Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-112/15-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Zwolnienie z opodatkowania usług wykonywania badań lekarskich i badań psychologicznych dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; kierowca; pracownik; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań lekarskich dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony – **jest prawidłowe**

*   zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań psychologicznych dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań lekarskich i badań psychologicznych dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r., złożonym w dniu 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług medycznych, w tym usług z zakresu medycyny pracy. W ramach wykonywanej działalności leczniczej, Wnioskodawca zamierza rozpocząć wykonywanie usług z zakresu realizacji badań wstępnych, kontrolnych i okresowych (tzw. badań profilaktycznych):

1.  pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym;
2.  pracowników ochrony w rozumieniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 roku o ochronie osób i mienia;
3.  bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym;
4.  bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracowników ochrony w rozumieniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 roku o ochronie osób i mienia.

Wnioskodawca ma uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych zarówno pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, jak i pracowników ochrony. W związku z planowanym rozpoczęciem wykonywania usług w ww. zakresie, pojawiają się następujące zdarzenia przyszłe:

1.  Zakład pracy ma zawartą z Wnioskodawcą umowę na świadczenie usług w przedmiocie badań w zakresie medycyny pracy. Zakład pracy kieruje do Wnioskodawcy pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych lub pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Lekarz medycyny pracy wystawia jednocześnie skierowanie na wykonanie badań psychologicznych kierowcy. Wnioskodawca w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u pracownika badanie lekarskie i badanie psychologiczne.
2.  Zakład pracy ma zawartą z Wnioskodawcą umowę na świadczenie usług w przedmiocie wykonywania badań w zakresie medycyny pracy. Zakład pracy kieruje do Wnioskodawcy pracownika zatrudnionego na stanowisku pracownik ochrony. Pracownik ten jednocześnie ubiega się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony lub posiada już wpis na tej liście. Wnioskodawca w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u pracownika badanie lekarskie i badanie psychologiczne.
3.  Powiatowy Urząd Pracy kieruje do Wnioskodawcy bezrobotnego, który poszukuje pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Lekarz medycyny pracy wystawia jednocześnie skierowanie na wykonywanie badań psychologicznych kierowcy. Wnioskodawca w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u bezrobotnego badanie lekarskie i badanie psychologiczne.
4.  Powiatowy Urząd Pracy kieruje do Wnioskodawcy bezrobotnego, który poszukuje pracy na stanowisku pracownika ochrony. Bezrobotny jednocześnie ubiega się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony lub posiada już wpis na tej liście. Wnioskodawca w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u bezrobotnego badanie lekarskie i badanie psychologiczne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest kwestia zwolnienia badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych w ramach medycyny pracy z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca obciąża Zakład Pracy zarówno opłatą za wykonane w ramach medycyny pracy badanie lekarskie, jak i za badanie psychologiczne kierowcy i zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego kierowcy Wnioskodawca jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca obciąża Zakład Pracy zarówno opłatą za wykonane w ramach medycyny pracy badanie lekarskie, jak i za badanie psychologiczne pracownika ochrony i zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego pracownika ochrony Wnioskodawca jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawca obciąża Urząd Pracy zarówno opłatą za wykonane w ramach medycyny pracy badanie lekarskie, jak i badanie psychologiczne bezrobotnego poszukującego pracy na stanowisku kierowcy i zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego kierowcy Wnioskodawca jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy Wnioskodawca obciąża Urząd Pracy zarówno opłatą za wykonane w ramach medycyny pracy badanie lekarskie, jak i badanie psychologiczne bezrobotnego poszukującego pracy na stanowisku pracownika ochrony i zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego pracownika ochrony Wnioskodawca jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązek przeprowadzania badań profilaktycznych u pracowników określa art. 229 Kodeksu pracy. Zgodnie z ust. 1 zd. pierwsze i ust. 2 wskazanego artykułu, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy oraz pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe. Pracownik podlega także okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Art. 229 § 4 Kodeksu pracy stanowi, iż pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Usługi medyczne z zakresu medycyny pracy są wykonywane odpłatnie na koszt pracodawcy na podstawie art. 229 § 6 Kodeksu pracy.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wstępne, okresowe i kontrolne badania wykonywane w ramach medycyny pracy należą do tzw. profilaktycznej opieki zdrowotnej, która jest bardzo ważnym elementem ochrony zdrowia i życia ludzkiego, narażonego podczas wykonywania pracy (por. A. Sobczyk (red.), Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2014, Legalis).

Zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 roku w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.).

Paragraf 4 Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 roku w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy stanowi, iż badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wystawionego przez pracodawcę. W skierowaniu na profilaktyczne badania z zakresu medycyny pracy pracodawca zamieszcza m.in. informację o stanowisku pracy, na którym pracownik jest zatrudniony.

W przypadku pracowników kierujących pojazdami w ramach obowiązków pracowniczych lub pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy pracodawca wskazuje więc, czy do obowiązków pracownika należy kierowanie pojazdem lub czy pracownik jest zatrudniony na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. W przypadku pracownika zatrudnionego na stanowisku pracownika ochrony pracodawca wskazuje to stanowisko, a dodatkowo umieszcza informację, iż pracownik ubiega się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony lub posiada wpis na tej liście.

Zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 roku w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, zakres i częstotliwość badań profilaktycznych określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, stanowiące Załącznik nr 1 do Rozporządzenia. Lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Ustęp 3 wskazanego paragrafu wskazuje wprost, iż specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

W przypadku pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych, ale nie zatrudnionych na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, przepisy obowiązującego prawa nie wymagają przeprowadzania badań psychologicznych. Oznacza to, iż tryb wykonania badania psychologicznego inicjuje w tym przypadku skierowanie wydane przez lekarza medycyny pracy podczas przeprowadzanego badania wstępnego, kontrolnego lub okresowego.

Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż do badań lekarskich i psychologicznych pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych nie mają zastosowania ani przepisy Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 roku w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2014 r., poz. 949), ani przepisy Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 roku w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014 r,, poz. 937). Wskazane akty wykonawcze zostały bowiem wydane na podstawie przepisów Ustawy z dnia 5 stycznia 2011 roku o kierujących pojazdami i mają zastosowanie jedynie w przypadkach określonych enumeratywnie w tej ustawie. Badania lekarskie i psychologiczne u pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych wykonywane są zaś na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 roku w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

W przypadku pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy obowiązek podlegania badaniom lekarskim i psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy wynika dodatkowo z art. 39a pkt 3 i 4 Ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym, zgodnie z którymi przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 39j Ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania lekarskie są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu pracy. Zakres badań lekarskich obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Badania lekarskie są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Pierwsze badanie lekarskie jest wykonywane przed dniem wydania świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie kwalifikacji, a każde następne dla kierowcy w wieku do 60 lat - w terminie właściwym do ukończenia szkolenia okresowego, jednak nie później niż do dnia wydania świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie szkolenia okresowego. Badania lekarskie wykonują lekarze uprawnieni do wykonywania badań profilaktycznych, o których mowa w przepisach Kodeksu pracy, posiadający dodatkowo uprawnienia do przeprowadzania badań lekarskich kandydatów na kierowców i kierowców określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 39k ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega także badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, a badania te są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-4, w zakresie i na zasadach określonych w rozdziale 13 Ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Art. 39k ust. 3 i 4 Ustawy o transporcie drogowym stanowi, iż badania psychologiczne są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy.

Pierwsze badanie psychologiczne jest wykonywane przed wydaniem świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie kwalifikacji, a każde następne dla kierowcy w wieku do 60 lat - w terminie właściwym do ukończenia szkolenia okresowego, jednak nie później niż do dnia wydania świadectwa kwalifikacji zawodowej potwierdzającego ukończenie szkolenia okresowego.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż zgodnie z treścią przepisu art. 39l ust. 2 Ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b - tj. kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne - uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 par. 1 Kodeksu pracy. Na mocy art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o transporcie drogowym, badaniom psychologicznym kierowców przyznano więc identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom, przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż badania lekarskie i psychologiczne pracowników kierujących pojazdami w ramach obowiązków służbowych oraz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy wchodzą w zakres badań podejmowanych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej. Wyniki badań lekarskich i psychologicznych pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, przeprowadzonych w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, niewątpliwie stanowią warunek wykonywania zawodu na stanowisku kierowcy.

Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, iż głównym celem wykonania tych badań jest kontrolowanie i ocena stanu zdrowia pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy, a w tym samym wykrywanie i zapobieganie chorób. Badania lekarskie i psychologiczne kierowców przeprowadzane są więc w ramach badań z zakresu medycyny pracy - stanowią jeden z jego elementów, a jako badania wchodzące w zakres medycyny pracy spełniają funkcje z zakresu profilaktyki zdrowotnej.

W przypadku pracowników zatrudnionych na stanowisku pracownika ochrony, ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, obowiązek przeprowadzenia badań lekarskich i psychologicznych dodatkowo wynika z art. 26 ust. 3 pkt 7 Ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 roku o ochronie osób i mienia (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1099 ze zm.). Wskazany przepis prawa stanowi bowiem, iż na listę kwalifikowanych pracowników ochrony wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła. Zgodnie z art. 32 Ustawy o ochronie osób i mienia, badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

1.  jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata;
2.  po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy;
3.  na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji - w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 Ustawy o ochronie osób i mienia, badania lekarskie i psychologiczne osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis przeprowadza się na wniosek tej osoby, z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 32 pkt 3 i art. 33a ust. 3.

Art. 33a ust. 2 i 3 Ustawy o ochronie osób i mienia wskazują, iż opłaty za badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz za badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, a także wydane na ich podstawie orzeczenia, ponosi osoba poddana badaniu, a w odniesieniu do pracowników, pracodawca zatrudniający tę osobę. Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Tym samym uznać należy, że orzeczenia lekarskie wydawane na podstawie przepisów Ustawy o ochronie osób i mienia, zarówno dla osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, jak i osób już wpisanych na tę listę, jest orzeczeniem lekarskim stwierdzającym brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Badania te traktowane są zatem jak badania wykonywane w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej pracownika, szczegółowo uregulowanych w przepisach Kodeksu pracy i wydanych na jego podstawie rozporządzeniach. Badanie te, będące badaniami profilaktycznymi, służą przede wszystkim ochronie zdrowia pracownika (przyszłego lub aktualnego). Są to zatem usługi podejmowane w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowotnej pracowników. Nie można w tym miejscu pomijać specyfiki pracy pracownika ochrony. Po pierwsze, pracownik ten ma kontakt z bronią, jego praca wymaga sprawności fizycznej, spostrzegawczości oraz zwiększonej odporności na stres. Nie ulega zatem wątpliwości, iż badania, o których mowa w przywołanych wyżej przepisach, mają w szczególności na celu stwierdzenie braku przeciwwskazań do wykonywania tej pracy przez osoby, których stan zdrowia nie pozwalałby na wykonywanie pracy, lub wobec których istniałoby zagrożenie, że wykonywanie tej pracy mogłoby pogorszyć stan jego zdrowia. Niewątpliwie zatem działania te określić można jako działania profilaktyczne.

Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie także w przypadku badań profilaktycznych bezrobotnego poszukującego pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy lub na stanowisku pracownika ochrony. W tej sytuacji dodatkową podstawę wykonywania badań z zakresu medycyny pracy stanowią przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 ze zm). W art. 38 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy wskazano, iż poradnictwo zawodowe i informacja zawodowa polega na udzielaniu bezrobotnym poszukującym pracy pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu i miejsca zatrudnienia, w szczególności na kierowaniu na specjalistyczne badania psychologiczne i lekarskie umożliwiające wydawanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia. Badania lekarskie i badania psychologiczne przeprowadzane są w ramach medycyny pracy. Oznacza to, iż ich głównym celem jest profilaktyka zdrowotna obejmująca działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Celem ich jest także zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Cel oceny przydatności zawodowej do pracy i zawodu nie jest zatem w tym przypadku ani celem jedynym, ani celem nadrzędnym.

