Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.413.2022.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości zabudowanej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS), przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest:

‒ PKD 70.22.Z, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Z kolei przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z treścią wpisu w KRS są:

‒ PKD 41, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

‒ PKD 62, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana;

‒ PKD 63, działalność usługowa w zakresie informacji;

‒ PKD 68, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości;

‒ PKD 73, reklama, badanie rynku i opinii publicznej;

‒ PKD 74, pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna;

‒ PKD 78, działalność związana z zatrudnieniem;

‒ PKD 82, działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej;

‒ PKD 96, pozostała indywidualna działalność usługowa.

Nabywca planuje odpłatnie nabyć, od innej polskiej spółki (dalej: „Zbywca”), własność nieruchomości położonej w (…) w województwie (…) (dalej „Transakcja”). Zbywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach Transakcji Zbywca przeniesie na Wnioskodawcę zabudowaną działkę gruntu o numerze (…) (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest zabudowana obiektem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną i portiernią (dalej łącznie: „Budynki”), a także budowlami: placem składowym, parkingami naziemnymi, drogami dojazdowymi, placami załadunkowymi (dalej łącznie: „Budowle”).

Nieruchomość wraz z Budynkami i Budowlami została nabyta przez Zbywcę w drodze umowy sprzedaży od poprzedniego właściciela. Zbywca odliczał cały podatek VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zbywca wykorzystywał i nadal wykorzystuje Nieruchomość w całości do czynności opodatkowanych VAT, tj. Zbywca wynajmuje Nieruchomość, na podstawie umowy najmu (dalej: „Umowa Najmu”) na rzecz polskiej spółki z o.o. (dalej: „Najemca”).

Przedmiot Transakcji będzie obejmować:

‒ Nieruchomość;

‒ prawa i obowiązki z Umowy Najmu;

‒ prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych;

‒ prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę;

‒ ruchomości znajdujące się w Budynkach;

‒ prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Zbywcę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością, w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością.

Transakcja nie będzie natomiast obejmować następujących składników, w tym składników wchodzących aktualnie w skład przedsiębiorstwa Zbywcy:

‒ umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości;

‒ praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); Nabywca we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Nabywcy lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager);

‒ praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Nabywca we własnym zakresie zawrze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie Nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami;

‒ praw i obowiązków z umów na dostawę mediów zawartych przez Zbywcę;

‒ praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;

‒ wierzytelności Zbywcy (poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu);

‒ zobowiązań Zbywcy (poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu);

‒ praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych;

‒ rachunków bankowych Zbywcy;

‒ środków pieniężnych Zbywcy;

‒ dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości;

‒ tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy;

‒ ksiąg rachunkowych Zbywcy;

‒ dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę;

‒ oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę jakichkolwiek pracowników Zbywcy.

Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, tj. nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału, a także nie istnieją dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Zbywcy (przykładowo, nie została podjęta uchwała ustanawiająca odrębną jednostkę organizacyjną itp.). Zbywca nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych ani nie jest sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe.

Zbywca ujmuje i do dnia Transakcji będzie ujmował Budynki i Budowle jako środki trwałe w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na moment Transakcji, upłynie dwa lata od oddania każdego Budynku i każdej Budowli do użytkowania. W ciągu 2 lat przed dokonaniem Transakcji żaden Budynek ani żadna z Budowli nie zostały ani nie zostaną ulepszone w taki sposób, że wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Na moment dokonania Transakcji Nabywca i Zbywca będą nadal zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Nabywca i Zbywca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania Budynków i Budowli, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zbycie Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Zbywca udokumentuje fakturą lub fakturami z podatkiem VAT.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca włączy ją do swojego przedsiębiorstwa i - po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury (w tym, zawarciu umów o charakterze asset management oraz development management, o których mowa powyżej), będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych. Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie pełnego prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę w odniesieniu do nabycia Nieruchomości.

### Pytanie

### Czy z tytułu nabycia Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze (fakturach) wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Z tytułu nabycia Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze (fakturach) wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przepisach art. 88 ust. 1-3a wymieniono przypadki w których nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT:

„1. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) (uchylony);

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5) (uchylony).

