Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.984.2016.1.MMA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-05
Teza: Czy dokonana spłata kredytu uprawnia Wnioskodawczynię do uznania, że zwolnione od podatku dochodowego (na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będą dochody Wnioskodawczyni z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego w 2016 r. bowiem Wnioskodawczyni dochody te przeznaczyła na cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; spłata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 października 2016 r. (data otrzymania 3 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przeznaczonego na spłatę kredytu refinansowego w części:

*   przeznaczonej na zakup działki oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy zagrodowej i jednorodzinnej – **jest prawidłowe,**
*   przeznaczonej na zakup działki oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni nieurządzonej i leśne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przeznaczonego na spłatę kredytu refinansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2007 r. nabyła wraz z mężem (do majątku stanowiącego wspólność ustawową małżeńską) grunt – działkę o powierzchni około 48 arów, położoną według obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, częściowo – w terenie mieszkalnictwa zagrodowego i jednorodzinnego, a częściowo – w terenie zieleni nieurządzonej i leśnej. Część przeznaczona pod zabudowę jednorodzinną stanowi na tyle duży teren, że można swobodnie zabudować ją budynkiem mieszkalnym. Pozostała część działki służyć może jako uzupełnienie zabudowy: ogród – teren zielony, przydomowy. W najbliższym sąsiedztwie zakupionej działki znajduje się zabudowa jednorodzinna. Małżonkowie zakupili działkę z zamiarem wybudowania na niej domu jednorodzinnego i przeprowadzenia się tam, w przyszłości. W 2007 r. (przed nabyciem działki) dla sfinansowania ceny nabycia ww. działki, małżonkowie zaciągnęli wspólnie w banku mieszkaniowy kredyt hipoteczny. Kredyt został uruchomiony poprzez zapłatę ceny sprzedawcy ww. działki. W 2009 r. małżonkowie zaciągnęli nowy kredyt mieszkaniowy (korzystniejszy finansowo od uprzedniego z 2007 r.) w innym banku, przeznaczony na refinansowanie zadłużenia małżonków z tytułu kredytu zaciągniętego w 2007 r. Kredyt z 2009 r. został uruchomiony poprzez spłatę zadłużenia kredytowego z 2007 r. W latach 2009-2016 kredyt był regularnie obsługiwany i nadal, w odpowiednio pomniejszonej spłatami wysokości, stanowi dług małżonków. Pomiędzy nabyciem działki a złożeniem niniejszego wniosku, małżonkowie uzbroili działkę w wodociąg i rozważali różne koncepcje jej zagospodarowania na cele mieszkalne, lecz dalszych kroków w zakresie zabudowy nie poczynili bowiem ich późniejsza sytuacja majątkowo–życiowa nie predestynowała ich do rozpoczęcia budowy domu. Wnioskodawczyni pozostaje z zamierzeniem zabudowania działki – w przyszłości, zgodnie z pierwotnym celem (cel mieszkalny). W 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła na zasadzie spadkobrania – a więc do swego majątku odrębnego – udział w wysokości ½ w lokalu mieszkalnym, który nie mógł zaspokoić jej potrzeb mieszkaniowych (lokal o powierzchni 25,6 m2). Po uregulowaniu stanu prawnego lokalu (poświadczeniu dziedziczenia i wpisie do księgi wieczystej), Wnioskodawczyni z siostrą (mającą drugą ½ części lokalu) sprzedała swój udział osobie trzeciej. Wnioskodawczyni otrzymała cenę za swój udział, a uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki przeznaczyła w 2016 r. w całości na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego z 2009 r., zaciągniętego wspólnie z małżonkiem na spłatę kredytu z 2007 r. na nabycie ww. działki.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy dokonana spłata kredytu uprawnia Wnioskodawczynię do uznania, że zwolnione od podatku dochodowego (na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będą dochody Wnioskodawczyni z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego w 2016 r. bowiem Wnioskodawczyni dochody te przeznaczyła na cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ww. dochody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2016 r., będą zwolnione od podatku dochodowego na zasadzie określonej powyżej, albowiem zostały przeznaczone na cel mieszkaniowy, o którym mowa w cytowanych przepisach prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw w nim wymienionych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2016 r. w drodze spadku Wnioskodawczyni nabyła wraz z siostrą lokal mieszkalny w udziale po ½. Po uregulowaniu stanu prawnego ww. lokalu mieszkalnego, lokal ten został sprzedany w 2016 r. Środki uzyskane ze sprzedaży swojego udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w 2009 r. Celem kredytu refinansowego była spłata kredytu zaciągniętego w 2007 r. wspólnie z mężem na nabycie do majątku wspólnego działki o powierzchni około 48 arów, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położona jest w terenie mieszkalnym zagrodowym i jednorodzinnym oraz częściowo w terenie zieleni nieurządzonej leśnej. Działka została nabyta z zamiarem wybudowania na niej domu jednorodzinnego i przeprowadzenia się tam w przyszłości.

