Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-748/14-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-23
Teza: stosowanie 8% stawki VAT na gryzaki dla psów marki X
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania 8% stawki VAT na gryzaki dla psów marki X. **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania 8% stawki VAT na gryzaki dla psów marki X..

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 25 września 2014 r. Nr IPPP2/443-748/14-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 4 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powoływana dalej jako „E sp. z o.o.”, posiadająca zakład produkcyjny zlokalizowany w K., prowadzi działalność gospodarczą zakwalifikowaną do grupy działalności oznaczonej w Polskiej Klasyfikacji Działalności symbolem 10.92.Z „Produkcja gotowej karmy dla zwierząt domowych”.

Powyższa klasyfikacja prowadzonej działalności znajduje potwierdzenie także w decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii w O. z dnia 27 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 27 listopada 2013 r. w których uwypuklono, że E.sp. z o.o. zakład K. w powiecie o. jest producentem karm dla zwierząt domowych wytwarzanych z produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi kat. 3, a nie zakładem pośrednim zajmującym się zbieraniem i odsprzedażą wymienionych wyżej surowców.

E. sp. z o.o. produkuje gryzaki dla psów pod marką X., powoływane w niniejszym opisie stanu faktycznego jako gryzak marki X., spełniające dwie funkcje. Mianowicie gryzak marki X. jest pełnowartościowym pokarmem dla psa, przygotowanym w taki sposób, by jego spożycie dostarczało zwierzęciu także zabawę, formę rozrywki. E. sp. z o.o. w trosce o zastosowanie prawidłowej stawki VAT, pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. zwróciła się do Głównego Urzędu Statystycznego Oddział w R. o prawidłowe zaklasyfikowanie gryzak marki X. wg nomenklatury PKWiU.

Pismem z dnia 16 stycznia 2014 r., powoływanym dalej jako Pismo GUS, Główny Urząd Statystyczny w niezwykle lakonicznej wypowiedzi stwierdził, że cyt: „wymienione w piśmie naturalne gryzaki dla zwierząt, powstałe z produktów ubocznych uboju i przetwórstwa mięsnego, poprzez ich suszenie (uszy, penisy, przełyki, ogony, tchawice itp.), nienadające się do spożycia przez ludzi, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 10.11.60.0 „Odpady zwierzęce surowe, niejadalne”.

Dostrzegając wadliwość ww. odpowiedzi, a co najważniejsze fakt, że nie odnosiła się do stanu faktycznego, który był przedmiotem zapytania zawartego w piśmie z dnia 3 stycznia 2014 r. skierowanego do Głównego Urzędu Statystycznego Oddział w R., E. sp. z o.o. sporządziła kolejne pismo z dnia 4 lutego 2014 r. zatytułowane „odwołanie”, a skierowane do Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego. W piśmie tym E. sp. z o.o. uwypukliła wady dostrzeżone w Piśmie GUS, starając się najbardziej precyzyjnie oddać proces produkcyjny, w wyniku którego powstaje gryzak marki X..

E. sp. z o.o. podniosła, że wyroby w postaci gryzaków dla psów (gryzak marki X.) nie są ani surowe, ani nie są niejadalne, a więc nie spełniają podstawowych kryteriów wyrobów opisanych w PKWiU pod numerem 10.11.60.0.

Chociaż gryzaki marki X. powstają z odpadów zwierzęcych niejadalnych kat. 3, jednakże podlegają one zaawansowanej technologicznie obróbce. Surowcem do wyrobu gryzaków marki X. jest skóra z głowy bydlęcej wraz z błoną, tłuszczem, tkanką mięsną od strony mizdry, a od strony licowej jest okrywa włosowa. Aby usunąć okrywę włosową surowiec poddaje się obróbce chemicznej polegającej na rozmoczeniu, spraniu wszelkich zanieczyszczeń w tym wstępnemu odtłuszczeniu (proces trwa około 12 godzin).

