Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.31.2024.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: Obowiązki płatnika w związku z finansowaniem noclegu.
Słowa kluczowe: oddelegowanie; pracodawca; pracownik; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lutego 2024 r. (wpływ 12 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Do segmentów operacyjnych Wnioskodawca zalicza się między innymi działalność budowlano-remontową. Wnioskodawca realizuje projekty (…) na terytorium całego kraju.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Ze względu na specyfikę pracy, która polega na realizowaniu projektów (…) na terytorium całego kraju, pracownicy związani z konkretnymi budowami, w umowach o pracę – jako miejsce świadczenia pracy – mają wskazany teren określonych budów. W przypadku konieczności relokacji pracownika na teren innej budowy następuje zmiana miejsca świadczenia pracy – w drodze zmiany umowy o pracę z tym pracownikiem.

Tym samym, wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Z tego względu Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet przysługujących pracownikom w przypadku podróży służbowych.

W sytuacji, gdy budowa (…) jest prowadzona poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy oraz poza miejscem zamieszkania pracowników i jest to uzasadnione interesem Wnioskodawcy, Wnioskodawca finansuje bezpośrednio zaangażowanym pracownikom noclegi na czas trwania tych prac.

Wnioskodawca poszukuje optymalnych dla siebie rozwiązań, tak więc w zależności od miejscowości, w której prowadzone są prace, noclegi są zapewniane odpowiednio w hotelach, hotelach pracowniczych lub wynajmowanych mieszkaniach. Wnioskodawca opłaca pracownikom noclegi wyłącznie na czas realizowanej budowy.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego sprawy o następujące informacje:

Przedmiotem zapytania jest kwestia obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sfinansowaniem przez płatnika noclegu swoim pracownikom, którzy będą wykonywali pracę na budowach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ale poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy (jako pracodawcy) i jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracowników. W kontekście tych właśnie obowiązków płatnika zapytanie Wnioskodawcy dotyczy tego, czy powinien on – jako płatnik – zakwalifikować wartość finansowanych przez siebie noclegów zapewnianych nieodpłatnie swoim pracownikom wykonującym pracę na ww. budowach, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uwzględniających tak udzielone swoim pracownikom świadczenia.

Miejsce zamieszkania (rozumiane jako miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu) pracowników będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy zgodnie z zawartymi umowami o pracę.

Siedziba Wnioskodawcy jako pracodawcy znajduje się w (\`(...)\`). Spółka nie będzie wynajmować noclegów dla pracowników na terenie (\`(...)\`).

Miejsce zamieszkania niektórych pracowników będących przedmiotem zapytania może znajdować się w miejscowości, w której Wnioskodawca posiada siedzibę, natomiast miejsce zamieszkania innych pracowników będących przedmiotem zapytania może znajdować się w innych miejscowościach niż ta, w której Wnioskodawca posiada siedzibę. Natomiast tylko w sytuacji, gdy budowa (…) są realizowane zarówno poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy jako pracodawcy, jak i poza miejscem zamieszkania pracowników, Wnioskodawca finansuje pracownikom będącym przedmiotem zapytania noclegi na czas trwania budowy (…).

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Ze względu na specyfikę pracy, która polega na realizowaniu projektów (…) na terenie całego kraju, pracownicy wykonujący pracę bezpośrednio związaną z konkretnymi budowami, w umowach o pracę mają wskazane miejsce wykonywania pracy jako miejsce położenia konkretnej budowy. Po zrealizowaniu budowy, każdorazowo pracownicy otrzymują aneksy do umów o pracę ze wskazaniem miejsca pracy nowej realizowanej budowy. Taka zmiana miejsca pracy następuje za zgodą pracowników, gdyż zmiana taka wymaga podpisania przez pracowników aneksu do umowy o pracę. Tym samym wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Z tego względu pracodawca nie wypłaca pracownikom diet przysługujących w podróżach służbowych. Wyjazdy pracowników mają zatem bezpośredni związek z wykonywaniem przez ww. pracowników obowiązków wynikających z umowy o pracę, a finansowanie przez Wnioskodawcę noclegów dla tych pracowników nastąpi w celu wykonywania/realizacji przez nich zadań pracowniczych zgodnie z umową o pracę.

Przeniesienie pracowników na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, w związku z którym Wnioskodawca zamierza zapewnić noclegi ww. pracownikom następować będzie na podstawie aneksów do umów o pracę podpisanych przez pracowników i Wnioskodawcę.

