Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.300.2020.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: uznania opisanych czynności za świadczenie podlegające opodatkowaniu
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych czynności za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych czynności za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zagraniczny przedsiębiorca mający siedzibę we Francji działa na terenie Polski poprzez oddział (dalej: Wnioskodawca lub Oddział). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w związku z działalnością wykonywaną na terenie Polski.

Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność w zakresie usług finansowych polegających na finansowaniu nabywania sprzętu lub prawa do korzystania ze sprzętu (w szczególności rolniczego) przez klientów (dalej: Klienci) wykorzystujących ww. sprzęt na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca udziela finansowania w różnych formach w tym w postaci leasingu finansowego oraz operacyjnego jak również w formie pożyczki.

W celu poszerzenia oferty i zwiększenia sprzedaży świadczonych usług Wnioskodawca wraz z partnerem biznesowym będącym dostawcą ciągników siodłowych (oraz czynnym podatnikiem VAT) (dalej: Kontrahent) zawrze umowę, zgodnie z którą:

1.  Kontrahent będzie dostarczał ciągniki siodłowe wraz z osprzętem (dalej: Ciągniki) odpowiednio Wnioskodawcy (w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługę leasingu lub najmu) albo Klientom (w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługę pożyczki) a
2.  Wnioskodawca będzie finansował możliwość używania (leasing, najem) lub nabycia (pożyczka) Ciągników przez Klienta.

Dostarczanie Ciągników - odpowiednio Wnioskodawcy albo Klientom - będzie się odbywać zarówno w relacji bezpośredniej na linii Oddział - Kontrahent jak i poprzez sieć dealerów Kontrahenta.

Jednym z elementów relacji biznesowej łączącej strony (tj. Oddział i Kontrahenta) będzie osobna umowa odkupu Ciągników będących przedmiotem finansowania przez Wnioskodawcę funkcjonująca pod nazwą M (…) (dalej: M),

W ramach M przewidziane zostały dwie sytuacje, w których Kontrahent będzie obowiązany do odkupu od Wnioskodawcy Ciągników:

1.  w przypadku zaistnienia jednocześnie dwóch następujących zdarzeń, tj. upływu okresu umowy leasingu lub najmu oraz braku wykupu Ciągnika przez Klienta po upływie tego okresu Kontrahent przyznaje Oddziałowi opcję uprawniającą Oddział do sprzedaży Ciągnika Kontrahentowi za z góry określoną cenę; innymi słowy w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę z ww. opcji Kontrahent będzie zobowiązany do zakupu Ciągnika od Wnioskodawcy za wcześniej ustaloną cenę;
2.  w przypadku naruszenia przez Klienta postanowień umowy zawartej między Wnioskodawcą a Klientem (w szczególności niedotrzymania zobowiązań płatniczych) oraz przejęcia posiadania przez Wnioskodawcę finansowanego Ciągnika (opcja na wypadek przedterminowego wypowiedzenia przez Wnioskodawcę umowy z Klientem) Kontrahent przyznaje Oddziałowi opcję uprawniającą Oddział do sprzedaży Ciągnika Kontrahentowi za z góry określoną cenę; innymi słowy w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę z ww. opcji Kontrahent będzie zobowiązany do zakupu Ciągnika od Oddziału).

Z góry określona cena, o której mowa w punktach (i) i (ii) zwana będzie dalej Ceną odkupu. Cena odkupu określana jest z góry na etapie zawierania umowy między Wnioskodawcą a Klientem. Wysokość Ceny odkupu uzależniona jest w szczególności od długości okresu, na jaki zostaje zawarta umowa między Wnioskodawcą a Klientem (dla pkt. (i)) lub od upływu czasu, w jakim Wnioskodawca ewentualnie skorzysta z opcji sprzedaży Ciągnika Kontrahentowi (dla pkt. (ii)).

