Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-626/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-28
Teza: opodatkowanie oraz podstawa opodatkowania wniesienia do spółki aportu w postaci projektu aplikacji interaktywnej oraz know-how
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek od towarów i usług; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 14 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz podstawy opodatkowania wniesienia do spółki aportu w postaci projektu aplikacji interaktywnej oraz know-how - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 11 lipca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz podstawy opodatkowania wniesienia do spółki aportu w postaci projektu aplikacji interaktywnej oraz know-how.

Wniosek został uzupełniony pismem z 14 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-626/13/MS z 4 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem projektów aplikacji interaktywnych. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do innej spółki projekt aplikacji interaktywnej jako wartość niematerialną i prawną o wartości około 700.000,00 zł. Kwota ta odpowiada nakładom (ewidencja w księgach rachunkowych) jakie Wnioskodawca poniósł, aby wytworzyć dany projekt. Oprócz tego Wnioskodawca wnosi 10.000,00 zł gotówką oraz know-how o wartości około 240.000,00 zł. W zamian za to Wnioskodawca otrzyma udziały o wartości 950.000,00 zł. W umowie spółki strony ustalają, że wartość nominalna udziałów jest wartością netto. W związku z tym Wnioskodawca wystawi w ciągu 7 dni od dnia wniesienia aportu fakturę na 940.000,00 zł netto + VAT 23%. Do zapłaty VAT będzie zobowiązana spółka, która otrzyma aport, spółka ta zamierza odliczyć VAT z faktury dokumentującej aport na zasadach ogólnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zajmuje się tworzeniem projektów aplikacji interaktywnych.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zgodnie z PKD, jest głównie :

1.  Reprodukcja zapisanych nośników informacji 18.20.Z,
2.  Produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych 26.20.Z,
3.  Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych 62.09.Z,
4.  Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki 62.02.Z,
5.  Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi 62.03.Z,
6.  Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność 63.11.Z,
7.  Działalność portali internetowych 63.12.Z,
8.  Działalność związana z oprogramowaniem 62.01.Z,
9.  Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych 62.09.Z,
10.  Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych 58.21.Z,
11.  Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania 58.29.Z,
12.  Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki 62.02.Z,
13.  Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii 72.11.Z,
14.  Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych 72.19.Z.

Żadne z wyżej wymienionych rodzajów działalności nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, dlatego w związku z wysokością osiąganych obrotów Wnioskodawca zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT od 28 maja 2001 r. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do innej spółki projekt aplikacji interaktywnej jako wartość niematerialną i prawną, o wartości około 700.000,00 zł. Kwota ta odpowiada nakładom (ewidencja w księgach rachunkowych) jakie Wnioskodawca poniósł, aby wytworzyć dany projekt. Oprócz tego Wnioskodawca wnosi 10.000,00 zł gotówką oraz know-how o wartości około 240.000,00 zł. W zamian za to Wnioskodawca otrzyma udziały o wartości 950.000,00 zł. W umowie aportowej zostanie określona wartość projektu aplikacji interaktywnej oraz wartość know-how i będzie to wartość rynkowa netto, jednocześnie w umowie spółki strony ustalają, że wartość nominalna udziałów jest wartością netto. W związku z tym Wnioskodawca wystawi w ciągu 7 dni od dnia wniesienia aportu fakturę na 940.000,00 zł netto + VAT 23%. Do zapłaty VAT będzie zobowiązana spółka, która otrzyma aport, spółka ta zamierza odliczyć VAT z faktury dokumentującej aport na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania aportu jest zgodny z przepisami ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport wartości niepieniężnych do spółki prawa handlowego należy traktować jak sprzedaż towarów czy usług, czyli należy opodatkować VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Strony w umowie określiły, że wartość nominalna udziałów jest wartością netto, stanowi ona zatem obrót do którego należy dodać podatek VAT. Na opisaną transakcję należy wystawić fakturę VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki. Z kolei utworem podlegającym ochronie – na podstawie art. 1 ust. 1 cyt. ustawy – jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Na mocy art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W świetle powołanych powyżej przepisów program komputerowy jest utworem będącym przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Z tego względu nie może być uznany za rzecz. Skoro więc program komputerowy nie jest rzeczą, to nie może być towarem, gdyż stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy towarem jest rzecz.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W załączniku I do ww. rozporządzenia wskazano:

1.Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

2.Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż aport projektu aplikacji interaktywnej mieści się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cytowanym art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia know-how, dlatego też należy powołać się na określenie zawarte w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa wskazuje pośrednio, że „know – how” dotyczy:

*   informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);
*   informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy).

Zagadnienie know-how normuje także rozporządzenie Komisji (WE) nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. Urz. UE L 123, s. 11) z 27 kwietnia 2004 r., które w art. 1 ust. 1 pkt „i” definiuje know-how jako: pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczeń i badań, które są: (1) niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne; (2) istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz (3) zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W literaturze przedmiotu pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, przy czym prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Deuter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, s. 737.).

