Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.503.2019.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: Brak powstania zagranicznego zakładu na terytorium Polski oraz brak opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków
Słowa kluczowe: konsolidacja; spółki-przejęcie spółki; zakład-zakład zagraniczny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data nadania 26 listopada 2019 r., data wpływu 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania zagranicznego zakładu oraz braku opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania zagranicznego zakładu oraz braku opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową utworzoną na podstawie prawa cypryjskiego, podlegającą na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby, zarządu ani rzeczywistego ośrodka zarządzania i nie będzie ich posiadać do Dnia Połączenia (definicja wskazana poniżej).

Pełne dane Wnioskodawcy, w związku z wymogami z art. 14 § 3a Ordynacji Podatkowej: (…)

Państwo, w którym wystąpią skutki transgraniczne, w związku z wymogami z art. 14 § 3a Ordynacji Podatkowej: Cypr.

Wnioskodawca jest holdingiem posiadającym udziały w spółkach działających w wielu krajach, w tym na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada m.in. 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej na podstawie prawa polskiego, podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nienotowanej na giełdzie papierów wartościowych (dalej: „Spółka Przejmowana”). Poza udziałami spółek kapitałowych, w tym Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nie posiada na terytorium Polski innych składników majątkowych, w tym nieruchomości, biura, pracowników, umów ze współpracownikami, umów handlowych, innych składników materialnych lub niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej, pełnomocników do zawierania umów i nie będzie ich posiadać do Dnia Połączenia (definicja wskazana poniżej).

Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym, nienotowanej na giełdzie papierów wartościowych (dalej: „Spółka B”). Działalność holdingowa jest podstawową działalnością Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji Spółka Przejmowana osiąga przede wszystkim dochody z zysków kapitałowych, głównie dywidend, oraz w mniejszym stopniu z umów licencyjnych (na zasadzie sublicencji). Celem sfinansowania swojej działalności w zakresie zysków kapitałowych, Spółka Przejmowana zaciągnęła długoterminowy kredyt oraz pożyczkę (dalej: „Długi finansowe”). Spółka Przejmowana spłaca Długi finansowe – kwotę główną i odsetki.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka Przejmowana prowadzi dodatkowo działalność operacyjną w zakresie handlu, z której osiąga dochody z innych niż zyski kapitałowe źródeł przychodu. Jednakże, podjęto decyzję o zaprzestaniu tej działalności z uwagi na niezadowalające wyniki. Wszystkie umowy w tym zakresie, w tym umowy o pracę, zostaną rozwiązane, natomiast aktywa rzeczowe przypisane tej linii działalności zostaną sprzedane. Zaprzestanie działalności operacyjnej nastąpi przed zajściem zdarzeń, o których mowa poniżej.

Planowane jest połączenie (transgraniczne) Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej (dalej łącznie określane jako „Spółki”). Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. – dalej: „ksh”) oraz działu 113 Cypryjskiego Prawa Spółek (The Companies Law z 1968 r., ISN: CYP-1968-L-86641 ze zm.) (dalej: „Połączenie”), tj. w trybie uproszczonym, przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (aktywów i pasywów oraz praw i obowiązków) na Wnioskodawcę (łączenie przez przejęcie), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (w wyniku Połączenia, Spółka Przejmowana zostanie przejęta przez swojego jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcę, stąd Połączenie nie będzie skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy).

Połączenie nastąpi z dniem rejestracji Połączenia w cypryjskim rejestrze właściwym dla Wnioskodawcy (wpis konstytutywny). W wyniku rejestracji Połączenia nastąpi wykreślenie Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Spółka Przejmująca zachowa natomiast swoją obecną formę prawną, nazwę (firmę), przedmiot działalności gospodarczej i siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa cypryjskiego. Planuje się, że Połączenie nastąpi w 2020 r. (dalej: „Dzień Połączenia”).

