Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-843/10-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-28
Teza: Czy w przypadku, gdyby doszło do uchylenia układu Bank jest uprawniony do rozpoznania skutków uchylenia układu na bieżąco (na moment uprawomocnienia się postanowienia o uchyleniu układu), tj. bez dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w roku uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu?
Słowa kluczowe: banki; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; uchylenie (uchylanie się)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2010r. ( data wpływu 20.12.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania skutków uchylenia układu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.12.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania skutków uchylenia układu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank zawiera ze swoimi klientami, będącymi osobami prawnymi, (dalej: Klienci) umowy kredytowe. W sytuacji, gdy Klienci zaprzestają regulowania swoich zobowiązań wynikających z umów opcji walutowych i forwardów walutowych względem Banku, oraz wynikających z umów kredytowych zawartych z Bankiem, w uzasadnionych przypadkach, Bank podejmuje działania zmierzające do restrukturyzacji zadłużenia tych Klientów. Jednym ze sposobów restrukturyzacji jest wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu art. 11 w zw. z 14 Ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.Dz. U. z 2009 roku, nr 175 poz 1361. z późn. zm.).- dalej ruin. Bank zarówno może być wierzycielem, który zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości, jak i może być wierzycielem, którego wierzytelność zostanie jedynie objęta układem, a wniosek o ogłoszenie upadłości złożył bądź to sam Klient (dłużnik) bądź inny wierzyciel.

Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu może zostać wszczęte;

*   wobec zwiększenia się zobowiązań Klientów, które mogą doprowadzić do ich niewypłacalności (art. 11 ust. 2 PrUiN), lub
*   w przypadku, gdy Klienci nie wykonują swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 PrUiN).

Jeżeli sąd ogłosi upadłość z możliwością zawarcia układu, upadły (Klient) powinien zgłosić w terminie miesiąca propozycje układowe, które powinny zgodnie z art. 269 PrUiN określać sposób restrukturyzacji jego zobowiązań oraz zawierać uzasadnienie. Propozycje restrukturyzacji zobowiązań upadłego mogą obejmować zgodnie z art. 270 ust. 1 PrUiN w szczególności zmniejszenie sumy długów poprzez częściowe umorzenie zobowiązań upadłego (Klienta).

Aby układ został zawarty, musi odbyć się zgromadzenie wierzycieli, w trakcie którego odbywa się głosowanie nad propozycjami układowymi. Układ zostaje przyjęty, jeżeli wypowie się za nim większość uprawnionych do głosowania wierzycieli, mających łącznie co najmniej dwie trzecie ogólnej sumy wierzytelności uprawniających do głosowania. Układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd. Należy podkreślić, iż układ wiąże również wierzycieli, którzy głosowali przeciwko propozycjom układowym, jednak zostali przegłosowani.

Zgodnie z art. 302 PrUiN sąd na wniosek wierzyciela lub upadłego albo osoby, która z mocy układu uprawniona jest do wykonania lub nadzorowania wykonania układu - uchyla układ, jeżeli upadły nie wykonuje postanowień układu albo jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Orzeczenie sądu przybiera postać postanowienia o uchyleniu układu, na które przysługuje zażalenie, przy czym wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonalności postanowienia o uchyleniu układu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przypadku, gdyby doszło do uchylenia układu Bank jest uprawniony do rozpoznania skutków uchylenia układu na bieżąco (na moment uprawomocnienia się postanowienia o uchyleniu układu), tj. bez dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w roku uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu?

Stanowisko Wnioskodawcy :

Na dzień uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ, Bank rozpoznaje koszty uzyskania przychodu:

1.  w wysokości dokonanego na podstawie układu umorzenia, w odniesieniu do wierzytelności kredytowych - co wynika a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT);
2.  zgodnie z normą zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT w odniesieniu do umorzonych wierzytelności z tytułu rozliczenia kontraktów opcyjnych. Na mocy powyższego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania kwoty umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne. Oznacza to, iż a contrario - za koszty uważa się wierzytelności;
    1.  umorzone, i
    2.  zaliczone uprzednio do przychodów.

Zgodnie z art. 302 PrUiN sąd na wniosek wierzyciela lub upadłego albo osoby, która z mocy układu uprawniona jest do wykonania lub nadzorowania wykonania układu - uchyla układ, jeżeli upadły nie wykonuje postanowień układu albo jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Orzeczenie sądu przybiera postać postanowienia o uchyleniu układu, na które przysługuje zażalenie, przy czym wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonalności postanowienia o uchyleniu układu.

Aby doszło do uchylenia układu, musi zajść jedna z przesłanek:

1.  niewykonywanie zobowiązań określonych w układzie (zachodzi wtedy, gdy upadły nie zaspokaja wierzytelności, które obejmuje układ) albo
2.  oczywistość faktu, że układ nie będzie wykonany.

Jeżeli sąd uchyla układ, zmienia postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego i ustanawia sędziego- komisarza oraz syndyka (art. 304 PrUiN) ostatecznie tą drogą pozbawiając dłużnika zarządu jego majątkiem.

Uchylenie układu, zgodnie z art. 305 PrUiN odnosi ten skutek, że dotychczasowi wierzyciele dochodzą swych roszczeń w ich pierwotnej wysokości; odsetki nalicza się do dnia uprawomocnienia się postanowienia o uchyleniu układu, a wypłacone na podstawie układu sumy zalicza się na poczet dochodzonych wierzytelności.

W ocenie Banku w przypadku gdy na skutek uchylenia układu, redukcja (umorzenie) należności nie została skutecznie dokonana (skutki tej redukcji zostały uchylone), wierzyciel musi dokonać korekty rozliczonych wcześniej kosztów podatkowych.

Tym samym, zdaniem Banku należy uznać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, dniem poniesienia kosztu jest dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu. Postanowienie jest prawomocne i wiąże strony aż do dnia uchylenia układu zgodnie z art. 304 PrUiN.

Zdaniem Banku, z uwagi na okoliczności, w szczególności na to, iż zaliczając umorzone należności do kosztów wierzyciel działał zgodnie z prawem i mógł żywić uzasadnione przekonanie, iż dokonane rozliczenie jest ostateczne i nieodwracalne, korekta taka - pomimo uchylenia umorzenia z perspektywy prawnej ze skutkiem wstecz - powinna być dokonana na bieżąco, tzn. w rozliczeniu za okres, w którym doszło do uchylenia układu a nie poprzez korektę dokonywanych wcześniej rozliczeń, co często oznaczałoby konieczność dokonania korekty rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), powodując zaległość podatkową i de facto stanowiąc wynik wykładni contra legem. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wolą prawodawcy wyrażoną w przepisach ustawy CIT dotyczących skutków postępowania układowego było premiowanie działań zmierzających do restrukturyzacji przedsiębiorstw.

Powyższe pozostaje zasadne niezależnie od podstawy zaliczenia kwoty wierzytelności w koszty, tj. niezależnie od tego czy miało to miejsce w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b czy też w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Bank oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.