Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.797.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Opodatkowanie dotacji w związku z realizacją inwestycji na budynkach mieszkańców, moment powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością, opodatkowanie dotacji w związku z realizacją inwestycji na budynkach użyteczności publicznej oraz prawo od odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej dotacji w związku z realizacją inwestycji na budynkach mieszkańców, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością – **jest nieprawidłowe;**

*   opodatkowania otrzymanej dotacji w związku z realizacją inwestycji na budynkach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe;**

*   prawa od odliczenia podatku naliczonego po otrzymaniu faktur od wykonawcy, wystawionych też przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją projektu w całości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji w związku z realizacją inwestycji na budynkach mieszkańców, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością, opodatkowania dotacji w związku z realizacją inwestycji na budynkach użyteczności publicznej oraz prawa od odliczenia podatku naliczonego po otrzymaniu faktur od wykonawcy, wystawionych też przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją projektu w całości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podpisała umowę o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu w ramach Działania 4.1 Odnawialne źródła energii - typ projektów „Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 (dalej Konkurs), który prowadzony jest dla projektów z zakresu: roboty budowlane i/lub wyposażenie w zakresie przedsięwzięć dotyczących wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w oparciu o energię wody, wiatru, słońca, geotermii, hydrotermalną, aerotermalną, biogazu i biomasy.

Na projekt przyznano dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem projektu jest wykonanie robót budowlanych związanych z dostawą, zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i (gruntowych, powietrznych) pomp ciepła (dalej OZE) na budynkach należących do mieszkańców gminy jak i budynków użyteczności publicznej należących do Gminy.

W ramach umowy Gmina otrzyma nie więcej niż 50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, a pozostałe 50% kosztów projektu na podstawie umowy cywilnoprawnej pokryje mieszkaniec jako wkład własny.

Przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi będzie ustalenie relacji pomiędzy stronami, jak również użyczenie nieruchomości (budynku mieszkalnego) oraz określenie warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu, a także ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE (instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych/pompy ciepła) w budynku mieszkalnym stanowiącym własność mieszkańca Gminy, w ramach projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Gmina zleci innemu podmiotowi montaż kolektorów słonecznych i pomp ciepła, jednak sama będzie aktywnie uczestniczyć w świadczeniu tej usługi.

Roboty budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz.1316 ze zm.) budynki objęte projektem stanowią budynki jednorodzinne. Większość budynków mieszkalnych, na których zostaną zamontowane instalacje OZE, są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust.12a i ust.12b ustawy o VAT. Instalacje OZE w większości przypadków będą mieściły się w obrębie bryły budynku mieszkalnego. Instalacje umieszczone na gruncie, budynku gospodarczym i wiacie wystąpią sporadycznie. Na podstawie wniosków złożonych przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie ustalono, że zdecydowana większość budynków mieszkalnych jest o powierzchni mniejszej niż 300 m2.

Zgodnie z umową przez okres trwałości projektu (czas liczony jako 5 lat od rozliczenia finansowego z instytucją udzielającą dofinansowania) właścicielem instalacji będzie Gmina. Po okresie trwałości projektu Gmina przekaże instalacje mieszkańcom za określonym wynagrodzeniem wynikającym z wartości instalacji po okresie trwałości projektu. Wartość ta będzie pokryta częściowo z wkładu własnego mieszkańca jaki wpłaci na etapie realizacji inwestycji. Finansowanie całego projektu jest następujące:

1.  Koszty instalacji przeznaczonych dla budynków mieszkalnych
    *   50 % wartości instalacji brutto - dofinansowanie z Konkursu
    *   50 % wartości instalacji brutto - wpłata mieszkańca - wkład własny
2.  Koszty instalacji przeznaczonych dla budynków użyteczności publicznej
    *   50 % wartości instalacji brutto - dofinansowanie z Konkursu
    *   50 % wartości instalacji brutto - środki z budżetu Gminy.

Do zrealizowania inwestycji Gmina będzie poszukiwała firmy zewnętrznej i w tym celu ogłosi przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy instalacji OZE.

Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie zawartej z Gminą umowy.

W momencie podpisania protokołu odbioru częściowego lub protokołu odbioru końcowego (na zakończenie inwestycji) Gmina otrzyma fakturę VAT od Wykonawcy instalacji OZE.

Gmina po zapłacie wykonawcy i ewentualnym odprowadzeniu podatku VAT do organów administracji skarbowej będzie rozliczać poniesiony koszt z Instytucją. W ramach tego rozliczenia dostanie zwrot 50% kosztów poniesionych na realizację inwestycji zarówno dla budynków użyteczności publicznej, jak i dla budynków mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacja otrzymana w ramach RPOWM na lata 2014-2020 na realizację instalacji OZE podlega opodatkowaniu stawką VAT, jeśli instalacja jest zamontowana na:
    1.  budynkach należących do mieszkańców gminy, jeśli tak, to w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i kto powinien pokryć wartość VAT: gmina czy mieszkaniec?
    2.  budynkach należących do gminy - budynkach użyteczności publicznej?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo odliczyć VAT po otrzymaniu faktur od wykonawcy wystawionych też przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją projektu w całości tj. w 100%, jeśli odprowadzi podatek należny od wpłat mieszkańców, od dotacji na instalację na budynki należące do mieszkańców gminy oraz od dotacji na instalację na budynki należące do gminy - budynki użyteczności publicznej, czy tylko w części, jaka będzie dotyczyć wydatków gospodarczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1a

Dotacja otrzymana ze środków EFRR na realizację projektu jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mimo, iż mieszkańcy będą współfinansować 50% kwoty inwestycji, to VAT w odpowiedniej wysokości należy wyliczyć od całej jej wartości, to znaczy, że nie tylko od wpłat mieszkańców, ale również od dotacji.

Vat wyliczony od całej wartości zamontowanych urządzeń na nieruchomościach należących do mieszkańców powinni zapłacić nabywcy towarów i usług, czyli mieszkańcy.

Zapłata podatku VAT od zaliczek powinna nastąpić w miesiącu dokonania wpłaty, natomiast od dotacji w momencie wykonania usługi, tj. w miesiącu zainstalowania urządzenia.

Ad. 1b.

W przypadku instalacji realizowanych na budynkach należących do Gminy - budynki użyteczności publicznej, która to , zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r .o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 994) jest zadaniem własnym gminy i w związku z tym , dotacja w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych (brutto) na podstawie art. 15 i art. 29a ust.1 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania dla gminy.

Zasadniczym celem realizacji Inwestycji na własnych budynkach jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza powstającego wskutek produkcji ciepła na potrzeby ogrzewania oraz dostarczenia energii na potrzeby budynków użyteczności publicznej. Przedmiotowy projekt ma na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z paliw konwencjonalnych, a także zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

Pozostałe 50% kosztów kwalifikowanych (brutto) będą stanowiły środki z budżetu gminy.

Oznacza to, że Gmina może nie zakwalifikować otrzymanej dotacji w wysokości 50% kosztów kwalifikowanych (brutto) do budynków użyteczności publicznej, jako podstawy do naliczenia podatku VAT należnego, a zobowiązany do tego będzie wykonawca, który będzie realizował inwestycję na budynkach użyteczności publicznej. Wykonawca po wystawieniu faktury VAT na rzecz gminy będzie zobligowany zgodnie z przepisami do naliczenia podatku VAT należnego i rozliczenie z organami skarbowymi.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jeśli wpłaty mieszkańców, jak również otrzymana dotacja na realizację przedmiotowego projektu na budynki mieszkańców oraz na budynki użyteczności publicznej, będą podlegały opodatkowaniu, a nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gmina ma prawo odliczyć i odzyskać podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących projektu w całości.

