Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.206.2016.8.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; opodatkowanie; podatek; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 420/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytań: 1.1-w1), w3); 1.2-w4 w kwocie 6 666,67 zł; 1.3; 1.5-w19); 1.6; 1.7-w37, w38); 1.9;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 12 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.206.2016.1.ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 12 grudnia 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 13 grudnia 2016 r.), natomiast w dniu 16 grudnia 2016 r. (data nadania 16 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-2.4511.206.2016.2.ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za: nieprawidłowe – w odniesieniu do pytań: 1.1-w1), w3); 1.2-w4), w5); 1.3; 1.5-w19); 1.6; 1.7-w37, w38); 1.9, a za prawidłowe – w odniesieniu do pozostałej części.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.206.2016.2.ES wniósł pismem z 27 grudnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra rozwoju i Finansów pismem z 19 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.206.2016.3.ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.206.2016.2.ES złożył skargę z 17 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 420/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.206.2016.2.ES.

W dniu 5 grudnia 2017 r. do tut. organu doręczono prawomocne ww. orzeczenie oraz zwrócono akta administracyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

I. Wprowadzenie.

W dniu 19 sierpnia 2006 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński, w którym pozostaje do dnia dzisiejszego. W małżeństwie cały czas obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 1 września 2010 r. aktem notarialnym, do majątku osobistego rodzice darowali Zainteresowanemu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wartość darowizny ustalono na 100 000 zł. Podatku od umowy darowizny nie pobrano na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r.

II. Odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W dniu 11 grudnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł notarialnie przedwstępną umowę sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 196 000 zł. W tym dniu otrzymał od kupujących zadatek w wysokości 10 000 zł (gotówką). Udział Wnioskodawcy w kosztach notarialnych wyniósł 316,11 zł (1/2 kosztów).

W dniu 12 lutego 2014 r., na podstawie zawartej notarialnie umowy sprzedaży, Zainteresowany sprzedał ww. prawo do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 196 000 zł. Brakującą kwotę 186 000 zł otrzymał w dwóch częściach 93 000 zł przelewem 10 lutego 2014 r. oraz 93 000 zł przelewem 19 lutego 2014 r. Udział Wnioskodawcy w kosztach notarialnych (1/2 kosztów, za wyjątkiem podatku PCC) wyniósł 620,77 zł.

Ze względu na brak upływu 5-letniego okresu od końca 2010 r., w deklaracji PIT-39 za 2014 r. Zainteresowany wykazał przychód 195 379,23 zł (jako różnicę pomiędzy łączną ceną sprzedaży i kosztami notarialnymi poniesionymi przez Wnioskodawcę przy zawarciu umowy sprzedaży).

Ze względu na zamiar wydatkowania tej kwoty na własne cele mieszkaniowe, w deklaracji tej w polu nr 25 Zainteresowany wskazał kwotę 195 379,23 zł jako kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie u.p.d.o.f.).

III. Wniesione i planowane wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. wraz z małżonką Zainteresowany zawarł notarialnie z deweloperem przedwstępną umowę sprzedaży

1.  prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (działka 322/68) za kwotę brutto 306 000 zł,
2.  udziału 1/48 w prawie nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową do ww. budynku (działka 322/9) za kwotę brutto 500 zł,
3.  udziału 1/4 w prawie własności nieruchomości stanowiącej dojście do ww. budynku (działka 322/27), znajdującej się pomiędzy działką 322/9 a 322/68, za kwotę brutto 500 zł.

W związku z zawarciem umowy przedwstępnej, Zainteresowany pokrył ze środków z odpłatnego zbycia opisanego w pkt II następujące wydatki:

*   w1) opłata uiszczona u notariusza w wysokości 1 097,16 zł,
*   w2) opłata za wpis do księgi wieczystej dla działki 322/68 roszczenia o przeniesienie prawa własności tej działki – koszt 150 zł.

W dniu 24 lutego 2014 r., na podstawie zawartej notarialnie z deweloperem umowy sprzedaży (przyrzeczonej w dniu 16 grudnia 2013 r.) wraz z małżonką Wnioskodawca nabył od dewelopera do majątku wspólnego prawo własności opisane w pkt a) powyżej oraz udziały opisane w pkt b) i c) powyżej.

