Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-948/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: 1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Zakład na terytorium Łotwy? 2. Czy nierozliczone na Łotwie straty podatkowe zlikwidowanego Zakładu będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany? 3. Czy stratami podatkowymi zlikwidowanego Zakładu, które Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład, skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa łotewskiego? 4. Według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę nierozliczonych na Łotwie strat Zakładu, które będą podlegały odliczeniu przez Wnioskodawcę w Polsce, po zakończeniu prowadzenia działalności przez Zakład?
Słowa kluczowe: likwidacja; strata; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany zagraniczny zakład spółki (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości odliczenia od dochodu ww. strat zagranicznego zakładu w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego zagranicznego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 3) – **jest bezprzedmiotowe,**
*   ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego zagranicznego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 4) – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany zagraniczny zakład spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. S.A. Group (dalej: X., Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest podmiotem, który świadczy kompleksowe usługi ubezpieczeniowe. W związku z rozszerzeniem zasięgu geograficznego prowadzonej działalności, X. podjęła decyzję o ustanowieniu na terytorium Łotwy oddziału zagranicznego, stanowiącego zakład zagraniczny Spółki (dalej: Zakład) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t., Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: ustawa o CIT) oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 53, poz. 285, dalej: UPO).

Spółka, prowadząc działalność za pośrednictwem Zakładu, generowała straty podatkowe, obliczone zgodnie z przepisami łotewskiego prawa podatkowego. Straty z lat ubiegłych nie zostały do tej pory w całości rozliczone przez Zakład. W ramach działalności Spółki prowadzonej w Polsce, X. generuje zasadniczo dochód do opodatkowania CIT. Niemniej jednak, do tej pory strata podatkowa wygenerowana na działalności wykonywanej za pośrednictwem Zakładu nie była przez Spółkę odliczana dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W wyniku zmiany strategii biznesowej, Spółka planuje zakończenie działalności Zakładu. Zgodnie z prognozami Spółki, wynik podatkowy osiągnięty na działalności prowadzonej za pośrednictwem Zakładu, do momentu zakończenia jego działalności, może nie pozwolić na rozliczenie przez ten Zakład w całości strat z poprzednich okresów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Zakład na terytorium Łotwy?
2.  Czy nierozliczone na Łotwie straty podatkowe zlikwidowanego Zakładu będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany?
3.  Czy stratami podatkowymi zlikwidowanego Zakładu, które Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład, skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa łotewskiego?
4.  Według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę nierozliczonych na Łotwie strat Zakładu, które będą podlegały odliczeniu przez Wnioskodawcę w Polsce, po zakończeniu prowadzenia działalności przez Zakład?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych Zakładu, którego działalność zostanie zakończona, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Zakład na terytorium Łotwy.
2.  Nierozliczone na Łotwie straty podatkowe Zakładu będą mogły zostać rozliczone przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona.
3.  Stratami podatkowymi zlikwidowanego Zakładu, które Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład, skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa łotewskiego.
4.  Kwotę nierozliczonych na Łotwie strat Zakładu, które będą podlegały odliczeniu przez Spółkę w Polsce należy przeliczyć według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień zakończenia działalności (likwidacji) Zakładu.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników (\`(...)\`), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Art. 7 ust. 1 UPO stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie m. in. poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Łotwie, wówczas Polska zwolni (\`(...)\`) taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się - w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu.

Art. 49 TFUE, konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości, stanowi, iż ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 18 i 63 TFUE definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT oraz UPO, w okresie funkcjonowania Zakładu, przychody i koszty związane z jego działalnością są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie ma możliwości rozliczenia strat podatkowych wykazanych na Łotwie z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie funkcjonowania Zakładu.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia strat podatkowych wykazanych na Łotwie z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji zakończenia działalności Zakładu.

Ograniczenie możliwości rozliczenia w Polsce strat Zakładu po zakończeniu jego działalności prowadziłoby bowiem do różnicowania prawa wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w zależności od miejsca położenia zakładów.

