Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.302.2019.8.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-25
Teza: Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi monitorowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1015/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2197/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 lipca 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 23 sierpnia 2019 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 26 sierpnia 2019 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 2 września 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (zwany także dalej Spółką) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca zawrze umowę ze spółką N, której przedmiotem będzie świadczenie usług (opis umowy poniżej). W ramach tej umowy Wnioskodawca będzie usługobiorcą, a Spółka N będzie usługodawcą. W związku z nabywaniem usług Wnioskodawca będzie ponosił koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki N.

Wnioskodawca oraz Spółka N będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem umowy będzie:

1) świadczenie przez spółkę N usług monitoringu płatności oraz dochodzenie roszczeń finansowych w sprawach wynikających z działalności gospodarczej Spółki na etapie postępowania polubownego przedsądowego – określane w umowie jako „Usługi monitoringu”,

2) świadczenie przez spółkę N na rzecz Spółki usług call center, polegających w szczególności na wykonywaniu takich czynności jak:

\- zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę,

\- prowadzenie korespondencji z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę,

\- prowadzenie korespondencji elektronicznej z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę,

\- obsługa infolinii dla klientów Spółki,

\- realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki,

\- realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki,

\- przyjmowanie od klientów Spółki zgłoszeń reklamacyjnych oraz rozpatrywanie reklamacji,

\- aneksowanie umów (zmiana postanowień umów) w imieniu i na rzecz Spółki, w zakresie i według wytycznych ustalonych przez Spółkę,

\- przyjmowanie zamówień na pieczątki,

\- realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki,

\- przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą (…) – określane w umowie jako „Usługi call center”.

W ramach świadczenia Usług monitoringu płatności Spółka N będzie zobowiązana do przeprowadzenia czynności ustalonych w porozumieniu ze Spółką. Monitoring płatności będzie oznaczał usługę polegającą na przypominaniu klientom o terminie płatności wynikającym z wystawionych przez Spółkę faktur oraz na kontroli regulowania zobowiązań przez klientów. Przez klienta należy rozumieć odbiorcę towarów lub usług Spółki, któremu wystawiła ona z tego tytułu fakturę. Spółka N będzie zobowiązana po każdym kontakcie z klientem do aktualizacji danych na jego temat, deklaracji spłat, przyczyn nieuregulowania należności oraz innych mających wpływ na ocenę wiarygodności płatniczej. Spółka N zakończy obsługę sprawy po upływie 50 dni od daty rozpoczęcia Usługi monitoringu płatności i przekaże niespłacone sprawy na dalszą drogę postępowania polubownego przedsądowego. Spółka może zlecić Spółce N sporządzanie comiesięcznych raportów zawierających należności uregulowane przez klientów wobec Spółki. Po zakończeniu monitorowania danej sprawy Spółka będzie mogła przekazać sprawę do postępowania polubownego przedsądowego Spółka będzie mogła przekazać sprawę bezpośrednio do postępowania polubownego przedsądowego. W ramach umowy Spółka N będzie zobowiązana do prowadzenia czynności zmierzających do odzyskania należności Spółki w postępowaniu polubownym przedsądowym. W razie potrzeby Spółka może również upoważnić spółkę N do wystawiania wierzytelności na sprzedaż. Czas trwania postępowania polubownego będzie wynosił maksymalnie 60 dni z wyjątkiem sytuacji, gdy Spółka N uzgodni z klientem harmonogram spłat ratalnych lub postępowanie będzie kontynuowane w oparciu o notę odsetkową przekazaną przez Spółkę oraz w innych sytuacjach, po uzgodnieniu przez strony; w przypadku spłat ratalnych Spółka N będzie nadzorowała ich terminowość.

