Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.10.S/IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-11
Teza: W zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej oraz w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej.
Słowa kluczowe: koszt; przychód-źródła przychodu; różnica-różnice kursowe; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r. ) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym ostateczny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1969/20 i zwrotu akt 18 maja 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej oraz w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

„A” S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz (\`(...)\`) i liczącym się podmiotem na rynku europejskim. Spółka jest również podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej „B” (dalej: Grupa Kapitałowa lub Grupa), w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe. Przekrój produktów w zakresie firm produkcyjnych jest zróżnicowany, a jedną z grup produktów wytwarzanych w Grupie, w segmencie organicznym, są środki ochrony roślin.

W zakresie prowadzenia strategii ciągłego rozwoju, ekspansji na kolejne rynki światowe i zwiększania przychodów ze sprzedaży środków ochrony roślin, Spółka dokonała w 2018 r. przejęcia hiszpańskiej spółki „C”. (dalej: Spółka hiszpańska). Przejęcie Spółki hiszpańskiej zostało dokonane poprzez finalne nabycie przez Wnioskodawcę w kilku krokach 100% akcji Spółki hiszpańskiej.

Spółka hiszpańska to dostawca generycznych środków ochrony roślin. Głównym rynkiem działania Spółki hiszpańskiej jest Hiszpania, ale dostarcza ona także środki ochrony roślin do Francji, Włoch, Australii i krajów Afryki Północnej. Spółka hiszpańska planowała także wejście na rynki Ameryki Południowej.

Zainteresowanie Wnioskodawcy przejęciem Spółki hiszpańskiej wynikało z chęci ekspansji oraz rozwoju prowadzonej przez Grupę działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży środków ochrony roślin. Analizując przejęcie kontroli nad Spółką hiszpańską, Wnioskodawca liczył na uzyskanie dostępu do nowych rynków zbytu, w szczególności Hiszpanii, a także innych krajów południowej Europy, Afryki, Australii, a także w przyszłości Ameryki Południowej. Dodatkowo, Wnioskodawca przejąłby kontrolę nad portfelem substancji aktywnych i ponad 120 rejestracji produktów, a także nad pakietem toczących się procesów rejestracji w zakresie środków ochrony roślin. W następstwie przejęcia Spółki hiszpańskiej, Wnioskodawca znacząco zwiększyłby geograficzny zasięg działania. Ostatecznie, poprzez włączenie Spółki hiszpańskiej do Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca zwiększył również swoją atrakcyjność w poszukiwaniu partnerów biznesowych w procesie pozyskiwania praw do nowych substancji oraz rejestracji produktów na nowych rynkach. Dodatkowo, co bardzo istotne, w związku ze swoimi funkcjami jako spółka dominująca, Wnioskodawca zyskał potencjalnego usługobiorcę na odpłatne usługi wsparcia świadczone dla spółek z Grupy, w tym np. w zakresie zakupu surowców jako agent oraz potencjalnego pożyczkobiorcę (Spółka odpłatnie udziela pożyczek w ramach Grupy).

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca chce przy tym wskazać, że ostatecznie, na skutek zmiany pod koniec 2018 r. koncepcji biznesowej rozwoju Grupy, sprzedaż środków ochrony roślin ma pozostać w spółkach produkcyjnych (w tym w Spółce hiszpańskiej). Zgodnie z poprzednią strategią obowiązującą na moment rozważania zakupu Spółki hiszpańskiej i podjęcia decyzji w tym zakresie, Wnioskodawca miał sukcesywnie przejmować sprzedaż od spółek zależnych, co w powiązaniu z planami poszerzenia oferty Spółki hiszpańskiej także o wyroby produkowane na terenie Polski, wiązałoby się z rozwojem sprzedaży Wnioskodawcy, skierowanej także do Spółki hiszpańskiej (tj. Wnioskodawca kupowałby towary od krajowej spółki produkcyjnej i sprzedawałby do Spółki hiszpańskiej). Z drugiej strony Wnioskodawca planował też poszerzenie oferty wyrobów sprzedawanych przez siebie na terenie Polski o wyroby produkowane przez Spółkę hiszpańską.

