Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: Skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) na wezwanie Organu z 14 grudnia 2017 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.1.AO (skutecznie doręczone 18 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia od podatku VAT, z możliwością wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali

*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu ww. Nieruchomości

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, z możliwością wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu ww. Nieruchomości. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) na wezwanie Organu z 14 grudnia 2017 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.1.AO (data doręczenia 18 grudnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - N. S.A. z siedzibą we Francji - planuje założenie spółki komandytowej o projektowanej nazwie Y. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej odpowiednio „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z przyjętym założeniem, Spółka ma zawrzeć umowę sprzedaży z Przedsiębiorstwem P. Spółka Akcyjna w likwidacji (dalej „Sprzedający”), na mocy której nabędzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerem 3/109 (trzy łamane na sto dziewięć) oraz 3/110 (trzy łamane na sto dziesięć), o łącznym obszarze 1,2311 ha, której sposób korzystania w ewidencji gruntów oznaczony jest jako Ba, dla których to działek gruntu Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej zwana „Nieruchomością”) oraz prawo własności znajdujących się na niej obiektów, które zostaną opisane w dalszej części wniosku.

Sprzedający jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie projektowania procesów technologicznych oraz konstrukcji maszyn i urządzeń dla przemysłu płyt drewnopochodnych i wełny mineralnej. Dla inwestorów z tych branż Sprzedający prowadził kompletację dostaw, nadzór nad montażem i uruchomieniem produkcji, a także dostawę części zamiennych. Sprzedający powstał w wyniku przekształcenia, z dniem 6 września 1995 r., przedsiębiorstwa państwowego o nazwie: Przedsiębiorstwo P. Sprzedający jest wyłącznym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości. Obecnie jest to jedyna nieruchomość będąca w posiadaniu Sprzedającego.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego od A. S.A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego. Nieruchomość jest zabudowana:

1.  dwoma piętrowymi pawilonami typu „Z\`(...)\`” o pow. użytkowej 1322,1 m2 („Pawilon 1” ) i 1343,8 m2 („Pawilon 2”),
2.  3-kondygnacyjnym budynkiem biurowym, łączącym ww. 2 pawilony o pow. użytkowej 522 m2 („Łącznik”),
3.  3-kondygnacyjnym budynkiem jednorodzinnym o pow. użytkowej 187,4 m2, przeznaczonym na pokoje gościnne („Budynek Hotelowy”),
4.  murowanym budynkiem wartowni („Wartownia”),
5.  halą - garażem o konstrukcji stalowej pow. użytkowej 108 m2 i kub. 486 m2 („Hala”),
6.  blaszaną wiatą,
7.  ogrodzeniem i szlabanem,
8.  stacją trafostacji.

Ponadto na Nieruchomości znajdują się:

*   betonowe drogi wewnętrzne, które nie są ewidencjonowane jako odrębne środki trwałe,
*   lokalna sieć energetyczna,
*   przenośna budka wartownicza.

Obiekty wymienione w pkt 1-5 powyżej, a także drogi wewnętrzne, znajdowały się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Sprzedającego. W umowie sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. wyodrębniona została cena sprzedaży tych obiektów (wśród których nie wymieniono dróg wewnętrznych).

Na jej kwotę wystawiona została faktura VAT, w której wykazano 22% podatek od towarów i usług, który został odliczony przez Spółkę. Jednakże na fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano jedynie „prawo własności budynków - pawilon biurowy „Z\`(...)\`” i kwota sprzedaży netto została w całości uwzględniona jako wartość początkowa dwóch piętrowych pawilonów typu „Z\`(...)\`”. Wynika to z faktu, że budowa pozostałych obiektów znajdujących się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Sprzedającego została sfinansowana z własnych środków poprzednika prawnego Sprzedającego (przedsiębiorstwa państwowego) i przed jej zakupem obiekty te zostały wprowadzone do ksiąg poprzednika prawnego Sprzedającego, a następnie jej samej, jako środki trwałe (z wyjątkiem dróg wewnętrznych, których wartość została uwzględniona w wartości początkowej budynków). Budowa ww. obiektów miała miejsce w latach 80-tych ubiegłego wieku, wobec czego od kosztów ich budowy nie był odliczany podatek od towarów i usług. W stosunku do tych obiektów po zakupie Nieruchomości Sprzedający nie ustalał na nowo wartości początkowej, lecz kontynuował wycenę wynikającą z jej ksiąg podatkowych.

Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego, zostały na niej posadowione:

*   ogrodzenie (w grudniu 1997 r.),
*   przenośna budka wartownicza (w 2000 r.),
*   szlaban (w 1999 r.),
*   lokalna sieć energetyczna (w 2007 r.),

Sprzedający odliczał podatek VAT naliczony przy wydatkach na nabycie lub wytworzenie tych obiektów. Ponadto, w 2003 r. został wzniesiony budynek trafostacji. Budynek ten nie jest jednak własnością Sprzedającego, lecz zakładu energetycznego.

Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej, od których odliczał naliczony podatek VAT w przypadku następujących obiektów, znajdujących się na Nieruchomości:

*   Pawilonu 1 - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione w listopadzie 1999 r.,

*   Pawilonu 2 - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione w lipcu 2003 r.,

*   Łącznika - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione we wrześniu 2013 r.,

*   Ogrodzenia - nakłady na ulepszenie zostały poniesione w 2003 r.

Po dokonaniu powyższych ulepszeń część powierzchni w Pawilonie 1 i Pawilonie 2 była lub nadal jest przedmiotem najmu. W Pawilonie 1 przedmiotem najmu były lub są pomieszczenia o łącznej powierzchni 1132,3 m2 (pozostała powierzchnia użytkowa 189,8 m2 nie była nigdy wynajmowana). W Pawilonie 2 przedmiotem najmu były lub są pomieszczenia o łącznej powierzchni 130 m2 (pozostała powierzchnia użytkowa 1213,8 m2 nigdy nie były wynajmowana). Ponadto, przedmiotem najmu była lub jest cała powierzchnia Budynku Hotelowego (187,4 m2).

W przypadku wszystkich ww. powierzchni pierwsze oddanie ich w najem (w przypadku Pawilonów 1 i 2 - pierwsze oddanie po ostatnim ulepszeniu tych budynków) miało miejsce wcześniej niż 2 lata temu. Pozostałe obiekty oraz niewynajmowane powierzchnie w Pawilonie 1 i 2 były i są wykorzystywane do działalności gospodarczej Sprzedającego, jako obiekty biurowe lub magazynowe.

Celem zakupu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej obiektami przez Spółkę jest realizacja na niej inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie obiektów o funkcji mieszkaniowej, z lokalami mieszkalnymi i/lub użytkowymi i miejscami garażowymi oraz miejscami postojowymi naziemnymi - w celu sprzedaży tych lokali.

Przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży z Nieruchomości ma być usunięta:

*   przenośna budka wartownicza oraz
*   wiata blaszana (obiekt nr 6, wskazany na wstępie).

Warunkiem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży jest m.in. uzyskanie nie później niż do 31 lipca 2018 roku, a w przypadku przedłużenia tego terminu przez Kupującego lub Sprzedającego o kolejne 2 (dwa) miesiące tj. nie później niż do dnia 30 września 2018 roku decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z przyjętym założeniem, Sprzedający ma wypowiedzieć wszystkie umowy najmu, dotyczące Nieruchomości oraz znajdujących się na niej obiektów. Gdyby jednak do tego nie doszło, Sprzedający zobowiązuje się, że w dacie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży dla Nieruchomości obowiązywać będą wyłącznie:

(i) umowy najmu określone w załączniku do Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, zawarte na czas nieokreślony dla powierzchni użytkowych z okresem wypowiedzenia nie dłuższym niż 3 (trzy) miesiące (bez możliwości jakiegokolwiek przedłużenia lub zmiany okresu wypowiedzenia) lub

(ii) inne umowy najmu powierzchni użytkowych na czas nieokreślony z okresem wypowiedzenia nie dłuższym niż 3 (trzy) miesiące (bez możliwości jakiegokolwiek przedłużenia lub zmiany okresu wypowiedzenia) lub

(iii) najmu powierzchni użytkowych zawarte na czas określony, które wygasną w okresie nie dłuższym niż 3 (trzy) miesiące od dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (bez możliwości jakiegokolwiek przedłużenia okresu w którym wygasną lub zmiany zasad ich wygaśnięcia),

\- przy czym Sprzedający zobowiązuje się doprowadzić do takiego stanu rzeczy, a także nie zawierać żadnych innych umów najmu sprzecznych z treścią niniejszego ustępu oraz informować Kupującego o umowach najmu zawartych dla Nieruchomości i wszelkich danych z nimi związanych (w tym o okresie wypowiedzenia i wysokości czynszu).

Zgodnie z przyjętym założeniem, po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Spółka planuje wyburzenie wszystkich znajdujących się na niej obiektów - z wyjątkiem stacji trafo, która jest własnością zakładu energetycznego i nie stanowi przedmiotu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę tych obiektów został już złożony.

