Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.499.2023.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-14
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla sprzedaży Kursów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy i brak zwolnienia dla sprzedaży Ebooków.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi nauczania języków obcych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w postaci sprzedaży Kursów,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w postaci sprzedaży Ebooków.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 października 2023 r. (data wpływu 23 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: A. Podstawowym przedmiotem Pana działalności gospodarczej jest nauka języków obcych (PKD 85.59.A).

Jest Pan osobą dwujęzyczną, posiadającą obywatelstwo polskie oraz obywatelstwo Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Świadczy Pan innowacyjne usługi nauki języka angielskiego za pośrednictwem portalu internetowego (\`(...)\`) (dalej: „Portal”).

Za pośrednictwem Portalu sprzedaje Pan opracowane przez siebie kursy językowe online, tj. kurs „(…)” oraz kurs „(…)” (zwane dalej łącznie: „Kursami”).

Kurs „(…)” dostępny jest zarówno w wersji podstawowej, jak i wersji rozszerzonej. Z kursu można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu, do którego uczeń/klient uzyskuje dożywotni dostęp po jednorazowej opłacie. Kurs składa się z części teoretycznej (wideo wprowadzające opisujące jak wykonywać ćwiczenia) oraz praktycznej składającej się z materiału wideo oraz interaktywnego narzędzia pozwalającego sprawdzić stopień opanowania materiału. Narzędzie interaktywne losuje z bazy danych przykłady, które służą do indywidualnej pracy nad mówieniem w języku angielskim. Losowanymi przykładami są słowa, zdania oraz obrazki, które uczeń musi opisać w języku angielskim. Ucznia zachęca się do nagrywania swoich wypowiedzi za pomocą wideo lub dźwięku i monitorowania swoich postępów według wcześniej opisanego schematu.

Wersja rozszerzona kursu „(…)” składa się z (\`(...)\`) modułów, wersja podstawowa z (\`(...)\`) modułów.

Kurs „(…)” w wersji rozszerzonej składa się z opracowanych przez Pana materiałów wideo dołączonych do każdej lekcji, materiałów pdf (tzw. „notatek z lekcji” i listą słówek) oraz materiałów mp3 czyli słówek czytanych przez native speakera przeznaczonych do utrwalania poprawnej wymowy. Do większości lekcji dołączone są tzw. „sprawdzenia”, tj. samodzielne testy w formie wideo. Wykonując test, uczeń ma za zadanie odpowiadać na pytania zadawane przez lektora, tak jakby uczestniczył w lekcji indywidualnej i samodzielnie monitorować poprawność swoich odpowiedzi.

Z materiałów wideo można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu. Materiały pdf oraz mp3 możliwe są do pobrania na własny dysk komputerowy.

Do większości materiałów wideo dołączone są również ćwiczenia, które służą jako praca domowa dla ucznia do utrwalenia wiedzy, stymulujące samodzielną pracę także poza kursem.

Podstawowa wersja kursu „(…)” nosi nazwę „(…)” i zawiera jedynie zagadnienia gramatyczne z tego kursu, w tym materiały wideo, materiały pdf w formie notatek z lekcji wraz z listą słówek, „sprawdzenia” i ćwiczenia.

Oprócz sprzedaży Kursów oferuje Pan także opracowany przez siebie Ebook pt. „(…)” (dalej: „Ebook”), który służy do indywidualnej nauki powszechnych w USA, lecz mało znanych w Polsce. Do każdego słówka są podane sposoby na ich zapamiętanie, by zarysować uczniowi jakich metod może użyć, by skutecznie zapamiętać dane słowo.

Ebook można pobrać za pomocą platformy internetowej (\`(...)\`). Po dokonaniu płatności dane do logowania wysyłane są na adres poczty elektronicznej kupującego, co umożliwia pobranie ebooka w formacie pdf.

W zdecydowanej większości usługi na rzecz Pana klientów świadczone są w sposób zautomatyzowany, przy minimalnym Pana udziale. Pana udział w świadczeniu usług polega przede wszystkim na opracowywaniu i aktualizowaniu materiałów udostępnianych w ramach Kursów oraz rozwiązywaniu problemów i udzielaniu wyjaśnień klientom korzystającym z Kursów i Ebooków.

