Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.273.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-27
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy w związku z planowaną Transakcją na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 6 ustawy o CIT, w związku z przydzieleniem udziałowcom udziałów w Spółce Przejmującej
Słowa kluczowe: abolicja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Pobór podatku od należności w wysokości 2 000 000 zł i wyższej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 12 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r. ) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 7 października 2021 r. ( data nadania 7 października 2021 r., data doręczenia 8 października 2021 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.273.2021.1.KW o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z planowaną Transakcją na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 6 ustawy o CIT, w związku z przydzieleniem udziałowcom udziałów w Spółce Przejmującej- **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z planowaną Transakcją na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 6 ustawy o CIT, w związku z przydzieleniem udziałowcom udziałów w Spółce Przejmującej?

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

X sp. z o.o. (dalej „X” lub „Spółka Dzielona”) jest częścią (\`(...)\`) grupy kapitałowej o zasięgu międzynarodowym (dalej „Y”). Y zajmuje się prowadzeniem centrów handlowych m.in. (\`(...)\`)

X prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego na rzecz klientów indywidualnych poprzez sieć hipermarketów, supermarketów, stacji paliw oraz sklepów franczyzowych położonych na terytorium Polski, jak również w zakresie sprzedaży internetowej (e-commerce) za pośrednictwem sklepu internetowego działającego pod stroną www….pl.

W (\`(...)\`) X uruchomiła swój pierwszy hipermarket w … który był \`(...)\`jednym z (\`(...)\`)sklepów (\`(...)\`) w Polsce.

W ostatnich latach X wzmacniała swoją pozycję na polskim rynku przejmując kontrolę nad spółkami prowadzącymi sieć supermarketów, sieć hipermarketów (w tym działających pod marką Z, zgodnie z decyzją UOKiK z dnia (\`(...)\`) czy zajmujących się sprzedażą internetową. Na skutek rynkowej ekspansji, X skonsolidowała w jednej spółce działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej za pośrednictwem hipermarketów, supermarketów, stacji paliw oraz sprzedaży internetowej. Jednocześnie, spółka rozpoczęła również sprzedaż towarów za pośrednictwem sklepów franczyzowych.

Każdego roku X wprowadza nowe produkty (\`(...)\`) i poszerza gamę asortymentu liczącą już ponad 65 000 produktów. Spółka zatrudnia na dzień dzisiejszy około 20.000 pracowników i posiada ponad 100 sklepów stacjonarnych i ponad 20 stacji paliw w Polsce oraz prowadzi sprzedaż internetową.

X jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. X jest również zarejestrowana jako czynny podatnik CAT w Polsce.

Udziałowcami spółki X są:

\- A(dalej „…A”), prywatna spółka akcyjna zarejestrowana we Francji i będąca francuskim rezydentem podatkowym.

\- B - (dalej „B”), prywatna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana w Holandii i będąca holenderskim rezydentem podatkowym.

\- C(dalej „C”), prywatna spółka komandytowo-akcyjna zarejestrowana w Luksemburgu będąca luksemburskim rezydentem podatkowym.

Planowana reorganizacja

Y przechodzi aktualnie globalny proces mający na celu wyodrębnienie działalności stacji paliw („Działalność Stacji Paliw”) do grupy spółek, której głównym przedmiotem działalności będzie prowadzenie sieci stacji paliw zlokalizowanych w bliskiej odległości od sklepów Y. Reorganizacja będzie obejmować szereg transakcji polegających na wyodrębnieniu Działalności Stacji Paliw ze spółek Y w różnych krajach, w tym ze spółki X, która dokona przeniesienia Działalności Stacji Paliw do odrębnego podmiotu prawnego działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - D sp. z o.o. („D” lub „Spółka Przejmująca”). Przeniesienie Działalności Stacji Paliw w Polsce odbędzie się w formie podziału, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”) poprzez wydzielenie Działalności Stacji Paliw ze spółki X do spółki D (tzw. podział przez wydzielenie, dalej „Transakcja").

D jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. D jest również zarejestrowana jako czynny podatnik CAT w Polsce. Na dzień składania niniejszego wniosku jedynym udziałowcem D jest A. Planowane jest, że na dzień Transakcji udziałowcami D będą A, B oraz C.

Głównym celem podziału przez wydzielenie Działalności Stacji Paliw do Spółki Przejmującej jest wyłączenie z X obszaru niebędącego jej dominującym przedmiotem działalności tj. sprzedaż detaliczna i hurtowa poprzez sieć supermarketów i hipermarketów. Pozwoli to na przeniesienie całości zaangażowania na dominującą działalność X, bez potrzeby angażowania zasobów ludzkich i kapitałowych w działalność poboczną związaną ze sprzedażą detaliczną paliw ciekłych. Jednym z dotychczas przeprowadzonych działań zmierzających do osiągnięcia ww. celu było m.in. wydzielenie w 2017 z X działalności związanej z zarządzaniem centrami handlowymi do spółki E sp. z o.o.

Skutkiem powyższej reorganizacji nie będzie likwidacja spółki X. Spółka Dzielona będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność jako jeden z wiodących graczy na rynku w Polsce koncentrując się na czynnościach swojego dominującego przedmiotu działalności, pozostającego w spółce po sfinalizowaniu Transakcji. X skupiać się będzie na prowadzeniu sprzedaży detalicznej i hurtowej poprzez sieć hipermarketów, supermarketów oraz za pośrednictwem internetu. Natomiast oferta D będzie obejmować pełen zakres usług w obszarze Działalności Stacji Paliw polegający na sprzedaży detalicznej paliw.

Transakcja przyniesie korzyści ekonomiczne i biznesowe zarówno dla Spółki Dzielonej, jak i Przejmującej. Korzyści obejmować będą:

1\. Uproszczenie funkcjonowania, poprzez wyodrębnienie nie będącej dominującym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej. Wyodrębnienie umożliwi zarówno Spółce Dzielonej, jak i Spółce Przejmującej bardziej efektywne skoncentrowanie się na realizacji własnych priorytetów i strategii operacyjnych. X skoncentruje się na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego poprzez sieć hipermarketów, supermarketów oraz sklepów franczyzowych, jak również w zakresie sprzedaży internetowej (e -commerce) za pośrednictwem sklepu internetowego. Natomiast działalność D będzie w pełni skoncentrowana w obszarze Działalności Stacji Paliw i dotyczyć będzie sprzedaży detalicznej paliw. Dzięki temu każda ze spółek będzie miała możliwość dalszego doskonalenia jakości obsługi klienta i dostosowywania się do zmieniających się potrzeb rynku w krótszym czasie;

2\. Odseparowanie od siebie ryzyk prawnych i gospodarczych związanych z prowadzeniem poszczególnych segmentów działalności i powiązaniu tychże ryzyk odpowiednio wyłącznie z tymi działalnościami;

