Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.323.2020.5.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Wnioskodawcy II z tytułu otrzymanej pożyczki oraz podwyższenie jego kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy II, ani po stronie Wnioskodawcy I.
Słowa kluczowe: ewidencja; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) w związku z art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku uwzględnienia w całości skargi z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu dnia 1 października 2020 r.) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.323.2020.2.MP i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności udzielenia pożyczki;
*   opodatkowania i dokumentowania skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy II;
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 przekracza 99% oraz
*   braku opodatkowania czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności udzielenia pożyczki, opodatkowania i dokumentowania skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy II, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 przekracza 99% oraz braku opodatkowania czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: „A.” Spółka z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B. Spółka z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca I\] oraz B. Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca II; Wnioskodawca I i Wnioskodawca II dalej jako: Wnioskodawcy\] prowadzą działalność gospodarczą w branży spożywczych produktów konsumpcyjnych, zajmując się produkcją i dystrybucją słonych przekąsek, m.in. pod logo (\`(...)\`). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy II jest świadczenie usług produkcyjnych dotyczących przekąsek, natomiast działalność Wnioskodawcy I polega na ich dystrybucji, głównie na rynku polskim, oraz podejmowaniu różnorodnych działań marketingowych wspierających sprzedaż przekąsek. Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawca I jest udziałowcem Wnioskodawcy II, posiadającym ok. 83% udziałów w jego kapitale zakładowym.

We wrześniu 2018 r. Spółka oraz Wnioskodawca II zawarły umowę pożyczki revolvingowej do kwoty 182 mln PLN, przeznaczonej na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy II \[dalej: Pożyczka\]. Na rachunek bankowy Wnioskodawcy II została przekazana do tej pory kwota 72,9 mln PLN. Odsetki umowne naliczane są, zgodnie z umową Pożyczki, w okresach kwartalnych od salda zadłużenia Wnioskodawcy II. Również zgodnie z powyższą umową, naliczone odsetki są co roku kapitalizowane do kwoty głównej Pożyczki. Pierwsza (i jak dotąd jedyna) kapitalizacja odsetek miała miejsce we wrześniu 2019 r. Odsetki są wymagalne na żądanie pożyczkodawcy (Spółki). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Pożyczka i naliczone od niej odsetki nie zostały uregulowane.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy I nie jest, co do zasady, udzielanie pożyczek innym podmiotom i udzielona Pożyczka miała charakter jednorazowy. Nie można jednak wykluczyć, że podobnego typu transakcje mogą się zdarzyć sporadycznie w przyszłości. Pożyczka została udzielona z własnych środków obrotowych Spółki.

Obecnie, mając na uwadze, że Wnioskodawca II planuje duże wydatki inwestycyjne, związane z budową nowej fabryki oraz inwestycjami w nowe linie produkcyjne, spłata Pożyczki oraz naliczanych i corocznie kapitalizowanych odsetek mogłaby zachwiać płynnością finansową Wnioskodawcy II oraz uniemożliwić realizację zaplanowanych inwestycji. W związku z tym, w celu wzmocnienia sytuacji finansowej Wnioskodawcy II jak również dekapitalizowania go w sposób trwały, Wnioskodawcy wyrazili wolę konwersji Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, w postaci wkładu niepieniężnego, wniesionego przez Spółkę do Wnioskodawcy II.

Na chwilę obecną, Wnioskodawcy rozważają dwa warianty przeprowadzenia powyższej konwersji Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II:

*   Wariant I zakłada, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę będzie kwota główna Pożyczki, powiększona o wartość naliczonych ale niezapłaconych i nie skapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od Pożyczki; innymi słowy, nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy II objętych przez Wnioskodawcę I będzie równa wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej przedmiot aportu, tj. kwocie głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), powiększonej o naliczone od września 2019 r. ale niezapłacone i nie skapitalizowane do dnia konwersji odsetki \[dalej: Wariant I\];

*   Wariant II zakłada dodatkową kapitalizację naliczonych od września 2019 r. odsetek (tj. doliczenie ich wartości do kwoty głównej Pożyczki) przed konwersją Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II. Wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy II objętych przez Wnioskodawcę I będzie więc równa wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej przedmiot aportu, która będzie uwzględniała wartość wszystkich skapitalizowanych uprzednio odsetek \[dalej: Wariant II\].