Jako alternatywę do pkt (ii) (określoną w art. 4 M), tj. w przypadku przedterminowego zakończenia umowy Wnioskodawcy z Klientem, strony przewidziały, iż Wnioskodawca może dokonać wyboru czy sprzeda Ciągnik Kontrahentowi za Cenę odkupu czy też dokona jego sprzedaży niezależnie na wolnym rynku.

W przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o nieskorzystaniu z opcji zakupu Ciągnika przez Kontrahenta - która to sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku - Kontrahent będzie obowiązany do pokrycia różnicy pomiędzy Ceną odkupu a kwotą uzyskaną przez Oddział na rynku (dalej: Correction factor) (przy założeniu, że kwota uzyskana na rynku będzie niższa od kwoty Ceny odkupu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu realizacji zapisów M w zakresie Correction factor (tj. wypłaty Correction factor) dojdzie do wykonania przez Wnioskodawcę lub Kontrahenta czynności opodatkowanych VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu realizacji zapisów M w zakresie Correction factor (tj. wypłaty Correcion factor) nie dojdzie do wykonania przez Wnioskodawcę lub Kontrahenta czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż - zdaniem Wnioskodawcy - w zamian za płatność Correction factor przez Kontrahenta Oddział nie jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz Kontrahenta prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Innymi słowy w zamian za otrzymaną płatność Oddział nie jest obowiązany do dokonania na rzecz Kontrahenta dostawy towarów.

W omawianej sytuacji nie dochodzi również do dostawy jakiegokolwiek towaru przez Kontrahenta na rzecz Oddziału.

Tym samym za zasadne należy uznać twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT.

W efekcie należy rozważyć czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do świadczenia usług na gruncie ustawy VAT.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślenia wymaga, iż - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - „dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12).

Z kolei z wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 388/13) wynika, że aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W tym miejscu należy rozważyć czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym ww. przesłanki - których wystąpienie jest niezbędne do uznania, że mamy do czynienia z usługą opodatkowaną VAT - w istocie zachodzą.

(i) Związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w omawianej sytuacji mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego płatność Correction factor ma zostać dokonana przez Kontrahenta na rzez Oddziału. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, że to właśnie Wnioskodawcy należałoby przypisać rolę usługodawcy. W opinii Oddziału byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą art. 4 M.

Zgodnie z uregulowaniami w zakresie Correction factor to Kontrahent jest zobowiązany do określonego zachowania, tj. wypłaty Correction factor. Oddział, będąc beneficjentem wypłacanych środków - po podjęciu decyzji, że nie korzysta z opcji odkupu Ciągnika przez Kontrahenta - nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu uzyskania Correction factor.

Z uwagi na powyższe zdaniem Oddziału rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, należałoby hipotetycznie założyć, że takim usługodawcą byłby Kontrahent, a usługobiorcą byłby Wnioskodawca.

Przechodząc do oceny spełnienia tego warunku, należy stwierdzić, że, co prawda, pomiędzy Oddziałem a Kontrahentem powstanie związek prawny w postaci art. 4 M, ale w ramach tego związku nie nastąpi żadne świadczenie wzajemne.

Na podstawie art. 4 M Wnioskodawca nie zostanie zobligowany do jakiegokolwiek określonego zachowania (czy ewentualnie zaniechania określonych czynności), wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego. Oddział, jako beneficjent Correction factor, nie będzie zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Kontrahenta. Z tego względu, nie dojdzie w omawianej sprawie do powstania związku prawnego, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te będą mieć bowiem charakter jednostronny (od Kontrahenta na rzecz Oddziału). To Kontrahent będzie zobowiązany do określonego zachowania, a nie Oddział. Innymi słowy Wnioskodawca, jako druga strona tego związku prawnego, nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz Kontrahenta.

Tym samym należy uznać, iż ww. przesłanka nie została spełniona.

