Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1067/09-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-29
Teza: Czy wartość opłacanego przez Spółkę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków jej zarządu, a także zarządów spółek, których jest jedynym bądź większościowym udziałowcem – wykupionego jako ubezpieczenie członków tego organu, ale bez przypisania ubezpieczenia konkretnym osobom – powoduje powstanie dla tych osób przychodu do opodatkowania, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: członkowie; obowiązek-obowiązek płatnika; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; płatnik; składki; ubezpieczenia; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów **– jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest w głównej mierze działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest również większościowym lub jedynym udziałowcem podmiotów prowadzących zarówno działalność rolniczą, jak i pozarolniczą. Każda ze spółek posiada kilkuosobowy zarząd, a także powołuje prokurentów. Spółki nie tworzą podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ilość spółek w grupie i skład ich zarządów mogą ulegać zmianie, co miało miejsce również w ostatnich 12 miesiącach działalności. z tytułu realizacji swoich zadań członkowie zarządów wszystkich podmiotów ponoszą szeroką odpowiedzialność, w tym odpowiedzialność cywilną. Chcąc zabezpieczyć się przed szkodami, które mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości posiadanych udziałów, zarząd Spółki zdecydował o zawarciu z zakładem ubezpieczeń umowy ubezpieczenia członków wszystkich zarządów oraz prokurentów w grupie (zwanych łącznie dalej członkami zarządów) od odpowiedzialności cywilnej. Wysokość składki ubezpieczeniowej nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu czy długości sprawowanej przez nich funkcji w organie. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczy konkretnej osoby fizycznej powołanej do organu Spółki, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem – w konkretnych warunkach – związana jest odpowiedzialność cywilna. Założeniem więc jest, iż członkowie zarządu mogą się zmienić, a każdy nowy od razu będzie objęty ubezpieczeniem zamiast starego członka zarządu. Składka opłacona została ze środków własnych Spółki, a jej koszt nie został przeniesiony na pozostałe spółki z grupy. Składka nie jest zwracana Spółce w żadnej formie przez osoby powołane do zarządów. Ze względu na zaproponowane przez ubezpieczyciela warunki umowne, jak też podejmowanie decyzji przez zarządy „in gremio” i realizację tych decyzji przez poszczególnych członków tego organu, Spółka nie znajduje obiektywnych możliwości do przypisania składki ubezpieczeniowej z tytułu odpowiedzialności cywilnej do poszczególnej osoby powołanej do sprawowania funkcji w zarządach poszczególnych jednostek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość opłacanego przez Spółkę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków jej zarządu, a także zarządów spółek, których jest jedynym bądź większościowym udziałowcem – wykupionego jako ubezpieczenie członków tego organu, ale bez przypisania ubezpieczenia konkretnym osobom – powoduje powstanie dla tych osób przychodu do opodatkowania, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym przypadku nie występuje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniosek taki wynika z następujących argumentów:

1.  Nie wystąpi przychód do opodatkowania, ponieważ nie istnieje sposób na ustalenie jego wysokości dla każdej z osób. Fakt, że znana jest składka za ubezpieczenie członków zarządów wszystkich spółek grupy kapitałowej to za mało, aby rozpoznać przychód do opodatkowania. Przychód jest zdarzeniem zindywidualizowanym w stosunku do konkretnej osoby, a nie przychodem grupowym dla zmieniającej się liczby osób. Trzeba wiedzieć, komu jaką kwotę tego przychodu przypisać, ponieważ musi to znaleźć później odbicie np. w deklaracji PIT-11, która jest wystawiana na konkretne osoby, a nie zbiorowo. Tym bardziej, że kwestia już samej potencjalnej alokacji pomiędzy poszczególne spółki, zróżnicowane pod względem wielkości, ryzyka operacyjnego oraz finansowego, dostarcza wielu trudności.
2.  Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. z przepisu tego wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych – art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zarząd Spółki postanowił ubezpieczyć od odpowiedzialności cywilnej wszystkich członków zarządów w grupie kapitałowej w związku z wykonywanymi funkcjami. Ubezpieczeniu mają podlegać wszystkie osoby w zarządzie, bez względu na to, czy w zarządzie zasiadają te same osoby przez dłuższy okres czasu, czy skład będzie się zmieniał – ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za dany okres ubezpieczeniowy podlegają wszyscy członkowie zarządów. Analiza przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółek kapitałowych pozwala stwierdzić, że zarząd może być jednoosobowy lub wieloosobowy, wszyscy jego członkowie są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw Spółki, a uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, chyba że statut lub umowa Spółki stanowią inaczej. Uchwały zarządu są protokołowane. Skoro zatem ubezpieczonym jest każdy członek zarządu, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa nie zależy od ilości członków zarządu objętych ubezpieczeniem, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony zarząd każdej ze spółek, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przez odpowiedzialnością wobec osób trzecich oraz ryzykiem spadku wartości posiadanych udziałów. Tak wyliczony przychód przeliczony w wyniku operacji matematycznej (uśredniony), a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczyłby zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. Jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu. Jednakże w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę, taka sytuacja nie występuje. Przy zarządach wieloosobowych składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia. Tak więc z uwagi na powyższe nie występuje przychód do opodatkowania dla pracowników. Podobny podgląd prezentuje orzecznictwo sądowe czego przejawem jest wyrok z dnia 26 lutego 2009 r. sygnatura III SA/Wa 2019/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 ww. ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego członkowie zarządu, prokurenci, a także pracownicy spółki mogą osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

*   ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),
*   z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe.

Ponadto sposób ustalania płatności, tj. bezimienna forma ubezpieczenia nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę.

Z uwagi na to, że ilość osób objętych świadczeniem, okres, w czasie którego sprawowali funkcję oraz ich dane osobowe są niewątpliwie Wnioskodawcy wiadome, nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zatem uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz ilość ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Nadmienić należy, iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka zarządu korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy pełnione przez nich obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania danej funkcji na podstawie aktu powołania lub kontraktu menadżerskiego, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Spółkę związane z opłaceniem składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu stanowią dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu, tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**