Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.737.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: obowiązki płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcy zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia
Słowa kluczowe: Niemcy; opieka; umowa-umowa cywilnoprawna; zaliczka; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom zaliczek na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą i zaliczek na poczet wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom zaliczek na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą i zaliczek na poczet wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada On na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku opodatkowania, czy też stałej placówki, przez którą wykonywać miałby usługi opieki domowej.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu jaki zawiera z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w Jego imieniu wykonują usługi opieki domowej.

Usługi wykonywane są przez zleceniobiorców naprzemiennie w dwóch państwach – w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny.

Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne – zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni.

Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług w każdym z ww. krajów zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju). W Niemczech są to usługi opieki domowej i związane z nimi usługi pomocy w domu, natomiast w Polsce są to usługi o charakterze rekrutacyjno-promocyjnym (marketingowym).

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego. W zawieranych ze zleceniobiorcami umowach wskazany jest standardowy zakres usług.

Z powyższych względów, zleceniobiorca zawiera z Wnioskodawcą umowę ramową o świadczenie usług, której przedmiotem jest świadczenie usług w Polsce oraz świadczenie usług w Niemczech – do której na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego stosowane są przepisy dotyczące umów zleceń.

Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO”).

Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r., nr IPTPB1/4511-725/ 15-2/MH).

W umowach zlecenia, które są zawierane pomiędzy zleceniobiorcą a Wnioskodawcą wskazano, że miejscem świadczenia usług są odpowiednio dla każdej z umów: Polska i Niemcy. W każdej z umów odrębnie również określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech oraz odrębnie za czynności wykonywane w Polsce (zastosowano różne systemy wynagradzania). Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania – w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie.

Opiekunowie (zleceniobiorcy) wykonują usługi opieki domowej w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę Podopiecznego (w Niemczech), w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny zamieszkując wraz z nim (w zakresie użytkowania pomieszczeń na cele prywatne może być pobierana poprzez potrącenie określona kwota z wynagrodzenia zleceniobiorcy).

Wnioskodawca przyjmie sposób rozliczeń zleceniobiorców za usługi opieki domowej, które są wykonywane za granicą (w Niemczech), który opisano poniżej. Zgodnie z nim w umowie zlecenia obejmującej wykonywanie usług w Niemczech znajdą się następujące regulacje dotyczące wynagrodzenia za usługi wykonywane za granicą:

1.  umowa zlecenia zawarta ze zleceniobiorcą zawiera definicję pojęcia „podróży” zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP,
2.  usługi są świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług,
3.  wynagrodzenie w umowie za usługi świadczone w Niemczech określone jest kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce brutto z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 9,19 euro brutto w 2019 r. za godzinę wykonywania usług) za pełne dwa lub trzy miesiące świadczenia usług (okres rozliczeniowy). W zleceniu podróży strony mogą określić wyższe wynagrodzenie za konkretny wyjazd/okres rozliczeniowy. Stałe wynagrodzenie określone w umowie (lub w zleceniu podróży) uwzględnia fakt konieczności ponoszenia przez zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcje pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług). Wynagrodzenie należne jest zleceniobiorcy tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki domowej. Wnioskodawca może przyznać zleceniobiorcy dodatkową premię/dodatek do wynagrodzenia. W przypadku gdy zakładany okres rozliczeniowy wynosi dwa miesiące, ale zostanie przedłużony zleceniobiorcy należne jest wynagrodzenie liczone jak za trzymiesięczny okres rozliczeniowy,
4.  w przypadku świadczenia usług opieki domowej przez okres niepełnego okresu rozliczeniowego wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie i stanowi kwotę wynagrodzenia brutto odpowiednio wskazaną w pkt 3) powyżej podzieloną przez liczbę dni okresu rozliczeniowego i pomnożoną przez liczbę dni świadczenia usług opieki domowej. Naliczona stawka wynagrodzenia za godzinę świadczenia usług opieki domowej nie może być niższa 9,19 euro za godzinę świadczenia usług opieki domowej (w 2019 r., a w kolejnych latach zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w zakresie minimalnej stawki płacy),
5.  wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 3) powyżej jest wypłacane zleceniobiorcy nie później niż do ostatniego dnia następnego miesiąca, po którym upłynął okres rozliczeniowy,
6.  za usługi wykonywane w Polsce umowa przewiduje wynagrodzenie godzinowe oraz dodatkową prowizję w przypadku skutecznego pozyskania współpracownika. Dodatkowo zleceniobiorca może otrzymać prowizję za pozyskanie innego zleceniobiorcy, która płatna jest w ww. terminie, ale po spełnieniu warunków do jej nabycia. Wynagrodzenie za te usługi będzie wypłacane nie później niż do 15 – dnia miesiąca po miesiącu, w którym usługi rekrutacyjno-promocyjne były świadczone. Wynagrodzenie prowizyjne będzie wypłacane nie później niż do 15 – dnia miesiąca po miesiącu, w którym spełnione zostały przesłanki do jego nabycia,
7.  wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 3) powyżej uwzględnia zwiększone koszty zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczenia tam usług, w szczególności koszty wszelkich przejazdów oraz utrzymania. Powyższe wynagrodzenie obejmuje zwrot wszystkich, niezbędnych wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę w związku z wykonywaniem usług,
8.  z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe są potrącone z wynagrodzenia lub jego części, o ile nie zostaną zwrócone przez zleceniobiorcę wcześniej. Zaliczka ta jest cywilnoprawnym instrumentem i w całości jej zwrot następuje przez potrącenie,
9.  z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia zleceniodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet należnego mu wynagrodzenia (jeżeli zaliczka wypłacana jest za świadczenie usług w Polsce rozliczona zostaje po dostarczeniu dokumentacji oraz raportów świadczących o wykonywaniu usług).
10.  jednocześnie w zakresie transportu, postanowienia umowy przewidują, że:
    *   Wnioskodawca określa zleceniobiorcy właściwy środek do przemieszczenia się do miejsca wykonywania umowy,
    *   jeżeli wynika to z umowy zawartej z Klientem, Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy transport do miejsca świadczenia Usług oraz transport powrotny i pokryje jego koszty lub zleceniobiorca dokona zakupu biletu na środek transportu i kwota ta zostanie mu zwrócona, przy czym Strony ustalają, że kwota zwrotu kosztów nie może być większa niż 150 euro (zleceniobiorca przekaże Wnioskodawcy dowód poniesienia kosztu w terminie 14 dni od jego poniesienia). W żadnym wypadku zwrot kosztów nie może być wyższy niż wynikający z biletu lub faktury.

