Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-561/13-2/EL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-03
Teza: W przypadku umorzenia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w powyższy sposób.
Słowa kluczowe: Cypr; darowizna; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2013 r. ( data wpływu do tut. organu 01.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W najbliższym czasie Wnioskodawca spodziewa się otrzymać w ramach umowy darowizny udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terenie Republiki Cypru („Spółka”). Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny i będzie równa ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny.

W przyszłości Wnioskodawca może osiągać dochody ze Spółki, w tym istnieje możliwość, że otrzymane przez Wnioskodawcę udziały utracą swój byt prawny w wyniku obniżenia kapitału. Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na Cyprze, obniżenie kapitału zakładowego odbywa się poprzez unicestwienie udziałów odpowiadających nominalnej wartości umarzanego kapitału i wypłacie kwoty odpowiadającej wartości rynkowej umarzanych udziałów. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca obejmie w wyniku darowizny udziały o wartości nominalnej 1000 jednostek pieniężnych, a następnie obniży kapitał zakładowy o 500 jednostek, to udziały Spółki o wartości 500 zostaną unicestwione.

W wyniku zastosowania powyższej procedury dojdzie do obniżenia (umorzenia) kapitału zakładowego, gdzie część udziałów przysługujących Wnioskodawcy przestanie istnieć (utraci byt prawny), a Wnioskodawca uzyska z tego tytułu wynagrodzenie. Jednocześnie nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów za zgodą wspólnika na rzecz Spółki w celu umorzenia należy podkreślić, że udziały utracą byt prawny bez ich nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy. Po zakończeniu procedury Spółka będzie istniała nadal (tj. w wyniku obniżenia (umorzenia) kapitału zakładowego nie dojdzie do jej likwidacji). Powyższa procedura jest zatem bardzo zbliżona do procedury umorzenia automatycznego łub przymusowego, o której mowa w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w procesie opisanym w stanie faktycznym (tj. gdy część udziałów Wnioskodawcy utraci swój byt prawny bez ich zbycia za zgodą wspólnika na rzecz Spółki) powinno zostać opodatkowane jak dochód z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w opisanym procesie (tj. gdy część lub całość udziałów Wnioskodawcy utraci swój byt prawny bez ich zbycia za zgodą wspólnika na rzecz Spółki), przychód uzyskany z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Uzyskane przez niego wynagrodzenie w procesie opisanym w stanie faktycznym będzie opodatkowane jak dochód z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja umorzenia udziałów jest uregulowana przepisami Kodeksu spółek handlowych („ksh”). Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu (szerzej m.in. R. Pabis, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2012; A. Kidyba, Spółka z ograniczona odpowiedzialnością. Komentarz, Warszawa 2009). Z chwilą umorzenia udziałów likwidacji ulega określona część kapitału zakładowego oraz wygasają wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane. Zgodnie przepisami ksh, udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne polega na tym, że wspólnik zgadza się na umorzenie udziałów w drodze ich nabycia przez spółkę. Z kolei umorzenie automatyczne i przymusowe następują bez zgody wspólnika i ich przesłanką jest zaistnienie określonego w ustawie lub umowie spółki wydarzenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) („ustawa o PIT”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.) („Umowa”), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale tak ustalony podatek nie może przekroczyć (i) 0% kwoty dywidend brutto, jeśli uprawnioną osobą jest spółka posiadająca bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przez nieprzerwany okres 24 miesięcy (ii) 5% w pozostałych przypadkach. Użyte w Umowie pojęcie dywidendy oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Oznacza to, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w kapitałowej spółce cypryjskiej, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy. W przypadku, gdy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z dochodami z akcji, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania. Z kolei art. 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysku z przeniesienia majątku. Z jego treści wynika jednak, że dla zastosowania tej regulacji muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tzn. musi nastąpić przeniesienie majątku a osoba dokonująca przeniesienia musi osiągnąć z tego tytułu zysk. Tymczasem w opisanej sytuacji, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie związany z przysługującymi mu prawami do udziału w Spółce, a nie z przeniesieniem tych praw.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami omawianych artykułów Umowy zatem znajdą do niego zastosowanie postanowienia art. 22 ust. Umowy, zgodnie z którym: „Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.” Dochody Wnioskodawcy z obniżenia kapitału bez zbycia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze będą zatem podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.

W ustawie o PIT, przepisy nie wskazują wprost w jaki sposób należy opodatkować przychody z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Tym niemniej zwykle obniżeniu kapitału towarzyszy umorzenie udziałów w spółce. Dlatego ustawodawca objął przychody z tytułu obniżenia kapitału regulacją dotyczącą umorzenia udziałów w spółce. Ustawa o PIT rozpoznaje dwa rodzaje przychodów (dochodów) z tytułu umorzenia udziałów (i) umorzenie bez zbycia udziałów oraz (ii) zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia.

Na taki podział wskazuje wykładnia historyczna przepisów ustawy o PIT. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)” Ustawa zatem definiowała dwa rodzaje umorzenia oraz zaliczała je do tej samej kategorii przychodów (udział w zyskach osób prawnych).