Po sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie będzie prowadził działalności gospodarczej.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Spółka również będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W toku uzgodnień pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej N. ustalono, że komplementariuszem przyszłej spółki (tj. Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) ma być spółka o firmie Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która jeszcze nie została zawiązana), a jej komandytariuszami mają być Wnioskodawca - S. - oraz być może także inny podmiot z grupy N. Dalszych działań organizacyjnych nie podjęto, albowiem nie są one konieczne i uzasadnione do czasu uzyskania wnioskowanej interpretacji. Treść tej interpretacji wpłynie bowiem na ocenę biznesową projektu i decyzję o jego prowadzeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa przez Sprzedającego na rzecz Spółki:
    1.  Pawilonu 1,
    2.  Pawilonu 2,
    3.  Łącznika,
    4.  Budynku Hotelowego,
    5.  Wartowni,
    6.  Hali\- wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, z możliwością wyboru jej opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Na wypadek uznania, że dostawa wszystkich lub niektórych z budynków znajdujących się na Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, z możliwością wyboru jej opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, czy dostawa tych budynków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
3.  Czy w przypadku dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, która będzie:
    1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub
    2.  zwolniona z tego podatku z możliwością wyboru jej opodatkowania i strony wybiorą tę możliwość\- czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa przez Sprzedającego na rzecz Spółki:
    1.  Pawilonu 1,
    2.  Pawilonu 2,
    3.  Łącznika,
    4.  Budynku Hotelowego,
    5.  Wartowni,
    6.  Hali\- wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, z możliwością wyboru jej opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że dostawa wszystkich lub niektórych z budynków znajdujących się na Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa tych budynków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, która będzie:
    1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub
    2.  zwolniona z tego podatku z możliwością wyboru jej opodatkowania i strony wybiorą tę możliwość\- Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

Uzasadnienie

Ad 1. Na wstępie należy stwierdzić, że planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55 (1) Kodeksu cywilnego), ani jego zorganizowanej części.

Mająca być przedmiotem sprzedaży Nieruchomość nie spełnia przesłanek do uznania jej za przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowaną część.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z kolei ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa” - wobec tego należy przyjąć, że posługuje się ona nim w znaczeniu nadanym mu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W świetle przywołanych przepisów planowana transakcja nie będzie dotyczyć jej przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem sprzedaży ma być bowiem wyłącznie jeden składnik majątku Sprzedającego tj. Nieruchomość, zabudowana wskazanymi na wstępie obiektami budowlanymi. Przedmiotem transakcji nie będą natomiast pozostałe składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 55 (1) k.c., a w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa), środki pieniężne, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji przedmiot zamierzonej transakcji sprzedaży nie spełnia przesłanek uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55 (1) k.c.

Składnik majątku Sprzedającego będący przedmiotem zbycia tj. Nieruchomość nie może być również zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot planowanej sprzedaży, obejmujący jedynie Nieruchomość wraz z jej częścią składową (Budynkiem) można kwalifikować jako „zespół” składników.

Po drugie, zbywane aktywa obejmują wyłącznie materialne składniki majątku, natomiast nie obejmują składników niematerialnych, w szczególności zaś nie obejmują zobowiązań. Należy podkreślić, że przedmiotem planowanej transakcji nie są prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu powierzchni biurowych znajdujących się w Budynku - następujące z mocy samego prawa (art. 678 k.c.) wejście nabywcy Budynku na miejsce Sprzedającego w ww. stosunki najmu będzie automatycznym efektem dokonania sprzedaży Budynku, jednakże nie oznacza to, że ww. prawa i obowiązki będą przedmiotem zbycia przez Sprzedającego.

Tym samym, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie wyłącznie składnik materialny (Nieruchomość zabudowana), natomiast nie będzie ona obejmować składników niematerialnych, a w szczególności zobowiązań - co uniemożliwia zakwalifikowanie jej przedmiotu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Dodać należy, że stanowisko, iż sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym są wynajmowane powierzchnie, nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – tak m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 956/16 i 960/16, dotyczące sprzedaży budynku galerii handlowej, której pomieszczenia były przedmiotem najmu, w które z mocy prawa wstąpił nabywca: „Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów, zawieraniem nowych, itp. Dopiero sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie ich wynajmu, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

Ponadto, stanowisko, iż sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, w którym powierzchnie wynajmowane są innym podmiotom, prowadzącym w nich działalność handlową lub usługową, nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.18.2017.2.KOM z dnia 25 kwietnia 2017 r. Pogląd ten Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w interpretacji indywidualnej nr 1462-IPPP3.4512.2017.1.IG z dnia 4 kwietnia 2017 r.

Najistotniejsze znaczenie ma jednak okoliczność, że Kupujący nie kupuje Nieruchomości w celu kontynuowania prowadzonej na niej działalności w zakresie wynajmu. Spółka nabywa bowiem Nieruchomość w celu rozbiórki znajdujących się na niej obiektów (co zostanie poprzedzone wypowiedzeniem umów najmu - bądź przez Sprzedającego, bądź przez Spółkę). Jak wspomniano, wniosek o pozwolenie na rozbiórkę istniejących na Nieruchomości budynków został już złożony do właściwego organu. Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie obiektów o funkcji mieszkaniowej, z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi oraz miejscami postojowymi naziemnymi – w celu sprzedaży tych lokali.

Tym samym planowana transakcja jest objęta zakresem zastosowania ustawy o VAT, jako dostawa towarów - opisanych na wstępie budynków (Pawilonu 1 i 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni oraz Hali) wraz z gruntem, na którym się znajdują, a którego wartości nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tych budynków (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Znajdujące się na Nieruchomości drogi wewnętrzne, wewnętrzna sieć energetyczna oraz ogrodzenie i szlaban zdaniem Wnioskodawcy nie są samodzielnymi budowlami, lecz stanowią „urządzenia budowlane” w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane („urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”). W związku z tym, na gruncie przepisów o VAT nie stanowią one odrębnych towarów (budowli), których wartość należy wyodrębnić w podstawie opodatkowania. Okoliczność, iż ww. urządzenia budowlane będą znajdować się na Nieruchomości w chwili jej dostawy jest bez znaczenia dla oceny skutków jej dostawy w zakresie podatku VAT (stanowisko to ma oparcie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 102/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 290/17).

Przede wszystkim jednak zdaniem Wnioskodawcy, przy interpretowaniu pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uwzględniać zapisy Dyrektywy Rady WE 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którymi powinny być zgodne przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z nią, pojęcie to należy interpretować szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W taki sposób powinna być, zgodnie z nakazem dokonywania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - należy rozumieć „użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

„Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”

Z kolei „pierwszym zasiedleniem” jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Nie ulega wątpliwości, że oddanie w najem budynku lub znajdujących się w nim powierzchni stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a zatem jest „zasiedleniem” w rozumieniu tego przepisu.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że jak wspomniano, w przypadku budynków znajdujących się na Nieruchomości przedmiotem najmu były lub są:

*   w Pawilonie 1 przedmiotem pomieszczenia o łącznej powierzchni 1132,3 m2,

*   w Pawilonie 2 pomieszczenia o łącznej powierzchni 130 m2,

*   cała powierzchnia Budynku Hotelowego (187,4 m2).

Przy czym w przypadku wszystkich wskazanych powyżej powierzchni pierwsze oddanie ich w najem (w przypadku Pawilonów 1 i 2 - pierwsze oddanie po ostatnim ulepszeniu tych budynków, mającym miejsce w odpowiednio w 1999 r. i 2003 r.) miało miejsce wcześniej niż 2 lata temu.

Co za tym idzie, do planowanej dostawy na rzecz Spółki:

*   Budynku Hotelowego,

*   części Pawilonu 1 w zakresie dotyczącym powierzchni 1132,3 m2,

*   części Pawilonu 2 w zakresie dotyczącym powierzchni 130 m2 (tzn. odpowiadającej proporcji ich tych powierzchni użytkowej do całej powierzchni użytkowej Pawilonu 1 i 2)

\- będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wspomniano, co do zasady warunkiem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości jest m.in. uzyskanie przez Nabywcę decyzji o warunkach zabudowy.

Wskazane okoliczności przemawiają więc za wnioskiem, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało zastosowanie również do dostawy pozostałych budynków: Wartowni, Hali i Łącznika, a także do pozostałych części Pawilonu 1 i Pawilonu 2 - które nie były przedmiotem najmu, lecz były wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Po pierwsze, jak wspomniano, wszystkie te obiekty znajdowały się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Sprzedającego w dniu 11 lipca 1997 r. Sprzedaż ta, w zakresie dotyczącym budynków, które zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowiły „towary”, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. objętą zakresem zastosowania przepisów o VAT - i z tytułu jej dokonania wystawiona została faktura VAT, w której wykazano 22% podatek VAT.

Skutkowało to zatem „pierwszym zasiedleniem” wszystkich budynków znajdujących się na Nieruchomości: Pawilonu 1 i 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż na fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano jedynie „prawo własności budynków - pawilon biurowy „Z\`(...)\`”. O tym, czy dana czynność była objęta zakresem opodatkowania VAT, nie decyduje bowiem treść faktury, ale bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Tymczasem zgodnie z przepisami obowiązującymi w 1993 r. sprzedaż Nieruchomości, stanowiła w odniesieniu do wszystkich znajdujących się na niej ww. budynków, sprzedaż towarów, objętą zakresem zastosowania przepisów o VAT.

Z tego względu należy uznać, że z dniem 11 lipca 1997 r. w stosunku do wszystkich budynków, których dotyczy niniejszy wniosek, bez względu na to, czy były później przedmiotem najmu, czy nie, nastąpiło „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przy czym w przypadku Wartowni i Hali nie dokonywano później żadnych ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Celem regulacji Dyrektywy (art. 12 ust. 1 lit. a w zw. z art. 135 ust. 1 lit. j) jest bowiem jednoznacznie bezwzględne opodatkowanie dostawy nowo wybudowanych budynków, przy jednoczesnym zwolnieniu od podatku dostawy budynków używanych, w potocznym rozumieniu tego wyrażenia - z opcją wyboru opodatkowania takiej transakcji (art. 137 ust. 1 Dyrektywy).

