Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-888/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-31
Teza: Pobór zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów.
Słowa kluczowe: certyfikacja; nierezydent; obowiązek-obowiązek płatnika; Ukraina; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej poboru zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów w kolejnych latach, **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) zatrudnia wykonawców dzieł na podstawie umów o dzieło. Wykonawcami są obywatele Ukrainy, którzy przebywają na terytorium Polski niejednokrotnie dłużej niż 183 dni. Żaden z nich nie dostarczył certyfikatu rezydencji podatkowej.

I tak, do momentu przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce przez obywatela Ukrainy, Spółka jako płatnik pobiera od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umowy o dzieło podatek ryczałtowy w wysokości 20%, bez pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodu.

Następnie po zakończeniu roku sporządzana jest informacja IFT-1R oraz PIT-8AR. Obywatel Ukrainy nie ma obowiązku rozliczania się już z tak uzyskanego dochodu.

Natomiast w momencie, gdy w danym roku obywatel Ukrainy przekroczy 183 dni pobytu w Polsce, wtedy od miesiąca, w którym przekroczył ½ roku, traktowany jest podatkowo jak Polak (rezydent). Od momentu przekroczenia, Spółka pobiera od jego dochodu 18% zaliczki na podatek dochodowy, wcześniej pomniejszając podstawę opodatkowania o 20% kosztów uzyskania przychodu. Następnie po zakończeniu roku podatkowego Spółka wystawia obywatelowi Ukrainy PIT-11, sporządza PIT-4R. Ma on też obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego PIT-36.

Zdarza się, że dla jednego obywatela w danym roku podatkowym sporządzane są dwie informacje, tj. jego przychody za ½ roku wykazywane są w informacji PIT-8AR oraz za ½ roku w informacji PIT-4R. Sytuacja w następnym roku, czyli po tym, w którym obywatel Ukrainy przekroczył 183 dni pobytu wygląda tak, że jest on dalej traktowany jak rezydent, czyli Spółka pobiera 18% zaliczki na podatek po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu – ale tylko wtedy, gdy obywatel Ukrainy zadeklaruje, że będzie przebywał w danym roku na terytorium Polski powyżej 183 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo naliczając i odprowadzając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób przedstawiony powyżej oraz czy we właściwy sposób traktuje obywateli Ukrainy w następnym roku po przekroczeniu pobytu w Polsce powyżej 183 dni w roku poprzednim – jak rezydentów od pierwszego dnia roku podatkowego?

Zdaniem Spółki, postępuje prawidłowo pobierając od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umowy o dzieło podatek ryczałtowy w wysokości 20%, bez pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodu – do czasu przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce przez obywatela Ukrainy. Natomiast po przekroczeniu przez obywatela Ukrainy 183 dni pobytu w Polsce, Spółka traktuje go dla celów podatkowych jak Polaka – rezydenta, czyli pobiera od jego dochodu 18% zaliczki na podatek dochodowy, wcześniej pomniejszając podstawę opodatkowania o 20% kosztów uzyskania przychodu.

Spółka uważa również, że postępuje prawidłowo w następnym roku, czyli po tym, w którym obywatel Ukrainy przekroczył 183 dni pobytu, traktując go dalej jak rezydenta, czyli pobiera 18% zaliczki na podatek po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej poboru zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów w kolejnych latach, jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 ze zm.) dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. konwencji określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje natomiast art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że od przychodów wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy, zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20% przychodu powinno być uzależnione od oceny czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub też przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy, brak podstaw do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy.

W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych. Zasada ta będzie więc miała zastosowanie już od pierwszej wypłaty w sytuacji gdy podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Gdy natomiast podatnik nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych lecz przebywa w Polsce przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym, wówczas zasada ta będzie miała zastosowanie „wstecz”, tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski, w danym roku podatkowym.

Jednakże od całości ww. dochodów podatek na zasadach ogólnych będzie zobowiązany zapłacić podatnik, wypełniając roczne zeznanie podatkowe, w którym kwotę podatku pobranego przez płatnika wykaże jako zaliczkę na podatek.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Spółka wypłaca wynagrodzenia osobom zatrudnionym na umowę o dzieło - obywatelom Ukrainy, którzy jednakże nie udokumentują swojej rezydencji certyfikatem rezydencji a ponadto nie posiadają w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, to powinna od momentu pierwszej wypłaty do momentu przekroczenia okresu 183 dni w roku podatkowym – stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pobrać zryczałtowany 20% podatek dochodowy.

Ponadto wyjaśnić należy, że ustalenia czy podatnik przebywa w Polsce przez okres dłuższy aniżeli 183 dni w roku podatkowym należy dokonywać w każdym kolejnym roku podatkowym. Nieprawidłowym więc jest postępowanie Spółki, polegające na pobieraniu podatku na zasadach ogólnych, w sytuacji gdy podatnik zadeklaruje, że będzie przebywał w danym roku na terytorium Polski powyżej 183 dni. W przypadku nierezydentów Spółka powinna bowiem w każdym kolejnym roku podatkowym, od momentu pierwszej wypłaty do momentu przekroczenia okresu 183 dni w roku podatkowym pobrać zryczałtowany 20% podatek dochodowy o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, a dopiero w odniesieniu do kolejnych wypłat (po przekroczeniu 183 dni) dokonywanych w tym roku podatkowym stosować art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych od momentu pierwszej wypłaty Spółka powinna natomiast pobrać jedynie w przypadku gdy wypłat dokonuje na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło – rezydentów podatkowych Polski.

W kontekście powyższego należy wskazać, że dla zastosowania przez płatnika właściwych zasad opodatkowania wypłacanych wynagrodzeń oraz obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia odpowiednio zryczałtowanego podatku dochodowego lub zaliczki na podatek dochodowy zasadnicze znaczenie ma uzyskanie przez płatnika od osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło informacji, w którym państwie mają rezydencję podatkową, a nie uzyskanie oświadczenia o zamiarze pobytu w Polsce powyżej lub poniżej 183 dni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.