Następnie za pomocą siarczku sodu NA2S usuwa się okrywę włosową poprzez rozpuszczenie. W celu dokładniejszego usunięcia włosa alkaiczność wzmacnia się poprzez dodanie wodorotlenku sodu NaOH. Operacja ta przeprowadzana jest w wysokiej temperaturze, która gwarantuje skuteczność procesu nie powodując zniszczenia kolagenu. Proces ten trwa około 2 godzin. Następnie dodawany jest wodorotlenek wapnia Ca(OH)2 w ilości gwarantującej pozbycie się wszelkich bakterii, które powodowałyby złą jakość gotowego produktu, a wręcz jego zepsucie się. Po odpowiednim czasie obróbki w kąpieli wysoko alkaicznej (minimum 24 godziny) następuje redukcja wszelkich dotychczas użytych środków chemicznych. Redukcja wyżej wymienionych środków wodorotlenek sodu, wodorotlenek wapnia, siarczek sodu przeprowadzana jest za pomocą kwasów organicznych i mineralnych odpowiednio rozcieńczonych i dozowanych.

Po uzyskaniu obojętnego białka (kolagenu), wyroby poddawane są wielokrotnemu płukaniu czystą wodą w różnych temperaturach. Uzyskany w ten sposób kolagen jest cięty na pile na żądany wymiar.

Opisana w skrócie technologia jest częściowo zapożyczona z produkcji żelatyny spożywczej, częściowo z garbarstwa, a częściowo z technologii produkcji osłonek białkowych, gdzie następuje proces dojrzewania białka.

E. sp. z o.o. podsumowała, że wszystkie wyroby - gryzaki marki X. wykonane są z przyswajalnego w pełni białka zwierzęcego, zaś gryzaki marki X. podane psom służą jako zabawka - przysmak, ale ostatecznie tzw. zabawa gryzakiem kończy się jego zjedzeniem, co powoduje, że gryzaki marki X. są ostatecznie karmą.

Pismem z dnia 25 lutego 2014 r., powoływanym dalej jako Pismo GUS DMSiR, Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów udzielił odpowiedzi na ww. pismo E. sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że stanowi ono uzupełnienie informacji Urzędu Statystycznego z dnia 16 stycznia 2014 r. (Pisma GUS).

W Piśmie GUS DMSiR wyjaśniono, że bazą pojęciową i merytoryczną, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Zakres rzeczowy większości grupowań, obejmujących wyroby, jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

W dalszej kolejności wskazano, że Podpozycja CN 2309 10 Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt: Karma dla psów lub kotów, pakowana do sprzedaży detalicznej, powiązana z grupowaniem: PKWiU 10.92.10.0 Gotowa karma dla zwierząt domowych, obejmuje: słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych:

1.  zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa);
2.  utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub
3.  do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

Podniesiono, że pozycja ta obejmuje produkty przeznaczone do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych, przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.

Podpozycja CN 2309 10 obejmuje m.in.: zabawki do żucia przez psy, występujące w różnych postaciach, takich jak: pierścienie i kości, składające się z rozdrobnionych kawałków skóry wołowej, syropu glukozowego (jako środka wiążącego), substancji barwiących, białkowych hydrolizatorów roślinnych, stabilizatorów i krążków, z mączki mięsnej lub kostnej. Wszystkie te składniki są w całości jadalne.

Co istotne, w Piśmie GUS DMSiR przedstawiono także inne klasyfikacje odnoszące się do klasyfikacji taryfowej tzw. gryzaków dla psów z produktów ubocznych uboju i przetwórstwa mięsnego, powstałych poprzez suszenie podkreślając, że klasyfikacja ta jest niejednorodna i przedstawiając w ich obszarze możliwe klasyfikacje inne od ww. Niemniej jednak dotyczyły produktów nieobrobionych, poddanych wstępnemu procesowi obróbki (suszenie) - z tych powodów nie odnosiły się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez E. sp. z o.o., natomiast w ocenie E. sp. z o.o. bez wątpienia stanowią próbę uzupełnienia i usprawiedliwienia nietrafnej - bo nie odnoszącej się do stanu faktycznego zaprezentowanego w zapytaniu do GUS - odpowiedzi zawartej w Piśmie GUS.