Nabyty budynek mieszkalny znajdował się w tzw. stanie deweloperskim – brak powłok malarskich, okładzin podłogowych, urządzeń sanitarnych, drzwi, konieczność rozbudowy instalacji elektrycznej, sanitarnej i modyfikacji instalacji c.o.

W związku z zawarciem umowy sprzedaży Wnioskodawca pokrył ze środków z odpłatnego zbycia opisanego w pkt II następujące wydatki:

*   w3) opłata uiszczona u notariusza w wysokości 2 114,32 zł.

Zgodnie z umową sprzedaży, wobec przelewu na rachunek bankowy dewelopera w dniu 9 grudnia 2013 r. zaliczki 1 500 zł, po zawarciu umowy sprzedaży Wnioskodawca wraz z żoną dokonali zapłaty pozostałej kwoty 305 500 zł poprzez następujące przelewy:

*   w4) na kwotę 104 500 zł za działkę 322/68, na rachunek bankowy dewelopera, ze środków własnych,
*   w5) na kwotę 45 591 zł za działkę 322/68, na drugi rachunek bankowy wskazany w umowie sprzedaży (wymieniony w promesie banku dewelopera), ze środków własnych,
*   w6) na kwotę 154 409 zł za działkę 322/68, na drugi rachunek bankowy wskazany w umowie sprzedaży (wymieniony w promesie banku dewelopera), ze środków pochodzących z udzielonego na zakup działki 322/68 kredytu hipotecznego w banku Z (360 rat),
*   w7) na kwotę 1 000 zł za udziały w działkach 322/9 i 322/27, na rachunek bankowy dewelopera, ze środków własnych.

W ramach przelewu w4), kwota 97 833,33 zł pochodziła z odpłatnego zbycia opisanego w pkt II. Pozostałą cześć równą 6 666,67 zł stanowiła kwota będąca w majątku osobistym małżonki (spadek po ojcu). Przelewy w5) i w7) w całości dokonane zostały ze środków z odpłatnego zbycia opisanego w pkt II. W celu realizacji przelewu w6), Zainteresowany pokrył ze środków z odpłatnego zbycia opisanego w pkt II koszt:

*   w8) 219 zł za wpis do księgi wieczystej dla działki 322/68 hipoteki na rzecz banku Z (w tym 200 zł wpis hipoteki, 19 zł podatek PCC).

Budynek mieszkalny znajdujący się na nabytej przez Wnioskodawcę i żonę do majątku wspólnego działce nr 322/68 wymagał szeregu wydatków (wykończenia) w celu doprowadzenia go ze stanu deweloperskiego do stanu obecnego. W ramach remontu (wykończenia) tego budynku, następujące towary i usługi zakupione zostały ze środków z odpłatnego zbycia opisanego w pkt II:

*   w9) usługa budowlano-montażowa rozprowadzenia rur instalacji dystrybucji gorącego powietrza ogrzanego przez kominek, który małżonkowie planują zainstalować w przyszłości (wydatek z 30 stycznia 2014 r.),
*   w10) armatura łazienkowa: muszle toaletowe podwieszane, bateria natryskowa, baterie do umywalek, słuchawka prysznicowa, brodzik, kabina prysznicowa, umywalka podwieszana, umywalka na szafkę, deski toaletowe, podkładki izolujące do misek toaletowych, stelaże podtynkowe do muszli toaletowych, stelaż podtynkowy do podwieszenia umywalki, półpostument do umywalki, przyciski spłuczek,
*   w11) elementy instalacji sanitarnych: kolana, redukcje, uszczelki, zawory, przedłużki, taśma teflonowa do łączenia rur, wężyki, syfony, rury PCV, mufy, nyple redukcyjne, obejmy, trójniki,
*   w12) dostawy materiałów budowlanych,
*   w13) płytki podłogowe i ścienne, fugi,
*   w14) szafka łazienkowa pod umywalkę instalowaną na szafce,
*   w15) farby do ścian i sufitów, gładź gipsowa, podkłady gruntujące, cement,
*   w16) panele, listwy przypodłogowe, aluminiowe listwy podłogowe łączeniowe, łączniki i narożniki do listew przypodłogowych, podkłady pod panele podłogowe,
*   w17) folia paroizolacyjna,
*   w18) silikony sanitarne, akryle, kleje montażowe, kleje do płytek, uszczelniacze, piany montażowe, folia izolacyjna wpłynie,
*   w19) folie i taśmy malarskie, pędzle, wałki malarskie, kuwety, drabina, papier ścierny do szlifowania ścian,
*   w20) zamki, klamki i rozety do drzwi,
*   w21) włączniki świateł, gniazdka, ramki włączników i gniazdek, klawisze włączników, przewody elektryczne, puszki elektryczne podtynkowe, łączniki, wyłącznik nadmiarowoprądowy,
*   w22) lazury i impregnaty do konserwacji drewnianych elementów budynku,
*   w23) płyty gipsowo-kartonowe (g-k), profile i narożniki do płyt g-k, flizelina do płyt g-k,
*   w24) śruby i kołki montażowe, wkręty, kotwy do montażu progu,
*   w25) montaż stolarki otworowej (drzwi wewnętrznych i ościeżnic),
*   w26) grzejnik drabinkowy do łazienki,
*   w27) elementy instalacji ogrzewania podłogowego (rury, ogranicznik temperatury, klipsy, trójniki, złączki),
*   w28) usługi elektryczne,
*   w29) zlewozmywak kuchenny, bateria do zlewozmywaka,
*   w30) głowice termostatyczne do grzejników,
*   w31) nowy zwijacz taśmy do rolety zewnętrznej,
*   w32) podłączenie płyty indukcyjnej,
*   w33) wykonanie dwóch szaf wnękowych z drzwiami przesuwnymi,
*   w34) całościowa zabudowana kuchenna projektowana na wymiar (zestaw).

Dodatkowo, Wnioskodawca rozważa jeszcze możliwość zakupu w 2016 r.:

*   w35) wkładu kominkowego oraz rur i materiałów budowlanych koniecznych do instalacji i podłączenia wkładu kominkowego oraz do jego zabudowania (stworzenia kominka w salonie),
*   w36) usług(i) instalacji i podłączenia wkładu kominkowego oraz jego zabudowania,
*   w37) rolet wewnętrznych, żaluzji, wertykali, moskitier ramkowych,
*   w38) usług(i) instalacji rolet wewnętrznych, żaluzji, wertykali, moskitier ramkowych,
*   w39) elementów zabudowy drewnianej (części schodów - stopni, poręczy, tralek, pochwytów),
*   w40) kratek wentylacyjnych.

W piśmie stanowiącym uzupełnieniu wniosku Zainteresowany przedstawił co następuje.

1.  Kredyt hipoteczny w banku na zakup zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki 322/68 małżonkowie zaciągnęli w dniu 20 lutego 2014 r. (jest to data podpisania umowy kredytowej). Przelew kwoty kredytu w wysokości 154 409 zł (oznaczony w uzupełnianym wniosku jako w6) przez bank wprost na rachunek bankowy wskazany w umowie sprzedaży (wymieniony w promesie banku dewelopera) miał miejsce między 18 a 20 marca 2014 r., po wcześniejszym spełnieniu przez nas wszystkich warunków wypłaty kredytu zawartych w umowie kredytowej z banku.
2.  Spłaty rat kredytowych kredytu opisanego w pkt 1 Wnioskodawca dokonywał (i będzie nadal dokonywał, do czasu wyczerpania środków) z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (które to zbycie opisał w pkt II uzupełnianego wniosku).
3.  Pierwszą ratę kredytu Zainteresowany spłacił 5 maja 2014 r. – rata odsetkowa. Kolejne raty odsetkowe spłacił w dniach: 5 czerwca 2014 r., 7 lipca 2014 r., 5 sierpnia 2014 r. oraz 5 września 2014 r. (łącznie 5 rat wyłącznie odsetkowych). Począwszy od października 2014 r,, do dnia dzisiejszego, każdego 5-tego dnia miesiąca Wnioskodawca spłacił ratę kapitałowo-odsetkową (łącznie 27 rat kapitałowo-odsetkowych do grudnia 2016 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego (w szczególności art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.), w celu rozliczenia wskazanej przez Wnioskodawcę na formularzu PIT-39 za 2014 r. w polu 25 kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prawidłowe jest zaliczenie następujących udokumentowanych wydatków:

*   1.1) wydatki oznaczone w rozdz. III jako w1), w2) i w3),
*   1.2) część wydatku oznaczonego w rozdz. III jako w4), w wysokości 97 833,33 zł oraz wydatek oznaczony w rozdz. III jako w5),
*   1.3) wydatek oznaczony w rozdz. III jako w7),
*   1.4) wydatek oznaczony w rozdz. III jako w8),
*   1.5) wydatki oznaczone w rozdz. III jako w9) – w31),
*   1.6) wydatki oznaczone w rozdz. III jako w32) – w34),
*   1.7) wydatki oznaczone w rozdz. III jako w35)– w40), w razie ich poniesienia do końca 2016 r. (zdarzenie przyszłe),
*   1.8) wydatek poniesiony na usługę transportową z mieszkania do domu,
*   1.9) comiesięczne wydatki poniesione na spłatę rat opisanego powyżej kredytu hipotecznego w banku zaciągniętego przez małżonków na zakup działki 322/68,

jako wydatki na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w myśl przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przeprowadzonej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają następujące odpowiedzi na pytania wskazane wyżej:

*   1.1) tak, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a),
*   1.2) tak, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a),
*   1.3) tak, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) – nabycie od dewelopera udziałów w działkach gruntu 322/9 i 322/27 było z jednej strony, warunkiem koniecznym zawarcia umowy sprzedaży, a z drugiej strony, nabyciem udziałów w prawie własności gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym (zapewnienie dostępu do drogi publicznej),
*   1.4) tak, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) – wpis hipoteki banku do KW był warunkiem koniecznym uzyskania kredytu hipotecznego na zakup działki 322/68,
*   1.5) tak, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) – wydatki na remont (wykończenie) budynku mieszkalnego,
*   1.6) tak, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) – wydatki na remont (wykończenie) budynku mieszkalnego,
*   1.7) tak, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) – wydatki na remont (wykończenie) budynku mieszkalnego,
*   1.8) tak, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) – wydatek związany z remontem zakupionego budynku mieszkalnego (transport m.in. narzędzi i materiałów budowlanych),
*   1.9) tak, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) – comiesięczne raty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego są związane z nabyciem prawa własności działki 322/68 zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytań: 1.1-w1), w3); 1.2-w4 w kwocie 6 666,67 zł; 1.3; 1.5-w19); 1.6; 1.7-w37, w38); 1.9;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz na przepisach obowiązujących 23 grudnia 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej nr 3063-ILPB1-2.4511.206.2016.2.ES – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 420/17.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że 1 września 2010 r. Zainteresowany nabył w drodze darowizny (aktem notarialnym) do majątku osobistego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zbył 12 lutego 2014 r. (aktem notarialnym).

Skoro zatem przedmiotowe zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Zainteresowanego, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że co do zasady dochód osiągnięty przez Zainteresowanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego 12 lutego 2014 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanego spółdzielczego prawa do lokalu spółdzielczego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Tut. organ pragnie podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W celu usystematyzowania rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że wątpliwości podatkowoprawne Zainteresowanego w istocie oscylują wokół pięciu zbiorczych zagadnień w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkami poniesionymi na:

*   spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem z nim związanym,
*   nabycie ww. budynku mieszkalnego wraz z gruntem z nim związanym,
*   nabycie udziałów w innych nieruchomościach, tj. w drodze dojazdowej oraz w dojściu do ww. budynku mieszkalnego,
*   remont ww. budynku mieszkalnego,
*   wyposażenie ww. budynku mieszkalnego.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie ww. budynku mieszkalnego wraz z gruntem, po kolei należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z analizy wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w dniu 12 lutego 2014 r., na podstawie zawartej notarialnie umowy sprzedaży, Zainteresowany sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Przychód uzyskany z tejże sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył m.in. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 20 lutego 2014 r. na nabycie budynku mieszkalnego (do wykończenia) wraz z gruntem z nim związanym.