Gospodarczym celem planowanego Połączenia jest uproszczenie struktury biznesowej Spółek, konsolidacja prowadzonej działalności gospodarczej rozproszonej pomiędzy dwa podmioty prawne (zasadniczo obie spółki prowadzą głównie działalność holdingową). W wyniku połączenia nastąpi redukcja dublujących się kosztów finansowych i administracyjnych. Połączenie powinno w szczególności doprowadzić do poprawy płynności finansowej, zmniejszenia kosztów usług prawnych, księgowych oraz kosztów zarządzania, jak i osiągnięcia efektu synergii.

Z uwagi na zakończenie działalności operacyjnej, w Dniu Połączenia głównym aktywem Spółki Przejmowanej będą udziały w Spółce B oraz, w mniejszym stopniu, prawa z umów licencyjnych, a głównym pasywem – zobowiązania z tytułu Długów finansowych. Ponadto, na Dzień Połączenia w aktywach i pasywach Spółki Przejmowanej mogą się jeszcze znajdować mniejsze typowe pozycje (składniki majątkowe) związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki holdingowej, np. środki pieniężne, zobowiązanie o zapłatę wynagrodzenia za usługi księgowe, itp.

Wskazane wyżej składniki majątkowe (w tym zobowiązania z tytułu Długów finansowych) zostaną w wyniku Połączenia przejęte przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie uzyskiwał dywidendy i inne przychody (dochody) z udziału w zyskach Spółki B. Planuje również rozwiązać umowy licencyjne, gdyż nie są one przedmiotem jego działalności oraz będzie spłacać Długi finansowe – kwotę główną i odsetki.

Na Dzień Połączenia, Spółka Przejmowana nie będzie posiadać na terytorium Polski nieruchomości, biura (będzie posiadać jedynie adres siedziby), pracowników, umów ze współpracownikami, umów handlowych, innych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej oraz pełnomocników do zawierania umów. Zatem, po Połączeniu Wnioskodawca również nie będzie posiadać na terytorium Polski nieruchomości, biura, pracowników, umów ze współpracownikami, umów handlowych ani innych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej ani pełnomocników do zawierania umów. Umowa najmu dotycząca siedziby Spółki Przejmowanej zostanie rozwiązana na Dzień Połączenia. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie posiadał adresu oraz siedziby na terytorium Polski. Po Połączeniu Wnioskodawca będzie stroną umowy o świadczenie usług księgowych, zawartej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ale wyłącznie w celu wypełnienia obowiązków informacyjnych i deklaracyjnych Spółki Przejmowanej, wymaganych przez polskie przepisy prawa, w związku z planowym Połączeniem.

Działalność holdingowa prowadzona przed Połączeniem przez Spółkę Przejmowaną na terytorium Polski, będzie po Połączeniu prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru. Po Dniu Połączenia, Wnioskodawca dalej będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu ani rzeczywistego ośrodka zarządzania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w tym w związku z Połączeniem, Spółka Przejmująca nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 24f ust. 2 updop?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w tym w związku z Połączeniem, Spółka Przejmująca nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop.

W świetle art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei ust. 3 pkt 1 tego przepisu wskazuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. „Zagraniczny zakład” zaś, w świetle art. 4a pkt 11 updop, oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja „zakładu” na gruncie art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., poz. 523 ze zm. – dalej: „PL-CY UPO”) odpowiada zasadniczo definicji wskazanej w art. 4a pkt 11 updop. „Zakład” zdefiniowany został jako „stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. W świetle art. 5 ust. 2 PL-CY UPO przez „zakład” należy rozumieć w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z kolei w świetle art. 5 ust. 5 PL-CY UPO, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które – gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki – nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu. Również w tym zakresie postanowienia PL-CY UPO są więc analogiczne do art. 4a pkt 11 updop.

Żaden z powyższych przypadków ani też analogiczny do nich, nie będzie właściwy dla Spółki Przejmującej do Dnia Połączenia, ponieważ, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, poza udziałami polskich spółek, w tym Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nie posiada na terytorium Polski innych składników majątkowych, w tym nieruchomości, biura, pracowników, umów ze współpracownikami, umów handlowych, innych składników majątkowych, materialnych lub niematerialnych, związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej ani pełnomocników do zawierania umów i nie będzie ich posiadać do Dnia Połączenia.