Nie działa Pan jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, nie jest Pan również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Sprzedaż Kursów języka angielskiego nie stanowi i nie będzie stanowić usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Sprzedaż Kursów języka angielskiego nie stanowi i nie będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonej przez nauczycieli.

Sprzedaż Ebooka stanowi rozszerzenie wiedzy przekazywanej w trakcie Kursów, aczkolwiek nie jest elementem obligatoryjnym świadczonych usług. Uczestnicy Kursów samodzielnie decydują, czy dokonają zakupu Ebooka czy nie.

Sprzedaż Ebooka nie jest związana z konkretnym Kursem, lecz stanowi poszerzenie wiedzy przekazywanej w trakcie wszystkich Kursów sprzedawanych przez Pana.

Sprzedaż Ebooka dokonywana jest zarówno na rzecz uczestników Kursów, jak i na rzecz osób, które nie zakupiły żadnego z Kursów oferowanych przez Pana.

Sprzedaż Ebooka stanowi element usługi nauczania języka angielskiego świadczonej przez Pana. Nie można zatem powiedzieć, aby sprzedaż Ebooka miała być świadczona niezależnie od usług nauczania języka angielskiego. Ebook zawiera bowiem unikalną wiedzę dotyczącą słów używanych przez rodzimych użytkowników języka angielskiego (tzw. native speakers), które nie są powszechnie znane wśród osób uczących się tego języka. To Pana klienci decydują, z którego elementu świadczonych usług skorzystają, tj. czy zakupią uczestnictwo w Kursie oraz dodatkowo zakupią Ebooka, zakupią wyłącznie uczestnictwo w wybranym Kursie czy też skorzystają wyłącznie z Ebooka.

Z uwagi na to, że Pana klienci mają możliwość wyboru, z których elementów usługi skorzystają, cena za sprzedaż Ebooka jest kalkulowana odrębnie od ceny poszczególnych Kursów.

Sprzedaż Ebooka nie stanowi i nie będzie stanowić usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Sprzedaż Ebooka nie stanowi i nie będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonej przez nauczycieli.

Sprzedaż Kursów oraz sprzedaż Ebooka nie jest możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej.

Kursy są świadczone w formie uprzednio przygotowanych nagrań oraz elementów interaktywnych.

W trakcie Kursu nie następuje interakcja pomiędzy kursantem a lektorem. Interwencja Wnioskodawcy ogranicza się do rozwiązywania bieżących problemów technicznych, odpowiadaniu na pytania klientów (m.in. w zakresie doradztwa co do wyboru odpowiedniego Kursu, zasad funkcjonowania Portalu itp.).

### Pytania

1) Czy z tytułu sprzedaży Kursów za pośrednictwem Portalu Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT?

2) Czy z tytułu sprzedaży Ebooków za pośrednictwem Portalu Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem opisane we wniosku usługi są usługami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (co wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Świadczenia sprzedawane przez Pana za pośrednictwem Portalu stanowią zarówno świadczenie usług nauczania języków obcych (sprzedaż Kursów), jak i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (sprzedaż Ebooków). Sprzedaż Kursów oraz Ebooków dokonuje się online, wyłącznie za pośrednictwem Portalu. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy usługi świadczone przez Pana spełniają przesłanki uznania za usługi świadczone drogą elektroniczną w rozumieniu Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT, ilekroć mowa jest o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

W art. 7 ust. 1 rozporządzanie wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „rozporządzenie wykonawcze”) wskazano, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego usługami świadczonymi drogą elektroniczną są w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

