Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.109.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: 1. Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zawarcie 26 kwietnia 2018 r. umowy ustanowienia odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego i przeniesienia jego własności jest w istocie tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, niestanowiącym ponownego nabycia Lokalu Mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT? 2.Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2019 r. odziedziczonego Lokalu Mieszkalnego?
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nabycie; nieruchomości; przekształcanie-przekształcenie prawa; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 3 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT). Wnioskodawca oświadczył, że w dniu 11 stycznia 2019 r. zawarł z córką oraz jej mężem umowę sprzedaży nieruchomości (w formie aktu notarialnego), tj. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego. Na mocy ww. umowy sprzedaży, Wnioskodawca zbył przedmiotowy lokal mieszkalny (dalej: Lokal Mieszkalny) na rzecz córki oraz jej męża. W dniu zawarcia ww. umowy sprzedaży Wnioskodawca był właścicielem przedmiotowego Lokalu Mieszkalnego. Przedmiotowy Lokal Mieszkalny wraz z prawami związanymi, Wnioskodawca nabył będąc żonatym, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, udokumentowanej w dniu 26 kwietnia 2018 r., aktem notarialnym, a nabycia dokonał do swojego majątku osobistego, gdyż w dacie ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego Lokalu Mieszkalnego przysługiwało mu spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego Lokalu Mieszkalnego, które stanowiło jego majątek osobisty. Uprzednio powyżej wskazane spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego Lokalu Mieszkalnego przysługiwało małżonkom, tj. mamie Wnioskodawcy i tacie Wnioskodawcy, którzy nabyli je do majątku wspólnego na podstawie umowy z dnia 10 lipca 2006 r., o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do Lokalu Mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu Mieszkalnego. Przydział powyższego lokalu mieszkalnego mamie Wnioskodawcy przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej miał miejsce w dniu 26 października 1962 r. Powyższe fakty znajdują potwierdzenie w umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 26 kwietnia 2018 r., akt notarialny Rep A Nr…. Mama Wnioskodawcy zmarła w dniu 10 marca 2014 r., a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli: małżonek (ojciec Wnioskodawcy) i syn (Wnioskodawca) - po 1/2 (jednej drugiej) części spadku każdy z nich, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 września 2016 r. Natomiast ojciec Wnioskodawcy zmarł w dniu 29 maja 2016 r., a spadek po nim na podstawie dziedziczenia testamentowego w całości nabył Wnioskodawca, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 3 kwietnia 2017 r. W chwili otwarcia spadku po mamie i tacie, Wnioskodawca pozostawał żonatym, stanu cywilnego nie zmieniał, w jego małżeństwie niezmiennie obowiązywał ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, umów majątkowych małżeńskich nie zawierał, ani orzeczenie sądu nie zmieniło obowiązującego w jego małżeństwie ustroju majątkowego. Przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu Mieszkalnego niezmiennie stanowiło jego majątek osobisty. Reasumując powyższy stan faktyczny:

1.  W dniu 26 października 1962 r. miał miejsce przydział przedmiotowego Lokalu Mieszkalnego mamie Wnioskodawcy.
2.  W dniu 10 lipca 2006 r. mama i tata Wnioskodawcy nabyli do majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu Mieszkalnego (przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego).
3.  W dniu 10 marca 2014 r. zmarła mama Wnioskodawcy. Spadek po niej na podstawie ustawy nabyli po połowie: jej mąż (tata Wnioskodawcy) oraz Wnioskodawca.
4.  W dniu 29 maja 2016 r. zmarł tata Wnioskodawcy. Spadek po nim na podstawie dziedziczenia testamentowego w całości nabył Wnioskodawca.
5.  W dniu 26 kwietnia 2018 r. przysługujące Wnioskodawcy na podstawie dziedziczenia po rodzicach, spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu Mieszkalnego przekształcono w odrębną własność (umowa ustanowienia odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego i przeniesienia jego własności – akt notarialny podpisany ze Spółdzielnią Mieszkaniową). Nie wiązało się to z żadną dodatkową opłatą wnoszoną do Spółdzielni Mieszkaniowej, poniesiono jedynie koszty aktu notarialnego.
6.  W dniu 11 stycznia 2019 r. Wnioskodawca zbył odziedziczony Lokal Mieszkalny w drodze sprzedaży na rzecz córki oraz jej męża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zawarcie 26 kwietnia 2018 r. umowy ustanowienia odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego i przeniesienia jego własności jest w istocie tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, niestanowiącym ponownego nabycia Lokalu Mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2019 r. odziedziczonego Lokalu Mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zawarcie 26 kwietnia 2018 r. umowy ustanowienia odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego i przeniesienia jego własności jest w istocie tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, niestanowiącym ponownego nabycia Lokalu Mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 za prawidłowe, Wnioskodawca uważa że nie jest zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży Lokalu Mieszkalnego w 2019 r., zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, gdyż pięcioletni okres po upływie którego można sprzedać nieruchomość bez obowiązku opodatkowania przychodu tym podatkiem, powinien być liczony od daty nabycia tego lokalu przez spadkodawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, które przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego „Własność i inne prawa rzeczowe”. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości. W sytuacji zatem, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.) za datę nabycia lokalu mieszkalnego (nieruchomości) nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Mamy tu bowiem do czynienia ze zmianą formy prawnej przysługującego podatnikowi zbywalnego prawa do lokalu. Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym zawarcie 26 kwietnia 2018 r. umowy ustanowienia odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego i przeniesienia jego własności jest w istocie tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, nie stanowiącym ponownego nabycia Lokalu Mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę że ustawodawca ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodał art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT m.in. uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tych nieruchomości przez spadkodawcę. Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Jednakże, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca odziedziczył, po zmarłej w dniu 10 marca 2014 r. mamie oraz zmarłym w dniu 29 maja 2016 r. tacie Lokal Mieszkalny nabyty do majątku małżeńskiego spadkodawców w dniu 10 lipca 2006 r., na podstawie umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do Lokalu Mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu Mieszkalnego. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, śmierć matki Wnioskodawcy w dniu 10 marca 2014 r., (spadek po zmarłej na podstawie ustawy nabyli po połowie: jej mąż (ojciec Wnioskodawcy) oraz Wnioskodawca) nie stanowiła po stronie ojca Wnioskodawcy ponownego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu Mieszkalnego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, który ojciec Wnioskodawcy z mamą Wnioskodawcy w dniu 10 lipca 2006 r. nabyli do majątku wspólnego małżonków. Tak m.in.: NSA w Uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której uznał: „że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. Powyższe stanowisko przedstawione w uchwale NSA zostało również potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2018 r., Nr DD2.8201.3.2017.KBF: „Teza: Jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło po śmierci jednego z małżonków, a nieruchomość nabyta została do majątku objętego wspólnością majątkową, to pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. (\`(...)\`) Stąd dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się, że w momencie śmierci jednego z małżonków nie następuje nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez drugiego małżonka, jeżeli nieruchomość objęta była wspólnością majątkową.” W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Lokalu Mieszkalnym nastąpiło w następujący sposób:

*   w drodze spadku (dziedziczenie ustawowe) po mamie, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę Wnioskodawcy, tj. w 2006 r. w drodze nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu Mieszkalnego do majątku wspólnego przez spadkodawców Wnioskodawcy, tj. tatę i mamę Wnioskodawcy.

*   w drodze spadku (dziedziczenie testamentowe) po tacie Wnioskodawcy, do którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, przewidujący liczenie okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę Wnioskodawcy, tj. w 2006 r. w drodze nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu Mieszkalnego do majątku wspólnego przez spadkodawców Wnioskodawcy, tj. tatę i mamę Wnioskodawcy