(ii) Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Jak wynika z powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że to Kontrahent powinien być uważany za ewentualnego usługodawcę. Należy podkreślić, iż - jak wynika to z uregulowań dot. Correction factor - Kontrahent nie będzie otrzymywał od Oddziału żadnego wynagrodzenia z tytułu potencjalnej usługi.

W efekcie również przesłanka nr (ii) nie może zostać uznana za spełnioną w opisywanym przypadku.

(iii) Bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami.

W opinii Oddziału w ramach art. 4 M nie powstanie żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Kontrahenta w związku z dokonywanymi płatnościami. Kontrahent nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją swojego obowiązku w postaci wypłaty Correction factor. Powyższe wynika z faktu, iż - jak wskazano powyżej - Oddział nie będzie zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymywane Correction factor. W konsekwencji Kontrahent zobowiązany będzie do jednostronnego świadczenia, z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści.

Tym samym również przesłanka nr (iii) nie może zostać uznana za spełnioną.

(iv) Odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Jak wynika z art. 4 M Kontrahentowi nie będzie należne żadne świadczenia wzajemne za wypłatę Correction factor. W efekcie w omawianej sprawie nie dojdzie do odpłatności. Skoro nie ma odpłatności to nie może ona pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana.

Zatem również przesłanka nr (iv) nie została spełniona.

(v) Możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Konsekwentnie - skoro nie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym - nie może być ono wyrażone w pieniądzu (bowiem nie istnieje).

Z powyższego wynika, że również przesłanka nr (v) nie została spełniona.

Istotność wystąpienia powyższych przesłanek znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma TSUE jednoznacznie wskazał, że o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że taki związek istnieje, to wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, że dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

O konieczności istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C- 102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-305/01 MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring.

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usługi podlegających opodatkowaniu VAT. Szczególnego podkreślenia wymaga, że konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

W świetle powyższego warto jeszcze raz podkreślić, że Correction factor (który będzie wypłacany przez Kontrahenta na podstawie art. 4 M) będzie mieć charakter jednostronny, tj. tylko Kontrahent będzie zobowiązany do określonego zachowania.

Tym samym, z uwagi na:

1.  brak stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do świadczenia wzajemnego,
2.  brak wynagrodzenia otrzymywanego przez usługodawcę (tj. Kontrahenta) stanowiącego wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (tj. Oddziału),
3.  brak bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści w związku z płatnością Correction factor po stronie usługodawcy (tj. Kontrahenta),
4.  brak odpłatności za otrzymane świadczenie (czyli wypłatę Correction factor) pozostające w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  brak możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (z uwagi na jego brak,