W art. 7 ust. 3 lit. j) rozporządzenia wykonawczego wprost wskazano, że usługami elektronicznymi nie są usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Jednocześnie, sprzedaż Ebooków także powinna być traktowana jako świadczenie usług drogą elektroniczną, co wynika z pkt 3 lit. c załącznika nr I do rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 7 ust. 2 lit. f) rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym do usług świadczonych drogą elektroniczną zalicza się m.in. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Należy zauważyć, że zgodnie art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), państwa członkowskie mogą zasadniczo wprowadzić „stawki obniżone” i „zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie”. Kategorie towarów i usług dla których krajowy ustawodawca może wprowadzić takie preferencyjne opodatkowanie zostały wymienione w załączniku nr III do Dyrektywy VAT. Przy czym lista ta nie obejmuje usług z zakresu edukacji, dla których ustawodawca unijny przewidział zwolnienie przedmiotowe od VAT (tzw. zwolnienie bez prawa do odliczenia). Należy zauważyć, że w myśl art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT do usług świadczonych drogą elektroniczną nie można stosować „stawek obniżonych” i „zwolnień z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie”. Oznacza to, że Dyrektywa VAT nie wyłącza wprost możliwości stosowania zwolnienia od VAT do usług zwolnionych przedmiotowo (np. usług edukacyjnych), które świadczone są drogą elektroniczną. Zwolnienie przedmiotowe z VAT jest bowiem inną kategorią niż „stawka obniżona” i „zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, w Pana ocenie, świadczone przez Pana usługi nauki języków obcych za pomocą Portalu (tj. sprzedaż Kursów i sprzedaż Ebooków) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT. Zgodnie z brzmieniem powyższej regulacji, zwolnione z VAT są usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Udostępnione przez Portal Kursy i Ebooki nie stanowią również świadczonych przez nauczycieli usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Ponadto, usługi świadczone przez Pana na rzecz klientów indywidualnych nie wpisują się w pojęcie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W świetle powyższego świadczone przez Pana usługi nie mogą korzystać ze zwolnień określonych w regulacjach art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 oraz 29 Ustawy VAT.

Należy zatem przeanalizować, czy objęta niniejszym wnioskiem usługa nauki języków obcych za pomocą Platformy będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT.

Należy zauważyć, że regulacja ta odnosi się wprost do czynności nauki języków obcych oraz dostawy towarów i usług ściśle z nią związanych. Zakres zwolnienia został więc scharakteryzowany wyłącznie poprzez odniesienie do faktycznego przedmiotu wykonywanych usług (tj. nauki języków obcych, tak jak ma to miejsce w przypadku usług objętych niniejszym wnioskiem).

Ustawodawca nie uzależnił możliwości stosowania powyższego zwolnienia od żadnej przesłanki podmiotowej, co oznacza, że nie jest istotny status podmiotu świadczącego usługę, czy status podmiotu będącego nabywcą usługi. Tym samym zwolnienie to ma charakter wyłącznie przedmiotowy (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 16, Warszawa 2021). Nie ma przy tym również znaczenia cel, w którym świadczone są usługi. W związku z tym zwolnieniem będzie objęta zarówno hobbystyczna nauka języków obcych, jak również nauka do celów zawodowych (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Wyd. 1. Warszawa 2014).

Odnosząc się do formy świadczenia usług przez Pana, usługi świadczone za pomocą Portalu spełniają przywołaną na wstępie definicję usług świadczonych drogą elektroniczną w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Niemniej podkreślenia wymaga to, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT nie precyzuje w jakiej formie powinno odbywać się przekazywanie wiedzy z zakresu nauki języków obcych aby taka usługa mogła korzystać ze zwolnienia od VAT. W szczególności ustawodawca nie wprowadził warunku aby takie nauczanie musiało odbywać przy fizycznej obecności uczestników zajęć czy nauczyciela. Zatem w Pana ocenie, powyższym zwolnieniem objęte będzie zarówno nauczanie świadczone w sposób tradycyjny (tj. stacjonarnie, na żywo), jak i online, tj. bez fizycznego kontaktu uczestnika z lektorem, a nawet w sposób w znacznej mierze zautomatyzowany z minimalnym Pana udziałem. Dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia nie ma zatem znaczenia, w jaki sposób podmiot prowadzi naukę języków obcych. W szczególności nie ma podstaw, aby wyłączyć z zakresu powyższego zwolnienia usługi nauczania języków obcych świadczone na odległość w ramach usług elektronicznych (podobnie: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022).

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów Ustawy VAT odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy. Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych.

