Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.264.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-01
Teza: Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że zmiana wysokości ostatecznego współczynnika odliczenia VAT za rok X w wyniku korekt sprzedaży, pozostaje bez wpływu na ustalony uprzednio współczynnik wstępny za rok X+1.
Słowa kluczowe: korekta; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu korekty deklaracji w przypadku zmiany współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w wyniku dokonanych korekt sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu korekty deklaracji w przypadku zmiany współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w wyniku dokonanych korekt sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą w zakresie rozliczeń z podatku VAT wykazuje zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i sprzedaż zwolnioną z podatku VAT. W związku z wykonywaniem działalności, ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, które są - co do zasady - dokumentowane fakturami VAT. Kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur, są przez Spółkę odpowiednio przyporządkowywane do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi albo zwolnionymi. Spółka ponosi jednak szereg wydatków, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi takiego prawa. Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przypisania określonych kwot podatku naliczonego do jednego rodzaju sprzedaży, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik VAT. Kwota podatku podlegająca w danym roku odliczeniu ustalana jest w oparciu o współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku, czyli o tzw. współczynnik wstępny (proporcja wstępna), a następnie - po zakończeniu roku i ustaleniu współczynnika ostatecznego, dokonywana jest korekta kwoty podatku naliczonego.

Jednak z uwagi na konieczność dokonania korekt sprzedaży, współczynnik ostateczny za dany rok może ulec zmianie. Ponieważ współczynnik ostateczny jest jednocześnie współczynnikiem wstępnym na kolejny rok, powstała wątpliwość czy taka zmiana współczynnika ostatecznego spowoduje jednocześnie konieczność dokonywania korekt kwot podatku naliczonego odliczonego według „pierwotnie” ustalonego współczynnika wstępnego.

Stan faktyczny

Za rok X Spółka wyliczyła współczynnik ostateczny na poziomie (…). Tak obliczony współczynnik był jednocześnie wstępnym współczynnikiem odliczenia stosowanym w roku X+1. Po zakończeniu roku X+1, Spółka wyliczyła ostateczny współczynnik odliczenia za ten rok i wyniósł on (…).(…) dokonała więc korekty VAT naliczonego według współczynnika za rok X+1 w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku X+2.

Jednak w związku z koniecznością dokonania korekt sprzedaży dotyczących roku X, ale przeprowadzonych w kolejnych latach (X+1, X+2, itd ), ostateczny współczynnik za rok X uległ zmianie po zakończeniu roku X+1 i wyniósł (…).

Po dokonaniu zmiany współczynnika ostatecznego za rok X (…):

*   dokonała korekty deklaracji za pierwszy okres roku X+1 ze względu na zmianę współczynnika odliczenia za rok X,

*   nie dokonała korekty deklaracji złożonych za poszczególne miesiące roku X+1. Podatek naliczony rozliczany w poszczególnych deklaracjach miesięcznych składanych za rok X+1, odliczany był wg współczynnika wstępnego na rok X+1, ustalonego w oparciu w wyliczony współczynnik ostateczny za rok X przed jego zmianą.

Zdarzenie przyszłe

Za rok X, Spółka wyliczyła współczynnik ostateczny na poziomie (…). Tak obliczony współczynnik był jednocześnie wstępnym współczynnikiem odliczenia za rok X+1.

W trakcie roku X+1, mogą nastąpić korekty sprzedaży dotyczące roku X, w związku z czym ostateczny współczynnik za rok X może ulec zmianie.

W przypadku dokonania zmiany współczynnika ostatecznego za rok X (…):

*   dokona korekty deklaracji za pierwszy okres roku X+1 ze względu na zmianę współczynnika odliczenia za rok X,

*   nie dokona korekty żadnej z deklaracji złożonych za poszczególne miesiące roku X+1. Tym samym, podatek naliczony odliczany byłby w deklaracjach miesięcznych złożonych do czasu zmiany współczynnika ostatecznego za rok X wg współczynnika wstępnego na rok X+1 ustalonego w oparciu wyliczony współczynnik ostateczny za rok X przed jego zmianą. Również w kolejnych deklaracjach składanych w tym roku, stosowany byłby ten sam współczynnik wstępny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z korektami sprzedaży skutkującymi zmianą współczynnika ostatecznego za rok X, Spółka postąpiła prawidłowo nie dokonując korekt deklaracji złożonych za m-ce I-XII roku X+1? (Pytanie dotyczące stanu faktycznego)
2.  Czy w związku z korektami sprzedaży skutkującymi zmianą współczynnika ostatecznego za rok X Spółka postąpiłaby prawidłowo nie dokonując korekt deklaracji, które zostałyby już złożone w roku X+1 do czasu zmiany współczynnika ostatecznego za rok X oraz stosując w kolejnych deklaracjach składanych za rok X+1 współczynnik wstępny ustalony w oparciu w wyliczony współczynnik ostateczny za rok X przed jego zmianą? (Pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego)

Własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny stanu faktycznego

W związku z korektami sprzedaży skutkującymi zmianą współczynnika ostatecznego za rok X Spółka postąpiła prawidłowo nie dokonując korekt deklaracji złożonych za m-ce I-XII roku X+1.

Własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego

W związku z korektami sprzedaży skutkującymi zmianą współczynnika ostatecznego za rok X Spółka postąpiłaby prawidłowo nie dokonując korekt deklaracji dotychczas złożonych w roku X+1 oraz stosując w kolejnych deklaracjach składanych za rok X+1 ustalony w oparciu w wyliczony współczynnik ostateczny za rok X przed jego zmianą.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast art. 90 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż u podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną (tzw. działalnością mieszaną), odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego nie da się przypisać do jednego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego (proporcja wstępna).

Należy podkreślić, iż współczynnik ten ma jedynie charakter szacunkowy. Bowiem, po zakończeniu danego roku podatkowego, podatnik wykonujący czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten służy w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Konieczność dokonania tej korekty związana jest z prawdopodobnym wystąpieniem różnicy pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną. Zaś celem tej korekty jest doprowadzenie do rozliczenia rzeczywistego podatku naliczonego związanego z działalnością w danym roku podatkowym. Na skutek zastosowania korekty, kwota podatku naliczonego do odliczenia ulegnie, co do zasady, odpowiedniemu zmniejszeniu lub zwiększeniu.

Na szacunkowy charakter współczynnika wstępnego wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA (…) z 11 sierpnia 2016 roku (…), Sąd wskazał, iż: „przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej”.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku zmiany ostatecznego współczynnika odliczenia VAT za rok X po zakończeniu roku X+1, pozostaje to bez wpływu na ustalony uprzednio współczynnik wstępny na rok X+1. Tym samym, brak jest konieczności korygowania kwot podatku naliczonego jakie zostały odliczone w trakcie tego roku przy wykorzystaniu tego współczynnika wstępnego.

Słuszność przyjętego stanowiska potwierdza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który wskazuje, że współczynnik odliczenia ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie podatnika. Natomiast, w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dostosowanie dokonanego za pomocą współczynnika wstępnego odliczenia do rzeczywistego stosunku działalności opodatkowanej i zwolnionej następuje dopiero po zakończeniu danego roku. Wówczas bowiem znane są wyniki dotyczące sprzedaży dla zakończonego roku podatkowego.

Sama więc istota współczynnika wstępnego zakłada jego późniejszą korektę, zgodnie z procedurą przewidzianą przez ustawodawcę tj. w deklaracji za styczeń kolejnego roku.

Zdaniem Spółki, brak jest zatem podstaw do dokonywania zmian w deklaracjach korygowanego roku X +1 w zakresie odliczeń dokonanych przy wykorzystaniu współczynnika wstępnego.

Ustawodawca przyjął bowiem, że „bieżące” odliczanie podatku naliczonego odbywa się według pewnej prognozy, która z założenia może różnić się od ostatecznie ustalonego współczynnika. Zatem fakt, iż zmianie uległ ostateczny współczynnik odliczenia podatku naliczonego za rok X, pomimo, iż stanowi on jednocześnie współczynnik wstępny na następny rok, pozostaje bez znaczenia dla mających wstępny charakter rozliczeń podatku naliczonego dokonanych w roku X+1, w składanych za ten rok deklaracjach miesięcznych.

Takie podejście, zdaniem Spółki, będzie właściwe również w przypadku gdy korekta sprzedaży za rok X nastąpi już po ustaleniu współczynnika ostatecznego za rok X + 1, ale jeszcze przed złożeniem pierwszej deklaracji za rok X+2.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej (…) z dnia 25 czerwca 2012 roku (…) - z której wynika, iż „w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje częściowego odliczenia podatku na podstawie proporcji, to odliczenie dokonywane na bieżąco jest odliczeniem jedynie szacunkowym a nie rzeczywistym. W takiej sytuacji prawo do obniżenia rzeczywistego występuje dopiero w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. ”

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej (…) z dnia 29 listopada 2013 roku (…), w której organ wskazał, iż „skoro stawka podatku w fakturach pierwotnych wymienionych we wniosku, a wystawionych w latach (…), została błędnie określona, czego konsekwencją było wystawienie w roku (…) faktur korygujących obniżających tę stawkę (\`(...)\`) należy dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną w latach (…). Korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za miesiąc (…), pod warunkiem dokonywania rozliczeń miesięcznych. Wnioskodawca po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, jest bowiem w stanie obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku”

Zdaniem Spółki, powyżej zaprezentowane podejście będzie mieć zastosowanie również w sytuacji, gdy w trakcie danego roku (X+1) następują korekty sprzedaży dotyczące roku poprzedniego (X) i zmianie ulegnie współczynnik ostateczny za ten rok (X), który co do zasady, jest współczynnikiem wstępnym dla danego roku (X+1).

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że proporcję wstępną „określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy”.

W przypadku dokonania korekt sprzedaży odnoszących się do roku X, które powodują zmianę współczynnika ostatecznego za ten rok, zmianie ulega wysokość „obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym”. Przepisy dotyczące ustalania współczynnika nie przewidują jednak przypadku powtórnego ustalania proporcji wstępnej. Ewentualność ponownego obliczenia współczynnika wstępnego, może wynikać wyłącznie z treści cytowanego powyżej art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten nie wskazuje jednak bezpośrednio na konieczność skorygowania bieżących rozliczeń (dotychczasowych deklaracji złożonych w roku X+1 w oparciu o „zmieniony” współczynnik wstępny). Dodatkowo w sytuacji gdyby współczynnik wstępny uległ zwiększeniu w wyniku korekty sprzedaży za rok X, za okresy te powstałaby nadpłata. Zdaniem Spółki stałoby to w sprzeczności z celem przepisów dotyczących ustalania współczynnika odliczenia, który opiera się na założeniu, iż bieżące rozliczenia mają jedynie wymiar tymczasowy, co wynika z szacunkowego charakteru wstępnego współczynnika odliczenia, a odliczenie VAT w prawidłowej wysokości materializuje się dopiero po zakończeniu roku. Zdaniem Spółki, uzasadnienia nie znajduje również przyjęcie, że możliwe jest skorygowanie współczynnika wstępnego jedynie „na przyszłość”, tj. od momentu skorygowania obrotów Spółki za rok poprzedni. Doprowadziłoby to bowiem do sytuacji stosowania w danym roku dwóch różnych współczynników wstępnych. Korekta w przypadku zmiany współczynnika wstępnego w trakcie roku następowałaby jedynie na przyszłe okresy rozliczeniowe, zaś za okresy za które została już złożona deklaracja, dopiero poprzez uwzględnianie zmian we współczynniku ostatecznym. Takiego rozwiązania również nie przewidują w/w przepisy. Dodatkowa trudność powstałaby w sytuacji, gdy już po ustaleniu „drugiego” współczynnika wstępnego, zaszłaby konieczność skorygowania konkretnej deklaracji bieżącego roku (X+1), gdzie podatek naliczony odliczono wg „pierwszego” współczynnika wstępnego.

Spółka mając na uwadze szacunkowy charakter wstępnej proporcji, stoi zatem na stanowisku, iż brak jest podstaw do dokonywania korekt deklaracji za poszczególne okresy roku X+1, dla których zastosowano współczynnik wstępny ustalony w oparciu w wyliczony współczynnik ostateczny za rok X przed jego zmianą.

Zasadne jest stosowanie tego samego współczynnika tj. wstępnego współczynnika ustalonego w oparciu w wyliczony współczynnik ostateczny za rok X przed jego zmianą, w odniesieniu do wszystkich deklaracji dotyczących roku X+1.

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym i w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, postępowanie Spółki jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy – przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podatku odliczonego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w związku z którą wykazuje zarówno sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Spółka przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego odpowiednio do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi albo zwolnionymi. Wnioskodawca ponosi jednak szereg wydatków, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi takiego prawa. Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przypisania określonych kwot podatku naliczonego do jednego rodzaju sprzedaży, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik VAT. Kwota podatku podlegająca w danym roku odliczeniu ustalana jest w oparciu o współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku, czyli o tzw. współczynnik wstępny (proporcja wstępna), a następnie - po zakończeniu roku i ustaleniu współczynnika ostatecznego, dokonywana jest korekta kwoty podatku naliczonego. Jednak z uwagi na konieczność dokonania korekt sprzedaży, współczynnik ostateczny za dany rok może ulec zmianie.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że za rok X został wyliczony współczynnik ostateczny na poziomie (…). Tak obliczony współczynnik był jednocześnie wstępnym współczynnikiem odliczenia stosowanym w roku X+1. Po zakończeniu roku X+1, Spółka wyliczyła ostateczny współczynnik odliczenia za ten rok i wyniósł on (…).(…) dokonała więc korekty VAT naliczonego według współczynnika za rok X+1 w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku X+2.

Jednak w związku z koniecznością dokonania korekt sprzedaży dotyczących roku X, ale przeprowadzonych w kolejnych latach (X+1, X+2, itd.), ostateczny współczynnik za rok X uległ zmianie po zakończeniu roku X+1 i wyniósł (…).

Po dokonaniu zmiany współczynnika ostatecznego za rok X Spółka:

*   dokonała korekty deklaracji za pierwszy okres roku X+1 ze względu na zmianę współczynnika odliczenia za rok X,

*   nie dokonała korekty deklaracji złożonych za poszczególne miesiące roku X+1. Podatek naliczony rozliczany w poszczególnych deklaracjach miesięcznych składanych za rok X+1, odliczany był wg współczynnika wstępnego na rok X+1, ustalonego w oparciu w wyliczony współczynnik ostateczny za rok X przed jego zmianą.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, za rok X, Spółka wyliczyła współczynnik ostateczny na poziomie (…). Tak obliczony współczynnik był jednocześnie wstępnym współczynnikiem odliczenia za rok X+1. W trakcie roku X+1, mogą nastąpić korekty sprzedaży dotyczące roku X, w związku z czym ostateczny współczynnik za rok X może ulec zmianie.

W przypadku dokonania zmiany współczynnika ostatecznego za rok X Spółka:

*   dokona korekty deklaracji za pierwszy okres roku X+1 ze względu na zmianę współczynnika odliczenia za rok X,

*   nie dokona korekty żadnej z deklaracji złożonych za poszczególne miesiące roku X+1. Tym samym, podatek naliczony odliczany byłby w deklaracjach miesięcznych złożonych do czasu zmiany współczynnika ostatecznego za rok X wg współczynnika wstępnego na rok X+1 ustalonego w oparciu wyliczony współczynnik ostateczny za rok X przed jego zmianą. Również w kolejnych deklaracjach składanych w tym roku, stosowany byłby ten sam współczynnik wstępny.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka postąpiła prawidłowo nie dokonując korekt deklaracji złożonych za m-ce I-XII roku X+1.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do rozliczenia podatku naliczonego wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. Natomiast przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 90 ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że proporcja „ostateczna” obliczona za rok X jest jednocześnie proporcją „wstępną” dla roku X+1.

Zatem, skoro Spółka dokonała korekt sprzedaży dotyczących roku X, ale przeprowadzonych w kolejnych latach (X+1, X+2, itd.), w wyniku których ostateczny współczynnik za rok X uległ zmianie, zmieniła się proporcja „wstępna” za rok X+1, w wyniku czego Wnioskodawca dokonał błędnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za miesiące I-XII roku X+1.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W konsekwencji, po dokonaniu zmiany współczynnika ostatecznego za rok X, Spółka obowiązana jest dokonać korekty deklaracji złożonych za poszczególne miesiące roku X+1 wg współczynnika wstępnego na rok X+1, ustalonego w oparciu o wyliczony współczynnik ostateczny za rok X po jego zmianie w wyniku dokonanych korekt sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotyczą ustalenia, czy Spółka postąpiłaby prawidłowo nie dokonując korekt deklaracji złożonych w roku X+1 do czasu zmiany współczynnika ostatecznego za rok X oraz stosując w kolejnych deklaracjach składanych za rok X+1 współczynnik wstępny ustalony w oparciu o wyliczony współczynnik ostateczny przed jego zmianą.

Jak już wyżej wskazano na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcja „ostateczna” obliczona za rok X jest jednocześnie proporcją „wstępną” dla roku X+1.

Zatem, w przypadku gdy w trakcie roku X+1 wystąpią korekty sprzedaży dotyczące roku X, w związku z czym ostateczny współczynnik za rok X może ulec zmianie, Spółka obowiązana będzie dokonać korekty deklaracji złożonych już za poszczególne miesiące roku X+1 wg współczynnika wstępnego na rok X+1, ustalonego w oparciu o wyliczony współczynnik ostateczny za rok X po jego zmianie w wyniku dokonanych korekt sprzedaży. W przypadku kolejnych deklaracji składanych w tym roku Spółka również obowiązana będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego stosując współczynnik wstępny wyliczony w oparciu o współczynnik ostateczny za rok X po jego zmianie w wyniku dokonanych korekt sprzedaży.

W opisanych przypadkach, zarówno w stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że zmiana wysokości ostatecznego współczynnika odliczenia VAT za rok X w wyniku korekt sprzedaży, pozostaje bez wpływu na ustalony uprzednio współczynnik wstępny za rok X+1. Artykuł 90 ust. 4 ustawy wprost wskazuje, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Zatem nie jest to proporcja, jak to wskazuje Spółka, prognozowana w sposób dowolny, lecz ustalana w oparciu o obrót poprzedniego roku podatkowego, tj. w oparciu o rzeczywiste dane. Jeśli w wyniku korekt sprzedaży współczynnik proporcji ulega zmianie, należy dokonać korekty deklaracji za rok X+1 w oparciu o realny współczynnik proporcji obliczony za rok X oraz należy stosować w bieżących rozliczeniach roku X+1 właściwy współczynnik proporcji za rok X, uaktualniony w wyniku dokonanych korekt sprzedaży.

Fakt, że „bieżące” odliczanie podatku naliczonego odbywa się według proporcji, korygowanej następnie po zakończeniu roku na podstawie art. 91 ustawy, nie oznacza, że proporcja „wstępna” może być ustalana w oparciu o błędne dane.

Wskazać należy, że proporcja może być wyliczona szacunkowo, ale tylko w ściśle określonych w ustawie przypadkach (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy), tj. w przypadku gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, lub obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł albo gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, byłaby niereprezentatywna. Jednakże w obu przypadkach proporcję wyliczoną szacunkowo ustala się według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Podsumowując:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym, po dokonaniu zmiany współczynnika ostatecznego za rok X, Spółka obowiązana jest:
    *   dokonać korekty deklaracji za pierwszy okres roku X+1 ze względu na zmianę współczynnika odliczenia za rok X,
    *   dokonać korekty deklaracji złożonych za poszczególne miesiące roku X+1, stosując współczynnik wstępny na rok X+1 wyliczony w oparciu o współczynnik ostateczny za rok X po jego zmianie w wyniku dokonanych korekt sprzedaży.
2.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku dokonania zmiany współczynnika ostatecznego za rok X, Spółka obowiązana będzie:
    *   dokonać korekty deklaracji za pierwszy okres roku X+1 ze względu na zmianę współczynnika odliczenia za rok X,
    *   dokonać korekty deklaracji złożonych za poszczególne miesiące roku X+1, a w kolejnych deklaracjach składanych w tym roku stosować współczynnik wstępny na rok X+1 wyliczony w oparciu o współczynnik ostateczny za rok X po jego zmianie w wyniku dokonanych korekt sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego wyroku WSA (…) z 11 sierpnia 2016 r. (…) wskazać należy, że jest on rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Co istotne zapadł on w skrajnie odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku i nie stoi w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W wyroku tym Sąd wskazał: „(…) organy podatkowe obu instancji ustalając proporcję dla roku 2012 miały wiedzę na temat obrotów osiągniętych przez Skarżącego w tym roku. W konsekwencji nie było konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tą wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy znana jest już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego, należy zastosować proporcję właściwą.”

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.