Z przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy tym, cele których sfinansowanie uprawnia do zwolnienia wymienione zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, które obejmują m. in. nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem z nim związanym. W konsekwencji, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotne jest, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia.

Zatem – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) wynika, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe, nie uważa się spłaty kredytów, które zostały udzielone podatnikowi po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. W związku z tym, niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z ww. przepisów, przeznaczenie przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego po dacie sprzedaży na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem z nim związanym nie może zostać uznane za wydatek na cele mieszkaniowe uprawniający do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy spłata przez Zainteresowanego przedmiotowego kredytu zaciągniętego po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do skutków podatkowych wydatkowania rozpatrywanego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na nabycie ww. budynku mieszkalnego (do wykończenia) wraz z gruntem z nim związanym, należy wskazać, że na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 25 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zauważyć jednakże w tym miejscu należy, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Przy tym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy też zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia np. jednego lokalu czy budynku mieszkalnego. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach bądź budynkach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z wykładni językowej przywołanego przepisu wynika, że powyższym zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu, lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego. Można do nich zaliczyć podatek od zakupu tego mieszkania, koszty notarialne (zarówno umowy sprzedaży właściwej, jak i przedwstępnej) i opłata związana z dokonaniem wpisu do księgi wieczystej. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” m.in. budynku mieszkalnego; nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu budynku mieszkalnego. Oznacza to, że powyższe wydatki mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak cena nabycia lokalu mieszkalnego, jednakże pod warunkiem, że Wnioskodawca poniesie je najwcześniej, w dniu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd w składzie orzekającym uznał, że (…) zarówno wydatek oznaczony jako w4) w kwocie 97.8333,33 zł, jak i cały wydatek pod pozycją w)5 zostały dokonane ze środków z odpłatnego zbycia wspomnianego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy Zainteresowanemu przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wydatkowanie rzeczonego przychodu ze zbycia na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem z nim związanym, tj. na cenę nabycia oraz na część kosztów notarialnych i część wpisu do hipoteki – przypadających na nabycie tegoż budynku wraz z gruntem, na którym budynek jest posadowiony.

Zatem, wydatki poniesione przez Zainteresowanego ze środków innych niż uzyskane z ww. zbycia – w szczególności wydatek oznaczony jako 1.2-w4) w części dotyczącej kwoty 6 666,67 zł będącej w majątku osobistym małżonki (spadek po ojcu) – nie uprawniają Wnioskodawcy do skorzystania z analizowanego zwolnienia, ponieważ wydatki te nie zostały poniesione z przychodu uzyskanego ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Idąc dalej, w tym miejscu nie można natomiast zaaprobować twierdzenia, że wydatki poniesione na nabycie udziałów w innych niż budynkiem nieruchomościach, tj. w drodze dojazdowej oraz w dojściu do budynku mieszkalnego są wydatkami na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem i jako takie podlegają odliczeniu w ramach analizowanego zwolnienia przedmiotowego.