W ramach świadczenia Usług call center Spółka N będzie zawierała w imieniu i na rzecz Spółki umowy oraz dokonywała ich aneksowania w zakresie określonym przez Spółkę, według jej wytycznych, w szczególności określonych przez Spółkę wzorów umów i aneksów o treści określonej wyłącznie przez Spółkę. Spółka udzieli spółce N pełnomocnictwa do ustanawiania w jej imieniu pełnomocników w postępowaniu będącym przedmiotem umowy w zakresie świadczenia Usług call center. Działając na podstawie art. 28 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) Spółka powierzy spółce N przetwarzanie danych osobowych klientów oraz potencjalnych klientów w celu wykonania umowy, w zakresie obejmującym m.in. imię (imiona) i nazwisko, nazwa firmy, numer NIP, numer ewidencyjny PESEL, serię i numer dowodu osobistego, numer telefonu, obywatelstwo, adres poczty elektronicznej, adres siedziby przedsiębiorstwa, adres do korespondencji.

W związku z realizacją umowy Spółka N będzie otrzymywała od Spółki wynagrodzenie za wykonane Usługi monitoringu oraz za wykonane Usługi call center. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług call center i Usług monitoringu na podstawie umowy będzie określane dla każdego miesiąca kalendarzowego w oparciu o dane budżetowe.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia Zleceniobiorcy z tytułu świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu będą budżetowane koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług w danym miesiącu, w tym m.in. koszty:

\- wynagrodzeń osób zaangażowanych w świadczenie Usług call center oraz Usług monitoringu wraz z należnym podatkiem, składkami na ubezpieczenie społeczne i innymi składkami zgodnie z obowiązującymi przepisami,

\- usług obcych niezbędnych do świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu,

\- infrastruktury wykorzystywanej w toku świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu.

Powyższe koszty świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu będą powiększone o narzut w wysokości 5%. Spółka i Spółka N wspólnie będą dążyć, by stosowane do ustalania wynagrodzenia koszty, oparte na wartościach budżetowych, były zgodne z rzeczywiście poniesionymi kosztami przez Spółkę N; w związku z tym Spółka i Spółka N będą dokonywać przeglądu kosztów będących podstawą kalkulacji wynagrodzenia Spółki N, każdorazowo po upływie miesiąca. Po zakończeniu danego roku obrotowego, do końca trzeciego miesiąca następnego roku Spółka i Spółka N dokonają weryfikacji poniesionych kosztów pośrednich i bezpośrednich, w celu dokonania korekty wynagrodzenia wypłacanego w trakcie danego roku; Spółka N wystawi fakturę korygującą do ostatniej wystawionej faktury za dany rok obrotowy; korekta będzie dotyczyła całego roku obrotowego. Koszty pośrednie będą kalkulowane na podstawie uzgodnionych przez strony kluczy alokacji odpowiednio odzwierciedlających wykorzystane przez spółkę N zasoby.

Niniejszy wniosek dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki N w zakresie usług monitoringu płatności oraz w zakresie usług call center będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z 2 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo, że:

1\. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług doradztwa podatkowego, usług księgowych, kadrowo-płacowych oraz usług prawnych.

2\. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki N będzie m.in. świadczenie usług w zakresie monitoringu płatności oraz usług call center.

3\. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego i wiąże się z planowaną współpracą Wnioskodawcy oraz nowo utworzonej spółki N.

4\. Monitoring płatności dotyczy płatności związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a więc płatności należnych Wnioskodawcy od jego klientów z tytułu usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tych klientów.

5\. Przedmiotem umów w zawieraniu i rozwiązywaniu których ma pośredniczyć spółka N będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego, usług księgowych oraz usług prawnych.

6\. W ramach usługi monitoringu płatności spółka N będzie wykonywała czynności związane z przypominaniem o zbliżającym się terminie płatności faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Przypomnienia mogą być realizowane drogą telefoniczną, drogą mailową lub poprzez SMS.

7\. W ramach świadczenia usług call center spółka N będzie zawierała w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy, których przedmiotem będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego, usług księgowych oraz usług prawnych.