3\. Ograniczenie kosztów prowadzonej działalności poprzez optymalizację procesów wewnętrznych oraz wzmocnienie pozycji negocjacyjnej w rozmowach z dostawcami dla Spółki Przejmującej, która skoncentrowana będzie w pełni na działalności Stacji Paliw tworząc podmiot wyspecjalizowany w tym obszarze obrotu gospodarczego;

4\. Uproszczenie schematu organizacyjnego, poprzez przypisanie osób odpowiedzialnych do danego obszaru odpowiednio w ramach działalności Spółki Przejmującej i Dzielonej;

5\. Bardziej efektywne zarządzanie poszczególnymi obszarami działalności Spółki Dzielonej poprzez skupienie się na kluczowej działalności Spółki;

6\. Rozwój zawodowy pracowników w swoich obszarach i większa szansa ich rozwoju (m.in. poprzez wdrożenie przez każdą ze spółek odpowiednich ścieżek kariery dedykowanych określonej działalności);

7\. Udoskonalenie serwisów dla klientów w danych obszarach działalności poprzez większą specjalizację i ograniczenie zakresu obowiązków pracowników w poszczególnych obszarach do konkretnych rodzajów działalności;

8\. Zapewnienie większej skuteczności ekonomicznej na wysoce konkurencyjnych rynkach wymagających wyspecjalizowania;

9\. Zapewnienie warunków do optymalnego rozwoju i szybszej adaptacji do zmian na rynku w poszczególnych obszarach działalności oraz do szybszego podejmowania decyzji w zakresie inwestycji.

Składniki podlegające przeniesieniu ze spółki X do spółki D

Przedmiotem przeniesienia do spółki D będzie zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) oraz personel niezbędne do niezależnego prowadzenia przez Spółkę Przejmującą Działalności Stacji Paliw w sposób ciągły, w niezmienionym zakresie. Przeniesieniu do spółki D będą podlegać następujące składniki majątkowe należące obecnie do spółki X:

*   Aktywa rzeczowe o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwości realizacji przez spółkę D bieżących czynności Działalności Stacji Paliw; w tym elementy infrastruktury stacji paliw, na które składają się umeblowanie, szafy biurowe, kasy, sejfy, drukarki, serwery, terminale kasowe, skanery, klimatyzatory, instalacje antywłamaniowe, systemy nadzoru wideo, systemy alarmowe. Ruchome aktywa trwałe wykorzystywane w co najmniej 50% dla potrzeb Działalności Stacji Paliw zostaną przeniesione do spółki D, natomiast pozostałe aktywa trwałe pozostaną w spółce X.
*   Zapasy w formie różnych rodzajów paliw, zakupione przez Spółkę Dzieloną przed Transakcją, oraz związane z nimi zobowiązania, według stanu na dzień Transakcji. Inwestycje w obce środki trwałe wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami (dotyczącymi zarówno pomieszczeń biurowych, jak i powierzchni stacji paliw).
*   Dostęp do systemów IT, systemu finansowo-księgowego, bazy danych DR oraz innych systemów o podobnym charakterze, które będą wyodrębnione na dzień wydzielenia Działalności Stacji Paliw z X. W przypadku braku prawnej lub technicznej możliwości wyodrębnienia, dostępy do odpowiednich systemów zostaną nabyte przez Spółkę Dzieloną od podmiotów trzecich lub od X. System zarządzania obiegiem gotówki w ramach sieci stacji paliw.
*   Dostęp do praw własności intelektualnej, takich jak znaki towarowe należące do Y i nazwy domen związane z Działalnością Stacji Paliw - zostaną one wskazane i udostępnione spółce D od daty Transakcji na podstawie odrębnych umów w sprawie świadczenia usług zgodnie z zasadami mającymi zastosowanie do innych podmiotów w Y.
*   Dostęp do oprogramowania i licencji niezbędnych z punktu widzenia prowadzenia Działalności Stacji Paliw (obecnie udostępnianych spółce X przez podmioty Y) zostanie zapewniony spółce D od daty Transakcji przed podmiot z Y na zasadach obowiązujących w Y.
*   Koncesja na obrót paliwami ciekłymi, zezwolenia oraz inne podobne uprawnienia dotyczące Działalności Stacji Paliw - uprawnienia, które nie mogą zostać przeniesione zgodnie z prawem w ramach podziału zostaną odnowione przez spółkę D, tak by możliwe było prowadzenie Działalności Stacji Paliw w sposób nieprzerwany po dacie Transakcji.
*   Środki pieniężne i wierzytelności dotyczące Działalności Stacji Paliw, które będą mogły zostać przeniesione w dacie Transakcji.
*   Zobowiązania związane z Działalnością Stacji Paliw, z wyjątkiem tych, które nie podlegają przeniesieniu w świetle prawa bądź zobowiązań wspólnych dla Działalności Stacji Paliw i działalności pozostającej w X, a które nie będą mogły zostać podzielone.

Odrębne rachunki bankowe dla Działalności Stacji Paliw.

Rozliczenia międzyokresowe, płatności odroczone, rezerwy związane z Działalnością Stacji Paliw, o ile wystąpią w dacie Transakcji.

Wszelkie umowy związane z Działalnością Stacji Paliw, które podlegają przeniesieniu w świetle prawa.

Umowy wymagające zgody drugiej strony zostaną przeniesione na D w przypadkach, w których druga strona wyrazi stosowną zgodę, w przeciwnym razie umowy zostaną rozwiązane i / lub D podpisze w dacie Transakcji nowe umowy, bądź też X i D wynegocjują umowę podwykonawstwa na okres przejściowy. Dotyczyć to będzie m.in. usług utrzymania obiektu, sprzątania, ochrony osób i mienia czy konwoju gotówki.

\- Dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej, dokumentacja handlowa i dokumentacja księgowa Działalności Stacji Paliw, w tym ewidencja księgowa, dokumenty handlowe, zestawienia, dokumentacja personalna (DR), materiały handlowe i marketingowe.

\- Powierzchnia biurowa użytkowana na podstawie odpowiednich umów najmu, które zostaną zawarte bezpośrednio przez D z usługodawcami zewnętrznymi i / lub X i / lub stosownych umów podnajmu, jakie D podpisze ze spółką X. Powierzchnia biurowa zajmowana będzie przez dyrektora, koordynatora techniczno-administracyjnego, managera kontroli zarządzania, specjalistę ds. rozliczeń i managerów regionalnych wykonujących zadania w ramach Działalności Stacji Paliw w centrali D oraz w 4 centrach regionalnych na terenie kraju.

