Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-217/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-05
Teza: miejsce świadczenia i dokumentowanie usług magazynowania
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług magazynowania oraz dokumentowania świadczonych usług (pytanie nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług magazynowania oraz dokumentowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) świadczyła usługę magazynowania na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej: kontrahent unijny), nieposiadającego siedziby ani miejsca wykonywania działalności na terytorium RP. Przedmiotem usługi było kompleksowe przechowywanie towarów należących do kontrahenta unijnego. Na towarach były wykonywane następujące czynności: przyjęcie towarów do magazynu, umieszczenie ich w odpowiednich kontenerach, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek. Magazynowanie stanowiło świadczenie główne.

Miejscem przechowywania był magazyn zlokalizowany na terytorium Polski. Kontrahentowi unijnemu nie było przyznane prawo używania całości ani części wyraźnie określonej nieruchomości, w której Spółka świadczyła na rzecz kontrahenta unijnego usługi. Nieruchomość nie stanowiła także przedmiotu umowy - nie stanowiła centralnego i nieodzownego elementu całego świadczenia. W zależności od decyzji kontrahenta bądź sam odbierał mienie z magazynu Spółki bądź Spółka wykonywała na jego rzecz usługę transportu.

Spółka za wykonane usługi wystawiła kontrahentowi unijnemu faktury VAT, z doliczeniem do ceny usług netto podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 23%. Kontrahent unijny nie zapłacił Spółce kwoty podatku z tytułu żadnej z wystawionych faktur, gdyż nie zgadza się na opodatkowanie usług magazynowania stawką 23% VAT, twierdząc, że usługi te powinny być opodatkowane w miejscu siedziby kontrahenta unijnego na zasadzie odwrotnego obciążenia. Spółka zaś opłaciła podatek VAT z każdej wystawionej faktury zgodnie z wytycznymi polskich władz skarbowych.

Spółka dwukrotnie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie opodatkowania kompleksowych usług magazynowych i dwukrotnie uzyskała interpretację indywidualną, z której wynikało, że usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka postępowała zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Ministra Finansów. Mając jednak na uwadze rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) - wyrok z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.) odnośnie miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowych, które różni się od stanowiska Ministra Finansów, który twierdził dotychczas, że usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce, Spółka wnosi niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem stanowiska TSUE, by wiedzieć jak postępować w przyszłości w sytuacji o tożsamym stanie faktycznym do wyżej opisanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy miejsce świadczenia usług magazynowania, opisanych przez Spółkę, powinno być w przyszłości ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), tj. że będzie to miejsce siedziby usługobiorcy (czyli kontrahenta unijnego)?
2.  Czy na fakturze za usługę magazynowania, opisaną przez Spółkę, świadczoną na terytorium Polski, Spółka powinna w przyszłości zaznaczać, że podatek VAT zostanie rozliczony przez nabywcę usługi („VAT to be settled by recipient") na zasadzie odwrotnego obciążenia, w sytuacji gdy nabywcą usługi i adresatem faktury będzie kontrahent unijny posiadający aktywny NIP UE ?
3.  Czy w związku z wyrokiem TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów zmieni interpretację indywidualną o sygn. IPPP3/443-334/12-2/LK z dnia 22 czerwca 2012 r.?
4.  Czy w związku z wyrokiem TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów zmieni interpretację indywidualną o sygn. IPPP3/443-1152/12-2/SM z dnia 12 lutego 2013 r.?
5.  Czy Minister Finansów wyda interpretację ogólną odnośnie ustalania miejsca świadczenia usług magazynowych w związku z wyrokiem TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie CU-155/12?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie objętym pytaniami nr 3, nr 4 i nr 5 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.” Oznacza to, że zasadniczo miejscem świadczenia usługi świadczonej na rzecz podatnika jest kraj siedziby usługobiorcy, chyba że konkretna usługa jest objęta szczególnym sposobem ustalenia miejsca świadczenia usługi.

Zgodnie z regułą ogólną, wyrażoną w przedmiotowym artykule, miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika, miejscem świadczenia usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności. Takie uregulowanie jest zgodne z konstrukcją VAT, który jest podatkiem konsumpcyjnym, a więc powinien obciążać końcowego nabywcę.

Wobec powyższego usługi świadczone na rzecz kontrahenta unijnego z innego państwa członkowskiego powinny być opodatkowane w państwie jego siedziby. Spółka nie powinna więc obciążać swojej usługi krajowym VAT.

Należy zauważyć, że brak jest przepisu przewidującego szczególne miejsce świadczenia dla usług magazynowania. Do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności, ani przepisy dotyczące usług transportowych, usług restauracyjnych i cateringowych, usług krótkotrwałego wynajmu środków transportu ani usług turystyki, gdyż usługi magazynowania bezsprzecznie nie należą do powyższych kategorii usług.

Wątpliwości pojawiają się natomiast w odniesieniu do art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Jednak zgodnie z przyjętą w doktrynie i orzecznictwie opinią, przepis ten obejmuje tylko takie usługi, których związek z konkretną nieruchomością jest dostatecznie ścisły. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-166/05 z 7 września 2006 r. stwierdził, że niezgodne z obecną dyrektywą 2006/112 „byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Powyższe wyklucza uznanie, że usługa magazynowania odnosi się do nieruchomości i podlega regulacji szczególnej, tj. art. 28e ustawy o VAT, gdyż świadczenie usługi magazynowania nie polega na udostępnieniu powierzchni konkretnej nieruchomości. Miejsce świadczenia analizowanej usługi dla kontrahenta unijnego należy więc ustalać na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. na podstawie miejsca siedziby usługobiorcy.

