Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.2.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: jeśli w przedmiotowej sprawie wartość hipoteki (1/2) przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: ciężar; darowizna; hipoteka; konkubinat; kredyt; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 06 stycznia 2020 r. (data wpływu – 06 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 10 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 06 lutego 2020 r., znak 0111-KDIB2-3.4015.2.2020.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 10 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

We wrześniu 2016 r. Wnioskodawca nabył wraz z konkubiną lokal mieszkalny o powierzchni 53,6 m2 wraz z piwnicą, udziałem w częściach wspólnych oraz udziałem w gruncie w udziale po 1/2 części. Cena zakupu nieruchomości wraz z ww. częściami wynosiła 206.000 zł brutto.

Środki na zakup nieruchomości pochodziły w 90% z kredytu udzielonego przez bank. Wnioskodawca wraz z konkubiną był kredytobiorcą. Nieruchomość jest obciążona hipoteką w kwocie 370.800 zł na rzecz banku, jako zabezpieczenie z tytułu udzielonego kredytu na zakup nieruchomości.

W związku ze śmiercią konkubiny oraz z uwagi na fakt, iż lokal mieszkalny jest utrzymywany i zamieszkiwany tylko przez Wnioskodawcę, drugi właściciel – rodzice konkubiny, którzy otrzymają 1/2 nieruchomości zgodnie z prawem spadkowym, chcą przekazać Wnioskodawcy swoją część mieszkania (50%) w formie darowizny – III stopień pokrewieństwa. Współwłaściciele chcą stracić prawo do mieszkania. Spłata kredytu hipotecznego spoczywa na Wnioskodawcy. Sprzedaż udziałów nie jest możliwa dla Wnioskodawcy i rodziców konkubiny z punktu finansowego, gdyż to wiązałoby się z podatkiem dochodowym, a lokal został nabyty 3 lata temu i nie upłynęło 5 lat.

Wnioskodawca kontaktował się z notariuszami i radcami prawnymi – każdy przedstawiał inną wersję odnośnie podatku od darowizny w tym przypadku. Wnioskodawca został poinformowany, że można podpisać akt notarialny w postaci umowy darowizny, gdzie Wnioskodawca i rodzice konkubiny nie powinni ponieść kosztów związanych z podatkiem od darowizn, ze względu na wysokość hipoteki.

Przybliżona wartość rynkowa nieruchomości to 240.000 zł, hipoteka to 370.800 zł. Kwota kredytu do spłaty liczona w ilości pozostałych rat do zapłaty wynosi obecnie około 274.000 zł. Wnioskodawca nie otrzymał od rodziców konkubiny żadnych darowizn w ciągu ostatnich 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano po przeformułowaniu następujące pytanie:

Jak należy obliczyć wartość podatku od darowizny (III stopień pokrewieństwa) w przypadku, gdy przedmiot umowy darowizny obciążony jest hipoteką, której kwota przewyższa wartość nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien ciążyć na nim obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie brzmienia art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wartość 50% lokalu to obecnie około 120.000 zł, a wartość 50% hipoteki to 185.400 zł. Równocześnie w ciągu ostatnich pięciu lat Wnioskodawca nie otrzymał od rodziców zmarłej konkubiny żadnych darowizn. W związku z tym, Wnioskodawca nabywałby darowiznę o wartości zerowej. I choć ustawa nakłada na Wnioskodawcę obwiązek podatkowy w przypadku przyjęcia darowizny, to podstawa opodatkowania powinna wynieść zero.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „darowizna” należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1864 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (…). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy) oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Natomiast zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył wraz z konkubiną lokal mieszkalny w udziale po 1/2 części. Cena zakupu nieruchomości wraz z ww. częściami wynosiła 206.000 zł brutto. Środki na zakup nieruchomości pochodziły w 90% z kredytu udzielonego przez bank. Wnioskodawca wraz z konkubiną był kredytobiorcą. Nieruchomość jest obciążona hipoteką w kwocie 370.800 zł na rzecz banku jako zabezpieczenie z tytułu udzielonego kredytu na zakup nieruchomości. W związku ze śmiercią konkubiny oraz z uwagi na fakt, iż lokal mieszkalny jest utrzymywany i zamieszkiwany tylko przez Wnioskodawcę, drugi właściciel – rodzice konkubiny, którzy otrzymają 1/2 nieruchomości zgodnie z prawem spadkowym, chcą Wnioskodawcy przekazać swoją część mieszkania (50%) w formie darowizny – III stopień pokrewieństwa. Przybliżona wartość rynkowa nieruchomości to 240.000 zł, hipoteka to 370.800 zł. Kwota kredytu do spłaty liczona w ilości pozostałych rat do zapłaty wynosi obecnie około 274.000 zł. Wnioskodawca nie otrzymał od rodziców konkubiny żadnych darowizn w ciągu ostatnich 5 lat.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana darowizna podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Przy czym, skoro przedmiotem darowizny jest udział w nieruchomości, to hipoteka będzie stanowić obciążenie w proporcji odpowiadającej temu udziałowi. Zatem wartość 1/2 części nieruchomości, nabyta w drodze darowizny przez Wnioskodawcę, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Zatem jeśli w przedmiotowej sprawie wartość hipoteki (1/2) przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Tym samym w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.