Jeśli natomiast dotacja na realizację projektu na budynkach należących do Gminy - budynkach użyteczności publicznej będzie zwolniona z podatku VAT, to zgodnie z art. 86 ust. 2a odliczenie naliczonego VAT przysługuje w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w takim zakresie, w jakim przedmiotowy zakup może być przypisany do działalności gospodarczej. Wyjątek stanowić będą faktury wystawione z mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdzie odliczenie winno być w wysokości należnego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji w związku z realizacją inwestycji na budynkach mieszkańców, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością oraz określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia powstałego w związku z tym zobowiązaniem;

*   **prawidłowe**w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji w związku z realizacją inwestycji na budynkach użyteczności publicznej;

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego po otrzymaniu faktur od wykonawcy wystawionych też przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją projektu w całości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy działa w charakterze podatnika VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gminie będącej zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przyznano dofinansowanie na projekt „Odnawialne źródła energii w gminie” ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem projektu jest wykonanie robót budowlanych związanych z dostawą, zamontowaniem i uruchomieniem kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i (gruntowych, powietrznych) pomp ciepła (dalej OZE) na budynkach należących do mieszkańców gminy jak i budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy.

W ramach umowy Gmina otrzyma nie więcej niż 50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, a pozostałe 50% kosztów projektu na podstawie umowy cywilnoprawnej pokryje mieszkaniec jako wkład własny. Przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi będzie ustalenie relacji pomiędzy stronami, jak również użyczenie nieruchomości (budynku mieszkalnego) oraz określenie warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu, a także ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE.

Gmina zleci innemu podmiotowi montaż kolektorów słonecznych i pomp ciepła, jednak sama aktywnie będzie uczestniczyć w świadczeniu tej usługi.

Zgodnie z umową przez okres trwałości projektu (czas liczony jako 5 lat od rozliczenia finansowego z instytucją udzielającą dofinansowania) właścicielem instalacji będzie Gmina. Po okresie trwałości projektu Gmina przekaże instalacje mieszkańcom za określonym wynagrodzeniem wynikającym z wartości instalacji po okresie trwałości projektu. Wartość ta będzie pokryta częściowo z wkładu własnego mieszkańca jaki wpłaci na etapie realizacji inwestycji. Finansowanie całego projektu jest następujące:

1.  Koszty instalacji przeznaczonych dla budynków mieszkalnych
    *   50 % wartości instalacji brutto - dofinansowanie z Konkursu
    *   50 % wartości instalacji brutto - wpłata mieszkańca - wkład własny
2.  Koszty instalacji przeznaczonych dla budynków użyteczności publicznej
    *   50 % wartości instalacji brutto - dofinansowanie z Konkursu
    *   50 % wartości instalacji brutto - środki z budżetu Gminy.

Do zrealizowania inwestycji Gmina będzie poszukiwała firmy zewnętrznej i w tym celu ogłosi przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy instalacji OZE. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie zawartej z Gminą umowy. W momencie podpisania protokołu odbioru częściowego lub protokołu odbioru końcowego (na zakończenie inwestycji) Gmina otrzyma fakturę VAT od Wykonawcy instalacji OZE.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymana dotacja na realizację instalacji OZE podlega opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy jest zamontowana na budynkach należących do mieszkańców gminy oraz budynkach użyteczności publicznej należących do gminy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że Gmina będzie świadczyła na rzecz osób fizycznych – mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie – kompleksową usługę wykonania instalacji OZE, na poczet wykonania której, będzie pobierała określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi (50%) wartości instalacji brutto).

Wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na wykonaniu instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach wykonania Instalacji będą dotyczyć usługi wykonania tych instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia, czy otrzymana przez Gminę dotacja na realizację OZE podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in. że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia z sytuacją, w której w tej części projektu, która dotyczy wykonania instalacji OZE w sektorze mieszkaniowym (tj. na budynkach mieszkańców), wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Świadczenia te będą wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania instalacji OZE), a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach ww. prac. Wobec powyższego, wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. mieszkańców.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywała Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu w części wykonania instalacji OZE na budynkach mieszkańców, stanowią wynagrodzenie otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Natomiast w części projektu dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej (tj. na budynkach Gminy) nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że: „Zasadniczym celem realizacji inwestycji na własnych budynkach jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza powstającego wskutek produkcji ciepła na potrzeby ogrzewania oraz dostarczania energii na potrzeby budynków użyteczności publicznej. Przedmiotowy projekt ma na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z paliw konwencjonalnych, a także zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii”.

