Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-47/15-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-11
Teza: 1. Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć z czasu pracy udokumentowanego na podstawie ewidencji czasu pracy w sposób opisany w rubryce 68 – opis stanu faktycznego, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. koszty w wysokości 50%, zaś od przychodu za pracę niemającą charakteru pracy twórczej uzyskania przychodu ustalone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy. 2. Czy możliwe jest określenie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 poprzez złożenie korekty rocznych zeznań PIT oraz w zeznaniu rocznym za 2014 r., jak również w kolejnych latach o ile nie zmieni się opisany stan faktyczny?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; projekt; twórczość; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za 2014 r.- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-47/15-2/AKr, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 kwietnia 2015 r.). W dniu 30 kwietnia 2015 r. (nadano w dniu 27 kwietnia 2015 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce A. P. S.A. (przed połączeniem w 2008 r. w firmie P. S. S.A.) na cały etat, w pełnym wymiarze czasu pracy. Głównym przedmiotem działalności ww. spółek było i jest tworzenie oprogramowania komputerowego.

We wskazanych powyżej spółkach do zakresu obowiązków Wnioskodawczyni należy wytwarzanie i projektowanie oprogramowania komputerowego. Stanowisko na jakim jest zatrudniona Wnioskodawczyni to inżynier oprogramowania projektant-analityk. Wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności są ściśle związane z posiadanym wykształceniem (dyplom ukończenia studiów, kierunek informatyka).

W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawczyni wykonuje pracę polegającą na wytwarzaniu i projektowaniu oprogramowania komputerowego przeznaczonego dla instytucji finansowych. Każdy z tworzonych, projektowanych programów komputerowych był opracowywany indywidualnie na potrzeby danej instytucji finansowej. Dlatego też każdy z nich cechuje się niepowtarzalnością, traktowany jest jak utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Tworząc oprogramowanie Wnioskodawczyni zawsze ma istotny wpływ na finalny kształt realizowanego utworu.

W umowie o pracę nie zostały uregulowane kwestie zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu z pracownika na pracodawcę odbywało się stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, który stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwila przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Detaliczne rejestrowanie czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania jest obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawczynię przez pracodawcę. Na podstawie rejestru czasu pracy pracodawca wygenerował i potwierdził „raport rejestracji czasu pracy” oddzielnie za każdy rok.

Każda pozycja raportu zawiera następujące informacje:

*   dekret,

*   numer zmiany,

*   opis prac (zawiera nazwę projektu/utworu oraz opis wykonywanych czynności),

*   ilość godzin przepracowanych w ramach zadania w roku, którego raport dotyczy.

Na podstawie informacji zawartych w ramach opisu prac, można wskazać zadania, które dotyczą pracy twórczej oraz wskazać (nazwać) utwory (systemy, aplikacje), których te zadania dotyczą. Na tej podstawie Wnioskodawczyni jest w stanie ustalić czas pracy poświęcony pracy twórczej polegającej na wytwarzaniu i projektowaniu oprogramowania w ramach całkowitego czasu pracy w danym roku. Przykładowy raport za 2012 r. załączony został do wniosku wraz z oświadczeniem Wnioskodawczyni, które zawiera informacje, które prace przez Nią wykonywane były pracą twórczą.

W zeznaniu podatkowym za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 Wnioskodawczyni wykazała koszty uzyskania przychodów zgodnie z PIT-11 otrzymanym od pracodawcy, jak dla przychodów uzyskanych z tytułu jednej umowy o pracę. Nie znając stanowiska organu podatkowego, sytuacja wyżej opisana będzie miała miejsce także przy składaniu zeznania podatkowego za 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni stwierdziła, że pracodawca wystawiając PIT-11 nie wykazał kosztów uzyskania przychodu przysługujących Jej z tytułu wykonywania pracy twórczej. Do całego uzyskanego w danym roku przychodu, tzn. wynikającego z tytułu prac niezaliczanych do twórczych, jak i tych, które, Jej zdaniem, należy zaliczyć do pracy twórczej koszty uzyskania przychodu zostały określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć z czasu pracy udokumentowanego na podstawie ewidencji czasu pracy w sposób opisany w rubryce 68 – opis stanu faktycznego, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. koszty w wysokości 50%, zaś od przychodu za pracę niemającą charakteru pracy twórczej uzyskania przychodu ustalone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
2.  Czy możliwe jest określenie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 poprzez złożenie korekty rocznych zeznań PIT oraz w zeznaniu rocznym za 2014 r., jak również w kolejnych latach o ile nie zmieni się opisany stan faktyczny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i nr 2 w odniesieniu do 2014 r. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 w odniesieniu do 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r. oraz lat przyszłych zawartych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), do przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej, którą Wnioskodawczyni wykonywała i wykonuje może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pracodawca nabył prawa autorskie do rezultatów prac Wnioskodawczyni, które były przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze i stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych .

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Powołany przepis wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego, jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

1.  konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
2.  osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu.

W ramach stosunku pracy Wnioskodawczyni wykonywała i wykonuje prace stanowiące pracę twórczą, jak i prace pozostałe, które pracą twórczą nie są. Ponieważ pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, karty pracy jednoznacznie określają, ile czasu Wnioskodawczyni poświęciła w regulaminowym czasie na prace twórcze, a następnie wynikające z niego przychody, co do których może zastosować podwyższoną, 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu i pozostałe prace. Miesięczne wynagrodzenie należne ze stosunku pracy, zostało ustalone w umowie z pracodawcą w kwocie stałej wyrażonej brutto i niezależnej od prowadzonych kart pracy, tj. od czasu pracy twórczej i nietwórczej.

Wykonywane przez Wnioskodawczynię prace twórcze stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bowiem praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wykonywanych przez Wnioskodawczynię projektów oprogramowania na pracodawcę następowało w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że przysługuje Jej prawo do odliczenia od wynagrodzenia za pracę twórczą tj. wykonywanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawczyni stwierdziła, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostały spełnione — to wówczas możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawczynię z tytułu wykonywanych prac o charakterze twórczym w latach 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, za prace wykonywane z tytułu umowy o pracę. A zatem Wnioskodawczyni może dokonać korekty zeznań rocznych za wskazane powyżej lata, jak również może w zeznaniu rocznym za 2014 r. uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% do tej części przychodu, która była pracą twórczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu za 2014 r. jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Zatem, aby Wnioskodawczyni mogła zastosować koszty uzyskania przychodów wg. stawki określonej w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, Jej pracodawca powinien w prowadzonej ewidencji wyodrębniać wynagrodzenia objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami niebędącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego. Dla każdego pracownika wymagane jest natomiast prowadzenie przez pracodawcę imiennej ewidencji prac zawierającej wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Jak wskazano w treści wniosku Wnioskodawczyni jest zatrudniona - na podstawie umowy o pracę - na pełny etat w pełnym wymiarze czasu pracy. Głównym przedmiotem działalności pracodawcy było i jest tworzenie oprogramowania komputerowego. Wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności są ściśle związane z posiadanym wykształceniem (dyplom ukończenia studiów, kierunek informatyka). W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawczyni wykonuje pracę polegającą na wytwarzaniu i projektowaniu oprogramowania komputerowego przeznaczonego dla instytucji finansowych. Każdy z tworzonych, projektowanych programów komputerowych był rozpatrywany indywidualnie na potrzeby danej instytucji finansowej, dlatego też każdy z nich cechuje się niepowtarzalnością, traktowany jest jak utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Tworząc oprogramowanie Wnioskodawczyni zawsze ma istotny wpływ na finalny kształt realizowanego utworu. W umowie o pracę nie zostały uregulowane kwestie przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu z pracownika na pracodawcę odbywało się automatycznie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, który stanowi, że: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Detaliczne rejestrowanie czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania było obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawczynię przez pracodawcę. Na podstawie rejestru czasu pracy, pracodawca wygenerował i potwierdził „raport rejestracji czasu pracy” oddzielnie za każdy rok. Każda pozycja raportu zawiera następujące informacje: dekret, numer zmiany, opis prac ze wskazaniem nazwy projektu lub utworu oraz opis wykonywanych czynności, ilość godzin przeprowadzonych w ramach zadania w roku, którego raport dotyczy. Na podstawie informacji zawartych w ramach opisu prac można wskazać zadania, które dotyczą pracy twórczej oraz wskazać (nazwać) utwory (systemy, aplikacje), których te zadania dotyczą. Na tej podstawie Wnioskodawczyni jest w stanie ustalić czas pracy poświęcony pracy twórczej polegającej na wytwarzaniu i projektowaniu oprogramowania, w ramach całkowitego czasu pracy w danym roku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nawet wówczas, gdy pracodawca w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2014 r. uwzględnił jedynie koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na podstawie prowadzonych przez niego ewidencji można wyliczyć, jaka część wynagrodzenia została wypłacona tytułem przeniesienia na pracodawcę praw autorskich, to do tej części wynagrodzenia ze stosunku pracy pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, wypłacanego tytułem przeniesienia praw autorskich, mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, czyli do wysokości nieprzekraczającej 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

W związku z powyższym, jeżeli w zeznaniu podatkowym za 2014 r. Wnioskodawczyni nie wykazała kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, przysługuje Jej prawo złożenia korekty tego zeznania podatkowego z uwzględnieniem tych kosztów.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie do § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Ponadto podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu, tj. pracownikowi czy pracodawcy przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do przekazania pracodawcy przez pracownika tych praw.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.