Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-101/12-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-27
Teza: Czy świadczenie usług podologicznych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT ? Czy świadczenie usług szkoleniowych na rzecz uczelni i szkół wyższych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu z podatku VAT ? Czy świadczenie usług szkoleniowych na podstawie umów o świadczenie usług zawieranych z urzędami pracy w ramach przekwalifikowania zawodowego, aktywizacji bezrobotnych oraz zwiększających kwalifikacje w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu z podatku VAT ? Czy świadczenie usług szkoleniowych w zakresie wykonywania zabiegów podologicznych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu z podatku VAT ?
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2012 r. (data wpływu 27.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania nr 1, 2, 4 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług podologicznych oraz zwolnienia usług szkoleniowych dotyczących usług podologicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia (usługi podologiczne) i prowadzenia specjalistycznych szkoleń (szkolenia i kursy dotyczące wykonywania usług podologicznych). Usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę, to usługi z zakresu medycyny polegające na diagnozowaniu i leczeniu chorób stopy i stawu skokowo - goleniowego. Podolog samodzielnie diagnozuje zmiany patologiczne na stopach i przeprowadza odpowiednie zabiegi lub kieruje pacjenta do lekarza specjalisty, jeśli zdiagnozowane zmiany wymagają interwencji chirurgicznej. Leczenie obejmuje pacjentów z ograniczeniem ruchowym, dotkniętych chorobami skóry, kości i stawów, chorobami przemiany materii (cukrzyca, reumatyzm), pacjentów z wadliwym ustawieniem stóp i deformacją palców, oraz z innymi dolegliwościami na stopach, np. odciskami, modzelami, brodawkami. Leczenie obejmuje zabiegi z zakresu protetyki paznokci związane z wrastającymi się paznokciami, grzybiczymi paznokciami itp. Wykonywane zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Dzięki nim wielu pacjentów może chodzić.

Wnioskodawca poza świadczeniem usług podologicznych organizuje również szkolenia dotyczące usług podologicznych. Szkolenia obejmują zarówno wykłady teoretyczne jak i zajęcia praktyczne. Część praktyczna szkoleń odbywa się w zakładach podmiotów zewnętrznych zlecających szkolenia, w oparciu o ich bazę lub w zakładzie Wnioskodawcy.

Szkolenia odbywają się w zakresie:

*   przeprowadzania rozpoznania podologicznego i stawiania diagnozy,
*   planowania zabiegów i terapii,
*   technik pracy podologicznej,
*   materiałoznawstwo oraz obsługa aparatów i instrumentów stosowanych podczas przeprowadzania zabiegów,
*   norm postępowania w wypadku poszczególnych zmian skórnych, paznokciowych czy też deformacji stóp i palców,
*   norm postępowania w przypadku pacjentów z grupy ryzyka, np.: diabetyków, reumatyków, stosowania środków farmakologicznych, chemicznych w zabiegach i terapii.

Szkolenia skierowane są do różnych podmiotów, m.in.:

1.  Szkolenia dla kosmetyczek, pedicurzystek, które mają już doświadczenie w pracy na stopach i pragną nauczyć się lepszych, szybszych i nowocześniejszych metod pracy zwiększających znacznie efektywność zabiegów.
2.  Szkolenia na rzecz uczelni wyższych - Wnioskodawca zawarł umowę o realizację usług szkoleniowych z Wyższą Szkołą B. (dalej zwaną: WSB). Usługi realizowane na rzecz uczelni polegają na przeprowadzeniu zajęć teoretycznych i praktycznych dotyczących zabiegów podologicznych w ramach ćwiczeń dla studentów studiów licencjackich z przedmiotu: Stylizacja. Szkolenia te realizowane są zgodnie z harmonogramem zajęć, zgodnym z planem studiów i Regulaminem studiów WSB. Zajęcia prowadzone są w siedzibie Uczelni, zaś uczestnictwo w nich warunkuje zaliczenie przedmiotu oraz jest niezbędne do ukończenia studiów oraz kursów na uczelni.
3.  Szkolenia na podstawie umów o świadczenie usług zawieranych z urzędami pracy w ramach przekwalifikowania zawodowego, aktywizacji bezrobotnych oraz zwiększających kwalifikacje - Wnioskodawczyni bierze udział w przetargach organizowanych przez w/w organy. Przetargi te odbywają się na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U z 2010 r. Nr 113 poz. 759 z późn. zm.), oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69 poz. 415 z późn. zm.). Jeżeli przetarg zostaje rozstrzygnięty pomyślnie dla Wnioskodawczyni, podpisywana jest umowa na świadczenie usług szkoleniowych. Na szkolenia zgłaszają się osoby skierowane przez urzędy pracy legitymujące się podpisaną z urzędem stosowną umową. Usługi takie są finansowane lub współfinansowane ze środków publicznych oraz unijnych. W większości przypadków dany urząd pracy pokrywa 100% kosztów szkolenia, jednak zdarzają się przypadki w których uczestnik zobowiązany jest pokryć cześć kosztów, w takich przypadkach wkład własny uczestnika szkolenia nie przekracza 30% wartości usługi.

Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zabiegów podologicznych:

*   1978-1979 r. - kurs kosmetyczny,
*   1995-1997 r. - studium wieczorowe lekarza naturalnego w szkole podologicznej P. w K. w Niemczech,
*   1997-2003 - praca w szkole terapii naturalnych jako prywatna docentka w kursach kosmetyki później całkowicie, samodzielnie prowadząca kursy medycznego pedicur,
*   2001-2003 - docent w szkole podologicznej P. w K.,
*   2002 r. - egzamin państwowy w Niemczech i otrzymanie dyplomu podologa - zgodnie z § 2 niemieckiej ustawy Gesetz über den Beruf der Podologin und des Podologenz dnia 04.12.2001 roku (BGBI. I S. - 3320) aby uzyskać zezwolenie na prowadzenie zawodu podologa wymagane jest, m.in.: ukończenie kursu oraz zdanie egzaminu państwowego.

W załączniku Wnioskodawca przesyła dyplom potwierdzający uzyskane uprawnienia. Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia pedagogicznego, jednakże posiadany przez Stronę dyplom podologa stanowi podstawę do świadczenia fachowych i rzetelnych usług szkoleniowych w tym zakresie.

Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.). Ponadto należy wskazać, iż Wnioskodawczyni wpisana została do rejestru instytucji szkoleniowych pod numerem ewidencyjnym x/2010 przez Wojewódzki Urząd Pracy na podstawie pisma z dnia 15.04.2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie usług podologicznych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT ?
2.  Czy świadczenie usług szkoleniowych na rzecz uczelni i szkół wyższych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu z podatku VAT ?
3.  Czy świadczenie usług szkoleniowych na podstawie umów o świadczenie usług zawieranych z urzędami pracy w ramach przekwalifikowania zawodowego, aktywizacji bezrobotnych oraz zwiększających kwalifikacje w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu z podatku VAT ?
4.  Czy świadczenie usług szkoleniowych w zakresie wykonywania zabiegów podologicznych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zwolnieniu z podatku VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi - zarówno usługi podologiczne, jak i usługi szkoleniowe w zakresie wykonywania usług podologicznych - spełniają przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, iż zabiegi podologiczne należy zaliczyć usług medycznych, nie zaś kosmetycznych. Zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 01.03.2010 r. sygn. x/2010, otrzymanym przez Wnioskodawcę usługi podologiczne są rodzajem usług opieki zdrowotnej. Mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 86.90.1 „Pozostałe usługi medyczne w zakresie opieki zdrowotnej”. Nie ma zatem wątpliwości, iż w/w usługi mają charakter usług medycznych.