Przejęcie Spółki hiszpańskiej nie zostało dokonane z zamiarem dalszej odsprzedaży nabytych akcji, ale w celu rozszerzenia działalności i docelowo zwiększenia przychodów z podstawowej działalności gospodarczej. Finalnie, przychody Wnioskodawcy ulegną zwiększeniu, jakkolwiek nie w tak szerokim zakresie jak zakładano.

W związku z przeprowadzonym procesem przejęcia Spółki hiszpańskiej, Wnioskodawca poniósł szereg kosztów związanych z tym procesem (dalej: „Koszty ekspansji”), w tym w szczególności:

*   koszty doradztwa strategicznego, inwestycyjnego, podatkowego, prawnego, obejmujące między innymi:
*   analizy projektów umów dotyczących przejęcia,
*   przygotowywanie wycen finansowych, w tym wyceny wartości Spółki hiszpańskiej,
*   doradztwo dotyczące procedur w obszarze finansów oraz podatków,
*   analizy kosztów w obszarze R&D,
*   opracowanie modelu finansowego,
*   doradztwo i wsparcie w prowadzeniu procesu przejęcia Spółki hiszpańskiej (w tym wskazywanie możliwych scenariuszy przejęcia, wsparcie w przygotowaniu procesu przejęcia oraz przygotowanie oferty przejęcia),
*   analizy w zakresie potencjalnych korzyści dla Spółki wynikających z przejęcia Spółki hiszpańskiej,
*   analiza transakcji przejęcia pod kątem podatkowym,
*   analiza inwentaryzacji zapasów przeprowadzonej przez Spółkę hiszpańską
*   kalkulacje dotyczące parametrów finansowych Spółki hiszpańskiej,
*   wykonanie procedur dotyczących sprawozdań finansowych,
*   analizy pozycji finansowej Spółki hiszpańskiej, w tym badania jej sprawozdania finansowego,
*   koszty doradztwa technicznego,
*   koszty badania Spółki hiszpańskiej pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. due diligence),
*   koszty tłumaczeń,
*   koszty podróży służbowych związanych z planowaną transakcją przejęcia Spółki hiszpańskiej,
*   inne opłaty, jak np. notarialne poświadczenie dokumentów, opłaty dotyczące pełnomocnictw.

Wskazane powyżej Koszty ekspansji nie obejmują wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem akcji Spółki hiszpańskiej, takich jak: cena nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, opłaty notarialne związane z zawarciem umowy nabycia akcji.

Część faktur dokumentujących Koszty ekspansji była wystawiona w walucie obcej. W związku z zapłatą za faktury dokumentujące Koszty ekspansji wyrażone w walutach obcych, u Spółki powstały różnice kursowe.

Ponadto, cena zakupu akcji Spółki hiszpańskiej również była wyrażona w walucie obcej i zapłata za te akcje została dokonana w tej walucie. W następstwie uregulowania płatności, po stronie Spółki powstały ujemne różnice kursowe.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe metodą podatkową, tj. na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości, w celu dalszej ekspansji oraz rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, tak własnej jak i całej Grupy, będzie zainteresowany przejmowaniem kolejnych podmiotów działających w branży chemicznej lub zakupem pakietów udziałów/akcji takich podmiotów, w następstwie czego będzie ponosił koszty analogiczne do opisanych we wniosku Kosztów ekspansji (dalej również określane jako Koszty ekspansji). W każdym z przypadków zainteresowania Spółki przejęciem danego podmiotu lub uzyskaniem kontroli nad nim, może dojść zarówno do przejęcia takiego podmiotu poprzez nabycie jego udziałów (akcji) lub może dojść do sytuacji, w której w wyniku dokonywanych analiz strategicznych, inwestycyjnych, biznesowych jak również prawnych i podatkowych, Spółka podejmie decyzję o wycofaniu się z transakcji przejęcia takiego podmiotu (nie dojdzie do nabycia udziałów/akcji) albo oferta zakupu złożona przez Spółkę nie zostanie zaakceptowana przez sprzedawcę.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, w następujących po sobie zresztą zdaniach: „Spółka dokonała w 2018 r. przejęcia hiszpańskiej spółki „C” (dalej: Spółka hiszpańska). Przejęcie Spółki hiszpańskiej zostało dokonane poprzez finalne nabycie przez Wnioskodawcę w kilku krokach 100% akcji Spółki hiszpańskiej.”. Przejęcie zatem Spółki hiszpańskiej należy w tej sytuacji rozumieć właśnie jako zakup 100% jej akcji.

