Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.560.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Nieuznanie płatności z tytułu rozliczenia Sald poszczególnych Uczestników Programu, dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Programu za pośrednictwem Spółki jako administratora Programu, za podlegające opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, że: - nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, - nie będą stanowić dopłaty do ceny sprzedaży realizowanej przez Uczestników Programu na rzecz Klientów, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dopłata; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.) oraz z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone 10 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania płatności z tytułu rozliczenia Sald poszczególnych Uczestników Programu, dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Programu za pośrednictwem Spółki jako administratora Programu, za podlegające opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, że:

*   nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT,
*   nie będą stanowić dopłaty do ceny sprzedaży realizowanej przez Uczestników Programu na rzecz Klientów, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania płatności z tytułu rozliczenia Sald poszczególnych Uczestników Programu, dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Programu za pośrednictwem Spółki jako administratora Programu, za podlegające opodatkowaniu VAT.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.) oraz z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone 10 grudnia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - A Sp. z o.o.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: - B. Sp. z o.o. - C. Sp. z o.o. - D. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Działalność Spółki skupia się na zarządzaniu siecią kilkuset punktów sprzedaży prowadzonych pod różnymi markami, działających w zróżnicowanych lokalizacjach (lotniska, dworce, stacje metra, centra handlowe, szpitale, biurowce i lokalizacje uliczne) na terytorium Polski. Spółka należy do grupy kapitałowej E. (dalej jako: „Grupa”).

W ramach wspólnych działań promocyjno-marketingowych, Spółka oraz inne podmioty z Grupy - Spółki z Grupy, planują wdrożyć program lojalnościowy (dalej jako: „Program”), którego głównym celem ma być zwiększenie sprzedaży w sklepach należących do Spółki i Zainteresowanych. Dodatkową intencją Spółki oraz Spółek z Grupy jest przy tym pozyskanie i gromadzenie informacji o klientach (dalej jako: „Klienci”) dokonujących zakupu w punktach zarządzanych przez Grupę - przede wszystkim o ich kategoriach, rodzajach, ale również o upodobaniach zakupowych, w celu skierowania do nich określonych działań promocyjno-marketingowych.

Zgodnie z założeniami Spółki oraz Spółek z Grupy, wprowadzenie Programu ma zachęcić Klientów do częstszego odwiedzania sklepów - objętych Programem (dalej: „Sklepy”) i ich dłuższego pobytu w tych Sklepach, co, jak zakłada Wnioskodawca i Zainteresowani, powinno się przełożyć na wzrost wartości i ilości zakupów dokonywanych przez Klientów, a w konsekwencji powinno spowodować ogólny wzrost przychodów Spółki oraz Spółek z Grupy.

W celu osiągnięcia powyższego, Spółka oraz Spółki z Grupy zamierzają zawrzeć porozumienie, na mocy którego wdrożą Program, stanowiący - wspólne przedsięwzięcie promocyjne. W ramach planowanego przedsięwzięcia, Spółka będzie przy tym pełnić podwójną rolę - zarówno lidera (koordynatora akcji), jak i regularnego uczestnika Programu.

Co istotne, tylko Spółka oraz Spółki z Grupy będą posiadać prawa autorskie do Programu. Nie wyklucza to jednak, by do akcji mogły się przyłączyć inne podmioty, np. franczyzobiorcy oraz inni przedsiębiorcy, niepowiązani finansowo z podmiotami z Grupy (dalej jako: „Partnerzy”; Spółka, Spółki z Grupy oraz Partnerzy zwani dalej łącznie jako: „Uczestnicy Programu”).

Sam Program opierać się będzie na przyznawaniu Klientom, w chwili dokonania przez nich zakupu w Sklepie jednego z Uczestników Programu, punktów rabatowych (dalej: „Punkty”) w ustalonej w regulaminie Programu wartości, obliczanej na podstawie ceny brutto zakupu wykazanej na paragonie lub fakturze.

W ramach Programu, Klienci podczas zakupów będą zachęcani przez Uczestników Programu zarządzających danym Sklepem do zarejestrowania się w mobilnej aplikacji lojalnościowej (dalej: „Aplikacja”), w której mają być gromadzone Punkty. Punkty te będą widoczne w Aplikacji od razu jako odpowiednia pula środków pieniężnych wyrażonych w złotych polskich (tzw. nazwa handlowa/marketingowa Punktów zostanie ustalona na późniejszym etapie, np. „złotówki”).

Zainstalowana na smartfonie Klienta Aplikacja będzie umożliwiać swobodny podgląd posiadanych Punktów i ich równowartości w złotych w dowolnym momencie. W jej ramach, Klienci otrzymają tzw. „kartę lojalnościową”, z której będą mogli korzystać przy zakupach. Oprócz powyższych funkcji, Aplikacja będzie mogła być również wykorzystywana przez Uczestników Programu do innych celów marketingowo - promocyjnych.

Punkty nie będą uprawniały do wymiany na gotówkę ani do otrzymania jakiegokolwiek towaru na zasadzie wzajemności, lecz jedynie do otrzymania rabatu kwotowego (dalej: „Rabat”) w ustalonej wysokości, przysługującego przy następnych zakupach. Istotnym jest przy tym, że Rabat będzie można wykorzystać w dowolnym Sklepie objętym Programem (niezależnie od tego, który Uczestnik Programu przyznał Punkty). Regulamin będzie bezwzględnie zobowiązywał każdego Uczestnika Programu, do obniżenia ceny, na żądanie Klienta.

Przykładowo, jeśli Klient dokona w danym Sklepie zakupu o wartości 300 PLN (brutto), otrzyma Punkty o wartości np. 15 PLN. Punkty te będzie mógł wykorzystać u każdego Uczestnika Programu, który zobligowany będzie do udzielenia mu Rabatu w wysokości 15 PLN.

Udzielenie Rabatu nie będzie mogło skutkować obniżką ceny o 100%. Maksymalny procentowy rabat zostanie jednak ustalony na późniejszym etapie.

Niezależnie od udzielonego podczas zakupów Rabatu, Klient otrzyma kolejne Punkty, liczone jako procent kwoty faktycznie uiszczonej sprzedawcy (pomniejszonej o Rabat), pod warunkiem spełnienia zasad określonych w regulaminie, tzn. np. wysokość pozostałej kwoty do zapłaty po dokonanej obniżce ceny przekroczy określoną w regulaminie wartość minimalną.

Zgodnie z postanowieniami regulaminu, na saldo posiadanych Punktów wpływać będą również ewentualne zwroty towarów. Nie będzie miał przy tym znaczenia fakt, czy przy zakupie tych towarów Klient jedynie otrzymał Punkty, czy również w ich cenie został uwzględniony stosowny Rabat. W przypadku zwrotu towaru Klient straci Punkty uzyskane podczas jego zakupu, a jeśli w cenie nabycia towaru został uwzględniony Rabat to zostanie on utracony, a wykorzystane w trakcie zakupu Punkty zostaną mu zwrócone w aplikacji.

Regulamin Programu będzie przewidywał ponadto, że w przypadku braku aktywności Klientów przez 12 miesięcy, zgromadzone a niewykorzystane Punkty są automatycznie usuwane z Aplikacji.

Spółka, pełniąc rolę lidera Programu, będzie administrowała oraz zapewniała pomoc w procesie rozliczania przyznanych Punktów i udzielonych Rabatów. Ponadto, obowiązkiem Spółki jako lidera, będzie zapewnienie odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej przyznawanie i zliczanie Punktów Klientom. W tym zakresie, Spółka zamierza skorzystać z usług nabywanych od podmiotu trzeciego spoza Grupy.

Zgodnie z przewidywaniami, w wyniku przyjętego sposobu przyznawania Punktów i udzielania Rabatów, wkład poszczególnych Uczestników Programu w przedsięwzięcie może znacząco się różnić.

Ponieważ założeniem jest, że obciążenia wynikające z partycypacji w Programie powinny być rozłożone proporcjonalnie na wszystkich Uczestników Programu, planowane jest wdrożenie systemu wzajemnych rozliczeń. W tym celu, intencją jest okresowe rozliczanie sald przyznanych Punktów oraz udzielonych Rabatów u każdego Uczestnika Programu. Salda będą obliczane dla każdego Uczestnika Programu odrębnie, jako suma przyznanych Punktów oraz faktycznie udzielonych Rabatów, w danym okresie.