1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

2\. (uchylony).

3\. (uchylony).

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona);

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony);

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.”

Z ww. przepisów wynika, że koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest wystawienie faktury dokumentującej transakcję opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tego względu dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.; dalej jako: „KC”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyroku Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09: „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.”

Z kolei organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej z 7 września 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.517.2020.2.MD) wskazują, że: „zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo”.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję „przedsiębiorstwa” oraz ww. stanowisko organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiotem planowanej Transakcji jest przedsiębiorstwo, gdyż w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wszystkich elementów majątkowych za pomocą których Zbywca prowadzi działalność gospodarczą.

W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, istotne jest to, że w ramach Transakcji zostanie przeniesiona własność Nieruchomości natomiast nie dojdzie do przejęcia pracowników Zbywcy ani sprzedaży przez Zbywcę m.in. takich składników majątku, jak nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) ustawodawca do ustawy o VAT wprowadził w art. 2 pkt 27e tej ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż o ZCP można mówić w sytuacji, w której zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia łącznie następujące przesłanki:

‒ stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

‒ posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);

‒ jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

‒ zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych. Oznacza to, że elementami takiego zespołu powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, zobowiązania, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wspomniany zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być wyodrębniony w taki sposób, aby był zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w realizacji określonych zadań gospodarczych, które stanowią pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Owa samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Przesłanka funkcjonalnego wyodrębnienia nie jest spełniona, gdy występuje dopiero u podmiotu, do którego określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych został przeniesiony.

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ta nie jest spełniona w niniejszym zdarzeniu przyszłym, gdyż, jak wskazano w opisie zdarzenia, przedmiotem Transakcji zbycia Nieruchomości będą wyłącznie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, tj.:

‒ prawa i obowiązki z Umowy Najmu;

‒ prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych;

‒ prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę;

‒ ruchomości znajdujące się w Budynkach;

‒ prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych).

Transakcja nie będzie z kolei obejmowała następujących składników:

‒ umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości;

‒ praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement);

‒ praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement);

‒ praw i obowiązków z umów na dostawę mediów zawartych przez Zbywcę;

‒ praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;

‒ wierzytelności Zbywcy (poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu);

‒ zobowiązań Zbywcy (poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu);

‒ praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

‒ rachunków bankowych Zbywcy;

‒ środków pieniężnych Zbywcy;

‒ dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości;

‒ tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy;

‒ ksiąg rachunkowych Zbywcy;

‒ dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę;

‒ oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Nieruchomość na dzień planowanej Transakcji nie będzie stanowiła potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Składniki majątkowe mające być przedmiotem Transakcji nie są wystarczające, aby przy ich pomocy - bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Nabywcy - możliwe było prowadzenie działalności w zakresie najmu. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o Nieruchomość i zawartą Umowę Najmu. Nabywca będzie musiał zapewnić odpowiednie zasoby kadrowe, a także zawrzeć szereg istotnych umów, w tym umowę o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement), umowę o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement), a także umowy dotyczące bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości (w tym w szczególności umowy o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Na gruncie analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, także ten warunek nie jest spełniony, gdyż - jak wskazano – na dzień składania wniosku Nieruchomość nie została, ani nie zostanie na dzień planowanej Transakcji formalnie wydzielona organizacyjnie w strukturze Zbywcy. W szczególności, nie jest ona ani nie będzie przypisana w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej (działu, wydziału, oddziału, itp.), oraz nie istnieją dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Zbywcy (przykładowo, nie została podjęta uchwała ustanawiająca odrębną jednostkę organizacyjną itp.).

Wyodrębnienie finansowe

Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie posiada i na dzień przeprowadzenia Transakcji nie będzie posiadał samodzielności finansowej pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Dla Nieruchomości oraz zespołu składników majątku stanowiącego przedmiot Transakcji nie są prowadzone oddzielne księgi rachunkowe ani nie jest sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe, w związku z czym na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej nie dochodzi do przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości przez co nie określa się wyniku finansowego dla zespołu składników majątku objętych Transakcją.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej i finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Objaśnienia Ministra Finansów

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” wydanymi przez Ministra Finansów („Objaśnienia”).

