Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-996/12-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-19
Teza: w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12.06.2012 r. (data wpływu 19.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie Nr 3, 4, 5) – **jest nieprawidłowe,**
*   rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych u komandytariusza spółki komandytowej (pytanie Nr 3, 4, 5) – **jest prawidłowe,**
*   umów leasingu (pytanie Nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną lub spółkę komandytową).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatku PIT) w Polsce. Wnioskodawca jest m.in. udziałowcem spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (podatku CIT) („Spółka z o.o.”).
2.  W kapitałach własnych, obok kapitału podstawowego, na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka z o.o. posiada również (i) pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, powstałe z zysków lat ubiegłych, oraz (ii) zysk brutto 2011 r. Uchwałą wspólników Spółki z o.o. zysk ten został zadysponowany na kapitały rezerwowe.
3.  Obok Wnioskodawcy - w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową - udziałowcami Spółki z o.o. będą: (i) dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce (Wnioskodawca, oraz te dwie osoby fizyczne są dalej zwane we wniosku jako „Wspólnicy 1-3”), a także (ii) spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Wspólnik 4”).
4.  Obecnie jest planowane przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną („SKA”) albo w spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”), przy czym Wspólnicy 1-3 zostaną akcjonariuszami SKA albo komandytariuszami Spółki Komandytowej, a Wspólnik 4 zostanie komplementariuszem SKA albo komplementariuszem Spółki Komandytowej. Proporcja udziału w zysku SKA albo Spółki Komandytowej należna wspólnikom (Wspólnikom 1-3 oraz Wspólnikowi 4) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki z o.o. przed przekształceniem. Cały majątek Spółki z o.o. stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez Spółkę z o.o. do jej udziałowców, a kapitał zakładowy Spółki z o.o. stanie się kapitałem zakładowym SKA albo wkładem do Spółki Komandytowej (podobnie kapitał rezerwowy Spółki z o.o. stanie się kapitałem rezerwowym SKA albo Spółki Komandytowej). W związku z przekształceniem, nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. Celem udziałowców nie jest likwidacja Spółki z o.o., a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki z o.o. będzie kontynuowana przez spółkę osobową w takim samym rodzaju i rozmiarze.
5.  półka z o.o. jest m.in. właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz poniesie przed przekształceniem różne koszty, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o., które nie zostały ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT przez Spółkę z o.o. do dnia przekształcenia w SKA albo w Spółkę Komandytową. Kosztami tymi będą w szczególności koszty nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów i towarów, które zostaną sprzedane (odpłatnie zbyte) po dniu przekształcenia Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową. Spółka z o.o. - jako leasingobiorca - jest też stroną umów leasingu, w rozumieniu rozdziału 4a ustawy o PIT oraz rozdziału 4a ustawy o CIT.
6.  Spółka z o.o. prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), („ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości zasadami memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów, do aktywów danego okresu sprawozdawczego, przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie zostały do dnia przekształcenia w SKA albo w spółkę Komandytową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. Na spółce przekształconej (SKA albo Spółce Komandytowej) ciąży też obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT - przekształcenie Spółki z o.o. (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych) w SKA albo w Spółkę Komandytową jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy - dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ?
2.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT żadnych innych wartości ?
3.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki z o.o., poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia przez Spółkę z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej (SKA albo Spółki Komandytowej) będącego osobą fizyczną, tj. Wnioskodawcy ?
4.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem SKA albo Spółki Komandytowej (spółki osobowej) powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. (spółki kapitałowej) może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez SKA albo Spółkę Komandytową (spółkę osobową) nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę z o.o. (spółkę kapitałową) ?
5.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy do przekształcenia Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a wspólnikiem spółki przekształconej) powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania SKA albo Spółki Komandytowej w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej ?
6.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w SKA albo Spółkę Komandytową i na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów leasingu?

Odpowiedź na pytanie Nr 3, 4, 5, 6 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytania Nr 1, 2 została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania :

Nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki z o.o., poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia przez Spółkę z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej (SKA albo Spółki Komandytowej) będącego osobą fizyczną, tj. Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy o PIT). Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową powoduje więc zmianę podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowego, tj. do momentu przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego (podatku CIT) była przekształcana spółka (Spółka z o.o.), a od dnia przekształcenia - wspólnik spółki przekształconej (płacący podatek PIT na poziomie wspólnika będącego osobą fizyczną). Oznacza to zatem, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki z o.o., poniesione przed dniem przekształcenia, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o., ale nie zaliczone do tego dnia przez Spółkę z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej (SKA albo Spółki Komandytowej) będącego osobą fizyczną, tj. Wnioskodawcy. Kosztami tymi będą m.in. koszty nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów i towarów, które zostaną sprzedane po dniu przekształcenia Spółki z o. o. w SKA albo w Spółkę Komandytową. Taką możliwość potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 października 2008 r. (Nr IPPB1/415-883/08-2/JK), która dotyczy wspólnika przekształcanej spółki będącego osobą fizyczną Minister Finansów uznał w niej za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „ (…) z uwagi na pełną sukcesję praw i obowiązków podatkowych wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej wspólnik spółki komandytowej, będący osobą fizyczną ma prawo do rozliczenia w czasie, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku kosztów poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki do dnia przekształcenia jako dotyczące innego okresu podatkowego.” Również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 stycznia 2010 r. (Nr IBPB1/2/423-9/10/MO), Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (komplementariusza spółki komandytowo - akcyjnej), iż ten „może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział wydatków ponoszonych przez Spółkę (przed przekształceniem), które zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów podatkowych nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie miał miejsce po przekształceniu”.

Nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem SKA albo Spółki Komandytowej (spółki osobowej) powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. (spółki kapitałowej) może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów, amortyzacyjnych dokonywanych przez SKA albo Spółkę Komandytową (spółkę osobową) nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę z o.o. (spółkę kapitałową).

Zasady rozliczania m.in. przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiąganych ze spółki nie posiadającej osobowości prawnej jest określona w art. 8 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi zasadami, przychody wspólnika (osoby fizycznej) spółki niebędącej osobą prawną podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej spółce.

Zatem, wydatki ponoszone przez spółkę niebędącą osobą prawną są z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT wydatkami ponoszonymi przez wspólników tej spółki. Wydatki te proporcjonalnie do udziałów w zyskach w spółce osobowej stanowią koszty uzyskania przychodów u wspólników i pomniejszają podlegające opodatkowaniu podatkiem PIT przychody uzyskiwane przez tych wspólników, a nie przychody spółki osobowej. Przychód, koszt uzyskania przychodów i dochód / stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę osobową. Jest to przychód proporcjonalny do posiadanego przez niego wspólnika w zyskach ustalonego zgodnie z KSH i postanowień umowy spółki. Konsekwentnie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, SKA albo Spółka Komandytowa będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast jej wspólnicy - proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w spółce osobowej - będą przenosili zapisy z ksiąg rachunkowych spółki do swoich ewidencji, w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także z uwzględnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PIT. Zatem, klasyfikacja przychodów, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT czy zwolnionych, oraz analiza wydatków, jako kosztu uzyskania przychodu w podatku PIT, będzie następowała na poziomie wspólnika. W efekcie koszty podatkowe z tytułu dokonywania przez spółkę osobową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie będą ustalane w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, ale u jego wspólników. Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2011 r. wydana przez Ministra Finansów (sygn. IPPB3/423-360/11-2/DP), stwierdzająca, iż koszty podatkowe z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce osobowej rozpoznawać będą jej wspólnicy.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 stycznia 2010 r. Nr IBPBI/2/423-9/10/MO, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej), iż ten „może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez SKA nawet jeśli wydatki składające się na koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę.”

Nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy do przekształcenia Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a wspólnikiem spółki przekształconej) powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania SKA albo Spółki Komandytowej w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej.

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2009 r. (Nr ILPB3/423-211/09-3/DS), uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż prawidłowym jest określenie przychodów, w tym z tytułu umów najmu oraz kosztów, w tym również z tytułu amortyzowania rozbudowanej części centrum handlowo-kulturalnego poprzez przypisanie spółce przekształcanej przychodów oraz kosztów (bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem) proporcjonalnie do okresu funkcjonowania Spółki w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej.”

Nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w SKA albo Spółkę Komandytową i na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów leasingu.

Przepisy zawarte w rozdziale 4a ustawy o PIT (rozdziale 4a ustawy o PIT) nie zawierają żadnych postanowień co do zmiany skutków umowy leasingu w razie przekształcenia leasingobiorcy będącego spółką kapitałową w spółkę osobową. Pomimo takiego przekształcenia, nie dochodzi jednak do zmiany stron umowy leasingu. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na zasadę sukcesji podatkowej zawartą w art. 93a Ordynacji podatkowej, przekształcenie Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową nie ma wpływu na skutki podatkowe wykonania przez strony zawartej umowy leasingu (w tym skutków podatkowych wykupu przedmiotu leasingu na warunkach w niej ustalonych), która pomimo przekształcenia będzie wywoływała skutki takie, jakby do przekształcenia by nie doszło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie Nr 3, 4, 5) – **jest nieprawidłowe,**
*   rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych u komandytariusza spółki komandytowej (pytanie Nr 3, 4, 5) – **jest prawidłowe,**
*   umów leasingu (pytanie Nr 6) – **jest prawidłowe.**

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie spółki z o. o. w spółkę osobową tj. spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem lub w SKA, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem. Przekształcenie spółki z o. o. może nastąpić w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca. Spółka komandytowa lub SKA wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki z o.o.

