Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.310.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: brak uznania Sprzedającego nieruchomość zabudowaną za podatnika podatku VAT, naliczenie i odprowadzenia podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej, utrata prawa do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż budynków; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 8 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Sprzedającego nieruchomość zabudowaną za podatnika podatku VAT – **jest nieprawidłowe**
*   naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe,**
*   utraty prawa do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Sprzedającego nieruchomość zabudowaną za podatnika podatku VAT, naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz utraty prawa do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 8 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) sp. z o. o. (dalej „Spółka”) udzieliła swemu prezesowi P. N. pożyczki na kwotę 600.000 zł (następnie zwiększoną) pierwotnie pod koniec 2015 r. w formie zwykłego dokumentu bez formy notarialnej, po czym już po następującym wtedy przelaniu kwoty pożyczki w ramach poprawki tego stanu rzeczy - gdyż dostrzeżono niezgodność z KSH - zawarto „poprawiającą” (wprowadzającą) tę pożyczkę umowę w formie aktu notarialnego zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (chyba na początku kwietnia 2016 r.) i tym razem zamieszczono w niej też postanowienie przewidujące, że część pożyczonej kwoty będzie zwrócona przeniesieniem własności nieruchomości P. N. na Spółkę. Pierwotnie w umowie nie mogło być takiego zapisu, bo nieruchomość nie została jeszcze nawet nabyta w momencie przelewu (…) sp. z o. o. następnie rzeczywiście przejęła własność ww. nieruchomości obejmującej działkę z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego (nabytej przez PN pod koniec 2015 r. na rynku za 450 tys. zł), nr księgi wieczystej (…), w drodze kolejnego aktu notarialnego: „umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się z części zobowiązania (datio in solutum - art. 453 Kodeksu cywilnego), jak to ujął notariusz po zapoznaniu się z okolicznościami. Stroną tej umowy czy też ugody (w sprawie spłaty długu), oprócz Spółki - Wnioskodawcy, był P. N. jako prezes Spółki, ówcześnie nie prowadzący żadnej działalności gospodarczej.

W wyniku przejęcia nieruchomości na mocy ww. porozumienia potrącono 450 tys. zł z kwoty długoterminowych aktywów finansowych stanowiących wierzytelność Spółki, tj. z kwoty długu P. N. względem Spółki. Przy tej transakcji nie był naliczony żaden podatek VAT, tj. nie wyszczególniała go umowa ani nie uwzględniła go w żaden sposób Spółka, tym bardziej, że nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (nie złożyła nigdy VAT-R), czyli nie rozlicza takich rzeczy na osobnym koncie ksiąg rachunkowych. Od strony Spółki uzasadnieniem ekonomicznym ww. transakcji przejęcia domu jednorodzinnego była wątpliwa wypłacalność pożyczkobiorcy i możliwość zamiast tego łatwego zabezpieczenia swego interesu zgodnie z niewiele wcześniej zaplanowanym scenariuszem. Zdecydowano się więc na zamianę jednych aktywów (wierzytelności pieniężne) na inne (środki trwałe w budowie) uznane za bardziej płynne. Należy zaznaczyć, że nieruchomość była bez aktualnego pozwolenia na budowę, a deweloper, który rozpoczął budowę, podobno już wiele lat wcześniej zbankrutował, toteż nie było kwestii natychmiastowego kontynuowania budowy i nie było to planowane, zwłaszcza że już w maju 2016 r. w związku z komornikiem na działce Spółka straciła ponad 215 tys. zł kapitału (decydując się spłacić wierzyciela P. N. i w ten sposób wejść w jego prawa względem PN) i w ciągu kilku miesięcy nie pozostały jej już praktycznie żadne aktywa finansowe. Toteż pomiędzy kwietniem 2016 r. a chwilą obecną Spółka w żaden sposób nie zmieniła stanu technicznego ani prawnego nieruchomości. Nie złożono nawet wymaganego prawem wniosku o pozwolenie na wznowienie robót wraz z 4 egzemplarzami projektu. W trakcie ww. odcinka czasu nieruchomość ponadto bardzo zarosła roślinnością wykraczającą nawet poza granice działki i zaśmiecającą ulicę, która czyni działkę bardzo nieatrakcyjną wizualnie. Doszło też do pogorszenia się stanu prawnego nieruchomości w związku ze złą współpracą z poprzednim właścicielem poprzednim względem PN) i spowodowanym tym zaginięciem dziennika budowy. Oprócz ww. zauważalnego braku pozytywnego angażowania się w sytuację związaną z nieruchomością i braku takich planów Spółka nie ma też w przedmiocie swej działalności (ani de facto wedle planów, ani w KRS) żadnego zarządzania lub handlowania nieruchomościami. Jedynie w ramach wyjątku od ww. reguły nastąpił pod koniec 2016 r. pojedynczy pozytywny wkład polegający na zawarciu przez (…) sp. z o.o umowy o dostawę prądu na ww. działkę z (…) oraz umowy o system alarmowy dla tego domu z (…). Pierwsza z umów nie wiązała się z żadnym kosztem dokonania jakichkolwiek przeróbek przy instalacji prądu, gdyż instalacja była już gotowa i dawniej stosowana przez poprzedniego właściciela, zaś druga z umów (umowa \`(...)\`) wiązała się z kosztem „mikroskopijnym” na tle wartości działki, tj. rzędu 1000 zł za instalację systemu alarmowego.