Zgodnie z treścią Objaśnień, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikujących nieruchomość komercyjne jako przedsiębiorstwo lub ZCP.

Według Objaśnień, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP należy uwzględnić zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o te składniki.

Z kolei w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak m.in. grunt, budynek, budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, prawa i obowiązki z umów najmu) na nabywcę przenoszone będą również wszystkie poniżej wskazane elementy:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

‒ umowy o zarządzanie nieruchomością;

‒ umowy zarządzania aktywami;

‒ należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Natomiast dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę elementów, które przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę - w szczególności - takich jak:

‒ ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

‒ prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

‒ prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.,

‒ prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

‒ prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

‒ prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

‒ dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

‒ dokumentacja prawna dotycząca budynku, np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w oparciu jedynie o przejęte składniki majątku Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Zbywcy polegającej na najmie Nieruchomości.

W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, że Nabywca zmuszony będzie do podejmowania dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie najmu, w szczególności Nabywca będzie musiał zapewnić odpowiednie zasoby kadrowe, a także zawrzeć szereg istotnych umów, w tym umowę o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement), umowę o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement), a także umowy dotyczące bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości (w tym w szczególności umowy o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych).

Należy podkreślić, że na Nabywcę nie przejdą żadne z wymienionym niżej elementów:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości;

‒ umowy o zarządzanie Nieruchomością;

‒ umowy zarządzania aktywami;

‒ należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca sprzedaży nieruchomości komercyjnej

Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.413.2019.2.KBR, która również dotyczyła sprzedaży budynku handlowego wraz z przejściem na nabywcę praw z umów najmu powierzchni handlowych w tym budynku.

Ponadto, analogicznie jak w przypadku Wnioskodawcy, zgodnie ze stanem faktycznym na gruncie którego została wydana ww. interpretacja:

‒ zbywany zespół składników nie był wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym;

‒ nie istniała możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa zbywcy bez podejmowania przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów serwisowych, zatrudnienie pracowników) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot transakcji.

We wspomnianej interpretacji stwierdzono, że przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy:

„Jak wynika z opisu sprawy, w przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiot sprzedaży nie został organizacyjnie wyodrębniony jako dział, wydział lub oddział. Na wyodrębnienie organizacyjne Galerii nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Spółki. Galeria nie została także wyodrębniona w ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę.

Na Kupującego nie zostanie przeniesiony bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością prowadzony przez Spółkę. Spółka zatrudnia i współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami prowadzącymi bieżący operacyjny zarząd Nieruchomością, osoby te jednak nie nawiążą po Transakcji współpracy z Kupującym.

Nowa spółka (Kupujący) po nabyciu Nieruchomości nie będzie miała faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, lecz konieczne będzie dla kontynuowania działalności gospodarczej angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) i podejmowanie dodatkowych działań.

Zatem, opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

W związku z powyższym, nie powinno budzić wątpliwości, że planowana Transakcja stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W dalszej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy, należy przeanalizować, czy dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała żadnemu zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa o VAT przewiduje również odrębne zwolnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej Ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki, to były one niższe, niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zważywszy, iż:

‒ Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT

\- dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Natomiast mając na uwadze, iż:

‒ każdy z Budynków i każda z Budowli zostały oddana do użytkowania ponad 2 lata przed dokonaniem Transakcji i

‒ w ciągu ostatnich 2 lat przed Transakcją żaden Budynek ani żadna z Budowli nie zostały ani nie zostaną ulepszone w taki sposób, że wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej

\- dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie zważywszy, że dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wyklucza to zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (gdyż może ono znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdy dostawa nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą,

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nabywca i Zbywca, na podstawie powyższego przepisu wybiorą opcję opodatkowania Budynków i Budowli, tj. zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Nabywca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze (fakturach) wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Tym samym, aby udzielić odpowiedzi na Państwa pytanie, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy dostawa opisanej Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną i czy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca planuje nabyć od Zbywcy własność Nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) zabudowaną obiektem produkcyjno-magazynowym z częścią biurowo-socjalną i portiernią oraz placem składowym, parkingami naziemnymi, drogami dojazdowymi i placami załadunkowymi.

