Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.237.2018.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: w zakresie braku obowiązku zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zapłaty zobowiązania na rachunek VAT kontrahenta
Słowa kluczowe: przelew-przelew bankowy; rachunki; rachunki-rachunek bankowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2018 r. (data wpływu do Organu 19 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zapłaty zobowiązania na rachunek VAT kontrahenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku obowiązku zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zapłaty zobowiązania na rachunek VAT kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej również: „Podatnik”, „Strona”, „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania między innymi tynków w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych. Strona jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest okres 12 miesięcy liczonych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia. Aktualnie rokiem podatkowym jest okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca miesięcznie. Strona nie ma zamiaru dobrowolnie dokonywania zapłaty zobowiązań, w tym podatku naliczonego, na rzecz kontrahentów po dniu 1 lipca 2018 r. w ramach podzielonej płatności na rachunek VAT. Wnioskodawca przewiduje, iż z powodu oczywistej omyłki całość lub część należności przekraczającej kwotę podatku naliczonego może zostać wpłacona na rachunek VAT kontrahenta, a naczelnik urzędu skarbowego nie wyrazi zgody na podstawie wniosku strony na zwrot błędnie dokonanej wpłaty z rachunku VAT Spółki na rachunek płatniczy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przyszłości w przypadku wpłacenia przez Spółkę po dniu 1 lipca 2018 r. na rachunek VAT kontrahenta całości należności lub części należności w kwocie przekraczającej podatek naliczony wyszczególniony w fakturze dokumentującej nabyte towary i usługi, Strona ma prawo do uznania, iż w przypadku takiej omyłkowej wpłaty należy uznać, że została ww. płatność dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego, a wydatek z tego tytułu może być zaliczony przez stronę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów wydatku w tej części w jakiej płatność nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 108a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy mogą od dnia 1 lipca 2018 r. przy dokonywaniu płatności należności wynikających z faktur dokumentujących, zastosować mechanizm podzielonej płatności. Faktem jest że wszyscy podatnicy będą mieli także założone rachunki VAT od dnia 1 lipca 2018r.

Spółka nie przewiduje, iż będzie dobrowolnie stosować mechanizm podzielonej płatności. Zdaniem Strony, nawet w przypadku gdy omyłkowo całość lub część wpłaty zostanie dokona na rachunek VAT nie można uznać, iż została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, iż w przyszłości w przypadku wpłacenia przez Spółkę po dniu 1 lipca 2018 r. na rachunek VAT kontrahenta całości należności lub części należności w kwocie przekraczającej podatek naliczony wyszczególniony w fakturze dokumentującej nabyte towary i usługi, strona ma prawo do uznania, iż w przypadku takiej omyłkowej wpłaty wnioskodawca ma prawo uznać, że ww. płatność należności została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego, a wydatek z tego tytułu może być zaliczony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Od 1 lipca 2018 r. do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), wprowadzono przepisy o podzielonej płatności (tzw. „split payment”).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (SKOK), dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak wynika z objaśnień podatkowych Ministerstwa finansów z 29 czerwca 2018 r., w sprawie stosowania mechanizmu podzielonej płatności podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazywanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz
*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na rachunek rozliczeniowy/SKOK, powiązany z rachunkiem VAT.

Podział płatności dokonywany jest na poziomie systemów banków lub SKOK-ów, odpowiednio wysyłającego należności oraz odbiorcy należności. W celu zidentyfikowania, że dana płatność dokonywana jest w podzielonej płatności oraz w celu prawidłowego zaksięgowania kwot na odpowiednich rachunkach, banki oraz SKOK-i udostępniają specjalny komunikat przelewu, dedykowany dla mechanizmu podzielonej płatności. Komunikat przelewu to specjalna formatka przelewu, która zwiera dodatkowe pola do wypełnienia, których nie zawiera standardowy komunikat przelewu. Komunikat ten jest udostępniony przez bank oraz SKOK. W związku z powyższym zauważyć należy, że mechanizm podzielonej płatności może być stosowany wyłącznie przy płatnościach bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem polecenia przelewu lub polecenia zapłaty. Nie ma więc zastosowania przy innych formach rozliczeń bezgotówkowych np. płatnościach kartami płatniczymi, przekazach, wekslach, kompensatach, potrąceniach.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania m.in. tynków w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca nie ma zamiaru dobrowolnie dokonywania zapłaty zobowiązań, w tym podatku naliczonego, na rzecz kontrahentów po dniu 1 lipca 2018 r. w ramach podzielonej płatności na rachunek VAT. Wnioskodawca przewiduje, iż z powodu oczywistej omyłki całość lub część należności przekraczającej kwotę podatku naliczonego może zostać wpłacona na rachunek VAT kontrahenta, a naczelnik urzędu skarbowego nie wyrazi zgody na podstawie wniosku strony na zwrot błędnie dokonanej wpłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zapłata zostanie dokonana omyłkowo nie na rachunek kontrahenta, lecz na jego rachunek VAT, a Wnioskodawca pozbawiony będzie możliwości odzyskania (zwrotu) dokonanej wpłaty.