Aktywa trwałe, w tym powierzchnia gruntu przeznaczona do prowadzenia działalności przez stacje paliw na terenie Polski w ponad 20 lokalizacjach, wraz ze znajdującą się na niej infrastrukturą Działalności Stacji Paliw, obejmującą budynki kasowe, miejsca parkingowe oraz konstrukcje stale z gruntem związane, jak dystrybutory paliwa, bankomaty, zbiorniki na paliwo, wiaty, szlabany czy pylony cenowe będą użytkowane przez D na podstawie stosownych umów najmu. Umowy takie zostaną zawarte przez D z X lub z usługodawcami zewnętrznymi, ewentualnie stosowne umowy podnajmu zostaną zawarte przez D ze spółką X. Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do ponoszenia nakładów na wynajmowaną powierzchnię, jej remonty i bieżące utrzymanie, tak aby stan gruntu wraz z infrastrukturą nie uległ pogorszeniu w trakcie trwania umów najmu. Spółka Przejmująca będzie ponosić koszty mediów, w pewnych przypadkach może również zwracać X koszty podatku od nieruchomości (zgodnie z proporcją wynajmowanej powierzchni do całego obiektu) oraz użytkowania wieczystego. Po wygaśnięciu umów najmu, X będzie uprawniona do żądania demontażu nakładów i ulepszeń dokonanych przez Spółkę Przejmującą na nieruchomości.

Nie jest wykluczone, że po dacie Transakcji - przynajmniej w okresie przejściowym - niektóre aktywa trwałe lub inne składniki będą wykorzystywane wspólnie przez D i X. W takich przypadkach strony uzgodnią wynagrodzenie rynkowe będące podstawą rozliczeń za współkorzystanie z aktywów oraz ustalą warunki wspólnego korzystania z tego rodzaju aktywów.

Pracownicy wykonujący zadania w ramach Działalności Stacji Paliw, w tym kasjerzy stacji paliw, managerowie regionalni, manager kontroli zarządzania, specjalista ds. rozliczeń, koordynator techniczno-administracyjny zostaną przeniesieni do Spółki Przejmującej. Przeniesienie pracowników do D nastąpi na skutek transferu części zakładu pracy na nowego pracodawcę na podstawie art. 23(1) kodeksu pracy. Plan reorganizacji zakłada, iż w trybie przejścia części zakładu pracy bezpośrednio ze spółki X zostanie przeniesionych ok. 190 pracowników Działalności Stacji Paliw, jednak liczba ta może się zmienić w zależności od poziomu zatrudnienia w obszarze Działalności Stacji Paliw na dany moment przed datą Transakcji. W związku z przejściem części zakładu pracy na Spółkę Przejmującą przejdą również środki z ZFŚS alokowane na pracowników Działalności Stacji Paliw. Stanowisko Dyrektora Stacji Paliw zostanie przeniesione ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej i będzie piastowane przez dedykowaną osobę na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta przez D.

Od pierwszego dnia po dacie Transakcji, X i D podpiszą umowę o przejściowe świadczenie usług (Transitional Service Agreement - „umowa TSA”), na mocy której D będzie miała dostęp do funkcji wsparcia, umożliwiających nieprzerwane prowadzenie działalności. Umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych i dotyczyć będzie m.in. usług HR, IT, centrali zakupów, usług księgowo technicznych, oraz zakupów pośrednich (tj. nieprzeznaczonych do dalszej odsprzedaży).

Ponadto, Spółka Przejmująca będzie nabywać od Spółki Dzielonej usługi na rzecz swoich pracowników, które będą świadczone w powierzchni X. Usługi te obejmować będą udostępnienie do korzystania kantyny pracowniczej z prawem do nabywania w niej posiłków. Warunki umowy i odpłatności za nią zostaną ustalone pomiędzy spółkami na zasadach rynkowych i wprowadzone po dniu Transakcji. Nie jest wykluczone, że powyższe usługi wsparcia mogą być nabywane przez D również od podmiotów trzecich nie należących do Y.

Wszystkie aktywa i zobowiązania wymienione wyżej stanowią istotne elementy niezbędne z punktu widzenia bieżącego wykonywania czynności gospodarczych przez Działalność Stacji Paliw oraz umożliwiają kontynuowanie Działalności Stacji Paliw w sposób ciągły i w dotychczasowym zakresie.

Następujące aktywa nie zostaną objęte przeniesieniem do spółki D:

\- Prawa i zobowiązania dotyczące przetargów publicznych, aktywa lub zobowiązania związane z umowami, w stosunku do których nie uzyskano zgody klienta.

\- Aktywa i zobowiązania oraz inne składniki dotyczące operacji wchodzących w zakres segmentów działalności spółki X (poza Działalnością Stacji Paliw) lub aktywa czy zobowiązania wykorzystywane w przeważającej części dla potrzeb segmentów działalności pozostających w spółce X (innych niż Działalność Stacji Paliw).

Umowy najmu powierzchni biurowej zawarte przez X - po Transakcji pomiędzy D a X zostanie podpisana umowa najmu, na podstawie której pracownicy Działalności Stacji Paliw będą mogli korzystać z dotychczasowej powierzchni biurowej w sposób niezakłócony.

Transakcja nie będzie miała wpływu na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przez spółkę X w ramach obszarów działalności pozostających w spółce, które tworzą przedsiębiorstwo spółki X. Aktywa i zobowiązania oraz inne składniki pozostające w Spółce umożliwią niezależne funkcjonowanie w ramach dominującego przedmiotu działalności X, jakim jest sprzedaż detaliczna i hurtowa poprzez sieć supermarketów i hipermarketów.

Po dacie Transakcji X utrzyma działalność przy wykorzystaniu pozostałych aktywów, zobowiązań i personelu, które łącznie składają się na przedsiębiorstwo X, w tym w szczególności następujących:

\- majątek trwały, w tym aktywa trwałe i aktywa ruchome oraz urządzenia pozostające w Spółce Dzielonej, w tym m.in. nieruchomości gruntowe, budynki centrów handlowych, budowle związane z działalnością centrów handlowych, środki transportu, rzeczy ruchome niezbędne do prowadzenia działalności X w hipermarketach i supermarketach, w tym m.in. sprzęt biurowy, kasy fiskalne, wyposażenie, meble,

\- aktywa wykorzystywane przez pracowników X innych niż pracownicy Działalności Stacji Paliw, np. komputery osobiste, telefony komórkowe oraz inne urządzenia komputerowe,

\- dostęp do systemu IT, systemu finansowo-księgowego, bazy danych HR oraz innych systemów o podobnym charakterze,

\- dostęp do praw własności intelektualnej, takich jak patenty, prawa autorskie, znaki towarowe i nazwy domen niezwiązane z Działalnością Stacji Paliw,

\- księgi rachunkowe, dokumentacja, rachunki bankowe związane z zarządzaniem działami,

