Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.420.2020.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: Zwolnienie dla najmu prywatnego (najem dla Spółki w celach dalszego podnajmu).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; spółki; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku naliczenia podatku VAT w całości dla najmu prywatnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku naliczenia podatku VAT w całości dla najmu prywatnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szerszy kontekst dla sprawy opisany został poniżej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym zakresem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem – PKD 6201Z. W momencie rejestracji działalności gospodarczej określone zostało kilka dodatkowych kodów, w tym 5520Z oraz 5590Z – związane z zakwaterowaniem. Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego, w którym jedno pomieszczenie zostało wydzielone na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, wspomniane pomieszczenie zostało wprowadzone do „majątku firmy”, podczas gdy pozostała część lokalu pozostaje poza działalnością gospodarczą. W dniu xx sierpnia 2020 r. Wnioskodawca podpisał umowę najmu prywatnego (poza działalnością gospodarczą) ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (najemca – pośrednik) na czas nieokreślony. W umowie najmu został zawarty zapis, ograniczający możliwości dalszego podnajmowania nieruchomości jedynie do najmu w celach mieszkalnych. Treść punktu została przytoczona poniżej:

„Najemca przeznaczy przedmiot najmu na cele prowadzonej działalności gospodarczej w ramach, której będzie go podnajmował wyłącznie na cele mieszkalne”.

Ponadto wynajmujący (Wnioskodawca), zobligowany jest do opłacania wszystkich opłat związanych z mediami dostępnymi w lokalu (czynsz do spółdzielni, prąd, internet itp). Najemca zwraca te koszty wynajmującemu na podstawie zapisów zawartych w umowie. Ponadto, wynajmujący otrzymuje „czynsz” od najemcy, który jest wyodrębniony w umowie i dla którego będzie odprowadzany stosowny podatek dochodowy. Najemca (pośrednik) dokonuje zgodnie z wspomnianym zapisem podnajmu następnemu podmiotowi – firmie z branży elektronicznej (podnajemca), która lokuje w lokalu swoich pracowników na mocy zawieranych z nimi umów o najem mieszkania wyłącznie na cele mieszkaniowe (ostateczni podnajemcy). Umowa pomiędzy pośrednikiem (najemcą, względem Wnioskodawcy) a podnajemcą (względem Wnioskodawcy) w podobny sposób reguluje zakres możliwości dalszego podnajmu – wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Część zasadnicza opisu sprawy:

Fakt, że Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem VAT, obliguje go na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT do wystawienia za najem prywatny faktury VAT i naliczenie podatku zgodnie z obowiązującą stawką 23%. Od tego obowiązku istnieje zwolnienie wskazane w ustawie o VAT, art. 43 ust 1 pkt 36. Według ustaleń Wnioskodawcy, najemca w rozliczeniach z podnajemcą (firma z branży elektronicznej, lokująca w lokalu swoich pracowników na podstawie umów najmu) rozlicza się poprzez zastosowanie zerowej stawki VAT, korzystając ze wspomnianego zwolnienia – art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Na prośbę Wnioskodawcy, najemca okazał posiadaną indywidualną interpretację podatkową. Interpretacja ta stwierdza, że zwolnienie może zostać zastosowane ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 36, tj.:

*   świadczenie usług na własny rachunek,
*   mieszkalny charakter nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionych informacji Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku naliczenia podatku VAT w całości dla ww. umowy najmu prywatnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z konieczności naliczenia podatku VAT, w tym również wystawienia faktury za usługę najmu ma zastosowanie w przypadku umowy napisanej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą jego prywatnego lokalu. Jest to możliwe, ponieważ wszystkie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zostały spełnione. „Mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy” został stosownie ujęty i podkreślony w umowie najmu pomiędzy Wnioskodawcą i najemcą. Za takim właśnie stanem rzeczy przemawia również fakt uzyskania przez najemcę zwolnienia z naliczenia podatku VAT na podstawie spełnienia tych samych przesłanek. Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że „zachowanie ciągłości celu najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe” razem ze spełnieniem pozostałych przesłanek pozwala na zastosowanie wspomnianego zwolnienia. Ustawa o VAT w żaden sposób nie reguluje zakresu stosowania tego zwolnienia w zależności od ilości firm „pośredniczących”. W zaistniałym układzie wynajmujący (Wnioskodawca) – pośrednik (najemca) – pośrednik (podnajemca) – lokator końcowy (osoba fizyczna, podnajemca-podnajemcy). Fakt, że jedno z pomieszczeń znajduje się w majątku firmy nie stanowi w tym przypadku jakiegokolwiek ograniczenia, aczkolwiek dla porządku spraw i w celu uniknięcia nadmiernej złożoności całego najmu, wynajmujący planuje przeniesienie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza przedmiotowy lokal mieszkalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym zakresem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego, w którym jedno pomieszczenie zostało wydzielone na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, wspomniane pomieszczenie zostało wprowadzone do „majątku firmy”, podczas gdy pozostała część lokalu pozostaje poza działalnością gospodarczą. W dniu xx sierpnia 2020 r. Wnioskodawca podpisał umowę najmu prywatnego (poza działalnością gospodarczą) ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (najemca – pośrednik) na czas nieokreślony. W umowie najmu został zawarty zapis, ograniczający możliwości dalszego podnajmowania nieruchomości jedynie do najmu w celach mieszkalnych. Treść punktu została przytoczona poniżej:

„Najemca przeznaczy przedmiot najmu na cele prowadzonej działalności gospodarczej w ramach, której będzie go podnajmował wyłącznie na cele mieszkalne”.

Najemca (pośrednik) dokonuje zgodnie z wspomnianym zapisem podnajmu następnemu podmiotowi – firmie z branży elektronicznej (podnajemca), która lokuje w lokalu swoich pracowników na mocy zawieranych z nimi umów o najem mieszkania wyłącznie na cele mieszkaniowe (ostateczni podnajemcy). Umowa pomiędzy pośrednikiem (najemcą, względem Wnioskodawcy) a podnajemcą (względem Wnioskodawcy) w podobny sposób reguluje zakres możliwości dalszego podnajmu – wyłącznie do celów mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z obowiązku naliczenia podatku VAT w całości dla ww. umowy najmu prywatnego.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Należy podkreślić, że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Przy czym należy zauważyć, że zmiany załącznika nr 3 wynikające z art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 listopada 2019 r. mają zastosowanie od dnia 1 lipca 2020 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Wobec powyższego w tym miejscu wskazać należy, że w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 2015 „55”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym ze zwolnienia nie może korzystać wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usług na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy stwierdzić należy, że usługi najmu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka dokonuje podnajmu następnemu podmiotowi (firmie z branży elektronicznej – podnajemca, która lokuje w lokalu swoich pracowników na mocy zawieranych z nimi umów o najem mieszkania) – nie wypełniają celu mieszkaniowego bezpośrednio u spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej stroną umowy z Wnioskodawcą, lecz ma na celu realizację jej celu gospodarczego, w tym zarobkowego.

Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a tym samym to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

W niniejszej sytuacji prowadzony przez Wnioskodawcę najem na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowego lokalu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka celu mieszkaniowego ww. umowy najmu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tym samym przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, bowiem usługa najmu nie będzie świadczona na cele mieszkaniowe najemcy.

Konsekwentnie, świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu na rzecz innego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionych informacji Wnioskodawca nie jest zwolniony z obowiązku naliczenia podatku VAT dla ww. umowy najmu prywatnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności obowiązku wystawienia faktury za usługę najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.