W wyniku powyższych rozliczeń mogą zaistnieć dwie sytuacje: 1. Saldo dodatnie Uczestnika Programu (dalej: „Saldo dodatnie”) - suma Rabatów udzielonych przez danego Uczestnika Programu jest niższa, niż suma Punktów przyznanych przez niego w następstwie dokonanych w jego Sklepach zakupów - w takim przypadku ten Uczestnik Programu będzie zobligowany zrekompensować innym Uczestnikom Programu ich ewentualne ujemne saldo; 2. Saldo ujemne Uczestnika Programu (dalej: „Saldo ujemne”) - suma Rabatów udzielonych przez danego Uczestnika Programu jest wyższa, niż suma Punktów przyznanych przez niego w następstwie dokonanych w jego Sklepach zakupów - w takim przypadku Uczestnikowi Programu będzie przysługiwać wyrównanie od innych Uczestników Programu wykazujących Saldo dodatnie. (Saldo dodatnie i Saldo ujemne zwane są również łącznie w dalszej części Wniosku jako „Salda”).

Różnice w Saldach, skalkulowane w ciągu roku, będą rozliczane po zakończeniu roku.

W przypadku, gdy Uczestnik Programu zdecyduje się na odstąpienie od Programu, jego Saldo będzie obliczane w analogiczny sposób.

Jak zostało już wcześniej wskazane, Spółka, poza sprawowaniem funkcji administracyjnych, ma pełnić rolę agenta kontrolującego rozliczenia Sald między Uczestnikami Programu. W szczególności, Spółka będzie pobierała środki od Uczestników Programu wykazujących Saldo dodatnie, a następnie redystrybuowała je na rzecz Uczestników Programu z Saldem ujemnym. Spółce nie będzie przy tym przysługiwało prawo do zatrzymania jakichkolwiek środków z tytułu prowizji albo opłaty od dokonywanych rozliczeń. Spółka będzie zatem jedynie administratorem powyższych środków pieniężnych. Rozliczenia tych środków wśród Uczestników Programu będą dokumentowane notami księgowymi (Spółka będzie również mogła wystawiać inne dokumenty np. wezwania do zapłaty).

Z tytułu pełnienia roli lidera oraz administratora Programu, a także z tytułu wykonywania technicznej czynności rozliczeń Sald pomiędzy Uczestnikami Programu, Spółka będzie pobierała wynagrodzenie oraz wystawiała na rzecz pozostałych Uczestników Programu faktury VAT z tytułu świadczonych usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w ramach wspólnych działań promocyjno-marketingowych, Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy, planują wdrożyć Program, którego głównym celem ma być zwiększenie sprzedaży w sklepach należących do Spółki i Zainteresowanych. Dodatkową intencją Spółki oraz Spółek z Grupy jest przy tym pozyskanie i gromadzenie informacji o Klientach, dokonujących zakupu w punktach zarządzanych przez Grupę - przede wszystkim o ich kategoriach, rodzajach, ale również o upodobaniach zakupowych, w celu skierowania do nich określonych działań promocyjno-marketingowych.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy, wprowadzenie Programu ma zachęcić Klientów do częstszego odwiedzania Sklepów objętych Programem i ich dłuższego pobytu w tych Sklepach. Powyższe powinno się przełożyć na wzrost wartości i ilości zakupów dokonywanych przez Klientów, a w konsekwencji powinno spowodować ogólny wzrost przychodów Spółki oraz Zainteresowanych.

W rezultacie biorąc pod uwagę cel i sposób zorganizowania Programu - szczegółowo opisany we Wniosku - czynności wykonywane przez poszczególnych Uczestników Programu będą przedstawiać się następująco:

1.  czynności realizowane przez Uczestników Programu w ramach wspólnego przedsięwzięcia promocyjno – marketingowego

Zgodnie z założeniami Programu, każdy podmiot, który zdecyduje się na partycypację w planowanym Programie, zobowiązany będzie do dokonywania czynności determinowanych celem Programu, obejmujących:

*   informowanie Klientów dokonujących zakupów w Sklepach zarządzanych przez Uczestników Programu o promocji, czyli o wdrożeniu Programu i dodatkowych korzyściach, jakie daje nabywanie w danym Sklepie (u danego Uczestnika Programu) produktów objętych Programem, tj. o tym, że dzięki nabyciu tych towarów mogą uzyskać Punkty uprawniające ich do otrzymania Rabatu u Uczestników Programu przy kolejnych zakupach;

*   zachęcanie Klientów przez Uczestników Programu zarządzających danym Sklepem do zarejestrowania się w mobilnej aplikacji lojalnościowej i zainstalowania Aplikacji;

*   przyznawanie Klientom Punktów, w chwili dokonania przez nich zakupu w Sklepie danego Uczestnika Programu, w ustalonej w regulaminie Programu wartości, obliczanej na podstawie ceny brutto zakupu wykazanej na paragonie lub fakturze, do wykorzystania w ramach kolejnych zakupów;

*   udzielanie Rabatów determinowanych ilością Punktów zgromadzonych przez Klientów - Rabat będzie można wykorzystać w dowolnym Sklepie objętym Programem (niezależnie od tego, który Uczestnik Programu przyznał Punkty), w rezultacie Regulamin będzie bezwzględnie zobowiązywał każdego Uczestnika Programu, do obniżenia ceny, na żądanie Klienta.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, ww. czynności - oceniane w świetle pozostałych okoliczności przedstawionych we Wniosku - nie mogą zostać uznane za świadczenia pomiędzy Uczestnikami Programu, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Powyższą ocenę szczegółowo uzasadniono we Wniosku.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Uczestnicy Programu będą zobligowani do uczestniczenia w okresowych rozliczeniach Sald przyznanych Punktów oraz udzielonych Klientom Rabatów u każdego Uczestnika Programu - zgodnie z zasadami przedstawionymi we Wniosku.

1.  czynności administracyjno-rozliczeniowe, wykonywane przez Wnioskodawcę, pełniącego rolę lidera Programu oraz agenta kontrolującego rozliczenia Sald Uczestników Programu

Niezależnie od ww. czynności, Wnioskodawca będzie wykonywał opisane we Wniosku czynności wynikające z przypisanej mu roli lidera Programu oraz roli agenta rozliczeniowego.

Mianowicie, pełniąc rolę lidera Programu, Spółka będzie administrowała Programem oraz zapewniała pomoc w procesie rozliczania przyznanych Punktów i udzielonych Rabatów. Ponadto Spółka będzie zapewniać odpowiednią infrastrukturę techniczną umożliwiającą przyznawanie i zliczanie Punktów.

Wnioskodawca, jako agent rozliczeniowy, będzie ponadto kontrolować rozliczenia Sald między Uczestnikami Programu. W szczególności, Spółka będzie pobierała środki od Uczestników Programu wykazujących Saldo dodatnie, a następnie redystrybuowała je do Uczestników Programu z Saldem ujemnym (zgodnie z zasadami przedstawionymi we Wniosku). Rozliczenia tych środków wśród Uczestników Programu będą dokumentowane notami księgowymi (Spółka będzie również mogła wystawiać inne dokumenty np. wezwania do zapłaty).

Z tytułu pełnienia roli lidera oraz administratora Programu, a także z tytułu wykonywania technicznej czynności rozliczeń Sald pomiędzy Uczestnikami Programu, Spółka będzie pobierała wynagrodzenie oraz wystawiała na rzecz pozostałych Uczestników Programu faktury VAT z tytułu świadczonych usług.

Wnioskodawca oraz Zainteresowani pragną przy tym podkreślić, że, wedle ich intencji, sformułowane we Wniosku pytanie nie obejmuje opisanej powyżej roli Spółki jako administratora Programu, oraz agenta rozliczeniowego. Wskazana rola (funkcja) Spółki nie jest objęta płatnościami z tytułu rozliczenia Sald, których dotyczy pytanie, lecz wynagrodzeniem na innej podstawie.

Sposób funkcjonowania planowanego Programu, jak również szczególna rola pełniona w nim przez Spółkę zostały przybliżone jedynie w celu możliwie jak najbardziej rzetelnego przedstawienia założeń wspólnego przedsięwzięcia promocyjno-marketingowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki oraz Zainteresowanych, zgodnie z którym, opisane w ramach zdarzenia przyszłego płatności z tytułu rozliczenia Sald poszczególnych Uczestników Programu (będących Spółką lub Zainteresowanym), dokonywane pomiędzy Uczestnikami Programu za pośrednictwem Spółki jako administratora Programu, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, że:

*   nie będą one stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT,
*   nie będą stanowić dopłaty do ceny sprzedaży realizowanej przez Uczestników Programu na rzecz Klientów, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego płatności realizowane z tytułu rozliczenia Sald Uczestników Programu (będących Spółką lub Zainteresowanym) nie będą stanowić:

*   wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych (dostaw towarów czy też świadczenia usług) objętych zakresem przedmiotowym VAT,
*   dopłaty do ceny sprzedaży realizowanej przez Uczestników Programu na rzecz Klientów, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Analiza przepisów Ustawy VAT, w tym zamieszczonych w niej definicji legalnych ww. pojęć, prowadzi do wniosku, że w Ustawie VAT wprowadzono dychotomiczny podział czynności opodatkowanych VAT. W rezultacie by zostać zakwalifikowanym jako czynność objęta zakresem przedmiotowym VAT dane zdarzenie gospodarcze musi zostać zakwalifikowane na gruncie VAT do jednej z dwóch kategorii czynności: dostawy towarów lub świadczenia usług, a dokonana w związku z tym zdarzeniem płatność, jako kwota należna (wynagrodzenie) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Brak możliwości dokonania takiej kwalifikacji czyni daną płatność irrelewantną z punktu widzenia VAT - nie wywołuje ona skutków na gruncie tego podatku.

