekazywany jest do dyspozycji najemców. Wynajmowany jest łącznie ze sternikiem. W momencie postawienia jachtu do dyspozycji najemców jest on zatankowany, zaopatrzony w wodę i inne niezbędne do rejsu środki (bez żywności). Usługi krótkoterminowego wynajmu świadczone są na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych z krajów unijnych i krajów trzecich. Poza wynajmem jachtu ze sternikiem Spółka nie świadczy żadnych innych usług związanych z turystycznym przewozem pasażerów.

Na Sardynii Spółka nie posiada biura - klienci pozyskiwani są m.in za pomocą INTERNETU. Płatność za usługi będzie realizowana za pośrednictwem przelewów bankowych. Zatrudniony przez Spółkę sternik nie wykonuje żadnych działań marketingowych zmierzających do pozyskania klientów. Jego rolą jest, po otrzymaniu dyspozycji od Spółki, postawić jacht do dyspozycji klienta i przeprowadzić rejs na wskazanej trasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Gdzie należy zidentyfikować miejsce świadczenia i kto zobowiązany jest do rozliczenia VAT w przypadku świadczenia usługi krótkotrwałego wynajmu jachtu w basenie Morza Śródziemnego dla:

1.  osoby fizycznej niezidentyfikowanej dla potrzeb podatku od wartości dodanej,
2.  podmiotu gospodarczego zidentyfikowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej w jednym z krajów UE,
3.  podmiotu gospodarczego z kraju trzeciego niezidentyfikowanego dla potrzeb rozliczenia podatku od wartości dodanej w żadnym z krajów UE?

3.  Czy świadczenie usługi krótkoterminowego wynajmu jachtu ze sternikiem cumującego na stałe u wybrzeży Sardynii oznacza, że Spółka posiada tam na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu jachtu:

1.  podmiotom gospodarczym zidentyfikowanym dla potrzeb rozliczenia podatku od wartości dodanej we Włoszech - ciężar rozliczenia należnego podatku należy przerzucić na nabywcę usługi stosując opodatkowanie zwrotne (VAT rozlicza nabywca), wystawić fakturę zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami i dokonać rozliczenia tej dostawy zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce - podmiot włoski będzie zobowiązany do rozliczenia należnego od tej transakcji VAT wg przepisów włoskich,
2.  podmiotom gospodarczym zidentyfikowanym dla potrzeb rozliczenia podatku od wartości dodanej w innych krajach UE (w tym w Polsce) - zobowiązana do rozliczenia należnego VAT we Włoszech będzie Spółka, w związku z czym będzie miała obowiązek zarejestrowania się dla potrzeb rozliczenia świadczonych przez siebie usług krótkoterminowego wynajmu jachtu we Włoszech - w tej sytuacji faktura za wynajem winna być wystawiona wg. przepisów włoskich i tam rozliczona. Podatek od tej transakcji nie podlega rozliczeniu w Polsce,
3.  podmiotom gospodarczym z kraju trzeciego niezidentyfikowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej w kraju UE - zobowiązana do rozliczenia należnego VAT we Włoszech będzie Spółka dokładnie na takich samych zasadach, jak w przypadku omówionym w punkcie 2 (wg. prawa włoskiego) - ta transakcja również nie będzie podlegała rozliczeniu w Polsce,
4.  osobom fizycznym niezidentyfikowanym dla potrzeb rozliczenia podatku od wartości dodanej w kraju UE - zobowiązana do rozliczenia należnego VAT we Włoszech będzie Spółka na takich samych zasadach, jak w przypadku omówionym w punkcie 2 (wg. prawa włoskiego) - ta transakcja nie będzie również podlegała rozliczeniu w Polsce.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni. Powyższe zapisy oznaczają, że w przypadku wynajmu jachtu na okres nieprzekraczający 90 dni miejscem świadczenia tej usługi będzie miejsce, w którym jacht będzie faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy bez względu na to, jakim podmiotem będzie najemca. Skoro zatem jacht cumuje u wybrzeży Sardynii i z tego miejsca jest udostępniany najemcom, przyjąć należy, że miejscem świadczenia będą Włochy.