Żaden z Wariantów nie zakłada podziału wartości aportu pomiędzy kapitał zakładowy i zapasowy, tj. wartość emisyjna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę II na rzecz Wnioskodawcy I będzie równa wartości nominalnej tych udziałów. Dlatego, w niniejszym wniosku wartość nominalna udziałów jest tożsama z ich wartością emisyjną (która, z kolei, odzwierciedla wartość rynkową aportu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udzielenie Pożyczki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy II stanowi czynność zwolnioną z VAT?
2.  Czy z tytułu skapitalizowanych ale niezapłaconych odsetek od kwoty głównej Pożyczki, po stronie Wnioskodawcy I powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT oraz konieczność ujęcia tych odsetek w ewidencji VAT?
3.  Czy w przypadku, gdy sprzedaż przez Spółkę towarów lub usług zwolnionych z VAT, w tym z tytułu udzielenia Pożyczki będzie stanowić mniej niż 1% całego obrotu Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych, Spółka będzie uprawniona do uznania, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT?
4.  Czy czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Wnioskodawcy II z tytułu otrzymanej Pożyczki oraz podwyższenie jego kapitału zakładowego, podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy II lub po stronie Wnioskodawcy I?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  udzielenie Pożyczki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy II stanowi czynność zwolnioną z VAT;
2.  z tytułu skapitalizowanych ale niezapłaconych odsetek od kwoty głównej Pożyczki, po stronie Wnioskodawcy I powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT oraz konieczność ujęcia tych odsetek w ewidencji VAT;
3.  w przypadku, gdy sprzedaż przez Spółkę towarów lub usług zwolnionych z VAT, w tym z tytułu udzielenia Pożyczki będzie stanowić mniej niż 1% całego obrotu Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych, Spółka będzie uprawniona do uznania, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT;
4.  czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Wnioskodawcy II z tytułu otrzymanej Pożyczki oraz podwyższenie jego kapitału zakładowego, nie podlega opodatkowaniu VAT ani po stronie Wnioskodawcy II, ani po stronie Wnioskodawcy I.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, udzielenie Pożyczki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy II stanowi, na gruncie ustawy VAT, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę są zwolnione z VAT.

Niemniej, ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy VAT, nie mogą korzystać czynności ściągania długów, w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wyłączenie nie będzie miało zastosowania do sytuacji Spółki, gdyż Spółka nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy II usług ściągania długów, usług doradczych, czy też usług w zakresie leasingu.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż pod pojęciem pożyczki powinno rozumieć się, stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: Kodeks cywilny\], umowę pożyczki w ramach której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz Wnioskodawcy II określoną ilość pieniędzy w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek, natomiast Wnioskodawca II zobowiązał się do zwrotu otrzymanych pieniędzy. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy I, udzielenie na rzecz Wnioskodawcy II Pożyczki pieniężnej w zamian za ustalone wynagrodzenie (w postaci odsetek) stanowi odpłatne świadczenie usług, objęte zakresem opodatkowania VAT.

Ponadto, zwolnienie z VAT dla usług udzielania pożyczek nie zostało ograniczone podmiotowo, tj. objęte są nim nie tylko podmioty świadczące profesjonalne usługi w zakresie udzielania pożyczek, ale również inni podatnicy VAT, w tym podmioty takie jak Spółka.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż udzielenie Pożyczki na rzecz Wnioskodawcy II stanowi czynność zwolnioną z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie wykonania usługi, chyba że wcześniej została otrzymana płatność, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności, w części odpowiadającej otrzymanej płatności.

Niemniej, dla niektórych usług ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. I tak, z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT wynika, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przy czym, z art. 19 ust. 6 ustawy VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w art. 19 ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 1 powyżej Spółka wskazuje, iż udzielenie Pożyczki jest, w jej ocenie, zwolnione z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Konsekwentnie zatem, należy uznać, iż obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia Pożyczki Wnioskodawcy II, powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty.