8\. Czynności wykonywane w ramach świadczenia usług monitoringu płatności i usług call center należy zaklasyfikować do następujących zgrupowań PKWiU:

a) usługi monitoringu płatności (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),

b) usługi call center:

\- zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę (PKWiU 82.20.10.0 Usługi centrów telefonicznych – call center),

\- prowadzenie korespondencji z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),

\- prowadzenie korespondencji elektronicznej z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),

\- obsługa infolinii dla klientów Spółki (PKWiU 82.20.10.0 Usługi centrów telefonicznych – call center),

\- realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),

\- realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),

\- przyjmowanie od klientów Spółki zgłoszeń reklamacyjnych oraz rozpatrywanie reklamacji (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),

\- aneksowanie umów (zmiana postanowień umów) w imieniu i na rzecz Spółki, w zakresie i według wytycznych ustalonych przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),

\- przyjmowanie zamówień na pieczątki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)

\- realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),

\- przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane).

9\. Poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi call center polegają na:

\- realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki to podejmowanie działań związanych ze sprzedażą powiązaną (cross-sell) oraz sprzedażą uzupełniającą (up-sell), a więc działania związane ze sprzedażą klientom dodatkowych usług,

\- realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki to działania związane z zapobieganiem odpływowi klientów, rozpoznawaniem potrzeb klientów oraz z informowaniem klientów,

\- przyjmowanie zamówień na pieczątki to działania związane z przyjmowaniem od klientów zamówień na pieczątki wydawane przez Wnioskodawcę; pieczątki te są/będą wydawane przez Wnioskodawcę jako potwierdzenie, że klient rzetelnie i terminowo realizuje swoje płatności; klient będzie mógł stemplować tymi pieczątkami swoje dokumenty),

\- realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki to działania związane z organizacją programów i konkursów dla klientów, których celem będzie utrzymanie przez nich współpracy z Wnioskodawcą oraz chęć wynagrodzenia najbardziej lojalnych klientów,

\- przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą (…) to działania związane z przeprowadzeniem wśród klientów badania zmierzającego do ustalenia czy i w jakim zakresie są oni zadowoleni ze współpracy z Wnioskodawcą.

**Pytanie**

Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu płatności oraz świadczenia usług call center będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 września 2019 r.)**

Państwa zdaniem, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Państwa na rzecz spółki N z tytułu świadczenia usługi monitoringu oraz świadczenia usług call center nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca opierał się również na wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2018 r. w sprawie stosowania art. 15e u.p.d.o.p. (dalej określanych jako wyjaśnienia MF). Wyjaśnienia te zostały opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

Usługi monitoringu płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu płatności nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności będą czynnościami administracyjnymi (czynności w zakresie kontrolowania regulowania zobowiązań przez klientów, przypominania klientom o terminie płatności, aktualizowania danych na temat zobowiązania klienta, sporządzania raportów zawierających należności uregulowane przez klientów) oraz czynnościami o charakterze zbliżonym do usług prawniczych (czynności w zakresie dochodzenia roszczeń na etapie postępowania polubownego przedsądowego). Czynności te nie mieszczą się w żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności należy podkreślić, że czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności nie są usługami przetwarzania danych lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze.

W zakresie usług przetwarzania danych w wyjaśnieniach MF wskazano, że „Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności czynności w zakresie aktualizowania danych na temat zobowiązania klienta, sporządzania raportów zawierających należności uregulowane przez klientów, a także przetwarzania danych osobowych klientów (zgodnie z przepisami o ochronie danych osobowych) nie będą usługami przetwarzania danych lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ mają charakter czynności pomocniczych. W związku z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., którego brzmienie jest niemal takie samo jak art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1497/09) stwierdzono, że „Na wstępie należy zaznaczyć, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej”. Wnioskodawca uważa, że usługi monitoringu płatności mają charakter złożony i obejmują wykonywanie różnego rodzaju czynności. Zasadniczymi czynnościami wykonywanymi przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności będą czynności związane z kontrolowaniem regulowania zobowiązań przez klientów, przypominaniem klientom o terminie płatności oraz dochodzeniem roszczeń na etapie postępowania polubownego przedsądowego.