Podobne rozumienie ww. przepisów zaprezentowano m.in. w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2023 r., znak: 0112-KDIL3.4012.254.2023.1.MC, interpretacji indywidualnej z 16 września 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.416.2021.2.MGO, w zmianie interpretacji indywidualnej z 16 marca 2021 r., znak: DOP7.8101.61.2021.FMLM.1.

Wobec powyższego stoi Pan na stanowisku, że zarówno sprzedaż Ebooków, jak i sprzedaż Kursów, jako że mieszczą się w zakresie pojęciowym usług nauczania języków obcych oraz dostaw towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w postaci sprzedaży Kursów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w postaci sprzedaży Ebooków.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ust. 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s (uchylone);

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

W załączniku I do ww. rozporządzenia, w punkcie 3 lit. c wskazano na

zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi) oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W opisie sprawy wskazał Pan, że podstawowym przedmiotem Pana działalności gospodarczej jest nauka języków obcych. Świadczy Pan innowacyjne usługi nauki języka angielskiego za pośrednictwem portalu internetowego. Za pośrednictwem Portalu sprzedaje Pan opracowane przez siebie kursy językowe online. Oprócz sprzedaży Kursów oferuje Pan także opracowany przez siebie Ebook. W zdecydowanej większości usługi na rzecz Pana klientów świadczone są w sposób zautomatyzowany, przy minimalnym Pana udziale. Pana udział w świadczeniu usług polega przede wszystkim na opracowywaniu i aktualizowaniu materiałów udostępnianych w ramach Kursów oraz rozwiązywaniu problemów i udzielaniu wyjaśnień klientom korzystającym z Kursów i Ebooków.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy sprzedaż Kursów za pośrednictwem Portalu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są.

W świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi, które Pan świadczy, polegające na sprzedaży Kursów za pośrednictwem Portalu, które świadczone są w sposób zautomatyzowany oraz brak jest interakcji pomiędzy kursantem a lektorem, stanowią/będą stanowiły usługi elektroniczne spełniające kryteria wskazane w punkcie 5 lit. a załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.):

Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy usługi wykonywane przez Pana nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Z analizy przedstawionego wyżej art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy, wynika że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, mogą również korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

We wniosku wskazał Pan, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, jak również nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej PAN lub instytutu badawczego. Nie może/nie będzie mógł więc Pan skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W Pana przypadku nie znajduje/nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż jak wskazał Pan we wniosku, opisane Kursy języka angielskiego nie stanowią i nie będą stanowić usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli.

Ponadto, świadczone przez Pana usługi nie korzystają/nie będą korzystać również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ wskazał Pan, że opisane Kursy języka angielskiego nie stanowią i nie będą stanowić usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Mając na uwadze, że świadczone przez Pana usługi w zakresie sprzedaży Kursów języka angielskiego nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 ani 29 ustawy – należy przeanalizować możliwość zwolnienia tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest podmiotem realizującym naukę języka angielskiego za pośrednictwem Portalu - sprzedaje Pan opracowane przez siebie kursy językowe online, tj. kurs „(…)” oraz kurs „(…)”. Kurs „(…)” dostępny jest zarówno w wersji podstawowej, jak i wersji rozszerzonej. Z kursu można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu, do którego uczeń/klient uzyskuje dożywotni dostęp po jednorazowej opłacie. Kurs składa się z części teoretycznej (wideo wprowadzające opisujące jak wykonywać ćwiczenia) oraz praktycznej składającej się z materiału wideo oraz interaktywnego narzędzia pozwalającego sprawdzić stopień opanowania materiału. Ucznia zachęca się do nagrywania swoich wypowiedzi za pomocą wideo lub dźwięku i monitorowania swoich postępów według wcześniej opisanego schematu. Natomiast wersja rozszerzona kursu „(…)” składa się z (\`(...)\`) modułów, wersja podstawowa z (\`(...)\`) modułów. Kurs „(…)” w wersji rozszerzonej składa się z opracowanych przez Pana materiałów wideo dołączonych do każdej lekcji, materiałów pdf (tzw. „notatek z lekcji” i listą słówek) oraz materiałów mp3 czyli słówek czytanych przez native speakera przeznaczonych do utrwalania poprawnej wymowy. Do większości lekcji dołączone są tzw. „sprawdzenia”, tj. samodzielne testy w formie wideo. Wykonując test, uczeń ma za zadanie odpowiadać na pytania zadawane przez lektora, tak jakby uczestniczył w lekcji indywidualnej i samodzielnie monitorować poprawność swoich odpowiedzi. Z materiałów wideo można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu. Materiały pdf oraz mp3 możliwe są do pobrania na własny dysk komputerowy. Do większości materiałów wideo dołączone są również ćwiczenia, które służą jako praca domowa dla ucznia do utrwalenia wiedzy, stymulujące samodzielną pracę także poza kursem.