W szczególności, takie ograniczenie powodowałoby, iż prowadzenie działalności poprzez oddział w Polsce, zamiast za pośrednictwem Zakładu, byłoby korzystniejsze dla Spółki ze względów podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia ustawy o CIT oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TFUE, w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni ustawy o CIT oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Zakładu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 49 TFUE zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia, ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności, naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w kluczowym dla sprawy wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414/06).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m. in. w wyrokach: z dnia 13 marca 2007 r. , (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-524/04); z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-196/04) oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. (Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey, sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna.

W konsekwencji, w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej zagranicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

*   zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),
*   zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz
*   przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto, w sprawie Lidl Belgium TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie Marks & Spencer: „środek który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych.” Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą, a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości rozliczenia straty Zakładu na Łotwie, z uwagi na zakończenie jego działalności, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy, bowiem zauważyć, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym straty zostaną rozliczone, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego jak i podwójnego uwzględnienia strat oraz unikania podwójnego opodatkowania. Straty bowiem będą mogły zostać rozliczone tylko raz i tylko według prawa polskiego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż interpretacja art. 49 TFUE konstytuującego zasadę swobody przedsiębiorczości pozwala na przyjęcie, iż na gruncie art. 7 ustawy o CIT, niemożność rozliczenia strat Zakładu na Łotwie pozwala na skompensowanie przedmiotowych strat dochodem Spółki w Polsce, bowiem tylko w ten sposób nie dojdzie do ograniczenia powołanej swobody przedsiębiorczości. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby, zdaniem Wnioskodawcy, do nieproporcjonalnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Co więcej, brak możliwości odliczenia strat, wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem Zakładu, spowodowałby opodatkowanie Spółki w większym zakresie niż wynika to z rzeczywiście osiągniętego przez Spółkę dochodu (tj. globalnego dochodu Spółki z działalności w Polsce i na Łotwie).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ugruntowana w doktrynie oraz orzecznictwie TSUE zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego określa, iż w przypadku kolizji norm prawa krajowego uregulowaniami unijnymi, te ostatnie powinny mieć zastosowanie - z pominięciem przepisów krajowych.

Wskazana zasada ma również zastosowanie w przypadku podatków bezpośrednich, mimo iż podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. Jak wskazano m. in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1593/11): „w dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. „integracji negatywnej” zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS). Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie.”.

Tym samym NSA podkreśla, że odnosząc się do prawa wspólnotowego, należy uwzględnić dorobek interpretacyjny TSUE. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, potwierdzonym m. in. wyrokiem NSA dnia 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 61/09), zapewnienie pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych stanowi obowiązek nie tylko sądów administracyjnych, ale również organów podatkowych. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego. W szczególności, nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych - z uwagi na kontrolę sądową aktów administracyjnych i innych czynności organów administracji - prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych Zakładu, którego działalność zostanie zakończona, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Zakład na terytorium Łotwy.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne, przykładowo:

*   Dyrektor Izb Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie w interpretacji z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-870/10/15-6/S/AS) potwierdził, iż: „(\`(...)\`) Spółka (\`(...)\`) jest uprawniona do rozliczenia w Polsce części straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech w chwili likwidacji tego oddziału. (\`(...)\`) brak możliwości takiego rozliczenia istotnie ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego”.
*   DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 13 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-658/13/BG) potwierdził natomiast, iż: „(\`(...)\`) w przypadku, gdyby Oddział zlokalizowany na terytorium Republiki Czeskiej, wykazujący stratę miał zostać zlikwidowany, nie istniałaby już możliwość rozliczenia przez ów oddział straty z wygenerowanym w przyszłości dochodem z działalności tego oddziału. Ponadto, występowałby brak możliwości uwzględnienia straty podatkowej w chwili likwidacji Oddziału i rozliczenie jej w zeznaniu podatkowym Spółki. (\`(...)\`) W związku z powyższym, Spółka (\`(...)\`) jest uprawniona do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce straty związanej z działalnością Oddziału Spółki w wysokości, w której ta strata nie będzie mogła zostać rozliczona na terytorium Republiki Czeskiej w chwili likwidacji tego zakładu.”.
*   NSA w wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. II FSK 2401/12) stwierdził, iż:„(\`(...)\`) niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.”.
*   NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1593/11) podniósł, iż; „(\`(...)\`) różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim.”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Krakowie w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1745/14) postanowił, iż „(\`(...)\`) biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa UE oraz uwzględniając podstawowe zasady Unii Europejskiej (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Irlandii. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.)”.

