Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-546/12/16-6/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: zastosowanie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 697/13 z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 7 lipca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B. S. A. (dalej: Spółka oraz B.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych w Polsce oraz poza jej granicami. W szczególności, Spółka sprzedaje leki refundowane hurtowniom farmaceutycznym, dokonującym ich dalszej odsprzedaży do aptek zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Zgodnie z ustawą o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011r., Nr 122, Poz. 696; dalej: „ustawa refundacyjna”) w obecnym systemie refundacji środków farmaceutycznych, na końcową cenę leku refundowanego (tzw. „cenę detaliczną”) składają się:

1.  urzędowa cena zbytu leku,
2.  urzędowa marża hurtowa,
3.  urzędowa marża detaliczna,
4.  należny podatek od towarów i usług.

Urzędowa cena zbytu leku (dalej: „UCZ”) jest to cena wynegocjowana przez Ministerstwo Zdrowia z producentami leków. Efektem negocjacji może być m.in. obniżenie UCZ. W takim przypadku producenci oraz dystrybutorzy produktów farmaceutycznych są zobowiązani do stosowania nowej, niższej UCZ. Zgodnie z ustawą refundacyjną, producenci leków refundowanych (w tym B.) mają prawo do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz do akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia. W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, w których hurtownie farmaceutyczne zakupią od B. określoną ilość leków refundowanych po danej cenie (stara UCZ), a następnie cena ta w wyniku wniosku złożonego przez B. bądź na skutek akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ i negocjacji z Ministrem Zdrowia zostanie obniżona (nowa UCZ).

W powyższym przypadku B. osiągnie przychód po starej, wyższej UCZ, natomiast kontrahenci B., jakim są dystrybutorzy farmaceutyczni, w momencie odsprzedaży leków osiągną przychód po nowej, niższej UCZ. W zależności od różnicy pomiędzy starą UCZ a nową UCZ może dojść do sytuacji, w której dystrybutor/hurtownia farmaceutyczna, na całej operacji wygeneruje stratę. Trudno oczekiwać od hurtowni farmaceutycznej, której celem jest osiąganie zysku, że będzie dokonywać zakupu produktów B. po określonej cenie w sytuacji, w której następnego dnia, B., w porozumieniu z Ministrem Zdrowia może ustalić nową, niższą cenę urzędową. W takim przypadku hurtownia farmaceutyczna może być zmuszona do dokonywania sprzedaży poniżej cen zakupu (ze stratą).

W związku z powyższym istnieje uzasadniona obawa, że w celu minimalizacji ryzyka hurtownie farmaceutyczne zrezygnują z kupowania leków refundowanych, w stosunku do których B. ma możliwość zmniejszenia UCZ (w sposób określony w ustawie refundacyjnej). Tymczasem wpływy B. ze sprzedaży leków refundowanych stanowią podstawowe źródło przychodów Spółki. Rynek leków refundowanych w Polsce, ze względu na swoją specyfikę oraz silne uwarunkowania prawne, znacznie się różni od pozostałych obszarów działalności gospodarczej. Co do zasady to hurtownik bierze na siebie ryzyko zmian cen rynkowych sprzedawanych przez siebie towarów, jednak w przypadku rynku leków refundowanych to producent (po uprzednim wniosku bądź akceptacji propozycji Ministra Zdrowia) ma wpływ na cenę, po której hurtownia farmaceutyczna będzie mogła dystrybuować leki refundowane. Cale ryzyko dotyczące zmiany ceny dokonanej przez B. leży po stronie hurtowni farmaceutycznych. W celu zminimalizowania powyższego ryzyka B. zamierza zobowiązać się wobec dystrybutorów farmaceutycznych do niepodejmowania jakichkolwiek działań mających prowadzić do obniżenia UCZ (i tym samym narażenia hurtowników na straty finansowe). W szczególności B. zobowiąże się, że nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz nie zaakceptuje ewentualnej propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia. W sytuacji, w której B., pomimo powyższego porozumienia złoży wniosek, bądź zaakceptuje propozycję zmniejszenia dotychczasowej UCZ, będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz hurtowników kary umownej, stanowiącej różnicę pomiędzy starą (wyższą) UCZ, pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, oraz nową (niższą) UCZ, pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, w stosunku do każdego produktu znajdującego się w magazynach dystrybutorów farmaceutycznych, którego cena została zmniejszona w wyniku działania B. Kwota kary umownej będzie więc odpowiadała równowartości strat finansowych ponoszonych przez dystrybutorów i hurtowników w wyniku zmniejszenia UCZ produktów B.

