Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.556.2018.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem lokalu mieszkalnego oraz wydatków związanych z utrzymaniem tego lokalu poniesionych przed rozpoczęciem najmu oraz wydatków związanych z wyposażeniem
Słowa kluczowe: koszt; lokal-lokal mieszkalny; najem; remonty; utrzymanie; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 stycznia 217 r. (data nadania 11 stycznia 2019 r., data wpływu 17 stycznia 2017 r. oraz pismem z dnia 28 stycznia 2019 r.( data nadania 28 stycznia 2019 r., data wpływu 1 lutego 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 7 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.556.2018.1.AC (data nadania 7 stycznia 2019 r., data odbioru 7 stycznia 2019 r.) oraz wezwania z dnia 22 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.556.2018.2.AC ( data nadania 22 stycznia 2019 r. data odbioru 25 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków związanych z remontem lokalu mieszkalnego oraz wydatków związanych z utrzymaniem tego lokalu poniesionych przed rozpoczęciem najmu – **jest prawidłowe,**

*   wydatków związanych z wyposażeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu lokalu wydatków związanych z remontem lokalu mieszkalnego oraz wydatków związanych z utrzymaniem tego lokalu poniesionych przed rozpoczęciem najmu oraz wydatków związanych z wyposażeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, posiadająca centrum życia na terenie Niemiec, w Polsce osiąga dochód z tytułu najmu prywatnego. Lokal, który jest przedmiotem najmu, Wnioskodawczyni otrzymała w 1996 r w formie darowizny od dziadków wraz z prawem użytkowania wieczystego działki. Darowizna ta była zwolniona z podatku od spadków i darowizn.

W latach 2010-2016 lokal mieszkalny był oddany do używania poprzez zawarcie umowy najmu. Najem ten rozliczany był na ryczałcie. Lokal w dniu przekazania do używania w 2010 r., był kompletny i zdatny do użytku, w związku z czym został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W 2016 r. Wnioskodawczyni postanowiła przeprowadzić remont mieszkania. W związku z powyższym zgłosiła zaprzestanie wynajmowania nieruchomości oraz rozpoczęła remont lokalu. Remont lokalu trwał od 2016 r. do 2018 r.

Prace na wyżej wymienionej nieruchomości obejmowały: wymianę i montaż okien, nabycie urządzeń sanitarnych, położenie płytek, montaż kabiny prysznicowej i umywalki, projekt aranżacji wnętrza mieszkania, wymiana części instalacji elektrycznej, wymiana instalacji hydraulicznej, wylewki, szpachlowanie i malowanie ścian, wymianę drzwi z montażem. Dodatkowo Wnioskodawczym poniosła wydatki na lampy, wieszaki, zlew kuchenny, lustro, listwy przypodłogowe, zasłony, kratki wentylacyjne. Wartość całego remontu opiewała na kwotę ok. 40.000 zł.

W trakcie remontu Wnioskodawczyni ponosiła także wydatki na czynsz oraz opłaty za prąd i gaz.

Od miesiąca sierpnia 2018 lokal został ponownie wynajęty. Tym razem jako formę opodatkowania przychodów z najmu Wnioskodawczyni wybrała zasady ogólne.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.556.2018.1.AC oraz wezwania z dnia 22 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.556.2018.2.AC Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku ORD-IN, a mianowicie wskazała, że:

*   w okresie remontu tj. w latach 2016-2018 lokal nie był zamieszkiwany,

*   celem przeprowadzenia remontu było przywrócenie użyteczności lokalu mieszkalnego i w dalszym ciągu jego wynajmowanie,

*   długi okres remontu był spowodowany faktem, iż prace były wykonywane nie przez jedną ekipę remontową a przez kilka odrębnych ekip, pracowników remontowych. Dodatkowo do każdego specjalisty do spraw remontowych jest zazwyczaj kilkumiesięczny okres oczekiwania,

*   wartość poszczególnych składników wyposażenia mieszkania nie przewyższa kwoty 10 000 zł.,