Z kolei po Dniu Połączenia, Spółka Przejmująca będzie posiadać (jako składniki majątku przejęte od Spółki Przejmowanej) zasadniczo udziały Spółki B (oraz pozostałych spółek, które posiadała przed Połączeniem), prawa z umów licencyjnych (które jednak zostaną po Połączeniu rozwiązane) oraz zobowiązania z tytułu Długów finansowych. Oprócz tego, na Dzień Połączenia w aktywach i pasywach Spółki Przejmowanej mogą się jeszcze znajdować mniejsze typowe pozycje (składniki majątkowe) związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki holdingowej, np. środki pieniężne, zobowiązanie o zapłatę wynagrodzenia za usługi księgowe itp. i te aktywa/pasywa przejdą na Spółkę Przejmującą.

Jednakże, na Dzień Połączenia Spółka Przejmowana nie będzie posiadać na terytorium Polski nieruchomości, biura (będzie posiadać jedynie adres siedziby – umowa najmu zostanie jednak rozwiązana ze skutkiem na Dzień Połączenia), pracowników, umów ze współpracownikami, umów handlowych, innych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej, pełnomocników do zawierania umów. Zatem, po Połączeniu Spółka Przejmująca również nie będzie posiadać na terytorium Polski nieruchomości, biura, pracowników, umów ze współpracownikami, umów handlowych, innych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej, pełnomocników do zawierania umów. Umowa najmu dotycząca siedziby Spółki Przejmowanej zostanie rozwiązana na Dzień Połączenia i Spółka Przejmowana nie będzie posiadała adresu/siedziby na terytorium Polski. Działalność holdingowa prowadzona przed Połączeniem przez Spółkę Przejmowaną z terytorium Polski, będzie po Połączeniu prowadzona przez Spółkę Przejmującą z terytorium Cypru (z wyjątkiem licencji, w zakresie których umowy zostaną rozwiązane). Po Połączeniu Wnioskodawca będzie stroną umowy o świadczenie usług księgowych, zawartej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ale wyłącznie w celu wypełnienia obowiązków informacyjnych i deklaracyjnych Spółki Przejmowanej, wymaganych przez polskie przepisy prawa, w związku z planowym Połączeniem.

Zatem, żaden z aspektów wskazanych w art. 4a pkt 11 updop oraz art. 5 ust. 2 i 5 PL-CY UPO nie będzie właściwy dla Spółki Przejmującej również po Dniu Połączenia.

Należy wskazać w szczególności, że posiadanie przez podatnika o ograniczonym obowiązku podatkowym, będącego cypryjskim rezydentem podatkowym (Spółka Przejmująca), udziałów w spółkach kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi (w tym, Spółka Przejmowana, a po Dniu Połączenia – Spółka B), nie stanowi samoistnej przesłanki powstania zagranicznego zakładu w Polsce. Odwrotnością tego przypadku jest posiadanie praw udziałowych w spółce transparentnej podatkowo, które w świetle dominującego stanowiska doktryny podatkowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu (zob. np. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. II FSK 226/13, w którym porównano dwie ww. sytuacje). Również długa i utrwalona linia orzecznicza organów podatkowych wskazuje, że samo posiadanie udziałów, w tym praw do zysku osoby prawnej nie powoduje powstania w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego, jak też zasadniczo nie podlega polskiemu CIT zbycie/przeniesienie takich udziałów (począwszy od Pisma Ministerstwa Finansów z 12 kwietnia 2001 r. sygn. PB4/AK- 8214-1045-277/01).