Dzięki zapisom w umowie pomiędzy B. a dystrybutorami farmaceutycznymi, hurtownie zminimalizują ryzyko związane z przeceną wartości zmagazynowanych leków refundowanych, i tym samym B. zabezpieczy się przed ryzykiem, że hurtownie zrezygnują z kupowania produktów Spółki i dzięki temu zabezpieczy jedno z podstawowych źródeł swoich przychodów, jakim jest sprzedaż leków objętych refundacją. W przyszłości możliwa jest sytuacja w wyniku której dla B. korzystne będzie, ze względów biznesowych - w celu pozostania konkurencyjnym na rynku - złożenie wniosku o obniżenie UCZ leku objętego refundacją (np. w celu zwiększenia poziomu sprzedaży, umocnienia pozycji rynkowej etc.) bądź też względy ekonomiczne niezależne od Spółki wymogą zaakceptowanie propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia (w przeciwnym wypadku produkty farmaceutyczne sprzedawane przez B. mogłyby utracić status leków refundowanych i zostać wyparte z rynku przez leki produkowane przez konkurencję). W takiej sytuacji, Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty kar umownych na rzecz hurtowni/dystrybutorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy zapłata kary umownej naliczonej w związku z ustaleniem nowej urzędowej ceny zbytu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w sytuacji, kiedy dystrybutor wystawi na Spółkę fakturę z tego tytułu, B. będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z takiej faktury?
2.  Czy kary umowne wypłacone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w zakresie przepisów ustawy od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kary umowne wypłacane przez Spółkę, jako wydatek zabezpieczający źródło przychodów oraz niezawarty w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy i PDOP stanowią dla niej koszt uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby określony wydatek mógł być zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty) charakter;
*   wydatek pozostaje w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika;
*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów
*   wydatek musi być właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może być wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przykładowo, warunki takie zostały wymienione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2011r. (sygn. ILPB3/423-44/l1-2/JG).

Art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zawiera listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w omawianym przepisie, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie wszelkie koszty niewymienione z negatywnym katalogu, a spełniające pozostałe przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy, stanowią koszt uzyskania przychodu i pomniejszają podstawę opodatkowania.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty, w związku z czym wszelkie inne kary umowne niż wymienione powyżej, o ile spełniają pozostałe przesłanki ustawowe do uznania za koszt podatkowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2735/10), w którym czytamy, że „kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie starty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie kara umowna wypłacana przez B. nie mieści się w żadnej kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22. W szczególności przedmiotowa kara nie jest związana z jakimikolwiek wadami dostarczanych przez B. produktów czy usług, zwłoką w ich dostarczeniu bądź zwłoką w usunięciu wad dostarczonych towarów czy wykonanych usług. W konsekwencji należy zbadać, czy przedmiotowe kary umowne spełniają podstawową przesłankę pozwalająca zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów tj. czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków niewymienionych w art. 16 ust. 1 pod warunkiem, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponoszone koszty powinny być oceniane pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza powyższego wskazuje, że decyzję o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy podjąć w oparciu o całość okoliczności, towarzyszących ponoszeniu wydatku i osiągnięciu przychodu. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Łd 1059/09) stwierdził, że „ Należy mieć na uwadze, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane pierwotnie w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe,), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów; niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością,) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnik, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania”.

Podatnik ma przy tym autonomię w ocenie zasadności danego kosztu, co potwierdza, przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. I SA/Bd 299/l0), w którym czytamy, że „ w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów”.

Podobne wnioski płyną również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym z wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2486/l0), zgodnie z którym każdy racjonalny wydatek uzasadniony gospodarczo powinien stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z powyższym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje całokształt okoliczności, w wyniku których dochodzi do zapłaty kary umownej, w tym w szczególności uzasadnienie gospodarcze dokonanego wydatku. Nie ulega wątpliwości, że zapłata przedmiotowej kary umownej warunkuje utrzymanie pozytywnej relacji z dystrybutorami farmaceutycznymi i tym samym przyczynia się do zwiększenia oraz zabezpieczenia przychodów osiąganych przez B w przyszłości. Dodatkowo brak jej zastrzeżenia w umowie z dystrybutorem/hurtownikiem mógłby uniemożliwić zawarcie umowy i tym samym uniemożliwić osiągnięcie przychodów.