Do takich wniosków prowadzi również niewątpliwie analiza definicji podstawy opodatkowania VAT, sformułowanej w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie każda zatem płatność dokonana na rzecz podatnika VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Dotyczy to bowiem jedynie tych płatności, które można zakwalifikować jako zapłatę za dostawę towarów / świadczenie usług otrzymane od usługobiorcy, nabywcy towaru lub osoby trzeciej.

Stanowisko to potwierdzają również liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tym przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13), czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 874/16, w którym WSA potwierdził, że: „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.”.

Jak z powyższego wynika, aby przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego płatności pomiędzy Uczestnikami Programu w ramach rozliczenia Salda Punktów przyznanych i Rabatów udzielonych przez poszczególnych Uczestników Programu podlegały opodatkowaniu VAT, musiałaby istnieć możliwość ich zakwalifikowania jako wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów. W tym kontekście należy wskazać, że:

*   dostawa towarów

W świetle przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym dostawa towarów to czynność, która koncentruje się na towarze, rozumianym - zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 Ustawy VAT - jako rzecz oraz jej części, lub wszelkie postaci energii. Przy czym jak wynika z bogatego orzecznictwa polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), czynność ta powinna prowadzić do uzyskania przez nabywcę w jej wyniku możliwości korzystania z danej rzeczy jak właściciel, uzyskania nad nią ekonomicznego władztwa (władania nią jak właściciel w sensie faktycznym, a niekoniecznie prawnym).

W rezultacie dana płatność aby mogła zostać uznana za wynagrodzenie za dostawę towaru powinna zostać uiszczona w zamian za uzyskanie przez określony podmiot władztwa ekonomicznego (nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel) konkretnym towarem.

*   świadczenie usług

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika zatem ze wskazanej powyżej definicji świadczenia usług, jest ona szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów - jednym słowem wszystko to, co nie mieści się w definicji dostawy towaru, aby mogło zostać w ogóle objęte zakresem opodatkowania VAT, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Podkreślenia przy tym wymaga, że aby dane świadczenie mogło stanowić usługę objętą zakresem VAT, muszą zostać kumulatywnie spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W rezultacie, o podlegającej opodatkowaniu VAT usłudze można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym rozumiany w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Potwierdza to również orzecznictwo TSUE, w którym sformułowano kryteria jakie należy brać pod uwagę przy wykładni pojęcia „świadczenie usług”, funkcjonującego na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie VAT.

Mianowicie, jak przykładowo wskazał Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma), świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT występuje w sytuacji, gdy:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (wymiana świadczeń),
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, można powołać w tym miejscu.:

*   wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
    *   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
    *   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    *   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
    *   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    *   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 10 grudnia 2019 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.495.2019.2.IZ/KOM, zgodnie z którą: „Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT”.

*   interpretację indywidualną DKIS z dnia 29 października 2019 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.487.2019.1.ICZ, z której wynika, że: „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Brak możliwości uznania danej czynności za świadczenie usług lub dostawę towarów na gruncie VAT powoduje, że nie jest ona objęta zakresem przedmiotowym VAT, a zatem jej wykonanie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

1.  Płatność z tytułu rozliczenia Sald jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT

(i) Płatność z tytułu rozliczenia Salda jako wynagrodzenie (zapłata) z tytułu dostawy towarów / świadczenia usług dokonanych pomiędzy Uczestnikami Programu

W ocenie Wnioskodawcy i Spółek z Grupy, płatności z tytułu rozliczenia Sald przyznanych Punktów i udzielonych Rabatów przez poszczególnych Uczestników Programu nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług czy też dostawy towarów) dokonanych pomiędzy Uczestnikami Programu.

Za taką konkluzją przemawiają następujące okoliczności:

*   Świadczenie usług

Jak wskazano powyżej, aby daną czynność uznać za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług, konieczne jest łączne spełnienie wymienionych powyżej przesłanek. W szczególności niezbędne jest by wypłacana kwota stanowiła zapłatę za skonkretyzowane świadczenie wzajemne ze strony podmiotu otrzymującego płatność i by istniał konsument tego świadczenia, odnoszący z niego korzyść.

W analizowanej sprawie należy zatem rozważyć, czy Uczestnik Programu wykazujący Saldo ujemne i otrzymujący płatność od innych Uczestników Programu wykonuje na ich rzecz jakiekolwiek świadczenie, które mogłoby zostać uznane za świadczenie usług.

\> Nabywca jako bezpośredni beneficjent usługi świadczonej w następstwie zobowiązania dwóch stron

Abstrahując od czynności administrowania Programem, które będą realizowane przez Spółkę za wynagrodzeniem otrzymywanym od innych Uczestników Programu (ocena podatkowa tych czynności nie jest przedmiotem Wniosku), w opinii Wnioskodawcy i Spółek z Grupy nie można racjonalnie stwierdzić, by Uczestnicy Programu świadczyli między sobą jakiekolwiek usługi, z którymi bezpośrednio wiązałyby się analizowane płatności z tytułu rozliczenia Sald.

Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego. Uczestnicy Programu zamierzają zainicjować wspólną akcję promocyjno-marketingową - Program - nakierowaną na osiągnięciu wspólnego celu w postaci zwiększenia sprzedaży u każdego z nich. W ocenie Spółki i Zainteresowanych, opisana forma współpracy, w ramach której Uczestnicy Programu umawiają się na prowadzenie wspólnych działań oznacza, że Program przybiera formę umowy o wspólne przedsięwzięcie, kooperację, czy formę swoistego konsorcjum, w którym wszyscy Uczestnicy zgadzają się na współdziałanie w celu realizacji zgodnych i spójnych celów.

W rezultacie, analizując skutki na gruncie VAT czynności podejmowanych w ramach takiego wspólnego przedsięwzięcia, należy w pierwszej kolejności przeanalizować charakter współpracy gospodarczej pomiędzy Uczestnikami Programu. Powyższe przedsięwzięcia mogą mieć bowiem bardzo różnorodny charakter, a ich ocena w świetle przepisów Ustawy VAT, poprzedzona być powinna zindywidualizowaną analizą mającą na celu wyjaśnienie sensu ekonomicznego tych przedsięwzięć, ich adresatów, uczestników, beneficjentów i celu, który ma zostać przez to osiągnięty. Prawidłowe ustalenie relacji ekonomicznych, jakie zachodzą pomiędzy różnymi podmiotami, które działania takie podejmują lub, do których się one odnoszą, pozwoli dopiero na prawidłowe ich zinterpretowanie w kontekście przepisów podatkowych.

Nie każde bowiem współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów).

Konkluzja ta pozostaje w pełni spójna z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym: „Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych (vide orzeczenia NSA z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 526/11, z akt 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13 i sygn. akt I FSK 1072/13, z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13)” - por. cytowany powyżej wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 874/16.

W konsekwencji w orzecznictwie podkreśla się, że w ramach umów o współpracę nie należy dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Takie podejście jest wprawdzie szczególnie eksponowane w ramach bogatego orzecznictwa dotyczącego przedsięwzięć określanych wprost mianem konsorcjum, niemniej w opinii Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy, istnieje szereg podobieństw pomiędzy planowanym Programem a przedsięwzięciami opartymi stricte o umowę konsorcjum. Potwierdza to również cytowana powyżej teza wskazująca, na objęcie jej zakresem nie tylko umów konsorcjalnych ale również umów określanych przez NSA jako umowy kooperacyjne, do których niewątpliwie należy zaliczyć wdrażany Program.

W rezultacie zasadne jest odwoływanie się w niniejszej sprawie również do orzecznictwa dotyczącego umów konsorcjalnych oraz wynikających z niego wniosków w zakresie podatkowego ujęcia czynności podejmowanych przez strony umowy konsorcjum, tym bardziej, że rozstrzygnięcia oparte o analogiczne konkluzje zapadały również w sprawach dotyczących wprost akcji promocyjno-marketingowych.

Przechodząc do zasygnalizowanej analizy, należy raz jeszcze podkreślić, że Spółka wraz ze Spółkami z Grupy zamierza wdrożyć Program, którego głównym celem będzie podniesienie poziomu sprzedaży w Sklepach zarządzanych przez Uczestników Programu.

