Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.241.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Czy opłaty licencyjne z tytułu korzystania z licencji znaków towarowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 26 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne z tytułu korzystania z licencji znaków towarowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne z tytułu korzystania z licencji znaków towarowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 12 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.241.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X. Sp. z o. o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem podzespołów dla branży motoryzacyjnej. W zakładach zlokalizowanych w Polsce produkowane są głównie tarcze hamulcowe i zaciski hamulcowe.

Spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów bezpośrednio na rzecz producentów samochodów, jak również na rynek części zamiennych („Rynek Aftermarket”).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabywa od swojego 100% udziałowca, spółki Y. SpA z siedzibą we Włoszech („Usługodawca”) usługę licencji niewyłącznej na korzystanie ze znaków towarowych zarejestrowanych przez Usługodawcę („Licencja”).

Licencja obejmuje prawo do użytkowania nazwy i znaku towarowego Y dla celów produkcji, komercjalizacji i promocji produktów oraz wizerunku Grupy. Licencja obejmuje również prawo do wykorzystywania w tym zakresie innych znaków towarowych będących własnością usługodawcy. Licencja obejmuje również prawo do wykorzystywania znaków towarowych objętych Licencją w celu umieszczania tych znaków na produktach wytwarzanych przez Spółkę, przy czym znak towarowy jest umieszczany głównie na produktach kierowanych na Rynek Aftermarket. Co do zasady, znak towarowy nie jest umieszczany na produktach kierowanych bezpośrednio do producentów samochodów, ponieważ producenci tacy najczęściej oczekują umieszczenia na takich produktach własnych znaków towarowych.

Niezależnie od powyższego, wynagrodzenie Usługodawcy za udzielenie Licencji jest ustalone jako określony procent wartości sprzedaży tarcz hamulcowych i zacisków do wszystkich podmiotów trzecich (zarówno do producentów samochodów, jak i na Rynek Aftermarket).

Ponoszone koszty Licencji są dla celów rachunkowych rozliczane na bieżąco w ciągu całego roku poprzez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Dla celów podatkowych, koszty są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) Wnioskodawca, wskazał, że Spółka prowadzi działalność zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią.

Koszty przedmiotowej opłaty licencyjnej definiowane są jak procent wartości sprzedaży produktów wytworzonych przez Spółkę. Ustalając cenę sprzedaży towarów wyprodukowanych przez Spółkę do podmiotów niepowiązanych (w przeważającej większości producentów samochodów), Spółka uwzględnia fakt, że jednym z kosztów, które musi ponieść jest koszt opłaty za licencję. Świadczy to o istnieniu związku kwotowego pomiędzy nabytą licencją a produkowanymi i dystrybuowanymi wyrobami. Niezależnie bowiem od tego, czy koszt licencji byłby wprost ujęty w jednostkowej cenie sprzedaży towarów, czy też wynagrodzenie jest kalkulowane w sposób opisany we wniosku (jako określony procent sprzedaży produktów), faktyczna cena należna Spółce od jej klientów musi uwzględniać to, że Spółka ponosi koszty licencji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących stosowania art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; „ustawa o CIT”), opublikowanych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. W wyjaśnieniach tych wskazano, że koszt jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu jeżeli jest w jakikolwiek sposób inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. W przypadku, gdy wynagrodzenie ponoszone na rzecz licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto sprzedanych produktów należy uznać, że koszt licencji jest inkorporowany w tym produkcie jako element składowy ich ceny.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku złożonym przez Spółkę, opłata za licencję za znak towarowy jest istotnym elementem kalkulacji ceny i kalkulacji rentowności sprzedaży Spółki. Jak zostało wykazane we wniosku Spółki poniesienie kosztów opłaty licencyjnej jest warunkiem koniecznym osiągania przez Spółkę przychodów.

Zauważyć należy przy tym, że treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie uzależnia istnienia bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi od (i) ujęcia danego kosztu jako bezpośrednio związanego z przychodami (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), ani od (ii) ujęcia danego kosztu dla celów księgowych. Nawet jeżeli koszt objęty ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest dla celów podatkowych traktowany jako koszt pośredni, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że spełniona jest dyspozycja art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i istnieje bezpośredni związek tego kosztu z wytwarzanymi produktami/świadczonymi usługami.

W ocenie Spółki ponoszenie opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaków towarowych jest niezbędne w celu osiągania przychodów z tytułu sprzedaży swoich produktów, zarówno w odniesieniu do produktów kierowanych bezpośrednio do producentów samochodowych (rynek Original Equipment; OE), jak i na rynek Aftermarket.

W przypadku rynku Aftermarket, każdy produkt jest oznaczany znakiem towarowym, do którego użycia jest uprawniona Spółka (na przykład poprzez umieszczenie znaku na danej części). Znak towarowy wpływa wprost na decyzje klientów – potencjalnych nabywców części zamiennych – poprzez wykorzystanie renomowanego, rozpoznawalnego na rynku znaku towarowego. Należy wspomnieć, że sprzedaż na rynek Aftermarket ma marginalne znaczenie dla Spółki (przykładowo w 2018 r. nie miała jeszcze miejsca sprzedaż na rynek Aftermarket, która zostałaby zakwalifikowana jako sprzedaż rodząca obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej za znak towarowy).

W przypadku rynku pierwotnego (sprzedaży na rzecz producentów samochodów; rynek OE), większość produktów jest oznaczana znakiem towarowym Y (niezależnie od oznaczenia znakiem towarowym danego producenta samochodów). Wyjątkiem są sytuacje, gdy coś innego wynika z ustaleń z danym klientem. Oczywiście, Spółka wykorzystuje również znak towarowy Y we wszelkich działaniach komercyjnych w relacjach z klientami (np. oferty).