\- rachunki bankowe dotyczące działalności spółki X,

\- listy klientów, umowy z klientami i dostawcami wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów,

\- wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością spółki X niewymienione wyżej jako objęte zakresem przeniesienia do spółki D,

\- rozliczenia międzyokresowe, płatności odroczone, rezerwy związane z działalnością pozostającą w spółce X,

\- powierzchnia użytkowa oraz biurowa, obejmująca centra handlowe, powierzchnię biurową i magazynową,

\- inwestycje w obce środki trwałe wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami,

\- wszelkie zezwolenia, koncesje, licencje oraz inne zgody administracyjne niezwiązane z Działalnością Stacji Paliw,

\- procedury wewnętrzne, regulaminy organizacyjne, regulamin pracy, zasady wypłaty premii, regulaminy dotyczące obiegu dokumentów itp.,

\- dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej, dokumentacja handlowa i księgowa dotycząca spółki X, w tym ewidencja księgowa, faktury, zestawienia, dokumentacja personalna (DR), materiały handlowe i marketingowe;

\- udziały w podmiotach zależnych X,

\- pracownicy pozostali po podziale, desygnowani do wykonywania zadań w segmentach biznesowych innych niż Działalność Stacji Paliw,

\- zobowiązania pracownicze dotyczące pracowników alokowanych do segmentów biznesowych innych niż Działalność Stacji Paliw,

\- środki z ZFŚS dotyczące pracowników alokowanych do segmentów biznesowych innych niż Działalność Stacji Paliw.

Wszelkie prawa i obowiązki oraz wierzytelności i zobowiązania związane z segmentami działalności, które pozostają w X (dotyczące np. umów sprzedaży, zamówień na dostawy, różnych usług nabywanych przez spółkę X itp.) pozostaną również w Spółce Dzielonej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ze względu na charakter zadań Działalności Stacji Paliw wykonywanych przez spółkę X, istnieją dokumenty wewnętrzne wskazujące na wyodrębnienie organizacyjne Działalności Stacji Paliw w ramach Spółki Dzielonej, takie jak:

\- struktura organizacyjna przygotowana przez Y, z której wynika, że Działalność Stacji Paliw stanowi odrębną linię usług w ramach X, zarządzaną przez dedykowanego do tej roli dyrektora, managera kontroli zarządzania, koordynatora techniczno-administracyjnego, specjalistę ds. rozliczeń i managerów regionalnych,

\- tabela prezentująca podział kompetencji kierownictwa, zgodnie z którą Działalność Stacji Paliw jest zorganizowana jako odrębny dział biznesowy z osobnym liderem i kadrą kierowniczą wskazanie w umowach o pracę stanowisk charakterystycznych dla Działalności Stacji Paliw, takie jak kasjerzy stacji paliw, managerowie regionalni,

\- regulamin pracy, wynagradzania czy premii indywidualnej określają reguły zatrudnienia i wynagradzania pracowników Działalności Stacji Paliw. Odpowiednie regulaminy zostaną przyjęte również w D.

\- materiały marketingowe odmienne dla Działalności Stacji Paliw, w tym broszury, oferty dla potencjalnych klientów, oferty pracy, itp.,

\- wskazanie linii biznesowej (Działalność Stacji Paliw) na wizytówkach oraz w korespondencji elektronicznej pracowników kadry kierowniczej Działalności Stacji Paliw, którzy zostaną przeniesieni do spółki D.

W X obowiązuje hierarchiczna struktura podległości służbowej wśród wszystkich pracowników, w tym pracowników przynależnych do Działalności Stacji Paliw. W związku z powyższym, pracownicy wykonujący czynności w ramach Działalności Stacji Paliw podlegają służbowo swoim bezpośrednim przełożonym i nie są zależni od pracowników innych segmentów działalności Spółki.

Po dacie Transakcji zasady podległości służbowej pracowników przynależnych do Działalności Stacji Paliw będą realizowane w ramach Działalności Stacji Paliw na niezmienionych zasadach, tj. bez jakichkolwiek dodatkowych obowiązków sprawozdawczych wobec pracowników spółki X.

W rezultacie przeniesienia pracowników Działalności Stacji Paliw w następstwie podziału, dojdzie do przejścia części zakładu pracy ze spółki X na spółkę D w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy.

Ponadto, jeden z członków kierownictwa Działalności Stacji Paliw w spółce X został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu D i będzie kontynuował jej sprawowanie od dnia Transakcji. Również inny członek zarządu X będzie pełnił równocześnie funkcję prokurenta w D. Tym samym zapewniona zostanie ciągłość planów Działalności Stacji Paliw oraz nadzór nad realizacją jej strategii na szczeblu lokalnym. Funkcje te będą sprawowane niezależnie od funkcji w zarządzie X.

Obecnie Działalność Stacji Paliw jest prowadzona na terenie 23 stacji paliw zlokalizowanych w całym kraju. Ponadto, część powierzchni biurowej w siedzibie X oraz w 4 centrach regionalnych użytkują wspólnie pracownicy Działalności Stacji Paliw i pracownicy pozostałych segmentów spółki X. Sytuacja ta zostanie utrzymana po dacie Transakcji, natomiast powierzchnia biurowa dla spółki D zostanie wyodrębniona.

Wyodrębnienie finansowe

Możliwe jest zidentyfikowanie i alokowanie do spółki D odrębnych strumieni przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Działalnością Stacji Paliw.

Plan kont Spółki oraz układ obiektów kontrolingowych (w podziale na kategorie BPK tj. Miejsce Powstawania Kosztu, aktywność tj. rodzaj prowadzonej działalności, segment- kategoria artykułu) umożliwi na dzień wydzielenia raportowanie danych finansowych w podziale na Działalność Stacji Paliw. Systemy rachunkowe, z których korzysta X umożliwiają wyodrębnienie danych finansowych dla Działalności Stacji Paliw i odrębnie dla pozostałej działalności spółki X.

Przed wydzieleniem w Spółce Dzielonej przygotowany zostanie bilans pro forma oraz rachunek zysków i strat pro forma, jak również estymacja kapitału obrotowego, które łącznie pozwolą alokować aktywa i pasywa oraz przychody i koszty w Spółce Dzielonej pomiędzy Działalność Stacji Paliw a działalność pozostającą w X.

Ponadto główne zobowiązania oraz należności będą podlegać wyodrębnieniu i alokacji do Działalności Stacji Paliw. Ta sama zasada dotyczy rozliczeń międzyokresowych i płatności odroczonych, a także aktywów / rezerw na podatek odroczony.

Od dnia Transakcji spółka D dysponować będzie odrębnymi rachunkami bankowymi, dedykowanymi dla Działalności Stacji Paliw i przeniesionym w ramach Transakcji. Na rachunkach bankowych dostępne będą środki pieniężne, które umożliwią D zachowanie płynności finansowej i wypłacalności w pierwszych miesiącach po przeniesieniu Działalności Stacji Paliw.