W zamyśle Wnioskodawcy, poprzez użycie sformułowania „przejęcie spółki”, rozumiał on ogólnie różne możliwe okoliczności oraz czynności faktyczne i prawne, których efektem finalnym jest przejęcie kontroli nad innym podmiotem z branży chemicznej. Może to nastąpić poprzez zakup mniejszego lub większego pakietu akcji/udziałów takiego podmiotu, 100% jego udziałów/akcji, czy połączenie Spółki z takim podmiotem.

W zakresie zdarzenia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tego, które już zaistniało (stan faktyczny), owo przejęcie spółki w szerokim rozumieniu Spółki ziściło się w drodze zakupu przez nią 100% akcji Spółki hiszpańskiej.

Podkreślić jednak należy, że na etapie samego wyrażenia przez Wnioskodawcę zainteresowania Spółką hiszpańską, nie było z góry zakładane i przesądzanie, w drodze jakich czynności prawnych dojdzie do uzyskania przez Wnioskodawcę kontroli nad tą spółką (innymi słowy, do przejęcia Spółki hiszpańskiej, bo takim sformułowaniem posługiwano się we wniosku o interpretację).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał również, że złożony wniosek nie dotyczy różnic kursowych od wartości środków walutowych zgromadzonych na rachunku walutowym Wnioskodawcy.

**Pytanie**

1\. Czy Koszty ekspansji, poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu 100% akcji Spółki hiszpańskiej, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?

2\. Czy Koszty ekspansji, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?

3\. Czy różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, zrealizowane na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, wyrażonych w walutach obcych, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Koszty ekspansji poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu 100% akcji Spółki hiszpańskiej, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

2\. Koszty ekspansji, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

3\. Różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, zrealizowane na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, wyrażonych w walutach obcych, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Uzasadnienie stanowiska własnego

Ad 1 i 2

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), od dnia 1 stycznia 2018 r. wprowadzono podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie (źródła), tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów. W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wprost wymienił kategorie przychodów, które uznaje się za przychody ze źródła „zyski kapitałowe”, m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji), wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a.

O ile ustawodawca wskazał wprost zamknięty katalog przychodów dla źródła „zyski kapitałowe”, to należy wskazać, iż brak jest odpowiedniego katalogu zawierającego kategorie kosztów związanych z tym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

W konsekwencji, w celu prawidłowego obliczenia dochodu z określonego źródła przychodów, niezbędne jest między innymi prawidłowe przypisanie do poszczególnych źródeł przychodów, ponoszonych kosztów uzyskania tych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty ekspansji powinny być w całości alokowane do pozostałych źródeł przychodów (tj. z działalności operacyjnej). Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

Koszty ekspansji jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Koszty ekspansji nie wykazują bezpośredniego związku z transakcją nabycia akcji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)”.

Jak stanowi zaś art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Jakkolwiek brak jest definicji „wydatków na nabycie akcji”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to warto posłużyć się linią interpretacyjną wypracowaną w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne na przestrzeni lat.

Jak wskazują organy podatkowe „Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza bowiem, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.)” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28.02.2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1.2017.1.MC, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19.01.2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-189/15/EN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13.10.2014 r., sygn. IBPBI/2/423-843/14/MS).

Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 29 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2587/13, „(\`(...)\`) wydatkami na nabycie udziałów w spółce z o.o., o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów, zaś o bezpośredniości tej świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć”.

Mając na uwadze powyższe i fakt, że możliwe jest nabycie akcji (realizacja transakcji) bez konieczności ponoszenia Kosztów ekspansji, przyjąć należy, iż nie stanowią one kosztów bezpośrednio związanych z transakcją nabycia akcji (udziałów). Koszty ekspansji nie warunkują bowiem skutecznego nabycia akcji (udziałów), tak więc nie mogą być one uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji”.

W świetle powyższego, Koszty ekspansji stanowią koszty pośrednie, których nie da się ściśle przypisać do dokonanej transakcji nabycia akcji (udziałów) i w konsekwencji alokować do źródła przychodów zyski kapitałowe.