Pojęcia „zapłaty” czy też „kapitalizacji odsetek”, nie zostały zdefiniowane w ustawie VAT. W rozumieniu słownikowym zapłata oznacza: „uiszczenie należności za coś, należność za coś, odpłacenie komuś za coś”. Kapitalizacja jest natomiast zdefiniowana m.in. jako „sumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo” (Słownik PWN, online).

W rozumieniu prawnym, zapłata stanowi jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika. Przy czym zapłata może przybierać różne formy, w tym kapitalizację odsetek.

W praktyce, kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia, za zgodą wierzyciela, kwot naliczonych lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki lub kredytu, do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie. W efekcie, pomimo braku zapłaty odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Kapitalizacja stanowi więc sposób zadysponowania odsetkami, czyniąc zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Już od momentu kapitalizacji pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną - zwiększeniu ulega bowiem kwota, od której naliczane są dalsze odsetki.

Powyższe wskazuje, że kapitalizacja odsetek wywiera analogiczny skutek prawny co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty o odsetki objęte kapitalizacją.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, kapitalizacja odsetek powinna zostać uznana za otrzymanie zapłaty z tytułu udzielonej Pożyczki. Tym samym, moment kapitalizacji odsetek od Pożyczki, która stanowi usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, powinien być uznany za powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

W związku z tym, Spółka powinna wykazać w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, kwotę skapitalizowanych odsetek. Zgodnie bowiem z ww. regulacją, podatnicy generalnie są zobowiązani do prowadzenia ewidencji, zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Zatem Wnioskodawca I powinien wykazać kwotę skapitalizowanych odsetek w ewidencji VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż z tytułu skapitalizowanych odsetek od kwoty głównej Pożyczki, po stronie Wnioskodawcy I powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT oraz konieczność ujęcia tych odsetek w ewidencji VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei, ust. 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję tę ustala się, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo \[dalej: współczynnik VAT\].

W przypadku udzielenia przez Spółkę Pożyczki, otrzymane odsetki będą stanowiły obrót z tytułu czynności zwolnionych z VAT, a więc w stosunku do którego nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, usługa udzielenia Pożyczki jest związana z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, tj. zarówno zwolnionej z VAT, jak i opodatkowanej. W efekcie, w takiej sytuacji powstanie obowiązek kalkulacji współczynnika VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy VAT, współczynnik VAT określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W rezultacie, jeżeli obliczony w ten sposób współczynnik VAT, określony procentowo w stosunku rocznym, będzie przekraczał 99% (np. 99,0001%), podatnik może uznać, iż współczynnik VAT wynosi 100%, zgodnie z art. 90 ust. 4 zd. 2 ustawy VAT. Innymi słowy, w przypadku gdy określony procentowo w stosunku rocznym udział sprzedaży zwolnionej z VAT, w całości sprzedaży (obliczonej z zachowaniem zasad określonych w art. 90 ust. 2-6 i 9a ustawy VAT), wynosi poniżej 1%, podatnik jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków poniesionych na potrzeby tej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż w przypadku gdy sprzedaż przez Spółkę towarów lub usług zwolnionych z VAT, w tym z tytułu udzielenia Pożyczki będzie stanowić mniej niż 1% całego obrotu Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych, Spółka będzie uprawniona do uznania, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT.

Ad 4.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Wnioskodawcy II z tytułu otrzymanej Pożyczki oraz podwyższenie jego kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu VAT, zarówno po stronie Wnioskodawcy II, jak i po stronie Wnioskodawcy I.

W pierwszej kolejności Wnioskodawcy wskazują, iż podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, oznaczają rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego i nie może być uznana za rzecz, a tym samym, za towar na gruncie ustawy VAT. W rezultacie, podwyższenie kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej za udziały Wnioskodawcy II nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu ustawy VAT.

