Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.6.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu Spółki w związku ze zbyciem Wierzytelności będzie kwota kapitału pożyczki do wysokości wynagrodzenia należnego od Funduszu, które przypada proporcjonalnie na zbywaną kwotę kapitału pożyczki oraz kwota Prowizji, która była w przeszłości dla Spółki przychodem należnym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; prowizje; przychód; sekurytyzacja; umowa; wierzytelność; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu Spółki w związku ze zbyciem Wierzytelności będzie kwota kapitału pożyczki do wysokości wynagrodzenia należnego od Funduszu, które przypada proporcjonalnie na zbywaną kwotę kapitału pożyczki oraz kwota Prowizji, która była w przeszłości dla Spółki przychodem należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu Spółki w związku ze zbyciem Wierzytelności będzie kwota kapitału pożyczki do wysokości wynagrodzenia należnego od Funduszu, które przypada proporcjonalnie na zbywaną kwotę kapitału pożyczki oraz kwota Prowizji, która była w przeszłości dla Spółki przychodem należnym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, mającą siedzibę i miejsce zarządu w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na udzielaniu pożyczek (dalej: „Pożyczki”) klientom (dalej: „Klienci”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania Pożyczek, Wnioskodawcy należne są przychody z tytułu udzielenia Pożyczki.

Zgodnie z umowami pożyczek zawieranymi przez Wnioskodawcę z Pożyczkobiorcami (dalej: „Umowa Pożyczki”), Wnioskodawcy przysługują lub będą przysługiwać w przyszłości od Pożyczkobiorcy następujące opłaty:

*   Prowizja-rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych zgodnie z harmonogramem Umowy pożyczki, stanowiąca opłatę należną od Pożyczkobiorcy z tytułu utrzymania, obsługi i korzystania z kwoty pożyczki, jak również bieżącej kontroli salda zadłużenia Pożyczkobiorcy oraz badania wiarygodności kredytowej Pożyczkobiorcy w okresie obowiązywania Umowy pożyczki,
*   Odsetki naliczane za każdy dzień korzystania z pożyczki, ale rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z harmonogramem Umowy Pożyczki stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu korzystania z kwoty pożyczki,
*   Odsetki za nieterminową płatność (Odsetki karne) - naliczane w przypadku opóźnienia w spłacie rat określonych w harmonogramie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Prowizja i Odsetki stanowią łącznie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za udzielenie Pożyczkobiorcy finansowania w postaci Pożyczki. Spółka rozpoznaje przychody z tytułu Prowizji „z góry” w momencie wykonania usługi tj. w momencie zawarcia Umowy Pożyczki z Klientem. Odsetki oraz Odsetki karne są rozpoznawane na zasadzie kasowej tj. w momencie otrzymania spłaty. Opłaty należne od Klientów mają na celu pokrycie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, a związanych z udzieleniem finansowania (weryfikacja Pożyczkobiorcy w bazach danych, koszty pośredników finansowych, koszty dostarczenia i obsługi pożyczki, w tym koszty pracownicze, zakupu usług zewnętrznych, koszty finansowania, ryzyka kredytowego, koszty systemów IT itp.), jak również uzyskanie dochodu dla Wnioskodawcy.

Zarówno obecnie, jak i w przyszłości opłaty wynikające z umowy Pożyczki i należne od Klientów, tj. Prowizja oraz Odsetki stanowią/będą stanowić całkowity koszt kredytu, zdefiniowany w ustawie o kredycie konsumenckim oraz stanowią/będą stanowić podstawę do wyliczenia rzeczywistej rocznej stopy oprocentowania (RRSO).

Spółka planuje przystąpić do programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej: „Program”). Celem Programu jest umożliwienie Spółce poprawy płynności finansowej poprzez szybsze pozyskanie środków finansowych ze zbycia własnych wierzytelności. Spółka pozyskując w powyższy sposób finansowanie, może zwiększać wolumen udzielanych pożyczek.

W tym celu Spółka zawrze z polskim funduszem inwestycyjnym zamkniętym - niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 z późn. zm., dalej: „Fundusz”) umowę ramową, której przedmiotem będą usługi sekurytyzacji wierzytelności świadczone przez Fundusz (dalej: „Umowa ramowa”). Fundusz może być uznany za podmiot powiązany ze Spółką w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z Umową ramową w ramach usługi sekurytyzacji Fundusz będzie odkupować od Spółki niewymagalne wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki, tj. takie, których termin spłaty jeszcze nie upłynął wraz z prawem do odsetek i innych opłat (prowizji) (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności będą nabywane na podstawie umów sekurytyzacji zawieranych w celu wykonania Umowy ramowej (dalej: „Umowy sekurytyzacji”), określających szczegółowo pakiety nabywanych Wierzytelności (dalej: „Portfel”).

W związku z zawarciem Umowy ramowej oraz Umów sekurytyzacji, w zamian za nabywane Wierzytelności Fundusz zobowiąże się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Wynagrodzenie należne od Funduszu będzie przewyższać wartość nominalną kapitału pożyczek wchodzących w skład Portfela i przenoszonych na rzecz Funduszu.

Wszelkie spłaty Klientów z tytułu Wierzytelności po transferze Wierzytelności do Funduszu będą należne Funduszowi. Dłużnicy będą zobowiązani do zapłaty zobowiązań z tytułu Wierzytelności na rachunek bankowy Funduszu albo każdorazowego kolejnego wierzyciela. Niezależnie od tego, Spółka będzie powołana przez Fundusz jako obsługujący Wierzytelności i Spółka będzie zobowiązana do administrowania Wierzytelnościami przeniesionymi na Fundusz. W zamian za realizację usługi administrowania wierzytelnościami, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie. Fundusz i Spółka zawrą w tym celu odrębną umowę.