Jak wynika z art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie zaś do art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Odnosząc się do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem w SKA, wskazać należy, iż zasady funkcjonowania tej spółki regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 kodeksu spółkę handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczony do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Zgodnie zatem z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh).

Mając na względzie powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy, będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (art. 147 i 347 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych) przyznana akcjonariuszowi stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Jednocześnie akcjonariusz przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem, Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie uczestniczył bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki osobowej. W związku powyższym, koszty spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej, wówczas, poza wskazanymi wyżej przepisami należy wskazać na art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Odnosząc się zatem do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę jako komandytariusza w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o. o. do kosztów uzyskania przychodów kosztów (wydatków) w tym odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przed przekształceniem przez spółkę z o. o., wskazać należy na uregulowania dotyczące zasad przekształcenia spółek prawa handlowego zawarte w przepisach kodeksu spółek handlowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę SKA lub komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 749).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5d uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Mając powyższe na uwadze, sukcesję podatkową wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych należy mieć na względzie treść art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki z o. o. w spółkę komandytową lub w spółkę komandytowo-akcyjną przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego.

Ma tu zatem miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowa lub spółka komandytowo-akcyjna jest inną jednostką niż uprzednio prowadzona jednostka w formie spółki z o. o. Z dniem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej stają się podmiotami opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć jednak na względzie, że sposób ustalania dochodu w podmiocie przekształcanym i powstałym w wyniku przekształcenia musi być zgodny z odrębnymi przepisami podatkowego prawa materialnego.

Zgodnie zatem z postanowieniami:

*   art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

*   art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, operacje dokumentowane dowodami obcymi, dotyczące zakupu rzeczowych składników majątkowych (towarów, materiałów) oraz usług powinny być zakwalifikowane w oparciu o datę ich dokonania do kosztów Spółki z o. o. przed dniem przekształcenia i do kosztów spółki komandytowej bądź spółki komandytowo-akcyjnej po tym dniu.

Operacje dotyczące usług stałych realizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą np. z tytułu czynszu za wynajem, opłat leasingowych, dostaw energii cieplnej i elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostawy wody i odbioru ścieków, usług wywozu nieczystości powinny być rozliczane proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia i rejestracji spółki komandytowej.

Koszty działalności gospodarczej występujące cyklicznie typu: amortyzacja, wynagrodzenia należne za miesiąc przekształcenia i wypłacone w tym samym miesiącu, powinny być rozliczane kluczem w proporcji do liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji spółki komandytowej bądź spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednak wyjątkiem będzie sytuacja składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy i wynagrodzenia należnego za miesiąc przekształcenia wypłaconego w miesiącu następnym (do 10 dnia miesiąca zgodnie z przepisami Kodeksu pracy).

W tym przypadku decydujące znaczenie mają przepisy szczególne, tj. art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które określają, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających z przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych, a także nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez pracodawcę. Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. W przypadku, gdy data ta nastąpi po miesiącu przekształcenia, będą to w całości koszty spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, ponieważ Spółka z o. o. zostanie wykreślona z rejestru i nie ma ustalanego dochodu w tym miesiącu.

Jednakże podkreślenia wymaga, iż przedmiotowe koszty mogą być rozpoznawane u Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku wyłącznie w spółce komandytowej, w której będzie komandytariuszem.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż:

1.  w związku z tym, iż Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie uczestniczył bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności spółki komandytowo-akcyjnej, to:
    *   koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki z o.o., poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia przez Spółkę z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako akcjonariusza tej spółki. Wnioskodawca nie może również zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów udziału w odpisach amortyzacyjnych dokonywanych przez SKA.
2.  koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki z o.o., poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia przez Spółkę z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej, tj. Wnioskodawcy będącego komandytariuszem. Kosztem uzyskania przychodów będzie także odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę komandytową.
    *   w przypadku gdy do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową nastąpi w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca, rozliczenie przychodów i kosztów, w tym amortyzacji u Wnioskodawcy jako komandytariusza powinny być rozliczane kluczem w proporcji do liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji spółki komandytowej.

Ad. 6

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.