Dodatkowo, powyższe znajduje potwierdzenie także m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych:

*   Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG);
*   Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS);
*   Wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1819/10);
*   Wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 929/11);
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 907/14);
*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Kr 592/13);
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1929/11).

Uzasadnienie w przedmiocie pytania 2

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W opinii Wnioskodawcy, za zgodne z zasadami swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji zawartymi w TFUE, należy uznać rozwiązanie pozwalające na rozliczenie skumulowanej straty nierozliczonej przez Zakład na Łotwie w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym dokonane zostanie zakończenie działalności (likwidacja) prowadzonej za pośrednictwem Zakładu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż X. będzie uprawniony do rozliczenia strat Zakładu dopiero po zakończeniu jego działalności. Zatem dopiero w tym okresie dojdzie do „przejęcia” przez Spółkę strat Zakładu, w odniesieniu, do których należy domniemywać, iż w przypadku braku zakończenia działalności Zakładu mogłyby one zostać skompensowane przyszłymi, hipotetycznymi dochodami osiąganymi za pośrednictwem Zakładu na terytorium Łotwy. Należy bowiem zauważyć, że zakończenie działalności Zakładu - nierozerwalnie związane z pozbawieniem możliwości rozliczenia strat na Łotwie - pozwala na „przypisanie” przedmiotowych strat bezpośrednio Spółce, która następnie uzyska prawo do skompensowania ich z dochodami osiąganymi w Polsce.

Dodatkowo, należy wskazać, iż inna interpretacja art. 7 ust. 5 ustawy o CIT prowadziłaby do sytuacji, w której położenie Spółki - jako podatnika funkcjonującego za pośrednictwem Zakładu położonego na Łotwie - na gruncie rozliczeń podatkowych, byłoby mniej korzystne niż innego podmiotu prowadzącego działalność jedynie poprzez zakłady zlokalizowane w Polsce. W konsekwencji byłby to przejaw dyskryminacji, który zakwestionował TSUE – na gruncie wykładni przepisów TFUE - w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414/06).

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nierozliczone na Łotwie straty podatkowe Zakładu w okresie do momentu, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona będą mogły zostać rozliczone przez Spółkę w Polsce, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona.

Powyższe znajduje potwierdzenie także m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych:

*   Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-870/10/15-6/S/AS),
*   Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG);
*   Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS);
*   Wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 929/11);
*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1745/14);
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 907/14);
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1929/11).

Uzasadnienie w przedmiocie pytania 3

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Niemniej jednak, literalne brzmienie przepisów polskiego prawa podatkowego nie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wysokość strat Zakładu, które podlegać będą kompensowaniu z dochodem osiąganym w Polsce, po zakończeniu prowadzenia działalności przez Zakład.

W związku z powyższym. Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, iż X. będzie uprawniony do rozliczenia w Polsce strat Zakładu dopiero po zakończeniu jego działalności. Przed zakończeniem działalności Zakładu, Spółka nie ma możliwości rozliczenia w Polsce strat związanych z jego działalnością na terytorium Łotwy. Co więcej, przychody oraz koszty uzyskania przychodów służące do wyliczenia dochodu / straty kwalifikowane są przez Zakład zgodnie z zasadami prawa łotewskiego.

„Przejęcie” skumulowanych strat Zakładu przez Spółkę zostanie dokonane w określonej kwocie, wynikającej z podatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów na gruncie uregulowań prawa łotewskiego. W przedmiotowej sytuacji za nieuprawnione należy uznać dokonywanie retrospektywnego ustalania wyniku podatkowego - odnoszącego się do działalności prowadzonej za pośrednictwem Zakładu - na gruncie ustawy o CIT. W momencie bowiem, kiedy Zakład był zobowiązany do ustalania przychodów i kosztów, podlegał on, w myśl przepisów UPO, łotewskiej jurysdykcji podatkowej.