Podsumowując należy przyjąć, iż Koszty ekspansji poniesione zarówno w przypadku finalnego zakupu 100% akcji Spółki hiszpańskiej jak i ewentualnego przejmowania w przyszłości innych spółek/nabywania udziałów (akcji), nie powinny być alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Powinny być one natomiast alokowane do źródła przychodów obejmującego działalność operacyjną Spółki (inne źródła przychodów).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w rzeczywistym charakterze tych kosztów i w celu, na jaki zostały poniesione.

Związek Kosztów ekspansji z działalnością operacyjną Wnioskodawcy

Zasadniczym argumentem przemawiającym za alokacją Kosztów ekspansji do przychodów z działalności operacyjnej (inne źródła przychodów) jest główny cel, jaki przyświecał Wnioskodawcy w czasie analizowania i realizowania procesu przejmowania Spółki hiszpańskiej. Celem dokonanej przez Wnioskodawcę inwestycji nie była i nadal nie jest bowiem dalsza odsprzedaż nabytych akcji, a ekspansja prowadzonej działalności gospodarczej na kolejne rynki zbytu oraz ciągły rozwój Spółki i Grupy Kapitałowej.

Zanim jednak została podjęta decyzja o złożeniu oferty zakupu akcji przez Spółkę, został podjęty szereg działań z zakresu analizy sytuacji prawnej, finansowej i biznesowej Spółki hiszpańskiej, szans jej rozwoju pod kątem biznesowym i operacyjnym, w szczególności w powiązaniu ze strategią Grupy. Zlecone zostały także opinie prawne dotyczące analizy procesu zakupu i związanych z tym kosztów oraz procedur. W szczególności wiązały się z tym koszty i wydatki poniesione na opinie, raporty przygotowane ze strony polskich i zagranicznych firm konsultingowych (np. due dilligence finansowe, podatkowe, prawne, doradztwo prawne przy tworzeniu umowy zakupu akcji, doradztwo inwestycyjne itp.), koszty związane z uczestnictwem w spotkaniach z właścicielami Spółki hiszpańskiej, w tym koszty podróży służbowych i noclegów osób reprezentujących Wnioskodawcę na rozmowach i w trakcie negocjacji.

Spółka chciała być przekonana, że dołożyła należytych starań, aby uzyskać pewność co do zasadności i racjonalności inwestycji w zakup akcji oraz że przyniesie jej to w przyszłości oczekiwane korzyści ekonomiczne i biznesowe. Przeprowadzone analizy musiały przy tym uwzględniać wpływ wypracowanych z nich wniosków na obecną i przyszłą sytuację Spółki i Grupy kapitałowej.

Dzięki pracy wykonanej przede wszystkim przez zewnętrznych doradców, Spółka mogła należycie ocenić skutki ekonomiczne planowanego nabycia akcji i dzięki temu zminimalizować ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z tą transakcją. Działania doradców na zamówienie Wnioskodawcy polegały na ich udziale w spotkaniach, prowadzeniu korespondencji mailowej, opiniowaniu i nanoszeniu uwag na dokumenty sprzedawcy, przygotowywaniu raportów pisemnych, prezentacji multimedialnych oraz na nieograniczonej dyspozycyjności w czasie trwania projektu.

Dokonując zakupu Spółki hiszpańskiej i ponosząc przy tym analizowane koszty, Wnioskodawca niewątpliwie zamierzał zrealizować cele, wskazane na wstępie niniejszej części uzasadnienia. Przejmując bowiem kontrolę nad Spółką hiszpańską, Wnioskodawca zyskałby dostęp do nowych rynków zbytu, w szczególności w Hiszpanii, ale także w innych krajach południowej Europy, Afryki, Australii, jak również uzyskałby szanse na rozwój w Ameryce Południowej. Łącząc kapitał intelektualny Spółki hiszpańskiej oraz obecność na nowych rynkach, Spółka rozpoczęłaby kolejny etap rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznym i nadrzędnym celem dokonanego przejęcia kontroli nad Spółką hiszpańską było zaś zwiększenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozwój Grupy (w szczególności w segmencie środków ochrony roślin).