Będąc w ww. sytuacji spółka obecnie z powodu utrzymującej się od 2016 r. dramatycznej sytuacji finansowej, zamierza działkę sprzedać po sporo obniżonej cenie 360 tys. zł, m.in. w związku z pośpiechem oraz zaginięciem dziennika budowy oraz powstałymi lub wykrytymi lub wymagającymi uwzględnienia przy wycenie wadami technicznymi nieruchomości. Spółka od zawsze korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencji planowanej transakcji sprzedaży (czyli zdarzenia przyszłego) dotyczy pytanie zadawane w ramach wniosku o interpretację indywidualną.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie, czy obiekt budowlany, o którym mowa we wniosku, na moment sprzedaży spełniać będzie definicję budynku lub budowli w rozumieniu przepisów ustawy dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.) wskazał, że przedmiotem wniosku są następstwa umowy sprzedaży nieruchomości, którą to nieruchomością jest dom jednorodzinny nie wykończony (tj. o nie zakończonym procesie budowlanym) na moment sprzedaży będący w stanie surowym zamkniętym (wraz z gruntem, na którym stoi). Z uwagi na to, że jak podano we wniosku stan ten jest surowy zamknięty (i taki też był zawsze odkąd Wnioskodawca go ma), dom ten jest, jako obiekt budowlany, czymś „trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Cegłom brakuje zabetonowania i otynkowania, ale to nie zmienia istoty rzeczy, dach też już jest (co zawiera się w istocie ww. stanu). Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy obiekt budowlany, o którym mowa we wniosku, na moment sprzedaży spełniać będzie podaną w wezwaniu definicję budynku. A zatem jest to budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Na pytanie czy Spółka wykorzystywała Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podano, że Wnioskodawca nie wykorzystywał budynku do prowadzenia działalności gospodarczej od nabycia jego własności w 2016 r. (w drodze wspomnianej we wniosku umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się z części zobowiązania (tj. z długu) do sierpnia 2019 r. ani nie było planów wykorzystywania go do działalności gospodarczej aż do tego czasu. Następnie również nie był on wykorzystywany w działalności operacyjnej Spółki, jednakże jej prezes w związku z trudną sytuacją życiową związaną z brakiem stałego miejsca zamieszkania korzysta z ułatwienia sobie życia polegającego na tym, że to w tym budynku znajduje się teczka spółki z dowodami księgowymi, o czym urząd skarbowy był niedawno powiadomiony w NIP-8. Natomiast księgowość spółki w sensie ksiąg rachunkowych prowadzona jest gdzie indziej (na serwerze internetowym - w formie elektronicznej). Tak poza tym jednak budynek ten nie ma „związku z działalnością gospodarczą” z wyjątkiem tego, że w chwili nabycia własności miało miejsce, będące źródłem tego nabycia, zawarcie umowy przyjęcia go w zastępstwie określonej kwoty pieniędzy, która to kwota wg pierwotnej koncepcji (z 2015 r.) miała być zwrócona (pieniężnie) z tytułu udzielonej prezesowi Spółki przez Wnioskodawcę pożyczki (Spółka czasem udziela prezesowi pożyczek i dlatego można to uznać za rodzaj jej działalności gospodarczej usługowej, choć nie ujawnionej w rejestrze: (np. interpretacja dyrektora KIS z 24 maja 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.244.2018.2.IK). A zatem samo pozyskanie budynku miało jakiś „związek z działalnością gospodarczą”, z tym, że można to uznać po prostu za zamianę części długoterminowych aktywów finansowych w postaci wierzytelności posiadanej przez (…) sp. z o. o. na nieruchomość. Taka zaś zamiana, choć wiąże się z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług odpłatnego udzielania pożyczek, sama nią już nie jest (ani żadnym innym prowadzeniem działalności gospodarczej, żadnym jej rodzajem). Pozyskanie budynku nie zostało też skalkulowane pod żaden plan wzrostu jego wartości czy też sprzedania go po wyższej cenie od ceny nabycia; chodziło jedynie, z punktu widzenia interesu Spółki (Wnioskodawcy) o wątpliwą wypłacalność dłużnika Spółki i co za tym idzie lepsze zabezpieczenie swego interesu (tj.: mimo że nieruchomości są to aktywa mniej płynne niż pieniądze i Spółce w zasadzie niepotrzebne, bo ona się nieruchomościami generalnie to nie zajmuje.