Niniejsza kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. Niemniej jednak per analogiam, można odnieść się do sytuacji, kiedy polski podatek w rozliczeniu podatkowym ma obowiązek uwzględnić zagraniczne dochody. Wówczas organy podatkowe powszechnie akceptują podejście, zgodnie z którym dochodem jest kwota wynikająca z zagranicznego zeznania podatkowego. Tym samym, przyjmują wartości określone na podstawie zagranicznych jurysdykcji podatkowych, nie dokonując ich analizy pod kątem zgodności z polskimi regulacjami w zakresie przychodów i kosztów podatkowych, mimo iż ich wysokość wpływa na podstawę opodatkowania bądź należy do zapłaty podatek w Polsce. Jedynym wymogiem w takiej sytuacji jest obowiązek przeliczenia wykazanych kwot na walutę krajową po kursie wynikającym z polskich ustaw podatkowych.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stratami podatkowymi Zakładu, które Spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych 5 latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład, skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa łotewskiego.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania 4

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wartość strat Zakładu, którego działalność ma zostać zakończona, zostanie określona - na gruncie łotewskiego prawa podatkowego – w walucie obcej (EUR/LVL). Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Co więcej art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając na uwadze fakt, iż przepisy polskiego prawa podatkowego nie zawierają norm pozwalających na bezpośrednie rozstrzygnięcie kwestii przeliczania wysokości strat Zakładu na walutę krajową, w opinii Wnioskodawcy, właściwym jest wykorzystanie kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia działalności ( likwidacji) Zakładu- analogicznie do metodologii określonej przez pracodawcę w cytowanych art. 12 i 15 ustawy o CIT. Przeliczanie wartości wyrażonych w walucie obcej po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego jest swoistą zasadą ogólną istniejąca w polskim prawie podatkowym.

Wnioskodawca pragnie bowiem przypomnieć, iż X. będzie uprawniony do rozliczania strat Zakładu dopiero po zakończeniu jego działalności. Innymi słowy, przedstawione przez Wnioskodawcę rozwiązanie pozwoli na wykorzystanie kursu odpowiedniego na dzień powstania po stronie Spółki powyższego uprawnienia tj. wykorzystanie dla celów polskich rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych nierozliczonych na Łotwie strat Zakładu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwotę nierozliczonych na Łotwie strat Zysku, które będą podlegały odliczeniu przez Spółkę w Polsce należy przeliczyć według kursów średnich ogłaszanych przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień zakończenia działalności Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany zagraniczny zakład spółki (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości odliczenia od dochodu ww. strat zagranicznego zakładu w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego zagranicznego zakładu spółki (pytanie nr 3) – **jest bezprzedmiotowe,**
*   ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego zagranicznego zakładu spółki (pytanie nr 4) – **jest bezprzedmiotowe.**

Ad 1 i 2:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,
*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
*   z odsetek,
*   z należności licencyjnych,
*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
*   z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w związku z rozszerzeniem zasięgu geograficznego prowadzonej działalności podjął decyzję o ustanowieniu na terytorium Łotwy oddziału zagranicznego, stanowiącego zakład zagraniczny Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Działalność, prowadzona za pośrednictwem Zakładu, generowała straty podatkowe, obliczone zgodnie z przepisami łotewskiego prawa podatkowego. Straty z lat ubiegłych nie zostały do tej pory w całości rozliczone przez Zakład. W wyniku zmiany strategii biznesowej, Spółka planuje zakończenie działalności Zakładu. Zgodnie z prognozami Spółki, wynik podatkowy osiągnięty na działalności prowadzonej za pośrednictwem Zakładu, do momentu zakończenia jego działalności, może nie pozwolić na rozliczenie przez ten Zakład w całości strat z poprzednich okresów. Do tej pory strata podatkowa wygenerowana na działalności wykonywanej za pośrednictwem Zakładu nie była przez Spółkę odliczana dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. nr 53, poz. 285, dalej: UPO).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. polsko-łotewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1-3 UPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo swoją działalność.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne albo działalność nadzorcza lub doradcza z nimi związana stanowi zakład tylko wtedy, gdy obiekt lub prace trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

W myśl art. 24 ust. 1 pkt a) UPO, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Łotwie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”; dawniej zwanego: Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości - „ETS”) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Rozwiązanie takie, zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 updop.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści ww. art. 7 ust. 5 wynika zatem, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycja) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym. Taka interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 621/08 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1064/08).

