Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-400/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-30
Teza: w zakresie prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany w fakturze dotyczącej nabytych środków trwałych przez rolnika ryczałtowego, który po dokonaniu tych zakupów zrezygnował ze zwolnienia i dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny
Słowa kluczowe: odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rejestracja; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 19 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany w fakturze dotyczącej nabytych środków trwałych przez rolnika ryczałtowego, który po dokonaniu tych zakupów zrezygnował ze zwolnienia i dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany w fakturze dotyczącej nabytych środków trwałych przez rolnika ryczałtowego, który po dokonaniu tych zakupów zrezygnował ze zwolnienia i dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako rolnik ryczałtowy nieprowadzący działalności gospodarczej korzystał na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług. W czasie korzystania ze zwolnienia w dniu 10 grudnia 2014 roku Wnioskodawca zakupił w firmie „A.” niżej wymienione maszyny rolnicze:

*   Ciągnik rolniczy za kwotę 118.300 złotych brutto - VAT naliczony - 22.121,14 złotych;

*   Prasa belującą za kwotę 44.000 złotych brutto - VAT naliczony - 8.227,64 złotych;

*   Ładowacz czołowy za kwotę 11.100 złotych brutto - VAT naliczony - 2.075,61 złotych;

Osprzęt uzupełniający:

*   chwytak bel za kwotę 2.500 złotych brutto - VAT naliczony - 467,48 złotych;

*   chwytak krokodyl za kwotę 2.500 złotych brutto - VAT naliczony - 467,48 złotych;

*   Łyżka 2.0 za kwotę 1.500 złotych brutto – VAT naliczony - 280,49 złotych.

Wartość brutto razem 179.900 złotych, w tym podatek VAT 33.639,84 złotych. Zakupy zostały potwierdzone fakturą VAT - data wystawienia 10 grudnia 2014 r.

Z dniem 29 lutego 2016 roku Wnioskodawca dokonał rezygnacji ze zwolnienia i z tym dniem dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny płatnik podatku od towarów i usług.

W oparciu o opisany wyżej stan faktyczny Wnioskodawca zwraca się z pytaniem: „czy rolnikowi korzystającemu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, który następnie zrezygnował ze zwolnienia i dopełnił obowiązku rejestracyjnego VAT-R przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych maszyn i urządzeń (środków trwałych) za okres sprzed rejestracji jako podatnik czynny VAT?”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od nabytych środków trwałych przez rolnika ryczałtowego, który następnie już po dokonaniu tych zakupów, zrezygnował ze zwolnienia, dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny, przysługuje prawo do bezpośredniego zwrotu VAT od dokonanych zakupów?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty VAT podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług mającym swoje źródło w tzw. zasadzie neutralności VAT. Finalizując aktualny stan prawny ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z dnia 2011 r. Nr 177, poz.1054 z pózn. zmianami) należy wysnuć wniosek, ze żadne regulacje nie obligują podatnika aby posiadał status podatnika VAT czynnego już w momencie dokonywania zakupów. O ile nabyte przed dokonaniem rejestracji towary, maszyny i urządzenia mają służyć po dokonaniu rejestracji podatnikowi czynnemu VAT do wykonywania czynności opodatkowanych to od tychże zakupów podatnikowi przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego. Opierając się na licznych wyjaśnieniach i interpretacjach organów skarbowych Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony wykazany w fakturze zakupowej sprzed rejestracji.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie potwierdza pismo z dnia 20 stycznia 2010 r. IPPP3/443-1066/09-4/KG, pismo IPPP2/443-1238/12-2/AO z dnia 29 stycznia 2013 roku przedstawione w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. czynnościami których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających temu podatkowi.

Regulacje wskazane w art. 87 ustawy o VAT wskazują, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do:

*   obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy – tzw. zwrot pośredni.

*   zwrotu różnicy na rachunek bankowy – tzw. zwrot bezpośredni.