Potwierdzeniem powyższego wniosku jest to, że w zakresie klasyfikacji gryzaków powstałych poprzez jedynie wstępny proces obróbki (suszenie) w Piśmie GUS DMSiR rozpatrywano dwa działy Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), a mianowicie Dział CN 2 MIĘSO I PODROBY JADALNE i Dział CN 5 PRODUKTY POCHODZENIA ZWIERZĘCEGO, GDZIE INDZIEJ N1EWYMIENIONE ANI NIEWŁĄCZONE.

Zgodnie z Pismem GUS DMSiR, Dział 5 WTC obejmuje różne materiały pochodzenia zwierzęcego, nieobrobione lub poddane wstępnemu procesowi obróbki (suszenie), które normalnie nie są wykorzystywane jako żywność, a nie są objęte innymi działami nomenklatury.

Podpozycja CN 0511 99 85 „Produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi: Pozostałe:-Pozostałe:-Pozostałe, powiązana z grupowaniem PKWiU 10.11.60.0 „Odpady zwierzęce surowe, niejadalne, obejmuje: produkty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone”. Są tu klasyfikowane, m.in. skrawki i podobne odpady surowych skór i skórek, uszy, ogony, krtań, jądra, tchawice, żwacze etc. Wymienione surowce, po wysuszeniu mogą mieć przeznaczenie jako „naturalne gryzaki dla psów”.

Ponadto w Piśmie GUS DMSiR podkreślono, że w rozporządzeniu Komisji (WE) NR 1125/2006 z dnia 21 lipca 2006 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej znajdują się rozwiązania dotyczące suszonych uszu świńskich. W uzasadnieniu podano, że suszone uszy świńskie jako podroby jadalne muszą być klasyfikowane do działu CN 2, podpozycji CN 0210 99 90 „Mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone lub wędzone; jadalne mąki i mączki, z mięsa lub podrobów: - Pozostałe, włącznie z jadalnymi mączkami i mąkami, z mięsa lub podrobów: Pozostałe: Mąki i mączki, jadalne, z mięsa lub podrobów”, a nie do działu 5, który nie obejmuje jadalnych produktów (uwaga 1 lit. a) do działu CN 5). Suszenie uszu świńskich nie sprawia, że stają się nieodpowiednie do spożycia przez ludzi (Noty wyjaśniające do US dotyczące działu CN 2, Uwagi ogólne akapit trzeci pkt 1) oraz akapit czwarty). Podpozycja CN 0210 99 90 powiązana jest z grupowaniem PKWiU 10.13.13.0 „Pozostałe mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone lub wędzone, z wyłączeniem mięsa ze świń i bydła; jadalne mąki i mączki z mięsa lub podrobów”.

Zgodnie z treścią Pisma GUS DMSiR w powyższym rozporządzeniu wskazano również, że suszone uszy świńskie jako podroby niejadalne muszą być klasyfikowane do działu CN 5, a nie do działu CN 2, który nie obejmuje produktów nieodpowiednich lub nienadających się do spożycia przez ludzi (uwaga 1 lit. a) do działu 2). Suszenie uszu świńskich nie zmienia zasadniczych właściwości materiału oryginalnego - jak podano w uwadze 1 do działu CN 23.

Ponadto w Piśmie GUS DMSiR w odniesieniu do polskiej klasyfikacji zwrócono uwagę, że naturalne gryzaki dla psów w postaci np. wysuszonych łapek z kurczaka, ucha wieprzowego i noska wieprzowego, otrzymywane w wyniku suszenia materiałów zwierzęcych w takim stopniu, że nie tracą cech charakterystyczne dla produktu wyjściowego mieszczą się w grupowaniach:

*   PKWiU 10.11.60.0 Odpady zwierzęce surowe, niejadalne - w przypadku gdy są nieodpowiednie lub nienadające się do spożycia przez ludzi,
*   PKWiU 10.13.13.0 Pozostałe mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone lub wędzone, z wyłączeniem mięsa ze świń i bydła; jadalne mąki i mączki z mięsa lub podrobów - w przypadku gdy są odpowiednie lub nadają się do spożycia przez ludzi.