Na konieczność uwzględniania powyższych przepisów Dyrektywy przy interpretacji pojęcia „pierwszego zasiedlenia” na gruncie ustawy o VAT zwraca się również uwagę w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-2.4012.115.2017.2.KK z dnia 6 czerwca 2017 r.: „Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD z dnia 14 kwietnia 2016 r.: „Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPP2.4512.780.2016.2.AB z dnia 15 grudnia 2016 r.: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności wybudował budynek mieszkalno-usługowy. Budowa budynku została formalnie zakończona. Mieszkania znajdujące się w tym budynku Wnioskodawca sprzedał w latach 2009-2012. Jednemu z lokali został zmieniony sposób użytkowania z mieszkalnego na lokal użytkowy w drodze uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych. W dniu 28 lutego 2010 r. Wnioskodawca wprowadził ten lokal do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego użytkowanie. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na modernizację lokalu.

Tak więc, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowana dostawa lokalu biurowego nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż lokal ten zostały oddany do użytkowania 28 lutego 2010 r. Tym samym w dniu 28 lutego 2010 r. doszło do pierwszego zasiedlenia ww. lokalu. Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie przedmiotowego lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokalu minął okres dłuższy niż 2 lata.”

Mając na uwadze, że budynki znajdujące się na Nieruchomości: Łącznik, Wartownia i Hala oraz Pawilony 1 i 2, w zakresie, w jakim nie były wynajmowane innym podmiotom, są od momentu ich nabycia, tj. od dnia 11 lipca 1997 r. (a w niektórych przypadkach nawet wcześniej) wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, oznacza to, że ich planowana dostawa również będzie dokonywana po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia”, a zatem będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana dostawa przez Sprzedającego na rzecz Spółki:

1.  Pawilonu 1,
2.  Pawilonu 2,
3.  Łącznika,
4.  Budynku Hotelowego,
5.  Wartowni,
6.  Hali

\- wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 2. W przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że w stosunku do dostawy wszystkich lub niektórych budynków znajdujących się na Nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - a więc uznania, że planowana dostawa jest dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia” lub w okresie 2 lat po nim - wówczas zdaniem Wnioskodawcy, dostawa tych budynków będzie opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

Do dostawy tej nie będzie bowiem miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku:

„10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy nabyciu wszystkich budynków na Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wspomniano, Sprzedający nabył własność ww. budynków znajdujących się na Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. Z tytułu tej umowy wystawiona została faktura VAT, w której wykazano 22% podatek od towarów i usług, który został odliczony przez Sprzedającego. Budynki te były następnie wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajmu lub działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego w zakresie projektowania procesów technologicznych oraz konstrukcji maszyn i urządzeń dla przemysłu płyt drewnopochodnych i wełny mineralnej) - w tym zakresie zachodziły zatem przestanki do odliczenia VAT naliczonego.

Na fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano jedynie „prawo własności budynków - pawilon biurowy „Z\`(...)\`” (czyli Pawilonów 1 i 2). Nie zmienia to jednak faktu, że na podstawie umowy dokonano sprzedaży (przeniesienia własności) również pozostałych budynków znajdujących na Nieruchomości, tj. Łącznika, Budynku Hotelowego, Hali i Wartowni.

Przedmiotem czynności opodatkowanej VAT - sprzedaży towarów - były więc wszystkie ww. budynki. Wobec tego, wbrew literalnej treści faktury otrzymanej przez Sprzedającego, zarówno cena sprzedaży wykazana na fakturze, jak i podatek VAT należny, odnosiły się - przynajmniej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług - do każdego z budynków będących przedmiotem umowy sprzedaży. Prowadzi to do wniosku, że przy nabyciu przez Sprzedającego każdego z budynków znajdujących się na Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek: Pawilonów 1 i 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Hali i Wartowni został naliczony podatek od towarów i usług. Z uwagi na to, że wszystkie te budynki były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do jego odliczenia.

W konsekwencji w stosunku do planowanej dostawy tych budynków wykluczone jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na nieziszczenie się przesłanki przewidzianej w lit. a tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy nabyciu wszystkich budynków na Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wspomniano, Sprzedający nabył własność ww. budynków znajdujących się na Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. Z tytułu tej umowy wystawiona została faktura VAT, w której wykazano 22% podatek od towarów i usług, który został odliczony przez Sprzedającego. Budynki te były następnie wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajmu lub działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego w zakresie projektowania procesów technologicznych oraz konstrukcji maszyn i urządzeń dla przemysłu płyt drewnopochodnych i wełny mineralnej) - w tym zakresie zachodziły zatem przesłanki do odliczenia VAT naliczonego.