Wykorzystanie znaków towarowych przez Spółkę pozwala na wykorzystanie rynkowej renomy Grupy Y, opartej na wieloletnim doświadczeniu Grupy, jej rozpoznawalności na rynku motoryzacyjnym oraz skojarzeniu znaku z jakością i innowacyjnością produktów Grupy Y. Bez działania w ramach Grupy Y i bez prawa do wykorzystania tych znaków towarowych, które dają rękojmię jakości, Spółka nie byłaby w stanie konkurować na rynku pierwotnym (OE), na którym działa szereg powszechnie znanych i działających często od dziesięcioleci przedsiębiorstw. Samo nawiązanie relacji z producentami samochodów byłoby w takiej sytuacji znacząco utrudnione, o ile nie niemożliwe. W tym sensie, zawarcie umowy licencyjnej pozwalającej na korzystanie ze znaków towarowych jest, w ocenie Spółki, warunkiem koniecznym osiągania przychodów ze sprzedaży produktów na rynku pierwotnym.

Utrwalona praktyka interpretacyjna.

W ostatnich miesiącach, w stanach faktycznych zbliżonych do opisanego we wniosku Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał szereg korzystnych dla podatników rozstrzygnięć. Wskazać można przykładowo następujące interpretacje indywidualne wydane w ciągu ostatnich kilku tygodni:

*   z dnia 12 września 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1.AW);
*   z dnia 6 września 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.238.2018.1.MK);
*   z dnia 22 sierpnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.257.2018.1.NL);
*   z dnia 13 sierpnia 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.234.2018.1 .KB);
*   z dnia 13 sierpnia 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN);
*   z dnia 13 sierpnia 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK);
*   z dnia 10 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.175.2018.1.KK);
*   z dnia 10 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.182.2018.1.KK);
*   z dnia 8 sierpnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.236.2018.1.MG);
*   z dnia 8 sierpnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.234.2018.1.ŚS).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę z tytułu Licencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy koszty opłat licencyjnych opisane we wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ są to opłaty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone na rzecz Usługodawcy tytułem udzielenia Licencji zaliczają się do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te są bowiem opłatami licencyjnym stanowiącymi wynagrodzenia za prawo do korzystania ze znaków towarowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają do zastosowania do kosztów usług, opłat i należności wymienionych w tym przepisie, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Aby mówić, że dany koszt jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu, czy świadczeniem usługi, powinien to być koszt usługi lub prawa, który jest w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w danym produkcie lub usłudze. Jest to więc koszt, który wpływa na finalną cenę produktu lub usługi, przy czym wpływ ten powinien być możliwy do zidentyfikowania jako obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. (opublikowane na stronach internetowych Ministerstwa Finansów; „Wyjaśnienia MF”) wskazuje się, że konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, wyklucza uznanie za takie koszty wydatków ogólnie służących działalności podatnika, bez związku z konkretnym towarem.

Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie omawianych przepisów, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztów z czynnością wytwarzania towaru lub świadczenia usługi. Funkcjonalna wykładnia sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem procesu wytwarzania lub świadczenia usługi tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Należy również zwrócić uwagę na to, że w Wyjaśnieniach MF jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów wskazuje się koszty licencji na korzystanie ze znaku towarowego, które ustalane są jako procent przychodów ze sprzedaży.

W analizowanym przypadku, mechanizm kalkulacji wynagrodzenia za Licencję wskazuje jasno, że koszt Licencji bezpośrednio wpływa na cenę sprzedawanych produktów, więc istnieje bezpośredni i obiektywny związek pomiędzy tymi kosztami, a ceną osiąganą przez Spółkę za dany produkt. Znaki towarowe, do których używania jest uprawniona Spółka na podstawie umowy licencyjnej, są również umieszczane na produktach Spółki, chyba że co innego wynika z ustaleń z odbiorcą danego produktu.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy tytułem Licencji pozostaje w bezpośrednim związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z wytworzeniem przez spółkę towaru. Do ponoszonych przez Spółkę opłat za korzystanie z Licencji nie znajdą więc zastosowania ograniczenia przewidziane

w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko to jest niezależne od tego, jak Spółka rozpoznaje opłaty za Licencję dla celów rachunkowych lub dla celów podatkowych (czy jest to koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, czy też jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.203.2018.1.NL), w której organ podatkowy stwierdza m.in. że „(\`(...)\`) Licencja uprawnia Spółkę do produkcji i sprzedaży Produktów – bez takich licencji Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w tym zakresie bowiem ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość wytwarzania oraz późniejszej sprzedaży Produktów. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencje wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że koszty Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są w szczególności wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami”.
*   w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS), w której organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe, know-how, patenty, nazwy domen i inne prawa własności intelektualnej) znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wynika z treści wniosku przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę produkowanych i dystrybuowanych przez Spółkę produktów. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej produktów na terytorium Polski. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję i dystrybucję produktów przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy produkcji i dystrybucji produktów). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produkowanego i dystrybuowanego produktu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji na korzystania ze znaków towarowych mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania ze znaków towarowych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jak wynika z treści wniosku ponoszenie opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaków towarowych jest niezbędne w celu osiągania przychodów z tytułu sprzedaży produktów. Produkty oznaczane są znakiem towarowym, który wpływa na decyzje klientów poprzez wykorzystanie renomowanego, rozpoznawalnego na rynku znaku towarowego. Bez prawa do wykorzystania znaków towarowych, Spółka nie byłaby w stanie konkurować na rynku. Ponadto Spółka wykorzystuje znak towary we wszelkich działalnościach komercyjnych w relacjach z klientami.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie Licencji stanowi określony procent wartości sprzedaży, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 updop w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.