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT rozpoczął się dla przedmiotowego sprzedanego przez Wnioskodawcę Lokalu Mieszkalnego na koniec 2006 r., tj. od końca roku kalendarzowego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu Mieszkalnego do majątku wspólnego przez spadkodawców, tj. tatę i mamę Wnioskodawcy. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę stanowisko w zakresie pytania Nr 1, zawarcie przez Wnioskodawcę w 2018 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności stanowiło jedynie przekształcenie formy prawnej władania lokalem mieszkalnym, i nie stanowiło jego nowego/ponownego nabycia w myśl ww. regulacji ustawy o PIT. Wobec powyższego, dokonane przez Wnioskodawcę w styczniu 2019 r. odpłatne zbycie przedmiotowego Lokalu Mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, ze względu na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie. Tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia odziedziczonego po spadkodawcach Lokalu Mieszkalnego, jak również nie ciąży obowiązek złożenia zeznania PIT-39 za 2019 r. z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W związku z tym, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po matce i ojcu nastąpiła w 2019 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy – w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), a mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. – w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 powyższej ustawy stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości lub praw majątkowych istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości (praw majątkowych) przez Spadkodawców, czyli matkę Wnioskodawcy oraz ojca Wnioskodawcy.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawców.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 października 1962 r. miał miejsce przydział przedmiotowego Lokalu Mieszkalnego matce Wnioskodawcy. W dniu 10 lipca 2006 r. matka i ojciec Wnioskodawcy nabyli do majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu Mieszkalnego (przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). W dniu 10 marca 2014 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Spadek po niej na podstawie ustawy nabyli po połowie: jej mąż – (ojciec Wnioskodawcy) oraz Wnioskodawca. W dniu 29 maja 2016 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Spadek po nim na podstawie dziedziczenia testamentowego w całości nabył Wnioskodawca.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze spadku po matce i ojcu, należy ustalić moment nabycia przedmiotowej nieruchomości przez matkę i ojca Wnioskodawcy.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.) – przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Zatem, w wyniku przydziału lokalu spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii przekształcenia spółdzielczego lokatorskie prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, należy wskazać, że zasady zawierania z członkiem spółdzielni mieszkaniowej, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, umowy przekształcenia na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu określają przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2007 r., w szczególności art. 111.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu – na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami;
2.  spłaty przypadającego na ten lokal uzupełnienia wkładu mieszkaniowego z tytułu modernizacji budynku w rozumieniu art. 61 ust. 5;
3.  spłaty przypadających na ten lokal zobowiązań spółdzielni z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie kosztów remontów nieruchomości, w której znajduje się lokal;
4.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1;
5.  wpłaty różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a zwaloryzowaną wartością wniesionego całego wkładu mieszkaniowego albo jego części. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, to różnica pomiędzy wartością rynkową lokalu a wartością zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, podlega zmniejszeniu o 50 % wartości pomocy uzyskanej przez spółdzielnię zwaloryzowanej proporcjonalnie do aktualnej wartości rynkowej lokalu. Przepis art. 461 stosuje się odpowiednio.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przekształcenie na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, za datę nabycia lokalu, od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę fakt, że lokal mieszkalny – na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu – został nabyty przez matkę i ojca Wnioskodawcy w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie ojciec Wnioskodawcy nabył w tym lokalu udział w spadku po matce Wnioskodawcy, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Innymi słowy, w przypadku nabycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości (praw majątkowych), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości (praw majątkowych) w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości (praw majątkowych) w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli nieruchomość (prawo majątkowe) wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Innymi słowy, w przypadku nabycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości (praw majątkowych), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, należy wskazać, że datą nabycia lokalu mieszkalnego – na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu – przez rodziców Wnioskodawcy, jest data nabycia tego lokalu do wspólnego majątku małżonków, w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, tj. w dniu 10 lipca 2006 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w dniu 26 kwietnia 2018 r. przysługujące Wnioskodawcy spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu Mieszkalnego przekształcono w odrębną własność (umowa ustanowienia odrębnej własności Lokalu Mieszkalnego i przeniesienia jego własności – akt notarialny podpisany ze Spółdzielnią Mieszkaniową). W dniu 11 stycznia 2019 r. Wnioskodawca zbył odziedziczony Lokal Mieszkalny w drodze sprzedaży na rzecz córki oraz jej męża.

Kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest rozstrzygnięcie, czy ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego stanowi nowe nabycie tego lokalu, czy jest tylko przekształceniem formy prawnej władania tym lokalem.

Ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej. Tym samym przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Mamy tu bowiem do czynienia ze zmianą formy prawnej przysługującego podatnikowi zbywalnego prawa do lokalu.

Datą nabycia lokalu przekształconego w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tak więc, na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia lokalu mieszkalnego należy utożsamiać z chwilą nabycia prawa do tego lokalu mieszkalnego, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zatem, w niniejszej sprawie 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca 2006 r., w którym doszło do nabycia lokalu mieszkalnego przez spadkodawców do ich majątku wspólnego i upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2019 r. lokalu mieszkalnego odziedziczonego po matce i ojcu, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ta miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) do majątku wspólnego przez spadkodawców, tj. rodziców Wnioskodawcy, czyli od końca 2006 r.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i złożenia zeznania PIT-39 z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w całości prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.