Innymi słowy, jeśli chodzi o to, czy (od chwili nabycia) de facto lub wedle ówczesnego zamysłu przedmiotowy budynek był wykorzystywany do działalności gospodarczej (nie licząc ewentualnego przechowywania tam 2 przedmiotów należących do Spółki w postaci jej 2 teczek), to jednoznaczna i niezmienna od początku (od nabycia budynku) po dziś dzień odpowiedź brzmi – nie.

Z kolei na pytanie czy obiekt budowlany po jego nabyciu został oddany do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bądź na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu lub umowy o podobnym charakterze na rzecz osoby trzeciej (w przypadku twierdzącej odpowiedzi należało wskazać daty dokonania tych czynności), Wnioskodawca wyjaśnił, że budynek nie został też oddany w sposób prawny do używania, ponieważ jest to niemożliwe i niedopuszczalne prawnie z uwagi na to, że budowa tego obiektu jest jeszcze nieukończona (art. 54 Prawa budowlanego w zw. z art. 353(1) Kodeksu cywilnego zakazują zarówno samodzielnego używania go de facto, jak i przekazania na podstawie umowy do używania przez kogoś innego, (co za tym idzie gdyby nawet taka umowa była spisana, dla pozoru, to i tak byłaby nieważna). W związku z tym, odpowiadając na ww. pytanie w części czy został oddany do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarcze Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź brzmi - nie. Ponadto na pytanie czy został oddany do używania na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu lub umowy o podobnym charakterze na rzecz osoby trzeciej - jako pytanie o stan „de iure” (ma być „podstawa” prawna w postaci umowy), Wnioskodawca podał, że odpowiedź również brzmi nie. Żadna osoba trzecia nie ma prawnej możliwości korzystania z tego budynku, a Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej (żadnej działalności zarobkowej) w tym zakresie i nie wpuszcza tam innych osób niż swój Zarząd (1 osoba). Jedynymi wyjątkami są trwające od niedawna starania o sprzedanie tego budynku, a wcześniej także wpuszczenie firmy (…) w celu zainstalowania tam instalacji alarmowej oraz wpuszczenie (…) w celu zainstalowania prądu, a także firmy, która swego czasu zainstalowała tam antenę satelitarną na dachu (aczkolwiek ten dostęp do Internetu nie był w ogóle wykorzystywany, a odnośna umowa nie była opłacana i już dawno wygasła; nie ma też pewności czy umowa ta została zawarta, gdy Wnioskodawca był już właścicielem przedmiotowej nieruchomości, czy raczej wcześniej, zresztą stroną umowy był prezes Spółki, więc pewnie wcześniej). Zdaniem Wnioskodawcy działania te nie wykraczają poza zakres zwykłego zarządu mieniem prywatnym.

Wnioskodawca wskazał, że (…).