Środki pieniężne oraz wierzytelności dotyczące Działalności Stacji Paliw powinny od pierwszego dnia po podziale pozwolić na finansowanie działalności spółki D oraz umożliwić jej nieprzerwaną realizację zadań w ramach Działalności Stacji Paliw. Ponadto, większość klientów Działalności Stacji Paliw stanowią konsumenci, przez co przewiduje się, że od dnia wydzielenia D będzie odnotowywać przychody ze sprzedaży z Działalności Stacji Paliw.

Ponadto, w odniesieniu do Działalności Stacji Paliw, w X obowiązuje odrębna strategia, budżety finansowe, biznes plany i cele sformułowane niezależnie dla poszczególnych segmentów działalności spółki X, w tym dla Działalności Stacji Paliw.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Działalność Stacji Paliw jest traktowana jako odrębna, specjalistyczna linia usług. Specyfika zadań Działalności Stacji Paliw jest odmienna od specyfiki czynności wykonywanych w ramach głównego rodzaju aktywności spółki X.

Działalność Stacji Paliw prowadzona jest w oparciu o wymaganą prawem koncesję na obrót paliwami płynnymi. Koncesja zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą w planie podziału, zezwolenia oraz inne podobne uprawnienia dotyczące Działalności Stacji Paliw, które nie będą mogły zostać przeniesione zgodnie z prawem w ramach planu podziału, w razie potrzeby zostaną odnowione / uzyskane przez spółkę D, tak by możliwe było prowadzenie Działalności Stacji Paliw w sposób nieprzerwany po dacie Transakcji.

Aktywa alokowane wyłącznie do Działalności Stacji Paliw są zarządzane przez zespół kierowniczy zawiadujący całokształtem Działalności Stacji Paliw. Działalność Stacji Paliw opracowuje również swój własny budżet, wyznaczane są jej cele finansowe.

Działalność Stacji Paliw ma również uprawnienia do nabywania towarów i usług na potrzeby własne związane z prowadzoną działalnością w ramach ustalonych budżetów kosztowych. Pracownicy Działalności Stacji Paliw składają stosowne zamówienia do Dyrekcji Zakupów funkcjonującego w spółce X zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem, a X zarządza zamówieniami.

Ponadto w wyniku wydzielenia zadania przypisane do Działalności Stacji Paliw nie zostaną przeniesione do innego podmiotu w X po dacie przeniesienia do spółki D, a odpowiedzialność w tym zakresie będzie spoczywać wyłącznie na tej ostatniej spółce (wszystkie zadania i kompetencje związane z Działalnością Stacji Paliw zostaną przeniesione wraz z tą Działalnością).

Większość umów związanych z Działalnością Stacji Paliw zostanie przeniesiona do spółki D, natomiast umowy niezwiązane z Działalnością Stacji Paliw pozostaną w spółce X. W przypadku umów dotyczących wyłącznie Działalności Stacji Paliw, wszystkie tego rodzaju umowy zostaną przeniesione do spółki D z chwilą wydzielenia. Dotyczy to m.in. serwisu kas, odbioru odpadów, utrzymania i serwisu instalacji i urządzeń paliw płynnych i LPG, zakupu i serwisu bankomatów. Jeśli przeniesienie umów do spółki D okaże się niemożliwe ze względu na określone ograniczenia (np. prawne), umowy te zostaną rozwiązane, a X i D podejmą negocjacje z podmiotem trzecim w celu uzgodnienia treści umowy trójstronnej określającej jasno prawa i obowiązki każdej ze stron. Gdyby z jakichś względów podpisanie umowy trójstronnej okazało się niemożliwe, umowy dotyczące w przeważającej mierze Działalności Stacji Paliw powinny również zostać przeniesione - przy założeniu uzyskania niezbędnych zgód korporacyjnych - do spółki D. Z kolei - przy założeniu uzyskania niezbędnych zgód korporacyjnych - umowy "mieszane" dotyczące w przeważającej części czynności niezwiązanych z Działalnością Stacji Paliw powinny pozostać w spółce X. Dotyczyć to będzie m.in. usług utrzymania obiektu, sprzątania, ochrony osób i mienia czy konwoju gotówki.

Po dacie Transakcji wsparcie będzie kontynuowane przez pracowników administracyjnych Spółki Dzielonej na podstawie Umowy TSA. Nie jest wykluczone, że Spółka Przejmująca będzie korzystać także ze wsparcia zapewnionego na podstawie odrębnych porozumień zawartych z X lub innymi niepowiązanymi usługodawcami w celu zagwarantowania możliwości prowadzenia Działalności Stacji Paliw w sposób nieprzerwany.

Członkowie zarządu D od dnia Transakcji odpowiadać będą za funkcjonowanie Działalności Stacji Paliw. Wśród ich kompetencji leżeć będzie przygotowywanie strategii dla Działalności, reprezentacja Spółki Przejmującej i prowadzenie jej spraw, zawieranie, zmienianie i rozwiązywanie umów z pracownikami, przygotowywanie oraz nadzór nad budżetem spółki, podpisywanie dokumentów w imieniu spółki, implementacja regulaminów, procedur i zapewnienia zgodności wewnętrznych regulacji z przepisami prawa, informowanie udziałowców o sytuacji spółki, jej kondycji finansowej i ryzykach, określenie i przygotowywanie struktury organizacyjnej spółki czy akceptacja i zatwierdzanie płatności na rzecz podmiotów trzecich.

Dokumentacja biznesowa i handlowa oraz ewidencja księgowa zostaną przeniesione do D w dacie podziału (przy czym ich kopie pozostaną w X).

Umowy dotyczące Działalności Stacji Paliw, które zostały podpisane i są realizowane, zostaną również przeniesione w rezultacie podziału. Umowy z dostawcami towarów lub usług dotyczących Działalności Stacji Paliw umożliwią nieprzerwaną kontynuację Działalności Stacji Paliw w spółce D. Aktywa przeniesione do spółki D, w tym wykwalifikowany personel, urządzenia techniczne, bazy danych, mają zagwarantować kontynuację prowadzenia Działalności Stacji Paliw w formie niezależnego przedsiębiorstwa w ramach D.

Transakcja nie będzie miała wpływu na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przez spółkę X w ramach segmentów działalności pozostających w spółce, które tworzą przedsiębiorstwo spółki X. Aktywa i zobowiązania oraz inne składniki pozostające w Spółce umożliwią niezależne funkcjonowanie w ramach dominującego przedmiotu działalności X, jakim jest sprzedaż detaliczna i hurtowa poprzez sieć supermarketów i hipermarketów.