W myśl obowiązujących przepisów, mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., aby usługi w zakresie opieki medycznej mogły podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług muszą spełniać dwie przesłanki:

*   usługi w zakresie opieki medycznej muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz;
*   usługi powyższe muszą być świadczone przez osoby „wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. w tym przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Nie ulega wątpliwości, iż usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę spełniają pierwsze ze wskazanych kryteriów. Usługi podologiczne, służą profilaktyce i zapobieganiu dalszym postępom chorób poprzez diagnozę i badania umożliwiające rozpoznanie schorzeń na jakie cierpi pacjent. Zabiegi te służą również ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - w szczególności w zakresie wykonywania opatrunków ochronnych, odciążających i korygujących oraz indywidualnych protez, rozumianych jako długotrwały środek zaradczy korygujący niewielkie zniekształcenia ortopedyczne w obrębie palców stóp. Wielokrotnie bez ich wykonania. Należy więc stwierdzić, iż niewątpliwie służą one profilaktyce, przywracają zdrowie osób korzystających z tych usług. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22.03.2011 r. (sygn. IPPP2/443-197/11-2/KOM).

Art. 43 ust. 1 pkt 19 wskazuje ponadto drugą przesłankę, jaka musi być spełniona by dane usługi medyczne mogły podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Mianowicie przepis ten zawiera katalog zawodów, w ramach których muszą być świadczone usługi medyczne, do których zalicza się:

*   lekarza i lekarza dentystę,
*   pielęgniarki i położne,
*   psychologa,
*   oraz inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 122, poz. 654). przez osobę wykonującą zawód medyczny należy rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wnioskodawca, jak już zostało to wskazane ukończył wieczorowe studium lekarza naturalnego, a co za tym idzie posiada stosowne kwalifikacje do wykonywania zawodu podolog, co z kolei zostało potwierdzone zdanym egzaminem i uzyskaniem dyplomu podologa. Wobec powyższego należy uznać, iż spełniona została również druga przesłanka normująca prawo do zastosowania zwolnienia z VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę usług podologicznych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., ze zwolnienia od VAT korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Wyższej Szkoły B. będą podlegać zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. bowiem prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenie prowadzone przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy zawartej z Wyższą Szkołą B. Realizowane jest zgodnie z harmonogramem zajęć, zgodnym z planem studiów i Regulaminem studiów WSB. W ramach przeprowadzanych szkoleń Wnioskodawca zobowiązuje się prowadzić szkolenia dla studentów Uczelni w formie ćwiczeń, które odbywać się mają w siedzibie Uczelni. Zaliczenie wyżej wymienionych zajęć jest niezbędne do ukończenia studiów i kursów. Zgodnie z art. 160 ust. 1 - ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164 poz. 1365 z późn. zm.) organizację i tok studiów określa regulamin, zaś zgodnie z art. 160 ust. 2 w/w ustawy studia w uczelni prowadzone są zgodnie z planem studiów oraz programem kształcenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że szkolenia te należy zaliczyć do usług kształcenia zawodowego, oraz że prowadzone są na zasadach i w formie przewidzianej odrębnymi przepisami, wobec czego zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostały przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawczyni również usługi szkoleniowe, świadczone w ramach umów zawieranych z urzędami pracy, mające na celu przekwalifikowanie zawodowe, aktywizację bezrobotnych oraz zwiększanie kwalifikacji, podlegać będą zwolnieniu z podatku VAT. Zgodnie bowiem z normą art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. ze zwolnienia z podatku VAT korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie stanowiące usług świadczonych przez jednostki oświaty - finansowane w całości ze środków publicznych. Wnioskodawca podkreśla, iż w szkoleniach uczestniczą wyłącznie osoby skierowane przez urzędy pracy legitymujące się podpisaną z urzędem stosowną umową. Usługi takie są finansowane lub współfinansowane ze środków publicznych oraz unijnych. W większości przypadków dany urząd pracy pokrywa 100% kosztów szkolenia, jednak zdarzają się przypadki, w których uczestnik zobowiązany jest pokryć część kosztów, w takich przypadkach wkład własny uczestnika szkolenia nie przekracza 30% wartości usługi.

W tym miejscu należy przytoczyć treść wyroku WSA w Krakowie z 15 listopada 2011 (I SA/Kr 1534/11), zgodnie z którym jeżeli szkolenia finansowane są w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia z VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni w/w usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., a zatem usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Pozostałe usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kosmetyczek należy uznać, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., za usługi nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczyciela.