Idąc dalej, należy ustalić, czy podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II, może stanowić, na gruncie ustawy VAT, odpłatne świadczenie usług.

Wnioskodawcy wskazują, iż regulacje dotyczące przeniesienia/przelewu wierzytelności zawarte zostały w Kodeksie cywilnym. I tak, art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie do art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Z kolei, w świetle art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami. Przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Natomiast nabywca wierzytelności zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia w zamian za wierzytelność. W rezultacie, potencjalnie przelew wierzytelności może więc stanowić usługę podlegającą VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Wnioskodawcy wskazują, iż nabycie wierzytelności identyfikowane jest dla potrzeb VAT jako usługa polegająca na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od konieczności dochodzenia ich spłaty. Jako taka uznawana jest za czynność opodatkowaną VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). Od powyższej zasady ogólnej możliwe są dwa wyjątki. Pierwszy, wiąże się z uznaniem czynności (sprzedaży/nabycia wierzytelności) za niepodlegającą w ogóle opodatkowaniu (tj. pozostającą poza przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT). Drugi, związany jest z uznaniem nabycia (cesji) wierzytelności za czynność techniczną w ramach świadczenia usługi, której istotą jest zapewnienie finansowania. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe poglądy dotyczące obrotu wierzytelnościami nie mogą być jednak wprost zastosowane do transakcji konwersji wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II. W tym zakresie należy przeprowadzić dodatkową analizę.

W przypadku Wnioskodawców, wierzytelność z tytułu Pożyczki (wraz z odsetkami) ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) na kapitał zakładowy, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy II. Zatem, omawiana transakcja będzie polegać na wydaniu przez Wnioskodawcę II własnych udziałów na rzecz Wnioskodawcy I, natomiast Spółka przeniesie wierzytelność z tytułu Pożyczki na rzecz Wnioskodawcy II.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca II, nabywając własną wierzytelność nie świadczy usługi na rzecz Spółki. Wnioskodawca II wykonuje w tym zakresie prawo własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu, tj. w związku z wydaniem udziałów na rzecz Wnioskodawcy I. W związku z tym, konwersja wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy w zamian za udziały Wnioskodawcy II nie będzie stanowić czynności podlegającej VAT po stronie Wnioskodawcy II (vide również dalsze poglądy DKIS w przytoczonych poniżej interpretacjach).

Jednocześnie, Wnioskodawca I dokona aportu wierzytelności z tytułu Pożyczki, za co otrzyma udziały Wnioskodawcy II. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być zarówno pieniądze, jak i rzeczy lub prawa oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z wniesieniem aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport, w tym w szczególności prawo do udziału w zysku. Aport, w zależności od tego, co stanowi jego przedmiot, może zostać uznany za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT lub pozostającą poza zakresem tego podatku.

Przedmiotem aportu wnoszonego przez Spółkę będzie wierzytelność z tytułu Pożyczki. Jak wyżej wskazano, wierzytelność nie jest towarem na gruncie ustawy VAT, a zatem nie będzie mowy o dostawie towarów po stronie Spółki. Ponadto, należy wskazać, że również w przypadku Wnioskodawcy I nie dojdzie do świadczenia usług, gdyż konwersja wierzytelności jest jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (tj. z tytułu udzielenia Pożyczki). W rezultacie, aport wierzytelności pożyczkowej w zamian za udziały Wnioskodawcy II nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu po stronie Spółki.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.978.2016.2.MP, DKIS stwierdził, że:

„Konwersja wierzytelności na udziały w Spółce jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nabycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego związana z wniesieniem przez Wspólnika Wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów Spółki, nie będzie stanowić dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy”.