Z kolei na pytanie Organu czy Wnioskodawca ponosił/zamierza ponosić przed dniem sprzedaży wydatki na ulepszenie budynku/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli, Wnioskodawca podał, że na to pytanie odpowiedź brzmi „nie”. Odpowiedź ta znajduje się też już w pierwotnej treści wniosku (tj. na formularzu ORD-IN z 6 lipca br.) pkt G, zdanie mniej więcej w połowie jego wysokości: „Toteż pomiędzy kwietniem 2016 r. a chwilą obecną Spółka w żaden sposób nie zmieniła stanu technicznego ani prawnego nieruchomości. (…) Jedynie w ramach wyjątku od ww. reguły nastąpił pod koniec 2016 r. pojedynczy pozytywny wkład polegający na zawarciu przez (…) sp. z o. o. umowy o dostawę prądu na ww. działkę z (…) oraz umowy o system alarmowy dla tego domu z (…). Pierwsza z umów nie wiązała się z żadnym kosztem dokonania jakichkolwiek przeróbek przy instalacji prądu, gdyż instalacja była już gotowa i dawniej stosowana przez poprzedniego właściciela, zaś druga z umów (umowa \`(...)\`) wiązała się z kosztem „mikroskopijnym” na tle wartości działki, tj. rzędu 1000 zł za instalację systemu alarmowego”. Wnioskodawca raz jeszcze jednoznacznie wyjaśniał: Wnioskodawca (…) sp. z o. o. nie poniósł wydatków na ulepszenie tego budynku na kwotę 30% wartości początkowej tego budynku lub większą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. sprzedaż nieruchomości osobie fizycznej wiąże się z koniecznością naliczenia i odprowadzenia VAT-u od ceny sprzedaży oraz utratą prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy ww. sprzedaż (po pierwsze) nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Uzasadnienie tego jest dwojakie. Argument gorszy polega na powołaniu się na art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie z podatku VAT dostawy budynków - na działce niewątpliwie znajduje się budynek, choć nie oddany do użytku. Prawo budowlane posługuje się pojęciem oddania obiektu budowlanego do użytku, co oznacza, że status obiektu budowlanego istnieje także przed tą czynnością, skoro jest jej swego rodzaju substratem. Skoro więc budynek to wedle definicji obiekt budowlany trwale związany z gruntem (\`(...)\`), posiadający fundamenty i dach, to budynek nie zbudowany do końca i nie oddany do użytku, ale spełniający tę definicję ustawową i tak jest budynkiem i z łatwością można jego istnienie udowodnić, choć starostwo nie posiada na ten temat dokumentacji, np. fotograficznej. Powstaje jednak problem, czy nie uznać transakcji za nie tyle dostawę i sprzedaż domu, czyli budynku, lecz sprzedaż działki z domem, co już jest być może czymś innym. Wiadomo zaś przecież, że nie ma zwolnienia z podatku VAT dostawy terenów budowlanych (art. 43 ust. 1 pkt 9 a contrario). Toteż zaprezentowane tu pierwsze uzasadnienie ww. tezy jest podatne na krytykę, aczkolwiek trzeba też uwzględnić, że niemal każda w praktyce występująca transakcja sprzedaży budynku obejmuje też sprzedaż jakiejś powierzchni gruntu (często też wykraczającej poza samą nieruchomość) i nie jest praktycznie nigdy tak, że grunt pozostaje własnością sprzedawcy, a jedynie nieruchomość na nim się znajdująca przechodzi na własność nabywcy. Toteż, kierując się fundamentalnym w państwie prawa założeniem racjonalnego ustawodawcy (p. orzecznictwo TK co do art. 2 Konstytucji RP), trzeba przyjąć, że sprzedaż terenu budowlanego wraz z budynkiem (choć wymagającym wykończenia i nie oddanym do użytku, ale jednak budynkiem) nie może być traktowana jako jedynie sprzedaż terenu budowlanego albo jeszcze coś innego (tj. jako przypadek hybrydowy - niewyszczególniony w ustawie w art. 113) i że po prostu w całości takie zdarzenie podlega pod art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy. Bo niemal zawsze przy sprzedaży jest tak, że przekazaniu własności budynku towarzyszy przekazanie własności terenu pod nim i ewentualnie poza niego wykraczającego (co często nawet nie jest wyjaśniane w umowach - wynika to z współobejmowania tych 2 rzeczy przez jedną księgę wieczystą). W obecnym stanie prawnym nic zaś nie wskazuje na to, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a dotyczy tylko sytuacji wytworzenia budynku na działce klienta, a nie dużo szerszego zbioru możliwych transakcji obejmującego też przypadki sprzedaży budynków (czy to wytworzonych wcześniej przez dostarczającego, czy nie - bez znaczenia). Przepis ww. jest bowiem tak zredagowany (mianowicie: wspomina jedynie „dostawę”), że chodzi w nim o sam akt końcowy - przekazanie nieruchomości, co jest sformułowane w sposób ogólny i nie wskazujący jedynie na jakąś podklasę takich przypadków - nie ma więc podstaw do odnoszenia tego do jakiegoś procesu wytwarzania, jako rzekomo immanentnie wpisanego w takie transakcje. Bronione tu stanowisko ma też poparcie WSA w Poznaniu wyrok o sygn. I SA/Po 937/09 z 9 grudnia 2009 r. stwierdza „Dokonując rekonstrukcji normy z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z (\`(...)\`), zważyć należy, iż ustawodawca jednoznacznie łączy budynek i grunt trwale z nim związany, a więc grunt, na którym posadowiony jest budynek” (jest to wprawdzie tylko wykładnia historyczna, gdyż przytoczony tam art. 29 ust. 5 został uchylony, tym niemniej nic nie wskazuje na to, że uchylając go ustawodawca planował zmienić też ustalony już od dawna sens art. 43 ust. 1 pkt 10a; patrz np. uzasadnienia sejmowych projektów ustaw jako źródło ratio legis w zakresie poszczególnych zmian prawa). Zauważmy, że w orzecznictwie krajowym ww. pkt 10a lit. a interpretowany jest tak, że do jego zastosowania wystarczy, by przy nabyciu budynku nie wystąpił VAT. W takim przypadku, wedle orzecznictwa, sprzedawca nie miał możliwości odliczenia VAT-u i, co za tym idzie, zachodzi przesłanka zwolnienia transakcji z podatku wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy (patrz w szczególności, per analogiam do art. 43 ust. 1 pkt 2, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-581/08/KM z 25 września 2008 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2-443-938/08-2/AS z 5 września 2008 r. (3 akapity począwszy od „Mając na uwadze powyższe” oraz zdanie je poprzedzające) i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-1164/08-4/JB z 27 sierpnia 2008 r., nadto wyrok WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 305/06 z 13 października 2006 r. i wyrok NSA sygn. I FSK 40/07 z 8 stycznia 2007 r., a także wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 937/09 z 9 grudnia 2009 r. (sprawa budynków 2, 7, 9-12 pochodzących z nabycia prawa użytkowania wieczystego, co nie było objęte VAT-em).