*   zaprzestanie najmu zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym,

*   wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z tytułu najmu prywatnego w/w lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na prace remontowe, wyposażenie oraz utrzymanie mieszkania w okresie remontu w latach 2016-2018 Wnioskodawczyni może bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu?
2.  W jakim okresie Wnioskodawczyni może zaliczyć powyższe wydatki dotyczące lat 2016-2018 do kosztów uzyskania przychodu?
3.  Czy też wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na osiągane przychody.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z najmu wydatków ponoszonych z tytułu opłat za media (prąd, gaz, wywóz śmieci, itp.) wskazać należy, że stanowią one koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Ponoszenie tych wydatków związane jest bowiem z osiąganiem przychodów z tytułu najmu. Istnieje zatem związek pomiędzy poniesieniem wydatku z tego tytułu, a osiąganiem przychodów. Także wydatki na czynsz pozostają w związku z przychodem z najmu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki dotyczące wyposażenia lokalu mieszkalnego mającego być przedmiotem najmu. Nawet poniesienie wydatków przed rozpoczęciem najmu nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z najmu, jeżeli wydatki te pozostają w związku z przychodem.

Poniesione wydatki mające na celu przygotowanie czyli wyposażenie lokalu do wynajęcia mają wpływ na osiągnięcie przychodów z najmu. Mają wpływ na poprawę atrakcyjności przedmiotu najmu.

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczym może zaliczyć wydatki poniesione na poszczególne elementy wyposażenia lokalu, tj. lampy, wieszak, lustro, zasłony, zlew w kuchni. Przy czym wskazać należy, że wydatki na ww. wyposażenie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio gdyż ich wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianej sprawie jednostkowa cena nabycia - nie przekracza 10 000 zł. W myśl bowiem art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Wydatkami, które można w sposób bezpośredni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu będą również wydatki poniesione na remont mieszkania a więc odtworzenie jego pierwotnej wartości użytkowej a nie mające charakteru modernizacji (ulepszenia) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio bowiem nakłady te zostały poniesione po oddaniu składnika majątku do używania (2010 r.), zaś ich celem było przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej nieruchomości.

Oznacza to, że wydatki na remont lokalu mieszkalnego, tj. wymianę i montaż okien, nabycie urządzeń sanitarnych, położenie płytek, montaż kabiny prysznicowej i umywalki, projekt aranżacji wnętrza mieszkania, wymiana części instalacji elektrycznej, wymianę instalacji hydraulicznej, wylewki, szpachlowanie i malowanie ścian, wymianę drzwi z montażem, poniesione przez Wnioskodawcę będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodów związanych z najmem.

Podsumowując, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu z najmu mieszkania Wnioskodawca zaliczać może wydatki na: wymianę i montaż okien, nabycie urządzeń sanitarnych, położenie płytek, montaż kabiny prysznicowej i umywalki, projekt aranżacji wnętrza mieszkania, wymiana części instalacji elektrycznej, wymiana instalacji hydraulicznej, wylewki, szpachlowanie i malowanie ścian, wymianę drzwi z montażem, lampy, wieszaki, zlew kuchenny, lustro, listwy przypodłogowe, zasłony, kratki wentylacyjne, czynsz oraz opłaty za prąd i gaz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek prawa do takiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamieszkuje i posiada centrum życia na terenie Niemiec.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym koniecznym jest odwołanie się do regulacji Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Umowy, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Wyjaśnić należy, że użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Z powyższego wynika, że wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskiwać będzie dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski – w rozpatrywanym przypadku z najmu, będą miały zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów polskiego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn.zm.) – jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej) podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny – nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo–skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   został właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Oznacza to, że to co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

\- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca używając w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu „składnik majątku” dopuszcza, w odniesieniu do składników majątku, o wartości początkowej w dniu przyjęcia do używania równej lub niższej niż 10 000 zł, których okres użytkowania jest dłuższy niż jeden rok, możliwość niekwalifikowania ich do środków trwałych, tym samym, pozwala zaliczyć te składniki majątku do wyposażenia.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 1-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10 000 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z treści art. 22g ust. 17 ustawy z dnia wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego opisu wynika, że w latach 2010-2016 lokal mieszkalny był oddany do używania poprzez zawarcie umowy najmu. Najem ten rozliczany był na ryczałcie. Lokal w dniu przekazania do używania w 2010 r., był kompletny i zdatny do użytku, w związku z czym został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W 2016 r. Wnioskodawczyni zgłosiła do US zaprzestanie wynajmowania nieruchomości oraz rozpoczęła remont lokalu. Remont lokalu trwał od 2016 r. do 2018 r.