Ponadto, nabywając akcje Spółki hiszpańskiej i przejmując tym samym kontrolę nad nią, Wnioskodawca poczynił duże oszczędności w prowadzonej działalności operacyjnej. W następstwie transakcji zakupu akcji Spółki hiszpańskiej, nabył on bowiem tym samym, jako właściciel, dostęp do wielu zarejestrowanych substancji aktywnych i produktów końcowych, podczas gdy samodzielne przeprowadzenie rejestracji produktów na nowych rynkach jest czasochłonne a przygotowanie dokumentacji i przeprowadzenie badań wiąże się z dużymi kosztami. Tym samym, przejęcie kontroli nad Spółką hiszpańską nie tylko umożliwiłoby Wnioskodawcy ekspansję na nowych rynkach zbytu lecz również pozwoliło zaoszczędzić wydatki związane z rejestracją nowych produktów.

W świetle powyższego, występuje ścisły związek pomiędzy finalnym nabyciem akcji Spółki hiszpańskiej a działalnością operacyjną prowadzoną przez Spółkę. Należy podkreślić, iż gdyby nie fakt nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, Wnioskodawca chcąc dokonać ekspansji produktowej na nowych rynkach zbytu, zwiększenia swojej rozpoznawalności na arenie międzynarodowej oraz rozwinięcia palety oferowanych produktów, musiałby poczynić szereg innych wydatków, które bez wątpienia zostałyby alokowane do działalności operacyjnej. Natomiast w wyniku poniesienia Kosztów ekspansji, Spółka nie będzie musiała ponosić wydatków inwestycyjnych w celu samodzielnego rozwijania wskazanych powyżej obszarów.

Dodatkowo, co zasygnalizowano już w opisie stanu faktycznego, dołączając kolejną spółkę do Grupy, Wnioskodawca uzyskał potencjalną możliwość uzyskiwania kolejnych przychodów z usług wsparcia, przychodów z prowizji agencyjnej przy zakupie surowców oraz z oprocentowania pożyczek, których udziela spółkom zależnym. Nawet jeżeli finalnie, w następstwie zmiany modelu biznesowego działalności Grupy, realnie Spółka będzie uzyskiwała przychody tylko z tych tytułów, nie zmienia to całościowej oceny celu poniesionych wydatków – rozwój działalności operacyjnej jako takiej.

Wskazany powyżej charakter wydatków ponoszonych na Koszty ekspansji odnosi się w pełni także do Kosztów ekspansji, które potencjalnie mogą być ponoszone w przyszłości, w przypadku zaangażowania się Spółki w zakup udziałów/akcji kolejnych podmiotów z branży chemicznej. Spółka nie jest bowiem podmiotem, który w ramach swojej działalności stara się osiągać zyski poprzez zakup udziałów (akcji) innych spółek, a następnie ich odsprzedaż po wyższej cenie. Wszystkie przypadki potencjalnych nabyć innych podmiotów są dokonywane w celu rozwijania działalności Spółki w zakresie sprzedaży produktów i surowców na rynku chemicznym, tak przez samego Wnioskodawcę, jak i przez spółki z Grupy.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż Koszty ekspansji, stanowiąc co do zasady koszty uzyskania przychodów Spółki, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów z jego podstawowej działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Brak pewności w zakresie ostatecznej realizacji transakcji prowadzącej do przejęcia kontroli nad innym podmiotem

Należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden bardzo istotny argument przemawiający za zaliczeniem Kosztów ekspansji do pozostałych źródeł przychodów. Każdy proces planowanego nabycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji innego podmiotu, może się zakończyć przejęciem danego podmiotu (nabyciem jego udziałów/akcji) albo rezygnacją Wnioskodawcy z przedsięwzięcia, względnie odrzuceniem przez oferenta jego propozycji zakupu. W przypadku Spółki hiszpańskiej doszło akurat do zrealizowania przejęcia tego podmiotu, w drodze zakupu 100% akcji tego podmiotu. Zdarzały się natomiast w przeszłości sytuacje, w których Wnioskodawca nie nabywał finalnie akcji/udziałów podmiotów, którymi był zainteresowany. Także w przyszłości przedsięwzięcia tego rodzaju mogą się zakończyć przejęciem danego podmiotu albo kontroli nad nim w różny sposób lub nie zostaną ostatecznie zrealizowane.

