Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-397/16/RH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-08
Teza: Czy płacąc plantatorowi, będącemu rolnikiem ryczałtowym cenę z opóźnieniem (w stosunku do terminu wynikającego z umowy z plantatorem, w tym z aneksu) Wnioskodawca może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług, zapłaconego rolnikowi w miesiącu, w którym miała miejsce spóźniona zapłata?
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-zwiększenie podatku naliczonego; przetwórstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. został złożony, uzupełniony w dniu 13 czerwca 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa owocowo-warzywnego, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu prowadzenia działalności Spółka podpisuje z plantatorami, będącymi rolnikami ryczałtowymi, umowy kontraktacji na różnego rodzaju produkty rolne (owoce, warzywa). Zgodnie z umowami Spółka zobowiązuje się zakupić określone produkty, szczegółowo wskazane w umowie i zapłacić cenę za wszystkie produkty wymienione w umowie według określonego harmonogramu płatności, po odliczeniu zobowiązań plantatora wobec Spółki. Harmonogram płatności nie jest ustalany jednolicie dla wszystkich zakontraktowanych produktów. Dla przykładu:

*   dla jednego produktu termin płatności ustalony jest w czterech terminach na poziomie 25 % należnej ceny;
*   dla drugiego produktu termin płatności ustalony w trzech terminach określonych ilością dni licząc od dnia dostawy (np. 75 dni, 120 dni, 150 dni) na poziomie 2x33% i 34% należnej ceny;
*   dla trzeciego produktu termin płatności ustalony w trzech terminach określonych ilością dni licząc od dnia dostawy (np. 90 dni, 150 dni, 180 dni) na poziomie 2x40% i 20% należnej ceny;
*   dla czwartego produktu termin płatności ustalony w dwóch terminach określonych ilością dni licząc od dnia dostawy (np. 60 dni, 150 dni) na poziomie 2x50% należnej ceny;
*   dla piątego produktu termin płatności ustalony w dwóch terminach określonych ilością dni licząc od dnia dostawy (np. 30 dni, 60 dni) na poziomie 60% i 40% należnej ceny.

Umowy zastrzegają, iż brak wpisanej ceny w tabeli kontraktacji oznacza, że będzie ona ustalona bezpośrednio przed skupem danego asortymentu przez Spółkę w oparciu o średni tygodniowy poziom cen skupu w Zakładach publikowany przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej „Ogrodniczy Informator Cenowy", a w przypadku gdy termin zapłaty przypada na dzień wolny od pracy, termin zapłaty przesuwa się do pierwszego dnia roboczego po tym dniu wolnym.

Jako nabywca produktów rolnych Spółka wystawia fakturę VAT RR, przy czym termin płatności określa umowa kontraktacji. Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty. W przypadku niedotrzymania terminu płatności Spółka uznawała dotychczas, kierując się stanowiskiem organów podatkowych, że nie ma prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług i powinna zakwalifikować taki zryczałtowany podatek w koszty podatkowe, chyba że przed upływem terminu płatności wynikającego z umowy kontraktacji Spółka wraz z plantatorem podpisały aneks do umowy, wyznaczając nowy termin płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płacąc plantatorowi, będącemu rolnikiem ryczałtowym cenę z opóźnieniem (w stosunku do terminu wynikającego z umowy z plantatorem, w tym z aneksu) Wnioskodawca może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług, zapłaconego rolnikowi w miesiącu, w którym miała miejsce spóźniona zapłata?

Zdaniem Spółki, spóźniona zapłata nie może pozbawić jej prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności, w oparciu o które funkcjonuje podatek od towarów i usług. Jednocześnie zwiększenie to może nastąpić dopiero w tym miesiącu, w którym Spółka zapłaci plantatorowi za nabyte produkty rolne. Dla skorzystania z prawa do odliczenia istotnym zatem staje się jedynie to, aby plantatorowi zapłacić i odliczenia dokonać w rozliczeniu za okres, w którym spóźniona płatność miała miejsce.

Zgodnie z art. 115 Ustawy VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Z kolei z art. 116 ust. 2 Ustawy VAT wynika, że podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. W świetle tych regulacji to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na samego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako „faktura VAT RR”. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 Ustawy VAT przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom ryczałtowym. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Z kolejnych unormowań (art. 116 ust. 8-9) wynika, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Natomiast przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawową przesłanką do istnienia prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku jest okoliczność zapłaty należności za produkty rolnikowi w ogóle, nie zaś okoliczność zapłaty w terminie. W konsekwencji podatnik dokonujący zapłaty za faktury VAT RR z opóźnieniem nie traci uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku VAT objętego taką fakturą, przy czym zwiększenie to może nastąpić dopiero w miesiącu faktycznego dokonania zapłaty. Wobec powyższego nie ma konieczności, jak sugerują organy podatkowe, do zmiany terminu płatności poprzez wprowadzanie aneksów do umów. W ocenie Spółki brak takiego aneksu nie pozbawia prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku w ogóle, a jedynie takie prawo ulega przesunięciu - do czasu faktycznej zapłaty, a termin tej zapłaty wyznaczy moment ujęcia zryczałtowanego podatku w deklaracji VAT-7 składanej przez Spółkę.

Spółka w pełni podziela argumenty doktryny, wskazujące, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisu art. 303 dyrektywy 112/2008/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) i przyjmuje jako swoje na potrzeby wniosku.

Przywołany przepis winien być interpretowany w ten sposób, że spóźniona zapłata należności rolnikowi ryczałtowemu nie może pozbawić podatnika prawa do odzyskania zwrotu podatku. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia fundamentalnej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności i byłaby także niezgodna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w tym zakresie oraz naruszała konstytucyjną gwarancję ochrony prawa do własności i praw majątkowych.

Wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Według przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących procedur dla rolników (Rozdział 2 Wspólny system ryczałtowy dla rolników) - art. 303 - w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:

1.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b;
2.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;
3.  świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych.

W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w Ustawie VAT odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1.

Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego, co stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (np. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)). Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z 1.03.2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności, która stanowi również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Spółka wskazuje na analizę zawartą w wyrokach sądów administracyjnych: m.in. wyrok NSA z 9.05.2013 r. sygn. akt I FSK 709/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z 11.062014 r. sygn. akt I SA/Bd 505/14, wyrok WSA w Gdańsku z 16.09.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 803/14; wyrok WSA w Warszawie z 11.022015 r., czy wyrok NSA z 2.03.2016 r. sygn. akt I FSK 2014/14. Sądy orzekając w sprawie sposobu stosowania art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT wskazywały, iż „w celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour lexportation des sucres, Rec.s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frćres, Rec.s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec.s. 1-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. TSUE w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają państwom członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione”.

Wobec tego rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności.

Pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim.

W konsekwencji należy stwierdzić, że spóźniona zapłata nie może pozbawić Spółki prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności, w oparciu o które funkcjonuje podatek od towarów i usług. Oczywistym jest, że zwiększenie to może nastąpić dopiero w tym miesiącu, w którym Spółka zapłaci plantatorowi za nabyte produkty rolne.

Potwierdza to także interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 marca 2014 r. nr ILPP2/443-588/11/14-S/AK.

Wobec powyższego, zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i w przyszłości Spółka nie traci prawa do odliczenia kwoty zryczałtowanego podatku z uwagi na dokonanie zapłaty na rzecz plantatora za dostarczone przez niego produkty w terminie późniejszym, niż wynikające z umów kontraktacji. Spółka wnosi o potwierdzenie wskazanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Stosownie do art. 115 ust. 1 cyt. ustawy rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentująca nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Z art. 116 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy wynika, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3.  numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
4.  datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
5.  nazwy nabytych produktów rolnych;
6.  jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
7.  cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8.  wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
9.  stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
10.  kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
11.  wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
13.  czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Zasadniczym uprawnieniem, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych, jest możliwość odzyskania kwoty zryczałtowanego podatku płaconej rolnikowi przez podatnika.

Na podstawie art. 116 ust. 6 cyt. ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Jak stanowi ust. 7 przywołanego wyżej artykułu, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

W myśl ust. 8 tego artykułu, warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Z przywołanego wyżej art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkami (poza innymi przewidzianymi w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 3 ) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze – na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie – nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności.

W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, lecz w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie, zostaną naruszone.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu terminu zapłaty należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych decyzji.

Mając na względzie przepisy prawa cywilnego należy stwierdzić, że pod pojęciem umowy należy rozumieć dwustronną czynność prawną (zgodne oświadczenie woli zmierzające do wywołania skutków prawnych), będącą powszechnie przyjętym sposobem nawiązywania więzi gospodarczych przez podmioty prawa (jest instrumentem wymiany dóbr i usług w formie towarowo-pieniężnej). Ponadto umowa stanowi podstawowe źródło powstania stosunku cywilnoprawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy stronami, które ją zawarły.

Należy wskazać, że wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powinno być – co do zasady – neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat w zakresie, w jakim nabyte towary służą działalności gospodarczej podatnika. Dlatego dostosowując ustawodawstwo polskie do wspólnego systemu VAT Polska wprowadziła z dniem 4 września 2000 r. zryczałtowany system opodatkowania rolników oparty na wytycznych VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że celem przewidzianego w art. 25 VI Dyrektywy Rady zryczałtowanego systemu opodatkowania było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników ryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych, ciążących na podatnikach podatku od towarów i usług.

W art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy Rady postanowiono, że państwa członkowskie określą sposób dokonywania zwrotów zryczałtowanych rekompensat zapłaconych rolnikom ryczałtowym, natomiast w ust. 7 przewidziano, że państwa członkowskie poczynią wszelkie kroki potrzebne, aby dokładnie sprawdzić płatność zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym.

Zgodnie z tymi wytycznymi art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako urzeczywistnienie uprawnienia do wprowadzenia reguł skutecznej kontroli.

Przywołana wyżej regulacja art. 116 stanowi aktualnie implementację regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 303 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:

1.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);
2.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;
3.  świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

W ust. 3 tego artykułu prawodawca unijny wskazał, że państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników.

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług reguluje powołany art. 86 ust. 2 pkt 3 odzwierciedlający zasadę neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca polski określił ww. warunki dokonywania zwrotów w przywołanym wyżej art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie warunki muszą być spełnione, by możliwe było skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że wprowadzenie przez ustawodawcę – działającego w granicach zakreślonych regulacją art. 303 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – ściśle określonych warunków, jakie muszą być spełnione, aby móc skorzystać z prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nie może być automatycznie traktowane jako ograniczanie tego prawa.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych. Terminy płatności za nabywane produkty określane są w umowach kontraktacji oraz aneksach do tych umów wg ustalonego harmonogramu. Jako nabywca produktów rolnych Spółka wystawia fakturę VAT RR. W przypadku niedotrzymania terminu płatności Spółka uznawała, że nie ma prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług i powinna zakwalifikować taki zryczałtowany podatek w koszty podatkowe, chyba że przed upływem terminu płatności wynikającego z umowy kontraktacji Spółka wraz z plantatorem podpisały aneks do umowy, wyznaczając nowy termin płatności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 wykazanego w fakturach VAT RR, których płatności dokonywane są przez strony po terminie określonym w umowie lub aneksie do umowy, bowiem nie zostaną zachowane warunki określone w powołanym art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tylko bowiem zapłata za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.