Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-27/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-25
Teza: moment powstania przychodu z tytułu otrzymania odsetek od obligacji.
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania odsetek od obligacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania odsetek od obligacji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej jako „Spółka”) jest produkcja stali, m.in. wyrobów długich takich jak szyny kolejowe, a także wyrobów płaskich wykorzystywanych m.in. przez przemysł motoryzacyjny. Wnioskodawca planuje kupić obligacje (dalej jako „Obligacje”), które zostaną wyemitowane przez spółkę powiązaną. Zgodnie z planowanymi warunkami emisji Obligacji, Spółka otrzyma z góry uzgodniony kupon odsetkowy (odsetki od Obligacji) za cały okres do wykupu (tj. za okres od daty zakupu Obligacji do dnia ich planowanego wykupu). Zapłata odsetek nastąpi albo poprzez faktyczne obciążenie rachunku bankowego emitenta obligacji i uznanie rachunku bankowego Wnioskodawcy albo poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań obu stron transakcji (tj. zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia za Obligacje i zobowiązania emitenta Obligacji do wypłaty odsetek).

Nabycie Obligacji zostanie sfinansowane albo w całości poprzez pożyczkę zaciągniętą od podmiotu powiązanego albo częściowo poprzez przedmiotową pożyczkę i częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy. Odsetki z tytułu pożyczki będą spłacane w okresie kilku lat. Opisane powyżej transakcje pozwolą Spółce na poprawę płynności finansowej, ponieważ Spółka otrzyma kupon odsetkowy od emitenta Obligacji z góry, natomiast odsetki z tytułu zaciągniętej Pożyczki będzie spłacała w okresie kilku lat.

Pożyczka oraz odsetki od Pożyczki od podmiotu powiązanego z grupy zostaną uregulowane poprzez spłatę pieniężną lub w innej formie (np. przez potrącenie lub konwersję długu na kapitał zakładowy).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki od Obligacji będą stanowiły przychód Wnioskodawcy na dzień zapłaty (która może być rozumiana również jako potrącenie)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Obligacji będą stanowiły przychód na dzień zapłaty (która może być rozumiana również jako potrącenie).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej jako „ustawa o CIT”), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody z działalności gospodarczej uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychody z działalności gospodarczej są więc co do zasady rozliczane zgodnie z tzw. metodą memoriałową (tj. przychód powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał zapłatę).

Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wynika, ze nieotrzymane odsetki od należności nie są przychodem podatkowym. Przychód z tytułu odsetek powstaje więc w momencie ich otrzymania, co potwierdza się w literaturze: Nie stanowią przychodu podatkowego naliczone odsetki. Przychód z tytułu odsetek rozlicza się wyłącznie metodą kasową, tzn. stają się one przychodem dopiero w momencie ich otrzymania. Przepis jest w tej kwestii wyjątkowo jasny i jego interpretacja jest potwierdzona licznymi orzeczeniami (P. Małecki „CIT. Komentarz. Podatki i Rachunkowość”, Lex 2013).

Analogiczne podejście należy przyjąć także w odniesieniu do odsetek od obligacji. Charakter odsetek od obligacji jest bowiem zbliżony do charakteru odsetek od pożyczki. Zarówno w przypadku pożyczki, jak i obligacji, odsetki stanowią wynagrodzenie za możliwość korzystania z kapitału pożyczkodawcy albo obligatariusza. W konsekwencji, odsetki od obligacji (tak samo jak odsetki od pożyczki) będą stanowić przychód na dzień ich otrzymania.

Reasumując, przychód z tytułu odsetek od Obligacji powstanie na dzień ich zapłaty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-521/13/JD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 730), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj. obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową, gwarancyjną i zabezpieczającą. W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje często długoterminowe źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści. Z punktu widzenia emitenta obligacji, stanowią one zatem alternatywną do kredytu lub pożyczki formę pozyskania kapitału w celu finansowania działalności.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej zwana „ustawą o pdop”), nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania odsetek od obligacji. Emisja obligacji stanowi formę zaciągnięcia pożyczki, co oznacza, że w zakresie skutków podatkowych nabycia obligacji, w tym zagadnienia związanego z odsetkami, należy stosować regulacje prawne dotyczące pożyczek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Równocześnie art. 12 ust. 4 ustawy o pdop, określa rodzaje przychodów nie zaliczonych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe podatnika, stanowią przychody, z którymi ustawa o pdop wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Ustawa o pdop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększającą jego aktywa, którą może rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ponieważ w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, jest mowa o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W przepisach ustawy o pdop przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W konsekwencji – jako że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów – odsetki takie są przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania.

Ze względu na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują w szczególny sposób użytego słowa „otrzymanie”, w przypadku ewentualnych wątpliwości – można posłużyć się definicją słownikową (źródło: www.sjp.pl), zgodnie z którą słowo „otrzymać” oznacza:

1.  zostać odbiorcą czegoś, dostać coś,
2.  uzyskać, osiągnąć coś,
3.  wyprodukować coś z czegoś.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odsetki od obligacji będą stanowiły przychód Wnioskodawcy w dniu ich otrzymania (dniu zapłaty).

Nadmienić w tym miejscu należy, że zapłaty nie należy utożsamiać wyłącznie z faktycznym otrzymaniem określonej należności pieniężnej; może również do niej dojść w innej formie, np. wskutek potrącenia (kompensaty). Zgodnie bowiem z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Tym samym potrącenie, jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego, uznaje się za równoważne z zapłatą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.