Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-104/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-25
Teza: prawo do zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej
Słowa kluczowe: dokumenty; dokumenty-ADT (Administracyjny Dokument Towarzyszący); dokumenty-dokumenty elektroniczne; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka; towar-wywóz towarów; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych (gazu) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych (gazu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem specjalizującym się w dystrybucji gazu LPG. Spółka zajmuje się sprzedażą takich produktów jak propan czy mieszanina propan-butan. Spółka prowadzi hurtową sprzedaż gazu oraz zajmuje się działalnością we wszystkich segmentach rynku LPG.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również jako podatnik VAT -UE. Spółka dokonuje sprzedaży swoich towarów zarówno na rzecz kontrahentów krajowych jak i kontrahentów zagranicznych, będących podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Kontrahenci Wnioskodawcy posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany im przez właściwe państwo członkowskie.

Wnioskodawca dokonuje m.in. dostawy wyrobów akcyzowych (gazu) w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, w której wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego prowadzonego przez podatnika na terytorium kraju do uprawnionego podmiotu, w tym składu podatkowego, na terytorium państwa członkowskiego.

W przypadku takich przemieszczeń, stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, Spółka dysponuje następującymi dokumentami potwierdzającymi te transakcje:

1.  Kopia faktury sprzedaży gazu,
2.  Dokument magazynowy wydania gazu,
3.  Dokument akcyzowy „e-AD” (ewentualnie dokument zastępujący e-AD, gdy system jest niedostępny),
4.  Dokument akcyzowy „Raport odbioru/raport wywozu” (ewentualnie dokument zastępujący raport odbioru/raport wywozu), dokumentujący wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego właściwego dla nabywcy.

Dodatkowo Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających zapłatę należności w związku z daną dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych.

Wskazane powyżej dokumenty akcyzowe są generowane za pośrednictwem Systemu EMCS. Zawierają one wszelkie niezbędne elementy pozwalające ustalić, iż gaz sprzedawany przez Spółkę w ramach transakcji WDT został dostarczony do nabywcy. Dokument e-AD zawiera w swojej treści dane podmiotu wysyłającego (nadawcy), dane podmiotu odbierającego (nabywcy), informacje dotyczące transportu. Na dokumencie e-AD widnieje ilość, masa netto, masa brutto wyrobów akcyzowych, a w szczegółach dotyczących transportu powołanie się na konkretny kwit wagowy i numer rejestracyjny samochodu (przy transporcie drogowym).

Dokument Raport odbioru/wywozu z kolei zawiera informacje dotyczące podmiotu odbierającego i miejsca dostawy oraz datę przyjęcia wyrobów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokumenty wskazane w opisie stanu faktycznego są wystarczające dla uznania, iż Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych (gazu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, dokumenty wskazane w opisie stanu faktycznego są wystarczające dla uznania, iż Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych (gazu).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak wynika z powyższego, dla zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  dokonanie dostawy na rzecz podmiotu zarejestrowanego do VAT, posiadającego właściwy i ważny numer VAT,
2.  dokonanie dostawy przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT-UE,
3.  posiadanie odpowiednich dokumentów, potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

O ile w przedstawionym stanie faktycznym w ocenie Spółki bez wątpienia można wskazać na wystąpienie przesłanek wskazanych w pkt a i b (Spółka jest zarejestrowana Jako podatnik VAT-UE, zaś nabywcami są podmioty posiadające właściwy i ważny numer VAT), wątpliwości Spółki budzi kwestia właściwego udokumentowania transakcji WDT wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42, są:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\- jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei w ust. 11 art. 42 wskazano, iż w sytuacji, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy, zestawienie powyższych przepisów wskazuje, iż prawo do zastosowania stawki 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów, które jednoznacznie potwierdzają, że w określonej sytuacji faktycznie doszło do wywozu towarów z Polski i ich dostawa nastąpiła na terytorium innego państwa wchodzącego w skład struktur unijnych. Podatnik musi być zatem w stanie udowodnić, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i że dostarczono je do nabywcy w innym państwie członkowskim.