Odbycie szkolenia umożliwia dalszy rozwój zawodowy, zwiększania kompetencji i poznawanie nowych, bardziej efektywnych metod leczenia schorzeń w obrębie stopy i stawu skokowo-goleniowego.

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, wobec braku regulacji prawnych określających wymagania i zakres programowy dotyczący kształcenia podologów, realizowane są według własnego autorskiego programu - wobec czego należy uznać je za usługi nauczania prywatnego. Wnioskodawca nie posiada wykształcenia pedagogicznego, jednakże posiadany przez Stronę dyplom podologa stanowi podstawę do świadczenia fachowych i rzetelnych usług szkoleniowych w tym zakresie.

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca pracowała jako docent w szkole podologicznej P. w K., wobec czego nie ulega wątpliwości, iż usługi szkoleniowe świadczone są przez nauczyciela. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług szkoleniowych w zakresie wykonywania usług podologicznych spełniają przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., wobec czego powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2, 4 oraz uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Od podatku zwolnione są także, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a) ustawy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

1.  służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2.  wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub
3.  wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), psychologów, lub
4.  wykonywane są przez podmioty działające w ramach spółek osobowych, w składzie których większość jest przedstawicielami zawodów medycznych lub, które zatrudniają takie osoby.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze oraz opiekę medyczną w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a świadczone usługi nie mają charakteru opieki medycznej. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia "opieki medycznej” oraz "świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." (C-307/01, pkt 57).

Wyjaśnić należy, iż według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Dokonując analizy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U nr 82 poz. 537), należy zauważyć, że specjalność podologia nie została wymieniona w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej lekarzy, dentystów, pielęgniarki i innych specjalistów w ochronie zdrowia.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca zawęził zwolnienie od tego podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uzależniając je: od formy organizacyjnej podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz od zawodu osób wykonujących te usługi (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia (usługi podologiczne). Usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę, to usługi z zakresu medycyny polegające na diagnozowaniu i leczeniu chorób stopy i stawu skokowo - goleniowego. Podolog samodzielnie diagnozuje zmiany patologiczne na stopach i przeprowadza odpowiednie zabiegi lub kieruje pacjenta do lekarza specjalisty, jeśli zdiagnozowane zmiany wymagają interwencji chirurgicznej. Leczenie obejmuje pacjentów z ograniczeniem ruchowym, dotkniętych chorobami skóry, kości i stawów, chorobami przemiany materii (cukrzyca, reumatyzm), pacjentów z wadliwym ustawieniem stóp i deformacją palców, oraz z innymi dolegliwościami na stopach, np. odciskami, modzelami, brodawkami. Leczenie obejmuje zabiegi z zakresu protetyki paznokci związane z wrastającymi się paznokciami, grzybiczymi paznokciami itp. Wykonywane zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Dzięki nim wielu pacjentów może chodzić.

Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zabiegów podologicznych:

*   1978-1979 r. - kurs kosmetyczny,
*   1995-1997 r. - studium wieczorowe lekarza naturalnego w szkole podologicznej P. w K. w Niemczech,
*   1997-2003 - praca w szkole terapii naturalnych jako prywatna docentka w kursach kosmetyki później całkowicie, samodzielnie prowadząca kursy medycznego pedicur,
*   2001-2003 - docent w szkole podologicznej P. w K.,
*   2002 r. - egzamin państwowy w Niemczech i otrzymanie dyplomu podologa - zgodnie z § 2 niemieckiej ustawy Gesetz über den Beruf der Podologin und des Podologenz dnia 04.12.2001 roku (BGBI. I S. - 3320) aby uzyskać zezwolenie na prowadzenie zawodu podologa wymagane jest, m.in.: ukończenie kursu oraz zdanie egzaminu państwowego.

W opinii Organu, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolej interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wnioskodawca wyjaśnia w stanie faktycznym, iż usługi podologiczne to usługi z zakresu medycyny polegające na diagnozowaniu i leczeniu chorób stopy i stawu skokowo – goleniowego.