W tym kontekście, co jeszcze raz należy podkreślić, gryzak marki X. otrzymywany jest w wyniku przetworzenia materiałów zwierzęcych i roślinnych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, gdyż podczas procesu przetwarzania zmienia się struktura kolagenu - podstawowego składnika produktu (dodatkowe rozwinięcie poniżej). Innymi słowy gryzak marki X. stanowi w pełni i nieodwracalnie przetworzony produkt końcowy. Nie jest zaś produktem otrzymywanym w wyniku suszenia materiałów zwierzęcych w takim stopniu, że nie tracą cech charakterystyczne dla produktu wyjściowego.

Co istotne, w Piśmie GUS DMSiR podkreślono, że gryzaki dla psów będące „produktem przeznaczonym do karmienia zwierząt, otrzymywane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych i zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego”, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.92.10.0 „Gotowa karma dla zwierząt domowych”.

Powyższa konstatacja Pisma GUS DMSiR odnosi się do gryzaków marki X. - także z tego powodu, że gryzaki marki X. spełniają szereg dodatkowych wymogów wskazanych w Piśmie GUS DMSiR, jako desygnaty uzasadniające zaklasyfikowanie produktu do grupowania PKWiU 10.92.10.0 „Gotowa karma dla zwierząt domowych”.

Mianowicie, gryzaki marki X. składają się z mieszaniny kilku składników pokarmowych takich jak białko całkowicie przyswajalne, tłuszcz zwierzęcy, mikroelementy (wapń, fosfor, magnez, potas, sód), tłuszcz roślinny, dodatki witaminowe, kwasy omega-3, dodatki konserwujące E320 i E321, kwasek cytrynowy (przeciwutleniacz).

Zapewniają zwierzętom dietę opartą na białku, które jest przyswajalne w 100%, bowiem zawartość takiego białka w poszczególnych gryzakach waha się od 43,2 % (najniższe w nóżkach drobiowych) do 78,5% (ucho wołowe). Powyższy składnik uzupełniony jest zawartością tłuszczu od 5% do 33,5% (najwyższe w nóżkach drobiowych). Ponadto Gryzaki zawierają mikroelementy: sód, potas cynk, magnez, wapń.

Warto w tym miejscu podkreślić, że dieta białkowa dla psów (dieta mięsna) - Dieta BARF opiera się aż w ok. 60% na produktach surowych mięsnych i kostnych. Pozostałe 40% to: papka warzywno-owocowa (20%), podroby (10%) oraz inne składniki pokarmowe (10%). Na przykładzie tej diety widać, że nawet surowe białko mięsno-kostne nie może stanowić 100% dziennego pożywienia, musi być skomponowana z innymi dodatkami. Dlatego gryzak marki X. może stanowić 60-80% zbilansowanej diety ze względu na to, że jest naturalnym białkiem zwierzęcym, nie zawiera w odpowiadającej ilości innych składników takich jak węglowodany minerały i witaminy. Zawarte w gryzaku marki X. ww. tzw. pozostałe składniki występują w niewielkich ilościach i nie mogą w pełni zbilansować zapotrzebowania organizmu psa. Z czasem dieta stanie się monotonna i zbyt lekkostrawna. Podkreślić jednak należy, że dotyczy to także innych karm, które podawane stale bez żadnych urozmaiceń nie prowadzą do optymalnych efektów żywieniowych.

W gryzaku marki X. występują dodatki roślinne takie jak: olej roślinny, dodatki smakowe roślinne (kocia mięta, olejek rozmarynowy).

Zatem gryzak marki X. jest wysokobiałkową karmą przeznaczoną do karmienia zwierząt. Otrzymywany jest w wyniku przetworzenia materiałów zwierzęcych i roślinnych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, bowiem podczas procesu przetwarzania, jak już wskazano, zmienia się struktura kolagenu - podstawowego składnika produktu. Ulega on częściowej denaturatyzacji, zżelowaniu i zrogowaceniu, czyniąc wrażliwy na rozkład surowiec białkowy pełnowartościowym odpornym na rozkład i możliwym do długoterminowego przechowywania. Dzięki wprowadzonym przeciwutleniaczom i konserwantom przechowywanie w warunkach temperatury otoczenia wydłuża się do 365 dni. Zmianie ulega budowa kolagenu poprzez zmiany w pierwszorzędowej strukturze.