Wybór miejsca zakwaterowania dla pracowników w miejscu realizacji konkretnej budowy (czyli miejscu wykonywania przez nich pracy) następuje z inicjatywy Wnioskodawcy. Wnioskodawca kieruje się przy tym wyborze przede wszystkim czynnikami obiektywnymi takimi jak logistyka (czyli możliwie najbardziej optymalne umiejscowienie zakwaterowania pod kątem codziennego dojazdu pracowników na miejsce budowy), koszty zakwaterowania, dostępność zakwaterowania w pobliżu miejsca położenia konkretnej budowy. Zakwaterowanie pracowników w tak dobieranych miejscach następuje za zgodą pracowników, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości „przymusowego" zakwaterowania pracowników w danym miejscu (np. wynajętym lokalu mieszkalnym, pokoju hotelowym). Z drugiej strony, każdy z pracowników już na etapie podpisywania umowy o pracę z Wnioskodawcą ma pełną świadomość charakteru pracy, jaką będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy, czyli świadomość koniecznego pobytu w miejscach gdzie Wnioskodawca realizuje budowy, a także świadomość konieczności zmiany tego pobytu po zakończeniu realizacji danej budowy i rozpoczęcia innej budowy w innym miejscu Polski. Wynika z tego, że zgoda pracownika na zakwaterowanie w „oferowanym" mu miejscu (lokalu mieszkalnym, pokoju hotelowym) wyrażana jest w okolicznościach wyznaczonych przez obiektywne uwarunkowania dyktowane interesem Wnioskodawcy oraz obiektywne uwarunkowania dyktowane charakterem pracy świadczonej przez pracownika.

Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, na Wnioskodawcy nie ciąży żaden, nałożony przepisami prawa powszechnie obowiązującego, obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, nieodpłatnego zakwaterowania (noclegów).

Zapewnienie finansowania noclegów (bezpłatnego zakwaterowania) pracownikom, o którym mowa we wniosku, leży w interesie Wnioskodawcy. Wnioskodawca realizuje projekty budowlane, których wykonanie jest przedmiotem umów zawieranych przez Wnioskodawcę ze swoimi kontrahentami. Wskutek wykonania tych projektów Wnioskodawca uzyskuje przychody, które umożliwiają funkcjonowanie Wnioskodawcy jako spółki kapitałowej, a także dają możliwość osiągnięcia zysku, co jest podstawowym celem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Prawidłowe wykonanie projektów budowlanych przez Wnioskodawcę byłoby niemożliwe bez zaangażowania pracowników wykonujących pracę bezpośrednio w miejscu, w którym zlokalizowana jest konkretna budowa. Ponieważ kolejne budowy realizowane są w różnych lokalizacjach na terytorium Polski, Wnioskodawca musi zapewnić fizyczną obecność w tych miejscach zatrudnionych przez siebie pracowników. Z punktu widzenia Wnioskodawcy działaniem zupełnie nieracjonalnym, lub obiektywnie niemożliwym, byłoby zatrudnianie – na potrzebny każdej kolejnej budowy – nowych pracowników stale zamieszkujących w pobliżu miejsc realizowania takiej budowy. Nie ma bowiem żadnej pewności, czy w miejscach tych możliwa byłaby rekrutacja pracowników spełniających wymagania Wnioskodawcy co do kwalifikacji zawodowych pracowników oraz ich doświadczenia zawodowego. Z tych względów Wnioskodawca bazuje na własnej, sprawdzonej kadrze pracowniczej, co z kolei wymusza na Wnioskodawcy rozwiązanie problemu logistycznego – zapewnienia niezakłóconej i nieuciążliwej dla pracowników obecności na miejscu danej budowy. Problem ten rozwiązywany jest przez Wnioskodawcę poprzez zapewnienie tym pracownikom nieodpłatnych noclegów w miejscach realizowanych projektów budowlanych. Zapewnienie noclegów dla pracowników, o których mowa we wniosku, logicznie i bezpośrednio wiąże się zatem z interesem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie potrafi ocenić jak zachowaliby się poszczególni pracownicy, którym Wnioskodawca nie zapewniłby nieodpłatnego noclegu w miejscu realizowanej budowy. Jednakże, uwzględniając specyfikę zatrudnienia w branży budowlanej, można jednoznacznie stwierdzić, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy poza miejscem zamieszkania pracowników jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy, a tym samym do prowadzenia działalności w tym sektorze. Na tej podstawie Wnioskodawca przypuszcza, że pracownik, któremu nie zapewnionoby bezpłatnego noclegu w miejscu budowy, z wysokim prawdopodobieństwem nie nawiązałby stosunku pracy z Wnioskodawcą lub tego stosunku pracy z Wnioskodawcą nie kontynuowałby. Okoliczność taka nie byłaby zgodna z interesem Wnioskodawcy.

Uzasadniony interes Wnioskodawcy został szczegółowo przedstawiony wyżej. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że uwzględniając specyfikę zatrudnienia w branży budowlanej, można jednoznacznie stwierdzić, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy poza miejscem zamieszkania pracowników jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy, a tym samym do prowadzenia działalności w tym sektorze. Nie jest możliwe każdorazowe zatrudnianie wysokokwalifikowanych i doświadczonych specjalistów, (kierownicy kontraktów, projektów) w różnych miejscach kraju.

Określenie „bezpośrednio zaangażowanych pracowników" dotyczy pracowników zatrudnionych w miejscu, w którym realizowana jest dana budowa, czyli pracowników, co do których miejsce zamieszkania (rozumiane jako miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu), jest położone poza miejscowością, w której znajduje się miejsce wykonywania pracy zgodnie z zawartymi umowami o pracę. Całość wniosku złożonego przez Wnioskodawcę dotyczy tylko takich pracowników.

Spółka będzie zawierała umowy z podmiotami, które będą wynajmowały mieszkania/pokoje hotelowe i w całości sfinansuje noclegi dla pracowników.

Rozliczenie nastąpi w ten sposób, że Wnioskodawca dokona zapłaty na podstawie faktur lub rachunków wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez właścicieli obiektów, od których wynajmowane są mieszkania/pokoje dla pracowników. W wyjątkowych przypadkach, jeśli pracownik samodzielnie sfinansuje koszt zakwaterowania, Wnioskodawca dokona zwrotu tego wydatku na jego rzecz.

Z zawieranych umów jednoznacznie wynika, ile osób i kto korzysta z konkretnej kwatery/mieszkania. Dodatkowo kierownicy kontraktu odpowiedzialni za jego realizację, sporządzają imienną listę pracowników, którzy w danym miesiącu korzystali z konkretnego zakwaterowania, co z kolei jest weryfikowane z miejscem wykonywania pracy na umowie o pracę i potwierdzane przez dział kadr. Dlatego pracodawca ma możliwość ustalenia indywidualnej wysokości świadczenia dla każdej osoby.

### Pytanie

Czy wartość finansowanych w przyszłości przez Wnioskodawcę noclegów będzie stanowiła dla pracowników, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciężą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy wartość finansowanych przez Wnioskodawcę noclegów nie będzie stanowiła dla pracowników, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego pracownikom świadczenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z ww. przepisów wynika zatem obowiązek uwzględnienia wszelkiego rodzaju należności wypłacanych pracownikowi przez pracodawcę z tytułu łączącego pracownika i pracodawcę stosunku pracy. Należności te należy uwzględnić przy określaniu przychodu pracownika ze stosunku pracy oraz poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od określonego w oparciu o ten przychód dochodu.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia, czy wartość świadczenia polegającego na opłacaniu przez Spółkę noclegów dla pracowników podlega uwzględnieniu w przychodzie tych pracowników ze stosunku pracy, konieczne jest wzięcie pod uwagę regulacji wynikających z Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 z późn. zm., dalej jako: Dyrektywa) implementowanych do ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 z późn. zm., dalej jako: ustawa o delegowaniu), w tym również w sytuacji, w której wyjazdy pracowników na poszczególne budowy mają miejsce na terenie Polski.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Dyrektywy, niniejszą dyrektywę stosuje się do przedsiębiorstw prowadzących działalność w Państwie Członkowskim, które w ramach świadczenia usług poza jego granicami delegują pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 lit. a i b Dyrektywy, niniejszą dyrektywę stosuje się wówczas, gdy przedsiębiorstwa wymienione w ust. 1 podejmują następujące środki, wybiegające poza granice państwowe:

a) delegują pracowników na własny rachunek i pod swoim kierownictwem na terytorium Państwa Członkowskiego, w ramach umowy zawartej między przedsiębiorstwem delegującym a odbiorcą usług, działającym w danym Państwie Członkowskim, o ile istnieje stosunek pracy pomiędzy przedsiębiorstwem delegującym a pracownikiem w ciągu okresu delegowania lub;

b) delegują pracowników do zakładu albo przedsiębiorstwa należącego do grupy przedsiębiorców na terytorium Państwa Członkowskiego, o ile istnieje stosunek pracy między przedsiębiorstwem delegującym a pracownikiem w ciągu okresu delegowania.