Zarówno w przypadku badań lekarskich i psychologicznych pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych, jaki pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewozy drogowe lub bezrobotnego poszukującego pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewozy drogowe, a także w przypadku pracownika ochrony - ubiegającego się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, czy też wpisanego już na tę listę oraz bezrobotnego poszukującego pracę na stanowisku pracownika ochrony - badania profilaktyczne przeprowadzane są w ramach obowiązków stron stosunku pracy wynikających z art. 229 Kodeksu pracy. Wskazani pracownicy kierowani są na badania wstępne, okresowe i kontrolne przez pracodawcę - Zakład pracy i na jego koszt.

Celem wskazanych badań profilaktycznych jest ocena stanu zdrowia pracownika. Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność, iż cel profilaktyki zdrowotnej charakteryzuje zarówno badania lekarskie, jak i badania psychologiczne. W obydwu przypadkach dokonywana jest ocena stanu zdrowia pracownika, odpowiednio zdrowia fizycznego i zdrowia psychicznego. Wskazać bowiem należy, iż problemy natury fizycznej, jak i natury psychicznej mogą mieć negatywne konsekwencje na zdrowie człowieka i jego życie. Mimo, iż w czasie wykonywania tych badań sprawdzana jest także predyspozycja zdrowotna i psychiczna do wykonywania pracy na określonym stanowisku, to podkreślenia wymaga okoliczność, iż głównym celem badania lekarskiego i psychologicznego przeprowadzanego w ramach medycyny pracy jest ochrona zdrowia pracownika. W konsekwencji powyższego, badania te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Wskazany przepis prawa stanowi, iż w celu zwolnienia od podatku od towarów i usług niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki podmiotowej - podmiot świadczący usługę musi być podmiotem leczniczym;
2.  przesłanki przedmiotowej - usługa musi być:
    *   świadczona w zakresie opieki medycznej;
    *   służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub winna być z tymi usługami związana;
    *   wykonywana w ramach działalności leczniczej.

Zwolnienie usług medycznych z podatku od towarów i usług ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, iż zwolnieniu podlega jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów, tj. usługi mające cel leczniczy (ochrona zdrowia) wykonywane przez podmioty lecznicze.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy (tj.: Dz. U. 2014 r., poz. 1184), w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Ponadto ustawodawca w art. 1 ust. 2 Ustawy o służbie medycyny pracy dodaje, iż systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Zatem sam Ustawodawca wskazuje, że tzw. „medycyna pracy” wykonywana jest „w celu ochrony zdrowia” i „sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej”, ponadto zaznacza, iż przeprowadzane badania w ramach medycyny pracy służą „ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy”. Usługi z zakresu medycyny pracy są zatem usługami bezpośrednio związanymi z ochroną zdrowia, profilaktyką zdrowia, sprawdzaniem stanu zdrowia na okoliczność nie tylko dopuszczalności do wykonywania pracy, ale i wykrywalności schorzeń.

Ponadto usługi w zakresie medycyny pracy z całą pewnością mieszczą się także w pojęciu usług wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.), działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości zaliczenie badań w zakresie medycyny pracy do usług medycznych służących profilaktyce i w konsekwencji podlegających zwolnieniu z VAT. W jednym z ostatnich orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że jeśli usługi są świadczone w ramach profilaktyki medycyny pracy, przysługuje im zwolnienie z podatku VAT (Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2013 r. I FSK 1350/12).

Badania lekarskie i psychologiczne przeprowadzane w ramach medycyny pracy są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej. Wykonywanie pracy na stanowisku kierowcy, czy też na stanowisku pracownika ochrony wymaga pełnej sprawności psychoruchowej. Pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest więc test sprawności psychoruchowej. Wykonywanie badań psychologicznych u kierowców i pracowników ochrony umożliwia wykrywanie i zapobieganie chorobom, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Celem zaświadczenia wydawanego przez lekarza jest stwierdzenie stanu zdrowia pracownika. Wskazane badania lekarskie i psychologiczne jako badania wykonywane w ramach medycyny pracy służą zatem profilaktyce i zachowaniu zdrowia i jako takie są zwolnione od podatku VAT. Głównym celem tych badań jest bowiem opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2014 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1490/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 roku w sprawie I SA/Bk 134/12.