Od 1 stycznia 2011 r. powyższy przepis uległ zmianie poprzez uchylenie pkt 2). Skutkiem nowelizacji tylko dochód z umorzenia udziałów bez ich zbycia traktowany jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast zbycie udziałów w celu ich umorzenia traktowane jest dochód ze zbycia udziałów, Zatem mimo, że obecnie ustawa o PIT wprost nie rozróżnia umorzenia udziałów „bez zbycia” i „ze zbyciem” to jednak podział taki pozostaje aktualny.

W opisanym stanie faktycznym, w wyniku przeprowadzenia procedury obniżenia kapitału zakładowego Spółki część lub całość przysługujących Wnioskodawcy udziałów ulegnie prawnemu unicestwieniu, a więc wygasną wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z tymi udziałami. Jeżeli więc w wyniku zastosowania takiej procedury dojdzie do uzyskania dochodu (przychodu) przez udziałowca, którego udziały zostały unicestwione, zdaniem Wnioskodawcy dochód taki będzie stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W wyniku przeprowadzenia powyższej procedury dojdzie zatem do uzyskania dochodu z tytułu umorzenia udziałów, ale nie będzie to dochód uzyskany z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (czyli z tzw. umorzenia dobrowolnego). Nie dojdzie bowiem do jakiegokolwiek zbycia udziałów na rzecz Spółki — udziały przestaną istnieć bez odrębnej czynności prawnej, jaką jest umowa pomiędzy spółką a wspólnikiem, na podstawie której zbywa on swe udziały na rzecz spółki w celu umorzenia. Tym samym charakter opisanego unicestwienia udziałów będzie zbliżony (z odrębnościami wynikającymi z różnic pomiędzy polskim oraz cypryjskim systemem prawnym) do umorzenia przymusowego lub automatycznego, gdzie wspólnik nie wyraża formalnej zgody na umorzenie udziałów poprzez zawarcie umowy, na podstawie której przenosi on własność swoich udziałów na Spółkę.

Podsumowując, należy podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma świadczenie w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów. Obniżenie kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów, jak i obniżenie kapitału poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów prowadzą do identycznego efektu gospodarczego u wspólnika. Stąd należy uznać, że przepis ustawy o PIT dotyczący opodatkowania umorzenia udziałów „bez zbycia” znajduje zastosowanie również do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia. Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu przypadków obniżenia kapitału zakładowego. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy dochód ten należało będzie zakwalifikować jako dochód objęty art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2011 r. (ITPB1/415-899/11/MR), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2012 r. (IPTPB2/415-602/12-4/KSU) czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2012 r. (IPPB2/415-253/12-3/MG).

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania wynagrodzenia w opisanym procesie (tj. gdy część lub całość udziałów Wnioskodawcy utraci swój byt prawny bez ich zbycia za zgodą wspólnika na rzecz Spółki), przychód uzyskany z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Przyjmując, że dochód Wnioskodawcy należało będzie zakwalifikować jako dochód objęty art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów tych będą miały zastosowanie przepisy art. 30a ustawy o PIT, o czym mowa wprost w ust. 1 pkt 4) tego przepisu.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, zryczałtowany podatek od dochodów (przychodów) wymienionych w ust. 1 pkt 1-41 6,8 i 9 (czyli m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodu z zastrzeżeniem m.in. art. 24 ust. 5d) ustawy o PIT. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5d) ustawy o PIT „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Powyższe oznacza, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), który stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Mając na względzie powyższe przepisy i przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku unicestwienia nabytych w drodze darowizny udziałów w sposób opisany w stanie faktycznym (tj. bez odpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki), kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce zarejestrowanej w Republice Cypru. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny i będzie równa ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. W przyszłości Wnioskodawczyni może osiągać dochody ze Spółki, w tym istnieje możliwość, że otrzymane przez Wnioskodawczynię udziały utracą swój byt prawny w wyniku obniżenia kapitału. Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na Cyprze, obniżenie kapitału zakładowego odbywa się poprzez unicestwienie udziałów odpowiadających nominalnej wartości umarzanego kapitału i wypłacie kwoty odpowiadającej wartości rynkowej umarzanych udziałów. Nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów za zgodą wspólnika na rzecz Spółki w celu umorzenia.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna, niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 umowy, określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy (metoda odliczenia proporcjonalnego).

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 niniejszej umowy, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

W świetle zatem powyższego przepisu podatek z tytułu umorzenia udziałów płacony w Polsce podlegać może pomniejszeniu wyłącznie o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze.

Na marginesie wyjaśnić należy, iż jednym z celów podpisania Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku było usunięcie przepisu art. 24 ust. 3 Umowy dotyczącego tzw. klauzuli tax sparing, pozwalającej na odliczenie od podatku należnego od dywidendy w Polsce podatku, który mógłby być pobrany na Cyprze (nawet jeśli pobrany nie został). Przepis ten został skreślony na mocy art. 10 pkt 2 ww. Protokołu.

Tak jak już wyżej wskazano, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy, a podatek będzie płacony w Polsce z możliwością pomniejszenia go o podatek faktycznie zapłacony na Cyprze.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której będzie udziałowcem. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze może nie zostać objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. Raz jeszcze należy jednak podkreślić, że art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdyby prawo cypryjskie nie traktowało dochodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w taki sam sposób jak dochodu z akcji.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy. o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Jeżeli wartość nabytych udziałów na dzień dokonania darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej, to wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w powyższy sposób.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.