W procesie związanym z tzw. akwizycją spółek, gdy ponoszone są Koszty ekspansji, zwłaszcza na bardzo wstępnym etapie, nie ma nigdy pewności, że dojdzie ostatecznie do przejęcia danego podmiotu/nabycia udziałów (akcji). Wnioskodawca, jako podmiot racjonalnie działający, nie mając jeszcze pewności, czy transakcja zostanie zrealizowana, musi zapewnić sobie wsparcie profesjonalistów, aby odpowiedzialnie zbadać sytuację. Ponoszone przez Spółkę Koszty ekspansji stanowią bowiem w dużej części wydatki na badania przeprowadzone przez profesjonalnych doradców, które mają na celu zdiagnozowanie słabych i mocnych stron podmiotu, którym Spółka jest zainteresowana, a także ocenę wpływu realizowanej transakcji na dotychczasową działalność operacyjną Wnioskodawcy i Grupy. Prace wykonane przez zewnętrznych doradców, dają Spółce możliwość należytej oceny m.in. skutków ekonomicznych transakcji nabycia udziałów/akcji danego podmiotu, dzięki czemu zminimalizowane zostaną ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z taką transakcją. Ponoszone Koszty ekspansji służą także doprowadzeniu do podjęcia odpowiedzialnej, ostatecznej decyzji o zakupie danego podmiotu. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku przejęcia Spółki hiszpańskiej i taki sam charakter będą miały Koszty ekspansji, jakie będą ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę w razie jego zainteresowania zainwestowaniem w inne podmioty.

W analizowanej sytuacji nie występuje zatem ścisły i bezpośredni związek poniesionych (w przypadku Spółki hiszpańskiej) i ponoszonych (generalnie i w przyszłości) przez Wnioskodawcę Kosztów ekspansji z samą transakcją nabycia akcji (udziałów). Samo nabycie akcji (udziałów) jest bowiem wyłącznie techniczną i prawną formą przejęcia kontroli nad określonym podmiotem, co z perspektywy biznesowej, służy celom gospodarczym jakie były powodem realizacji tego przejęcia, tj. ułatwieniu wejścia na nowe rynki, zwiększeniu rozpoznawalności na rynkach międzynarodowych oraz rozszerzeniu gamy oferowanych produktów. Jednocześnie, celem nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki hiszpańskiej nie była i nadal nie jest ich dalsza odsprzedaż.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku potencjalnego nabywania udziałów/akcji innych spółek w przyszłości.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że gdyby chcieć uznać, że tego rodzaju koszty powinny być kosztami źródła zyski kapitałowe, to w sytuacji gdyby transakcja przejęcia Spółki hiszpańskiej nie została zrealizowana, istniałoby ryzyko, że Wnioskodawca nie wykazałby w źródle zyski kapitałowe żadnych przychodów, do których mógłby przypisać Koszty ekspansji (stanowiące niewątpliwie koszty uzyskania przychodów). Co do zasady bowiem, Spółka nie prowadzi działalności kapitałowej. Nie do zaakceptowania byłoby stanowisko, że Wnioskodawca generowałby w ten sposób tylko straty podatkowe z tego źródła, mimo że poniósł realne wydatki nakierowane na osiąganie przychodów z szeroko rozumianej działalności podstawowej.

Alokacji Kosztów ekspansji do źródła przychodów nie można też uzależniać od tego, czy transakcja nabycia udziałów/akcji została zrealizowana czy też nie, gdyż ocena podatkowa ponoszonych kosztów musi być dokonywana z uwzględnieniem celu w jakim są ponoszone i na moment ich ponoszenia. Moment zaś poniesienia wydatków (Kosztów ekspansji) związanych z zamiarem przejęcia kontroli nad jedną spółką może nastąpić w różnych latach podatkowych. Nie ma podstaw prawnych ku temu, aby koszty dotyczące całokształtu działalności operacyjnej podatnika poniesione w różnych latach podatkowych kumulować bez uwzględniania ich w bieżącym wyniku podatkowym, czekając na finalny efekt przedsięwzięcia.

