Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.106.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Wnioskodawczyni mająca miejsce zamieszkania w Belgii i wykonująca pracę na terytorium tego kraju podlega opodatkowaniu tylko w Belgii, zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko – belgijskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie to nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Podsumowując, stypendium oraz wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni otrzymała od belgijskiej instytucji z tytułu odpowiednio praktyk oraz pracy wykonywanej na terytorium Belgii (w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni) podlegają opodatkowaniu tylko w Belgii. Z tytułu uzyskanych dochodów Wnioskodawczyni nie ma obowiązku rozliczania się w Polsce.
Słowa kluczowe: Belgia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; stypendia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. (data nadania 21 stycznia 2017 r., data wpływu 25 stycznia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 stycznia 2017 r. Nr 1061-IPTPB3.4511.12.2017.1.PW (data nadania 13 stycznia 2017 r., data doręczenia 19 stycznia 2017 r.) oraz uzupełnione pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data nadania 4 kwietnia 2017 r., data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.106.2017.1.JM (data nadania 17 marca 2017 r., data doręczenia 29 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania stypendium i wynagrodzenia z Belgii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania stypendium i wynagrodzenia z Belgii.

Mając wątpliwości co do właściwości złożonego wniosku, pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. Nr 1061-IPTPB3.4511.12.2017.1.PW (data nadania 13 stycznia 2017 r., data doręczenia 19 stycznia 2017 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie miejsca zamieszkania na dzień złożenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. na dzień 9 stycznia 2017 r. oraz skorygowanie odpowiednio treści dotyczącej miejsca zamieszkania przedstawionej w części B.3 lub przedstawioną w części G. wniosku ORD-IN(7).

Pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. (data nadania 21 stycznia 2017 r., data wpływu 25 stycznia 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe wskazując miejsce zamieszkania w Belgii.

W związku z powyższym, pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. Nr 1061-IPTPB3.4511. 12.2017.2.PW Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 170 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z § 3 pkt 1 i § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) przekazał przedmiotowe pismo zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku (obecnie Krajowa Informacja Skarbowa – Delegatura w Płocku).

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, z dniem 1 marca 2017 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Wniosek do Krajowej Informacji Skarbowej – Delegatury w Płocku wpłynął w dniu 6 lutego 2017 r.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z powyższym, pismem z dnia 16 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.106.2017.1.JM (data nadania 17 marca 2017 r., data doręczenia 29 marca 2017 r.) Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do sformułowanych pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data nadania 4 kwietnia 2017 r., data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek, jednakże nie o wszystkie sugestie wskazane w wezwaniu. Wnioskodawczyni nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do sformułowanych pytań Nr 2, 3 i 4.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 3 lutego 2014 r. do 31 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni odbywała praktyki na podstawie których pisała pracę magisterską. Praktyki odbywały się w instytucie naukowym w Belgii. Za okres 6 miesięcy Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie 4122,00 euro. Po zakończeniu praktyk Szef Wnioskodawczyni zatrudnił ją na pracę studencką, w celu skończenia projektu. Za okres od 1 września 2014 r. do 31 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie 2533,43 euro. Przez firmę, która zatrudniła Wnioskodawczynię dochód uznany jest jako stypendium, ponieważ wtedy pracodawca nie ponosi dodatkowych kosztów. Jako, że stypendia w Belgii nie są opodatkowane, nie zostało ono uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. W rozliczeniu podatkowym uwzględniony jest dochód z okresu wrzesień – listopad. Ten dochód zwolniony jest z podatku, gdyż w Belgii dochód wolny od podatku to kwota poniżej 8000 euro. Wnioskodawczyni była w Urzędzie Skarbowym w Belgii w celu wyjaśnienia sytuacji. Osoba z którą rozmawiała powiedziała, że z ich strony wszystko jest w porządku oraz Wnioskodawczyni otrzymała potwierdzenie rozliczenia z 2014 r. Od stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni jest rezydentem Norwegii. Pracuje jako student na studiach doktoranckich w instytucie naukowym w Trondheim.