W konsekwencji proces produkcji gryzaków marki X. powoduje, że ze względu na zmiany strukturalne i funkcjonalne surowca gryzak marki X. stanowi w pełni i nieodwracalnie przetworzony produkt końcowy, w związku z tym nie można powiedzieć, że jest to produkt nieobrobiony lub wstępnie obrobiony.

Z tych powodów wskazane w Piśmie GUS DMSiR desygnaty Podpozycji CN 2309 10 Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt: - Karma dla psów lub kotów, pakowana do sprzedaży detalicznej, która jest powiązana z grupowaniem: PKWiU 10.92.10.0 Gotowa karma dla zwierząt domowych, są w gryzaku marki X. wypełnione.

Podsumowując, gryzak marki X. jest produktem przeznaczonym do karmienia zwierząt, bo główny jego składnik to w pełni przyswajalne białko zwierzęce chętnie spożywane przez psy.

Pożądanym jest, by gryzak marki X. był spożywany także z innymi karmami, jednak jego udział w codziennej diecie powinien być stały ze względu na wartości odżywcze i budulcowe białka w nim zawartego dla organizmu psa, a ponadto inne około żywieniowe walory, a mianowicie czyszczenie zębów u psów, wyrabianie nawyku gryzienia i żucia. Gryzak marki X. jest zjadalny w 100%, jednakże pies potrzebuje więcej czasu, aby go skonsumować. W zamyśle E. sp. z o.o. właściwości gryzaka marki X. mają kojarzyć go także z zabawą.

W uzupełnieniu z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) Wnioskodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że produkowane gryzaki klasyfikuje do grupowania PKWiU (2008) – 10.92.10.0. „Gotowa karma dla zwierząt domowych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy słusznym jest w przedstawionym stanie faktycznym sprawy zaklasyfikowanie gryzaków dla psów produkowanych przez E. sp. z o.o., o których mowa w stanie faktycznym (opisywanych w stanie faktycznym jako gryzak marki X.), do poz. 50 załącznika nr 3 ustawy o VAT na zasadach art. 5a ustawy o VAT?
2.  Czy do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci gryzaków dla psów produkowanych przez E. sp. z o.o., o których mowa w stanie faktycznym (opisywanych w stanie faktycznym jako gryzak marki X.), słusznym jest zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 50 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 5a w z w. z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast w poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymieniono towary klasyfikowane wg nomenklatury PKWiU pod pozycją 10.92 „Gotowa karma dla zwierząt domowych”.

Prawidłowa subsumcja do ww. normy stanowi o prawidłowym zastosowaniu art. 5a ustawy o VAT.

Dostrzec należy, że przepis art. 5a ustawy o VAT w związku z poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi normę prawną, której adresatem jest podatnik stosujący prawo podatkowe, a także organ podatkowy weryfikujący trafność jej zastosowania przez podatnika. Podstawą weryfikacji jest zawsze stan faktyczny i wykładnia przepisów. Na tym tle nie może budzić wątpliwości, że ww. przepisy zawierają normę prawa podatkowego. Zatem zakres zapytania o jej zastosowanie w warunkach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest uzasadniony.

W zaprezentowanym stanie faktycznym wniosku o interpretację, powoływanego dalej jako Wniosek, zamieszczono treść Pisma GUS DMSiR.

W tym obszarze godnym wyjaśnienia jest, że cyt.: „jeżeli chodzi o opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego, to mają one wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, zatem brak podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane” (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53; postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. ONSAiWSA 2007/1/5). Już w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. akt II SA 2968/02, opubl. „Wokanda”, 2003/10/38).

W dalszej kolejności podnieść należy, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą cyt.: „Ponieważ załączniki są sformułowane „w języku klasyfikacji”, a zatem - z wykorzystaniem nomenklatury i symboli opracowanych i stosowanych przez GUS, interpretację ustawodawca także pozostawił urzędom statystyki publicznej.” (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 755/09, wyrok NSA z 30 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 289/09).

Niemniej jednak owe interpretacje urzędów statystyki publicznej stanowią cyt.: „ wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej”subsumcji” indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym że „subsumcja” ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne”. (por. wyrok NSA z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2358/11).

