Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.222.2018.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: Cash pooling.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. do tut. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanych niebędących stronami postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

**przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

W. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest wiodącym dostawcą usług marketingowych oraz public relations, należącym do międzynarodowej grupy mediowej W. (dalej: „Grupa W.”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Do Grupy W. należy również pięć spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, będących zainteresowanymi uczestniczącymi w tym samym zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dalej łącznie: „Zainteresowani”).

Spółka powstała w wyniku połączenia kilku spółek prowadzących działalność reklamową:

*   Wnioskodawcy (dawniej: X. sp. z o.o., będącej spółką przejmującą),
*   Y. sp. z o.o. oraz
*   Z. sp. z o.o. (dalej: łącznie: „Spółki Łączone”).

Spółka – jako następca prawny Spółek Łączonych – oraz pozostali Zainteresowani są stronami umowy wielostronnej zawartej pomiędzy spółkami powiązanymi z Grupy W. a Bankiem (spółką prawa francuskiego) działającą na potrzeby umowy poprzez swój oddział holenderski (dalej: „Bank”), dotyczącej świadczenia usługi polegającej na zarządzaniu płynnością finansową w ramach Grupy W. (dalej: „Umowa Cash Pooling”).

Rolę podmiotu koordynującego systemem ze strony Grupy W. (tzw. Pool Leader), pełni spółka W.G.S. (dalej: „Pool Leader”), będąca spółką prawa belgijskiego oraz belgijskim rezydentem podatkowym.

Głównym celem zawarcia powyższej Umowy Cash Pooling jest:

*   umożliwienie spółkom Grupy W. optymalizacji gospodarowania wolnymi środkami finansowymi,
*   ograniczenie obciążeń związanych z niedoborem środków finansowych.

System zarządzania płynnością finansową na bazie Umowy Cash Pooling można określić jako tzw. wirtualny (ang. „notional”) cash pooling, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem podmiotu koordynującego. W ramach powyższego systemu wartość odsetek naliczana jest od kwoty netto zagregowanych sald rachunków poszczególnych uczestników na bazie dziennej (sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników) – ang. „balance compensation”.

W przypadku wystąpienia ujemnego salda na rachunku bankowym uczestników, Bank naliczy odsetki do zapłaty, które obciążą konto zarządzane przez W.G.S. (tzw. Interest Account) według zasad przewidzianych w Umowie Cash Pool. Analogicznie, dodatnie saldo będzie skutkowało naliczeniem odsetek, które zostaną zaksięgowane na rachunku bankowym zarządzanym przez Pool Leadera.

Następnie, kwoty zapłaconych/otrzymanych odsetek zostaną odpowiednio przeksięgowane przez Bank na rachunki uczestników, zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez Pool Leadera.

Na potrzeby Umowy Cash Pooling, Bank otworzył dla Spółki oraz pozostałych uczestników odpowiednie rachunki rozliczeniowe prowadzone w walucie polskiej (PLN).

Wnioskodawca, w związku ze strukturą systemu zarządzania płynnością finansową, nie zawiera osobnych umów z poszczególnymi uczestnikami systemu – w szczególności, umów pożyczek, umów depozytu, depozytu nieprawidłowego ani innych umów o podobnym charakterze.

Spółka oraz Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi osobowo, ani kapitałowo z Bankiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem lub wykonywaniem Umowy Cash Pooling dla Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z zawarciem lub wykonywaniem Umowy Cash Pooling dla Wnioskodawcy ani Zainteresowanych nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawa o p.c.c.”) – podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: „p.c.c.”) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Umowa Cash Pooling jest umową nienazwaną i jako taka nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdefiniowanym w art. 1 ustawy o p.c.c.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Pomimo faktu, iż z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością dla wszystkich spółek Grupy W. powstają określone prawa i obowiązki, w ramach Umowy Cash Pooling nie dochodzi jednak do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Żadnej ze stron przedmiotowej umowy nie można również określić jako pożyczkobiorcę lub pożyczkodawcę, ponieważ wskazana umowa nie zawiera zobowiązania żadnego z podmiotów wchodzących w skład Grupy W. do przeniesienia na własność innego podmiotu wchodzącego w skład Grupy W. określonej ilości pieniędzy, ani też zobowiązania do zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

W związku z powyższym, konstrukcja Umowy Cash Pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących spółek, nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki określonej w art. 720 Kodeksu cywilnego.

Umowa Cash Pooling w żadnym wypadku nie realizuje również ekonomicznego celu pożyczki. O ile ekonomicznym celem umowy pożyczki jest korzystanie przez ściśle określony czas z cudzego kapitału, w ściśle określonej wysokości, w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych, zwykle za zapłatą pożyczkodawcy umówionego wynagrodzenia, o tyle z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę W. (w tym Zainteresowanych), zasadniczym elementem Umowy Cash Pooling jest umożliwienie spółkom Grupy W. optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi i ograniczenie obciążeń związanych z niedoborem środków finansowych.

Przedmiotowe czynności w ramach Umowy Cash Pooling nie stanowią również umowy depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 845 Kodeksu cywilnego ani umowy lokaty. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego – przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa Cash Pooling nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

Należy również wskazać, że organy podatkowe niejednokrotnie wypowiadały się co do kwestii implikacji usług i umów cash poolingu na gruncie p.c.c., wskazując, że czynności wykonywane w ramach takich struktur nie podlegają temu podatkowi. Dla przykładu zostały przywołane następujące interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.93.2018.2.MZA, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy: „W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową – zerowanie sald (umowa cash poolingu), do której zamierza przystąpić Wnioskodawca oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.239.2018.2.BD: „Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników (sposobu zarządzania płynnością finansową) niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki. Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.175.2017.1.BJ,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4014.31.2017.1.JG1, w której stwierdzono, co następuje: „Zatem, jeżeli umowa cash poolingu nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – omawiane czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2017 r., Znak: 1462-IPPB2.4514.537.2016.2.MM, w której wskazano, iż: „Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. (\`(...)\`) Uczestnik „cash poolingu” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu”. Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową „cash pooling” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Reasumując, Umowa Cash Pooling nie może zostać zaklasyfikowana jako żadna z czynności cywilnoprawnych, które zostały wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, w związku z zawarciem lub wykonaniem Umowy Cash Pooling, nie powstanie dla nich obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny – dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami,

a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa

i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego – przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

Zatem jeżeli umowa cash poolingu nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – omawiane czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania płynnością finansową nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem usługa zarządzania płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpili Zainteresowani oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.