Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.167.2024.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-02
Teza: Podatek od towarów i usług dotyczący uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, która służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odbioru ścieków od Gminy i jej jednostek organizacyjnych.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; umowa-umowa cywilnoprawna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1) uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku;

2) prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, która służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odbioru ścieków od Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.; dalej: „Specustawa”), Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Podmiotem odpowiedzialnym w Gminie za realizację ww. zadań jest Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „Zakład”), posiadający status samorządowego zakładu budżetowego. We wskazanym powyżej zakresie Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych m. in. usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej „Odbiorcy zewnętrzni”), jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

W związku ze świadczeniem ww. usług Gmina zrealizowała następujące projekty inwestycyjne (dalej łącznie jako: „Inwestycje”):

a) „(…)”;

b) „(…)”;

c) „(…)”.

Inwestycje swoim zakresem, poza wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej, obejmują również prace związane z powstaniem m.in. infrastruktury wodociągowej czy burzowej. Jednocześnie, Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach Inwestycji rodzaje infrastruktury, w tym w szczególności do infrastruktury kanalizacyjnej.

Mając na względzie powyższe, przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która jest wykorzystywana dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

W tym zakresie Gmina na realizację Inwestycji poniosła wydatki, w ramach których wybudowana została infrastruktura kanalizacyjna (dalej jako: „Wydatki inwestycyjne”).

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z czynnościami realizowanymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne wykorzystywane w całości lub w części do odbioru ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Końcowo, Gmina wskazała, iż posiada interpretację indywidualną prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 2023 r., w której organ potwierdził pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wykorzystywaną wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych (tj. w drodze alokacji bezpośredniej). Otrzymana ww. interpretacja dotyczyła poprzednio realizowanych przez Gminę inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

### Pytania

1\. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, która służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odbioru ścieków od Gminy i jej jednostek organizacyjnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, która służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odbioru ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym dokonuje ona opodatkowanych VAT usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.69.2021.1.AR, w której organ wskazał, iż „świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.718.2020.2.SW, w której Organ wskazał, iż „(…) stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku należy uznać za prawidłowe”.

Takie stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.131.2018.10.S.DP.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż opisane czynności odprowadzania ścieków wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji stanowią po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz że czynności te są usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie poniesione przez Gminę Wydatki inwestycyjne były niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie będą wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług na rzecz jej jednostek organizacyjnych ani na rzecz samej Gminy, które to czynności należałoby potraktować jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Inwestycji istnieje ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, to Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w:

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2021.1.MAT, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie jest/nie będzie jednocześnie wykorzystywana do dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak wykazano powyżej usługi odpłatnego dostarczania wody/odprowadzania ścieków stanowią czynność opodatkowaną powstałej Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją Zadań inwestycyjnych”;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.61.2021.1.KW, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.629.2020.1.MK, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT – Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę kanalizacyjną (…)”;

· interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.391.2019.1.IT, w której Dyrektor stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji (…)”.

Gmina wskazała, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Należy również zaznaczyć, iż fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych (w tym Zakładu) nie będzie miał wpływu w opisanym stanie faktycznym na zakres prawa do odliczenia, gdyż Gmina za pośrednictwem Zakładu wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji do wykonywania na rzecz Odbiorców zewnętrznych czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji do działalności opodatkowanej wyklucza przy tym konieczność zastosowania pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) z uwagi na fakt, iż Gmina nie wykorzystuje jej do świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (działalność niepodlegająca VAT). Powyższa okoliczność (wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej) wyklucza również konieczność zastosowania współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjna w ramach Inwestycji.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, która służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odbioru ścieków od gminnych jednostek organizacyjnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 9 ust. 1 cyt. ustawy

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazali Państwo, że:

· Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych m. in. usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni), jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych (Odbiorcy wewnętrzni);

· przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która jest wykorzystywana dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych;

· Gmina zrealizowała Inwestycje, które swoim zakresem, poza wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej, obejmują również prace związane z powstaniem m.in. infrastruktury wodociągowej, czy burzowej;

· Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach Inwestycji rodzaje infrastruktury, w tym w szczególności do infrastruktury kanalizacyjnej;

· Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy przy pomocy wybudowanej w ramach Inwestycji infrastruktury kanalizacyjnej odpłatnie usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, to – w odniesieniu do tych usług – nie działają Państwo jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności wypełniają definicję art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy otrzymywaną przez Państwa płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności, tj. Odbiorcy zewnętrznego, zachodzi bezpośredni związek, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie, tj. usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Tym samym, wykonywane przez Państwa czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zauważyć należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowanie**

Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

**Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, która służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odbioru ścieków od Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o który:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro:

· Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

· Gmina posiada obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach Inwestycji rodzaje infrastruktury, w tym w szczególności do infrastruktury kanalizacyjnej;

· infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystują Państwo – za pośrednictwem Zakładu – do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT;

· Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług

– są spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, mają Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

**Podsumowanie**

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, która służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy do odbioru ścieków od Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

**Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności konsekwencji podatkowych związanych z Wydatkami inwestycyjnymi związanymi z powstaniem infrastruktury wodociągowej oraz burzowej – ponieważ nie zadali Państwo w tym zakresie pytania.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Interpretacja została wydana w szczególności na wskazaniu przez Państwo, że: „(…) przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną „oraz, że „Złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z czynnościami realizowanymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne wykorzystywane w całości lub w części do odbioru ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).