Innymi słowy, w sytuacji, w której B. w wyniku negocjacji cenowych z Ministrem Zdrowia zgodzi się na obniżenie UCZ, oraz nie zgodzi się na rekompensatę strat poniesionych przez hurtowników (poprzez zapłatę kary umownej), Spółka naraziłaby się na utratę dotychczasowych odbiorców. Równocześnie, brak zgody na obniżenie UCZ mogłoby spowodować spadek sprzedaży na rynku produkowanych przez B. leków, co prowadziłoby w efekcie do obniżenia przychodów Spółki z ich produkcji i sprzedaży dystrybutorom. W konsekwencji należy uznać, iż zapłata przedmiotowej kary umownej na rzecz dystrybutorów/hurtowników, jest kosztem ponoszonym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym spełnione zostały ustawowe przesłanki uznania przedmiotowej kary umownej za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 30 października 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB3/423-546/12-2/GJ uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 7 listopada 2012 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy zawarł następujące stanowisko.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r,, sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., sygn. akt II FPS 2/11) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, będzie kosztem uzyskania przychodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wydatek jako koszt uzyskania przychodów zmniejsza podstawę opodatkowania, co oznacza, że kwota stanowiąca jego równowartość nie zostaje opodatkowana. Nie ulega zatem wątpliwości, iż kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cel ten musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wyłączne wprost z kosztów podatkowych są kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wspólną cechą wyłączonych z kosztów podatkowych przez ustawodawcę odszkodowań i kar umownych jest bezpośredni związek z wadą przedmiotu umowy. W razie braku takiej wady kara umowna nie mieści się w dyspozycji tego przepisu.

Skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje m.in. kary umownej „naliczonej w związku z ustaleniem nowej urzędowej ceny zbytu” to do rozważenia pozostaje kwestia celu wydatku w postaci tej kary w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie przez niego wydatku w postaci kary umownej ma na celu zachowanie źródła przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć utrzymanie go w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (takie jak np. wydatki: na ubezpieczenie, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne), można uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu warto podkreślić, że Ustawa z dnia 12 maja 2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. nr 122, poz. 696) nie dopuszcza do wątpliwych zachowań promocyjnych we wzajemnych stosunkach gospodarczych podmiotów na linii producent-dystrybutor-apteka. Przepis art. 49 ustawy nie zezwala na żadną swobodę w kształtowaniu cen leków objętych refundacją poprzez stosowanie różnego rodzaju zachęt.

Wnioskodawca jako uzasadnienie dla kary umownej jako kosztu wskazał, że „(…) zapłata przedmiotowej kary umownej warunkuje utrzymanie pozytywnej relacji z dystrybutorami farmaceutycznymi i tym samym przyczynia się do zwiększenia oraz zabezpieczenia przychodów osiąganych przez B. w przyszłości. Dodatkowo brak jej zastrzeżenia w umowie z dystrybutorem/hurtownikiem mógłby uniemożliwić zawarcie umowy i tym samym uniemożliwić osiągnięcie przychodów”. Z drugiej strony Spółka wskazuje, że „brak zgody na obniżenie UCZ mógłby spowodować spadek sprzedaży na rynku produkowanych przez B. leków, co prowadziłoby w efekcie do obniżenia przychodów Spółki z ich produkcji i sprzedaży dystrybutorom”. W ocenie organu przedstawione argumenty Spółki są wzajemnie sprzeczne.

Zawierając porozumienie o powstrzymaniu się od podejmowania działań w kierunku obniżki cen leku, Spółka działa wbrew swoim interesom, bowiem takie zachowanie Spółki, jak sama pisze „mogłoby spowodować spadek sprzedaży na rynku produkowanych przez B. leków, co prowadziłoby w efekcie do obniżenia przychodów Spółki z ich produkcji i sprzedaży dystrybutorom”. Jednocześnie Spółka z góry zakłada jako całkowicie realną sytuację, w której będzie występowała o obniżenie ceny leków a to spowoduje obowiązek wypłaty kary umownej. W tym miejscu należy dodać, że ustawodawca konstruując zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach, oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Ponadto, chociaż to podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności właśnie w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, a także w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu. O ile bowiem kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podmiotów kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 21.03.2003r., sygn. akt I SA/Wr 2719/00).