w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Podsumowując skoro w omawianej sprawie nie dochodzi do świadczenia usług oraz dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT zdaniem Wnioskodawcy za zasadne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym w omawianej sprawie nie dojdzie do wykonania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym wypłata Correction factor nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca mający siedzibę we Francji działa na terenie Polski poprzez oddział. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w związku z działalnością wykonywaną na terenie Polski. Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność w zakresie usług finansowych polegających na finansowaniu nabywania sprzętu lub prawa do korzystania ze sprzętu (w szczególności rolniczego) przez klientów (Klienci) wykorzystujących ww. sprzęt na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca udziela finansowania w różnych formach w tym w postaci leasingu finansowego oraz operacyjnego jak również w formie pożyczki. W celu poszerzenia oferty i zwiększenia sprzedaży świadczonych usług Wnioskodawca wraz z partnerem biznesowym będącym dostawcą ciągników siodłowych (oraz czynnym podatnikiem VAT) (dalej: Kontrahent) zawrze umowę, zgodnie z którą: Kontrahent będzie dostarczał ciągniki siodłowe wraz z osprzętem (Ciągniki) odpowiednio Wnioskodawcy (w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługę leasingu lub najmu) albo Klientom (w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługę pożyczki) a Wnioskodawca będzie finansował możliwość używania (leasing, najem) lub nabycia (pożyczka) Ciągników przez Klienta. Dostarczanie Ciągników - odpowiednio Wnioskodawcy albo Klientom - będzie się odbywać zarówno w relacji bezpośredniej na linii Oddział - Kontrahent jak i poprzez sieć dealerów Kontrahenta. Jednym z elementów relacji biznesowej łączącej strony (tj. Oddział i Kontrahenta) będzie osobna umowa odkupu Ciągników będących przedmiotem finansowania przez Wnioskodawcę funkcjonująca pod nazwą M (…) (M). W ramach M przewidziane zostały dwie sytuacje, w których Kontrahent będzie obowiązany do odkupu od Wnioskodawcy Ciągników: 1. w przypadku zaistnienia jednocześnie dwóch następujących zdarzeń, tj. upływu okresu umowy leasingu lub najmu oraz braku wykupu Ciągnika przez Klienta po upływie tego okresu Kontrahent przyznaje Oddziałowi opcję uprawniającą Oddział do sprzedaży Ciągnika Kontrahentowi za z góry określoną cenę; innymi słowy w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę z ww. opcji Kontrahent będzie zobowiązany do zakupu Ciągnika od Wnioskodawcy za wcześniej ustaloną cenę; 2. w przypadku naruszenia przez Klienta postanowień umowy zawartej między Wnioskodawcą a Klientem (w szczególności niedotrzymania zobowiązań płatniczych) oraz przejęcia posiadania przez Wnioskodawcę finansowanego Ciągnika (opcja na wypadek przedterminowego wypowiedzenia przez Wnioskodawcę umowy z Klientem) Kontrahent przyznaje Oddziałowi opcję uprawniającą Oddział do sprzedaży Ciągnika Kontrahentowi za z góry określoną cenę; innymi słowy w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę z ww. opcji Kontrahent będzie zobowiązany do zakupu Ciągnika od Oddziału). Z góry określona cena, zwana Ceną odkupu określana jest na etapie zawierania umowy między Wnioskodawcą a Klientem. Wysokość Ceny odkupu uzależniona jest w szczególności od długości okresu, na jaki zostaje zawarta umowa między Wnioskodawcą a Klientem lub od upływu czasu, w jakim Wnioskodawca ewentualnie skorzysta z opcji sprzedaży Ciągnika Kontrahentowi. Jako alternatywę w przypadku przedterminowego zakończenia umowy Wnioskodawcy z Klientem, strony przewidziały, iż Wnioskodawca może dokonać wyboru czy sprzeda Ciągnik Kontrahentowi za Cenę odkupu czy też dokona jego sprzedaży niezależnie na wolnym rynku. W przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o nieskorzystaniu z opcji zakupu Ciągnika przez Kontrahenta Kontrahent będzie obowiązany do pokrycia różnicy pomiędzy Ceną odkupu a kwotą uzyskaną przez Oddział na rynku (Correction factor) (przy założeniu, że kwota uzyskana na rynku będzie niższa od kwoty Ceny odkupu).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu realizacji zapisów M w zakresie wypłaty Correction faktor (różnicy pomiędzy Ceną odkupu a kwotą uzyskaną przez Oddział na rynku) dojdzie do wykonania czynności, które będą podlegały opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak słusznie zauważył Wnioskodawca w zamian za płatność określoną w umowie tj. Correction factor nie dojdzie do dostawy towarów dokonywanej na rzecz Kontrahenta. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia na rzecz Kontrahenta prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wnioskodawca dokona dostawy towarów (ciągników siodłowych) na wolnym rynku a nie na rzecz Kontrahenta. Zatem wypłata Correction Factor od Kontrahenta nie jest związana z dostawą towarów na Jego rzecz.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaną Correction factor nie dojdzie również do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT z czym Organ jednak się nie zgadza.