Na fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano jedynie „prawo własności budynków - pawilon biurowy „Z\`(...)\`” (czyli Pawilonów 1 i 2). Nie zmienia to jednak faktu, że na podstawie umowy dokonano sprzedaży (przeniesienia własności) również pozostałych budynków znajdujących na Nieruchomości, tj. Łącznika, Budynku Hotelowego, Hali i Wartowni.

Przedmiotem czynności opodatkowanej VAT - sprzedaży towarów - były więc wszystkie ww. budynki. Wobec tego, wbrew literalnej treści faktury otrzymanej przez Sprzedającego, zarówno cena sprzedaży wykazana na fakturze, jak i podatek VAT należny, odnosiły się -przynajmniej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług - do każdego z budynków będących przedmiotem umowy sprzedaży. Prowadzi to do wniosku, że przy nabyciu przez Sprzedającego każdego z budynków znajdujących się na Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek: Pawilonów 1 i 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Hali i Wartowni został naliczony podatek od towarów i usług. Z uwagi na to, że wszystkie te budynki były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do jego odliczenia.

W konsekwencji w stosunku do planowanej dostawy tych budynków wykluczone jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na nieziszczenie się przesłanki przewidzianej w lit. a tego przepisu.

Uzasadnia to uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku uznania, iż dostawa wszystkich lub niektórych z budynków znajdujących się na Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług z możliwością wyboru jej opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa tych budynków przez Sprzedającego na rzecz Spółki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 3. W przypadku dostawy budynków znajdujących się na Nieruchomości, która będzie:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub
2.  zwolniona z tego podatku z możliwością wyboru jej opodatkowania i strony wybiorą tę możliwość

\- Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

Mając na uwadze, że celem zakupu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej obiektami przez Spółkę jest realizacja na niej inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie obiektów o funkcji usługowej lub mieszkaniowej, z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi - z przeznaczeniem na sprzedaż, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup Działki będą służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na sprzedaży ww. lokali w ww. budynkach.

W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Działki, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynków i budowli stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz 459 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdzie pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy, na podstawie nabytych składników, podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży w niniejszych okolicznościach będzie Nieruchomość obejmująca Pawilon 1, Pawilon 2, Łącznik, Budynek Hotelowy, Wartownię i Halę. Przedmiotem tym nie będą natomiast pozostałe składniki majątku wymienione w ww. przepisach. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot planowanej sprzedaży obejmuje wyłącznie materialne składniki majątku, natomiast nie obejmuje składników niematerialnych. Ponadto Kupujący nie kupuje Nieruchomości w celu kontynuowania prowadzonej na niej działalności w zakresie wynajmu. Spółka nabywa Nieruchomość w celu rozbiórki znajdujących się na niej obiektów, co zostanie poprzedzone wypowiedzeniem umów najmu bądź przez Sprzedającego, bądź przez Spółkę. Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie obiektów o funkcji mieszkaniowej, z lokalami mieszkalnymi i miejscami garażowymi oraz miejscami postojowymi naziemnymi – w celu sprzedaży tych lokali.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana dostawa nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej, która ma zawrzeć umowę sprzedaży z Przedsiębiorstwem P. Spółka Akcyjna w likwidacji z siedzibą w Warszawie na mocy której nabędzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerem 3/109 i 3/110 oraz prawo własności znajdujących się na niej obiektów. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego od A. S.A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego. Nieruchomość jest zabudowana:

1.  dwoma piętrowymi pawilonami typu „Z\`(...)\`” o pow. użytkowej 1322,1 m2 („Pawilon 1” ) i 1343,8 m2 („Pawilon 2”),
2.  3-kondygnacyjnym budynkiem biurowym, łączącym ww. 2 pawilony o pow. użytkowej 522 m2 („Łącznik”),
3.  3-kondygnacyjnym budynkiem jednorodzinnym o pow. użytkowej 187,4 m2, przeznaczonym na pokoje gościnne („Budynek Hotelowy”),
4.  murowanym budynkiem wartowni („Wartownia”),
5.  halą - garażem o konstrukcji stalowej pow. użytkowej 108 m2 i kub. 486 m2 („Hala”),
6.  blaszaną wiatą,
7.  ogrodzeniem i szlabanem,
8.  stacją trafostacji.

Ponadto na Nieruchomości znajdują się betonowe drogi wewnętrzne, które nie są ewidencjonowane jako odrębne środki trwałe, lokalna sieć energetyczna i przenośna budka wartownicza.

