Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-98/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-22
Teza: Czy zatem należy opodatkować wydatek jakim jest kara umowna nałożona przez NFZ niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność-działalność statutowa; fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; statut; zakład; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 23 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na zapłatę kary umownej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na zapłatę kary umownej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zakład jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „ustawa”), dochody z jego działalności statutowej są zwolnione z podatku dochodowego. Prowadząc działalność Zakład osiąga przychody z tytułu świadczeń zdrowotnych w zakresie świadczeń stacjonarnych opiekuńczo-leczniczych oraz hospicyjnych, finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. W związku z ww. zakresem udzielanych świadczeń Zakład ma podpisaną umowę na świadczenie usług w zakresie stacjonarnej opieki hospicyjnej, jak również świadczeń pielęgnacyjno-opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej. Zgodnie z zawartą z NFZ umową o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze w ramach opieki długoterminowej produkt kontraktowy 14.5160.026.04 - świadczenia w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym/opiekuńczo-leczniczym, nr umowy … zawartej 31 grudnia 2010 r. z aneksami - Zakład w 2014 r. został obciążony karą umowną za nienależyte wykonanie usług zdrowotnych. Z tego tytułu został zobowiązany do zapłaty kary umownej zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 1 ww. umowy, cyt. W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, z przyczyn leżących po stronie Świadczeniodawcy, Oddział Funduszu może nałożyć na Świadczeniodawcę karę umowną. Kara umowna nakładana jest w trybie i na zasadach określonych w Ogólnych Warunkach Umów, zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz lit. e i pkt 2 lit. c załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2008 r. nr 81, poz. 484). Kara umowna została nałożona w wysokości 13.919,47 zł.

Nałożona przez NFZ kara umowna jest związana z prowadzoną przez Zakład działalnością medyczną, czyli działalnością statutową. W związku z art. 16 ust. 1 ustawy, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług – Zakład nie zaliczył niniejszej kary do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zatem należy opodatkować wydatek jakim jest kara umowna nałożona przez NFZ niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Wątpliwości Zakładu budzi kwestia, czy niezaliczenie tego wydatku do kosztów podatkowych, a zatem niezmniejszenie dochodów wolnych od podatku dochodowego, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od tego wydatku jakim jest kara umowna nałożona na Zakład przez NFZ. Zdaniem Zakładu, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego, ponieważ wydatek ten pomimo, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, jest wszakże wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością statutową i jest zwolniony z podatku, a nałożenie kary w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych ma ścisły związek z działalnością medyczną i ryzykiem ponoszonym w tym zakresie.

Zakład wyraża stanowisko, że niewłaściwym jest założenie, że należy uiścić podatek od kary umownej, która sama w sobie ma wymiar restrykcyjny. Podkreślić należy, że w tym konkretnym przypadku podmiot został zobowiązany do zapłacenia podatku od nałożonej przez NFZ kary umownej, a prowadzi działalność finansowaną ze środków publicznych. Zakład stoi na stanowisku, że nakładanie na podmiot obowiązku uiszczenia podatku, w sytuacji, kiedy została nałożona kara umowna jest dalece nieuzasadnione. W rozumowaniu Zakładu obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od kary umownej naliczonej przez NFZ jest dodatkową nieuzasadnioną restrykcją finansową instytucji, która z założenia finansowana jest ze środków publicznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. przepisie, ma zastosowanie do dochodów z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych

w art. 17a-17k;

2.dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że możliwość skorzystania ze zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę, w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

W myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty, nieuznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Wobec tego, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody wolne od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie, w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi podatnika. Jeżeli okaże się, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione zostały na cele statutowe (objęte zwolnieniem), ich równowartość będzie wolna od podatku. Natomiast, w przypadku, gdy nie można poniesionych wydatków powiązać bezpośrednio z realizacją celów statutowych podatnika, to ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Zakład zawarł umowę z NFZ dotyczącą świadczenia usług w zakresie stacjonarnej opieki, jak również świadczeń pielęgnacyjno-opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej. W 2014 r. Zakład został obciążony karą umowną za nienależyte wykonanie usług zdrowotnych. Z tego tytułu został zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 13.919,47 zł.

Wysokość kar umownych powstałych z przyczyn leżących po stronie świadczeniodawcy, reguluje załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2008 r. nr 81, poz. 484).

Zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 3 lit. a i e ww. załącznika, w przypadku zastrzeżenia w umowie kar umownych, w razie niewykonania lub wykonania umowy niezgodnie z jej postanowieniami, z przyczyn leżących po stronie świadczeniodawcy, wysokość kary umownej wynosi do 1% kwoty zobowiązania określonej w umowie dla danego zakresu świadczeń, w przypadku:

*   gromadzenia informacji lub prowadzenia dokumentacji, w tym dokumentacji medycznej, w sposób rażąco naruszający przepisy prawa,
*   udzielania świadczeń w sposób i w warunkach nieodpowiadających wymogom określonym w obowiązujących przepisach lub umowie.

Natomiast przedstawienie przez świadczeniodawcę danych niezgodnych ze stanem faktycznym, na podstawie których Fundusz dokonał płatności nienależnych środków finansowych, jest obarczone karą w wysokości do 2% kwoty zobowiązania określonej w umowie dla danego zakresu świadczeń, za każde stwierdzone naruszenie (§ 30 ust. 1 pkt 2 lit.c ww. rozporządzenia).

Z powyższego wynika, że nałożona na Zakład kara umowna mieści się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro poniesiony przez Zakład wydatek (w postaci kary umownej) znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to Zakład słusznie uczynił nie zaliczając ww. kary do kosztów podatkowych.

Jak wskazano już wcześniej, zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Zatem, aby dochód odpowiadający wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów podlegał zwolnieniu od opodatkowania – wydatki te muszą być ocenione pod kątem ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością statutową korzystającą ze zwolnienia. Ocena taka jest konieczna chociażby ze względu na fakt, że nie wszystkie wydatki taki związek z działalnością statutową wykazują.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatek w postaci kary umownej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wpływa na zwiększenie dochodu podatkowego. Jednakże dochód stanowiący równowartość ww. wydatku nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż wydatku tego nie można uznać za przeznaczony na realizację celów statutowych Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uiszczenie kary umownej w związku z nienależytym wykonaniem usług zdrowotnych w żaden sposób nie może być utożsamiane z realizacją celów statutowych Zakładu.

Reasumując, wydatek w postaci kary umownej, stanowiący efekt nieprawidłowego wywiązania się z warunków umowy zawartej z NFZ, nie może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dochód wydatkowany na jej uiszczenie nie stanowi przy tym dochodu wydatkowanego na cele statutowe, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.