Powyższe wiązałoby się ze stworzeniem swoistej struktury, w której każdy z Uczestników Programu, uczestniczyłby na analogicznych zasadach, tj. podejmując czynności analogicznie do czynności realizowanych przez innych Uczestników, obejmujące m.in. informowanie Klientów o Programie, zachęcenie ich do instalacji Aplikacji, przyznawanie Klientom kolejnych Punktów do wykorzystania w ramach kolejnych zakupów, czy też wreszcie udzielanie Rabatów odpowiadających Punktom uprzednio zgromadzonym przez Klientów w ramach zakupów dokonywanych w Sklepach objętych Programem.

W świetle przepisów Ustawy VAT, a także bogatego orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczącego umów o współpracę, brak jest jednak podstaw do uznania by czynności te stanowiły podlegające opodatkowaniu VAT świadczenia na rzecz innych Uczestników Programu, a w konsekwencji by płatności z tytułu rozliczenia Sald stanowiły wynagrodzenie z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy, opisane działania stanowią jedynie wkład poszczególnych Uczestników Programu w realizację całego Programu, dokonywany w pierwszej kolejności we własnym interesie i na swoją rzecz, nie zaś usługę, której konsumentem mieliby być inni Uczestnicy Programu (w tym wykazujący Saldo dodatnie i dokonujący płatności na rzecz Uczestników Programu wykazujących Saldo ujemne). Jest to tym bardziej uzasadnione biorąc pod uwagę, że zakres działań podejmowanych przez poszczególnych Uczestników ma być zasadniczo tożsamy (poza opisaną rolą Wnioskodawcy jako Administratora Programu, która to rola jednak jako nie objęta płatnościami z tytułu rozliczenia Sald, lecz wynagrodzeniem na innej podstawie, nie jest przedmiotem niniejszych rozważań).

W rezultacie Programu zarówno Spółka jak i pozostali Uczestnicy Programu podejmować będą działania ukierunkowane na intensyfikację sprzedaży na rzecz Klientów przez każdego z Uczestników Programu. Tak należy bowiem odczytywać wspomniane czynności w postaci informowania klientów o Programie, zachęcenia ich do instalacji Aplikacji czy wreszcie - przyznawania Punktów w związku z dokonanym w danym Sklepie zakupem.

Uczestnicy Programu podejmować będą zatem - z wykorzystaniem systemu zachęt (Rabatów) oferowanego w ramach Programu - wspólne działania marketingowe, zmierzające do pozyskania nowych Klientów i umacnianie swojej pozycji u Klientów, którzy już skorzystali z ich oferty. W ten sposób będą oni zachęcać Klientów do nabywania towarów i usług znajdujących się w asortymencie wszystkich Uczestników Programu, za pośrednictwem i przy współudziale produktów oferowanych przez pozostałych Uczestników.

Celem dynamizującym współpracę w ramach Programu będzie zatem uzyskanie zarówno przez Wnioskodawcę jak i Zainteresowanych korzyści finansowej, przy czym każda ze stron działać będzie faktycznie we własnym interesie (koncentrując się na zwiększeniu własnej sprzedaży), natomiast docelowym adresatem tych działań będzie potencjalnie wspólna grupa Klientów. Poprzez skoordynowanie swoich działań Uczestnicy Programu zwiększą jedynie jego skuteczność, w stosunku do sytuacji gdyby działania te miały być prowadzone oddzielnie (tylko we własnym zakresie).

Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, jednak, że strony tego Programu wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Działania te hipotetycznie mogą być skuteczne tylko wobec jednego Uczestnika Programu - Klient może być zainteresowany ofertą jedynie jednego Uczestnika Programu i u niego tylko „zdobywać” Punkty, a następnie korzystać z Rabatów, co jednak nie wyłączyłoby go z systemu rozliczenia Sald, który ma być wdrożony w ramach Programu przez wszystkich jego Uczestników.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że z perspektywy poszczególnych Uczestników Programu przesłanką tych działań nie jest osiągnięcie zwiększonej sprzedaży przede wszystkim / wyłącznie u innych Uczestników Programu, lecz w pierwszej kolejności wzrost własnej sprzedaży.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma zatem możliwości wskazania odbiorcy świadczenia w oparciu o łączący strony stosunek prawny wynikający z Programu.

W szczególności, relacji tych nie można rozpatrywać jako świadczenia usług przez jedną ze stron na rzecz drugiej, gdyż każdy z Uczestników Programu działa w interesie, którego cele zogniskowane są wokół Klientów, nie zaś innych Uczestników Programu. Poszczególni Uczestnicy Programu informują swoich Klientów o dodatkowych korzyściach, jakie daje nabywanie w danym Sklepie (u danego Uczestnika Programu) produktów objętych Programem, polegających na tym, że dzięki nabyciu tych towarów mogą uzyskać Punkty uprawniające ich do otrzymania Rabatu przy kolejnych zakupach u danego Uczestnika Programu, ale i u innych Uczestników. W konsekwencji, nieuzasadnionym jest rozpatrywanie tych relacji i dokonywanie ich kwalifikacji jako świadczenie usług na gruncie przepisów Ustawy VAT.

Taka ocena działań podejmowanych przez poszczególne podmioty w ramach partycypacji we wspólnym programie promocyjno-marketingowym jest spójna z orzecznictwem sądowym, dotyczącym umów kooperacyjnych zawieranych przez podatników VAT, tj. z cytowaną powyżej tezą o konieczności ich podatkowej kwalifikacji poprzez pryzmat celu takich umów, a nie w drodze wyodrębniania poszczególnych czynności, służących ich realizacji, z oderwaniem od sensu ekonomicznego tych działań. Jak zaznaczono powyżej teza ta posłużyła za oś rozstrzygnięcia w licznych wyrokach NSA dotyczących umów o współpracę, jest również z dużą częstotliwością cytowana w dotyczących tej problematyki indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, gdzie spotyka się z pełna akceptacją.

I tak, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2019 r., znak. 0114-KDIP1-1.4012.137.2019.1.KBR, DKIS przychylił się do, wyrażonego na bazie przywołanego powyżej orzecznictwa NSA, stanowiska, że opisane w stanie faktycznym przedsięwzięcie powinno być oceniane pod kątem całości działań podejmowanych w ramach podjętej akcji promocyjnej: ,,w przypadku działania w celu realizacji wspólnego celu - zwanego wspólnym przedsięwzięciem, nie można mówić, że działanie to jest świadczeniem usługi na rzecz współorganizatora takiego wspólnego przedsięwzięcia”.

Odwołując się do charakteru opisanego w zdarzeniu przyszłym Programu, w opinii Spółki i Zainteresowanych, wartym podkreślenia jest fakt, że NSA dokonywał wykładni przepisów Ustawy VAT również odnosząc się bezpośrednio do przedsięwzięć o charakterze promocyjnym, nastawionych na współpracę kilku podmiotów w celu zwiększenia ich sprzedaży.

Przykładowo, w wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, NSA wskazał, że: „Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż - (\`(...)\`) w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy, nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich”. Oprócz tego we wspomnianym wyroku czytamy: „Celem (\`(...)\`) kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód).”

Zdaniem Wnioskodawcy, Program, który zamierzają wdrożyć Spółki z Grupy oraz Spółka powinien zostać oceniony w analogiczny sposób jak wspólny program marketingowy, objęty oceną NSA w ramach cytowanego powyżej wyroku.

Z perspektywy Uczestników Programu osiągnięcie celu, jakim jest ogólne zwiększenie poziomu sprzedaży u Uczestników Programu, nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniami dokonywanymi między poszczególnymi Uczestnikami Programu. Oczywiście, ich rola w całej akcji obejmuje pewne czynności, z których potencjalnie mogą uzyskać korzyść inni Uczestnicy Programu, takie jak np. zachęcanie Klientów do częstszych odwiedzin w Sklepach generalnie objętych Programem (czyli w swoich i należących do innych Uczestników Programu), co w założeniu ma poskutkować zwiększeniem zainteresowania Klientów ofertą Uczestników Programu, niemniej nie jest to podstawa do uznania takich działań za świadczenie usług na rzecz innych Uczestników. Słusznie bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądowym, że szerokie określenie definicji usługi w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT nie oznacza, iż świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony (por. np. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16 oraz z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1526/15).

Jeszcze raz należy podkreślić, że wspólne działania Uczestników Programu ukierunkowane są na potencjalnych Klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży oferowanych produktów i tym samym wzrost osiąganych przychodów.

W tej też płaszczyźnie zatem - Uczestnik Programu i jego Klienci (nabywcy oferowanych w ramach Programu (tj. wspólnego przedsięwzięcia) produktów) - przebiegać będą podlegające opodatkowaniu relacje polegające na odpłatnym dostarczaniu towarów i usług. Opodatkowaniu VAT podlegać powinien zatem jedynie efekt tego przedsięwzięcia, czyli faktyczna sprzedaż na rzecz Klientów.