Natomiast wykonywane przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności czynności w zakresie aktualizowania danych na temat zobowiązania klienta, sporządzania raportów zawierających należności uregulowane przez klientów, a także przetwarzania danych osobowych klientów (zgodnie z przepisami o ochronie danych osobowych) będą miały charakter pomocniczy. Czynności pomocnicze służą prawidłowej realizacji czynności zasadniczych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne znaczenie ma nabycie od spółki N czynności zasadniczych, natomiast czynności pomocnicze mają znaczenie tylko wówczas, gdy służą wykonywaniu przez spółkę N czynności zasadniczych. Innymi słowy czynności pomocnicze stanowią swoiste narzędzie za pomocą którego Spółka N będzie wykonywać czynności zasadnicze. Relację między czynnościami zasadniczymi i czynnościami pomocniczymi można zilustrować następującymi przykładami: jeśli klient otrzymał przypomnienie o terminie płatności, a pomimo to nie uregulował zobowiązania, to aktualizacja danych na temat zobowiązania klienta ma znaczenie, ponieważ wiąże się z koniecznością wykonania przez spółkę N kolejnych czynności w ramach monitoringu płatności, czyli przejścia do etapu postępowania polubownego przedsądowego; jeśli nastąpiła zmiana adresu do korespondencji lub adresu poczty elektronicznej klienta, to aktualizacja w tym zakresie danych osobowych klienta ma znaczenie, ponieważ umożliwia wykonywanie przez spółkę N czynności w ramach monitoringu płatności, czyli wysłanie przypomnienia o terminie płatności lub dochodzenie roszczeń na etapie postępowania polubownego przedsądowego. W wyjaśnieniach MF charakteryzując usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pomocniczo odwołano się do klasyfikacji statystycznej tych usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz do wyjaśnień do tej klasyfikacji opublikowanych na stronach Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl). W ocenie Wnioskodawcy poszczególne czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności należy zaklasyfikować do PKWiU 82.91.12.0 „Usługi świadczone przez agencje inkasa” oraz do PKWiU 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Tym samym również na gruncie klasyfikacji statystycznej w ramach PKWiU można stwierdzić, że usługi monitoringu płatności nie są żadnymi z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP, w której za niepodlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznano czynności windykacyjne obejmujące m.in. stały monitoring należności oraz windykację należności przeterminowanych zgodnie z ustaloną instrukcją. Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu płatności nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Usługi call center.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług call center nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center będą czynnościami związanymi z zawieraniem i rozwiązywaniem umów w imieniu i na rzecz Spółki oraz aneksowania umów w imieniu i na rzecz Spółki, czynnościami związanymi z obsługą klientów Spółki (czynności w zakresie prowadzenia korespondencji z klientami Spółki, obsługi infolinii dla klientów Spółki, realizowania bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, przyjmowania zgłoszeń reklamacyjnych od klientów Spółki, przyjmowania zamówień na pieczątki) oraz czynnościami o charakterze administracyjnym (czynności w zakresie realizacji programów lojalnościowych i konkursów, przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów). Czynności te nie mieszczą się w żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie będą usługami doradczymi lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze. W zakresie usług doradczych w wyjaśnieniach MF wskazano, że „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie są usługami doradczymi, ponieważ nie wiążą się z udzielaniem porad Spółce albo ze wskazywaniem Spółce określonego sposobu postępowania.

Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie będą usługami badania rynku lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze. W zakresie usług badania rynku w wyjaśnieniach MF wskazano, że „Usługi badania rynku sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (USŁUGI BADANIA RYNKU I USŁUGI PODOBNE). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.”

Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center, w tym czynności w zakresie przeprowadzania corocznego badania satysfakcji klientów, nie będą usługami badania rynku, ponieważ nie wiążą się z badaniem rynku, ale jedynie ze sprawdzaniem poziomu satysfakcji klientów, którzy skorzystali już z usług świadczonych przez Spółkę.

Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie będą usługami reklamowymi lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze. W zakresie usług reklamowych w wyjaśnieniach MF wskazano, że „I tak, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe”.

Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie będą usługami reklamowymi, ponieważ nie wiążą się z przygotowywaniem kampanii reklamowych, projektowaniem reklam lub umieszczaniem reklam w mediach, a zasadniczo czynności te wiążą się z obsługą klientów.

Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie będą usługami przetwarzania danych lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze. W zakresie usług przetwarzania danych w wyjaśnieniach MF wskazano, że „Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center czynności w zakresie przetwarzania danych osobowych klientów (zgodnie z przepisami o ochronie danych osobowych) nie będą usługami przetwarzania danych lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ będą miały charakter czynności pomocniczych (zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09). W wyjaśnieniach MF charakteryzując usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pomocniczo odwołano się do klasyfikacji statystycznej tych usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz do wyjaśnień do tej klasyfikacji opublikowanych na stronach Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl).

W ocenie Wnioskodawcy poszczególne czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center należy zaklasyfikować do PKWiU 82.20.10.0 „Usługi centrów telefonicznych (call center)” oraz do PKWiU 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Tym samym również na gruncie klasyfikacji statystycznej w ramach PKWiU można stwierdzić, że usługi call center nie będą żadnymi z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując ten fragment stanowiska należy stwierdzić, że zdaniem Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług call center nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Z ostrożności, w razie uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca chciałby wskazać, że do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług call center będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ koszty tej usługi będą bezpośrednio związane ze sprzedażą i świadczeniem usług przez Spółkę. W wyjaśnieniach MF wskazano, że „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z powyższych wyjaśnień wynika, iż dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można się odwoływać do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Nie ma zatem znaczenia związek omawianych kosztów z przychodami, nie ma znaczenia czy z punktu widzenia Spółki omawiane koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi.

W celu ustalenia, czy art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w stosunku do kosztu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki N konieczne jest ustalenie, czy koszty te będą kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem i sprzedażą usług przez Spółkę. Istotny jest tutaj bezpośredni związek tych kosztów ze sprzedawanymi usługami. Z językowego punktu widzenia „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na www.sjp.pwn.pl). W tym znaczeniu „bezpośredni” związek ze sprzedażą usług przez Spółkę oznacza związek ścisły, bardzo bliski. Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami MF stosując art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy poszukiwać bezpośredniego związku między kosztem wynagrodzenia wypłacanego spółce N, a sprzedażą i świadczeniem usług przez Spółkę. Ponoszone przez Spółkę koszty wypłacanego wynagrodzenia będą pozostawały w ścisłym związku ze sprzedażą usług przez Spółkę, ponieważ będą umożliwiały Spółce zawarcie umowy, sprzedaż usług na rzecz klientów i obsługę klientów, a zatem będą umożliwiały one kontakt z klientem i prawidłowe wykonywanie usług. Pomiędzy kosztem wynagrodzenia płaconego spółce N na podstawie opisanej umowy, a sprzedażą i świadczeniem usług przez Spółkę będzie istniał związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie będzie możliwa sprzedaż usług na rzecz tych klientów oraz nie będzie możliwe świadczenie usług na rzecz tych klientów bez obsługi zapewnianej przez spółkę N. To dzięki wykonywaniu przez spółkę N czynności w ramach usług call center możliwe będzie świadczenie usług przez Spółkę na rzecz klientów. W szczególności między kosztem czynności obejmujących zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę, a świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz tych klientów istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się tym, iż sprzedaż usług przez Spółkę na rzecz klientów będzie następstwem zawarcia opisanej umowy i poniesienia kosztu wynagrodzenia wypłaconego na rzecz spółki N.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług call center nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w stosunku do tych kosztów ma zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.464.2018.2.AS, w której stwierdzono: „W stosunku do Usługi centrów telefonicznych (call center) nabywanych przez Spółkę w ramach Usług obsługi klienta znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę dystrybuowanego przez Spółkę produktu lub świadczonej przez Spółkę usługi. Istotą działań podejmowanych w ramach Usługi centrów telefonicznych (call center) jest związane z dystrybuowanymi produktami działania niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług na rzecz klientów w ramach centrum obsługi telefonicznej (call center). Tym samym koszt Usługi obsługi klienta w zakresie Usługi centrów telefonicznych (call center) przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na dystrybucję urządzeń gospodarstwa domowego produkowanych przez inne podmioty z Grupy. Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie związanym z wyprodukowanym towarem lub świadczoną usługą. Podsumowując, koszty usług nabywanych przez Spółkę w ramach Usług obsługi klienta (pytanie Nr 6), w części dotyczącej zakwalifikowanych według PKWiU jako 82.20.10.0 – Usługi centrów telefonicznych (call center) podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie – co zostało wykazane powyżej – ww. usługi są bezpośrednio związane z dystrybucją produktów lub świadczeniem przez Spółkę usług posprzedażowych, zatem w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu oraz świadczenia usług call center nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z art. 15e.