W uzupełnieniu z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data nadania 4 kwietnia 2017 r., data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) poinformowano, że przedmiot zapytania dotyczy 2014 r. Jako miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawczyni wskazała, że od lutego 2014 r. mieszkała w Belgii, gdzie złożyła kartę podatkową. Jej związek z Polską to najbliższa rodzina – rodzice, brat. W Belgii Wnioskodawczyni mieszkała i pracowała. Do Norwegii przeniosła się w styczniu 2015 r., więc w 2014 r. Wnioskodawczyni nie miała związku z Norwegią. W tamtym okresie Wnioskodawczyni nie dostała dochodów na terenie Polski. Wnioskodawczyni posiada status rezydenta podatkowego Polski, w tamtym okresie również. W okresie 2012 – 2014 Wnioskodawczyni robiła studia magisterskie pomiędzy uczelnią K. a uczelnią w Pradze. Praktyki studenckie Wnioskodawczyni zorganizowała sama, kontaktując się z profesorem w Instytucie w Belgii. Uczelnia w Pradze wyraziła zgodę na praktyki, więc Wnioskodawczyni podpisała umowę o odbycie praktyk. Praktyki nie były objęte programem Unii Europejskiej. Wynagrodzenie stanowiło wynagrodzenie za pracę w ramach praktyk. Wynagrodzenie zostało przyznane na podstawie belgijskich przepisów. Stypendium nie zostało zatwierdzone przez właściwego ministra w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni może ubiegać się o zwolnienie z płacenia podatku w Polsce, z racji tego, że przebywała poza granicami Polski dłużej niż 183 dni?
2.  Czy stypendium, które Wnioskodawczyni otrzymała w celu uzyskania stopnia naukowego (inż. mgr) może zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Wnioskodawczyni może zastosować diety?
4.  Czy Wnioskodawczyni może zastosować ulgę abolicyjną na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie Nr 1. W zakresie pytań Nr 2, 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, większą część roku, tj. powyżej 183 dni (od lutego 2014 r.) Wnioskodawczyni przebywała na terenie Belgii, gdzie dostała stypendium, które zostało wydane na terenie Belgii. Na tej podstawie Wnioskodawczyni uważa, że może ubiegać się o zwolnienie z płacenia podatku na terenie Polski. W związku z faktem, że Wnioskodawczyni nie otrzymała dochodu na terenie Polski, uważa, że nie ma obowiązku rozliczania się w Polsce, a jedynie w Belgii, co uczyniła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak z powyższego przepisu wynika, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3 ww. Konwencji).

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Belgią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Z informacji przedstawionych w stanie faktycznym wynika, że w 2014 r. Wnioskodawczyni miała miejsce zamieszkania w Belgii. Mieszkała tam i pracowała. W Belgii przebywała dłużej niż 183 dni w 2014 r. Wnioskodawczyni w 2014 r. nie uzyskała dochodów na terenie Polski. W związku z odbywaniem praktyk studenckich w Belgii Wnioskodawczyni otrzymywała stypendium za okres od 3 lutego 2014 r. do 31 lipca 2014 r. oraz wynagrodzenie za pracę studencką za okres od 1 września 2014 r. do 31 listopada 2014 r.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegała opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z uwzględnieniem polsko – belgijskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ww. Konwencji postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego określonymi w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą stałej placówki tam położonej i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub 14.

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym Umawiającym się Państwie, pochodzące z drugiego Umawiającego się Państwa, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji, mogą być również opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli te części dochodu nie są opodatkowane w pierwszym Państwie (art. 21 ust. 3 ww. Konwencji).

W związku z powyższym, stypendium uzyskane w 2014 r. przez Wnioskodawczynię jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Belgii jest opodatkowane tylko Belgii. Wnioskodawczyni nie ma obowiązku rozliczania się z tego dochodu w Polsce.

Odnosząc się natomiast do wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pracy studenckiej należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 tej Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na terenie Belgii podlega opodatkowaniu tylko w Belgii, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Polsce jak i w państwie zamieszkania, czyli w Belgii.

Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Belgii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach/ Konwencjach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że Wnioskodawczyni mająca miejsce zamieszkania w Belgii i wykonująca pracę na terytorium tego kraju podlega opodatkowaniu tylko w Belgii, zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko – belgijskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie to nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, stypendium oraz wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni otrzymała od belgijskiej instytucji z tytułu odpowiednio praktyk oraz pracy wykonywanej na terytorium Belgii (w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni) podlegają opodatkowaniu tylko w Belgii. Z tytułu uzyskanych dochodów Wnioskodawczyni nie ma obowiązku rozliczania się w Polsce.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.