W ocenie organu, o ile żywotnym interesem wytwórców leków, w tym Spółki, jest uzyskanie dla swojego produktu statusu produktu refundowanego, gdyż gwarantuje to, zwiększony w stosunku do wolnego rynku, stabilny przychód a następnie ustalenie racjonalnej ceny leku w procesie negocjacji - w tym również obniżenie tej ceny, aby była konkurencyjna na rynku leków, co sprzyja zarówno osiąganiu przychodów jak i zachowaniu źródła przychodów, to zawarcie - wbrew tym interesom - umowy o niepodejmowaniu działań w kierunku obniżenia ceny leków i generowanie kosztów mających na celu wyłącznie pokrycie straty finansowej innego podmiotu gospodarczego trudno uznać za postępowanie racjonalne.

W kontekście powyższego, w ocenie organu, wydatku w postaci opisanej we wniosku kary umownej nie można uznać jako spełniającego przesłankę art. 15 ust. 1 updop, określoną jako zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

Wyrokiem z dnia z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 697/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, że skarga jest zasadna. Według Sądu „Minister Finansów potwierdził stanowisko Skarżącej, że kary umowne za niedotrzymanie zobowiązań do niezmniejszania określonej w kontrakcie UCZ, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów poprzez regulację art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wyłącznie kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Natomiast kary, które Skarżąca zamierza zastrzegać w umowach z hurtowniami, dotyczą innych tytułów. Mimo to, zdaniem Ministra, Skarżąca nie ma prawa do uwzględnienia ww. kar w kosztach podatkowych ze względu na niespełnienie wymogów określonych w art. 15 ust. 1.

Przedstawiając przesłanki uwzględnienia wydatków w kosztach podatkowych Organ słusznie wskazuje, że kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a cel ten musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, w opinii organu, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to koszty bezpośrednio i pośrednio (h związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Jednocześnie Dyrektor podnosi, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy, według organu, rozumieć utrzymanie go w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (tj. np. wydatki: na ubezpieczenie, doradztwo, badania rynkowe), można uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednakże z tych jakże słusznych ogólnych rozważań o zasadach zaliczania kosztów do kosztów podatkowych organ, odnosząc się do okoliczności przedstawionych przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego, wyciąga zupełnie błędne wnioski.

W ocenie organu, argument Spółki, że zgoda na wprowadzenie do umów z dystrybutorami zapewnienia o niepodejmowaniu działań w celu obniżenia wysokości UCZ i zabezpieczenie tej gwarancji obowiązkiem zapłaty kary umownej - stanowiącej różnicę pomiędzy ceną, jaką hurtownia zapłaciła Spółce, a ceną urzędową tych leków z dnia sprzedaży przez hurtownię - było działaniem mającym zapewnić możliwość zbytu produktów, koniecznym dla zachowania źródła przychodów, nie znajduje potwierdzenia w opisanym stanie faktycznym.

Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy ma obowiązek oceniać, czy czynności podatnika nie naruszają prawa a także poddawać ocenie racjonalność założeń podatnika możliwości osiągnięcia przychodu. W ocenie organu, o ile żywotnym interesem wytwórców leków, w tym Spółki, jest uzyskanie dla swojego produktu statusu produktu refundowanego, gdyż gwarantuje to, zwiększony w stosunku do wolnego rynku, stabilny przychód a następnie ustalenie racjonalnej ceny leku w procesie negocjacji - w tym również obniżenie tej ceny, aby była konkurencyjna na rynku leków, co sprzyja zarówno osiąganiu przychodów jak i zachowaniu źródła przychodów, to zawarcie umowy o niepodejmowaniu działań w kierunku obniżenia ceny leków jest działaniem wbrew tym interesom, stanowi generowanie kosztów mających na celu wyłącznie pokrycie straty finansowej innego podmiotu gospodarczego. Takie działanie, według Dyrektora, nie jest postępowaniem racjonalnym i dlatego nie można uznać, by wydatek, w postaci opisanej we wniosku kary umownej spełniał przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii Sądu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji stanowiska nie można zaakceptować, co potwierdzają m.in. tezy zawarte w uzasadnieniu Uchwały NSA z dnia z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12.

W uchwale tej NSA wskazał m.in., że regułą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "p.d.f.").

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 p.d.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (zob. Uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07).