Za pracownika delegowanego w rozumieniu Dyrektywy uważa się pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego Państwa Członkowskiego, niż państwa w którym zwyczajowo pracuje (art. 2 ust. 1 Dyrektywy).

W myśl art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

\- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

\- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy.

Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8.

Stosownie do art. 3 ust. 7 Dyrektywy przepisy ust. 1-6 nie stanowią przeszkody dla stosowania warunków zatrudnienia korzystniejszych dla pracowników.

Dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy.

W przypadku, gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Wskazane powyżej przepisy zostały zaimplementowane do ustawy o delegowaniu, przy czym należy zaznaczyć, że ustawa o delegowaniu „pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE" (tak NSA w wyroku z dn. 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 1246/21).

W myśl art. 4 ust. 1 Ustawy o delegowaniu, pracodawca delegujący pracownika na terytorium RP zapewnia takiemu pracownikowi, do upływu okresu 12 miesięcy delegowania, warunki zatrudnienia nie mniej korzystne niż wynikające z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), zwanej dalej "Kodeksem pracy", oraz innych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników.

Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy o delegowaniu warunki zatrudnienia, o których mowa w ust. 1, dotyczą: wynagrodzenia za pracę.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Z powołanych przepisów Dyrektywy i ustawy o delegowaniu wynika, że zwrot kosztów związanych z zakwaterowaniem pracownika delegowanego nie stanowi wynagrodzenia za pracę. Zwrot taki nie ma tym samym charakteru trwałego przysporzenia majątkowego, bowiem nie generuje dodatkowej korzyści u pracownika, lecz stanowi wyrównanie uszczuplenia majątku pracownika w związku z poniesionym przez tego pracownika wydatkiem na zakwaterowanie.

Odwołując się do przepisów Dyrektywy i ustawy o delegowaniu NSA podkreślił z kolei, że tożsamy skutek w postaci braku powstania przychodu podatkowego ze stosunku pracy powstaje również w przypadku dokonywania przez pracodawcę świadczeń rzeczowych w związku z delegowaniem pracowników, co potwierdza niniejszy fragment orzeczenia NSA z dn. 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21: „Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia.

Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju".

Na uwzględnienie przepisów Dyrektywy oraz ustawy o delegowaniu i tym samym przyjęciu, że zwrot kosztów finansowania noclegów pracownikom (lub dokonanie przez pracodawcę świadczenia rzeczowego w postaci sfinansowania noclegów na rzecz pracowników) na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie stanowi przychodu podatkowego, w tym również w sytuacji, w której wyjazdy pracowników na poszczególne budowy mają miejsce na terenie Polski, wskazuje NSA w przywołanym powyżej wyroku z dn. 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21, podkreślając, że: „Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych.

Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 671 do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 z późn. zm., dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników").

W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (\`(...)\`) Pytania Spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły zarówno pracowników delegowanych zagranicę, lecz także poza obszar UE oraz delegowanych do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania - a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP.

Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Na uwagę zasługuje także okoliczność faktyczna wynikająca z wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którą wykonywanie usług prze pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż jeden miesiąc, a ponadto pracownik delegowany może być przeniesiony w ramach delegowania z jednego do innego miejsca, które jest oddalone o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnego miejsca oddelegowania. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, do której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym również w tego rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy.”

Ponadto na konieczność uwzględnienia przepisów Dyrektywy oraz ustawy o delegowaniu w kontekście pracowników delegowanych NSA zwrócił uwagę również w orzeczeniach:

· z dn. 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 1246/21;

· z dn. 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 243/21.

Ponadto, korzystny dla Wnioskodawcy pogląd, polegający na konieczności uwzględnienia regulacji ww. aktów prawnych NSA wyraził również w najnowszych orzeczeniach z dn. 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21 (na dzień złożenia wniosku o interpretację brak uzasadnienia w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przenosząc zatem powyższe wywody na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego sfinansowanie noclegu przez Wnioskodawcę pracownikom Wnioskodawcy, którzy będą wykonywali pracę na budowach znajdujących się poza miastem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy oraz poza miejscem zamieszkania pracowników, nie będzie stanowiło dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT ze względu na przywołane powyżej przepisy Dyrektywy oraz ustawy o delegowaniu.