Mając na uwadze charakter świadczonych przez Pana usług, należy stwierdzić, że Kursy języka angielskiego rozpowszechniane przez Pana za pośrednictwem Portalu, bez względu na to, że stanowią/będą stanowiły usługi elektroniczne, stanowią usługi nauczania języka obcego, i w konsekwencji mogą/będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za **prawidłowe.**

Pana wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą tego, czy sprzedaż Ebooków za pośrednictwem Portalu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługa udostępniania przez Pana materiałów dydaktycznych do nauki języka angielskiego w formie elektronicznej (Ebook), jest/będzie usługą elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w punkcie 3 lit. c załącznika I do rozporządzenia.

Podkreślić należy, że materiały dydaktyczne w formie elektronicznej (Ebook) nie mają formy fizycznej, nie mogą być zatem traktowane jako rzecz, a tym samym jako towar. W przypadku materiałów dydaktycznych w formie elektronicznej mamy do czynienia z możliwością korzystania z treści tych materiałów a więc ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Zatem, niewątpliwie materiały dydaktyczne w formie elektronicznej (Ebook) nie są towarem w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występują w formie fizycznej i nie są rzeczą.

Tym samym, usługa udostępniania przez Pana materiałów dydaktycznych w formie elektronicznej (Ebook) do nauki języka angielskiego jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy spełniającą kryteria wskazane w punkcie 5 lit. a załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnione są od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy usługi świadczone przez Pana dotyczące sprzedaży Ebooków za pośrednictwem Portalu nie stanowią/nie będą stanowić usług wymienionych w tych punktach.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla świadczonych przez Pana usług dotyczących sprzedaży Ebooków nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Pana usługi dotyczące sprzedaży Ebooków nie będą mogły korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy nie stanowią one usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy – sprzedaż Ebooków nie stanowi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem sprzedaż przez Pana Ebooków nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy.

Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to należy przeanalizować czy dla świadczonych przez Pana usług – sprzedaży Ebooków - znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 tejże ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że sprzedaż Ebooków do nauki języka angielskiego stanowi przekazanie materiałów umożliwiających samodzielną naukę, zatem nie stanowi usługi nauczania języków obcych o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy korzystających ze zwolnienia.

Zauważyć ponadto należy, żeby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dany podmiot powinien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary lub świadczyć usługi ściśle związane z takimi usługami.

W przedstawionym opisie sprawy wskazał Pan, że sprzedaż Ebooków stanowi rozszerzenie wiedzy przekazywanej w trakcie Kursów, aczkolwiek nie jest elementem obligatoryjnym świadczonych usług. Uczestnicy Kursów samodzielnie decydują, czy dokonają zakupu Ebooka czy nie. Sprzedaż Ebooka nie jest związana z konkretnym Kursem, lecz stanowi poszerzenie wiedzy przekazywanej w trakcie wszystkich Kursów sprzedawanych przez Pana. Ponadto wskazał Pan, że cena za sprzedaż Ebooka jest kalkulowana odrębnie od ceny poszczególnych Kursów.

Tym samym z okoliczności sprawy przedstawionych przez Pana wynika, że sprzedaż Ebooków dotyczących nauki języka angielskiego nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej jaką jest nauka języka angielskiego.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że sprzedaż Ebooków za pośrednictwem Portalu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).