Zatem przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie (środki unijne) na realizację projektu, które dotyczy wykonania systemów OZE w sektorze mieszkaniowym (tj. nieruchomościach mieszkańców), będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. zadania na budynkach użyteczności publicznej (tj. na budynkach Gminy) nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii ustalenia powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania dotacji z tytułu realizacji instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy wskazać należy, że obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z uwagi na powołane przepisy wskazać należy, że otrzymanie przez Gminę dotacji na realizację instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców, która ma bezpośredni wpływ na cenę tejże instalacji, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części dotacji. Powyższe wynika z faktu, że moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji określony jest precyzyjnie w art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego otrzymanie przez Gminę dotacji na montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców potwierdzone uznaniem jej kwoty na rachunku bankowym Zainteresowanego będzie momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania otrzymanej dotacji w związku z realizacją inwestycji na budynkach użyteczności publicznej (pytanie1b) jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania otrzymanej dotacji w związku z realizacją inwestycji na budynkach mieszkańców oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością uznano za nieprawidłowe (pytanie 1a), ponieważ w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że dotacja powinna zostać rozliczona w momencie wykonania usługi, tj. w miesiącu zainstalowania urządzenia.

Ponadto wskazać należy, że tut. Organ nie może rozstrzygać, kto w przedmiotowej sprawie będzie zobowiązany pokryć kwotę VAT w przypadku dotacji otrzymanej na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gminy: gmina czy mieszkaniec, ponieważ bowiem wskazana kwestia winna zostać uregulowana w zawartej między Stronami umowie. Z umowy winno wynikać, jakie Strony mają obowiązki, kto pokrywa jakie koszty, itp. Wszelkie kwestie dotyczące obowiązku zapłaty za usługę przez Strony mają swoje źródło w zawartej pomiędzy nimi umowie, co do treści której Organ nie może ingerować. W związku z tym Organ nie dokonuje oceny, po czyjej stronie leży obowiązek przekazania środków na pokrycie wartości podatku VAT od otrzymanej dotacji, Strony mogą bowiem ustalić, kto będzie zobowiązany do poniesienia tego kosztu. Jednakże zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisami prawa, tj. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. W związku z tym, w przypadku otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu w zakresie wykonania instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek VAT. Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto. Również całkowita kwota wpłaty mieszkańca z tytułu świadczonej usługi winna być kwotą brutto.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT po otrzymaniu faktur od wykonawcy wystawionych też przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją projektu w całości tj. 100%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 list. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała opisany projekt w odniesieniu do budynków należących do mieszkańców oraz do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wobec powyższego, Gmina zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przypadających wyłącznie na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonania opisanych Instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców należy wskazać, że wydatki poczynione przez Gminę odnośnie tych usług służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na podstawie, których za odpłatnością zostaną wykonane określone instalacje. Wobec tego, Gmina ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących na cele wykonania instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Tym samym, Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich, tj. firm działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców – usługi budowlane, będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego, w przypadku faktur objętych „odwrotnym obciążeniem” prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało z faktur wystawionych przez podmioty trzecie, tj. firm działających w charakterze podwykonawców.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących realizację inwestycji w przypadku budynków użyteczności publicznej, zauważyć należy, że budynki użyteczności publicznej mogą być wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Zatem w tym przypadku Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane w związku z projektem będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie zobowiązany, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z podatku VAT, Wnioskodawca obowiązany będzie do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od uznania kwoty dotacji na wykonanie instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej za czynność opodatkowaną VAT bądź za czynność zwolnioną z VAT. Jak wykazano w ww. interpretacji w analizowanej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. zadania na budynkach użyteczności publicznej nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań. Stąd wszelkie kwestie nie objęte pytaniami nie były przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.