Należy również wskazać, że Wnioskodawca stosuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), Wnioskodawca jako płatnik podatku zwalnia z podatku dochodowego należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej jednak każdorazowo 49,75 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą, a w przypadku, gdy opiekun ma zapewniony nocleg i wyżywienie (z jego wynagrodzenia nie są potrącane należności z tego tytułu) Wnioskodawca jako płatnik podatku zwalnia z podatku dochodowego te należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo 12,25 euro. W tym zakresie Wnioskodawca zwrócił się z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot, stanowi przychód dla zleceniobiorcy w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zaliczka na poczet wynagrodzenia/ewentualnie wynagrodzenie wypłacane w częściach opiekunowi i bezzwrotne stanowi przychód w miesiącu jej wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która jest potrącana z wynagrodzenia/pierwszej części wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot, nie stanowi przychodu dla zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem zostaje ona w całości zwrócona i tym samym nie powiększa aktywów zleceniobiorcy ani też nie zmniejsza jego pasywów.

Zaliczka na poczet wynagrodzenia lub część wynagrodzenia, które mogą być wypłacone zleceniobiorcy i są bezzwrotne zawsze stanowią przychód w miesiącu wypłaty.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z przepisu tego wynika obowiązek płatnika (Wnioskodawcy) poboru zaliczek na podatek dochodowy – od wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcom w momencie wypłaty należności (uzyskania przychodu). Termin realizacji tego obowiązku określa art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

W braku odmiennego postanowienia umowy wynagrodzenie za wykonanie zlecenia należy się dopiero po jego wykonaniu. Ta zasada znajduje zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy strony inaczej nie uregulowały tej kwestii w treści samej umowy. Strony mogą pozostać zarówno przy zasadzie rozliczenia po zakończeniu umowy, jak i wprowadzić rozliczenia w krótszych okresach (miesięczne, dwumiesięczne, kwartalne, półroczne itp.). Jest zatem oczywiste, że wprowadzony przez Wnioskodawcę cykl rozliczania wynagrodzenia zleceniobiorców po dwóch pełnych miesiącach świadczenia usług na podstawie art. 353\[1\] KC jest w pełni prawidłowy (usługi opieki domowej wyłączone zostały z obowiązku wypłaty wynagrodzenia w cyklach miesięcznych na postawne art. 8d ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 1 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Moment faktycznej płatności wynagrodzenia przekłada się na obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym. (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale w przedmiotowym stanie faktycznym żaden z takich wyjątków nie następuje.

Miesięczny przychód zleceniobiorcy, powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub postawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego.

Z interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu 9 grudnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPTPB1/415-160/11-4/MD wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to jak nazwano taką wypłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.

Przychodem opiekunów są zatem otrzymane przez nich płatności, które mają trwały, definitywny i bezwarunkowy charakter, czyli wyłącznie zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia lub wynagrodzenie (ewentualnie jego część).

W związku z powyższym, wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia rodzi konieczność poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu wypłacenia tej zaliczki, podobnie jak wynagrodzenie lub jego część. Wynika to z faktu, że za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego opiekuna, bowiem ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia (ewentualnie część wynagrodzenia) rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie, Zatem, gdy Wnioskodawca wypłaci zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego zgodnie z zawartą umową co dwa lub trzy miesiące (ewentualnie jeżeli wypłaci część wynagrodzenia) to po stronie zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu wypłaty.

Inaczej jest w przypadku zaliczek wypłacanych na poczet kosztów zwiększonego utrzymania za granicą. Strony umowy przewidziały, że zostaną zwrócone w taki sposób, że Wnioskodawca potrąci całość zaliczki z wynagrodzenia zleceniobiorcy, zaliczki na poczet wynagrodzenia lub z wypłacanej części wynagrodzenia. Taka zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawowym, dlatego że de facto ma ona charakter zwrotny i po stronie zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie (aktywa zleceniobiorcy nie ulegają powiększeniu, a jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu). Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka kosztowa w opisanym stanie faktycznym nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko Organ zajął m.in. w interpretacji z dnia 19 maja 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.33.2017.1.IN oraz kolejnych interpretacjach dotyczących analogicznych spraw. W związku z tym wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) wskazanego przez Wnioskodawcę jest nieaktualna. Obecnie ww. przepis brzmi następująco: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Powyższe wskazanie pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, ani zdarzenia przyszłego.

Ponadto Organ zauważa, że w obrocie prawnym nie istnieje podana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPTPB1/415-160/11-4/MD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.