Z cytowanego powyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że świadczeniem usługi jest wszystko co nie stanowi dostawy towarów. Świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych zadań określonych w umowie za które Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta środki finansowe w określonej wysokości (Correction factor). W zaistniałych okolicznościach dojdzie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym to Wnioskodawca zobowiązał się do określonych działań. W umowie jasno i wyraźnie wskazano, w jakiej sytuacji Kontrahent zobowiązany jest do wypłaty określonej sumy (Correction factor). Jak wynika z zawartych umów w przypadku zaistnienia jednocześnie dwóch następujących zdarzeń, tj. upływu okresu umowy leasingu lub najmu oraz braku wykupu Ciągnika przez Klienta po upływie tego okresu Kontrahent przyznaje Wnioskodawcy opcję uprawniającą Wnioskodawcę do sprzedaży Ciągnika Kontrahentowi za z góry określoną cenę. W przypadku naruszenia przez Klienta postanowień umowy zawartej między Wnioskodawcą a Klientem (w szczególności niedotrzymania zobowiązań płatniczych) oraz przejęcia posiadania przez Wnioskodawcę finansowanego Ciągnika (opcja na wypadek przedterminowego wypowiedzenia przez Wnioskodawcę umowy z Klientem) Kontrahent przyznaje Wnioskodawcy opcję uprawniającą Wnioskodawcę do sprzedaży Ciągnika Kontrahentowi za z góry określoną cenę. Jednak w tym drugim przypadku strony przewidziały w umowie, iż Wnioskodawca może dokonać wyboru czy sprzeda Ciągnik Kontrahentowi za Cenę odkupu czy też dokona sprzedaży niezależnie na wolnym rynku. W sytuacji gdy cena sprzedaży na wolnym rynku będzie niższa od kwoty Ceny odkupu Kontrahent będzie zobowiązany do pokrycia różnicy między Ceną odkupu a kwotą uzyskaną przez Oddział.

Zatem należy stwierdzić, że za określoną w umowie kwotą, Wnioskodawca „uwalnia” niejako Kontrahenta od wykupu Ciągnika od Wnioskodawcy za wcześniej ustaloną w umowie cenę. W związku z działaniem Wnioskodawcy, który sam dokona sprzedaży Ciągników niezależnie na wolnym rynku powoduje, że w wyniku takiego świadczenia Kontrahent uzyskuje pewność, że Wnioskodawca nie będzie realizował Umowy w określonym zakresie związanym z odkupem Ciągnika i dzięki temu Kontrahent nie będzie zobowiązany do odkupu Ciągnika za wcześniej ustaloną cenę. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (zaniechanie skorzystania z opcji sprzedaży Ciągnika na rzecz Kontrahenta zobowiązanego do wykupu) należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W takim przypadku Kontrahent zobowiązany jest tylko do pokrycia różnicy pomiędzy Ceną odkupu a kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę na wolnym rynku. Ta kwota należna Wnioskodawcy wynika wprost z warunków umowy między Wnioskodawcą a Kontrahentem. W opisanej sytuacji możliwość otrzymania określonej kwoty (Correction factor) w przypadku zaistnienia określonych okoliczności (nieskorzystanie z opcji zakupu Ciągnika przez Kontrahenta), wynika wprost z warunków umowy pomiędzy Spółką a Kontrahentem. W tej sytuacji występuje bezpośredni i jednoznaczny związek pomiędzy wcześniej zawartą umową o określonej treści, powiązanej z obowiązkowymi warunkami wykupu, po określonej z góry cenie. Ta opłata (Correction factor) jest zatem wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę (zaniechanie z opcji odsprzedaży Ciągnika na rzecz Kontrahenta), który sam we własnym zakresie odciążając tym samym Kontrahenta z obowiązku odkupu Ciągnika, dokonuje sprzedaży na wolnym rynku. Kontrahent poniesie jedynie koszty związane z pokryciem różnicy pomiędzy Ceną odkupu a kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę na rynku (Correction factor, przy założeniu, że kwota uzyskana na rynku będzie niższa od kwoty Ceny odkupu). Również, należy zauważyć, że Kontrahent będzie mieć świadomość tego, że pokrycie różnicy ceny wpływać będzie pozytywnie na relacje biznesowe, ze swoim klientem (Wnioskodawcą). Wnioskodawca z jednej strony nawet gdy zdecyduje o zaniechaniu opcji odsprzedaży Ciągnika na rzecz Kontrahenta nie będzie ponosił większego ryzyka strat, bo Kontrahent za takie działanie Wnioskodawcy będzie zobowiązany do pokrycia różnicy ceny (Correction factor). Ustalenia między stronami i realizacja warunków zawartej Umowy z pewnością budują pozytywne relacje biznesowe między Wnioskodawcą, a Kontrahentem co może przekładać się na dalszą współpracę.