Drugie, lepsze uzasadnienie braku opodatkowania sprzedaży wynika z konieczności takiej wykładni prawa krajowego, która jest zgodna z prawem europejskim (tzw. wykładnia prowspólnotową, wynikająca też zwłaszcza z przesłanek celowościowych stanowienia konkretnego prawa krajowego - które nieraz są podawane w ustawach nowelizacyjnych - np. „ustawa jest uchwalana w celu implementacji tych-a-tych dyrektyw UE”), jak również z tzw. wykładni prokonstytucyjnej, jako że z Konstytucji, tj. z zasady przestrzegania więżącego prawa międzynarodowego, wynika potrzeba poszanowania prawa wspólnotowego. O tej kwestii będzie mowa za chwilę.

Zdaniem Spółki ww. sprzedaż (po drugie) nie powoduje utraty zwolnienia z VAT. Wynika to właśnie ze wspomnianych konsekwencji prawa wspólnotowego i potrzeby przychylnej mu wykładni prawa krajowego, które teraz w szczegółach Wnioskodawca przedstawia. W tym zakresie Wnioskodawca powołuje się na wyrok prejudycjalny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, kontynuujący zresztą orzecznictwo, które istniało już wcześniej, a także na implementujący to orzecznictwo wyrok WSA w Olsztynie z 11 marca 2015 r. o sygn. I SA/OI 51/15.

Z obowiązującego prawa europejskiego wynika, że ocena tego, czy spółka jest podatnikiem VAT, nie musi być jednolita i zależy od konkretnej sytuacji, a w szczególności od związku podejmowanej czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą: Spółka nie musi działać w charakterze podatnika VAT, w danej konkretnej sytuacji, co oznacza potrzebę każdorazowego interpretowania art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do badanej czynności. Zdaniem Spółki Spółka sprzedając nieruchomość (…) nie dokonuje czynności będącej wykonywaniem działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ dokonuje jedynie incydentalnej czynności będącej zwykłym wykonywaniem prawa własności. Chodzi tu mianowicie o zamianę aktywów mniej płynnych na bardziej płynne. Transakcja sprzedaży nieruchomości, czyli ogólniej rzecz biorąc upłynniania aktywów, nie mieści się ani od strony swego przedmiotu (z jednej strony nieruchomości, z drugiej finanse), ani od strony celu (brak zarobkowego charakteru) w istocie działalności gospodarczej wykonywanej czy choćby planowanej jako wykonywana przez Spółkę. Jest to jedynie akt incydentalny i na zasadzie wyjątku podejmowany. Chodzi tu o to, że spółka jest stratna na tej transakcji, zważywszy na cenę nabycia. Nie chodzi tu tylko o to, że następuje korekta wartości aktywów, bo w rzeczywistości działka „jest właściwie warta mniej w oczach rynku niż to pierwotne 450 tys. zł”. To można by wycenić na rzędu 40 tys. zł, m.in. z powodu braku dziennika budowy i pozwolenia na budowę i związanych z tym trudności kredytowych oraz z powodu drobnych ubytków betonu w środku, których nie było w czasie nabycia działki przez PN oraz z powodu jeszcze pewnych innych potrzeb. Zupełnie niezależnie od tego Spółka i tak obniża jeszcze o 50 tys. zł cenę sprzedaży specjalnie po to, by szybciej znaleźć nabywcę, tj. istnieje koszt i strata w kwocie szacunkowo rzecz biorąc ok. 50 tys. zł celowo wprowadzana, czyli Spółka rozmyślnie jest stratna po to, by szybciej znaleźć nabywcę, a nie czekać miesiącami czy nawet cały rok lub dłużej. Pilne upłynnienie aktywów (tj. zamianę działki na środki finansowe w banku) uznaje się tu za priorytet.