Słuszność twierdzenia Wnioskodawcy potwierdza także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaprezentowane w Interpretacji Indywidualnej wydanej w dniu 24 października 2013 roku w sprawie ITTP/443-1482/11/13-S/IK, w którym stwierdzono, iż usługi medyczne w postaci badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Skoro zatem zarówno badania lekarskie, jak i badania psychologiczne pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych oraz pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy czy też pracownika ochrony, a także bezrobotnego poszukującego pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy lub na stanowisku pracownika ochrony wykonywane są w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań przeprowadzanych w ramach medycyny pracy, to stwierdzić należy, iż przeprowadzanie tych badań stanowi integralną część opieki medycznej nad pracownikiem. Badania te wykonywane są w ramach badań wynikających z art. 229 Kodeksu pracy na podstawie skierowania wystawionego przez pracodawcę i wchodzą w zakres usług medycyny pracy. Podstawowym celem tych badań jest monitorowanie stanu zdrowia pracowników, a więc zapobieganie i wykrywanie chorób. Badanie profilaktyczne jest badaniem kompleksowym, dzięki czemu na jego podstawie możliwa jest dokładna ocena stanu zdrowia pracownika. W przypadku kierowców i osób kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych, a także w przypadku pracowników ochrony oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy lub na stanowisku pracownika ochrony, ze względu na narażenia występujące przy wykonywanej pracy lub pracy przyszłej, niezbędna jest całościowa ocena funkcjonowania organizmu pracownika, zarówno pod względem somatycznym, jak i psychicznym. Przeprowadzenie zarówno badań lekarskich, jak i badań psychologicznych należy zatem traktować jako element profilaktyki zdrowotnej.

1.  Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca obciąża Zakład Pracy zarówno opłatą za wykonane badanie lekarskie, jak i badanie psychologiczne pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych oraz pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego Wnioskodawca zwolniony jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Obydwa te badania są bowiem przeprowadzane w ramach badań z zakresu medycyny pracy i mają na celu profilaktykę zdrowotną pracownika.

1.  Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca obciąża Zakład Pracy zarówno opłatą za wykonane badanie lekarskie, jak i badanie psychologiczne pracowników zatrudnionych na stanowisku pracownika ochrony, ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, jak i posiadających wpis na tej liście. Zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego Wnioskodawca zwolniony jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług. Obydwa te badania są bowiem przeprowadzane w ramach badań z zakresu medycyny pracy i mają na celu profilaktykę zdrowotną pracownika.

1.  Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca obciąża Urząd Pracy zarówno za wykonane badanie lekarskie, jak i badanie psychologiczne bezrobotnego poszukującego pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego Wnioskodawca zwolniony jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Obydwa te badania są bowiem przeprowadzane w ramach badań z zakresu medycyny pracy i mają na celu profilaktykę zdrowotną bezrobotnego.

1.  Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca obciąża Urząd Pracy zarówno za wykonane badania lekarskie, jak i badanie psychologiczne bezrobotnego poszukującego pracę na stanowisku pracownika ochrony. Zarówno w przypadku badania lekarskiego, jak i badania psychologicznego Wnioskodawca zwolniony jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Obydwa te badania są bowiem przeprowadzane w ramach badań z zakresu medycyny pracy i mają na celu profilaktykę zdrowotną bezrobotnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań lekarskich dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań psychologicznych dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług medycznych, w tym usług z zakresu medycyny pracy. W ramach wykonywanej działalności leczniczej, Wnioskodawca zamierza rozpocząć wykonywanie usług z zakresu realizacji badań wstępnych, kontrolnych i okresowych (tzw. badań profilaktycznych):

1.  pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym;
2.  pracowników ochrony w rozumieniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 roku o ochronie osób i mienia;
3.  bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym;
4.  bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracowników ochrony w rozumieniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 roku o ochronie osób i mienia.