W związku z tym, że ww. finansowanie nie będzie stanowiło przychodu ze stosunku pracy dla tych pracowników Wnioskodawcy, to tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tak udzielonego świadczenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. ):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

§ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

§ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

§ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące np. pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to również między innymi niniejszej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowania noclegu) pracownikom, w odniesieniu do których − za ich zgodą, gdyż na podstawie aneksów do umów o pracę podpisanych przez pracowników i Państwa jako pracodawcę – nastąpi _przeniesienie pracowników na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy._

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w branży budowlanej. Zatrudniają Państwo pracowników na podstawie umowy o pracę. Ze względu na specyfikę pracy, która polega na realizowaniu projektów (…) na terytorium całego kraju, pracownicy związani z konkretnymi budowami, w umowach o pracę – jako miejsce świadczenia pracy – mają wskazany teren określonych budów. W przypadku konieczności relokacji pracownika na teren innej budowy następuje zmiana miejsca świadczenia pracy – w drodze zmiany umowy o pracę z tym pracownikiem. Wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. W sytuacji, gdy budowa (…) jest prowadzona poza miastem, w którym znajduje się siedziba Państwa oraz poza miejscem zamieszkania pracowników finansują Państwo pracownikom noclegi na czas trwania tych prac. W zależności od miejscowości, w której prowadzone są prace, noclegi są zapewniane odpowiednio w hotelach, hotelach pracowniczych lub wynajmowanych mieszkaniach. Opłacają Państwo pracownikom noclegi wyłącznie na czas realizowanej budowy. Przeniesienie pracowników na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, w związku z którym zamierzają Państwo zapewnić noclegi ww. pracownikom następować będzie na podstawie aneksów do umów o pracę podpisanych przez pracowników i Państwa. Według najlepszej wiedzy Państwa, nie ciąży na Państwu żaden, nałożony przepisami prawa powszechnie obowiązującego, obowiązek zapewnienia pracownikom, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, nieodpłatnego zakwaterowania (noclegów). Będą Państwo zawierali umowy z podmiotami, które będą wynajmowały mieszkania/pokoje hotelowe i w całości sfinansują Państwo noclegi dla pracowników. Rozliczenie nastąpi w ten sposób, że dokonają Państwo zapłaty na podstawie faktur lub rachunków wystawionych na rzecz Państwa przez właścicieli obiektów, od których wynajmowane są mieszkania/pokoje dla pracowników. W wyjątkowych przypadkach, jeśli pracownik samodzielnie sfinansuje koszt zakwaterowania, dokonają Państwo zwrotu tego wydatku na jego rzecz. Państwo jako pracodawca mają możliwość ustalenia indywidualnej wysokości świadczenia dla każdej osoby.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie – jak można wywieść z wniosku – miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników po przeniesieniu będzie konkretna budowa. Podkreślić należy, że wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj). W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem w odniesieniu do Państwa pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowanie noclegu) Państwa pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465.).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni pracownikowi nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w związku z przeniesieniem pracownika na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Państwo zapewnią (sfinansują) swoim pracownikom zakwaterowanie (nocleg) w związku z przeniesieniem pracowników na teren innej budowy w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, stwierdzić należy, że wartość przedmiotowych świadczeń stanowić będzie dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17: „(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.”

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że: _Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu._

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) bezpłatny nocleg, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu przeniesienia, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca przenosi bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Powyższe potwierdzają informacje, które zawarli Państwo w uzupełnieniu podania, zgodnie z którymi: _Z zawieranych umów jednoznacznie wynika, ile osób i kto korzysta z konkretnej kwatery/mieszkania. (…) Dlatego pracodawca ma możliwość ustalenia indywidualnej wysokości świadczenia dla każdej osoby_.

**W konsekwencji, sfinansowanie przez Państwa noclegu swoim pracownikom, o których mowa we wniosku, a będących przedmiotem Państwa zapytania będzie stanowiło dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość świadczeń ponoszonych przez Państwa jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Od ww. dochodów ze stosunku pracy będą więc Państwo obowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem powyższego zwolnienia przedmiotowego.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane przez tut. organ orzeczenia w niniejszej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).