Jak podaje ww. wyrok I SA/OI 51/15 „Z orzecznictwa TSWE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. (\`(...)\`) W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości (\`(...)\`) mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” i dalej: „Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że dokonując jednorazowej, incydentalnej sprzedaży Wspólnota Mieszkaniowa nie działała w charakterze podatnika. Działania takie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku czym w takiej sytuacji sprzedaż gruntu należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych w rozpoznawanej sprawie Organ błędnie uznał, że sprzedaż zabudowanej działki gruntu odbywa się w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż zabudowanej działki gruntu dokonywana jest w ramach majątku prywatnego i jest dokonywana w ramach zwykłego wykonywania prawa własności”.

WSA wydając ten wyrok powołał się też na wcześniejsze już orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, tj. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust (Rec. s. 1-3013. pkt 32) głoszący, że „czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej” oraz że ani sama skala (zakres, np. duża kwota czy duże obszary), ani liczba transakcji nie może przesądzać o jej, przynależności do dziedziny działalności gospodarczej danej osoby. Należy zatem, jak się wydaje, przede wszystkim rozpatrzyć zamiar co do powtarzalności określonych działań oraz wiązania z nimi (samymi tylko) planów zarobkowych.

Przechodząc do meritum, podstawą prawną odrzucenia przez Spółkę koncepcji, że dojdzie do utraty zwolnienia z VAT oraz że sprzedaż działki będzie opodatkowana VAT, którą to koncepcję Wnioskodawca odrzuca mimo tego, że sprzedaż nieruchomości pomoże sfinansować inwestycje w rzeczywistej dziedzinie działalności Spółki, tj. w jakiś pośredni sposób koniec końców pomoże rozwinąć działalność portalu internetowego - jest to, że na mocy art. 90 ust. 1 (w zw. z ust. 2-4) Konstytucji RP w związku z referendum akcesyjnym a następnie ustawy dot. traktatu lizbońskiego de facto nadrzędny nad polską ustawą stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acąuis communautaire, wprowadzony do polskiego prawa na mocy art. 1 (w zw. z art. 2 aktu załączonego) umowy międzynarodowej Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864 (referendum przeprowadzone na mocy uchwały Sejmu: M.P. z 2003 r. nr 19, poz. 291) ze zmianami wynikającymi z umowy międzynarodowej Dz. U z 2009 r., nr 203 poz. 1569 (ustawa Dz. U z 2008 r., nr 62 poz. 388 wprowadzona na podstawie uchwały Sejmu: M.P. 2008 nr 19 poz. 197). Chodzi tu mianowicie o zasadę z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej włączonego do systemu prawnego ww. traktatami (dawna nazwa: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską). Również i Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (wyrok ETS z 9.3.1978 r. 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Należy więc uwzględnić w pierwszej kolejności, czy interpretacja przeciwna do bronionej przez Spółkę jest zgodna z prawem UE. Otóż tak nie jest. Tylko interpretacja broniona tutaj przez Spółkę jest zgodna z prawem UE. Jakkolwiek bowiem na mocy art. 12 ust. 1 unijnej dyrektywy VAT (tj. dyrektywy Rady UE o nrze 2006/112/WE z 28.11.2006 r.) „Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 9 ust 1 zdanie 2 tej dyrektywy), w tym zwłaszcza transakcji dostawy budynku czy także dostawy terenu budowlanego - jednakowoż przepis ten, ujęty w całym systemie prawa wspólnotowego, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy objaśnić w sposób następujący (sentencja wyroku z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10 (…): „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego (\`(...)\`), pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Jakkolwiek dalsza część sentencji wyroku TSUE dotyczy osób fizycznych, to przecież nie pozbawia to doniosłości części wcześniejszej, która jest sformułowana w sposób ogólny i nie ograniczający się tylko do przypadku osób fizycznych. Ponadto trudno zakładać, że Unia Europejska, która opiera się na zasadzie ochrony praw człowieka, dyskryminowałaby osoby prawne z uwagi na dalszą treść tego wyroku i nie pozwalała im na jednorazowy akt sprzedaży działki bez naliczenia VAT-u z powodu braku „podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców” - patrz kolejny cytat z sentencji ww. wyroku „handlowiec” to wg słownika PWN tyle, co „kupiec”, czyli osoba trudniąca się handlem; a zatem to „trudnienie się” musi leżeć w istocie takiej osoby, czyli być jej swego rodzaju „zawodem”, a nie jakąś przypadłością i wyjątkiem od reguły).