Działalność gospodarcza spółki X i spółki D jako dwóch niezależnych przedsiębiorstw

Od dnia Transakcji D będzie prowadzić działalność jako niezależne przedsiębiorstwo dzięki posiadaniu szerokiego zbioru składników, w tym aktywów i zobowiązań przeniesionych w wyniku podziału, zespołu pracowników wykonujących zadania Działalności Stacji Paliw, aktywów trwałych przypisanych do Działalności Stacji Paliw, umów dotyczących Działalności Stacji Paliw, dokumentacji wewnętrznej Działalności Stacji Paliw, itp.

Ze względu na to, że Działalność Stacji Paliw stanowi odrębną i samodzielną linię usług, która będzie się cechować odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zgodnie z opisem we wniosku), po dacie Transakcji D będzie mogła działać jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Jednocześnie zdolność spółki X do działania jako niezależne przedsiębiorstwo potwierdza również fakt, iż wydzielenie Działalności Stacji Paliw pozostanie bez wpływu na działalność pozostającą w Spółce Dzielonej. Bimo iż Działalność Stacji Paliw zostanie wyodrębniona ze struktury X, w dalszym ciągu w ramach Spółki Dzielonej będą funkcjonować różne linie usług wykonujące istotne operacje niezbędne z punktu widzenia umożliwienia spółce X właściwego funkcjonowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, po dacie Transakcji zarówno D, jak i X będą miały możliwość prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej w sposób nieprzerwany i samodzielny.

Wnioskodawca pismem z 12 października 2021 r. doprecyzował opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

Ad. Pytanie pierwsze Wezwania - wskazanie danych identyfikacyjnych zagranicznych Udziałowców.

Na dzień podziału przez wydzielenie Działalności Stacji Paliw z X sp. z o.o. (dalej: „X” lub „Spółka Dzielona”) do D (tzw. podział przez wydzielenie, dalej „Transakcja”) jedynymi udziałowcami zarówno w X jak i D były:

a) A (dalej „A”),

Numer Identyfikacji Podatkowej: …

Kraj wydania numeru identyfikacji podatkowej: …

Numer wpisu do francuskiego rejestru handlowego i spółek: …

Adres siedziby: ….

b) B (dalej „B”), Numer Identyfikacji Podatkowej: …

Kraj wydania numeru identyfikacji podatkowej: …

Numer wpisu do rejestru działalności gospodarczej prowadzonego przez …:

Adres siedziby: ….

c) C (dalej „C”),

Numer Identyfikacji Podatkowej: …

Kraj wydania numeru identyfikacji podatkowej: …

Numer wpisu do rejestru handlowego i spółek w (…)

Adres siedziby: ….

Ad. Pytanie drugie Wezwania - czy głównym lub jednym z głównych celów podziału X przez wydzielenie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz czy zostało ono przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

D potwierdza, iż podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (kluczowe przyczyny ekonomiczne uzasadniające podział zostały scharakteryzowane w opisie zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku). Tym samym, uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie było ani głównym ani jednym z głównych celów podziału przez wydzielenie.

Ad. Pytanie trzecie Wezwania - czy wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą udziałowcom/akcjonariuszom Spółki Dzielonej.

Na dzień Transakcji wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, była równa wartości emisyjnej udziałów obejmowanych w Spółce Przejmującej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej wynika z przyjętego planu podziału oraz uchwał podziałowych podjętych w następstwie przyjęcia planu podziału i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość ta była nie niższa od wartości rynkowej udziałów i jednocześnie wartość ta była równa wartości majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą. 

Powyższe podejście jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z art. 534 § 1 punkt 2) Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”), który nakłada obowiązek wskazania stosunku wymiany udziałów lub akcji spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat w planie podziału.

Ad. Pytanie czwarte Wezwania - podstawa prawna planowanego podziału X.

Transakcja została przeprowadzona w formie podziału, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 KSH poprzez wydzielenie Działalności Stacji Paliw ze spółki X do spółki D (tzw. podział przez wydzielenie). Przed dokonaniem Transakcji plan podziału został przyjęty w uchwałach zarządów Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej, a Zgromadzenia Wspólników obu spółek przyjęły uchwały zatwierdzające podział przez wydzielenie.

Ad. Pytanie piąte Wezwania - czy wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej przyznanych udziałowcom Spółki Dzielonej w związku z podziałem X będzie odpowiadać wartości rynkowej wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Na dzień Transakcji wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej przyznanych udziałowcom Spółki Dzielonej w związku z podziałem X odpowiadała wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej z X i przeniesionej do D w ramach Transakcji.

Ad. Pytanie szóste Wezwania - czy wartość emisyjna udziałów została określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Wartość emisyjna udziałów została określona w umowie Spółki Przejmującej oraz w planie podziału.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

1\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowaną Transakcją na Spółce Przejmującej będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 6 ustawy o CIT w związku z przydzieleniem udziałowcom udziałów w Spółce Przejmującej?

D pragnie zaznaczyć, że przedmiotem pytania nie jest ocena, czy planowana Transakcja przeprowadzona zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zdaniem Spółki Przejmującej, w związku z planowaną Transakcją na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800 ze zm. zwanym dalej „ustawa o CIT”), w związku z przydzieleniem udziałowcowi udziałów w Spółce Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska D w zakresie przedstawionego pytania:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak stanowi art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub

spółki,

• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

• przychody spółki dzielonej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż art. 7b ustawy o CIT ma jedynie charakter pomocniczy, ponieważ stanowi on wskazówkę do określenia rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, art. 7b ustawy o CIT nie jest samoistną podstawą opodatkowania, a powstanie ewentualnego przychodu w wyniku podziału spółki dla udziałowca reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodów wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiących wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Wnioskując zatem z treści art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie, jeżeli:

i. majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub

ii. majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w przypadku, gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany do spółki nabywającej, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie nie skutkuje dla udziałowca spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Podkreślenia wymaga treść art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym wyłączenia z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 12, o którym mowa powyżej, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji, podział spółki dzielonej poprzez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki przejmującej nie spowoduje u udziałowca spółki dzielonej powstania przychodu podatkowego, jeżeli podział przez wydzielenie spółki zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na powyższe nie ma wpływu treść art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ustawodawca w treści tego przepisu wprowadził jedynie domniemanie, zgodnie z którym w braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przy połączeniu, podziale spółek, wymianie udziałów lub wniesieniu wkładu niepieniężnego, czynność została dokonana w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, iż podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie udziałowca spółki podlegającej podziałowi, jeżeli:

i. majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

ii. podział ten realizowany jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wnioskowanie to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników (np. Dyrektor Krajowej Informacji w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.199.2018.1 .JG).