Z uwagi na powyżej powołane rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania nie ma jednak w Polsce specjalności podolog – specjalisty w zakresie leczenia, opieki i zapobiegania tzw. zespołowi stopy cukrzycowej, na liście zawodów medycznych. Zatem przedmiotowe usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie usług podologicznych nie spełniają jednej z przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia łącznie dwóch przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem Strona świadcząc usługi podologiczne – niewątpliwie świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jednakże nie są to usługi wykonywane przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, osobę wykonującą inny zawód medyczny, czy psychologa. W związku z powyższym świadczenie przedmiotowych usług podologicznych nie zostanie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Wobec tego, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według stawki właściwej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 2 , 3

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Stosownie do § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przy czym powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. Nr 77 str. 1), niemniej jednak przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia (usługi podologiczne) i prowadzenia specjalistycznych szkoleń (szkolenia i kursy dotyczące wykonywania usług podologicznych).

Wnioskodawca poza świadczeniem usług podologicznych organizuje również szkolenia dotyczące usług podologicznych. Szkolenia obejmują zarówno wykłady teoretyczne jak i zajęcia praktyczne. Część praktyczna szkoleń odbywa się w zakładach podmiotów zewnętrznych zlecających szkolenia, w oparciu o ich bazę lub w zakładzie Wnioskodawcy. Szkolenia odbywają się w zakresie:

*   przeprowadzania rozpoznania podologicznego i stawiania diagnozy,
*   planowania zabiegów i terapii,
*   technik pracy podologicznej,
*   materiałoznawstwo oraz obsługa aparatów i instrumentów stosowanych podczas przeprowadzania zabiegów,
*   norm postępowania w wypadku poszczególnych zmian skórnych, paznokciowych czy też deformacji stóp i palców,
*   norm postępowania w przypadku pacjentów z grupy ryzyka, np.: diabetyków, reumatyków, stosowania środków farmakologicznych, chemicznych w zabiegach i terapii.

Szkolenia skierowane są do różnych podmiotów, m.in.:

1.  Szkolenia dla kosmetyczek, pedicurzystek, które mają już doświadczenie w pracy na stopach i pragną nauczyć się lepszych, szybszych i nowocześniejszych metod pracy zwiększających znacznie efektywność zabiegów.
2.  Szkolenia na rzecz uczelni wyższych - Wnioskodawca zawarł umowę o realizację usług szkoleniowych z Wyższą Szkołą B. (dalej zwaną: WSB). Usługi realizowane na rzecz uczelni polegają na przeprowadzeniu zajęć teoretycznych i praktycznych dotyczących zabiegów podologicznych w ramach ćwiczeń dla studentów studiów licencjackich z przedmiotu: Stylizacja. Szkolenia te realizowane są zgodnie z harmonogramem zajęć, zgodnym z planem studiów i Regulaminem studiów WSB. Zajęcia prowadzone są w siedzibie Uczelni, zaś uczestnictwo w nich warunkuje zaliczenie przedmiotu oraz jest niezbędne do ukończenie studiów oraz kursów na uczelni.
3.  Szkolenia na podstawie umów o świadczenie usług zawieranych z urzędami pracy w ramach przekwalifikowania zawodowego, aktywizacji bezrobotnych oraz zwiększających kwalifikacje - Strona bierze udział w przetargach organizowanych przez w/w organy. Przetargi te odbywają się na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U z 2010 r. Nr 113 poz. 759 z późn. zm.), oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69 poz. 415 z późn. zm.). Jeżeli przetarg zostaje rozstrzygnięty pomyślnie dla Strony, podpisywana jest umowa na świadczenie usług szkoleniowych. Na szkolenia zgłaszają się osoby skierowane przez urzędy pracy legitymujące się podpisaną z urzędem stosowną umową. Usługi takie są finansowane lub współfinansowane ze środków publicznych oraz unijnych. W większości przypadków dany urząd pracy pokrywa 100% kosztów szkolenia, jednak zdarzają się przypadki w których uczestnik zobowiązany jest pokryć cześć kosztów, w takich przypadkach wkład własny uczestnika szkolenia nie przekracza 30% wartości usługi.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.).