Obiekty wymienione w pkt 1-5 powyżej, a także drogi wewnętrzne, znajdowały się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Sprzedającego. W umowie sprzedaży z dnia 11 lipca 1997 r. wyodrębniona została cena sprzedaży tych obiektów (wśród których nie wymieniono dróg wewnętrznych). Na jej kwotę wystawiona została faktura VAT, w której wykazano 22% podatek od towarów i usług, który został odliczony przez Spółkę. Jednakże na fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano jedynie „prawo własności budynków - pawilon biurowy „Z\`(...)\`” i kwota sprzedaży netto została w całości uwzględniona jako wartość początkowa dwóch piętrowych pawilonów typu „Z\`(...)\`”. Wynika to z faktu, że budowa pozostałych obiektów znajdujących się na Nieruchomości w chwili jej zakupu przez Sprzedającego została sfinansowana z własnych środków poprzednika prawnego Sprzedającego (przedsiębiorstwa państwowego) i przed jej zakupem obiekty te zostały wprowadzone do ksiąg poprzednika prawnego Sprzedającego, a następnie jej samej, jako środki trwałe (z wyjątkiem dróg wewnętrznych, których wartość została uwzględniona w wartości początkowej budynków). Budowa ww. obiektów miała miejsce w latach 80-tych ubiegłego wieku, wobec czego od kosztów ich budowy nie był odliczany podatek od towarów i usług. W stosunku do tych obiektów po zakupie Nieruchomości Sprzedający nie ustalał na nowo wartości początkowej, lecz kontynuował wycenę wynikającą z jej ksiąg podatkowych. Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego, zostało na niej posadowione ogrodzenie (w grudniu 1997 r.), przenośna budka wartownicza (w 2000 r.), szlaban (w 1999 r.) i lokalna sieć energetyczna (w 2007 r.). Sprzedający odliczał podatek VAT naliczony przy wydatkach na nabycie lub wytworzenie tych obiektów. Ponadto, w 2003 r. został wzniesiony budynek trafostacji. Budynek ten nie jest jednak własnością Sprzedającego, lecz zakładu energetycznego.

Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej, od których odliczał naliczony podatek VAT w przypadku następujących obiektów, znajdujących się na Nieruchomości:

*   Pawilonu 1 - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione w listopadzie 1999 r.,

*   Pawilonu 2 - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione w lipcu 2003 r.,

*   Łącznika - ostatnie nakłady na ulepszenie zostały poniesione we wrześniu 2013 r.,

*   Ogrodzenia - nakłady na ulepszenie zostały poniesione w 2003 r.

Po dokonaniu powyższych ulepszeń część powierzchni w Pawilonie 1 i Pawilonie 2 była lub nadal jest przedmiotem najmu. W Pawilonie 1 przedmiotem najmu były lub są pomieszczenia o łącznej powierzchni 1132,3 m2 (pozostała powierzchnia użytkowa 189,8 m2 nie była nigdy wynajmowana). W Pawilonie 2 przedmiotem najmu były lub są pomieszczenia o łącznej powierzchni 130 m2 (pozostała powierzchnia użytkowa 1213,8 m2 nigdy nie były wynajmowana). Ponadto, przedmiotem najmu była lub jest cała powierzchnia Budynku Hotelowego (187,4 m2). W przypadku wszystkich ww. powierzchni pierwsze oddanie ich w najem (w przypadku Pawilonów 1 i 2 - pierwsze oddanie po ostatnim ulepszeniu tych budynków) miało miejsce wcześniej niż 2 lata temu. Pozostałe obiekty oraz niewynajmowane powierzchnie w Pawilonie 1 i 2 były i są wykorzystywane do działalności gospodarczej Sprzedającego, jako obiekty biurowe lub magazynowe.

Przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży z Nieruchomości ma być usunięta przenośna budka wartownicza oraz wiata blaszana (obiekt nr 6). Zgodnie z przyjętym założeniem, po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Spółka planuje wyburzenie wszystkich znajdujących się na niej obiektów - z wyjątkiem stacji trafo, która jest własnością zakładu energetycznego i nie stanowi przedmiotu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę tych obiektów został już złożony. Po sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie będzie prowadził działalności gospodarczej.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Spółka również będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku, z możliwością wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że planowana dostawa Pawilonu 1, Pawilonu 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali wraz z dotyczącymi ich urządzeniami budowlanymi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazał Wnioskodawca, część powierzchni w Pawilonie 1 i Pawilonie 2, po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% ich wartości początkowej, była lub nadal jest przedmiotem najmu. Ponadto przedmiotem najmu była lub jest cała powierzchnia Budynku Hotelowego. Oddanie w najem Budynku Hotelowego i powierzchni znajdujących się w Pawilonach stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Zatem dostawa wynajmowanego Budynku Hotelowego, jak i dostawa wynajmowanych powierzchni w Pawilonach będzie miała miejsce po pierwszym zasiedleniu. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wszystkich ww. powierzchni pierwsze oddanie ich w najem, po ostatnim ulepszeniu, miało miejsce wcześniej niż 2 lata temu. Tym samym, ww. dostawa odbędzie się po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od tego momentu.