Równocześnie, w interpretacji indywidualnej DKIS z 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.76.2018.l.MK, uznano, iż:

„(\`(...)\`) wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały w spółkach z Grupy nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Konwersja wierzytelności na udziały w spółkach z Grupy jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Konwersja posiadanych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego związana z wniesieniem przez Wnioskodawcę wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów spółek z Grupy, nie będzie stanowić dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Wnioskodawcy II z tytułu otrzymanej Pożyczki oraz podwyższenie jego kapitału zakładowego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy II ani po stronie Wnioskodawcy I.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 27 sierpnia 2020 r. interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.323.2020.2.MP uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ wskazał:

Ad 1. Transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy II będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad 2. Kapitalizacja odsetek powinna zostać uznana za otrzymanie zapłaty z tytułu udzielonej pożyczki. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy I powstanie obowiązek podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki oraz obowiązek ujęcia tych odsetek w ewidencji VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

Ad 3. Jeżeli sprzedaż przez Wnioskodawcę I towarów lub usług zwolnionych z VAT ( w tym z tytułu udzielenia pożyczki) stanowi/będzie stanowić mniej niż 1% całego obrotu Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, jest/będzie mniejsza niż 500 zł, Wnioskodawcy I przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na potrzeby działalności.

Ad 4. Czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję w wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Wnioskodawcy II z tytułu otrzymanej pożyczki oraz podwyższenie jego kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy II, ani po stronie Wnioskodawcy I.

Interpretację doręczono w dniu 27 sierpnia 2020 r za pośrednictwem portalu ePUAP.

W dniu 1 października 2020 r. do tut. Organu wpłynęła skarga z dnia 28 września 2020 r. (data nadania 28 września 2020 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części odnoszącej się do odpowiedzi na pytanie nr 3 przedstawione we wniosku, dotyczące przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 146 § 1 ppsa oraz zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, zgodnie z art. 200 PPSA.

W złożonej skardze zaskarżonej interpretacji Strona zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj.:

*   art. 90 ust. 4 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania do sytuacji Spółki w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 3 sformułowane przez Spółkę we Wniosku, i w konsekwencji stwierdzenie, że Skarżącej przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem, że sprzedaż przez Spółkę towarów lub usług zwolnionych z VAT (w tym z tytułu udzielenia pożyczki na rzecz Zainteresowanego) stanowi/będzie stanowić mniej niż 1% całego obrotu Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, jest/będzie mniejsza niż 500 zł, zamiast uznania, że Skarżącej przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, w sytuacji gdy czynności zwolnione z VAT stanowią/będą stanowić mniej niż 1% całego obrotu Spółki, bowiem proporcję VAT zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, a więc w przypadku Spółki do 100%, niezależnie od tego, czy kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu przekracza 500 zł;

*   art. 90 ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji Skarżącej, pomimo że brak jest przesłanek jego zastosowania do sytuacji Spółki przedstawionej w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 3 sformułowane we Wniosku, ze względu na fakt, iż wielkość proporcji VAT, ustalonej w oparciu o art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, do których odnosi się ust. 10 tego artykułu, będzie wynosić 100%, a więc Spółka posiada pełne prawo do odliczenia VAT i nie jest ono uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków przewidzianych w ust. 10 tego artykułu.

Ponadto, Skarżąca zarzuca interpretacji również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

*   art. 14a § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez:
    1.  wydanie różnych rozstrzygnięć w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i uzależnienie pełnego prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od tego, czy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł, mimo że w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, w których wskazywały, że w przypadku gdy faktyczna proporcja (przed zaokrągleniem) wynosi powyżej 99%, zastosowanie proporcji w wysokości 100% jest niezależne od ww. okoliczności;
    2.  wadliwe uzasadnienie Interpretacji, polegające na powierzchowności oceny prawnej przedstawionej w Interpretacji i braku wskazania motywów przemawiających za niezastosowaniem w sprawie art. 90 ust. 4 zd. 2 ustawy o VAT, mimo iż Skarżąca wskazywała we Wniosku ww. przepis jako podstawę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, oraz na niedozwolonej modyfikacji okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała zawarte we Wniosku pytanie nr 3;

\- w wyniku powyższych naruszeń, Skarżąca nie uzyskała pewnej, jednoznacznej informacji na temat stanowiska Organu w odniesieniu do przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 3 we Wniosku).