Jeśli zatem okaże się, że podatek VAT naliczony jest wyższy niż podatek VAT należny, to podatnik ma dwie możliwości. Może przenieść kwotę nadwyżki na następny okres rozliczeniowy – w razie gdyby w następnym okresie podatek należny był wyższy niż naliczony, to nadwyżka z poprzedniej deklaracji będzie pomniejszać powstałe zobowiązanie podatkowe. Z drugiej strony podatnik może zadeklarować chęć uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Bezpośredni zwrot jest prawem podatnika, z którego może, ale nie musi skorzystać. Tak więc, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma możliwość dokonania wyboru pomiędzy zwrotem na rachunek bankowy albo przeniesienia nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 15 powołanej ustawy przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych;

W świetle przytoczonej wyżej definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) należy uznać, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ww. ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ww. ustawy). Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Z kolei z treści art. 2 pkt 21 ww. ustawy wynika, że przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 ww. ustawy rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

W myśl art. 96 ust. 1 ww. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 2 ww. ustawy w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Jak stanowi art. 96 ust. 3 ww. ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z 96 ust. 4 cyt. ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

W myśl art. 96 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminie przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 2 ww. ustawy mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako rolnik ryczałtowy nieprowadzący działalności gospodarczej korzystał na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. W czasie korzystania ze zwolnienia w dniu 10 grudnia 2014 roku Wnioskodawca zakupił maszyny rolnicze w postaci ciągnika rolniczego za kwotę 118.300 złotych brutto - VAT naliczony - 22.121,14 złotych, prasy belującej za kwotę 44.000 złotych brutto - VAT naliczony - 8.227,64 złotych i ładowacza czołowego za kwotę 11.100 złotych brutto - VAT naliczony - 2.075,61 złotych oraz osprzęt uzupełniający w postaci chwytaka bel za kwotę 2.500 złotych brutto - VAT naliczony - 467,48 złotych, chwytaka krokodyl za kwotę 2.500 złotych brutto - VAT naliczony - 467,48 złotych i łyżki 2.0 za kwotę 1.500 złotych brutto – VAT naliczony - 280,49 złotych. Wartość brutto razem 179.900 złotych, w tym podatek VAT 33.639,84 złotych. Zakupy zostały potwierdzone fakturą VAT - data wystawienia 10 grudnia 2014 r. Z dniem 29 lutego 2016 roku Wnioskodawca dokonał rezygnacji ze zwolnienia i z tym dniem dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny płatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany w fakturze dotyczącej nabytych środków trwałych przez rolnika ryczałtowego, który po dokonaniu tych zakupów zrezygnował ze zwolnienia i dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście w sytuacji kiedy nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Ponieważ regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia na podstawie finalnego przeznaczenia towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usług, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ww. ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ww. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem wskazany przepis przewiduje możliwość korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

*   podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i z niego skorzystał, a następnie to prawo zmieniło się,