Zatem zaprezentowane w stanie faktycznym Wniosku Pismo GUS DMSiR jako ww. akt wiedzy odnoszący się do zagadnienia, którego dotyczy pytanie, stanowi element stanu faktycznego (zaprezentowanego we Wniosku). Natomiast przedmiotem Wniosku jest trafność dokonywanej subsumcji stanu faktycznego zapytania pod wskazane w zapytaniu normy.

Zaprezentowana we Wniosku treść Pisma GUS DMSiR i stan faktyczny przedstawiony w Wniosku wskazują, że gryzaki dla psów produkowane przez E. sp. z o.o., o których mowa w stanie faktycznym (gryzaki marki X.), są klasyfikowane na zasadach art. 5a ustawy o VAT i mieszczą się w poz. 50 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Na taką konstatację wskazuje w szczególności to, że w Piśmie GUS DMSiR podkreślono, że gryzaki dla psów będące „produktem przeznaczonym do karmienia zwierząt, otrzymywane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych i zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego”, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 10.92.10.0 „Gotowa karma dla zwierząt domowych”.

Natomiast gryzaki produkowane przez E. sp. z o.o. otrzymywane są w wyniku przetworzenia materiałów zwierzęcych i roślinnych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, bowiem podczas procesu przetwarzania, jak już wskazano, zmienia się struktura kolagenu - podstawowego składnika produktu. Ulega on częściowej denaturatyzacji, zżelowaniu i zrogowaceniu, czyniąc wrażliwy na rozkład surowiec białkowy pełnowartościowym odpornym na rozkład i możliwym do długoterminowego przechowywania. Dzięki wprowadzonym przeciwutleniaczom i konserwantom przechowywanie w warunkach temperatury otoczenia wydłuża się do 365 dni. Zmianie ulega budowa kolagenu poprzez zmiany w pierwszorzędowej strukturze.

Ponadto Pismo GUS DMSiR wskazuje, że Podpozycja CN 2309 10 Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt: Karma dla psów lub kotów, pakowana do sprzedaży detalicznej, powiązana z grupowaniem: PKWiU 10.92.10.0 Gotowa karma dla zwierząt domowych, obejmuje: słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych:

1.  zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa);
2.  utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub
3.  do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

Podnosi, że pozycja ta obejmuje produkty przeznaczone do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych, przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Podpozycja CN 2309 10 obejmuje m.in.: zabawki do żucia przez psy, występujące w różnych postaciach, takich jak: pierścienie i kości, składające się z rozdrobnionych kawałków skóry wołowej, syropu glukozowego (jako środka wiążącego), substancji barwiących, białkowych hydrolizatorów roślinnych, stabilizatorów i krążków, z mączki mięsnej lub kostnej. Wszystkie te składniki są w całości jadalne.

Natomiast zgodnie ze stanem faktycznym gryzaki marki X. składają się z mieszaniny kilku składników pokarmowych takich jak białko całkowicie przyswajalne, tłuszcz zwierzęcy, mikroelementy (wapń, fosfor, magnez, potas, sód), tłuszcz roślinny, dodatki witaminowe, kwasy omega-3, dodatki konserwujące E320 i E321, kwasek cytrynowy (przeciwutleniacz).

Gryzak marki X. jest wysokobiałkową karmą przeznaczoną do karmienia zwierząt, zapewniającą zwierzętom dietę opartą na białku, które jest w przyswajalne w 100% (zawartość białka od 43,2% do 78,5%). Dodatkowym składnikiem jest tłuszcz, który waha się od 5% do 33,5 %. Ponadto Gryzaki zawierają mikroelementy: sód, potas cynk, magnez, wapń.

Zgodnie z zasadami żywienia gryzak marki X. może stanowić 60-80% zbilansowanej diety ze względu na to, że jest naturalnym białkiem zwierzęcym, nie zawiera w odpowiadającej ilości innych składników takich jak węglowodany, minerały i witaminy. Zawarte w gryzaku marki X. ww. tzw. pozostałe składniki występują w niewielkich ilościach i nie mogą w pełni zbilansować zapotrzebowania organizmu psa.