W świetle powyższego prawa majątkowe w rodzaju know-how, które mogą być przenoszone na inne osoby, mają zdolność aportową, a więc mogą być przedmiotem wkładu. Zatem wnoszenie aportu w postaci know-how jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do innej spółki projekt aplikacji interaktywnej jako wartość niematerialną i prawną o wartości około 700.000,00 zł. Kwota ta odpowiada nakładom (ewidencja w księgach rachunkowych) jakie Wnioskodawca poniósł, aby wytworzyć dany projekt. Oprócz tego Wnioskodawca wnosi 10.000,00 zł gotówką oraz know-how o wartości około 240.000,00 zł. W zamian za to Wnioskodawca otrzyma udziały o wartości 950.000,00 zł. W piśmie z 14 października 2013 r. Wnioskodawca stwierdził, że w umowie aportowej zostanie określona wartość projektu aplikacji interaktywnej oraz wartość know-how i będzie to wartość rynkowa netto, jednocześnie w umowie spółki strony ustalają, że wartość nominalna udziałów jest wartością netto. W zawiązku z tym Wnioskodawca wystawi w ciągu 7 dni od dnia wniesienia aportu fakturę na 940.000,00 zł netto + VAT 23%. Do zapłaty VAT będzie zobowiązana spółka, która otrzyma aport, spółka ta zamierza odliczyć VAT z faktury dokumentującej aport na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem projektu aplikacji interaktywnej oraz know-how do spółki, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz tej spółki, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportem projektu aplikacji interaktywnej oraz know-how będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie podstawy opodatkowania wnoszonego do spółki wkładu niepieniężnego w postaci projektu aplikacji interaktywnej oraz know-how.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Zatem, w przypadku aportu do spółek trudno mówić o kwocie należnej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 385), który stanowi, że ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Z przepisu tego wynika, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów lub usług ceny za ten towar lub usługę podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru lub usługi.

Pojęcie wartości rynkowej zdefiniowane zostało w art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). W myśl tego przepisu do celów niniejszej dyrektywy „wartość wolnorynkowa” oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług „wartość wolnorynkowa” oznacza, co następuje:

1.  w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług, kwotę nie mniejszą niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego występuje kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czy wartość udziałów stanowi cenę (kwotę należną), o jakiej mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej.

W myśl art. 154 § 1, 2 i 3 ww. kodeksu kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 5000 złotych. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Zgodnie z art. 158 § 1 Kodeksu jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Natomiast zgodnie z art. 174 § 1, 2, 3, 4 i 5 Kodeks spółek handlowych jeżeli ustawa lub umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnicy mają równe prawa i obowiązki w spółce. Jeżeli umowa spółki przewiduje udziały o szczególnych uprawnieniach, uprawnienia te powinny być w umowie określone (udziały uprzywilejowane). Uprzywilejowanie może dotyczyć w szczególności prawa głosu, prawa do dywidendy lub sposobu uczestniczenia w podziale majątku w przypadku likwidacji spółki. Uprzywilejowanie w zakresie prawa głosu może dotyczyć tylko udziałów o równej wartości nominalnej. Uprzywilejowanie dotyczące prawa głosu nie może przyznawać uprawnionemu więcej niż trzy głosy na jeden udział. Uprzywilejowanie dotyczące dywidendy nie może naruszać przepisów…. Umowa spółki może uzależnić przyznanie szczególnych uprawnień od spełnienia dodatkowych świadczeń na rzecz spółki, upływu terminu lub ziszczenia się warunku.

Skoro objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z posiadaniem wiążą się określone prawa, to w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a zatem, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przy dostawie towarów czy usług należy też bowiem uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji.

W świetle powyższego przy wniesieniu wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za udziały nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, tj. w sprawie, w której ma zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie może w sposób dowolny kształtować metody ustalania podstawy opodatkowania.

Należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości nominalnej objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością nominalną objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. w przedmiotowej sprawie wartość rynkowa projektu aplikacji internetowej oraz know-how, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci projektu aplikacji internetowej oraz know-how będzie – zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT – wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku określona w sposób wskazany w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wartość nominalna udziałów stanowi obrót do którego należy dodać podatek VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć jednocześnie należy, że niezależnie od tego, że strony określą w umowie aportowej wartość rynkową netto oraz ustalą wartość nominalną udziałów, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu w rozumieniu art. 2 pkt 27b pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przedmiot aportu nie korzysta ze zwolnienia ani z obniżonej stawki podatku zatem Wnioskodawca dokonując wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci projektu aplikacji internetowej oraz know-how powinien czynność tę opodatkować podstawową stawką po podatku VAT w wysokości 23%, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość rynkową wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Jednocześnie czynność tę Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami art. 106 ust. 1 ustawy o VAT powinien udokumentować fakturą VAT.

W kwestii zatem konieczności wystawienia faktury stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Ponieważ jednak, co wynika z uzasadnienia niniejszej interpretacji, tut. organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie to oceniając je całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.