Ustosunkowując się do tychże wydatków, należy stwierdzić, że nie spełniają one dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakupy drogi dojazdowej oraz dojścia do budynku mieszkalnego nie są bowiem ani nabyciem gruntu na realizację własnych celów mieszkaniowych, ani też z rozpatrywanym w niniejszej sprawie nabyciem budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym jest posadowiony, lecz nabyciem terenu wokół budynku umożliwiającym dojazd do posiadanego budynku mieszkalnego (mieszkania). Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy zakupem drogi dojazdowej oraz dojścia a zakupem budynku mieszkalnego, lecz zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla nabycia udziału w gruncie innego niż ten, który jest związany z danym budynkiem mieszkalnym. Tymczasem grunt związany z budynkiem mieszkalnym to grunt, na którym wzniesiono budynek, w którym znajduje się lokal wnioskodawcy. Ani droga, ani dojście, takim gruntem nie są, czego dowód stanowi fakt, że są odrębnymi nieruchomościami niż ta, na której wzniesiono budynek – zostały zakupione jako udziały w nieruchomościach odrębnych niż budynek mieszkalny wraz z gruntem i mają odrębne numery. Powyższe oznacza, że wydatki na nabycie drogi dojazdowej oraz dojścia do budynku mieszkalnego nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze, ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają wydatki proporcjonalnie poniesione na nabycie udziału w drodze dojazdowej oraz udziału w dojściu do przedmiotowego budynku mieszkalnego, wraz z przypadającymi na te udziały kosztami notarialnymi oraz wpisu hipotecznego – które to koszty proporcjonalnie dzielą los prawny udziałów, na które przypadają. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na zakup tychże udziałów nie może zostać uznane za wydatek na własne potrzeby mieszkaniowe. O mieszkalnym charakterze nieruchomości (udziału) decyduje funkcja jakiej ma ona służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiej nieruchomości uprawniają do ulgi. Nabycie udziału w drodze bądź dojściu nie jest wydatkiem Wnioskodawcy związanym z jego celem mieszkaniowym. Nie mieszczą się one w katalogu wymienionym w ww. przepisie, a zatem nie mogą uzasadniać zwolnienia od opodatkowania kwoty wydatkowanej na ten cel, a uzyskanej uprzednio ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości.

Przechodząc natomiast do kwestii związanych z wydatkami na tzw. „wykończenie” nabytego budynku mieszkalnego, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie, należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane, poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje natomiast pojęcia nadbudowy ani rozbudowy. Zgodnie z definicją słownikową nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku której powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego przy czym powstaje ona ponad istniejącą częścią obiektu nie zwiększając powierzchni zabudowy, jak to ma miejsce przy rozbudowie. Zatem rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni budynku lub obszaru już zabudowanego.

Niezależnie od tego, do których prac zostałoby zakwalifikowane wykończenie mieszkania, to nie wszystkie wskazane we wniosku wydatki mieszczą się w dyspozycji ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego, tj. podłączenie płyty indukcyjnej, wykonanie dwóch szaf wnękowych z drzwiami przesuwnymi, całościowej zabudowy kuchennej projektowanej na wymiar (zestaw), rolety wewnętrzne, żaluzje, wertykale, moskitiery ramkowe, usługi instalacji rolet wewnętrznych, żaluzji, wertykali, moskitier ramkowych. Wydatki te nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowymi. Wydatki na wyposażenie lokalu mieszkalnego nie mogą być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem nie maja charakteru prac remontowych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05.

Podobną tezę zawarł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Wydatków na cele mieszkaniowe nie mogą również stanowić wydatki na zakup narzędzi wykorzystywanych przy remoncie, tj. folii i taśm malarskich, pędzli, wałków malarskich, kuwet, drabiny, papieru ściernego do szlifowania ścian. Tego rodzaju wydatki nie są uważane za nakłady na nieruchomość (budynek mieszkalny). Jakkolwiek zakup narzędzi jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego budynku mieszkalnego, a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo służyć innym celom.

W świetle powyższych wyjaśnień uznać natomiast należy, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą zostać również uznane wydatki związane z transportem materiałów budowlanych i narzędzi wykorzystywanych przy przeprowadzanym remoncie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy Zainteresowanemu przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wydatkowanie przychodu na remont.

Reasumując: stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe – w odniesieniu do pytań: 1.1-w1), w3); 1.2-w4 w kwocie 6 666,67 zł; 1.3; 1.5-w19); 1.6; 1.7-w37, w38); 1.9;
*   prawidłowe – w odniesieniu do pozostałej części.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu 23 grudnia 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej nr 3063-ILPB1-2.4511.206.2016.2.ES.

Jednocześnie informuje się również, że organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ interpretacyjny obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu.

Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.