Analiza art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 updop, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do strat w znaczeniu bilansowym powstałych w zakładach położonych na Łotwie – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład na Łotwie jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku.

W przypadku bowiem np. straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „podatnikiem” jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik – Spółka – jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem Spółka powinna w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, że dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym Spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez Spółkę jako podatnika.

Skoro zatem zgodnie z postanowieniami UPO, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Łotwy poprzez położony tam zagraniczny zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w polsko-łotewskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego na Łotwie przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego na Łotwie, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony na Łotwie. Dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Łotwy oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W swoich wyrokach ETS wyraźnie wskazał bowiem, że: zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania” (zob. wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. 1-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. 1-11673, pkt 52, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. 1-6373, pkt 52).

Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. podobne wyroki: w sprawie Columbus Container Services, pkt 51, oraz z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb. Orz. s. 1-1129, pkt 42)” (por. np. wyrok C-157/07 z dnia 23 października 2008 r. w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH).

W konsekwencji jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez zagraniczne zakłady Spółki, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami.

Ponadto, w rozpatrywanej sprawie część strat zagranicznego zakładu rozliczana była na Łotwie na podstawie ustawodawstwa łotewskiego, a zatem po ich zlikwidowaniu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tych strat pomiędzy różne jurysdykcje: łotewską oraz krajową.

Odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu należy także podnieść, że istnieje realne niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS unikanie takiego niebezpieczeństwa stanowi przesłankę uzasadniającą wprowadzenie ograniczeń w swobodach przyznanych przez TFUE (por. np. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 47).

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, pkt 29).

Przyjmując takie zasady wykładni przepisów zależy zauważyć, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu na Łotwie nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.

Skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis UPO nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność na Łotwie przez położony tam zakład (oddział), możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Łotwy, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. Z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn akt I FSK 339/12, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone m.in. w wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania oraz zakresu zwolnień podatkowych bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prounijnej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem.

NSA wskazał również, że wszelkie zwolnienia z opodatkowania (odliczenia od dochodów/przychodów – przypis Organu) traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, a co za tym idzie, nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe brzmienie przepisu i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Działanie takie narusza bowiem podstawowe, konstytucyjne zasady działania organów państwa i nie uzasadnia go nawet obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ten obowiązek interpretacyjny nie może bowiem naruszać ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa, a przede wszystkim nie daje ustawodawcy uprawnienia do tworzenia niejednoznacznych regulacji, których treść i zgodność z prawem unijnym byłaby zapewniania w drodze interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe (S. Majerowski, w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz LEX (red.) R. Namysłowski, D. Prokop, Warszawa 2012, s. 270).

Podsumowując, z obowiązujących przepisów polsko-łotewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zysków/strat zakładu zlokalizowanego na terenie Łotwy, nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu na Łotwie, który ma zostać zlikwidowany, nie mogą pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego przez Bank w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody/straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się się zakład, tj. na Łotwie.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy straty zagranicznego zakładu nie będą mogły być rozliczone w tym państwie w związku z dokonaniem likwidacji zakładu, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia od swojego dochodu w Polsce strat poniesionych przez likwidowany zakład, a nieodliczonych na Łotwie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia od dochodu w Polsce strat poniesionych przez zagraniczny zakład działający na terytorium Łotwy, w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji zakładu, nie będą mogły być rozliczone na Łotwie (pytanie nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Jak zostało wskazane powyżej, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym na Łotwie – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem sumy strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa łotewskiego) zlikwidowanego na Łotwie zakładu zagranicznego, Wnioskodawca nie będzie mógł rozliczyć z dochodem osiąganym w Polce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji zakładu.

Dochody/straty zagranicznego zakładu Wnioskodawcy podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. na Łotwie na podstawie łotewskiego ustawodawstwa podatkowego. Polskie normy podatkowe nie reguluje kwestii transgranicznego rozliczania strat podatkowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że nierozliczone na Łotwie straty podatkowe Zakładu będą mogły zostać rozliczone przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona (pytanie nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

W związku z powyższym rozstrzygnięciem w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2, i uznaniem stanowiska za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3 oraz nr 4 Organ uznaje za bezprzedmiotową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.