To, że wynajmowany jacht cumuje na stałe u wybrzeży Sardynii, oraz że z tego miejsca świadczona jest usługa nie oznacza, że na Sardynii Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dysponowanie jedynie jachtem cumującym u wybrzeży Sardynii i świadczenie przy jego pomocy usług nie wypełnia, zdaniem Spółki, wyżej cytowanych kryteriów stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjąć zatem należy, że Spółka nie ma na Sardynii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na wynajmie jachtu oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku,

*   **prawidłowe** – w zakresie nieuznania miejsca, z którego świadczona jest usługa wynajmu jachtu za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Na mocy art. 28j ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Ustawodawca w przepisie art. 28j ust. 2 ustawy zdefiniował pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu, przez które rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

4.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z punktu (4) części wstępnej (preambuły) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności” określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Natomiast w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s Trybunał stwierdził „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”. W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim. Ponadto z wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fűr Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wynikająca z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które, jak wyżej wskazano, było uwzględniane przy formułowaniu przedmiotowej definicji), pozwala wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Jak stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Z treści art. 106a ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przepisy ustawy dotyczące wystawiania faktur mają zastosowanie tylko do tych transakcji, gdy osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca (nabywca towaru lub usługi jest odpowiedzialny na terytorium swojego kraju do zapłaty podatku na zasadach odwrotnego obciążenia). Dodatkowo, faktura dokumentująca te czynności nie może być wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, czyli w tzw. przypadkach samofakturowania (sprzedawca i nabywca wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania przez nabywcę faktur w imieniu sprzedawcy, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę).

Z kolei w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego, przepisy ustawy dotyczące wystawiania faktur mają zastosowanie w każdym przypadku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że czynność wynajmu jachtu ze sternikiem, w sytuacji, gdy okres wynajmu nie przekroczy 90 dni, spełniać będzie definicję krótkoterminowego wynajmu środków transportu. Zatem, stosownie do art. 28j ustawy, miejscem świadczenia tych usług na rzecz podatników oraz podmiotów nie będących podatnikami - jak słusznie Spółka wskazała - będzie miejsce, w którym te środki transportu będą faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy, tj. w przedmiotowej sprawie terytorium Włoch.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się - co do zasady - do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Kwestia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Włoch, sposobu dokumentowania czynności mających miejsce świadczenia i opodatkowania na terytorium tego kraju, rozliczania podatku i jego wysokości, oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego we Włoszech, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedziby w tym kraju.

Tym samym jedynie w przypadku, gdy nabywca usługi (niezależnie od jego statusu) będzie odpowiedzialny na terytorium Włoch do zapłaty podatku od wartości dodanej na zasadach odwrotnego obciążenia, Spółka winna udokumentować wykonanie usługi – zgodnie z art. 106a ust. 1 pkt 2 ustawy - polską fakturą, którą wystawi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, bez stawki i kwoty podatku. W sytuacji natomiast, gdy na nabywcy nie będzie ciążył taki obowiązek, o sposobie dokumentowania usługi wynajmu jachtu oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia decydowały będą przepisy prawa włoskiego.

Jakkolwiek słusznie Spółka wskazała, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wynajmu jachtu będzie terytorium Włoch, z uwagi na błędną argumentację co do podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku (chociaż możliwy jest scenariusz zaprezentowany przez Spółkę), oceniając stanowisko w tym zakresie całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodzić natomiast należy się ze Spółką, że nie posiada na terytorium Włoch stałego miejsca prowadzenia działalności. Sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT we Włoszech i przebywanie tam jednego pracownika nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w tym kraju w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011. Zarejestrowanie dla celów VAT nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności, gdy nie pociąga za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego, ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju innym niż siedziby. W sytuacji zatem, gdy - jak wynika z treści wniosku - na terytorium Włoch Spółka nie posiada biura (klienci pozyskiwani są m.in za pomocą INTERNETU), płatność za usługi będzie realizowana za pośrednictwem przelewów bankowych, zatrudniony sternik nie wykonuje żadnych działań marketingowych zmierzających do pozyskania klientów a jego jedyną rolą jest, po otrzymaniu dyspozycji od Spółki, postawić jacht do dyspozycji klienta i przeprowadzić rejs na wskazanej trasie, brak jest podstaw do uznania, że posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.