Spółka z o. o. jest osobą prawną, natomiast człowiek jest osobą fizyczną, jednakże i jeden i drugi rodzaj osoby ma prawo nie prowadzić w ogóle żadnej działalności gospodarczej, a mimo to mieć mienie prywatne, a ponadto ma prawo prowadzić działalność gospodarczą, ale w innej dziedzinie niż obrót nieruchomościami, tak, iż pojedyncza transakcja do tej działalności nie należy. I w jednym, i w drugim więc przypadku, na mocy zasady równego traktowania i niedyskryminowania nikogo (statuowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji i podobnie, włączonej przez odwołanie w art. 1 a i 6 ust. 2 Traktatu z Lizbony (Dz.U. 2009 r., nr 203 poz. 1569) w zw. z art. 1 Protokołu nr 12 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności), istnieje pojęcie działań nie będących wykonywaniem działalności gospodarczej a jedynie zwykłym zarządem mieniem prywatnym. Takim też działaniem, jak wynika z realiów omawianej tu sprawy, jest planowana przez Spółkę sprzedaż, w związku z czym przedstawiona opinia prawna jest słuszna. Przykładem analogicznej implementacji prawa europejskiego w stosunku do organizacji podobnej do osoby prawnej, choć nią nie będącej (a mianowicie wspólnoty mieszkaniowej) - choć przecież jest to subtelność prawa krajowego i stosowanego przez nie nazewnictwa, co nie powinno mieć dużego znaczenia - jest właśnie wspomniany polski wyrok sądowoadministracyjny I SA/OI 51/15. W związku z tym nie może budzić żadnych wątpliwości, że art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT należy interpretować tak, że w każdym przypadku należy określić z osobna (in casu), czy czynność nadaje się do rozpatrywania w świetle przepisów ustawy o VAT jako czynność podatnika, czyli osoby wykonującej działalność gospodarczą (por. art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast kompletnie błądziłby - w świetle ww. orzecznictwa - organ podatkowy, gdyby twierdził, że status podatnika jest czymś na sztywno na stałe przypisanym do spółki z o. o. i że w związku z tym czynność spółki z o.o jest z definicji czynnością przedsiębiorcy, a nawet podatnika. Tę interpretację prawa krajowego należy zatem uznać za wykluczoną.

Z uwagi więc na to, że planowana sprzedaż nie jest czynnością przedsiębiorcy/podatnika, Wnioskodawca wnosi o uznanie zaprezentowanego stanowiska za słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku uznania Sprzedającego nieruchomość zabudowaną za podatnika podatku VAT – **jest nieprawidłowe**
*   naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe,**
*   utraty prawa do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość (zarówno zabudowana jak i niezabudowana) będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru, a jej zbycie jest traktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji dostawy nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie zasadnym jest przywołanie orzecznictwa TSUE (w tym wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, jak również wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt. C-400/98 Breitshol), z którego wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W wyroku w sprawie C-280/10 Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy towar jest faktycznie wykorzystywany, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o.o. udzieliła swemu prezesowi pożyczki. W umowie zawartej w formie aktu notarialnego postanowiono, że część pożyczonej kwoty będzie zwrócona przeniesieniem własności nieruchomości pożyczkobiorcy na Spółkę. Następnie Spółka przejęła własność nieruchomości obejmującej działkę z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się z części zobowiązania (datio in solutum - art. 453 Kodeksu cywilnego). W wyniku przejęcia nieruchomości na mocy ww. porozumienia potrącono określną kwotę z kwoty długoterminowych aktywów finansowych stanowiących wierzytelność Spółki, tj. z kwoty długu pożyczkobiorcy względem Spółki. Zdecydowano się więc na zamianę jednych aktywów (wierzytelności pieniężne) na inne (środki trwałe w budowie). Spółka obecnie zamierza sprzedać nieruchomość.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży ww. nieruchomości przez Spółkę posiadającą osobowość prawną niezależnie od faktu jej rejestracji jako podatnik podatku VAT spełniać będzie definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ działaniom Wnioskodawcy - podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej co przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika podatku VAT. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Wyjaśnić należy, że w rozpatrywanym przypadku jednym z czynników decydujących o uznaniu transakcji zbycia nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia zbywanej nieruchomości, a także to że istnieje ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga fakt, że nie cele osobiste a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawcy. Wobec czego planowana czynność przeniesienia własności nieruchomości nie będzie stanowiła wbrew stanowisku Wnioskodawcy rozporządzania majątkiem osobistym, gdyż Spółka (osoba prawna) nie posiada majątku jaki można by uznać za niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszelkie czynności jakie podejmuje, dokonywane są w sferze jej działalności gospodarczej. Zatem zbywany majątek nie może być wyłączony z opodatkowania jako majątek prywatny, osobisty, gdyż w żadnym przypadku takiemu rozporządzaniu majątkiem przez Spółkę nie można przypisać przymiotu działania niezwiązanego z prowadzoną działalności gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki TSUE C-180/10 i C-181/10 dotyczyły sytuacji prawnopodatkowej osób fizycznych a nie osób prawnych i w związku z tym nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną dokonaną przez tut. Organ podatkowy w niniejszej interpretacji.