*   podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia podatku, a następnie prawo to zmieniło się.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b powyższego artykułu w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ww. ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ww. ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty podatku.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca posiadający status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał zakupu maszyn rolniczych i osprzętu uzupełniającego do prowadzonego gospodarstwa rolnego. Dokonując przedmiotowych zakupów, w okresie do dnia zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca działał jako podatnik zwolniony od podatku VAT. Zatem zakupy te zostały dokonane z zamiarem wykorzystania przedmiotowych maszyn do sprzedaży zwolnionej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w momencie zakupu przedmiotowych środków trwałych nie był spełniony, gdyż wydatki związane z ich zakupem nie były związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. W momencie zakupu Wnioskodawca nie miał więc możliwości skorzystania z prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. zakupy. W momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu z uwagi na pierwotne przeznaczenie tych zakupów dla celów prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednakże z uwagi na dokonanie przez Wnioskodawcę rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT poprzez złożenie w dniu 29 lutego 2016 r. zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług Wnioskodawca rozpoczął w ramach prowadzonej działalności rolniczej wykonywanie czynności opodatkowanych. W konsekwencji, nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych. Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego zmieniło się zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z momentem rejestracji zmianie uległo przeznaczenie nabytych maszyn rolniczych, tj. pojawił się związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej wydatków na nabycie do prowadzonego gospodarstwa rolnego przedmiotowych maszyn rolniczych i osprzętu uzupełniającego znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 91 ust. 1 - 7 ustawy o VAT istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. zakupów, gdyż wydatki te od momentu rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego będą służyć czynnościom opodatkowanym, tj. działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych od dnia rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W zależności od tego, czy towar lub usługa jest środkiem trwałym oraz wartością niematerialną i prawną podlegającymi amortyzacji, a także gruntem i prawem wieczystego użytkowania gruntów, o wartości przekraczającej 15 000 zł, albo jest środkiem trwałym oraz wartością niematerialną i prawną podlegającymi amortyzacji, a także gruntem i prawem wieczystego użytkowania gruntów, o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, albo towarem handlowym ustawodawca przewidział różne zasady i skutki dokonanej zmiany przeznaczenia. Przepisy wyraźnie wskazują, że zmiana przeznaczenia w okresie 1 roku, 5 albo 10 lat towaru (usługi) znajdującego się w „okresie korekty” może spowodować konieczność korekty odliczonego podatku (in plus albo in minus).

W przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty dotyczy środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł tj. ciągnika rolniczego i prasy belującej. W tej sytuacji w stosunku do ciągnika rolniczego oraz prasy belującej, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł zastosowanie znajdą powołane wyżej regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług dające prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 2 oraz ust. 3. Przedmiotowej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/5 kwot podatku naliczonego przy nabyciu danej maszyny rolniczej.

Wnioskodawcy nie będzie natomiast przysługiwało prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego przy zakupie ładowacza czołowego i osprzętu uzupełniającego w postaci chwytaka bel, chwytaka krokodyl i łyżki 2.0, ponieważ ich wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Z treści art. 91 ust. 7c ustawy o VAT wynika, że nie przewiduje się możliwości dokonania korekty dla tego typu towarów, gdy zmiana ich przeznaczenia nastąpi po upływie 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem nabytych w 2014 r. środków trwałych w postaci ciągnika rolniczego oraz prasy belującej do czynności opodatkowanych od 2016 r. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. maszyny rolnicze będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Odliczenia 1/5 kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca dokona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za rok 2016 w deklaracji za styczeń bądź I kwartał 2017 r. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach na mocy powyższych przepisów do zakończenia okresu korekty (do roku 2019), przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w przypadku zakupu pozostałych środków trwałych udokumentowanych fakturą VAT wystawioną 10 grudnia 2014 r., czyli tych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego. Zmiana przeznaczenia nastąpi po zakończeniu roku, w którym oddano towary te do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o podatku od towarów i usług korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zmiana przeznaczenia towaru po tej dacie nie wiąże się z obowiązkiem (możliwością) korekty. Zatem w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę w dniu 10 grudnia 2014 r. środków trwałych, których wartość początkowa jest niższa niż 15 000 zł nie ma przesłanek do korekty odliczenia nieodliczonego podatku (w części) wykazanego w przedmiotowej fakturze zakupowej.

Oceniając całościowo okoliczności niniejszej sprawy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Stronie przysługuje prawo do odliczenia jedynie części kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie maszyn i urządzeń poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, a więc nie można mówić o otrzymaniu bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. maszyn i urządzeń dokonanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny.

Organ zauważa, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia 20 stycznia 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1066/09-4/KG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Wnioskodawca dokonywał zakupów w związku z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wątpliwości dotyczyły wprawdzie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przed rejestracją zakupów, lecz Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem niniejsza interpretacja nie stanowiła o zmianie przeznaczenia dokonanych zakupów ze zwolnionych na opodatkowane. Tym samym, przywołane rozstrzygnięcie w odmiennym stanie faktycznym nie stanowi potwierdzenia poprawności stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.