Należy zaznaczyć, że z opodatkowaniem CIT w Polsce przeniesienia tytułów własności polskiej osoby prawnej updop wiąże jedynie przypadek zbycia w obrocie giełdowym (art. 3 ust. 3 pkt 3 updop) oraz tzw. spółek „nieruchomościowych” (art. 3 ust. 3 pkt 4 updop). Jednakże, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, żaden z tych przypadków nie zachodzi w analizowanej sprawie. Natomiast PL-CY UPO, która ma pierwszeństwo w stosunku do ww. regulacji, nawet w ww. przypadkach nie przyznaje Polsce prawa do opodatkowania, jeżeli sprzedającym udziały jest rezydent podatkowy Cypru – art. 13 ust. 4 PL-CY UPO.

Pomocniczo można posłużyć się w wykładni również art. 5 ust. 6 PL-CY UPO, w świetle którego same powiązania kapitałowe (w analizowanym przypadku – udziały Spółki Przejmowanej lub Spółki B) nie mogą świadczyć o istnieniu stałego zakładu.

Analogicznie do tytułów własności w spółkach kapitałowych, również prawa i obowiązki z umów licencyjnych nie kreują same w sobie zagranicznego zakładu w Polsce, jeżeli ich wykonywanie nie jest połączone z posiadaniem w Polsce składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, takich jak nieruchomości, biura, pracownicy/współpracownicy, pełnomocnicy do zawierania umów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie działalności holdingowej, której element stanowi działalność w zakresie licencji, takich składników majątkowych Spółka Przejmowana nie będzie na Dzień Połączenia posiadała i nie zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą. Ponadto, Spółka Przejmująca po Połączeniu rozwiąże umowy licencyjne.

Zatem, Spółka Przejmująca nie posiada na terytorium Polski substancji wystarczającej, żeby uznać ją za posiadającą zagraniczny zakład w Polsce do Dnia Połączenia w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że również po Dniu Połączenia Spółka Przejmująca nie będzie posiadała na terytorium Polski substancji wystarczającej, żeby uznać ją za posiadającą zagraniczny zakład w Polsce po Dniu Połączenia w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop.

Ad 2) Brak dochodu z niezrealizowanych zysków

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, to w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 24f ust. 2 updop.

1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy rozdziału 5a updop, regulujące opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej (Druk sejmowy Nr 22860, dalej: „Uzasadnienie nowelizacji”), nowelizacja updop wynikała z obowiązku implementowania do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r. – dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Zgodnie z art. 24f ust. 1 updop, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania. Ustęp 2 wskazanego przepisu określa katalog zdarzeń, po zaistnieniu których powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dochodów z niezrealizowanych zysków. Zgodnie z brzmieniem komentowanej regulacji opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Przeniesienie składnika majątku

W Uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że: „(\`(...)\`) Z powyższego wynika, iż opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków zasadniczo dotyczyć ma przypadków transgranicznego przeniesienia składników majątku w ramach tego samego podatnika”.

Również w pkt 10. preambuły Dyrektywy ATAD wskazano, że „Podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej. Konieczne jest zatem określenie, w jakich przypadkach podatnicy podlegają przepisom dotyczącym takiego opodatkowania, a przenoszone przez nich aktywa są opodatkowywane z tytułu uzyskanych, ale jeszcze niezrealizowanych zysków kapitałowych. Pomocne jest także sprecyzowanie, że przeniesienie aktywów, w tym gotówki, pomiędzy jednostką dominującą a jednostkami zależnymi wykracza poza zakres przewidywanej zasady dotyczącej opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym transgranicznie przeniesienie składników majątku nie odbywa się „w ramach tego samego podatnika”, lecz pomiędzy dwiema spółkami kapitałowymi posiadającymi odrębną osobowość prawną (Spółka Przejmująca przejmuje składniki majątku Spółki Przejmowanej, której byt prawny wygasa w związku z Połączeniem). Należy podkreślić, że ogólna sukcesja w zakresie praw i obowiązków podatkowych, do której dojdzie w wyniku Połączenia, nie jest równoznaczna z istnieniem tego samego podatnika. Prawa i obowiązki podatkowe są kontynuowane, ale przez innego podatnika. Mając na uwadze zarówno przytoczone fragmenty uzasadnienia do nowelizacji updop, jak i treść art. 24f ust. 2 pkt 1 updop, który literalnie stanowi, że przenoszony składnik majątku musi pozostać własnością tego samego podmiotu, należy stwierdzić, że planowane Połączenie nie mieści się w katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dochodów z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 updop.

