Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1293/08-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-05
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu opłaty przyłączeniowej w momencie ich poniesienia? W przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w momencie poniesienia, kiedy spółka będzie mogła zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: budowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przedsiębiorstwa; przychód; spółki; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2008 r. (data wpływu 29.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków z tytułu opłaty przyłączeniowej do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków z tytułu opłaty przyłączeniowej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz.1504 z późn. zm.), zgodnie z którymi przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 1). Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.

Wnioskodawca (dalej Spółka) zawiera i będzie zawierał z operatorami systemu dystrybucyjnego oraz przesyłowego umowy przyłączeniowe (dalej Operator). Przedmiotem tych umów jest przyłączenie źródeł gazu, tj. kopalni gazu, terminali ekspedycyjnych, magazynów gazu do sieci gazowej Operatora. Zgodnie z umową Operator zobowiązany jest do wybudowania (lub rozbudowy) punktów wejścia gazu do sieci gazowej. Wybudowane urządzenia stanowią lub będą stanowić własność Operatorów i będą przez nich amortyzowane. Natomiast Spółka zobowiązana jest zapłacić opłatę przyłączeniową w wysokości ustalonej przez strony (od 25% do 100% wartości nakładów poniesionych przez Operatora). Zawierane przez Spółkę umowy przewidują, że Operatorzy będą samodzielnie budować obiekty związane z realizacją przyłączenia. Sporadycznie Spółka sama buduje te urządzenia, a następnie przenosi własność na rzecz Operatora dokumentując fakturą VAT. Wartość tych obiektów równa jest wartości opłaty przyłączeniowej. Realizacja przyłączy trwa do 36 miesięcy. Zgodnie z postanowieniami umów Spółka uiszcza w ratach, na rzecz Operatorów, opłaty za przyłączenie do wysokości 100 % uzasadnionych, niezbędnych i rzeczywistych kosztów realizacji inwestycji. Raty płatne są jeszcze przed wykonaniem przyłącza i nie są związane z kolejnymi etapami realizacji inwestycji. Jedynie ostatnia rata wynagrodzenia jest płatna po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego. W przypadku, kiedy Spółka buduje przyłącze i przenosi własność urządzeń na podstawie faktury VAT na rzecz Operatora, Wnioskodawca jest obciążany jednorazowo opłatą za przyłączenie po realizacji inwestycji. Rozliczenia następują w drodze wzajemnej kompensaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu opłaty przyłączeniowej w momencie ich poniesienia?
2.  W przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w momencie poniesienia, kiedy spółka będzie mogła zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone opłaty za przyłączenie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów całej wysokości, w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca kierował się definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przepis uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów od spełnienia łącznie trzech warunków:

*   wydatek musi być faktycznie poniesiony,
*   między wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy,
*   wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.

Podatnik może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dane wydatki, jeżeli między tymi wydatkami, a osiąganiem przychodów istnieje taki związek, że poniesienie tych wydatków daje możliwość osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci spełnia ww. warunki ponieważ nie jest możliwa dostawa gazu, a tym samym funkcjonowanie Spółki i osiąganie przychodów bez poniesienia tych kosztów.

Podkreślić należy również iż przepis art. 16 ust. 1 nie wyłącza z kosztów opłat przyłączeniowych. Koszt ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, gdyż jest to koszt pośredni. Nie jest możliwe przyporządkowanie tego wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Przyłączenie do sieci gazowej będzie miało wpływ na powstawanie przychodów w dłuższym okresie czasu. Brak możliwości powiązania opłaty przyłączeniowej z konkretnym przychodem uzasadnia potrącenie go w okresie jego poniesienia. Jednocześnie za moment poniesienia kosztu z tytułu opłaty przyłączeniowej należy uznać moment zapłaty poszczególnych rat wynagrodzenia należnych Operatorowi.

Podsumowując swoje stanowisko, Wnioskodawca stwierdził, iż poszczególne raty z tytułu opłaty przyłączeniowej należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał pisma Ministerstwa Finansów z dnia 06 listopada 2002 r. PB3-93-MD-8214-10/02 oraz z dnia 18 września 2006 r. DD6-8213-302/HS/06/634.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają regulacje prawne zawarte w art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Trzeba pamiętać przy tym, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi z tej okoliczności skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Dlatego podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinien wykazać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać poniesienie wydatków z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci gazowej (na rzecz Operatora), za konieczne w celu uzyskania przychodów w przyszłości.

Należy więc uznać, iż przedmiotowe wydatki wypełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, a w konsekwencji co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednakże przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Za odrębne przepisy, o których mowa wyżej, należy uznać unormowania prawne zawarte w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 z 1994 r. poz. 591 ze zm.). Przepisy art. 20 i 21 tej ustawy określają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

W konsekwencji podatnik powinien posiadać dowody dokumentujące poniesienie przedmiotowych wydatków z tytułu opłat za przyłączenie oraz dokumenty obrazujące rozliczenia pieniężne z tego tytułu (stanowiące podstawę dokonanych wypłat).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że brak jest możliwości powiązania przedmiotowych wydatków z przychodami konkretnego okresu, a zatem wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa przedmiotowe koszty z tytułu „opłaty przyłączeniowej”, jako pośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania).

W myśl art. 15 ust. 4e powołanej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle tej regulacji prawnej ustawodawca pozostawia podatnikom pewną swobodę w określeniu daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu (w ujęciu podatkowym) poprzez odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości.

Jednakże w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci gazowej ponoszone są w ratach. Z uwagi na uzależnienie wysokości przedmiotowej opłaty od rzeczywistych kosztów realizacji inwestycji, wartość ta może zostać określona ostatecznie dopiero ex post, po zakończeniu inwestycji. Świadczy o tym też okoliczność, iż ostatnia rata płatna jest po podpisaniu protokołu zdawczo odbiorczego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż poprzednie raty miały charakter zaliczkowy. Zatem kwota uiszczonych zaliczek nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w dacie płatności Operatorowi, gdyż wydatki te nie wiążą się z uzyskaniem przychodu w danym okresie sprawozdawczym. Związek pomiędzy poczynionymi wydatkami, a przychodem powstanie dopiero po zrealizowaniu inwestycji i wówczas dopiero wartość poniesionego wydatku stanie się kosztem uzyskania przychodów. Wynika to wprost z generalnych przesłanek określonych w wyżej powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowe wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty poszczególnych rat wynagrodzenia z tytułu opłaty przyłączeniowej za nieprawidłowe.

Wydatki z tytułu opłaty przyłączeniowej stanowią koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, wydatki te staną się kosztami uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji i winny być rozliczone na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem definicji „dnia poniesienia kosztu” zawartej w art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, zgodnie z którą za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.