Warunkiem jest, iż dokumenty posiadane przez podatnika mają łącznie potwierdzać określony fakt - zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, co do przemieszczenia towarów. Ważne jest zatem to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Podobne stanowisko można odnaleźć również w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2013 r., IPPP3/443-482/13-4/LK wskazano: „W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.”

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2012 r., IBPP4/443-19/12/LG zaprezentowano pogląd, iż: „Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie stanowi udowodnienie faktu dostarczenia towaru do innego państwa członkowskiego. Wykazanie przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania stawki 0% z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.”

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko zgodnie z którym dla zastosowania stawki 0% wystarczające jest posiadanie dokumentów potwierdzających jednoznacznie wywóz towaru do innego kraju UE (katalog dokumentów potwierdzających WDT jest otwarty i rodzaj tych dokumentów ma drugorzędne znaczenie) potwierdza również brzmienie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. L 347/1) w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej, który zwalnia dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium jednego kraju członkowskiego na terytorium innego państwa należącego do Wspólnoty z obowiązku uiszczenia VAT. Unijny model, zakładający opodatkowanie transakcji w kraju ostatecznej konsumpcji towaru, skutkował koniecznością ustanowienia rozwiązania, które pozwoliłoby uniknąć dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności. Zwolnienie dostawy towarów z opodatkowania opiera się na założeniu, iż każdej transakcji rozpoznanej jako WDT (objęte zwolnieniem) po stronie dostawcy będzie odpowiadać opodatkowane wewnątrzwspólnotowe nabycie po stronie nabywcy. Odpowiednikiem przewidzianego w art. 138 zwolnienia jest w polskiej przestrzeni prawnej objęcie WDT zerową stawką podatku od towarów i usług. Jako nieodłączny element transakcji wewnątrzwspólnotowych, zastosowanie stawki 0% jest więc fundamentalnym prawem podatnika, którego nie należy traktować jako szczególnego przywileju przysługującemu podmiotowi prowadzącemu działalność tylko w okolicznościach wyjątkowych. Co prawda prawodawca unijny pozostawia krajom członkowskim swobodę w zakresie określania warunków stosowania zwolnienia z art. 138. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy kwestie formalne (dokumentacyjne) nie powinny uniemożliwiać podatnikowi zastosowanie stawki 0% w sytuacji, gdy towar faktycznie był przedmiotem dostawy do innego państwa członkowskiego. Nadmierny formalizm, w świetle brzmienia art. 138 dyrektywy 2006/112/WE i konstrukcji unijnego podatku od wartości dodanej prowadziłby do zaburzenia mechanizmu VAT poprzez naruszenie zasad konkurencji i neutralności.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę, iż przepisy formułują jedynie wymóg posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego kraju członkowskiego, nie precyzując, jaką formę mają mieć te dokumenty. Nie jest zatem wymagane, aby dokumenty miały postać papierową. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2011 r., IPPP1-443-1340/09/11-7/S/PR, zgodnie z którą: „przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują konkretnej formy dla dokumentów wymienionych przez ustawodawcę dla celów potwierdzenia zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a określają jedynie jakiego rodzaju informacje powinny zawierać. Z ustawowych regulacji nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały koniecznie formę „papierową”.

Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem. Oznacza to tym samym, iż w przedmiotowej sprawie na Spółce nie ciąży obowiązek dostarczenia dokumentów oryginalnych i dopuszczalne jest w tym celu gromadzenie dokumentów w formie oryginałów, jak również ich kopii, a także w formie dokumentów przesłanych drogą elektroniczną lub faksem.”