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Po rozpatrzeniu zarzutów skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności udzielenia pożyczki;
*   opodatkowania i dokumentowania skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy II;
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 przekracza 99% oraz
*   braku opodatkowania czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II

\- **jest prawidłowe**.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na to, że usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca I (Pożyczkodawca) oraz Wnioskodawca II (Pożyczkobiorca) prowadzą działalność gospodarczą w branży spożywczych produktów konsumpcyjnych, zajmując się produkcją i dystrybucją słonych przekąsek, m.in. pod logo (\`(...)\`). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy II jest świadczenie usług produkcyjnych dotyczących przekąsek, natomiast działalność Wnioskodawcy I polega na ich dystrybucji, głównie na rynku polskim, oraz podejmowaniu różnorodnych działań marketingowych wspierających sprzedaż przekąsek. Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawca I jest udziałowcem Wnioskodawcy II, posiadającym ok. 83% udziałów w jego kapitale zakładowym.

We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca I oraz Wnioskodawca II zawarli umowę pożyczki revolvingowej do kwoty 182 mln PLN, przeznaczonej na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy II \[dalej: Pożyczka\]. Na rachunek bankowy Wnioskodawcy II została przekazana do tej pory kwota 72,9 mln PLN. Odsetki umowne naliczane są, zgodnie z umową Pożyczki, w okresach kwartalnych od salda zadłużenia Wnioskodawcy II. Również zgodnie z powyższą umową, naliczone odsetki są co roku kapitalizowane do kwoty głównej Pożyczki. Pierwsza (i jak dotąd jedyna) kapitalizacja odsetek miała miejsce we wrześniu 2019 r. Odsetki są wymagalne na żądanie pożyczkodawcy (Spółki). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Pożyczka i naliczone od niej odsetki nie zostały uregulowane.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy I nie jest, co do zasady, udzielanie pożyczek innym podmiotom i udzielona Pożyczka miała charakter jednorazowy. Nie można jednak wykluczyć, że podobnego typu transakcje mogą się zdarzyć sporadycznie w przyszłości. Pożyczka została udzielona z własnych środków obrotowych Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawców w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy transakcja udzielonej pożyczki/pożyczek będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę I, polegające na udzieleniu oprocentowanej pożyczki ze swoich środków na rzecz Pożyczkobiorcy, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy II będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ad 2.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Niemniej jednak – w art. 19a ust. 5 ustawy – dla niektórych usług ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Według art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Natomiast jednym z wyjątków od tej zasady jest obowiązek podatkowy dla świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, który powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Pojęcia „kapitalizacja odsetek” i „zapłata” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W rozumieniu słownikowym zapłata oznacza: „dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś” („Słownik języka polskiego”, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące również kapitalizację. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, kapitalizacja oznacza „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”.

W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia kwot naliczonych, lecz jeszcze nie zapłaconych odsetek od pożyczki lub kredytu, do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie.

Zatem kapitalizacja odsetek oznacza, że w wyniku ustaleń pomiędzy pożyczkobiorcą (kredytobiorcą) a pożyczkodawcą (kredytodawcą), odsetki naliczone, ale jeszcze niezapłacone zostają „dopisane” za zgodą wierzyciela do zobowiązania głównego. W ten sposób pomimo braku przepływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy), w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy).

Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych, ale jeszcze niezapłaconych odsetek do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania tych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Zatem kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty o odsetki objęte kapitalizacją.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą kapitalizacji odsetek, gdyż moment ten jest uznany za otrzymanie całości lub części zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy II , obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawca I winien rozpoznać w dniu kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, o czym stanowi art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei z ust. 6 pkt 1 analizowanego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano powyżej, kapitalizacja odsetek powinna zostać uznana za otrzymanie zapłaty z tytułu udzielonej pożyczki. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy I powstanie obowiązek podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki oraz obowiązek ujęcia tych odsetek w ewidencji VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług.

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

*   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy rzeczywista proporcja roczna, obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, przekroczy 99 %, natomiast po zaokrągleniu do pełnych liczb całkowitych (stosownie do wymogów zawartych w art. 90 ust. 4 ustawy) stanowić będzie 100%, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną.