Zgodnie z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Innymi słowy datą nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Zatem skoro nabycie udziału ½ w lokalu mieszkalnym jak również jego późniejsza sprzedaż nastąpiło w 2016 r., to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia (sprzedaży) mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży udziału ½ w lokalu mieszkalnym,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży udziału ½ w lokalu mieszkalnym.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja tych wydatków, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a także na spłatę kolejnych kredytów, które zostały zaciągnięte w celu spłaty kredytu mieszkaniowego (czyli tzw. spłata kredytu refinansowego). Innymi słowy omawiane zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw na spłatę kredytu refinansowego i odsetek od tego kredytu, jeśli kredyt ten zaciągnięty został na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym istotne jest również to, aby kredyt mieszkaniowy lub refinansowy zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości. W świetle tego przepisu celem mieszkaniowym będzie więc spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych wyłącznie przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ponadto ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Omawiane zwolnienie nie będzie więc obejmować tej części kredytu, którą podatnik ewentualnie spłaci przed zbyciem nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt i odsetki spłacone przed datą odpłatnego zbycia nie są wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Z analizowanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału ½ w lokalu mieszkalnym przeznaczyła na spłatę kredytu refinansowego, który zaciągnęła na spłatę kredytu zaciągniętego z małżonkiem na nabycie działki, na której planowali budowę domu. Zarówno kredyt mieszkaniowy, jak i kredyt refinansowy Wnioskodawczyni zaciągnęła razem z małżonkiem przed dniem sprzedaży udziału ½ w lokalu mieszkalnym.

W tym miejscu należy wskazać, że okoliczność, iż środki ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym majątek odrębny Wnioskodawczyni zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z mężem, nie jest przeszkodą ani ograniczeniem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. ustawy).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W świetle powyższych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie przez małżonków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód ten w całości będzie mógł korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Jednakże pomimo, że zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ze względu na cel, na który został wydatkowany kredyt zaciągnięty w 2007 r. nie cała kwota wydatkowania na spłatę kredytu refinansowego będzie korzystała z tego zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy przedmiotowe zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy – przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W omawianej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że zakupiona z małżonkiem w 2007 r. działka o powierzchni około 48 arów, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ujęta jest w terenach mieszkalnictwa zagrodowego i jednorodzinnego oraz w terenach zieleni nieurządzonej i leśnej. Część przeznaczona pod zabudowę jednorodzinną stanowi na tyle duży teren, że można swobodnie zabudować ją budynkiem mieszkalnym.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na nabycie działki, która znajduje się częściowo w terenach zabudowy zagrodowej i jednorodzinnej oraz w terenach zieleni nieurządzonej i leśnej, nie można uznać, że w zupełności zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni pomija bowiem fakt, że działka w części jest działką nie przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową. Nie na całej działce Wnioskodawczyni może wybudować budynek mieszkalny, tylko na jej części sklasyfikowanej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy zagrodowej i jednorodzinnej. Warunki zwolnienia nie są spełnione w stosunku do części działki sklasyfikowanej jako tereny zielone i leśne. Tym samym nie cała kwota przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki może zostać uwzględniona przy obliczaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie.

Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału ½ w lokalu mieszkalnym wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie w 2007 r. działki o powierzchni około 48 arów nie będzie mógł korzystać w całości ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy bowiem spłaty kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu. Przy obliczaniu zwolnienia Wnioskodawczyni może zatem uwzględnić wyłącznie część wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowego przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie działki, która proporcjonalnie odpowiada wartości działki przeznaczonej pod zabudowę zagrodową i jednorodzinną.

Wyjaśnia się, że w celu obliczenia wartości kredytu i odsetek od kredytu refinansowego przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego w 2007 r. na nabycie działki przeznaczonej pod zabudowę zagrodową i jednorodzinną, której nabycie stanowi cel mieszkaniowy, Wnioskodawczyni winna ustalić wartość gruntu pod zabudowę oraz wartość pozostałego gruntu składającego się z terenów zielonych i leśnych. Wartość tę należy ustalić na podstawie ceny zakupu 1 m2 działek przeznaczonych pod zabudowę i 1 m2 działek sklasyfikowanych jako tereny zielone i leśne.

Jedynie w przypadku gdy w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni zbyła udział ½ w lokalu mieszkalnym, część działki sklasyfikowana jako tereny zielone i leśne zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, to cała kwota wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowego będzie mogła zostać uwzględniona przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z wniosku nie wynika aby podjęto jakiekolwiek działania w tym celu.

Tym samym – mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny – stanowiska Wnioskodawczyni, zgodnie z którym dochody ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym będą zwolnione od podatku dochodowego bowiem zostały przeznaczone na cel mieszkaniowy, nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.