Przedmiotem ww. Transakcji będą:

‒ Nieruchomość;

‒ prawa i obowiązki z Umowy Najmu;

‒ prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych;

‒ prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Najmu ustanowionych przez Najemcę;

‒ ruchomości znajdujące się w Budynkach;

‒ prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Zbywcę, jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Nieruchomością, w zakresie, w jakim są przenoszalne, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością.

Transakcja nie będzie natomiast obejmować:

‒ umów związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości;

‒ praw i obowiązków z umowy o bieżące zarządzanie Nieruchomością (tzw. asset management agreement); Nabywca we własnym zakresie zawrze z zewnętrznym usługodawcą tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), bieżących relacji z najemcą lub najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemcę/najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu podatku od nieruchomości; usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu zgodnie z wytycznymi uzyskanymi od Nabywcy lub zarządzającego aktywami (tzw. asset manager);

‒ praw i obowiązków z umowy o zarządzanie aktywami o charakterze strategicznym (tzw. development management agreement); Nabywca we własnym zakresie zawrze tego rodzaju umowę, która będzie dotyczyć zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie Nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości, ewentualnie wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami;

‒ praw i obowiązków z umów na dostawę mediów zawartych przez Zbywcę;

‒ praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;

‒ wierzytelności Zbywcy (poza bieżącymi wierzytelnościami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu);

‒ zobowiązań Zbywcy (poza bieżącymi zobowiązaniami nieodłącznie związanymi z Umową Najmu);

‒ praw i obowiązków wynikających z innych umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Nieruchomości, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

‒ rachunków bankowych Zbywcy;

‒ środków pieniężnych Zbywcy;

‒ dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, z zastrzeżeniem wspomnianej wyżej dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej Nieruchomości;

‒ tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy;

‒ ksiąg rachunkowych Zbywcy;

‒ dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę;

‒ oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy;

‒ pracowników Zbywcy.

Ponadto wskazali Państwo, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie są prowadzone do niej odrębne księgi rachunkowe ani nie jest sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe.

Dla uznania, że zbywana Nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a sprzedaży powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o przejęte składniki.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy nie można uznać, aby zbywana Nieruchomość była wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Należy stwierdzić, że będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich kontynuację działalności Zbywcy bez dodatkowych nakładów Nabywcy. Jak Państwo wskazali, Nabywca włączy Nieruchomość do swojego przedsiębiorstwa, ale dopiero po zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury.

Należy również zwrócić uwagę, że Transakcja nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy, wierzytelności Zbywcy, rachunków bankowych i środków pieniężnych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do Budynków i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr (…) znajdują się Budynki (obiekt produkcyjno-magazynowy z częścią socjalną i portiernią) oraz Budowle (plac składowy, parkingi naziemne, drogi dojazdowe, place załadunkowe). Na moment Transakcji upłyną 2 lata od oddania każdego Budynku i każdej Budowli do użytkowania. W ciągu 2 lat przed dokonaniem Transakcji żaden Budynek ani żadna Budowla nie zostały ani nie zostaną ulepszone w taki sposób, że wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości a ich sprzedażą upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa tych Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa Nieruchomości, na której ww. Budynek i Budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

Zatem, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Ze złożonego wniosku wynika, że intencją Stron jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku oraz złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli.

W związku z powyższym, jeśli Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa działki nr (…) zabudowanej Budynkami i Budowlami, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, zarówno Zbywca, jak i Nabywca, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, a jednocześnie przed dokonaniem transakcji złożą we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości.

W związku z powyższym, jeśli Strony wybiorą opcję rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które będą objęte zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Transakcja w całości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Z wniosku wynika, że Zbywca udokumentuje dostawę Nieruchomości fakturą. Zgodnie ze wskazaniem, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę wyłącznie do czynności opodatkowanych (po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza wykorzystywać ją do prowadzenia w Polsce działalności w zakresie m.in. rozwijania i wynajmu nieruchomości komercyjnych).

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości (zabudowanej działki nr (…)). Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).