Art. 24f ust. 3 updop uszczegóławia co należy rozumieć pod pojęciem (zdarzeniem) dotyczącym przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 updop. I tak, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Przeniesienie składnika majątku do zagranicznego zakładu przez polskiego podatnika (art. 24f ust. 3 pkt 1 updop)

Analizując treść przesłanki określonej w art. 24f ust. 3 pkt 1, należy wskazać, że w wyniku Połączenia Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym utraci byt prawny. W wyniku sukcesji prawnej i podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka Przejmowana, która w wyniku Połączenia przestanie istnieć, przeniesie swój majątek do kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.

Spółka Przejmująca nie spełnia z kolei warunku uznania jej za podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym, o którym mowa w tym przepisie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno do Dnia, jak i po Dniu Połączenia Spółka Przejmująca nie będzie posiadała w Polsce siedziby, zarządu ani rzeczywistego ośrodka zarządzania.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 31 lipca 2019 r., znak sprawy 0114-KDIP2-2.4010.269.2019.2.SJ: „(\`(...)\`) Pierwsza ze wskazanych w art. 24f ust. 3 UPDOP sytuacji dotyczy przeniesienia składnika majątku przez podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym. (\`(...)\`)”.

Zatem, przesłanka, o której mowa w art. 24f ust. 3 pkt 1 updop nie będzie w analizowanym przypadku spełniona.

Przeniesienie składnika majątku z polskiego zakładu zagranicznego podatnika (art, 24f ust. 3 pkt 2 updop)

Drugi przypadek przeniesienia składnika majątku, określony w art. 24f ust. 3 pkt 2 updop, dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Spółka Przejmująca nie będzie posiadała do Dnia Połączenia ani po Dniu Połączenia zagranicznego zakładu w Polsce.

Jeżeli zatem odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, to przesłanka, o której mowa w art. 24f ust. 3 pkt 2 updop nie będzie spełniona, ponieważ nie istniał i nie będzie istniał polski zakład zagranicznego podatnika (Spółki Przejmującej), o którym mowa w tym przepisie.

Natomiast rozpatrywanie ww. przesłanki w odniesieniu do Spółki Przejmowanej jest bezprzedmiotowe, ponieważ posiada ona w Polsce nieograniczony, a nie ograniczony obowiązek podatkowy.

Przeniesienie działalności z polskiego zakładu zagranicznego podatnika (art, 24f ust. 3 pkt 3 updop) Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2 updop, art. 24f ust. 3 pkt 3 updop dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłanki polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Spółka Przejmująca nie będzie posiadała do Dnia Połączenia ani po Dniu Połączenia zagranicznego zakładu w Polsce.

Jeżeli zatem odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, to przesłanka ta nie może być spełniona w analizowanej sytuacji, ponieważ Spółka Przejmująca nie posiada i nie będzie posiadać do Dnia ani po Dniu Połączenia stałego zakładu w Polsce. W odniesieniu zaś do Spółki Przejmowanej przesłanka ta nie może być rozpatrywana, ponieważ posiada ona w Polsce nieograniczony, a nie ograniczony obowiązek podatkowy, a ponadto traci swój byt prawny w wyniku Połączenia. Argumentacja w ww. zakresie jest analogiczna do argumentacji wskazanej w pkt 2 powyżej (przesłanka z art. 24f ust. 3 pkt 2 updop).

Podsumowując, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 24f ust. 3 pkt 1, 2 i 3 updop.

Należy zaznaczyć, że wprawdzie art. 24f ust. 3 updop ma charakter otwarty (użycie słowa „w szczególności”), ale żeby miał on zastosowanie, to muszą być spełnione albo przesłanki wyraźnie w nim wskazane albo analogiczne do nich. W analizowanej sytuacji nie zachodzi jednak żaden przypadek analogiczny do tych wprost wymienionych w art. 24f ust. 3 updop.