W takim kontekście Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie posiadane przez nią dokumenty, w szczególności dokumenty sporządzone dla potrzeb podatku akcyzowego - dokument e-AD oraz Raport odbioru/raport wywozu, potwierdzają łącznie fakt wywozu wyrobów akcyzowych (gazu) do innego państwa członkowskiego i w związku z tym Spółka przy rozliczaniu transakcji WDT tych wyrobów jest uprawniona do stosowania stawki 0%. Zakres informacji podanych na tych dokumentach bez wątpienia pozwala na ustalenie, iż dany towar dotarł do innego państwa członkowskiego i dostawa faktycznie miała miejsce.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm. dalej: ustawa o podatku akcyzowym), jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Z kolei zgodnie z art. 41a ustawy o podatku akcyzowym, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy może być rozpoczęte po:

1.  przesłaniu przez podmiot wysyłający do Systemu projektu e-AD i uzyskaniu z Systemu e-AD, z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, albo
2.  sporządzeniu przez podmiot wysyłający dokumentu zastępującego e-AD oraz przekazaniu kopii tego dokumentu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W przypadku przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dokument e-AD jest przekazywany do Systemu przez właściwe dla podmiotu wysyłającego (podatnika) władze państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a następnie jest przekazywany automatycznie do podmiotu odbierającego (art. 41b ust. 6).

Podmiot odbierający przesyła do Systemu projekt raportu odbioru niezwłocznie po:

1.  przeprowadzeniu kontroli odebranych wyrobów akcyzowych albo
2.  odbiorze wyrobów akcyzowych, w przypadku nieotrzymania, do momentu odbioru tych wyrobów, informacji z Systemu o zamiarze przeprowadzenia kontroli odebranych wyrobów akcyzowych

\- nie później jednak niż w ciągu 5 dni roboczych od dnia zakończenia przemieszczania.

Jeżeli projekt raportu odbioru zawiera kompletne i prawidłowe dane, raport odbioru jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu odbierającego oraz do właściwych władz państwa członkowskiego UE podmiotu wysyłającego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (Urząd Celny w Polsce, który przesyła raport odbioru do wysyłającego wyroby akcyzowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż przytoczone regulacje ustawy o podatku akcyzowym oraz dokumenty uzyskiwane w związku z procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie tych regulacji bez wątpienia potwierdzają fakt wywozu wyrobów akcyzowych poza na terytorium innego państwa UE. W przypadku WDT wyrobów akcyzowych, podatnik dokonujący wywozu otrzymuje wygenerowany elektronicznie dokument e-AD oraz Raport odbioru/wywozu (ewentualnie dokumenty zastępujące w przypadku awarii systemu), z których wynika, iż towary zostały wywiezione na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Na zastosowanie stawki 0% pozwala w szczególności posiadanie Raportu odbioru/wywozu, z którego wynika otrzymanie towaru przez kontrahenta unijnego. Stanowisko potwierdzające pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym posiadanie dokumentu e-AD, Raportu odbioru/wywozu oraz kopii faktury uprawnia do zastosowania stawki 0% przy transakcji WDT wyrobów akcyzowych zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2012 r. IPTPP2/443-624/11-5/JN. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, posiadane przez niego dokumenty wskazane w opisie stanu faktycznego, tzn:

1.  Kopia faktury sprzedaży gazu
2.  Dokument magazynowy wydania gazu
3.  Dokument akcyzowy „e-AD” (ewentualnie dokument zastępujący e-AD, gdy system jest niedostępny)
4.  Dokument akcyzowy „Raport odbioru/raport wywozu” (ewentualnie dokument zastępujący raport odbioru/raport wywozu)

łącznie potwierdzają bezsprzecznie, iż towary będące przedmiotem danej transakcji WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z tego względu, biorąc pod uwagę iż w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są również pozostałe przesłanki wskazane w art. 42 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki 0% dla udokumentowanych w powyższy sposób transakcji WDT wyrobów akcyzowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby obie strony transakcji były podatnikami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach członkowskich, tj. aby dostawca towaru był zarejestrowany jako podatnik VAT UE na terytorium Polski, zaś nabywcą towaru powinien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Dla uznania danej czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest, aby po jednej stronie transakcji występował polski podatnik, po drugiej zaś stronie podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia)), jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Zatem zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie według stawki właściwej dla danego towaru i dostawa według stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami - u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w dystrybucji gazu LPG. Spółka zajmuje się sprzedażą takich produktów jak propan czy mieszanina propan-butan.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również jako podatnik VAT -UE. Spółka dokonuje sprzedaży swoich towarów zarówno na rzecz kontrahentów krajowych jak i kontrahentów zagranicznych, będących podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Kontrahenci Wnioskodawcy posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany im przez właściwe państwo członkowskie.