W świetle treści art. 15 ust 1 p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest kryterium celu poniesienia kosztu; niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Podjęte przez podatnika działania polegające na przyjęciu warunków kontrahentów w zakresie niepodejmowania działań w celu obniżenia urzędowych cen leków będących przedmiotem kontaktów i zobowiązanie się do zapłaty kary umownej w przypadku niedotrzymania ww. zobowiązania, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się bowiem na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia przed ryzykiem gospodarczym nie tylko siebie, ale także, by funkcjonować na rynku, musi godzić się na warunki kontrahentów w zakresie zabezpieczenia ich interesów. Normalne stosunki gospodarcze polegają bowiem na równouprawnieniu stron. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za ostateczny cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które akceptują gwarancje dla kontrahentów.

Słusznie podniosła Skarżąca, iż istotą funkcjonowania kar umownych jest właśnie pokrywanie szeroko rozumianych strat, w tym również strat finansowych (lub utraconych korzyści) innych podmiotów, o ile taka strata (lub utracona korzyść) jest efektem działania (lub zaniechania) drugiej strony. Wypłata kary umownej nie ma bowiem na celu pokrycia każdej straty finansowej (utraconej korzyści) innego podmiotu, a jedynie takiej straty (utraconej korzyści), która jest efektem działania lub zaniechania przez tą stronę, która jest zobowiązana do zapłaty kary.

Fakt, ze na rynku leków obowiązują ceny i marże urzędowe, powoduje dla kontrahentów Spółki niebezpieczeństwo poniesienia strat w przypadku obniżenia UCZ i w konsekwencji motywować może do ograniczania wielkości zakupów u Strony. Ryzyko poniesienia strat w przypadku obniżenia UCZ bierze pod uwagę także kontrahent (dystrybutor) i chce przed tym ryzykiem się zabezpieczyć, wprowadzając zapis dotyczący kar do umowy, albo ograniczając wielkość zamówień. Spółka zaś, w celu zapewnienia możliwości sprzedaży leków dystrybutorom i uzyskiwania w ten sposób opodatkowanych przychodów, musi zaakceptować część skutków finansowych tego potencjalnego ryzyka i wyrazić zgodę na zapisy w umowie dotyczące kar. Jeżeli przedsiębiorca dopilnowuje jednocześnie, by ich wysokość była racjonalna (nie przekroczyła wielkości straty dystrybutorów), to w działaniu takim nie ma żadnej nieracjonalności. Tym samym nieuprawnionym jest stwierdzenie Ministra Finansów, iż wypłacanie ewentualnych kar umownych innym podmiotom jest działaniem nieracjonalnym. W szczególności stwierdzenie takie narusza art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Strona zaznaczyła, że jej intencją Skarżącej jest zabezpieczenie źródła przychodów, a nie pokrywanie strat finansowych innych podmiotów gospodarczych, tj. dystrybutorów (hurtowników) farmaceutycznych. Celem zapłaty przedmiotowych kar umownych jest dla Skarżącej tylko i wyłącznie zapewnienie kanałów sprzedaży produkowanych leków. Bez zastrzeżenia kar, hurtownie nie nabyłyby leków od Spółki, co zostało jednoznacznie wskazane we wniosku o interpretację. Odwołanie się do różnicy pomiędzy ceną, jaką hurtownia płaci Spółce, a ceną po której leki sprzedaje, jest tylko elementem kalkulacyjnym kary umownej, niezbędnym dla ustalenia rzeczywistej wielkości strat w wyniku zmiany UCZ pokrywanych kontrahentom.

Podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte ną ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia, czy także akceptacji, w celu podpisania kontraktów, racjonalnych warunków stawianych przez kontrahentów. Gdyby podatnik działań takich ’nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji i utracić kanały dystrybucji. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty -jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W opinii Sądu, nie ma żadnego uzasadnienia, by możliwość uwzględnienia kar umownych w kosztach uzyskania przychodu łączyć z oceną działalności Spółki pod kątem należytej staranności. Kategoria „należytej staranności” jest pojęciem cywilistycznym, odnoszącym się do zasad odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 K.c); nie ma żadnego uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazuje na to sam ustawodawca, przyjmując, że brak staranności w wykonywaniu działań gospodarczych, co do zasady, nie powoduje wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków będących konsekwencją braku staranności przy realizacji umów i dlatego wprowadził regulację art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy nie można uznać, że w art. 16 ust. 1 dokonano wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które i tak nie stanowiłyby kosztów podatkowych, gdyż nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 cyt. Ustawy.”

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 228/14 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 697/13 z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 7 lipca 2016 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.