Wnioskodawca podkreśla również, w ślad za argumentami wskazanymi na wstępie uzasadnienia do pytania nr 2, że art. 24 ust. 2 pkt 1 updop może mieć zastosowanie jedynie, i dotyczy to wszystkich przypadków objętych tym przepisem, jeżeli przeniesienie własności następuje w ramach tego samego podatnika. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym transgranicznie przeniesienie składników majątku nie odbywa się „w ramach tego samego podatnika”, lecz pomiędzy dwiema spółkami kapitałowymi posiadającymi odrębną osobowość prawną (Spółka Przejmująca przejmuje składniki majątku Spółki Przejmowanej, której byt prawny wygasa w związku z Połączeniem). Należy podkreślić, że ogólna sukcesja w zakresie praw i obowiązków podatkowych, do której dojdzie w wyniku Połączenia, nie jest równoznaczna z istnieniem tego samego podatnika. Prawa i obowiązki podatkowe są kontynuowane, ale przez innego podatnika.

Mając na względzie powyższe, opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków w oparciu o art. 24f ust. 2 pkt 1 updop nie będzie miało w analizowanej sytuacji miejsca.

1.  Zmiana rezydencji podatkowej

Jak stanowi art. 24f ust. 2 pkt 2 updop, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega również zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Ustawodawca nie definiuje jednoznacznie co należy rozumieć pod pojęciem „zmiany rezydencji podatkowej”. Przyjąć jednak należy, że art. 24f ust. 2 pkt 2 updop odnosi się do sytuacji, w której podatnik dokonuje zmiany swojej siedziby lub miejsca zarządu zachowując jednocześnie swoją podmiotowość prawną oraz podatkową, na podstawie przepisów prawa międzynarodowego.

Powyższą wykładnię potwierdza definicja „przeniesienia rezydencji podatkowej” zawarta w art. 2 pkt 7 Dyrektywy ATAD, zgodnie z którą przeniesienie rezydencji podatkowej oznacza „operację, w wyniku której podatnik przestaje być rezydentem do celów podatkowych w jednym państwie członkowskim i uzyskuje rezydencję podatkową w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej, ponieważ Spółka Przejmowana w Dniu Połączenia przestanie istnieć (utraci byt prawny). Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że Spółka Przejmująca stanie się sukcesorem praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, bowiem Spółka Przejmująca jest odrębnym podmiotem i odrębnym podatnikiem, który nie posiada nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Przesłanka ta nie może być również spełniona w odniesieniu do samej Spółki Przejmującej, ponieważ, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do Dnia, jak i po Dniu Połączenia nie będzie ona posiadała na terytorium Polski siedziby, zarządu ani ośrodka rzeczywistego zarządzania, a więc nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zatem, opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków w oparciu o art. 24f ust. 2 pkt 2 updop nie będzie miało w analizowanej sytuacji miejsca.

W świetle wszystkich powołanych powyżej argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, to planowana transakcja Połączenia nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 24f ust. 2 updop, ponieważ nie zajdą żadne z okoliczności wskazanych w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie braku powstania zagranicznego zakładu oraz braku opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków – za prawidłowe.

W świetle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei ust. 3 pkt 1 tego przepisu wskazuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. „Zagraniczny zakład” zaś, w świetle art. 4a pkt 11 updop, oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja „zakładu” na gruncie art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., poz. 523 ze zm. – dalej: „PL-CY UPO”) odpowiada co do zasady definicji wskazanej w art. 4a pkt 11 updop. „Zakład” zdefiniowany został jako „stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. W świetle art. 5 ust. 2 PL-CY UPO przez „zakład” należy rozumieć w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W świetle art. 5 ust. 5 PL-CY UPO, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które – gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki – nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu. Również w tym zakresie postanowienia PL-CY UPO są więc analogiczne do art. 4a pkt 11 updop.