Wnioskodawca ma uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych zarówno pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, jak i pracowników ochrony. W związku z planowanym rozpoczęciem wykonywania usług w ww. zakresie, pojawiają się następujące zdarzenia przyszłe:

1.  Zakład pracy ma zawartą z Wnioskodawcą umowę na świadczenie usług w przedmiocie badań w zakresie medycyny pracy. Zakład pracy kieruje do Wnioskodawcy pracownika kierującego pojazdem w ramach wykonywania obowiązków służbowych lub pracownika zatrudnionego na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Lekarz medycyny pracy wystawia jednocześnie skierowanie na wykonanie badań psychologicznych kierowcy. Wnioskodawca w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u pracownika badanie lekarskie i badanie psychologiczne.
2.  Zakład pracy ma zawartą z Wnioskodawcą umowę na świadczenie usług w przedmiocie wykonywania badań w zakresie medycyny pracy. Zakład pracy kieruje do Wnioskodawcy pracownika zatrudnionego na stanowisku pracownik ochrony. Pracownik ten jednocześnie ubiega się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony lub posiada już wpis na tej liście. Wnioskodawca w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u pracownika badanie lekarskie i badanie psychologiczne.
3.  Powiatowy Urząd Pracy kieruje do Wnioskodawcy bezrobotnego, który poszukuje pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy. Lekarz medycyny pracy wystawia jednocześnie skierowanie na wykonywanie badań psychologicznych kierowcy. Wnioskodawca w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u bezrobotnego badanie lekarskie i badanie psychologiczne.
4.  Powiatowy Urząd Pracy kieruje do Wnioskodawcy bezrobotnego, który poszukuje pracy na stanowisku pracownika ochrony. Bezrobotny jednocześnie ubiega się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony lub posiada już wpis na tej liście. Wnioskodawca w ramach badań profilaktycznych przeprowadza u bezrobotnego badanie lekarskie i badanie psychologiczne.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wykonanych badań lekarskich i psychologicznych dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony.

Stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn zm.), podmiot leczniczy nie będący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Zatem, w przedmiotowej sprawie rozpatrzeniu pozostaje kwestia ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pod kątem czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazują, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne zmierzające do potwierdzenia pełnej sprawności psychoruchowej), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Analiza przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.) wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, prawo jazdy otrzymuje osoba, która uzyskała orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, o ile jest ono wymagane.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1414 ze zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl art. 39l ust. 1 pkt 1b ww. ustawy przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne.

Analiza przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2014 r. poz. 600) wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”.

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r., o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), reguluje zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy, ochrona osób i mienia realizowana jest w formie bezpośredniej ochrony fizycznej:

1.  stałej lub doraźnej,
2.  polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych,
3.  polegającej na konwojowaniu wartości pieniężnych oraz innych przedmiotów wartościowych lub niebezpiecznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej uprawnia do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1 (…).

Stosownie do art. 26 ust. 3 pkt 7 cyt. ustawy, na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła.

Art. 32 ww. ustawy stanowi, że badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

1.  jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata;
2.  po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy;
3.  na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji - w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy, do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz, który posiada:

1.  uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy;
2.  dodatkowe kwalifikacje wymagane do przeprowadzania badań lekarskich uzyskane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o broni i amunicji.

Natomiast, zgodnie z art. 33a ust. 1 ww. ustawy, do przeprowadzania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń psychologicznych, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, jest uprawniony psycholog, który posiada:

1.  dyplom ukończenia studiów wyższych z zakresu psychologii;
2.  dodatkowe kwalifikacje wymagane do przeprowadzania badań psychologicznych, uzyskane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o broni i amunicji;
3.  co najmniej pięcioletni staż pracy w zawodzie, przy czym co najmniej przez 2 lata w ostatnim pięcioleciu wykonywał usługi psychologiczne w zakresie diagnozowania, orzekania lub opiniowania psychologicznego.