Niezwykle istotnym w sprawie jest wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, w którym Trybunał orzekł:

„Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

W Centralnej Bazie Orzeczeń NSA widoczne jest postanowienie NSA I FSK 611/11, z którego wynika, że w związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 27 czerwca 2013 r. wydał wyrok w sprawie C-155/12, udzielając odpowiedzi na zadane pytanie prawne, od którego uzależnione było rozstrzygnięcie w sprawie NSA I FSK 611/11, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a. postanowił podjąć zawieszone postępowanie. Nie widnieje natomiast informacja o dalszych rozstrzygnięciach w sprawie, wobec czego Spółka zakłada, że takowych jeszcze nie było.

Spółka, w związku ze wskazanym wyrokiem TSUE, nie otrzymała od Ministra Finansów zmiany wydanych interpretacji indywidualnych, jak również nie dotarła do interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Niemniej jednak Spółka dostrzegła zmianę stanowiska organów skarbowych po wyroku TSUE - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2013 r., nr IBPP4/443-213/13/EK:

„(\`(...)\`) Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi magazynowania i logistyki nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością w związku z powyższym miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski. (\`(...)\`)”

Również sądy biorą pod uwagę wskazane orzeczenie TSUE - wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 643/13:

„(\`(...)\`) w przypadku Spółki mamy do czynienia z opodatkowaniem usług magazynowania w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę. Spółka spełnia bowiem przesłanki, które w tym zakresie wskazał TSUE. (\`(...)\`)”

Mając na uwadze powyższe, kwalifikacja opisanej przez Spółkę usługi magazynowania jako ściśle powiązanej z konkretną nieruchomością jest zdaniem Spółki nieprawidłowa (w kontekście wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, usługi magazynowania nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością). Z tego względu należy uznać, że miejscem świadczenia przedmiotowej usługi magazynowania powinno być w przyszłości miejsce siedziby kontrahenta unijnego. Spółka nie powinna więc w przyszłości obciążać przedmiotowej usługi krajowym VAT.

Zdaniem Spółki Minister Finansów powinien także wydać interpretację ogólną w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług magazynowych w świetle wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie objętym pytaniem nr 1 i nr 2 - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania danej usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarc, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, w oparciu o art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w tym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

Ustawa nie definiuje również pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Polsce - świadczyła usługę magazynowania na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju UE, nieposiadającego siedziby ani miejsca wykonywania działalności na terytorium RP. Przedmiotem usługi było kompleksowe przechowywanie towarów należących do kontrahenta unijnego. Na towarach były wykonywane następujące czynności: przyjęcie towarów do magazynu, umieszczenie ich w odpowiednich kontenerach, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek. Magazynowanie stanowiło świadczenie główne. Miejscem przechowywania był magazyn zlokalizowany na terytorium Polski. Kontrahentowi unijnemu nie było przyznane prawo używania całości ani części wyraźnie określonej nieruchomości, w której Spółka świadczyła na rzecz kontrahenta unijnego usługi. Nieruchomość nie stanowiła także przedmiotu umowy - nie stanowiła centralnego i nieodzownego elementu całego świadczenia.

Dotychczas Spółka za wykonane usługi wystawiała kontrahentowi faktury z doliczonym do ceny usług netto podatkiem VAT w wysokości 23%. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest określenie miejsca świadczenia i - co za tym idzie - opodatkowania opisanych usług w przyszłości oraz poprawnego udokumentowania tych świadczeń.

W celu określenia, czy usługi świadczone przez Spółkę można uznać za związane z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland Sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12. TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle powyższych uwag TSUE, aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Zatem, analiza przedstawionego opisu sprawy, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – usługobiorca nie miał prawa używania całości ani części określonej nieruchomości (magazynu), w której Spółka świadczyła na jego rzecz usługi magazynowania, i nieruchomość ta nie stanowiła przedmiotu umowy (tj. nieodzownego elementu całego świadczenia) - usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Z uwagi na to, że, jak wynika z wniosku, kontrahent unijny będący usługobiorcą nie posiada na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsce świadczenia usług będących przedmiotem zapytania należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 28b ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia opisanych we wniosku usług będzie miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę. Tym samym, świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Sytuacja, w której czynność zrealizowana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie oznacza, że pozostaje ona całkowicie poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonania takiej czynności fakturą.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz klienta zagranicznego Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazany w powyższym przepisie art. 106a pkt 2 ustawy stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu XI ustawy w zakresie faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10 – 14 wymieniono:

*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10);

*   stawkę podatku (pkt 12);

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);

a ponadto w pkt 18) wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem, za wykonane usługi magazynowania Wnioskodawca może wystawiać faktury dla zagranicznego usługobiorcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju UE innym niż Polska, które nie będą zawierały stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, a także powinny być opatrzone adnotacją „odwrotne obciążenie”, ponieważ podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług będzie ich nabywca.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie objętym pytaniem nr 1 i nr 2 – uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.