W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z Umowy ramowej i wykupywania Wierzytelności na żądanie Spółki, Fundusz będzie zobowiązany do utrzymania w gotowości wymaganej kwoty środków finansowych, w związku z tym, Fundusz wymaga wynagrodzenia z tego tytułu. Spółka będzie w związku z powyższym zobowiązana do uiszczania określonych Umową ramową opłat z tytułu gotowości Funduszu do nabywania w przyszłości wierzytelności niewymagalnych od Wnioskodawcy i zapewnienia przez Fundusz Spółce określonego w Umowie ramowej limitu sekurytyzacyjnego, w ramach którego Spółka będzie miała prawo przedstawiać Portfele do wykupu przez Fundusz, a Fundusz będzie miał obowiązek takie Portfele od Spółki nabywać (tzw. „Opłata sekurytyzacyjna”). Opłata sekurytyzacyjna stanowić będzie wynagrodzenie Funduszu za przeprowadzenie Programu sekurytyzacji, w wysokości ustalanej przez Fundusz. Opłata sekurytyzacyjna nie będzie zwracana Wnioskodawcy w żadnej formie.

W związku z tym, że współpraca pomiędzy Spółką, a Funduszem będzie kreowała wzajemne należności (w szczególności Opłata sekurytyzacja i wynagrodzenie należne Spółce z tytułu zbycia wierzytelności) pomiędzy stronami, w celu uproszczenia przepływu środków pieniężnych w ramach Programu, wzajemne należności stron mogą być rozliczane w drodze mechanizmu kompensaty. Mechanizm kompensaty będzie dokonywany w regularnych okresach. Spółka osiągnie korzyści z zawarcia i wykonywania Umowy ramowej albowiem dzięki tej współpracy Spółka uzyska stałe źródło finansowania swojej działalności. Umowa ramowa daje pewność i stabilność prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, poprzez zapewnianie Spółce środków niezbędnych do udzielania pożyczek kolejnym klientom.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu Programu, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Należy podkreślić, że wszystkie opisane powyżej elementy zdarzenia przyszłego są ze sobą ściśle powiązane i kluczowe dla przeprowadzenia transakcji sekurytyzacji w ramach Programu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu Spółki w związku ze zbyciem Wierzytelności będzie kwota kapitału pożyczki do wysokości wynagrodzenia należnego od Funduszu, które przypada proporcjonalnie na zbywaną kwotę kapitału pożyczki oraz kwota Prowizji, która była w przeszłości dla Spółki przychodem należnym?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu Spółki w związku ze zbyciem Wierzytelności będzie kwota kapitału pożyczki do wysokości wynagrodzenia należnego od Funduszu, które przypada proporcjonalnie na zbywaną kwotę kapitału pożyczki oraz kwota Prowizji, która była w przeszłości dla Spółki przychodem należnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Natomiast na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na gruncie wyżej wymienionych przepisów Ustawy o CIT, pożyczki są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonej pożyczki (kapitał) i nie jest przychodem wartość zwróconego kapitału. Przychodem są natomiast odsetki (faktycznie otrzymane), a także inne należne opłaty i prowizje stanowiące wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki. Ustawa o CIT nie zawiera przepisu szczegółowo regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego w sytuacji, gdy zbywana wierzytelność obejmuje różne składniki, w tym kapitał pożyczki.

Zdaniem Spółki, konieczne jest uwzględnienie w rachunku podatkowym zasad opodatkowania odrębnie dla każdego składnika Wierzytelności. W tym celu Spółka powinna ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna każdego składnika Wierzytelności w jej ogólnej kwocie i taką proporcją posłużyć się w celu wyliczenia kwoty przychodu podatkowego uzyskanego ze zbycia poszczególnych części Wierzytelności.

Z kolei dla wyznaczenia kosztu uzyskania tak obliczonego przychodu (z tytułu zbycia elementu Wierzytelności obejmującej kapitał udzielonych pożyczek), należy uwzględnić wartość nominalną kapitału wierzytelności, do wysokości przychodu ze zbycia Wierzytelności przypadającego zgodnie z ustaloną proporcją na kwotę kapitału. Nadwyżka wartości nominalnej części kapitałowej Wierzytelności ponad przychód z tytułu zbycia części kapitałowej pożyczek (będący proporcjonalną częścią uzyskanej ceny) nie będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu ponieważ stanowi stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT. Należy podkreślić, że przepisy Ustawy o CIT nie wyłączają możliwości potraktowania kwoty zbywanej wierzytelności jako kosztu podatkowego, wyłączają jedynie możliwość rozpoznania jako kosztu podatkowego straty z tytułu zbycia wierzytelności.W przypadku natomiast zbycia elementu Wierzytelności w postaci Prowizji, która to Prowizja była przychodem należnym, Spółka może rozpoznać całą wartość nominalną zbywanej Prowizji jako koszt uzyskania przychodu na zbyciu Wierzytelności, ponieważ ograniczenie dotyczące potrącania straty, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT nie dotyczy tych wierzytelności, które w przeszłości były przychodem należnym.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu Spółki w związku ze zbyciem Wierzytelności będzie kwota kapitału pożyczki do wysokości wynagrodzenia należnego od Funduszu, które przypada proporcjonalnie na zbywaną kwotę kapitału pożyczki oraz kwota Prowizji, która była w przeszłości dla Spółki przychodem należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.