Wnioskodawca dokonuje m.in. dostawy wyrobów akcyzowych (gazu) w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, w której wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego prowadzonego przez podatnika na terytorium kraju do uprawnionego podmiotu, w tym składu podatkowego, na terytorium państwa członkowskiego.

W przypadku takich przemieszczeń, stanowiących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, Spółka dysponuje następującymi dokumentami potwierdzającymi te transakcje:

1.  Kopia faktury sprzedaży gazu,
2.  Dokument magazynowy wydania gazu,
3.  Dokument akcyzowy „e-AD” (ewentualnie dokument zastępujący e-AD, gdy system jest niedostępny)
4.  Dokument akcyzowy „Raport odbioru/raport wywozu” (ewentualnie dokument zastępujący raport odbioru/raport wywozu), dokumentujący wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego właściwego dla nabywcy.

Dodatkowo Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających zapłatę należności w związku z daną dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych.

Wskazane powyżej dokumenty akcyzowe są generowane za pośrednictwem Systemu EMCS. Dokument e-AD zawiera w swojej treści dane podmiotu wysyłającego (nadawcy), dane podmiotu odbierającego (nabywcy), informacje dotyczące transportu. Na dokumencie e-AD widnieje ilość, masa netto, masa brutto wyrobów akcyzowych, a w szczegółach dotyczących transportu powołanie się na konkretny kwit wagowy i numer rejestracyjny samochodu (przy transporcie drogowym).

Dokument Raport odbioru/wywozu z kolei zawiera informacje dotyczące podmiotu odbierającego i miejsca dostawy oraz datę przyjęcia wyrobów.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do zastosowania stawki 0% w opisanym przypadku.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – w wyniku dokonania dostawy towarów (wyrobów akcyzowych – gazu) następuje ich wywóz z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a obie strony transakcji są podatnikami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach członkowskich.

W zakresie natomiast prawa do zastosowania stawki 0% należy zauważyć, że w myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony)
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa powyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), dalej „ustawa o podatku akcyzowym”, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

W myśl art. 41a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy może być rozpoczęte po:

1.  przesłaniu przez podmiot wysyłający do Systemu projektu e-AD i uzyskaniu z Systemu e-AD, z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, albo
2.  sporządzeniu przez podmiot wysyłający dokumentu zastępującego e-AD oraz przekazaniu kopii tego dokumentu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Stosownie do art. 41e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot odbierający przesyła do Systemu projekt raportu odbioru niezwłocznie po odbiorze wyrobów akcyzowych, w przypadku nieotrzymania, do momentu odbioru tych wyrobów, informacji z Systemu o zamiarze przeprowadzenia kontroli odebranych wyrobów akcyzowych

\- nie później jednak niż w ciągu 5 dni roboczych od dnia zakończenia przemieszczania.

Zgodnie z art. 41e ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokonywanego przez terytorium państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy System otrzymuje od właściwych dla podmiotu odbierającego władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej raport odbioru albo raport wywozu, który następnie jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu wysyłającego.

Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi zatem do wniosku, że otrzymywane na podstawie ww. regulacji dokumenty związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy będą świadczyć o tym, że doszło do wywozu wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju. W szczególności dokumentem tym jest Raport odbioru/wywozu, który zawiera informacje dotyczące podmiotu odbierającego i miejsca dostawy oraz datę przyjęcia wyrobów - potwierdza zatem otrzymanie towaru przez kontrahenta unijnego (wynika to z brzmienia art. 41e ust. 2 pkt 2 i art. 41e ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym).

Zatem posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja:

1.  kopia faktury sprzedaży gazu,
2.  dokument magazynowy wydania gazu,
3.  dokument akcyzowy „e-AD” (ewentualnie dokument zastępujący e-AD, gdy system jest niedostępny),
4.  dokument akcyzowy „Raport odbioru/raport wywozu” (ewentualnie dokument zastępujący raport odbioru/raport wywozu)

łącznie potwierdza, że towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego i Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w zaistniałej sytuacji.

Stanowisko jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.