W konsekwencji po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie zatem obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) w charakterze płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 i 6 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem D, aby móc określić skutki podatkowe Transakcji na gruncie ustawy o CIT konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielany do Spółki Przejmującej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwagi ogólne dotyczące definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych

zadań gospodarczych;

• wyodrębnienie organizacyjnie zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

• wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

• wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o CIT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2021 r. (sygn. 0111- KDIB1-2.4010.501.2020.1.HP) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Zbieżne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.315.2020.7.JF), czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.431.2020.3.AP).

Z podobnymi stanowiskami można spotkać się również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., sygn. Akt II FSK 808/16, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11.

W ocenie D, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Działalność Stacji Paliw oraz pozostałe segmenty działalności funkcjonujące w ramach Spółki Dzielonej będą na dzień Transakcji stanowiły zespoły składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach X, które będą mogły stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i tym samym na moment podziału będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W opinii Spółki Przejmującej świadcząc tym następujące fakty:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP) wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W tym kontekście wskazać należy, że zorganizowana Działalność Stacji Paliw, jak i działalność pozostałych segmentów funkcjonujących w ramach X (Wyłączona Działalność), jest prowadzona w oparciu o składniki materialne i niematerialne niezbędne do realizacji tego rodzaju działalności, co zostało szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego. Po planowanej Transakcji całość zadań gospodarczych w zakresie Działalności Stacji Paliw będzie prowadzona przez D w oparciu o wspomniane składniki materialne i niematerialne, natomiast całość działań gospodarczych w zakresie działalności pozostałych segmentów działalności - przez X również w oparciu o opisane składniki materialne i niematerialne.

W ocenie D w obrębie składników majątkowych, które mają zostać wydzielone do D, a także w obrębie składników majątkowych, które pozostaną w X można wyróżnić silne powiązania o charakterze funkcjonalnym wyrażające się m.in. w możliwości samodzielnej realizacji przez poszczególne działy powierzonych im zadań gospodarczych w oparciu o substrat majątkowy i ludzki, zorganizowany oraz działający w sposób ciągły i kompletny.

Poszczególne segmenty działalności pozostające w X zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom również po podziale spółki. Model Transakcji zakłada, iż po podziale w X pozostaną personel oraz składniki majątku związane z działalnością w zakresie handlu hurtowego i detalicznego poprzez sieć hipermarketów, supermarketów oraz sklepów franczyzowych, jak również w zakresie sprzedaży internetowej (e-commerce) za pośrednictwem sklepu internetowego, zaś do D przejdą m.in. pracownicy oraz składniki majątku, w tym zobowiązania, związane z Działalnością Stacji Paliw, zgodnie z tym, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Działalności Stacji Paliw ze struktury X jest również fakt, iż kontynuowanie Działalności Stacji Paliw przez D nie będzie wymagało od tej ostatniej dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. To samo dotyczy segmentów działalności, które pozostaną w X po wydzieleniu (tj. segmenty te nie będą wymagały działań restrukturyzacyjnych ani jednorazowych nakładów finansowych dla podtrzymania ich bieżącej działalności).

Ponadto, Działalność Stacji Paliw traktowana jako odrębna, specjalistyczna linia usług prowadzona jest w oparciu o wymaganą prawem koncesję na obrót paliwami płynnymi. Koncesja zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą w planie podziału, zezwolenia oraz inne podobne uprawnienia dotyczące Działalności Stacji Paliw, które nie będą mogły zostać przeniesione zgodnie z prawem w ramach planu podziału, w razie potrzeby zostaną odnowione/ uzyskane przez spółkę D, tak by możliwe było prowadzenie Działalności Stacji Paliw w sposób nieprzerwany po dacie Transakcji.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach X zarówno Działalności Stacji Paliw, jak i segmentów działalności pozostałych w X.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu" (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie natomiast z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu wewnętrznego o podobnym charakterze. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.500.2020.2.NL) stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”. Analogicznie organ podatkowy wypowiedział się w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.HP);

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.84.2020.2.ŚS);

• interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1 .RK);

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie D, Działalność Stacji Paliw oraz pozostałe działy będą spełniały wymogi do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach X. W szczególności świadczą o tym struktura organizacyjna przyjęta w X, potwierdzająca status Działalności Stacji Paliw jako odrębnej linii usług w ramach działalności X, zarządzaną przez dedykowanego do tej roli dyrektora, managera kontroli zarządzania, koordynatora techniczno-administracyjnego, specjalistę ds. rozliczeń i managerów regionalnych.

Potwierdza to również tabela prezentująca podział kompetencji kierownictwa w X, zgodnie z którą Działalność Stacji Paliw jest zorganizowana jako odrębny segment działalności Spółki Dzielonej z osobnym liderem i kadrą kierowniczą, która to struktura zarządcza zostanie przeniesiona do spółki D.

Ponadto, wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej przejawia się we wskazaniu w umowach o pracę stanowisk charakterystycznych dla Działalności Stacji Paliw, takie jak kasjerzy stacji paliw, managerowie regionalni stacji paliw.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że co do zasady w ramach Spółki Dzielonej obowiązuje hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami, w tym zasady te obowiązują również w ramach Działalności Stacji Paliw. W rezultacie pracownicy Działalności Stacji Paliw są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych działów Spółki Dzielonej. Po dacie Transakcji zasady podległości służbowej pracowników przynależnych do Działalności Stacji Paliw będą realizowane w ramach Działalności Stacji Paliw na niezmienionych zasadach, tj. bez jakichkolwiek dodatkowych obowiązków sprawozdawczych wobec pracowników spółki X.

Dodatkowo, niektórzy obecni członkowie kierownictwa Działalności Stacji Paliw w Polsce będą sprawować funkcje członka zarządu / prokurenta Spółki Przejmującej, zapewniając w ten sposób ciągłość planów Działalności Stacji Paliw i nadzór nad realizacją jej strategii. Funkcje te będą sprawowane niezależnie od funkcji w zarządzie X.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczą również materiały używane na co dzień w działalności X, jak choćby broszury, oferty dla potencjalnych klientów czy oferty pracy, materiały marketingowe wskazujące konkretne linie biznesowe w X. Ponadto, w X występuje wskazanie linii biznesowej (Działalność Stacji Paliw) na wizytówkach oraz w korespondencji elektronicznej pracowników kadry kierowniczej Działalności Stacji Paliw.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Stacji Paliw prowadzona jest przez pracowników X w ponad 20 lokalizacjach, wraz ze znajdującą się na nich infrastrukturą Działalności Stacji Paliw, jak również na powierzchni biurowej w siedzibie X oraz w 4 centrach regionalnych. Na skutek Transakcji, pracownicy Działalności Stacji Paliw wraz z właściwym wyposażeniem, zostaną przeniesieni do D, natomiast przestrzeń biurowa i zostanie zapewniona na podstawie stosownych umów najmu, dzięki czemu Działalność Stacji Paliw będzie kontynuowana w sposób nieprzerwany. Przeniesienie pracowników będzie stanowić przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem D Działalność Stacji Paliw oraz pozostałe działy będą stanowiły dwa odrębne zespoły składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach X, tym samym spełniać będą kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędne dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania" (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK), który stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Takie stanowisko odnajdziemy również w m.in. indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1 -1.4010.49.2018.2.NL), interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 grudnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4. JF) oraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/IN).

Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1 .JF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej / majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest, jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do zorganizowanych części przedsiębiorstwa, których zdarzenia te dotyczą.

W konsekwencji, aprobując stanowisko wyrażone w doktrynie, należy przyjąć, iż „powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W świetle powyższego, w opinii D, Działalność Stacji Paliw oraz pozostałe działy pozostające w X będą wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa X. Świadczą o tym m.in. następujące fakty i okoliczności. Po pierwsze, system finansowy używany przez X ma możliwość identyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań odpowiednio przypisanych do Działalności Stacji Paliw oraz pozostałych segmentów działalności Spółki Dzielonej (w zakresie w jakim są one funkcjonalnie związane z Działalnością Stacji Paliw oraz pozostałych segmentów). Ponadto główne zobowiązania oraz należności będą podlegać wyodrębnieniu i alokacji do Działalności Stacji Paliw. Ta sama zasada dotyczy rozliczeń międzyokresowych i płatności odroczonych, a także aktywów / rezerw na podatek odroczony.

Plan kont Spółki Dzielonej oraz układ obiektów kontrolingowych umożliwi na dzień wydzielenia raportowanie danych finansowych w podziale na Działalność Stacji Paliw oraz pozostałą działalność X. Systemy rachunkowe, z których korzysta X umożliwiają wyodrębnienie danych finansowych dla Działalności Stacji Paliw i odrębnie dla pozostałej działalności spółki X. Ponadto, przed przeprowadzeniem Transakcji w Spółce Dzielonej zostanie przygotowany bilans pro forma oraz rachunek zysków i strat pro forma, jak również estymacja kapitału obrotowego, które łącznie pozwolą alokować aktywa i pasywa oraz przychody i koszty w Spółce Dzielonej pomiędzy Działalność Stacji Paliw a działalność pozostającą w X.

W ramach Spółki Dzielonej w odniesieniu do Działalności Stacji Paliw obowiązuje odrębna strategia, budżety finansowe, biznes plany i cele sformułowane niezależnie dla poszczególnych segmentów działalności spółki X, w tym dla Działalności Stacji Paliw.

Od dnia Transakcji D dysponować będą odrębnymi rachunkami bankowymi, dedykowanym dla Działalności Stacji Paliw i przeniesionymi w ramach Transakcji. Na rachunkach bankowych dostępne będą środki pieniężne, które umożliwią D zachowanie płynności finansowej i wypłacalności w pierwszych miesiącach po przeniesieniu Działalności Stacji Paliw. Środki pieniężne oraz wierzytelności dotyczące Działalności Stacji Paliw powinny od pierwszego dnia po podziale pozwolić na finansowanie działalności spółki D oraz umożliwić jej nieprzerwaną realizację zadań w ramach Działalności Stacji Paliw. Ponadto, większość klientów Działalności Stacji Paliw stanowią konsumenci, przez co przewiduje się, że od dnia wydzielenia D będzie odnotowywać przychody ze sprzedaży z Działalności Stacji Paliw.

W związku z powyższym - w ocenie Spółki Przejmującej - zarówno w odniesieniu do Działalności Stacji Paliw, jak również do pozostałych działów, przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - będzie spełniona.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Spółki Przejmującej zespoły składników majątkowych, które tworzą Działalność Stacji Paliw oraz pozostałe działy będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2019 r. (sygn. 0112- KDIL2-1.4012.290.2019.2.JKS) stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej w dniu 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK), czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej w dniu 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/IK).

W ocenie D, Działalność Stacji Paliw oraz pozostałe segmenty działalności Spółki Dzielonej będą stanowić wyodrębnione części przedsiębiorstwa X, które samodzielnie będą mogły realizować określone zadania gospodarcze wykorzystując przypisany zespół składników majątkowych niezależnie od innych zdarzeń. Innymi słowy, Działalność Stacji Paliw i pozostałe działy stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników majątkowych, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne samodzielnie realizować zadania i cele gospodarcze. Świadczy o tym fakt, iż po dniu Transakcji zarówno Działalność Stacji Paliw jak i segmenty działalności pozostające w X będą mogły prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie, lecz w odrębnych podmiotach prawnych.

W konsekwencji, zarówno Działalność Stacji Paliw jak i pozostałe segmenty działalności będą samodzielnie realizowały swoje zadania gospodarcze w praktyce.

Powyższe, zdaniem D, oznacza, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności Stacji Paliw, jak i do pozostałych segmentów działalności mogą jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, D pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

I. Segmenty działalności pozostające w ramach X stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:

• jest do nich przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;

• są one wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie X;

• są one wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie X;

• zespół składników przypisany do pozostałych działów będzie przeznaczony do prowadzenia oraz realizacji określonych zadań gospodarczych odrębnych od Działalności

Stacji Paliw tj. w zakresie przypisanym do pozostałych segmentów działalności;

• mają zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

II. Działalność Stacji Paliw stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:

• jest do niej przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;

• jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie X;

• jest wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie X;

• zespół składników przypisany do Działalności Stacji Paliw będzie przeznaczony do kontynuacji realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach Spółki Przejmującej

tj. w zakresie Działalności Stacji Paliw;

• ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, D stoi na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Działalności Stacji Paliw, która ma zostać wydzielona do Spółki Przejmującej oraz pozostałych segmentów działalności, które mają zostać w ramach X, Działalność Stacji Paliw oraz pozostałe segmenty działalności będą na dzień Transakcji stanowiły odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zastrzeżenie zawarte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (tj. zastrzeżenie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) nie będzie miało zastosowania, a sam przepis art. 12 ust. 4 pkt. 12 ustawy o CIT znajdzie bezpośrednie zastosowanie w zaprezentowanym stanie faktycznym. W konsekwencji wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą na rzecz jej udziałowców nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki Przejmującej, mając na uwadze, że zagraniczni udziałowcy Spółki Dzielonej nie uzyskają przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie, ponieważ zarówno majątek przejmowany na skutek podziału (Działalność Stacji Paliw), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i 6 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy w związku z planowana Transakcją na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 6 ustawy o CIT, w związku z przydzieleniem udziałowcom udziałów w Spółce Przejmującej- jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…)w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.