Pogląd ten jest spójny z rozważaniami NSA, który w dalszej części cytowanego powyżej wyroku w sprawie I FSK 291/08 wskazał: „(\`(...)\`) w ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty promują one siebie i partnera współpracy, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych; są to czynności mające na celu pozyskanie ich wspólnych klientów, tak aby sięgnęli do ich wspólnych produktów. Opodatkowaniu podlega właśnie efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający z ich akcji promocyjnej zakup towarów”.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy, faktycznym adresatem ogółu działań realizowanych w ramach opisanego Programu są Klienci sklepów zarządzanych przez Uczestników Programu, którzy, zdecydowawszy się na skorzystanie z Programu, mają możliwość dokonywania zakupów z uwzględnieniem naliczonego Rabatu. W tym zakresie, sprzedaż realizowana przez Uczestników Programu na rzecz Klienta podlega opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT (jako dostawa towarów lub ewentualnie świadczenie usług - w zależności od nabywanego produktu).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych podejmujących temat wspólnych akcji promocyjno-marketingowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 2 czerwca 2015 r., znak ILPPI/4512-1-203/15-2/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził „(\`(...)\`) beneficjentem wykonywanych przez Zainteresowanego akcji promocyjnych, będzie m.in. on sam. Ponadto, adresatami (beneficjentami końcowymi) będą klienci dokonujący zakupu określonych produktów u kontrahentów. Co więcej, wykonanie akcji promocyjnych przez Spółkę nie odbędzie się za wynagrodzeniem (\`(...)\`) Zatem wspólnych akcji promocyjnych, które prowadzi Zainteresowany wraz z kontrahentami nie można uznać za usługi świadczone wzajemnie między nimi. Następstwem tego jest brak opodatkowania podjętych wzajemnych działań. W rozpatrywanym przypadku Spółka oraz jej kontrahenci podejmując wspólne działania w ramach ww. akcji promocyjnych, działają w celu osiągnięcia własnych korzyści. Brak bezpośredniej korzyści dla kontrahenta z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę nie pozwoli uznać czynności podejmowanych przez niego w ramach wspólnych akcji za świadczenie usług. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W rezultacie brak jest podstaw by działania podejmowane przez poszczególnych Uczestników Programu uznać za świadczenie, którego beneficjentem (usługobiorcą) są pozostali Uczestnicy Programu. W analizowanej zatem płaszczyźnie nie dochodzi do wykonania przez jednego Uczestnika Programu usługi na rzecz pozostałych Uczestników Programu.

\> Świadczenie wzajemne ze strony nabywcy usługi (wynagrodzenie)

Jak wskazano powyżej opodatkowane podatkiem VAT może być jedynie wynagrodzenie za skonkretyzowane czynności, a nie sama płatność. Jednakże, każdy przypadek transferu środków pieniężnych wymaga indywidualnej analizy pod kątem potencjalnego przyporządkowania go do wyświadczonej w zamian za te środki usługi.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wynagrodzenie to „zapłata za pracę” lub „odszkodowanie za utratę czegoś”. Z kolei z przywołanego w Uwagach Ogólnych wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma) wynika, że jedną z przesłanek do zakwalifikowania danej czynności jako świadczenia usługi jest jej „odpłatność”, która powinna pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane przez krajowe organy podatkowe. Dla przykładu można powołać w tym miejscu interpretację indywidualną DKIS z dnia 3 kwietnia 2020 r. znak. 0114-KDIP4-1.4012.34.2020.l.RMA, w której organ wskazał: ,,(\`(...)\`) czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”. Podobny pogląd DKIS zaprezentował w interpretacji z dnia 31 lipca 2018 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.434.2018.2.ICZ.

Podsumowując powyższe rozważania, aby uznać dany transfer pieniężny za wynagrodzenie, konieczne jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego, czyli bezpośredniego powiązania danej czynności z odpłatnością.

W opisie zdarzenia przyszłego przybliżony został system kalkulacji i rozliczeń Sald, który ma być wdrożony w celu proporcjonalnego rozłożenia ciężaru przeprowadzenia Programu na wszystkich Uczestników Programu. Grupa zakłada bowiem, że w wyniku przyjętego sposobu przyznawania Punktów i udzielania Rabatów, wkład poszczególnych Uczestników Programu może się różnić.

W ocenie Wnioskodawcy, zestawienie opisu rozliczeń Sald z przywołanymi wcześniej przepisami Ustawy VAT prowadzi do wniosku, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego nie zostaną spełnione przesłanki uznania tych rozliczeń za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, w szczególności, jak już wykazano powyżej, wypłata środków przez jednego Uczestnika Programu na rzecz drugiego Uczestnika Programu nie będzie się wiązać z jakimkolwiek świadczeniem ze strony tego podmiotu ani nie będzie wypłacana pod warunkiem podjęcia określonych zachowań wymagalnych przez strony względem siebie. Powyższe już samo przez się dyskwalifikuje ewentualnie otrzymaną płatność z tytułu rozliczenia Sald jako obciążoną podatkiem VAT - brak związku z czynnością opodatkowaną.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie zwrócić również uwagę na fakt, że, jak wynika z opisu założeń Programu, otrzymanie płatności wynikającej z rozliczenia Salda będzie zdarzeniem niepewnym, o nieokreślonej wartości oraz niesprecyzowanym beneficjencie.

Po pierwsze, finalne saldo rozliczeń pomiędzy Uczestnikami Programu będzie znane dopiero po zakończeniu roku, a zatem, aż do tego momentu nie będzie wiadomo, czy transfer środków pieniężnych w ogóle będzie potrzebny. Dodatkowo, dopiero wtedy Uczestnicy Programu będą mogli poznać wysokość kwoty, którą muszą zapłacić lub która przysługuje im z racji wykazywania Salda ujemnego.

Po drugie, z uwagi na fakt, że każdy z Uczestników Programu będzie mógł zakończyć rok z Saldem ujemnym bądź dodatnim, w praktyce w momencie dokonywania danych czynności na rzecz podmiotów z Grupy nie będzie wiadomo, który z Uczestników Programu miałby być podmiotem świadczącym rzekomą usługę, a który jej beneficjentem.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy, niedopuszczalnym byłoby uznanie, że transfery pieniężne wynikające z rozliczenia sald można przyporządkować w sposób wyraźny i bezpośredni do jakiegokolwiek konkretnego świadczenia.

W tym miejscu Spółka pragnie ponownie powołać się na podobieństwo pomiędzy opisanym w zdarzeniu przyszłym przedsięwzięciem a instytucją konsorcjum, wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia. W opinii Wnioskodawcy istnieją bowiem przesłanki za uznaniem systemu rozliczeń Sald pomiędzy Uczestnikami Programu za czynność analogiczną w swoim charakterze do płatności wynikających z podziału zysku i/lub kosztów pomiędzy uczestnikami konsorcjum.

Na poparcie takiej kwalifikacji przywołać można orzeczenie NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 562/11. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną pomiędzy wnioskodawcą a organem był problem podatkowej kwalifikacji rozliczeń realizowanych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Sąd przychylił się do stanowiska skarżącej, stwierdzając, że „w skardze kasacyjnej Minister Finansów - w oderwaniu od przyjętych w Porozumieniu celów i zasad wspólnej działalności wydawniczej - ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i związanego z tym przepływu środków pieniężnych pomiędzy uczelniami, uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia. Nie wykazał przy tym aby przepływ tych środków nastąpił w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz pozostałych uczelni. Tym samym - jak zasadnie przyjął Sąd I instancji - błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko NSA potwierdzał wielokrotnie w wydawanych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16 czy też wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13. Można zatem mówić o utrwalonej linii orzeczniczej NSA, do której odnoszą się w wydawanych interpretacjach organy podatkowe, zgodnie z którą dopuszczalny jest taki model konsorcjum, w którym płatności wynikające z wewnętrznych rozliczeń konsorcjantów nie powinny być uznawane za wynagrodzenie wynikające ze świadczenia usług albo dokonywania dostawy towarów między nimi.

Przykładowo, jak wskazał DKIS w przywoływanej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2019 r., znak. 0114-KDIPl-1.4012.137.2019.l.KBR, w której analizowany był charakter rozliczeń pomiędzy liderem a członkiem konsorcjum, „(\`(...)\`) rozdział środków stanowiących zysk z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w odpowiednich proporcjach wynika z mocy zawartej umowy o współpracy, a nie ze świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został Wnioskodawca. W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność”.

