Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-145/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Czy całkowite zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy również czynności prawnych – darowizny i ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania – między ojczymem a pasierbem, w sytuacji, gdy pasierb nie został przysposobiony przez ojczyma?
Słowa kluczowe: darowizna; darowizna-darowizna z poleceniem; lokal-lokal mieszkalny; podatek-podatek od spadków i darowizn; służebność-służebność mieszkaniowa; służebność-służebność osobista; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu – 14 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 i 19 listopada 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego.

Wniosek uzupełniono w dniach 7 i 19 listopada 2012 r.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Matka wspólnie z ojczymem zamierzają darować Panu lokal mieszkalny z jednoczesnym ustanowieniem na ich rzecz nieodpłatnej służebności mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy całkowite zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy również czynności prawnych – darowizny i ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania – między ojczymem a pasierbem, w sytuacji, gdy pasierb nie został przysposobiony przez ojczyma?

Pana zdaniem, zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych między innymi przez pasierba. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 powołanej ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega między innymi nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności.

W związku z powyższym – w Pana opinii – ustawodawca nie określił w ustawie o podatku od spadków i darowizn konieczności przysposobienia pasierba, tym samym takie nabycie podlegać będzie zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn zgodnie z dyspozycja art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny i polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „darowizna”, „polecenie darczyńcy”, jak również „służebności”, a zatem przy ich interpretacji należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy darowizny, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści art. 889 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak również prawa majątkowe.

Z kolei polecenie może stanowić część umowy darowizny, bowiem zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

W orzecznictwie przyjmuje się, że nałożenie na obdarowanego polecenia, także majątkowego, nie prowadzi do powstania stosunku zobowiązaniowego analogicznego jak wynikający z innych zdarzeń prawnych, z którymi ustawa łączy taki skutek (zawarcie umowy, wyrządzenie szkody, zapis testamentowy). Osoba, która odnosi z polecenia korzyść, nie jest wierzycielem, lecz beneficjariuszem. Taki wniosek wywodzi się z charakteru prawnego polecenia, którego nałożenie na określoną osobę (obdarowanego) prowadzi do powstania zobowiązania naturalnego (niezupełnego). Takie stosunki zobowiązaniowe charakteryzują się niemożliwością dochodzenia od dłużnika należnego świadczenia na drodze sądowej. „Niezupełność” zobowiązania wyraża się w odjęciu uprawnionemu możliwości skorzystania z przymusu państwowego w celu uzyskania należnego świadczenia, jednak spełnienie świadczenia przez zobowiązanego nie jest świadczeniem nienależnym – vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2002 r. sygn. akt III CZP 19/02 (LEX nr 74583).

Istota polecenia polega zatem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem).

Natomiast treść służebności osobistej, jako prawa rzeczowego ograniczonego, określa przepis art. 296 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej, zaś zakres służebności osobistej i sposób jej wykonywania oznacza się, w braku innych danych, według osobistych potrzeb uprawnionego z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i zwyczajów miejscowych (art. 298).

Stosownie do art. 300 ww. ustawy służebności osobiste są niezbywalne. Nie można również przenieść uprawnienia do ich wykonywania.

Jak stanowi art. 301 § 1 ww. ustawy mający służebność mieszkania może przyjąć na mieszkanie małżonka i dzieci małoletnie. Inne osoby może przyjąć tylko wtedy, gdy są przez niego utrzymywane albo potrzebne przy prowadzeniu gospodarstwa domowego. Dzieci przyjęte jako małoletnie mogą pozostać w mieszkaniu także po uzyskaniu pełnoletności. Można się umówić, że po śmierci uprawnionego służebność mieszkania przysługiwać będzie jego dzieciom, rodzicom i małżonkowi (art. 301 § 2).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że matka wspólnie z ojczymem zamierzają darować Panu lokal mieszkalny z jednoczesnym ustanowieniem na ich rzecz nieodpłatnej służebności mieszkania.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że darowizna w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przedmiotem której będzie lokal mieszkalny, jak też ustanowienie nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania, podlega, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu tym podatkiem, przy tym – co istotne dla analizowanego zdarzenia przyszłego – stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Skoro zatem służebność osobista mieszkania ustanowiona będzie na rzecz Pana matki i ojczyma, to po Jego stronie nie powstanie obowiązek podatkowy. W konsekwencji zdarzenie to nie będzie skutkowało również obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Natomiast w kwestii darowizny wskazać należy, że na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2).

W przypadku zaś niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3).

Stosownie natomiast do ust. 4 ww. przepisu obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że pasierbami są dzieci małżonka niebędący zarazem dziećmi drugiego ze współmałżonków. Pomiędzy tymi osobami (ojczym/macocha, pasierb) z chwilą zawarcia małżeństwa z rodzicem pasierba powstaje stosunek powinowactwa, o którym mowa w art. 618 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Jednakże, co istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia, ustawodawca, ustalając zakres podmiotowy zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ograniczył się jedynie do wskazania, że przy spełnieniu pozostałych warunków (wśród których brak jest warunku przysposobienia pasierba przez ojczyma/macochę) prawo do ww. preferencji podatkowej może uzyskać również pasierb jako nabywca własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze m.in. darowizny.

Zatem, planowana umowa darowizny lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału należącego do ojczyma objęta zostanie – przy spełnieniu warunków określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast w przypadku ustanowienia służebności osobistej mieszkania na rzecz ojczyma po Pana stronie nie powstanie obowiązek podatkowy. W konsekwencji zdarzenie to nie będzie skutkowało dla Pana również obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.