Stosownie do art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana (art. 108b ust. 2). Naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. W postanowieniu naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość środków, jaka ma zostać przekazana.

Wnioskodawca przewiduje sytuację, w której może nie odzyskać pieniędzy omyłkowo wpłaconych na rachunek VAT kontrahenta.

W myśl art. 108b ust. 5 naczelnik urzędu skarbowego ma prawo odmówić, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:

1.  w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowej w podatku – w wysokości odpowiadającej zaległości podatkowej w podatku wraz z odsetkami za zwłokę, istniejącej na dzień wydania decyzji;
2.  w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:
    1.  zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań z tytułu podatku, lub
    2.  wystąpi zaległość podatkowa w podatku lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do problemu poruszonego przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2, należy przywołać art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W przypadku natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy, w myśl art. 15d ust. 2 updop:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie do art. 19 ww. ustawy Prawo Przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Na podstawie przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników (w kwocie przekraczającej 15 000 zł) nie tylko od celowości, racjonalności i innych przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów, ale również od dokonania wpłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunku te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawy prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876, z późn. zm.). Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

Przepisy rozdziału 3a prawa bankowego dotyczące regulacji związanych z prowadzeniem rachunku VAT weszły w życie w związku z wprowadzeniem przepisów dotyczących podzielonych płatności.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że wpłata zostanie dokonana na rachunek VAT kontrahenta. Zatem, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz kontrahenta, na podstawie art. 15d updop, nie będzie miało miejsca.

Co do zasady, podatnik ma możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ rachunek VAT w rozumieniu przepisów prawa bankowego definiowany jest jako rachunek bankowy, a rachunek bankowy w świetle ustawy o usługach płatniczych mieści się w definicji rachunku płatniczego, tym samym należy przyjąć, że rachunek VAT powinien być traktowany jako rachunek „płatniczy”, o którym mowa w art. 15d updop.

Tym samym zapłata (całości należności lub części należności w kwocie przekraczającej podatek naliczony wyszczególniony na fakturze) przelewem bankowym, omyłkowo dokonanym przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu podzielonej płatności na rachunek VAT kontrahenta, powinna być traktowana jako przelew dokonany za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Podsumowując, wpłata na rzecz kontrahenta, dokonana z rachunku płatniczego Wnioskodawcy, po spełnieniu ogólnych warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów wskazanych przez organ w niniejszej interpretacji, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wpłacenia przez Wnioskodawcę po dniu 1 lipca 2018 r. na rachunek VAT kontrahenta całości należności lub części należności w kwocie przekraczającej podatek naliczony wyszczególniony na fakturze dokumentującej nabyte towary i usługi, Spółka ma prawo uznać, że ww. płatność należności została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego, a wydatek z tego tytułu może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za prawidłowe.

Należy też zwrócić uwagę na fakt, że interpretacja indywidualna została wydana na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Interpretacja indywidualna wydana w „starym” stanie prawnym nie może być wiążąca dla oceny sytuacji, które zaistnieją w „nowym”, zmienionym stanie prawnym. Zatem wydana na wniosek zainteresowanego interpretacja dotycząca zmienionego później stanu prawnego (zmienionych przepisów prawa podatkowego) traci dla podatnika wartość. Interpretacje indywidualne nie są źródłem prawa. Zmiana przepisu, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w wydanej interpretacji, powoduje utratę przez podatnika ochrony z tytułu interpretacji wydanej w „starym” stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.