We wcześniejszej części uzasadnienia Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż końcowym adresatem całego Programu jest Klient dokonujący zakupów w Sklepach zarządzanych przez podmioty z Grupy, to sprzedaż realizowana na jego rzecz powinna być, w przyjętej strukturze, objęta opodatkowaniem. W związku z tym, zysk pochodzący z zakładanej dodatkowej sprzedaży wynikającej z przeprowadzenia Programu jest de facto zyskiem wszystkich Uczestników Programu (analogicznie do zysku konsorcjum), a koszty ponoszone w wyniku realizacji działań będących efektem zawartych między podmiotami z Grupy umów powinny obciążać wszystkich uczestników przedsięwzięcia.

Odnosząc powyższe konkluzje sądów administracyjnych oraz organów podatkowych do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we Wniosku, w opinii Spółki transfery środków pieniężnych będące skutkiem rozliczenia Sald poszczególnych Uczestników Programu stanowią jedynie czynność techniczno-administracyjną, a sam rozdział środków wynika z umów zawartych między Uczestnikami Programu, a nie jest zapłatą za jakiekolwiek zrealizowane za zasadzie wzajemności świadczenie usług, które zresztą jak wskazano powyżej nie wystąpi.

*   Dostawa towarów

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że rozliczenie Sald z tytułu uczestnictwa w Programie nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów, która jest dokonywana pomiędzy Uczestnikami Programu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem rozliczenia sald będzie rozłożenie obciążeń ekonomicznych wynikających z uczestnictwa w Programie. Transferów pieniężnych nie będzie można natomiast powiązać z przeniesieniem między Uczestnikami Programu prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Do takiego zdarzenia nie będzie bowiem dochodzić pomiędzy Uczestnikami Programu w związku z dokonywanymi płatnościami.

Podsumowując: płatność wynikająca z rozliczenia Sald Uczestników Programu pozostaje bez związku z jakąkolwiek dostawą towarów między nimi, w związku z czym nie może stanowić wynagrodzenia z tytułu czynności mających za przedmiot towar - w tym przypadku dostawy towarów na terytorium kraju.

(ii) Płatność z tytułu rozliczenia Salda - związek z dostawami towarów / świadczeniem usług dokonanymi na rzecz Klientów

Z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej, płatności z tytułu rozliczenia Sald nie wykazują związku z dostawami towarów / świadczeniem usług, które miałyby potencjalnie zostać dokonane pomiędzy Uczestnikami Programu, zaś jedynymi dostawami towarów / świadczeniem usług, które są dokonywane w ramach Programu są czynności opodatkowane (sprzedaż produktów w Sklepach) dokonywane przez Uczestników Programu na rzecz Klientów, dla porządku poczynionych rozważań w tym miejscu należy przeanalizować potencjalny związek płatności z tytułu rozliczenia Sald z tymi czynnościami.

Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że czynności realizowane w ramach Programu przez jego poszczególnych Uczestników, adresowane do Klientów jako nabywców towarów / usług oferowanych przez Sklepy, tj. informowanie o Programie, zachęcanie do zainstalowania Aplikacji, przyznawanie Punktów czy udzielanie rabatów, same przez się nie stanowią jakichkolwiek dostaw towarów / świadczenia usług na rzecz Klientów. Stanowią one natomiast standardowe działania marketingowo-promocyjne skierowane do Klientów, celem zwiększenia sprzedaży podmiotu podejmującego ww. działania, w rezultacie są to czynności, których konsumentem jest sam Uczestnik Programu a nie Klient.

Jednocześnie należy raz jeszcze przypomnieć, że stosownie do art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W rezultacie płatności z tytułu rozliczenia Sald pomiędzy Uczestnikami Programu mogłyby zostać uznane za objęte opodatkowaniem VAT jedynie w sytuacji gdy byłoby możliwe ich zakwalifikowanie jako dotacji / dopłat do ceny towarów i usług oferowanych przez Sklepy Klientom, co jednak z oczywistych względów nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W tym kontekście należy podkreślić, że co do zasady, otrzymanie dopłaty nie stanowi czynności opodatkowanej VAT - jest to jedynie transfer środków. Wyjątkowo jedynie dopłata, w ściśle określonych przepisami Ustawy VAT przypadkach, może skutkować koniecznością potraktowania jej jako elementu podstawy opodatkowania VAT czynności objętej tym podatkiem. Cytowany powyżej przepis Ustawy VAT wskazuje bowiem na objęcie zakresem przedmiotowym VAT takich dotacji / dopłat, etc., które spełniają warunek „bezpośredniego wpływu na cenę towarów / usług” dostarczanych w ramach czynności opodatkowanej VAT, co tym samym potwierdza, że dotyczy to tylko takich dotacji / dopłat, które wykazują związek o charakterze bezpośrednim z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez podmiot otrzymujący daną dopłatę.

Na przesłankę tę wskazuje NSA w swoim orzecznictwie. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16, w którym NSA odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBF), zwrócił uwagę na następujący pogląd: „sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, je dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług”.

W związku z powyższym, praktyka orzecznicza nakazuje podzielić dotacje na dwa typy: sprzedażowe (do ceny sprzedaży, u dostawcy towaru) oraz zakupowe (do ceny zakupu, u nabywcy towaru).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie pierwsza grupa. Jest to o tyle istotne, że w praktyce każda dotacja (subwencja, dopłata) może zostać uznana za wywierającą jakiś (czasem bardzo pośredni) wpływ na cenę sprzedawanego towaru bądź usługi. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy i Zainteresowanych kwestią przesądzającą o uznaniu płatności z tytułu rozliczeń Sald jako dopłaty do ceny zwiększającej podstawę opodatkowania powinna być analiza powiązania pomiędzy rozliczeniami Sald Uczestników Programu i cenami sprzedawanych przez nich towarów. Potwierdził to NSA m.in. w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13: „Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu”.

W opinii Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, płatności realizowane w ramach rozliczeń Sald nie mogą być uznane za dopłaty do cen towarów, względnie usług, sprzedawanych Klientom przez Sklepy. Świadczy o tym brak bezpośredniego związku pomiędzy tymi płatnościami a ceną sprzedawanych Klientom towarów / usług.

Organy podatkowe analizowały problem bezpośredniego związku dotacji (dopłaty) z ceną, powołują się na wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2002 r., w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.), a w szczególności na wnioski wypływające z opinii rzecznika generalnego oraz pisemnego stanowiska rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Z opinii tej wynika natomiast, że dotacja podlega VAT, jeśli w sposób zindywidualizowany i policzalny jest związana z ceną danego świadczenia (por. W. Varga w glosie do wspomnianego orzeczenia - źródło: Lex). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.146.2019.2.RS, DKIS stwierdził:

„W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku nie mamy do czynienia z takimi powiązaniami.

Świadczy o tym m.in. fakt, że cena danego towaru ustalana jest na etapie sprzedaży, tzn. Rabat transakcyjny przysługujący Klientowi z racji skorzystania z Programu naliczany jest w momencie sprzedaży, a samo rozliczenie Sald pomiędzy Uczestnikami Programu i ewentualna płatność mogą (o ile w ogóle nastąpią) mieć miejsce wiele miesięcy później. W momencie dokonywania sprzedaży na rzecz Klienta po obniżonej cenie Uczestnik Programu nie może wiedzieć, z jakim Saldem zakończy dany okres rozliczeniowy ani czy będzie mu w ogóle przysługiwać jakakolwiek płatność z tego tytułu - może mimo ustalenia ceny za towar na obniżonym poziomie (dzięki udzieleniu Rabatu) sam być zobowiązany do uiszczenia płatności. Otrzymanie płatności z tytułu rozliczenia Sald w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz Klienta jest zatem zdarzeniem przyszłym niepewnym, co dyskwalifikuje ją jako „dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę”. Nie można bowiem racjonalnie twierdzić, że takie niepewne zdarzenie wpływa na decyzję Uczestnika Programu o ukształtowaniu ceny na obniżonym poziomie, uprawnia go do otrzymania płatności.

Co więcej, takiemu charakterowi ewentualnie otrzymywanej płatności (dopłaty do ceny) przeczy również mechanizm określający sposób jej wyliczenia - ogólny wynik Programu u danego Uczestnika Programu - Saldo tego Programu ustalone w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego objętego takim rozliczeniem, oparte z jednej strony na przyznanych Klientom Punktach a z drugiej na udzielonych Rabatach (w tym potencjalnie w ramach tej samej transakcji). Takie ogólne ustalenie Sald odrywa również kalkulację wypłacanej kwoty od konkretnych transakcji, które biorąc pod uwagę asortyment oferowanych przez poszczególnych Uczestników Programu towarów / usług, mogą być objęte różnymi stawkami VAT. Wyklucza to zatem ścisłe przyporządkowanie otrzymanych płatności do dokonanych dostaw, uniemożliwiając jednocześnie ewentualne skorygowanie podstawy opodatkowania dokonanej na rzecz Klientów sprzedaży w rzetelny i wiarygodny sposób - w powiązaniu z konkretnymi transakcjami i właściwymi dla nich stawkami podatku.

