Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-417/14-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: depozyt; koszt-koszty procesowe; koszt-koszty sądowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty zastępstwa procesowego; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zatorów płatniczych w odniesieniu do środków przekazanych na depozyt sądowy,
*   kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „A” jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka powstała w roku 1991, natomiast w styczniu roku 2014 połączyła się ze Spółką „C” S.A. (w trybie połączenia przez przejęcie – spółką przejmującą była Spółka). Obecnie 100% akcji Spółki posiada „B” S.A.

Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Terminalu (…), uruchomionego w Porcie (…). Oprócz powyższego A prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją spółka C, a więc w zakresie produkcji związków renu (wykorzystywanych w technice lotniczej), kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych oraz przetwarzania elektroodpadów.

Prowadzenie działalności w zakresie przeładunku kwasu siarkowego wiązało się z koniecznością poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych na wybudowanie bazy magazynowo przeładunkowej. Powyższe zrealizowano podpisując umowę z „D” S.A. (dalej: D, Wykonawca), z którym zawarto:

*   umowę na zaprojektowanie i wybudowanie oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie bazy magazynowo-przeładunkowej kwasu siarkowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną,
*   umowę na roboty dodatkowe.

Umowa przewidywała, że zapłata wynagrodzenia będzie następować częściami, co miesiąc, za zakończone elementy robót, natomiast ostateczne rozliczenie nastąpi w fakturze końcowej wystawionej po zakończeniu i odbiorze całości robót. Podstawą do wystawienia faktury końcowej będą: protokół odbioru końcowego oraz oświadczenie podwykonawców o otrzymaniu od Wykonawcy wynagrodzenia za wykonane przez niego roboty.

W związku z faktem, iż do faktury końcowej, wystawionej w dniu 08.08.2012 r. nie dołączono oświadczeń podwykonawców, a także w związku z jej błędami formalnymi – zwrócono ją Wykonawcy. W jej miejsce wystawił on dwie faktury (sumarycznie dające taką samą kwotę), nie załączając jednak do nich oświadczeń wszystkich podwykonawców. Powyższe było podstawą do wstrzymania płatności, których termin upływał w dniu 05.09.2012 r. do czasu dostarczenia przez Wykonawcę wymaganych oświadczeń podwykonawców. Ponadto w wyniku powstałego sporu, Sąd w trybie nakazowym wydał wyrok, na podstawie którego Komornik dokonał w dniu 13.12.2013 r. zajęcia środków celem zabezpieczenia przedmiotu sporu. Kwota będąca równowartością nominalnej wartości faktury brutto, powiększonej o odsetki liczone do dnia zajęcia została umieszczona w depozycie sądowym przy Sądzie Rejonowym. Z chwilą złożenia pieniędzy do depozytu Spółka utraciła nad nimi władztwo oraz możliwość dysponowania nimi.

Ostateczne rozstrzygnięcie zapadło w styczniu 2014 r. Sąd uznał w nim, że sam protokół odbioru prac jest w zaistniałym stanie faktycznym wystarczającą podstawą do wystawienia faktury i zapłaty za wykonane usługi, w konsekwencji czego – Spółka musiała ponieść:

1.  stanowiącą równowartość faktury końcowej – należność główną,
2.  odsetki,
3.  koszty procesu,
4.  koszty zastępstwa procesowego strony przeciwnej,
5.  koszty komornicze.

Oprócz powyższego – na przestrzeni lat 2012-2014 A w związku z uczestnictwem w sporze – ponosiło także koszty obsługi prawnej.

Nadmienić ponadto należy, że na chwilę obecną wyjaśnienia wymaga to, czy odsetki winny być liczone od dnia upływu terminu płatności spornej faktury do dnia wpłacenia depozytu, czy też – do chwili obecnej (wyrok Sądu nie rozwiewa tych wątpliwości).

Niezależnie od powyższego – z powodów ostrożnościowych – Spółka:

*   na podstawie art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.: dalej; ustawa o CIT) nie zaliczała w ciężar kosztów podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiadała (proporcjonalnie) wartości niezapłaconej faktury,
*   nie uznała w ciężar kosztów podatkowych pobranych w dniu 13.12.2013 r. przez komornika odsetek od należności głównej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy prawidłowe było niezaliczanie w ciężar kosztów części odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15b ustawy o CIT, czy też − w związku z przekazaniem środków na depozyt sądowy − należność wynikającą ze spornej faktury należało traktować jako zapłaconą (w związku z czym art. 15b ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania)?
2.  Czy uznanie w ciężar kosztów podatkowych odsetek, o których mowa w punkcie „b” części niniejszego pisma stanowiącej opis stanu faktycznego − powinno nastąpić w momencie wpłacenia środków na depozyt (w tej części, w jakiej pokrywał on ich wartość), czy też dopiero w momencie wypłacenia środków z depozytu Wykonawcy po wydanym w sprawie wyroku sądowym (i ewentualnym uiszczeniu pozostałej części w drodze zapłaty lub zajęcia komorniczego)?
3.  Czy Spółka ma prawo do odniesienia w ciężar kosztów podatkowych wydatków opisanych w punktach „c”, „d” i „e” części niniejszego pisma stanowiącej stanu faktycznego (tj. wynikających z wyroku sądowego kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego strony przeciwnej oraz kosztów komorniczych), a ponadto − poniesionych przez siebie kosztów obsługi prawnej związanej z procesem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 i 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 20 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-417/14-2/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Analiza możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatku na zapłatę opisanych w zapytaniu odsetek wymaga uwzględnienia brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1.  są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wyłączono z kosztów uzyskania przychodów jedynie naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wnioskując więc a contrario − zapłacone odsetki od zobowiązań handlowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przypadku opóźnień w zapłacie za towary i usługi, naliczane za czas opóźnienia odsetki są − w opinii Spółki − nierozerwalną częścią działalności gospodarczej (wydatkiem bardzo typowym) i niewątpliwie spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Za taki należy uznać odsetki związane z zakupem usługi wybudowania terminala, który po uruchomieniu − generował i generuje przychody dla Spółki.

W świetle powyższych unormowań, a także przedstawionych wcześniej rozważań dotyczących zastosowania na gruncie prawa podatkowego art. 470 Kodeksu cywilnego:

*   uznanie w ciężar kosztów podatkowych odsetek, o których mowa w punkcie „b” części niniejszego pisma − powinno nastąpić w momencie wpłacenia środków na depozyt (w tej części, w jakiej pokrywał on ich wartość),
*   pozostała część odsetek (niepokryta depozytem) będzie kosztem w momencie ich zapłaty (rozumianej − jako fizyczne przelanie na rachunek Wierzyciela lub też komornika środków pieniężnych).

Potwierdzeniem powyższego może być m.in. brzmienie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-317/09/PH z dnia 12.06.2009 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jak wskazano w części niniejszego pisma stanowiącej opis stanu faktycznego − w związku z uczestnictwem w ostatecznie przegranym procesie − Spółka poniosła także:

*   koszty procesu (w wysokości określonej wyrokiem sądu),
*   koszty zastępstwa procesowego strony przeciwnej (w wysokości określonej wyrokiem sądu),
*   koszty komornicze (wynoszące 15% ściąganej kwoty),
*   koszty obsługi prawnej (w wysokości określonej w zawartej pomiędzy Spółką oraz Kancelarią prawną umowie).

Ich analiza, zmierzająca do ustalenia, czy będą one stanowić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych − analogicznie jak wyżej − wymaga ustalenia, czy pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, lub służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, a także − czy nie ujęto ich w katalogu tzw. kosztów negatywnych, zawartym w art. 16 ustawy o CIT.

W opinii Spółki − jedynym przepisem zawartym w art. 16 ustawy o CIT, który znajduje w sprawie zastosowanie jest art. 16 ust. 1 pkt 17, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Tym samym − wobec powyższego wyłączenia − poniesione przez Spółkę koszty komornicze nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu, dlatego też ich dalsza analiza pod kątem ewentualnego związku z przychodami (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) jest bezcelowa.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków − ich kosztowa kwalifikacja będzie uzależniona od celu w jakim zostały poniesione. W szczególności − wydatek będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, polegającej w szczególności na zbadaniu związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do których zalicza się również koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy − w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż rozstrzygnięcie Sądu (w którym uznano, iż sam protokół jest w przedstawionym stanie faktycznym wystarczającą podstawą do zapłaty za wykonane usługi) nie oznacza, że wcześniej podejmowane przez Spółkę działania polegające na wstrzymaniu wypłaty tego wynagrodzenia w związku z brakiem oświadczeń podwykonawców były działaniem nieracjonalnym, mającym inne cele niż ochrona i zabezpieczenie źródeł przychodów. Argumentację za tym przemawiającą przedstawiono poniżej:

*   podejmując decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie Terminala celem Spółki było osiąganie przychodów związanych z jego funkcjonowaniem i świadczeniem usług magazynowo-przeładunkowych,
*   wprowadzając do umowy z wykonawcą Terminala zapisów o konieczności przedłożenia oświadczeń podwykonawców potwierdzających uregulowanie wobec nich wszelkich należności Spółka chciała zabezpieczyć się przed sytuacją, w której − mimo zapłaty całości świadczenia na rzecz D − wynagrodzenia na rzecz podwykonawców nie zostałyby uregulowane,
*   powyższe bowiem mogłoby rodzić określone kłopoty związane np. z funkcjonowaniem samego Terminala i osiąganiem związanych z jego działaniem przychodów,
*   przykładem sytuacji, w której główny wykonawca nie uregulował zobowiązań wobec podwykonawców, co w konsekwencji wiązało się z negatywnymi skutkami dla zamawiającego może być inwestycja prowadzona swego czasu przez C S.A. (również podmiot z grupy kapitałowej B SA, który w dniu 31.01.2014 r. został przejęty przez Spółkę). Inwestycja ta polegała − podobnie jak w analizowanym przypadku − na budowie gotowego zakładu (mającego służyć przetwarzaniu elektroodpadów) „pod klucz”. Jednak w związku z niezapłaceniem przez głównego wykonawcę wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy ten zablokował elektronicznie dostarczoną przez siebie i zamontowaną w fabryce linę przemysłową. W konsekwencji − to C S.A. jako zamawiający sam musiał uiścić zapłatę podwykonawcy, gdyż w przeciwnym wypadku linia przemysłowa jako zablokowana byłaby bezużyteczna (niemożliwe byłoby więc osiąganie przychodów związanych z jej funkcjonowaniem),
*   analogiczna sytuacja mogła mieć miejsce w zaistniałej sytuacji, w szczególności brak zapłaty przez D wynagrodzenia podwykonawcom mógł w konsekwencji narazić Spółkę jako zamawiającego na rozmaite, negatywne konsekwencje faktyczne lub prawne, skutkujące uszczupleniem zasobów majątkowych Spółki oraz ograniczeniem strumienia jej przychodów (takie jak wystąpienie podwykonawców do Spółki z roszczeniami finansowymi, lub też podjęcie prób zmierzających do odebrania dostarczonych w ramach podwykonawstwa elementów itp.).

W świetle powyższego należy uznać, że stanowisko Spółki polegające na egzekwowaniu zawartych w umowie zapisów uzależniających zapłatę wynagrodzenia Wykonawcy od dostarczenia przez niego oświadczeń podwykonawców o uregulowaniu wobec nich należności miało zarówno uzasadnienie w zapisach umowy, jak również uzasadnione gospodarczo przesłanki. W szczególności celem było tutaj nabycie Terminala służącego osiąganiu przychodów z tytułu przeładunku i magazynowania kwasu, z jednoczesnym uniknięciem wszelkich negatywnych konsekwencji z tym związanych (takich jak np. roszczenia lub inne niepożądane działania ze strony podwykonawców). Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na koszty procesu, koszty zastępstwa i koszty obsługi prawnej, jako:

*   spełniające przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   niewymienione w katalogu kosztów negatywnych, o którym mowa w art. 16 ustawy o CIT,

należy uznać za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższemu stanowisku nie przeczy treść wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia, gdyż rolą Sądu jako Organu władzy było rozstrzygnięcie sporu pomiędzy podmiotami pozostającymi w sporze, a więc uwzględnienie i zważenie interesów obu stron. Możliwe jest więc, iż Sąd ważąc te interesy uznał, że najważniejszym z nich jest ten polegający na zaspokojeniu roszczeń D i ma on prymat nad żądaniem przez Spółkę od tego Wykonawcy oświadczeń podwykonawców. W opinii Spółki jej działanie było jednak racjonalne i zmierzało do zabezpieczenia swoich źródeł przychodów.

Nadmienić też należy, iż dla podatkowej kwalifikacji kosztów procesowych nie ma znaczenia rezultat sporu rozstrzyganego w procesie sądowym. Świadczy o tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2010 r. nr IPPB3/423-135/10-2/GJ zgodził się z podatnikiem, że wszelkie koszty związane z przegranym postępowaniem sądowym, w tym koszty procesowe i koszty zasądzone na rzecz strony przeciwnej, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sprawa dotyczyła wysokości stawki procentowej służącej do wyliczenia wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste, którą ustaliła Agencja Nieruchomości Rolnej (ANR). Spółka ponosiła opłaty według stawki 1%, a ANR podwyższyła ją do 3%. Spółka uważała, że wypowiedzenie opłaty naliczanej według niższej stawki było bezzasadne i skierowała stosowny wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Organ ten podzielił jej stanowisko, ale ANR skierowała sprawę do sądu. Sąd drugiej instancji stwierdził, że stawka określona przez ANR była prawidłowa. W związku z tą sprawą sądową spółka poniosła własne koszty procesowe i zasądzone przez sąd koszty strony przeciwnej. Organ podatkowy podzielił stanowisko spółki, że wszystkie te koszty stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Powołana interpretacja potwierdza tezę, że jeśli podatnik ponosi koszty w związku z obroną przed sądem swoich interesów i ma do tego racjonalne podstawy, to koszty te może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i to bez względu na końcowe rozstrzygnięcie sporu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto nadmienia się, że wniosek Spółki w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.