**Interpretacja indywidualna**

W wyniku analizy Państwa wniosku – 14 października 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.302.2019.2.AT, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

1) ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

\- usług monitoringu płatności w zakresie w jakim obejmują usługi przetwarzania danych – za nieprawidłowe,

\- usług call center w zakresie w jakim obejmują:

a) realizację polityki posprzedażowej w zakresie utrzymania klientów,

b) realizację programów lojalnościowych, konkursów, itp. dla klientów,

c) przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą (…)

– za nieprawidłowe,

\- usług monitoringu płatności oraz usług call center w pozostałym wskazanym we wniosku zakresie – jest prawidłowe,

2) możliwości uznania kosztów ww. usług call center podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę – za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 15 października 2019 r.

**Skarga na interpretację**

Pismem z 8 listopada 2019 r. nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej 12 listopada 2019 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 15 listopada 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.302.2019.2.AT – wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1015/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 21 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2197/20, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił ww. interpretacje indywidualną, stał się prawomocny od 21 marca 2023 r. Data wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do Organu – 26 kwietnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in. że monitoringu płatności oraz usług call center. W związku z nabywaniem usług będą Państwo ponosili koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki N. Spółka N oraz Państwo będziecie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W związku z realizacją umowy Spółka N będzie otrzymywała od Spółki wynagrodzenie za wykonane Usługi monitoringu oraz za wykonane Usługi call center.

Przedmiotem umowy będzie:

1) świadczenie przez spółkę N usług monitoringu płatności oraz dochodzenie roszczeń finansowych w sprawach wynikających z działalności gospodarczej Spółki na etapie postępowania polubownego przedsądowego.

W ramach świadczenia Usług monitoringu płatności Spółka N będzie zobowiązana do przeprowadzenia czynności ustalonych w porozumieniu ze Spółką. Monitoring płatności będzie oznaczał usługę polegającą na przypominaniu klientom o terminie płatności wynikającym z wystawionych przez Spółkę faktur oraz na kontroli regulowania zobowiązań przez klientów. Przez klienta należy rozumieć odbiorcę towarów lub usług Spółki, któremu wystawiła ona z tego tytułu fakturę. Spółka N będzie zobowiązana po każdym kontakcie z klientem do aktualizacji danych na jego temat, deklaracji spłat, przyczyn nieuregulowania należności oraz innych mających wpływ na ocenę wiarygodności płatniczej. Spółka N zakończy obsługę sprawy po upływie 50 dni od daty rozpoczęcia Usługi monitoringu płatności i przekaże niespłacone sprawy na dalszą drogę postępowania polubownego przedsądowego. Spółka może zlecić Spółce N sporządzanie comiesięcznych raportów zawierających należności uregulowane przez klientów wobec Spółki. Po zakończeniu monitorowania danej sprawy Spółka będzie mogła przekazać sprawę do postępowania polubownego przedsądowego Spółka będzie mogła przekazać sprawę bezpośrednio do postępowania polubownego przedsądowego. W ramach umowy Spółka N będzie zobowiązana do prowadzenia czynności zmierzających do odzyskania należności Spółki w postępowaniu polubownym przedsądowym. W razie potrzeby Spółka może również upoważnić spółkę N do wystawiania wierzytelności na sprzedaż. Czas trwania postępowania polubownego będzie wynosił maksymalnie 60 dni z wyjątkiem sytuacji, gdy Spółka N uzgodni z klientem harmonogram spłat ratalnych lub postępowanie będzie kontynuowane w oparciu o notę odsetkową przekazaną przez Spółkę oraz w innych sytuacjach, po uzgodnieniu przez strony; w przypadku spłat ratalnych Spółka N będzie nadzorowała ich terminowość.