W opisanej sprawie występuje oczywisty związek pomiędzy czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę (zaniechanie skorzystania z opcji sprzedaży Ciągnika na rzecz Kontrahenta zobowiązanego do wykupu) a wypłaceniem przez Kontrahenta środków finansowych w określonej wysokości (Correction Factor). Należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanych środków finansowych mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą który argumentuje, że Correction factor będzie mieć charakter jednostronny i brak jest w przedmiotowej sprawie stosunku prawnego na podstawie którego dochodzi do świadczenia wzajemnego, czy też brak jest wynagrodzenia otrzymywanego przez usługodawcę, za którego wbrew przedstawionym okolicznościom Wnioskodawca uznaje Kontrahenta.

Należy zauważyć, że w związku z zawartą umową oraz czynnościami do których zobowiązane są strony tej umowy istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę (Wnioskodawca, który zgadza się na to aby Kontrahent nie był zobowiązany do odkupu Ciągnika i sam dokonuje sprzedaży na wolnym rynku) i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca (Kontrahent) który zobowiązany będzie jedynie do pokrycia różnicy pomiędzy Ceną odkupu a kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcą na wolnym rynku, przy założeniu że kwota uzyskana na rynku będzie niższa od kwoty Ceny odkupu. Opisane czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wykonywane są zatem w ramach umowy zobowiązaniowej, a Kontrahenta należy uznać za bezpośredniego beneficjenta tych czynności, który nie będzie zobowiązany do odkupu Ciągnika. W przedmiotowej sprawie wystąpi konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że otrzymywana kwota Correction Factor będzie wynagrodzeniem za określone czynności podejmowane przez Wnioskodawcę tj. za świadczone usługi w ramach umowy M. Tym samym z tytułu realizacji zapisów M w zakresie Correction factor (tj. wypłaty Correction factor) dojdzie do wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 289/12 oraz NSA z 30 stycznia 2014 r. sygn.. I FSK 388/13 należy podkreślić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Wnioskodawcę wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż orzeczenia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak wyrok NSA sygn. I FSK 289/12 dotyczył opodatkowania czynności przekazania współwłaścicielowi przychodu z tytułu czynszów uzyskanych od najemców nieruchomości, zaś wyrok NSA sygn. I FSK 388/13 dotyczył kwestii czy kwota przekazana wnioskodawcy przez przedstawiciela określona jako „udział w inwestycji dealera” i niewiążąca się w żaden sposób z przejściem na przedstawiciela prawa własności oznakowania ani świadczeniem żadnej innej usługi, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a także czy wnioskodawca prawidłowo udokumentował otrzymaną kwotę dofinansowania, opisaną w umowie jako „udział w inwestycji dealera”. Choć powołane wyroki dotyczyły kwestii związanych z określeniem czy mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT to jednak przedmiotem sporu nie były okoliczności takie jak wskazane w przedmiotowym wniosku tj. wyroki powołane przez Stronę nie dotyczyły realizacji umów związanych z odkupem towarów, a w przypadku braku odkupu towarów do uiszczania Correction factor. Zatem powyższe wyroki dotyczyły zupełnie odmiennych tematów, niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, przez co nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.