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, w art. 33a ust. 3 omawianej ustawy wskazano, że badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Ze wskazanego art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94) zawartego w rozdziale VI tej ustawy „Profilaktyczna ochrona zdrowia” wynika, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

Należy zauważyć, że w wyniku nowelizacji ustawy o ochronie osób i mienia (art. 33a ust. 3) badania lekarskie, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Oznacza to, że badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę będą związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

W myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy,
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą oraz osoby przyjmowane do pracy u innego pracodawcy na dane stanowisko w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku pracy, jeżeli przedstawią pracodawcy aktualne orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie, a pracodawca ten stwierdzi, że warunki te odpowiadają warunkom występującym na danym stanowisku pracy, z wyłączeniem osób przyjmowanych do wykonywania prac szczególnie niebezpiecznych (art. 229 § 11 Kodeksu pracy).

Zgodnie z § 2 ww. artykułu, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Stosownie do § 3 ww. artykułu, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się w miarę możliwości w godzinach pracy. Za czas niewykonywania pracy w związku z przeprowadzanymi badaniami pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, a w razie przejazdu na te badania do innej miejscowości przysługują mu należności na pokrycie kosztów przejazdu według zasad obowiązujących przy podróżach służbowych.

Zgodnie z § 6 ww. artykułu, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r., o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317, z późn. zm.).

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Ponadto, ustawodawca w art. 1 ust. 2 ww. ustawy dodaje, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

Należy podkreślić, że przepisy ww. ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak w przypadku przepisów kodeksu pracy, zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ, podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo, ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie, które umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach badań profilaktycznych badania lekarskie pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia wykonywane przez Wnioskodawcę badania lekarskie i wydane na ich podstawie zaświadczenia lekarskie są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy i wydanym na tej podstawie orzeczeniem (są związane z obowiązkiem, jaki wynika z tych przepisów, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników), dlatego też do badań lekarskich ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług wykonywania badań lekarskich dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań psychologicznych dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony należy wskazać, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) spełniającego przesłankę podmiotową niezbędną do zwolnienia świadczonych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Na podstawie powyższego przepisu nie zwalnia się zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi. Aby dane usługi podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania psychologiczne przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych na wielu stanowiskach pracy nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Zatem, przedmiotowe badania służą ustaleniu zdolności do wykonywania określonego zawodu, a nie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W rozpatrywanej sprawie usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto należy wskazać, że art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia - w przeciwieństwie do badań lekarskich - nie traktuje badań psychologicznych i wydanego na ich podstawie orzeczenia na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Zatem, należny uznać, że badania psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

Tym samym, badania psychologiczne dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą miały związku z profilaktyką, a będą służyły ocenie zdolności i predyspozycji psychologicznych pacjenta do wykonywania określonego zawodu i będą miały za zadanie ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania tego zawodu. Ich celem nie będzie zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie będą zawierały się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem, dla wykonanych badań psychologicznych pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W konsekwencji, będą one podlegały opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy.

Końcowo należy podnieść, że Strona w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie powołała orzeczenie NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1350/12, orzeczenie WSA z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1490/14 oraz orzeczenie WSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. I SA/ Bk 134/12. Należy jednak zauważyć, że zakres zwolnień należy interpretować z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Ponadto w ww. orzeczeniu NSA wskazał, że „(…) zasadniczą kwestią, mającą znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., jest cel wykonywanych usług medycznych, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć zatem, że niezbędne jest ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka (patrz wskazywany przez organ wyrok TS z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C 212-01)”.

Stanowisko tut. Organu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, sąd stwierdził iż: „(…) zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.”.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołał również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 października 2013 r. ITPP1/443-1482/11/13-S/IK. Należy jednak zauważyć, że powyższa interpretacja została wydana w wyniku uwzględnienia wyroku NSA z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1350/12 oraz wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 134/12, zatem z uwagi na niniejsze nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wykonywania badań psychologicznych dla pracowników kierujących pojazdami w ramach wykonywania obowiązków służbowych i pracowników świadczących pracę na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy, pracowników ochrony, bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku kierowcy wykonującego przewóz drogowy oraz bezrobotnych poszukujących pracy na stanowisku pracownika ochrony należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.