2) świadczenie przez spółkę N na rzecz Spółki usług call center, polegających w szczególności na wykonywaniu takich czynności jak:

\- zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę,

\- prowadzenie korespondencji z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę,

\- prowadzenie korespondencji elektronicznej z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę,

\- obsługa infolinii dla klientów Spółki,

\- realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki,

\- realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki,

\- przyjmowanie od klientów Spółki zgłoszeń reklamacyjnych oraz rozpatrywanie reklamacji,

\- aneksowanie umów (zmiana postanowień umów) w imieniu i na rzecz Spółki, w zakresie i według wytycznych ustalonych przez Spółkę,

\- przyjmowanie zamówień na pieczątki,

\- realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki,

\- przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą (…).

Poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi call center polegają na:

\- realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki to podejmowanie działań związanych ze sprzedażą powiązaną (cross-sell) oraz sprzedażą uzupełniającą (up-sell), a więc działania związane ze sprzedażą klientom dodatkowych usług,

\- realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki to działania związane z zapobieganiem odpływowi klientów, rozpoznawaniem potrzeb klientów oraz z informowaniem klientów,

\- przyjmowanie zamówień na pieczątki to działania związane z przyjmowaniem od klientów zamówień na pieczątki wydawane przez Wnioskodawcę; pieczątki te są/będą wydawane przez Wnioskodawcę jako potwierdzenie, że klient rzetelnie i terminowo realizuje swoje płatności; klient będzie mógł stemplować tymi pieczątkami swoje dokumenty),

\- realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki to działania związane z organizacją programów i konkursów dla klientów, których celem będzie utrzymanie przez nich współpracy z Wnioskodawcą oraz chęć wynagrodzenia najbardziej lojalnych klientów,

\- przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą (…) to działania związane z przeprowadzeniem wśród klientów badania zmierzającego do ustalenia czy i w jakim zakresie są oni zadowoleni ze współpracy z Wnioskodawcą.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu płatności oraz świadczenia usług call center będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Państwa pytanie, mając na uwadze charakter czynności wchodzących w skład usług należy w szczególności przeanalizować, czy nabywane usługi mogą zostać uznane za usługi doradcze, zarządzania i kontroli, usługi reklamowe, badania rynku, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

Należy zauważyć, że wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo, że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

\- „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

\- „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym w 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór». Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

\- „reklama" oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi;

\- „marketing" oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów;

\- „badanie rynku” to zespól czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży;

\- „przetwarzać" to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług monitoringu płatności oraz usług call center. Usługi nabywane przez Państwa nie stanowią usług wymienionych w ww. przepisie. Usługi te, nie są również podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na Państwa rzecz Usługi nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami. Potwierdza to również wskazana przez Państwa, a oparta o PKWiU klasyfikacja tych usług.

Do ww. Usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż jak Państwo wskazali, Usługi nie zaliczają się do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how).

Uiszczanych przez Państwa opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na Państwa rzecz usługi monitoringu płatności oraz usługi call center nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a także w związku z ich nabyciem nie poniosą Państwo kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, to wydatki na nabycie opisanych Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, z uwagi na to, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu płatności oraz świadczenia usług call center będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało uznane za prawidłowe, rozpatrywanie kwestii poruszonej w Państwa stanowisku dotyczącej ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).