Jeżeli zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę I towarów lub usług zwolnionych z VAT ( w tym z tytułu udzielenia pożyczki) stanowi/będzie stanowić mniej niż 1% całego obrotu Spółki z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych, Wnioskodawcy I przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na potrzeby działalności.

W takim przypadku prawo do odliczenia będzie przysługiwać Spółce niezależnie od tego, czy kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w skali roku jest większa czy mniejsza niż 500 zł. Skoro na etapie zaokrąglania (art. 90 ust. 4 ustawy) proporcja wynosiła 100% to nie znajdzie do niej zastosowanie art. 90 ust. 10 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii, czy udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy i czy kwoty odsetek uzyskanych z tytułu udzielenia pożyczek powinny być przez Wnioskodawcę I wliczone do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Ad 4.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.)

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z treści wniosku wynika, że w celu wzmocnienia sytuacji finansowej Wnioskodawcy II jak również dokapitalizowania go w sposób trwały, Wnioskodawcy wyrazili wolę konwersji Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II, w postaci wkładu niepieniężnego, wniesionego przez Spółkę (Wnioskodawcę I) do Wnioskodawcy II.

Wnioskodawcy rozważają dwa warianty przeprowadzenia powyższej konwersji Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II:

*   Wariant I zakłada, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę będzie kwota główna Pożyczki, powiększona o wartość naliczonych ale niezapłaconych i nie skapitalizowanych do dnia konwersji odsetek od Pożyczki; innymi słowy, nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy II objętych przez Wnioskodawcę I będzie równa wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej przedmiot aportu, tj. kwocie głównej Pożyczki (uwzględniającej odsetki skapitalizowane we wrześniu 2019 r.), powiększonej o naliczone od września 2019 r. ale niezapłacone i nie skapitalizowane do dnia konwersji odsetki;
*   Wariant II zakłada dodatkową kapitalizację naliczonych od września 2019 r. odsetek (tj. doliczenie ich wartości do kwoty głównej Pożyczki) przed konwersją Pożyczki na kapitał zakładowy Wnioskodawcy II. Wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy II objętych przez Wnioskodawcę I będzie więc równa wartości nominalnej wierzytelności stanowiącej przedmiot aportu, która będzie uwzględniała wartość wszystkich skapitalizowanych uprzednio odsetek.

Żaden z Wariantów nie zakłada podziału wartości aportu pomiędzy kapitał zakładowy i zapasowy, tj. wartość emisyjna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę II na rzecz Wnioskodawcy I będzie równa wartości nominalnej tych udziałów. Dlatego, w niniejszym wniosku wartość nominalna udziałów jest tożsama z ich wartością emisyjną (która, z kolei, odzwierciedla wartość rynkową aportu).

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest to, czy czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Wnioskodawcy II z tytułu otrzymanej Pożyczki oraz podwyższenie jego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy II lub po stronie Wnioskodawcy I.

Na wstępie należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku. W świetle powyższego należy stwierdzić, że aport, co do zasady, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Natomiast jak wskazano wyżej, wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Konwersja wierzytelności na udziały jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nabycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca II nabywa własny dług, co oznacza, że staje się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem a zatem dochodzi do tzw. konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego związana z wniesieniem przez Wnioskodawcę I wierzytelności pożyczkowej jako aportu i objęciem w zamian udziałów Wnioskodawcy II, nie będzie stanowić dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy II.

Równocześnie, konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy II, po stronie Spółki (Wnioskodawcy I), która jest zbywcą tych wierzytelności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały Wnioskodawcy II nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja wierzytelności na udziały Wnioskodawcy II jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela (Spółkę) i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowej w zamian za udziały Wnioskodawcy II nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Spółki.

Reasumując, czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały Wnioskodawcy II, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Wnioskodawcy II z tytułu otrzymanej pożyczki oraz podwyższenie jego kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy II, ani po stronie Wnioskodawcy I.

Stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.