Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.197.2025.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-15
Teza: Zwolnienie od podatku usług masażu leczniczego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza
opieka-opieka zdrowotna
zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług masażu leczniczego.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie masażu oraz usług
    kosmetycznych pod firmą A. Sp. z o.o. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług.
    W zakresie świadczonych usług przez Wnioskodawcę znajdują się między innymi masaż
    klasyczny całego ciała, masaż leczniczy całego ciała, masaż dla osób z siedzącym trybem
    życia, masaż dla kobiet w ciąży, masaż głowy i szyi, masaż modelujący, masaż relaksacyjny
    bambusami, masaż Kobido, masaż twarzy.
    Spółka zatrudnia pracowników posiadających wykształcenie potwierdzające kwalifikacje
    zawodowe w zawodzie Technik masażysta - symbol cyfrowy 325402.
    Wnioskodawca zamierza kontynuować świadczenie usług masażu różnego zakresu, w tym
    masaże lecznicze.
    Są to usługi medyczne, które mają na celu leczenie profilaktyczne, pourazowe, leczenie
    bólu mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia.
    Przedmiotem wniosku są jednak wyłącznie masaże lecznicze, które w ocenie
    Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu od podatku VAT.
    Usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej,
    służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    W odniesieniu do treści ustawy zauważyć należy, że masaż leczniczy to metoda fizjoterapii,
    którą stosuje się w celu zmniejszenia nasilenia objawów choroby, jej leczenia lub
    zapobiegania. Oprócz pozytywnego działania zdrowotnego, masaż leczniczy to różnego
    rodzaju działania mechaniczne, które podejmuje terapeuta wpływając na skórę, tkanki
    podskórne, ścięgna, więzadła, mięśnie, torebki stawowe, a także naczynia krwionośne i
    limfatyczne czy receptory nerwowe.
    Zabiegi wykonuje się zarówno ze wskazań lekarskich (skierowanie na rehabilitacje), jak i
    bez specjalnego skierowania.
    Wpływ na poprawę zdrowia zatem przejawia się w:
        profilaktyka - zapobieganie powstawania urazów np. u sportowców poprzez
        odnowę potreningową;
        zachowanie zdrowia - powtarzalność zabiegów pozwala na zachowanie stanu
        zdrowia w należytej kondycji, zabiegi wykonywane seriami;
        ratowanie zdrowia - np. kończyn po urazach mechanicznych lub poprawa
        przepływów poprzez wykonywanie drenażu limfatycznego;
        przywracanie i poprawa zdrowia - praca z osobami np. po amputacjach, po
        mastektomii etc. Usługa, której dotyczy zapytanie jest usługą z zakresu działalności
        leczniczej.
    Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy są podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1
    pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685
    ze zm.), tj.: świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania
    zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,
    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

    d) psychologa.
    Masaże lecznicze wykonuje się zarówno ze wskazań lekarskich, jak i bez specjalnego
    skierowania, zatem pacjenci są z obu zakresów.

## Pytanie

Czy w przypadku świadczenia usługi masażu leczniczego, Wnioskodawcy przysługuje
    zwolnienie od podatku VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Wnioskodawcy zwolnienie z podatku VAT w
    przypadku zabiegu, o który pyta - masaż leczniczy. Jest on wycinkiem działalności
    Zainteresowanego, ale w ocenie Wnioskodawcy akurat ten zabieg podlega zwolnieniu.
    Swoje stanowisko Wnioskodawca motywuje tym, że w ustawie o VAT Dział VIII, Wysokość
    opodatkowania, Rozdział 1, Stawki (VAT 2021), Rozdział 2, Zwolnienia VAT, art. 43.
    (Zwolnienia przedmiotowe), zwalnia się od podatku m.in. zawody medyczne, o których
    mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j.
    Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), do których Zainteresowany zalicza osoby zatrudnione w
    firmie na mocy zdobytego wykształcenia.
    Zwalnia się od podatku:
    (...) 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
    usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty
    lecznicze;
    18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
    usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów
    leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;
    19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,
    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.),
    d) psychologa;
    19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez
    podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których
    mowa w pkt 18 i 19.
    Ad 1: 19) c.
    Ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295) art. 2 ust.
    1, użyte w ustawie określenia oznaczają:
    1) dokumentacja medyczna - dokumentację medyczną, o której mowa w przepisach
    ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z
    2012 r. poz. 159 i 742);
    1a) jednostka wojskowa - jednostkę organizacyjną niebędącą jednostką budżetową, dla
    której podmiotem tworzącym jest Minister Obrony Narodowej, w której są udzielane
    świadczenia zdrowotne, realizującą zadania także poza granicami państwa na podstawie
    ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych
    Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1510),

    2) osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych
    przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w
    określonej dziedzinie medycyny; Inne zawody medyczne - kwalifikacje do wykonywania
    jednego z następujących medycznych zawodów regulowanych:
        asystentka stomatologiczna;
        dietetyk;
        higienistka stomatologiczna;
        higienistka szkolna;
        logopeda;
        opiekun medyczny;
        ortoptystka;
        protetyk słuchu;
        ratownik medyczny;
        technik analityki medycznej;
        technik dentystyczny;
        technik elektroradiolog;
        technik farmaceutyczny;
        technik masażysta;
        technik ortopeda;
        terapeuta zajęciowy;
        instruktor terapii uzależnień;
        specjalista terapii uzależnień;
        specjalista psychoterapii uzależnień;
        inspektor ochrony radiologicznej w pracowniach stosujących aparaty
        rentgenowskie w celach medycznych;
        koordynator pobierania i przeszczepiania komórek, tkanek i narządów;
        grzyboznawca;
        klasyfikator grzybów.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w wydawanych interpretacjach
    indywidualnych, tj. np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 7 grudnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.501.2021.1.ST, w której zgodnie
    stwierdzono, że:
    Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla
    zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń.
    Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub
    terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem
    podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca
    danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.
    Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku
    wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

    Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług,
    dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli
    głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie
    zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie
    od podatku.
    W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi masażu leczniczego świadczone przez
    Wnioskodawcę, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz
    służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.
    Tym samym została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od
    podatku VAT. Drugą przesłanką, która musi być spełniona, aby można było zastosować
    zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez
    określony krąg podmiotów.
    I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia
    wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym
    państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach
    zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo
    członkowskie.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z wykształcenia jest technikiem masażystą i
    zamierza kontynuować świadczenie usług z zakresu masaży leczniczych, które świadczy od
    ukończenia szkoły.
    Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty
    unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.
    zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania
    zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł
    technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz
    osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń
    zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako
    zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja
    określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w
    sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227).
    Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści”
    kod zawodu 325402 - technik masażysta.
    Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w
    przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka
    podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, może on skorzystać ze zwolnienia z
    VAT usług masażu leczniczego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może
    korzystać ze zwolnienia od podatku.
    Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,
    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
    d) psychologa.
    Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki
    medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów
    (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących
    powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w
    ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do
    podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach
    wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą
    2006/112/WE Rady.
    Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że powyższe zwolnienie ma zatem
    charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega
    określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów,
    wykonujących te usługi.

    Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w
    ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE
    wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą
    unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
    członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu
    podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25).
    Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie:
    pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art.
    132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły,
    ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT
    objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani
    w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy
    szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz
    „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz
    w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano
    również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki

    medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne
    realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
    Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu
    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok
    C-212/01, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
    UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu
    objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia.
    Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za
    świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i
    usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.
    Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że:
      (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania.
    Rzecznik zauważa również, że:
      działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia
      medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej
      świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne
      świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich
      bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania
      choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności
      medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje
      ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające
      obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania,
      rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i
      wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.
    W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00, w którym wskazano, że:
      zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit.
      c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika
      świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
    W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

      w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga,
      by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej,
      aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to
      obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające
      konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).
    Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Państwa usługi masażu leczniczego
    podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.
    c ustawy o VAT.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
        przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który
        musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
        psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
        działalności leczniczej,
        przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,
        tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
        ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma
    zastosowania.
    Zaznaczenia więc wymaga, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie ma
    charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług
    wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów.
    Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane
    są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona
    choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką
    podatku.
    Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo kontynuować świadczenie usług masażu
    różnego zakresu, w tym masaże lecznicze. Są to usługi medyczne, które mają na celu
    leczenie profilaktyczne, pourazowe, leczenie bólu mające na celu przywracanie i poprawę
    zdrowia. Usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia. Zabiegi wykonuje się zarówno ze wskazań lekarskich (skierowanie na
    rehabilitacje) jak i bez specjalnego skierowania.
    Wskazali Państwo, że masaż leczniczy to metoda fizjoterapii, którą stosuje się w celu
    zmniejszenia nasilenia objawów choroby, jej leczenia lub zapobiegania. Oprócz
    pozytywnego działania zdrowotnego, masaż leczniczy to różnego rodzaju działania
    mechaniczne, które podejmuje terapeuta wpływając na skórę, tkanki podskórne, ścięgna,
    więzadła, mięśnie, torebki stawowe, a także naczynia krwionośne i limfatyczne, czy
    receptory nerwowe.
    Wpływ na poprawę zdrowia przejawia się w:

        profilaktyce - zapobieganie powstawania urazów, np. u sportowców poprzez
        odnowę potreningową;
        zachowaniu zdrowia - powtarzalność zabiegów pozwala na zachowanie stanu
        zdrowia w należytej kondycji, zabiegi wykonywane seriami;
        ratowaniu zdrowia - np. kończyn po urazach mechanicznych lub poprawa
        przepływów poprzez wykonywanie drenażu limfatycznego;
        przywracaniu i poprawie zdrowia - praca z osobami np. po amputacjach, po
        mastektomii etc. Usługa, której dotyczy zapytanie jest usługą z zakresu działalności
        leczniczej.
    A zatem biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej opis sprawy wskazać należy, że
    zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od
    podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, tj. świadczone
    usługi wykonywania masażu leczniczego w zakresie służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.
    Analizując spełnienie przesłanki podmiotowej wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże
    nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 450):
      osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:
      świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z
      procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym
    zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów
    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez
    osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma
    na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń
    opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje
    zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem
    zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie
    jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika
    medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje
    jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały
    określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie
    „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status
    jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do
    osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia
    mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje

    należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń
    zdrowotnych.
    Z opisu sprawy wynika, że zatrudniają Państwo pracowników posiadających wykształcenie
    potwierdzające kwalifikacje zawodowe w zawodzie Technik masażysta - symbol cyfrowy
    325402. Zatrudnieni przez Państwa pracownicy są podmiotami wymienionymi w art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W tym miejscu należy zauważyć, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty
    unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.
    zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania
    zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł
    technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz
    osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń
    zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
    Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja
    określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w
    sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania. Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i
    masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.
    Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji
    wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w
    podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j Dz. U. z 2023 r. poz. 1515),
    wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum
    lub szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i
    uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego
    kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.
    W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej dnia 31 marca 2017 r. w
    sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 860 ze
    zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być
    przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:
    1) wykonywania masażu medycznego;
    2) wykonywania masażu sportowego;
    3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;
    4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.
    Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych.
    W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w
    przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka
    podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Państwa usług masażu
    leczniczego, który to masaż - jak rozstrzygnięto powyżej - służy profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Podsumowując, usługi masażu leczniczego w ramach prowadzonej przez Państwa
    działalności, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego technika masażystę, będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    A zatem Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać
    się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej