Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-531/15-4/MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: Brak opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w sytuacji opisanej w przypadku nr 1-6.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1683/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 maja 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2020 r. sygn. akt I FSK 228/20 (data wpływu 23 listopada 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości:

*   w sytuacji opisanej w przypadku nr 1, 2 i 6 za okres do 2015 r. – **jest prawidłowe**,
*   w sytuacji opisanej w przypadku nr 1, 2 i 6 za okres od 2015 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   w sytuacji opisanej w przypadku nr 3, 4 i 5 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

19 czerwca 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w sytuacji opisanej w przypadku nr 1-6.

Wniosek uzupełniono pismem z 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 25 sierpnia 2015 r. nr IBPP1/4512-531/15/AW.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

29 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP1/4512-531/15/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w opisanych we wniosku opisane w pkt 1-6.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 29 września 2015 r. znak: IBPP1/4512-531/15/AW, wniósł pismem z 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 17 listopada 2015 r. znak: IBPP1/4512-1-45/15/AW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w opisanych sytuacjach w pkt 1-6.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 września 2015 r. złożył skargę z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 95/16 uchylił ww. zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 95/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1672/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 541/19 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 541/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 października 2020 r. sygn. akt I FSK 228/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1683/20 uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania opłat z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem mienia komunalnego, w tym nieruchomości, którymi gospodaruje. Gmina wydzierżawia nieruchomości gruntowe, zawierając stosowne umowy na czas określony. Z uwagi na fakt, że ilość posiadanych przez Gminę gruntów jest znaczna, ujawniane są przypadki zajęcia nieruchomości bez tytułu prawnego, wówczas naliczane jest jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu. W związku z naliczaniem wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w okresie nieobjętym umową możliwe są następujące sytuacje:

1.  Umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Udowodniono, że właściciel nieruchomości sąsiedniej użytkuje grunt pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń. Korzystający zostaje obciążony opłatą – wynagrodzeniem – z tytułu jego użytkowania na podstawie art. 225 Kc, która jest naliczana od momentu uzyskania wiedzy o zajmowaniu terenu do 10 lat wstecz i nie jest opodatkowana. Wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie podstawy prawnej do korzystania z gruntu. W przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, zostaną podjęte dalsze działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności – usunięcia z gruntu – oraz dochodzenie należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego, aż do czasu usunięcia korzystającego z terenu nieruchomości i w całym tym okresie nie jest naliczony podatek od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Właściciel nieruchomości sąsiedniej użytkował grunt bez wiedzy i zgody Gminy.
2.  Korzystający zajmują grunt będący własnością Gminy przez różne okresy czasu. Można to stwierdzić na podstawie archiwalnych dokumentów geodezyjnych, zintegrowanego systemu informacji przestrzennej oraz wizji lokalnej przeprowadzonej w terenie. Zgodnie z Kodeksem cywilnym należność za bezumowne użytkowanie może być naliczona za okres 10 lat wstecz.
3.  Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych.
4.  Działania wyjaśniające zostały podjęte przez Gminę od momentu powzięcia informacji o bezumownym zajmowaniu terenu. Z powodu znacznych powierzchni zajmujących tereny należące do Gminy i ograniczonej liczby pracowników, wcześniej nie ujawniono tych nieprawidłowości. Działania zost

1.  Umowa dzierżawy nie była zawarta w przeszłości. Udowodniono, że właściciel nieruchomości sąsiedniej użytkuje grunt pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń. Korzystający zostaje obciążony opłatą – wynagrodzeniem – z tytułu jego użytkowania na podstawie art. 225 Kc. Wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie podstawy prawnej do korzystania z gruntu. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu zawarcia umowy dzierżawy albo wykupu użytkowanej bezumownie nieruchomości. Naliczone wynagrodzenie do dnia uzyskania wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości Gminy aż do dnia uregulowania stanu prawnego, tj. zawarcia umowy lub wykupu nieruchomości nie jest obciążone podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Właściciel nieruchomości sąsiedniej użytkował grunt bez wiedzy i zgody Gminy.
2.  Korzystający zajmują grunt będący własnością Gminy przez różne okresy czasu. Można to stwierdzić na podstawie archiwalnych dokumentów geodezyjnych, zintegrowanego systemu informacji przestrzennej oraz wizji lokalnej przeprowadzonej w terenie. Zgodnie z Kodeksem cywilnym należność za bezumowne użytkowanie może być naliczona za okres 10 lat wstecz.
3.  Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych.
4.  Działania wyjaśniające zostały podjęte przez Gminę od momentu powzięcia informacji o bezumownym zajmowaniu terenu. Z powodu znacznych powierzchni zajmujących tereny należące do Gminy i ograniczonej liczby pracowników, wcześniej nie ujawniono tych nieprawidłowości. Działania zostały podjęte niezwłocznie po stwierdzeniu bezumownego użytkowania gruntu.
5.  Gmina w 2015 r. pisemnie zwróciła się do osoby bezumownie korzystającej z nieruchomości o uregulowanie stanu prawnego poprzez zawarcie umowy dzierżawy, wykup nieruchomości lub

1.  Po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, chociaż z umowy wynika, że po upływie terminu dzierżawy umowa wygasa i nie może być milcząco przedłużona. Po zakończeniu umowy korzystający z nieruchomości nie uiszczał żadnych opłat za korzystanie z tego gruntu. W związku ze stwierdzeniem bezumownego korzystania z gruntu pod poszerzenie siedliska lub drogi dojazdowej, względnie pod ogródek warzywny lub zieleń, na podstawie art. 225 Kc wezwano stronę do uregulowania należności. Wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości m.in. poprzez złożenie wniosku o zawarcie umowy dzierżawy lub o wykup. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu zawarcia umowy dzierżawy albo wykupu nieruchomości. Z tytułu wynagrodzenia za cały okres użytkowania nieruchomości bez tytułu prawnego, aż do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu gruntu nie jest naliczony podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Po zakończeniu umowy dzierżawy były dzierżawca użytkował grunt bez wiedzy i zgody Gminy. Po zakończeniu umowy dzierżawy były dzierżawca powinien usunąć się z zajmowanego gruntu lub wystąpić z wnioskiem o przedłużenie umowy dzierżawy lub wykup nieruchomości. Korzystający nie uiszcza opłat za korzystanie z tego terenu.
2.  Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez byłego dzierżawcę w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych.
3.  Od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynął okres 6 lat.
4.  Przed zakończeniem umowy dzierżawy Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy korzystający z nieruchomości jest zainteresowany kontynuacją umowy dzierżawy. Brak reakcji byłego dzierżawcy i brak wpłat za użytkowanie terenu.
5.  Po zakończeniu umowy dzierżawy były dzierżawca dalej użytkuje grunt przez okres 6 lat.
6.  Gmina nie podjęła żadnych kroków w celu odzyskania nieruchomości ponieważ w umowie jest zapis, że z chwilą wygaśnięcia umowy dzierżawy, jak również z chwilą jej rozwiązania, dzierżawca zobowiązuje się zwrócić teren w stanie niepogorszonym, wolnym od nakładów.
7.  W momencie stwierdzenia bezumownego użytkowania gruntu Gmina proponowała byłemu dzierżawcy podpisanie nowej umowy dzierżawy lub wykup nieruchomości.
8.  Zamiarem Gminy jest uregulowanie stanu prawnego korzystania z nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę. Wyraża on zgodę na użytkowanie gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub wykupu nieruchomości.
9.  Gmina przewiduje zawarcie umowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu.
10.  Grunt nie jest przeznaczony przez Gminę na cele działalności rolniczej w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
11.  Grunt faktycznie jest wykorzystywany przez korzystającego pod poszerzenie siedliska, drogę dojazdową, ogródek warzywny i zieleń.
12.  Po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, chociaż z umowy wynika, że po upływie terminu dzierżawy umowa wygasa i nie może być milcząco przedłużona. W związku ze stwierdzeniem bezumownego korzystania z gruntu pod poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń, na podstawie art. 225 Kc wezwano stronę do uregulowania należności. Wraz z informacją o naliczeniu wynagrodzenia Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, podejmuje kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zostaje naliczone za cały okres korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego aż do czasu usunięcia korzystającego z terenu nieruchomości i nie jest obciążone podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Po zakończeniu umowy dzierżawy były dzierżawca użytkował grunt bez wiedzy i zgody Gminy. Po zakończeniu umowy dzierżawy były dzierżawca powinien usunąć się z zajmowanego gruntu lub wystąpić z wnioskiem o przedłużenie umowy dzierżawy lub wykup nieruchomości.
2.  Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez byłego dzierżawcę w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych.
3.  Od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynęły okresy od jednego miesiąca do trzech lat (dotyczy to kilku przypadków użytkowania gruntu Gminy).
4.  Przed zakończeniem umowy dzierżawy

1.  Zakład korzysta ze stacji transformatorowej w lokalu stanowiącym własność Gminy. Gmina nabyła własność tej nieruchomości w sytuacji, gdy stacja transformatorowa już w niej funkcjonowała i nigdy wcześniej nie wyrażała zgody na jej posadowienie. Jednocześnie nieruchomość nie jest obciążona żadnym ograniczonym prawem rzeczowym na rzecz korzystającego z cudzej nieruchomości Zakładu. Korzystający nie wyraża woli zawarcia umowy. Wezwano stronę do uiszczenia opłaty za bezumowne korzystanie za 10 lat wstecz. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z lokalu jest także naliczane na bieżąco. Do naliczonego wynagrodzenia nie jest doliczany podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Gmina w 1997 r. nabyła własność nieruchomości, w której funkcjonowała już stacja transformatorowa.
2.  Stacja transformatorowa stanowi własność Zakładu, który z niej korzysta.
3.  Gmina dąży do prawnego uregulowania stanu rzeczy. Obecnie Gmina nie wyraża zgody na użytkowanie nieruchomości przez Zakład. Po zapłaceniu przez Zakład należności za bezumowne użytkowanie nieruchomości może nastąpić zgoda na korzystanie z nieruchomości na podstawie stosownej umowy.
4.  Gmina nie podejmowała kroków zmierzających do usunięcia stacji transformatorowej z przedmiotowej nieruchomości.
5.  Gmina w 2011 r. przygotowała umowę dzierżawy, jednak Zakład nie podpisał jej uzasadniając to zbyt wysokim czynszem.
6.  Stacja transformatorowa służy wyłącznie potrzebom Zakładu. Gmina nie wykorzystuje jej dla swoich potrzeb.

2) Gmina udostępnia osobom trzecim grunt celem wykonania infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej, przyłączy itp. Za udostępnienie terenu pobierana jest opłata uwzględniająca podatek VAT. Jednak zdarzają się sytuacje samowolnego, bezprawnego zajęcia gruntu Gminy, o czym Gmina dowiaduje się w trakcie rutynowych kontroli terenu, nieruchomości. W tej sytuacji za ustalony okres bezumownego korzystania z gruntu Gminy aż do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy naliczane jest wynagrodzenie, do którego podatek VAT nie jest doliczany.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Wiedzę na temat samowolnego zajmowania terenu przez osoby trzecie Gmina uzyskała w 2015 r.
2.  Zamiarem Gminy jest odzyskanie gruntu i nie wyraża zgody na dalsze użytkowanie.
3.  Gmina nie podejmowała kroków zmierzających do usunięcia się osób trzecich z gruntu.
4.  Gmina nie podejmowała żadnych kroków zmierzających do zawarcia umowy z osobami trzecimi celem dalszego użytkowania przez nich gruntu.
5.  Gmina może odmówić udostępnienia nieruchomości osobom trzecim celem wykonania przez nich infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i przyłączy.

Ponadto w piśmie z 3 września 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca podał, że należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości (opisane w pkt 1-6) mają charakter odszkodowania za szkody poniesione przez Gminę. Szkody polegają na braku możliwości korzystania przez Gminę z własnych nieruchomości, z których korzystały i czerpały zyski inne osoby. Przedmiotowe odszkodowania są naliczane za okresy, w których strony nie wiązała żadna umowa cywilnoprawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu?
2.  Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia za okres do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu terenu doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu?
3.  Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia za okres do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu terenu doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu?
4.  Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu?
5.  Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu?
6.  Czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich przypadkach opisanych powyżej naliczone jednorazowe wynagrodzenie za okres bezumownego korzystania z nieruchomości Gminy nie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bowiem wynagrodzenie to nie zostało naliczone w wyniku wykonania usługi, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 1. Czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, gdy pomiędzy stronami istnieje wzajemny stosunek zobowiązaniowy. W jego ramach dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego. Takim stosunkiem prawnym w przedmiotowym stanie faktycznym byłoby zawarcie umowy dzierżawy, jednak taka umowa nie została zawarta pomiędzy stronami. W tych okolicznościach podmiot trzeci bez wiedzy i zgody Gminy użytkował jej nieruchomości lub ich części bez uiszczania stosownego wynagrodzenia. Oceny prawnej tej sytuacji nie zmienia fakt, iż na podstawie art. 224 w związku z art. 225 Kc właścicielowi nieruchomości czyli Gminie Miasta przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z jej rzeczy bez tytułu prawnego. Wynagrodzenie to przysługuje za cały okres bezumownego korzystania, przy uwzględnieniu okresu przedawnienia. Naliczone jednorazowo wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego, tj. bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną, należne na podstawie art. 225 Kc nie jest świadczeniem za wykonane usługi i nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Gmina nie miała wiedzy o bezprawnym zajęciu gruntu i nie można tu mówić o świadczeniu usługi, bowiem nie było woli, aby taką usługę świadczyć. Bezumowne korzystanie z majątku Gminy do momentu uzyskania wiedzy o tym fakcie przez Gminę, a także po dacie uzyskania tej informacji nie powinno podlegać podatkowi, bowiem stron nigdy nie łączyła umowa, korzystający z nieruchomości nie są zainteresowani jej zawarciem, a jednorazowe wynagrodzenie ma wyłącznie charakter odszkodowania za pozbawienie właściciela prawa swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe stąd szkody. W tej sytuacji wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2. Podobnie, jak w sytuacji pierwszej. Gmina nie zawierała z podmiotem korzystającym żadnej umowy, której przedmiotem byłoby użytkowanie nieruchomości Gminy, stąd też brak jest podstawy prawnej do obciążenia podatkiem VAT wynagrodzenia naliczonego za okres od daty powzięcia informacji o bezprawnym zajęciu gruntu do 10 lat wstecz. W ocenie Gminy także po dacie powzięcia informacji o bezprawnym zajęciu gruntu do czasu zawarcia umowy z podmiotem korzystającym z nieruchomości Gminy albo do czasu wykupu gruntu, nie ma mowy o świadczeniu usługi, bowiem brak było po obu stronach woli zawarcia takiej umowy w przeszłości, a warunkiem koniecznym zawarcia umowy jest ustalenie jej istotnych warunków takich jak choćby okres jej trwania oraz cenę - wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości. Z samej okoliczności tolerowania obecności podmiotu trzeciego na nieruchomości Gminy pod warunkiem zawarcia w przyszłości umowy dzierżawy lub wykupu tego gruntu nie można wywodzić, iż mamy do czynienia z usługą, bowiem pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia jakiegokolwiek stosunku prawnego, a są one w trakcie ustalania warunków nawiązania takiej umowy. Tak więc dopiero po zawarciu umowy, której przedmiotem jest dzierżawa zajętego gruntu lub jego wykup, może być mowa o istnieniu pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego, który jest usługą w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przed datą zawarcia umowy dzierżawy lub zbycia zajętej nieruchomości nie dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stąd też całe naliczone w tym okresie wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3. Umowy dzierżawy zawierane są na czas określony, a po zakończeniu terminu ich obowiązywania nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, jednak użytkownik nie uiszcza dobrowolnie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Gmina dąży do zawarcia umowy dzierżawy lub wykupu gruntu i negocjuje z użytkownikiem nieruchomości warunki przyszłej umowy. Do czasu zawarcia umowy nie można mówić o istnieniu między stronami stosunku prawnego, na podstawie którego Gmina świadczy usługę w zamian za umówione wynagrodzenie. A zatem opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu – z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania – nie może być uznana za wynagrodzenie, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności, ponieważ jej wysokość winna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r. III SA/G1 1077/11). W tych okolicznościach wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości do czasu zawarcia umowy dzierżawy gruntu lub jego wykupu, nie powinno być obciążone podatkiem VAT.

Ad. 4. W przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie Gminy, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W omawianym przypadku jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu Gminy nie będzie płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. W takiej sytuacji uzyskanie kwoty pieniężnej w wysokości ustalonego wynagrodzenia de facto stanowić będzie odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W konsekwencji stosunek łączący strony oraz otrzymana pieniężna kwota traci swój zobowiązaniowy (usługowy) charakter. To z kolei powinno skutkować brakiem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dla naliczanych jednorazowych wynagrodzeń.

Ad. 5. Jednorazowe wynagrodzenie uiszczone w okolicznościach przedstawionych w punkcie 5 nie będzie płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2012 r. I SA/Wr 407/12 - internetowa baza orzecznictwa NSA).

Ad. 6. W przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie Gminy, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W omawianym przypadku jednorazowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu Gminy, bez jej wiedzy i zgody nie będzie płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. To z kolei powinno skutkować brakiem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dla naliczanego jednorazowego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości:

*   w sytuacji opisanej w przypadku nr 1, 2 i 6 za okres do 2015 r. – jest prawidłowe,
*   w sytuacji opisanej w przypadku nr 1, 2 i 6 za okres od 2015 r. – jest nieprawidłowe,
*   w sytuacji opisanej w przypadku nr 3, 4 i 5 – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1683/20 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2020 r. sygn. akt I FSK 228/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 5 ust. 2 tej ustawy wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywil i stycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozo staje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem również w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność odpłatnego udostępnienia przez gminę nieruchomości gruntowych na podstawie umowy dzierżawy jest wykonywana przez gminę w ramach jej działalności gospodarczej i w wykonaniu tej czynności gmina występuje jako podatnik. Jak wynika z wniosku - Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „bezumownego korzystania”. Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Stosownie do art. 224 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Art. 674 ww. Kodeksu stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Zgodnie z art. 471 Kc dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów - toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w wyroku z 22 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1683/20.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z 22 lutego 2021 r. stwierdził, że podtrzymuje „stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie w wyroku z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/GI 541/19, że czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego opisanego przez prawo i opartego o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, stronami danego stosunku umownego (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt FSK 1672/16). Istotne jest przy tym, w odniesieniu do „bezumownego korzystania”, że tak jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1672/16, którym Sąd jest związany w niniejszej sprawie, iż brak wiedzy i zgody właściciela o bezumownym wykorzystywaniu z jego nieruchomości stanowi o braku między nim a korzystającym (bezumownie z tej nieruchomości) jawnego lub dorozumianego stosunku umownego, z tym zastrzeżeniem, że użyte (przez Sąd) pojęcie „zgody” należy rozumieć jako znoszenie (pati) pewnego stanu (nie można bowiem zgodzić się na coś, nawet w sposób dorozumiany - co podnosił autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy się w ogóle o tym nie wie). Tym samym tolerowanie sytuacji (lub czynności), o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., może mieć miejsce tylko gdy ma się świadomość istnienia tej sytuacji.”

W kontekście powyższego Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę przeanalizował stany faktyczne podane we wniosku w odniesieniu do każdego z nich i zadanych na ich podstawie pytań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zauważył że w odniesieniu do pkt 1 stanu faktycznego odpowiedź na pytanie – czy do naliczonego jednorazowego wynagrodzenia doliczyć podatek od towarów i usług, czy uznać, że jest to świadczenie niewynikające z czynności prawnej i jako takie, niepodlegające opodatkowaniu – wymaga dokonania oceny czy i ewentualnie w jakich okresach Gmina „świadomie tolerowała” fakt zajęcia własnej nieruchomości przez właściciela nieruchomości sąsiedniej.

W ocenie Sądu „kluczowym dla niniejszej sprawy jest stwierdzenie, że Gmina uzyskała wiedzę o zajmowaniu terenu przez korzystającego w 2015 r. w wyniku analizy dokumentów geodezyjnych, w wyniku których podjęte zostały działania wyjaśniające. Gmina wskazała, że wcześniej nie ujawniono tych nieprawidłowości. W 2015 r. korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy, przy ustalaniu opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Zatem należało przyjąć, że odpowiedź na powyższe pytanie nie jest ani zgodna ze stanowiskiem skarżącej, ani też z twierdzeniem organu.

Według Sądu należało bowiem „rozróżnić stan przed ujawnieniem faktu bezumownego korzystania z nieruchomości, jak i też i okres po ujawnieniu.

W ocenie Sądu „z uwagi na brak wiedzy Gminy do 2015 r. i możliwości przypisania jej okoliczności „znoszenia” (jako świadomego tolerowania) zajmowania nieruchomości przez właściciela nieruchomości sąsiedniej bez stosunku zobowiązaniowego należało uznać, że bezumowne korzystanie za ten okres nie może być uznane, jako wynagrodzenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dopiero bowiem od 2015 r. można, zdaniem Sądu, przypisać fakt świadomego znoszenia zajmowania jej nieruchomości przez bezumownego użytkownika. Zatem od 2015 r. wynagrodzenie winno być obciążone podatkiem od towarów i usług z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z tym jednak zastrzeżeniem, że możliwość naliczenia podatku od towarów i usług obwarowane jest treścią art. 70 § 1 O.p.”

Konkludując powyższe Sąd stwierdził, że w zakresie pkt 1 stanowisko organu nie było w pełni prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pkt 2 wskazanego stanu faktycznego Sąd wskazał że różni się od tego wskazanego w pkt 1, tym, że Gmina wyraża zgodę na użytkowanie gruntu na podstawie dzierżawy lub na wykup nieruchomości. Przewiduje ona zawarcie umowy dzierżawy, ewentualne zbycie tej nieruchomości na rzecz korzystającego celem dalszego użytkowania przez niego gruntu.

Zatem zdaniem Sądu „dotyczy sytuacji dodatkowo ograniczonej, w stosunku do pkt 1, tym że stan bezumownego korzystania ustanie na skutek bądź to zawarcia umowy dzierżawy, bądź też sprzedaży tej nieruchomości. Poza tym elementy stanu faktycznego są identyczne, jak w pkt 1.” Zatem również i w tym wypadku zdaniem Sądu należało uznać, że „okres do 2015 r. zajmowania nieruchomości przez osobę trzecią następował bez świadomości Gminy i jako taki wpływał na niemożność uznania, że wynagrodzenie za ten okres jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast po dacie dowiedzenia się o fakcie bezumownego zajmowania nieruchomości Gminy wynagrodzenie winno być opodatkowane tym podatkiem, bowiem umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.”

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z 22 lutego 2021 r. zapadłym w analizowanej sprawie w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego w pkt 3 wniosku „nieruchomość pierwotnie była przedmiotem dzierżawy na mocy umowy zawartej na czas określony.”

Jak zauważył Sąd „skarżąca wiedziała, że posiada nieruchomość i oddała ją dzierżawcy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a dzierżawca zobowiązał się płacić Gminie umówiony czynsz. Po upływie okresu na jaki została zawarta umowa Gmina nie podejmowała żadnych czynności mających na celu uregulowanie stanu prawnego przez okres lat sześciu. Czynności te podjęła w 2015 r. Zdaniem Sądu w tak zakreślonym stanie faktycznym, skarżąca miała świadomość wykorzystywania gruntów przez dzierżawców, a fakt, że nie podjęła żadnych czynności przez okres lat 6 nie oznacza, że nie tolerowała ona faktu ich zajmowania przez nich pomimo braku tytułu prawnego. Po ustaniu umowy nie zwróciła się bowiem o wydanie gruntu, ani też nie doprowadziła do jego wydania (pomimo wyraźnego zapisu umowy oraz zaniechania w tym względzie dzierżawcy). Niewątpliwie tolerowała ona korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika (dzierżawcy).”

Sąd stwierdził, że rację ma organ interpretacyjny, że „pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), skarżąca świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Gminę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Zatem czynność ta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.”

WSA w Gliwicach uznał, że „stan faktyczny (opisany w pkt 4) różni się od poprzedniego (z pkt 3) tym, że od momentu zakończenia umowy dzierżawy do podjęcia przez Gminę działań zmierzających do uregulowania stanu nieruchomości upłynęły okresy od jednego miesiąca do trzech lat (dotyczy to kilku przypadków użytkowania gruntu Gminy). Jednocześnie również w tym wypadku zamiarem Gminy jest odzyskanie gruntu i nie ma zgody na dalsze jego użytkowanie. Gmina nie przewiduje zawarcia umowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego gruntu z uwagi na brak odpowiedzi lub odmowę zawarcia umowy. Zatem ocena dokonana w odniesieniu do pkt 3 stanu faktycznego zachowuje na aktualności również w tym wypadku i tym samym prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Gminę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Zatem i ta czynność ta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wskazał, że w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego w pkt 5 „Gmina miała wiedzę od samego początku, że w lokalu nabytej przez nią nieruchomości znajduje się stacja transformatorowa, która jest wykorzystywana przez Zakład. Miała także wiedzę, że nie ustanowiono na nieruchomości służebności przesyłu. Co więcej w 2011 r. podjęła działania zmierzające do zawarcia z tym Zakładem umowy. Umowa ta nie została zawarta z uwagi na wysokość czynszu proponowanego przez Gminę. Zatem zdarzenie w postaci bezumownego (samowolnego) korzystania z nieruchomości przez Zakład (przedsiębiorstwo) następowało za wiedzą i świadomym tolerowaniem przez Gminę (działającą jako podatnik podatku od towarów i usług). Gmina przy tym podjęła działania mające na celu traktowanie ww. zajęcia za wynagrodzeniem.”