Prace na wyżej wymienionej nieruchomości obejmowały: wymianę i montaż okien, nabycie urządzeń sanitarnych, położenie płytek, montaż kabiny prysznicowej i umywalki, projekt aranżacji wnętrza mieszkania, wymiana części instalacji elektrycznej, wymiana instalacji hydraulicznej, wylewki, szpachlowanie i malowanie ścian, wymianę drzwi z montażem. Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła wydatki na lampy, wieszaki, zlew kuchenny, lustro, listwy przypodłogowe, zasłony, kratki wentylacyjne. Wartość całego remontu opiewała na kwotę ok. 40.000 zł. W trakcie remontu Wnioskodawczyni ponosiła także wydatki na czynsz oraz opłaty za prąd i gaz. Od miesiąca sierpnia 2018 lokal został ponownie wynajęty. Tym razem jako formę opodatkowania przychodów z najmu Wnioskodawczyni wybrała zasady ogólne.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego braku najemcy lokalu, jeżeli Wnioskodawczyni w istocie udowodni, że czyniła starania dla pozyskania najemcy, czyli nie zrezygnowała z najmu i lokal nie służył zaspakajaniu własnych potrzeb Wnioskodawczyni lub innych osób niebędących najemcami, koszty poniesione w tym okresie w związku z utrzymaniem oraz remontem tego lokalu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wyżej wymienione wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu z najmu.

W świetle powyższego uznać należy, iż Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu wydatki związane z posiadaniem i utrzymaniem lokalu również w okresie, kiedy poszukiwany jest dla niego najemca, a mianowicie:

*   wydatki na czynsz oraz prąd i gaz oraz

*   wydatki na remont lokalu mieszkalnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że wydatki dotyczące zakupu lampy, wieszaków, lustra, zasłon należy zakwalifikować jako wyposażenie zakupione do lokalu mieszkalnego.

Dokonując kwalifikacji podatkowej w ww. zakresie, pod uwagę bierze się wartość jednostkową pojedynczej sztuki kompletnego i zdatnego do używania nabytego składnika majątku.

W świetle powołanych wyżej przepisów, wyposażenie nieruchomości lokalowej przeznaczonej na wynajem, którego wartość przekracza 10 000 zł, a okres użytkowania jest dłuższy niż rok, stanowi środek trwały. W sytuacji, gdy jego wartość nie przekracza 10 000 zł i nie zostanie ono zaliczone do środków trwałych, to wydatki poniesione na jego nabycie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść wniosku wskazuje, że wymienione w nim składniki wyposażenia zostały nabyte w okresie 2016 -2018 w związku z uzyskiwaniem w przyszłości przychodów z najmu lokalu mieszkalnego.

Zatem, jeżeli wartość jednostkowa wyposażenia (łóżka, kuchenki elektrycznej, szafy, stolika, pościeli, czajnika, garnków, ręczników, dywaników, itp.) nie przekraczała kwoty 10 000 zł i wyposażenie nie zostało zaliczone do środków trwałych, wydatki na wyposażenie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z najmu bezpośrednio, w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania, czyli w 2018 r.

Zauważyć bowiem należy, że poniesienie wydatków przed rozpoczęciem najmu nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z najmu, jeżeli wydatki te miały na celu osiągnięcie przychodu, a ww. poniesione wydatki na wyposażenie mające na celu przygotowanie lokalu do wynajęcia, niewątpliwie miały wpływ na osiągnięcie przychodów z najmu. Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatków z tego tytułu, a osiąganiem przychodów z najmu.

Reasumując wydatki na zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem najmu mogą w myśl art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanych z najmu bezpośrednio, w miesiącu oddania składników do używania.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należy uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego, gdyż w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), nie ma możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzonego na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.