Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-659/11/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-09
Teza: w zakresie określenia czy Wnioskodawca przed dokonaniem korekty rozliczenia podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Inwestora
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011r. (data wpływu 9 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia czy Wnioskodawca przed dokonaniem korekty rozliczenia podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Inwestora - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia czy Wnioskodawca przed dokonaniem korekty rozliczenia podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Inwestora.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane ze Spółką Akcyjną (zwaną dalej „Inwestorem"). Na jej mocy Wnioskodawca zobowiązany został do wykonania inwestycji na działkach stanowiących częściowo własność Inwestora, a częściowo będących w Jego (Inwestora) użytkowaniu wieczystym (zwanych w dalszej części „Gruntem"). Inwestycja polegała na wybudowaniu przez Wnioskodawcę, za wynagrodzeniem, budynku hali magazynowej wraz z urządzeniami zewnętrznymi, takimi jak drogi komunikacyjne, parkingi oraz przyłącza do sieci, zwanego w dalszej części „Obiektem". Inwestor popadł jednak w problemy finansowe.

W celu uregulowania wymagalnych zobowiązań Inwestor przeniósł na rzecz Wnioskodawcy własność Gruntu (zarówno prawo wieczystego użytkowania jak i prawo własności) oraz prawo własności Obiektu wraz z urządzeniami zewnętrznymi, w stanie, który do tego momentu powstał. W wyniku dokonanych rozliczeń i potrąceń, zobowiązania Inwestora wobec Wnioskodawcy wygasły.

Jednocześnie, Strony zawarły przedwstępną umowę kupna-sprzedaży, w której Inwestor zobowiązał się do zawarcia z Wnioskodawcą umowy przyrzeczonej. Na jej podstawie Inwestor miał odkupić od Wnioskodawcy zbyte wcześniej na Jego rzecz prawo użytkowania/prawo własności Gruntu wraz z prawem własności dokończonego Obiektu. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było ukończenie przez Zobowiązanego (Wnioskodawcę) budowy Obiektu do dnia 31 grudnia 2010r., a jako datę graniczną zawarcia umowy przyrzeczonej wskazano dzień 31 marca 2011r.

Inwestor nie wywiązał się z powyższego zobowiązania. Umowa nie została zawarta w przewidzianym na tą okoliczność terminie. W związku z powyższym, Wnioskodawca uzyskał prawo do umownego odszkodowania. Pierwotna zaliczka uiszczona na rzecz Wnioskodawcy, stanowiąca jednocześnie zabezpieczenie przyrzeczonej transakcji, z chwilą upływu terminu Jej zawarcia stała się odszkodowaniem za niewywiązanie się przez Inwestora z podjętych ustaleń. Tym samym, Wnioskodawca uzyskał prawo do korekty podatku VAT należnego, wykazanego wcześniej z tytułu otrzymania zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, przed dokonaniem korekty rozliczenia podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Inwestora?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Inwestora nie ma wpływu na termin skorygowania rozliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a 14b.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem Wnioskodawcy wymóg ustawy o VAT, który uzależnia prawo do skorygowania VAT należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z unijną Dyrektywą 2006/112/WE. Warunek ten jest niezgodny z zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego.

Należy zauważyć, iż już na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca listopada 2008r. sądy administracyjne potwierdzały, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 19 września 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1587/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż:

"Przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”.

Do analogicznego wniosku doszedł również ten sam Sąd w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1583/08).

Zdaniem Wnioskodawcy w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność oraz przesłanie jej do Inwestora (przykładowo pocztą, czy też faksem). Oznaczać to będzie, iż dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące to obniżenie oraz wystawiona i wyekspediowana została faktura korygująca, dokumentująca powyższą sytuację. W ocenie Wnioskodawcy art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535, z późn. zm.), nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależniający od jej otrzymania możliwość obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W gruncie rzeczy, zastosowanie literalnego brzmienia ww. przepisu ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Uzależnienie prawa wystawcy faktury korygującej do zmniejszenia podatku należnego VAT od - stanowiącego wyłącznie kwestię o charakterze technicznym - posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, wskutek czego opóźni się lub całkowicie odpadnie możliwość korekty VAT, narusza zasadę neutralności. Tymczasem, stanowi ona jedną z podstawowych zasad VAT znajdującą odzwierciedlenie w przepisach unijnych (m.in. art. 21 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, art. 17 (2) VI dyrektywy, jak i również w przepisach dyrektywy 112). Zasada neutralności powinna powodować, iż podatek VAT nie obciąża podatnika. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego).

W konsekwencji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie należy odwołać się do interpretacji pro-unijnej, która skutkuje uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia jej odbioru od Inwestora.

Wnioskodawca zauważa również, iż art. 29 ust 1 ustawy o VAT określa jeden z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jakim jest podstawa opodatkowania:

„Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

Kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, iż kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Wniosek ten znajduje swoje odbicie w brzmieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który reguluje sposoby obniżania obrotu:

„Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b."

Skoro więc podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z zaistnieniem okoliczności skutkujących wystawieniem faktur korygujących, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna ulec obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca podkreśla, iż wprowadzenie opisanego powyżej wymogu przez Ustawodawcę nie może też być usprawiedliwione koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku VAT. Dysponują one bowiem innymi instrumentami umożliwiającymi dokonywanie kontroli w takich przypadkach. Można tu choćby wskazać, iż w ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności jeśli podatnicy VAT wykorzystywaliby możliwość korekty obrotu w celu nadużycia prawa).

Należy również wziąć pod uwagę ogół okoliczności, na które Wnioskodawca po prostu nie ma wpływu, aby takie potwierdzenie od kontrahenta uzyskać.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonanie korekty rozliczenia podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym nie zależy od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, bowiem wystarczające jest samo jej (faktury korygującej) przesłanie Inwestorowi w sposób umożliwiający potwierdzenie wyekspediowania (np. pocztą z potwierdzeniem nadania, faksem, pocztą elektroniczną za potwierdzeniem otrzymania wiadomości).

Reasumując, zgodnie z pro-unijną wykładnią, warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma wpływu na termin skorygowania podatku.

Poniżej, kolejne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Bd 473/10:

"Zdaniem Sądu przepisy art. 73 - art. 90 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2009r., sygn. III SA/Wa 742/09, naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 20 lutego 2009r., sygn. I FSK 1978/07 oraz wyrok NSA z 27 stycznia 2009r., sygn. I FSK 1828/07). (\`(...)\`) Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak spełnienia tego warunku powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, niezależnie od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Stanowi to naruszenie podstawowych zasad podatku VAT takich jak proporcjonalność, neutralność czy opodatkowanie konsumpcji. Zapis zawarty w art. 90 Dyrektywy 112 wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim, co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania dla Państwa Polskiego. Granicą takiej dowolności jest właśnie zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego (\`(...)\`).

Sąd pragnie zauważyć, że brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, iż ma on obowiązek odprowadzić do Skarbu Państwa kwotę VAT wyższą niż powinien. Podatek ten jest wówczas odprowadzany od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług, W ten sposób ciężar VAT ponosi podatnik. W przypadku braku potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest wręcz stawiany w sytuacji przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym oraz zmuszony do zapłaty podatku na niej wykazanego. W kontekście orzecznictwa ETS jest to sytuacja niedopuszczalna (…).

W związku z powyższym Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym, zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od towarów 1 usług.

Wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 r. z dnia 21 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 173/10:

"W ramach kompetencji, o których mowa w art. 90 dyrektywy, ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które uniemożliwiałyby realizację zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, podstawą opodatkowania winien być rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Brak zatem podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku (zob. cytowany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Należy zatem uznać, że przepisy art. 29 ust. 414a ustawy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE, a w szczególności z jej art. 1 ust. 2 oraz art. 90. Warunek najpierw wystawienia, a następnie uzyskania dowodu doręczenia kontrahentowi faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania stanowi środek krajowy, naruszający w stopniu nadmiernym treść i cele dyrektywy. Przepisy prawa krajowego prowadziłyby zatem do obciążenia podatkiem od towarów i usług podatnika, a nie konsumenta, naruszając zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w świetle powyższych regulacji otrzymanie odszkodowania za niewykonanie umowy nie mieści się w ustawowym pojęciu dostawy towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. W związku z czym, uznać należy, iż czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie przesłanek niezbędnych dla przyjęcia, iż zrealizowana została dostawa towarów lub nastąpiło świadczenie usług, stanowią czynności neutralne dla podatku od towarów i usług.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie. Natomiast w świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów kodeksu cywilnego (art. 361) wynika, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Uznając, iż odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, należy konsekwentnie stwierdzić, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu z tego tytułu.

Z wniosku wynika, że kontrahent Wnioskodawcy nie wywiązał się ze zobowiązania, czyli z podpisania przyrzeczonej umowy. W związku z tym Wnioskodawca uzyskał prawo do umownego odszkodowania. Pierwotna zaliczka uiszczona na rzecz Wnioskodawcy, stanowiąca jednocześnie zabezpieczenie przyrzeczonej transakcji, z chwila upływu terminu jej zawarcia stała się odszkodowaniem za niewywiązanie się przez Inwestora z podjętych ustaleń.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Natomiast stosownie do art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sprawy należy stwierdzić, że podatek wykazany na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę podlegał zapłacie.

Jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostanie zwrócona niedoszłemu nabywcy wystawiana jest faktura korygująca fakturę zaliczkową. Fakturę korygującą fakturę zaliczkową należy wystawić również wówczas, gdy w związku z wycofaniem się nabywcy z umowy sprzedawca zatrzymuje część zaliczki jako odszkodowanie. Zatrzymanie części wpłaconej zaliczki uznać należy za otrzymane odszkodowanie, która to czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany…

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nie tylko nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (sprzedawcy) lecz również nieuzasadnionemu odliczeniu podatku naliczonego w kwocie wyższej niż należny, czyli jak orzekł ETS wystawca faktury wadliwej winien wyeliminować ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z ust. 4a cyt. wyżej artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast zgodnie z ust. 4b tegoż artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z aut. 3 § 14, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy, jak również zapobiega wystąpieniu ryzyka zmniejszenia wpływów podatkowych u odbiorcy faktury.

Stosownie bowiem do art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Należy wskazać, iż interpretacja przepisu art. 29 ust. 4 i 4a i odwołanie się do sytuacji wystawiania i otrzymywania faktur korygujących między podmiotami będącymi podatnikami VAT, ma na celu uświadomienie Wnioskodawcy, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT jest niezgodny z prawem unijnym oraz narusza podstawowe zasady neutralności, skuteczności i proporcjonalności.

Zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższy przepis daje formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy stworzył taką możliwość, to znaczy, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej.

Wskazać również należy, iż także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (C-33/74, C-205/84, C-130/80, C-61/98, C-370/90).

Zdaniem tut. organu przepis art. 29 ust. 4a nie narusza zasad neutralności, skuteczności i proporcjonalności podatku VAT.

Odnośnie przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych należy zauważyć, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita i o ile Wnioskodawca powołał tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przypomnieć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2009 r. sygn. I SA/Po 632/09, w którym sąd uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. WSA stwierdził, że „W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT”. W tym samym wyroku Sąd podniósł także, że „Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawa opodatkowania jest stosowanie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 w.w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE”. Podobnie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie - sygn. akt I SA/LU 798/09.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, iż orzeczenia powołane przez Wnioskodawcę nie mogą mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Reasumując, fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za nieprawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano przy uwzględnieniu okoliczności wskazanej przez Wnioskodawcę, że przedmiotowa zaliczka z chwilą niewywiązania się Inwestora z przyrzeczonej transakcji stała się odszkodowaniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.