Zdaniem Sadu „również i w tym wypadku Gmina pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości lokalowej (tolerując taką sytuację), świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Zatem i to zdarzenie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.”

Natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego w pkt 6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że „w wyniku kontroli bieżącej terenu skarżąca dowiaduje się o fakcie korzystania przez osoby, z którymi nie łączy ją umowa, nieruchomości. Nie podejmuje ona jednakże żadnych czynności a jedynie nalicza wynagrodzenie za ustalony okres bezumownego korzystania z jej gruntu.”

Zatem według Sądu „mamy do czynienia z sytuacją, gdzie – jakkolwiek pomiędzy stronami nie została zawarta umowa dotycząca korzystania przez osoby trzecie z gruntu Gminy – to jednak wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Wnioskodawca toleruje zatem taką sytuację, a zatem świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości.”

Zdaniem Sądu „rzecz ma się inaczej w sytuacji naliczenia wynagrodzenia za okres wcześniejszy (w tym przed 2015 r.). W tym bowiem wypadku, jak to zostało już wskazane, nie można przypisać skarżącej faktu świadomego tolerowania zajęcia przez osoby trzecie. Samowolne zajęcie przejawia się bowiem tym, że zachodzi bez wiedzy i zgody właściciela. Oznacza to, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u. Oznacza to, że również w tym punkcie stanowisko organu interpretacyjnego jest w części nieprawidłowe.”

Konkludując powyższe, z uwagi na stwierdzenie, że w odniesieniu do pkt 1-2 i 6 stanowisko organu interpretacyjnego nie jest w pełni prawidłowe, Sąd działając na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1683/20, którą w analizowanej sprawie Organ jest związany, stwierdzić należy, że:

1.  W opisanym w pkt 1 przypadku otrzymane od właściciela sąsiedniej nieruchomości świadczenie pieniężne za okres do 2015 r. (tj. za okres do uzyskania przez Gminę wiedzy na temat zajmowania jej nieruchomości przez bezumownego użytkownika) nie stanowi należności za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast wynagrodzenie otrzymane po 2015 r. (tj. za okres od momentu uzyskania przez Gminę wiedzy na temat zajmowania jej nieruchomości przez bezumownego użytkownika) winno być opodatkowane podatkiem towarów i usług, bowiem umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.
2.  W opisanym w pkt 2 przypadku otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne za okres do 2015 r. (tj. do momentu dokonania analizy dokumentów) nie stanowi należności za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast otrzymane wynagrodzenie po 2015 r. (tj. za okres, w którym Gmina uzyskała wiedzę o bezumownego zajmowania nieruchomości)winno być opodatkowane podatkiem towarów i usług, bowiem umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.
3.  W opisanym w pkt 3 przypadku Wnioskodawca pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Zatem umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.
4.  Również w opisanym w pkt 4 przypadku pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Tym samym umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.
5.  W przypadku opisanym w pkt 5 pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości lokalowej (tolerując taką sytuację), Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Zatem umożliwienie użytkownikowi korzystania z lokalu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.
6.  W przypadku opisanym w pkt 6 otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne za okres do 2015 r. (tj. do momentu uzyskania wiedzy przez Gminę na temat samowolnego zajmowania terenu przez osoby trzecie) nie stanowi należności za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast po 2015 r. tj. od momentu uzyskania wiedzy przez Gminę na temat samowolnego zajmowania terenu przez osoby trzecie wystąpiła dorozumiana zgoda na taki stan rzeczy. Wnioskodawca toleruje taką sytuację, a zatem świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynagrodzenie winno być opodatkowane podatkiem towarów i usług, bowiem umożliwienie użytkownikowi korzystania z gruntu i tolerowanie takiego stanu rzeczy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że opodatkowując wynagrodzenie za świadczenie usług należy mieć na uwadze brzmienie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w sytuacji opisanej w przypadku nr 1, 2 i 6 za okres do 2015 r. jest prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.