W rezultacie planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę – Spółkę będzie stanowiła w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - odpłatną dostawę towarów. Dokonując tych czynności Wnioskodawca będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a planowana sprzedaż ww. nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko w zakresie braku uznania Wnioskodawca - Sprzedającego nieruchomość za podatnika podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości dotyczą także kwestii, czy z tytułu sprzedażą nieruchomości zabudowanej na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT oraz nastąpi utrata zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego przepisu, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. nabyła nieruchomość obejmująca działkę z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego (nabytej przez zbywcę pod koniec 2015 r.). Przy tej transakcji nie był naliczony podatek VAT, tj. nie wyszczególniała go umowa ani nie uwzględniła go w żaden sposób Spółka, tym bardziej, że nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (nie złożyła nigdy VAT-R). Nieruchomość była bez aktualnego pozwolenia na budowę. Pomiędzy kwietniem 2016 r. a chwilą obecną spółka w żaden sposób nie zmieniła stanu technicznego ani prawnego nieruchomości. Spółka od zawsze korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot planowanej sprzedaży stanowi dom jednorodzinny nie wykończony (tj. o nie zakończonym procesie budowlanym), który na moment sprzedaży będący w stanie surowym zamkniętym. Z uwagi na to, że jak podano we wniosku stan ten jest surowy zamknięty (i taki też był zawsze odkąd Wnioskodawca go ma), dom ten jest, jako obiekt budowlany, czymś trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na moment sprzedaży obiekt spełniać będzie definicję budynku. A zatem jest to budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Spółka - Wnioskodawca nie wykorzystywał budynku do prowadzenia działalności gospodarczej od nabycia jego własności w 2016 r. do sierpnia 2019 r. ani nie było planów wykorzystywania go do działalności gospodarczej aż do tego czasu. Następnie również nie był on wykorzystywany w działalności operacyjnej Spółki. Wnioskodawca wyjaśnił, że budynek nie został też oddany w sposób prawny do używania, ponieważ jest to niemożliwe i niedopuszczalne prawnie z uwagi na to, że budowa tego obiektu jest jeszcze nieukończona. Budynek nie został oddany do używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie został też oddany do używania na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu lub umowy o podobnym charakterze na rzecz osoby trzeciej. Wnioskodawca nie ponosił/nie zamierza ponosić przed dniem sprzedaży wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy ustawy do przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdzić należy, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT transakcji zbycia ww. Nieruchomości zabudowanej budynkiem nie będzie miało zastosowania, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Okoliczność sprawy wskazują bowiem, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, a zatem zastosowanie zwolnienia od opodatkowania dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie możliwe.

W konsekwencji w odniesieniu do budynku, który nie został oddany do użytkowania wskazać należy, że ta dostawa dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy ww. budynku należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sytuacji do sprzedaży przedmiotowego budynku będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawcy przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu.

W związku z powyższym dostawa ww. budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do alternatywnego wyboru, zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, bądź pozostania podatnikiem VAT zwolnionym. Powyższy wybór jest dobrowolną decyzją każdego podatnika, którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła pewnego określonego limitu kwoty. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Istnieją jednak przesłanki negatywne, które uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie z tego prawa, tj. z wyżej wymienionego zwolnienia.

Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

A zatem z treści ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy wyraźnie wynika, że zwolnień, o których mowa m.in. w art. 113 ust. 1 ustawy (tj. podmiotowych) nie stosuje się m.in. w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży budynków, budowli lub ich części w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy, tj. w ramach pierwszego zasiedlenia lub gdy od tego zasiedlenia nie upłynął jeszcze okres 2 lat. W takim przypadku dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku.

Wobec powyższego, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy planowana dostawa budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, to wskazać należy, że przedmiotowa dostawa spowoduje utratę przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy.

Jednakże powyższe nie oznacza, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu ww. dostawy, ponieważ planowana dostawa – jak wyżej wskazano – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od tej transakcji.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należało uznać za prawidłowe,
*   utraty prawa do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres okoliczności w nich występujących jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet te same lub podobne okoliczności sprawy nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.