Wnioskodawca w przestawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że nie posiada On na terytorium Polski innych składników majątkowych, w tym nieruchomości, biura, pracowników, umów ze współpracownikami, umów handlowych, innych składników majątkowych, materialnych lub niematerialnych, związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej ani pełnomocników do zawierania umów i nie będzie ich posiadać do dnia połączenia ze Spółką Przejmowaną.

Natomiast po dniu połączenia ze Spółką Przejmowaną Wnioskodawca będzie posiadać co do zasady udziały Spółki B oraz pozostałych spółek, które posiadał przed połączeniem, prawa z umów licencyjnych, które zostaną po połączeniu rozwiązane oraz zobowiązania z tytułu długów finansowych. W aktywach i pasywach Spółki Przejmowanej, mogą znajdować się mniejsze pozycje związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki: np. środki pieniężne, zobowiązania o zapłatę wynagrodzenia za usługi księgowe itp. Te aktywa oraz pasywa przejdą na Wnioskodawcę.

Na dzień połączenia Spółka Przejmowana nie będzie posiadać na terytorium Polski nieruchomości, biura, pracowników, umów ze współpracownikami, umów handlowych, innych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej, pełnomocników do zawierania umów. Oznacza to, że po przejęciu przez Wnioskodawcę Spółki Przejmowanej, nie będzie On posiadał na terytorium Polski nieruchomości, biura, pracowników, umów ze współpracownikami, umów handlowych, innych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej, pełnomocników do zawierania umów.

Żaden z aspektów wskazanych w art. 4a pkt 11 updop oraz art. 5 ust. 2 i 5 PL-CY UPO nie będzie właściwy dla Wnioskodawcy również po Dniu Połączenia.

Można w tym miejscu przywołać również art. 5 ust. 6 PL-CY UPO, w świetle którego same powiązania kapitałowe (w tym przypadku – udziały Spółki Przejmowanej lub Spółki B) nie mogą świadczyć o istnieniu stałego zakładu.

Należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zagranicznego zakładu ani do dnia połączenia, ani po dniu połączenia się ze Spółką Przejmowaną wobec czego należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – za prawidłowe.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l updop uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Celem wprowadzenia ww. przepisów było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia składników majątku, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l Ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Na podstawie art. 24f ust. 1 updop podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24f ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Stosownie do treści art. 24f ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Spółka Przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, wobec czego nie można stwierdzić, że przeniesie ona swój majątek do kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie spełnia warunku uznania go za podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym, o którym mowa w powyższym przepisie. Wnioskodawca nie będzie posiadał do Dnia Połączenia ani po Dniu Połączenia zagranicznego zakładu w Polsce. Spółka Przejmowana posiadać będzie do dnia połączenia nieograniczony obowiązek podatkowy, ponadto traci byt prawny w wyniku połączenia z Wnioskodawcą. Powyższe oznacza, że przesłanki z art. 24f ust. 3 nie zostaną spełnione w analizowanym przypadku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym transgranicznie przeniesienie składników majątku nie odbywa się „w ramach tego samego podatnika”, lecz pomiędzy dwiema spółkami kapitałowymi posiadającymi odrębną osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24f ust. 2 pkt 2 updop, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega również zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Na podstawie art. 2 pkt 7 Dyrektywy ATAD należy wskazać, że „przeniesienie rezydencji podatkowej”, to „operacja”, w wyniku której podatnik przestaje być rezydentem do celów podatkowych w jednym państwie członkowskim i uzyskuje rezydencję podatkową w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej, ponieważ Spółka Przejmowana w dniu połączenia utraci byt prawny. Natomiast Wnioskodawca do dnia połączenia, jak również po dniu połączenia ze Spółką Przejmowaną nie będzie posiadał na terytorium Polski siedziby, zarządu ani ośrodka rzeczywistego zarządzania, w więc nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 24f ust. 2 updop, gdyż nie zostanie spełniony żaden z czynników wymienionych w tym przepisie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.