Natomiast z wniosku wynika, że pozostałe obiekty oraz niewynajmowane powierzchnie w Pawilonie 1 i 2 były i są wykorzystywane do działalności gospodarczej Sprzedającego jako obiekty biurowe lub magazynowe. Zatem do pierwszego zasiedlenia Łącznika, Wartowni i Hali oraz niewynajmowanych powierzchni w Pawilonach doszło w związku z wykorzystywaniem ich w działalności. Nabycie przez Sprzedającego nieruchomości 11 lipca 1997 r. było wprawdzie czynnością opodatkowaną udokumentowaną fakturą i Pawilon 1, Pawilon 2, Łącznik, Wartownia i Hala znajdowały się na nieruchomości w momencie nabycia przez Sprzedającego jednakże - jak wskazano we wniosku – przedmiot sprzedaży obejmował jedynie prawo własności budynków – pawilon biurowy „Z\`(...)\`” natomiast budowa pozostałych obiektów znajdujących się na nieruchomości w chwili jej zakupu została sfinansowana z własnych środków poprzednika prawnego Sprzedającego i przed jej zakupem obiekty te zostały wprowadzone do ksiąg poprzednika prawnego Sprzedającego. Skoro poprzednik prawny Sprzedającego wybudował obiekty z własnych środków posiadał prawo do rozporządzania nimi przed nabyciem nieruchomości. Z punktu widzenia prawa cywilnego, w momencie nabycia nieruchomości, na poprzednika prawnego Sprzedającego formalnie przeszło prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z wszystkimi obiektami znajdującymi się na tym gruncie. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpiła dostawa towarów jakimi są obiekty wybudowane z własnych środków poprzednika prawnego Sprzedającego, ponieważ to poprzednik prawny Sprzedającego przed nabyciem nieruchomości dysponował znajdującymi się na przedmiotowej nieruchomości obiektami wybudowanymi z własnych środków.

Należy wskazać, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania z własnych środków budynków, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, poprzednik prawny Sprzedającego znajdował się w faktycznym posiadaniu tych budynków i korzystał z niech jak właściciel. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowego nabycia nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w części dotyczącej budynków wybudowanych z własnych środków przez poprzednika prawnego Sprzedającego, tj. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel budynkami wzniesionymi przez poprzednika prawnego Sprzedającego. Przeniesienie na poprzednika prawnego Sprzedającego w tych okolicznościach ograniczyło się do gruntu i pawilonu „Z\`(...)\`”.

W konsekwencji, skoro obiekty znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości (poza pawilonem „Z\`(...)\`”) nie były przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług to nabycie w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT przedmiotowej nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej obiektami (poza pawilonem „Z\`(...)\`”) nie skutkowało wypełnieniem definicji pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości.

Przedstawione okoliczności sprawy i przywołane przepisy, przy uwzględnieniu zapisów Dyrektywy i ww. wyroków pozwalają stwierdzić, że skoro dostawa Pawilonu 1, Pawilonu 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od tego momentu to dostawa ww. obiektów znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże jak wskazano wyżej ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dostawca budynku/budowli może z niego zrezygnować.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Spółka również będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Zatem Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Pawilonu 1, Pawilonu 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Sprzedawca i Spółka jako nabywający przedmiotową nieruchomość złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy tej nieruchomości zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęta będzie dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na której znajdują się ww. budynki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem, że dostawa budynków znajdujących się na nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru jej opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pytanie nr 2 wniosku i analiza zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stała się bezprzedmiotowa.

Ad 3

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Celem zakupu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej obiektami jest realizacja na niej inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie obiektów o funkcji mieszkaniowej z lokalami mieszkalnymi i/lub użytkowymi i miejscami garażowymi oraz miejscami postojowymi naziemnymi - w celu sprzedaży tych lokali.

W związku z tym, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowej nieruchomości będą służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na sprzedaży lokali w ww. budynkach spełniona będzie przesłanka odliczenia podatku VAT przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym, jak wywiedziono wyżej, przy rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa Pawilonu 1, Pawilonu 2, Łącznika, Budynku Hotelowego, Wartowni i Hali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zdaniem Wnioskodawcy przy interpretowaniu pojęcia „pierwszego zasiedlenia” należy uwzględniać zapisy Dyrektywy Rady WE 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którymi powinny być zgodne przepisy ustawy o VAT. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu zapisów Dyrektywy i ww. wyroków odnoszących się do wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Sprawa dotyczy trzech zdarzeń przyszłych. W związku z uznaniem pytania nr 2 za bezprzedmiotowe i dokonaną przez Wnioskodawcę w dniu 14 listopada 2017 r. opłatą za wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 120 zł kwota 40 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3 wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.