Wreszcie, Wnioskodawca pragnąłby zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z założeniami Programu, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu rozliczenia sald Uczestników Programu nie jest czynnikiem determinującym sprzedaż towarów po cenie z Rabatem. Obowiązek dokonania dostawy towarów / świadczenia usług na rzecz Klienta po obniżonej cenie wynika z założeń Programu, a nie jest uwarunkowany faktem otrzymania środków z tytułu rozliczenia Sald.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca i Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie swojego stanowiska zaprezentowanego w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem, odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa o współpracy nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 poz. 1740) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W świetle tego przepisu należy zatem przyjąć, że zawarcie umowy o współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia jest możliwe na podstawie ww. przepisu, w ramach tzw. swobody umów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Działalność Spółki skupia się na zarządzaniu siecią kilkuset punktów sprzedaży prowadzonych pod różnymi markami, działających w zróżnicowanych lokalizacjach (lotniska, dworce, stacje metra, centra handlowe, szpitale, biurowce i lokalizacje uliczne) na terytorium Polski. Spółka należy do grupy kapitałowej E. („Grupa”).

W ramach wspólnych działań promocyjno-marketingowych, Spółka oraz inne podmioty z Grupy - Spółki z Grupy, planują wdrożyć program lojalnościowy („Program”), którego głównym celem ma być zwiększenie sprzedaży w sklepach należących do Spółki i Zainteresowanych. Dodatkową intencją Spółki oraz Spółek z Grupy jest przy tym pozyskanie i gromadzenie informacji o klientach („Klienci”) dokonujących zakupu w punktach zarządzanych przez Grupę - przede wszystkim o ich kategoriach, rodzajach, ale również o upodobaniach zakupowych, w celu skierowania do nich określonych działań promocyjno-marketingowych.

Zgodnie z założeniami Spółki oraz Spółek z Grupy, wprowadzenie Programu ma zachęcić Klientów do częstszego odwiedzania sklepów - objętych Programem („Sklepy”) i ich dłuższego pobytu w tych Sklepach, co, jak zakłada Wnioskodawca i Zainteresowani, powinno się przełożyć na wzrost wartości i ilości zakupów dokonywanych przez Klientów, a w konsekwencji powinno spowodować ogólny wzrost przychodów Spółki oraz Spółek z Grupy.

W celu osiągnięcia powyższego, Spółka oraz Spółki z Grupy zamierzają zawrzeć porozumienie, na mocy którego wdrożą Program, stanowiący wspólne przedsięwzięcie promocyjne. W ramach planowanego przedsięwzięcia, Spółka będzie przy tym pełnić podwójną rolę - zarówno lidera (koordynatora akcji), jak i regularnego uczestnika Programu.

Co istotne, tylko Spółka oraz Spółki z Grupy będą posiadać prawa autorskie do Programu. Nie wyklucza to jednak, by do akcji mogły się przyłączyć inne podmioty, np. franczyzobiorcy oraz inni przedsiębiorcy, niepowiązani finansowo z podmiotami z Grupy („Partnerzy”; Spółka, Spółki z Grupy oraz Partnerzy łącznie jako: „Uczestnicy Programu”).

Sam Program opierać się będzie na przyznawaniu Klientom, w chwili dokonania przez nich zakupu w Sklepie jednego z Uczestników Programu, punktów rabatowych („Punkty”) w ustalonej w regulaminie Programu wartości, obliczanej na podstawie ceny brutto zakupu wykazanej na paragonie lub fakturze.

W ramach Programu, Klienci podczas zakupów będą zachęcani przez Uczestników Programu zarządzających danym Sklepem do zarejestrowania się w mobilnej aplikacji lojalnościowej („Aplikacja”), w której mają być gromadzone Punkty. Punkty te będą widoczne w Aplikacji od razu jako odpowiednia pula środków pieniężnych wyrażonych w złotych polskich (tzw. nazwa handlowa/marketingowa Punktów zostanie ustalona na późniejszym etapie, np. „złotówki”).

Zainstalowana na smartfonie Klienta Aplikacja będzie umożliwiać swobodny podgląd posiadanych Punktów i ich równowartości w złotych w dowolnym momencie. W jej ramach, Klienci otrzymają tzw. „kartę lojalnościową”, z której będą mogli korzystać przy zakupach. Oprócz powyższych funkcji, Aplikacja będzie mogła być również wykorzystywana przez Uczestników Programu do innych celów marketingowo - promocyjnych.

Punkty nie będą uprawniały do wymiany na gotówkę ani do otrzymania jakiegokolwiek towaru na zasadzie wzajemności, lecz jedynie do otrzymania rabatu kwotowego („Rabat”) w ustalonej wysokości, przysługującego przy następnych zakupach. Istotnym jest przy tym, że Rabat będzie można wykorzystać w dowolnym Sklepie objętym Programem (niezależnie od tego, który Uczestnik Programu przyznał Punkty). Regulamin będzie bezwzględnie zobowiązywał każdego Uczestnika Programu, do obniżenia ceny, na żądanie Klienta.

Udzielenie Rabatu nie będzie mogło skutkować obniżką ceny o 100%. Maksymalny procentowy rabat zostanie jednak ustalony na późniejszym etapie.

Niezależnie od udzielonego podczas zakupów Rabatu, Klient otrzyma kolejne Punkty, liczone jako procent kwoty faktycznie uiszczonej sprzedawcy (pomniejszonej o Rabat), pod warunkiem spełnienia zasad określonych w regulaminie, tzn. np. wysokość pozostałej kwoty do zapłaty po dokonanej obniżce ceny przekroczy określoną w regulaminie wartość minimalną.

Zgodnie z postanowieniami regulaminu, na saldo posiadanych Punktów wpływać będą również ewentualne zwroty towarów. Nie będzie miał przy tym znaczenia fakt, czy przy zakupie tych towarów Klient jedynie otrzymał Punkty, czy również w ich cenie został uwzględniony stosowny Rabat. W przypadku zwrotu towaru Klient straci Punkty uzyskane podczas jego zakupu, a jeśli w cenie nabycia towaru został uwzględniony Rabat to zostanie on utracony, a wykorzystane w trakcie zakupu Punkty zostaną mu zwrócone w aplikacji.

Regulamin Programu będzie przewidywał ponadto, że w przypadku braku aktywności Klientów przez 12 miesięcy, zgromadzone a niewykorzystane Punkty są automatycznie usuwane z Aplikacji.

Spółka, pełniąc rolę lidera Programu, będzie administrowała oraz zapewniała pomoc w procesie rozliczania przyznanych Punktów i udzielonych Rabatów. Ponadto, obowiązkiem Spółki jako lidera, będzie zapewnienie odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej przyznawanie i zliczanie Punktów Klientom. W tym zakresie, Spółka zamierza skorzystać z usług nabywanych od podmiotu trzeciego spoza Grupy.

Zgodnie z przewidywaniami, w wyniku przyjętego sposobu przyznawania Punktów i udzielania Rabatów, wkład poszczególnych Uczestników Programu w przedsięwzięcie może znacząco się różnić.

Ponieważ założeniem jest, że obciążenia wynikające z partycypacji w Programie powinny być rozłożone proporcjonalnie na wszystkich Uczestników Programu, planowane jest wdrożenie systemu wzajemnych rozliczeń. W tym celu, intencją jest okresowe rozliczanie sald przyznanych Punktów oraz udzielonych Rabatów u każdego Uczestnika Programu. Salda będą obliczane dla każdego Uczestnika Programu odrębnie, jako suma przyznanych Punktów oraz faktycznie udzielonych Rabatów, w danym okresie.

W wyniku powyższych rozliczeń mogą zaistnieć dwie sytuacje: 1. Saldo dodatnie Uczestnika Programu („Saldo dodatnie”) - suma Rabatów udzielonych przez danego Uczestnika Programu jest niższa niż suma Punktów przyznanych przez niego w następstwie dokonanych w jego Sklepach zakupów - w takim przypadku ten Uczestnik Programu będzie zobligowany zrekompensować innym Uczestnikom Programu ich ewentualne ujemne saldo; 2. Saldo ujemne Uczestnika Programu („Saldo ujemne”) - suma Rabatów udzielonych przez danego Uczestnika Programu jest wyższa, niż suma Punktów przyznanych przez niego w następstwie dokonanych w jego Sklepach zakupów - w takim przypadku Uczestnikowi Programu będzie przysługiwać wyrównanie od innych Uczestników Programu wykazujących Saldo dodatnie. (Saldo dodatnie i Saldo ujemne zwane są również łącznie w dalszej części Wniosku jako „Salda”).