Jak wyraźnie kilkukrotnie podkreślono w niniejszym uzasadnieniu, w przypadku Kosztów ekspansji celem ponoszenia takich kosztów jest rozszerzenie działalności o nowe rynki zbytu, zwiększenie rozpoznawalności na rynkach międzynarodowych oraz poszerzenie gamy produktowej, co w konsekwencji, ma się przełożyć na zwiększenie przychodów z działalności zaliczanej do pozostałych źródeł przychodów.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że:

*   Koszty ekspansji poniesione w związku z finalnym zakupem akcji Spółki hiszpańskiej powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe;
*   Koszty ekspansji, które mogą być ponoszone w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów (akcji) innych podmiotów, jak i w przypadkach gdy ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów (akcji), także powinny być na bieżąco alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Ad 3

Ustawa o CIT zawiera w art. 15a odrębną regulację odnoszącą się do rozliczania różnic kursowych. Przepis ten wprowadza w szczególności zamknięty katalog przypadków, w których może dojść do powstania różnic kursowych rozliczanych dla potrzeb podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, „Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1\. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2\. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.(\`(...)\`)”.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, „Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1\. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2\. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, art. 15a ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

W świetle powyższego należy uznać, iż różnice kursowe stanowią odrębne kategorie przychodów oraz kosztów podatkowych na gruncie ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z przytoczonych przepisów dodatnie różnice kursowe stanowią przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów. Tym samym, dla określenia czy dana różnica kursowa stanowi przychód czy koszt podatkowy, bez znaczenia powinien być charakter transakcji, w następstwie której powstała, tj. nie jest istotne czy dana różnica kursowa powstała w związku z poniesieniem wydatku (kosztu uzyskania przychodów) czy też w związku z uzyskaniem przychodu podatkowego. Dla określenia, czy różnica kursowa stanowi przychód podatkowy czy koszt uzyskania przychodów, decydujące znaczenie ma bowiem fakt, czy jest to dodatnia czy ujemna różnica kursowa (co w praktyce zależy od zmian kursów walut obcych).

W konsekwencji powyższego nie ulega wątpliwości, że wykazywane dla potrzeb podatkowych różnice kursowe, na gruncie art. 15a ustawy o CIT, stanowią odrębne kategorie przychodów i kosztów z perspektywy przepisów ustawy o CIT.

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy ustawy o CIT wprowadziły podział przychodów osób prawnych na dwa źródła: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów. Przepisy te jednocześnie nie wskazują wprost, do jakiego źródła przychodów należy alokować różnice kursowe, powstałe chociażby po zapłacie za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Należy jednak wskazać, iż ustawa o CIT w art. 7b ust. 1 wskazuje wprost, jakie przychody są zaliczane do zysków kapitałowych. Katalog ten ma charakter zamknięty. W katalogu tym nie zostały wymienione różnice kursowe. Jednocześnie, wszelkie inne przychody, które nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 7b ustawy o CIT, muszą być uznawane za przychody z innych źródeł przychodów. W konsekwencji, skoro określone zdarzenia gospodarcze nie są przez ustawodawcę kwalifikowane jako powstające ze źródła „zyski kapitałowe”, to nie mogą być w tym źródle wykazywane ani związane z ich zaistnieniem przychody, ani koszty.

W świetle powyższego, mając na uwadze, iż:

*   w katalogu przychodów z zysków kapitałowych nie zostały wymienione różnice kursowe,
*   żaden inny przepis ustawy o CIT nie wskazuje, że różnice kursowe powinny być ujmowane w źródle przychodów z zysków kapitałowych

\- w ocenie Wnioskodawcy różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) powinny być wykazywane w źródle przychodów innych niż zyski kapitałowe, czyli jako wielkości podatkowe związane z przychodami z działalności ogólnej. Tym bardziej, że są one następstwem prowadzenia codziennej działalności gospodarczej i są jej zwykłym następstwem (regulowania zapłaty w walucie).

W konsekwencji, różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) zrealizowane w zakresie ponoszonych Kosztów ekspansji oraz na zapłacie ceny nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, powinny być zaliczane do działalności ogólnej Spółki, czyli do źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.2.AG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe:

*   kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej – za nieprawidłowe;
*   kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości – za nieprawidłowe;
*   różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 maja 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 27 maja 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wnioskodawcy wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1500/19.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1969/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną.

Ostateczny wyrok z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1969/20 uchylił interpretację indywidualną. Doręczenie i zwrot akt nastąpiło 18 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1\. uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

2\. ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.