Ponadto należy wskazać, iż Strona wpisana została do rejestru instytucji szkoleniowych pod numerem ewidencyjnym x/2010 przez Wojewódzki Urząd Pracy w Łodzi na podstawie pisma z dnia 15.04.2010 r.

W tym miejscu należy wskazać, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym szkolenia dotyczące usług podologicznych poza systemem oświaty, należy stwierdzić, iż nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tym samym ww. usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Zatem, realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie usług podologicznych nie spełniają przesłanek umożliwiających do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, w związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, iż świadczone usługi szkolenia w zakresie podologi, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te mają na celu kształcenie zawodowe, jak również przekwalifikowanie zawodowe, w zależności od tego na czyją rzecz Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi.

Wnioskodawca wskazał także, iż świadczone przez niego usługi szkoleniowe na rzecz Wyższej Szkoły B. w zakresie usług podologicznych są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164 poz. 1365 z późn. zm.).

Z wniosku nie wynika, aby wykonywane przez Wnioskodawcę usługi były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym dotyczą funkcjonowania publicznych i niepublicznych szkół wyższych. W żadnym stopniu nie regulują form i zasad kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zawodzie podologa. Zatem brak jest podstaw dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc pomimo wypełnienia przez przedmiotowe usługi szkolenia dotyczące usług podologicznych definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nie została spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Z okoliczności przedstawionych w przedmiotowej sprawie wynika również, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą system oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Ponadto ze stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca uzyskał akredytację na świadczenie usługi szkolenia na rzecz Wyższej Szkoły B. Zatem w zakresie przeprowadzania szkoleń dotyczących usług podologicznych, nie będzie więc możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 2 należał uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy należy stwierdzić, że zwolnienie to przysługuje w sytuacji, gdy świadczone szkolenia są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowej sprawie świadczone usługi szkolenia w zakresie usług podologicznych świadczonych w ramach umów zawieranych z urzędami pracy finansowane są ze środków publicznych.

Wnioskodawca podkreśla, iż w szkoleniach uczestniczą wyłącznie osoby skierowane przez urzędy pracy legitymujące się podpisaną z urzędem stosowną umową. Usługi takie są finansowane lub współfinansowane ze środków publicznych oraz unijnych. W większości przypadków dany urząd pracy pokrywa 100% kosztów szkolenia, jednak zdarzają się przypadki w których uczestnik zobowiązany jest pokryć cześć kosztów, w takich przypadkach wkład własny uczestnika szkolenia nie przekracza 30% wartości usługi.

Zatem stwierdzić należy, iż tylko w przypadku, gdy w tym szkoleniu dotyczącym usług podologicznych, których szkolenie będzie finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, wówczas Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku, na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), a w przypadku finansowania szkolenia dotyczącego przedmiotowych usług podologicznych w całości ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, bowiem usługi szkoleniowe dotyczące usług podologicznych świadczonych w ramach umów zawieranych z urzędami pracy mające na celu przekwalifikowanie zawodowe są finansowane ze środków publicznych.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie posiada wykształcenia pedagogicznego, jednakże posiadany przez Stronę dyplom podologa stanowi podstawę do świadczenia fachowych i rzetelnych usług szkoleniowych w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku usług kształcenia świadczonych przez nauczycieli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć trzeba, że podstawą wprowadzenia tego zwolnienia był przepis art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy. Warunkiem zastosowania tej preferencji podatkowej jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

Opisane we wniosku usługi szkoleniowe z zakresu usług podologicznych wykonywane na rzecz kosmetyczek, pedicurzystek są, jak wskazał Wnioskodawca, wykonywane przez osobę nie posiadającą wykształcenia pedagogicznego.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami.

Zatem pozostałe usługi szkoleniowe dotyczące usług podologicznych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kosmetyczek, pedicurzystek nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotowe usługi nie są wykonywane przez nauczyciela.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. IPPP2/443-197/11-2/KOM, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Końcowo nadmienia się, iż w myśl w art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.