Różnice w Saldach, skalkulowane w ciągu roku, będą rozliczane po zakończeniu roku.

W przypadku, gdy Uczestnik Programu zdecyduje się na odstąpienie od Programu, jego Saldo będzie obliczane w analogiczny sposób.

Spółka, poza sprawowaniem funkcji administracyjnych, ma pełnić rolę agenta kontrolującego rozliczenia Sald między Uczestnikami Programu. W szczególności, Spółka będzie pobierała środki od Uczestników Programu wykazujących Saldo dodatnie, a następnie redystrybuowała je na rzecz Uczestników Programu z Saldem ujemnym. Spółce nie będzie przy tym przysługiwało prawo do zatrzymania jakichkolwiek środków z tytułu prowizji albo opłaty od dokonywanych rozliczeń. Spółka będzie zatem jedynie administratorem powyższych środków pieniężnych. Rozliczenia tych środków wśród Uczestników Programu będą dokumentowane notami księgowymi (Spółka będzie również mogła wystawiać inne dokumenty np. wezwania do zapłaty).

Z tytułu pełnienia roli lidera oraz administratora Programu, a także z tytułu wykonywania technicznej czynności rozliczeń Sald pomiędzy Uczestnikami Programu, Spółka będzie pobierała wynagrodzenie oraz wystawiała na rzecz pozostałych Uczestników Programu faktury VAT z tytułu świadczonych usług.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia czy płatności z tytułu rozliczania Sald poszczególnych Uczestników Programu dokonywane pomiędzy Uczestnikami Programu za pośrednictwem Spółki jako administratora Programu nie będą podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozliczenie będące przedmiotem wniosku pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Aby mówić o dostawie towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel, co wiąże się z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika natomiast aby pomiędzy Stronami Umowy dochodziło do przekazania ekonomicznego władztwa nad towarami. Jednocześnie rozliczenia Sald poszczególnych Uczestników Programu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy.

Jak wcześniej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W niniejszej sprawie elementy powyższe nie występują.

W tym miejscu należy odnieść się także do istoty wspólnego przedsięwzięcia. Co do zasady wspólne przedsięwzięcie zrzesza co najmniej dwa podmioty na określony czas, w konkretnym celu. Jest to wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na zakres przedmiotowy lub finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa taka zawarta między podmiotami z reguły wiąże je na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty zawierające porozumienie zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia działają razem.

Zatem w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach obie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem drugiej strony umowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy Strony planują wdrożyć program lojalnościowy, którego głównym celem ma być zwiększenie sprzedaży w sklepach należących do Spółki i Zainteresowanych. Dodatkową intencją Stron jest również pozyskanie i gromadzenie informacji o klientach dokonujących zakupu w punktach zarządzanych przez Grupę. Zgodnie z założeniami Stron, wprowadzenie Programu ma zachęcić Klientów do częstszego odwiedzania sklepów objętych programem i ich dłuższego pobytu w tych Sklepach, co jak założono powinno się przełożyć na wzrost wartości i ilości zakupów dokonywanych przez Klientów.

Program opierać się będzie na przyznawaniu Klientom, w chwili dokonania przez nich zakupu w Sklepie jednego z Uczestników Programu punktów rabatowych. Punty nie będą uprawniały do wymiany na gotówkę ani do otrzymania jakiegokolwiek towaru na zasadzie wzajemności, lecz jedynie do otrzymania rabatu kwotowego w ustalonej wysokości.

Spółka jako lider Programu będzie administrowała oraz zapewniała pomoc w procesie rozliczania przyznanych Punktów i udzielonych rabatów. Zgodnie z założeniami w wyniku przyjętego sposobu przyznawania Punktów i udzielania Rabatów wkład poszczególnych Uczestników może się różnić. Ponieważ założeniem jest, że obciążenie wynikające z partycypacji w Programie powinno być rozłożone proporcjonalnie na wszystkich Uczestników Programu, planowane jest wdrożenie systemu wzajemnych rozliczeń. W tym celu, intencją jest okresowe rozliczanie sald przyznanych Punktów oraz udzielonych Rabatów u każdego Uczestnika Programu, salda będą obliczane dla każdego Uczestnika Programu odrębnie, jako suma przyznanych Punktów oraz faktycznie udzielonych Rabatów, w danym okresie.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka poza sprawowaniem funkcji administratora ma pełnić rolę agenta kontrolującego rozliczenia Sald pomiędzy Uczestnikami Programu, w szczególności Spółka będzie pobierała środki od Uczestników Programu wykazujących Saldo dodatnie, a następnie redystrybuowała je na rzecz Uczestników Programu z Saldem ujemnym. Spółce nie będzie przysługiwało prawo do zatrzymania jakichkolwiek środków z tytułu prowizji albo opłaty od dokonywanych rozliczeń.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą i Uczestnikami Programu, z którymi realizuje wspólne przedsięwzięcie promocyjne brak jest świadczenia wzajemnego, w zamian za wykonanie którego wypłacane jest wynagrodzenie. Przedstawione działania stanowią jedynie wkład poszczególnych Uczestników w realizację całego Programu, dokonywany przede wszystkim we własnym interesie i na swoją rzecz, nie zaś usługę której beneficjentem będą inni Uczestnicy Programu. Kwoty otrzymane przez Uczestników Programu z tytułu rozliczania Sald nie stanowią zatem wynagrodzenia za dostarczenie towarów lub wykonanie usług.

Celem współdziałania jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania Uczestników Programu, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów.

Zatem, rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą i Uczestnikami Programu w związku ze wspólnym przedsięwzięciem promocyjnym nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu w świetle postanowień ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy płatności z tytułu rozliczania Sald poszczególnych Uczestników Programu dokonywane pomiędzy Uczestnikami Programu za pośrednictwem Spółki jako administratora Programu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że nie będą stanowić dopłaty do ceny sprzedaży realizowanej przez Uczestników Programu na rzecz Klientów, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że otrzymana przez Uczestników Programu kwota wynikająca z rozliczenia Sald nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawy towarów lub za świadczone usługi w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Klientów, gdyż nie wystąpi ekwiwalentność świadczenia. Świadczy o tym brak bezpośredniego związku pomiędzy tymi płatnościami a ceną sprzedawanych Klientom towarów / usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, cena danego towaru ustalana jest na etapie sprzedaży, tzn. Rabat transakcyjny przysługujący Klientowi z racji skorzystania z Programu naliczany jest w momencie sprzedaży, a samo rozliczenie Sald pomiędzy Uczestnikami Programu i ewentualna płatność mogą mieć miejsce wiele miesięcy później. W momencie dokonywania sprzedaży na rzecz Klienta po obniżonej cenie Uczestnik Programu nie wie, z jakim Saldem zakończy dany okres rozliczeniowy ani czy będzie mu przysługiwać jakakolwiek płatność z tego tytułu - może mimo ustalenia ceny za towar na obniżonym poziomie sam być zobowiązany do uiszczenia płatności. Otrzymanie płatności z tytułu rozliczenia Sald w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz Klienta jest zdarzeniem niepewnym i nieskonkretyzowanym, co dyskwalifikuje ją jako „dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę”. Nie można bowiem racjonalnie twierdzić, że takie zdarzenie wpływa na decyzję Uczestnika Programu o ukształtowaniu ceny na obniżonym poziomie, uprawnia go do otrzymania płatności.

Ponadto, Saldo Programu ustalone w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego objętego takim rozliczeniem, oparte jest z jednej strony na przyznanych Klientom Punktach a z drugiej na udzielonych Rabatach. Takie ogólne ustalenie Sald odrywa również kalkulację wypłacanej kwoty od konkretnych transakcji, które biorąc pod uwagę asortyment oferowanych przez poszczególnych Uczestników Programu towarów / usług, mogą być objęte różnymi stawkami VAT. Wyklucza to zatem ścisłe przyporządkowanie otrzymanych płatności do dokonanych dostaw. Zgodnie z założeniami Programu, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu rozliczenia sald Uczestników Programu nie jest czynnikiem determinującym sprzedaż towarów po cenie z Rabatem. Obowiązek dokonania dostawy towarów / świadczenia usług na rzecz Klienta po obniżonej cenie wynika z założeń Programu, a nie jest uwarunkowany faktem otrzymania środków z tytułu rozliczenia Sald.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wskazane kwoty wynikające z rozliczania Sald pomiędzy Uczestnikami Programu przez Spółkę nie mają bezpośredniego wpływ na cenę dostarczanych towarów / świadczonych usług przez tych Uczestników na rzecz Klientów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisane we wniosku kwoty z tytułu rozliczania Sald nie zwiększają podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dopłata do ceny sprzedaży realizowanej przez Uczestników Programu na rzecz Klientów.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.