W gryzaku marki X. występują dodatki roślinne takie jak: olej roślinny, dodatki smakowe roślinne (kocia mięta, olejek rozmarynowy).

Proces produkcji gryzaka marki X. powoduje, że ze względu na zmiany strukturalne i funkcjonalne surowca gryzak marki X. stanowi w pełni i nieodwracalnie przetworzony produkt końcowy w związku z tym nie można powiedzieć, że jest to produkt nieobrobiony lub wstępnie obrobiony.

Z tych powodów wskazane w Piśmie GUS DMSiR desygnaty Podpozycji CN 2309 10 Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt: Karma dla psów lub kotów, pakowana do sprzedaży detalicznej, która jest powiązana z grupowaniem: PKWiU 10.92.10.0 Gotowa karma dla zwierząt domowych, są w gryzaku marki X. wypełnione.

Powyższe natomiast wskazuje, że zaprezentowany w stanie faktycznym produkt E. sp. z o.o. w postaci gryzaka dla psów mieści się pod pozycją 50 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

1.  Do dostawy gryzaków dla psów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT produkowanych przez E. sp. z o.o., o których mowa w stanie faktycznym (gryzak marki X.), zastosowanie ma obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 50 załącznika nr 3 ustawy o VAT w z w. z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy,wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 50 PKWiU z 2008 r. 10.92 znajduje się „Gotowa karma dla zwierząt domowych”.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 10.92.10.0 obejmuje także zabawki do żucia przez psy, występujące w różnych postaciach.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

*   mączki rybnej przeznaczonej do karmienia zwierząt, sklasyfikowanej w 10.20.41.0,
*   makuchów oraz produktów ubocznych stosowanych bez specjalnego przetworzenia, jako karma dla zwierząt, z nasion oleistych, sklasyfikowanych w 10.41.41.0,
*   produktów ubocznych stosowanych bez specjalnego przetworzenia, jako karma dla zwierząt, z przemiału zbóż, sklasyfikowanych w 10.61.40.0.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zakwalifikowaną do grupy działalności oznaczonej w Polskiej Klasyfikacji Działalności symbolem 10.92.Z „Produkcja gotowej karmy dla zwierząt domowych”. Produkuje gryzaki dla psów pod marką X. spełniające dwie funkcje, mianowicie są pełnowartościowym pokarmem dla psa, przygotowanym w taki sposób, by jego spożycie zapewniało zwierzęciu także zabawę, formę rozrywki. Gryzaki składają się z mieszaniny kilku składników pokarmowych takich jak białko całkowicie przyswajalne, tłuszcz zwierzęcy, mikroelementy (wapń, fosfor, magnez, potas, sód), tłuszcz roślinny, dodatki witaminowe, kwasy omega-3, dodatki konserwujące E320 i E321, kwasek cytrynowy (przeciwutleniacz), występują w nich także dodatki roślinne takie jak: olej roślinny, dodatki smakowe roślinne (kocia mięta, olejek rozmarynowy). Powstają z odpadów zwierzęcych niejadalnych kat. 3 po zaawansowanej technologicznie obróbce. Surowcem do wyrobu gryzaków jest skóra z głowy bydlęcej wraz z błoną, tłuszczem, tkanką mięsną od strony mizdry, a od strony licowej jest okrywa włosowa.

Wnioskodawca wskazał, że klasyfikuje te towary do grupowania PKWiU (2008) – 10.92.10.0. „Gotowa karma dla zwierząt domowych”.

Biorąc pod uwagę treść art. 5a ustawy należy stwierdzić, że z uwagi na klasyfikację dokonaną przez Wnioskodawcę produkowanych przez Niego wyrobów do grupowania PKWiU (2008) 10.92.10.0 „Gotowa karma dla zwierząt domowych”, produkty te mieszczą się w poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy, obejmującego wszystkie towary zaklasyfikowane wg PKWiU do grupy 10.92. Zatem Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do sprzedaży produkowanych przez siebie gryzaków dla psów, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 50 złącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w świetle dokonanej przez Niego klasyfikacji produkowanych wyrobów, należy uznać je za prawidłowe.

Podkreślić jednakże należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towaru będącego przedmiotem wniosku. Wobec tego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego w uzupełnieniu do wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.