Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-320/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-20
Teza: w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu udzielonych i przyszłych gwarancji
Słowa kluczowe: gwarancje; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi-usługi gwarancyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu udzielonych i przyszłych gwarancji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu udzielonych i przyszłych gwarancji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Dnia 4 stycznia 2016 r. zostało wpisane postanowieniem Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego połączenie spółki H. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) z V. Sp. z o.o. (jako spółką przejmującą). W wyniku połączenia Spółka Przejmowana została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców, a w jej wszystkie prawa i obowiązki zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej „k.s.h."), wstąpiła Spółka V. Sp. z o.o., która w ramach procedury połączeniowej zmieniła firmę i siedzibę, na firmę i siedzibę Spółki Przejmowanej tj. nazwa firmy H. Sp. z o.o..

Spółka Przejmowana uzyskała w kwietniu 2014 roku interpretację indywidualną (IPPB5/423- 53/14-2/PS) potwierdzającą brak obowiązku pobrania podatku u źródła w przypadku wypłat wynagrodzenia na rzecz spółki niemieckiej z tytułu gwarancji. W związku z wątpliwościami dotyczącymi sukcesji podatkowej praw wynikających z przedmiotowej interpretacji na rzecz Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca występuje niniejszym z analogicznym zapytaniem.

Spółka Przejmowana zawarła umowę poręczenia z niemiecką spółką posiadającą pośrednio 100% udziałów w Spółce. Zgodnie z umową, spółka niemiecka oddaje Spółce Przejmowanej do dyspozycji linię kredytu gwarancyjnego, która ma służyć Spółce Przejmowanej przede wszystkim udzielaniu gwarancji na zabezpieczenie zobowiązań wobec banków, partnerów handlowych, operatorów infrastruktury lub instytucji publicznych Spółki Przejmowanej, tj. wierzycieli Spółki Przejmowanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. i kontynuuje transakcje zawarte w ww. umowie.

Spółka niemiecka może wystawić gwarancje samodzielnie (gwarancje bezpośrednie) albo zlecić wystawienie gwarancji bankowi lub instytucji świadczącej usługi finansowe (gwarancje pośrednie).

Obecne poręczenie, jakie Spółka otrzymała od spółki niemieckiej ma charakter pośredni. Konstrukcja wykorzystania gwarancji pośredniej kształtuje się obecnie w następujący sposób:

*   Spółka zawarła umowę gwarancji z polskim bankiem;

*   Polski bank w ramach zawartej umowy gwarancji wymaga od Spółki między innymi przedstawienia gwarancji innego banku;

*   Wobec braku możliwości uzyskania gwarancji innego banku przez Spółkę, spółka niemiecka zleca niemieckiemu bankowi ( w ramach posiadanej przez spółkę niemieckiej linii kredytowej) wystawienie gwarancji na rzecz polskiego banku w celu zabezpieczenia zobowiązań Spółki (gwarancja pośrednia) stanowiącej poręczenie dla polskiego banku,

*   Spółka niemiecka obciąża Spółkę kosztami gwarancji udzielonej przez niemiecki bank na rzecz polskiego banku.

Spółka niemiecka udzielająca Spółce poręczenia nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu. Spółka niemiecka nie posiada zakładu na terytorium Polski. Spółka jest w stanie udokumentować miejsce siedziby spółki niemieckiej uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji podatkowej.

W związku z udzieloną gwarancją pośrednią przez podmiot niemiecki, Spółka uiszcza z tego tytułu prowizję na rzecz spółki niemieckiej od wartości nominalnej udzielonej gwarancji. Rozliczenie prowizji z tytułu pośredniej gwarancji następuje w okresach kwartalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku dochodowego (podatek u źródła) od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu udzielonych oraz przyszłych gwarancji przez podmiot mający siedzibę w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonując wypłat wynagrodzenia na rzecz spółki niemieckiej z tytułu gwarancji nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tego tytułu. Przedmiotowe stanowisko jest zgodne z interpretacją indywidualną (IPPB5/423-53/14-2/PS z dnia 01 kwietnia 2014 roku) uzyskaną przez Spółkę Przejmowaną.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Stanowisko Spółki oparte jest na poniższych argumentach, wynikających z przepisów prawa oraz orzecznictwa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: Ustawa CIT), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu gwarancji i poręczeń ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, są zobowiązani jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przepisów Ustawy CIT, wynika więc, że usługi gwarancji i poręczeń zaliczane są do katalogu tzw. świadczeń niematerialnych, od których, co do zasady, płatnik ma obowiązek pobrać 20% podatek u źródła, chyba że umowa z krajem rezydencji podmiotu udzielającego gwarancję/poręczenie stanowi inaczej.

Konwencja wskazuje wyraźnie, jakie należności uzyskiwane przez nierezydenta podatkowego z jednego z umawiających się państw w drugim umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie, a jakie podlegają opodatkowaniu w Państwie rezydencji podmiotu uzyskującego dochód, jak również jakie dochody mogą zostać opodatkowane w obu umawiających się państwach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Spółka niemiecka nie posiada siedziby ani zakładu na terytorium Polski. W związku z tym, zyski z tytułu udzielenia gwarancji będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec.

Tym samym, jak wynika z powyższego, dochody niemieckiej spółki nie mogą być opodatkowane w Polsce na mocy art. 7 Konwencji.

Tym niemniej, analizując miejsce opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa należy wziąć pod uwagę fakt, iż dla niektórych kategorii dochodów Konwencja przewiduje zasady szczególne, niezależne od miejsca siedziby przedsiębiorstwa. Takie zasady wynikają między innymi z art. 10 dotyczącego dywidend, art. 11 dotyczącego odsetek, art. 12 dotyczącego należności licencyjnych.

Niewątpliwie wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie nie spełnia przesłanek art. 10 i 12 Konwencji. Wypłacane wynagrodzenie nie może być również zaliczone do kategorii odsetek, o których mowa w art. 11 Konwencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 Konwencji, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania (Komentarz do Modelowej Konwencji Międzynarodowej Organizacji Współpracy i Rozwoju dotyczącej opodatkowania dochodu i majątku z 2010 r.,dalej: „Komentarz OECD”). Został on wypracowany w drodze wzajemnego konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania postanowień w nim zawartych. Komentarz OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem Komentarza OECD.

Jak wskazują zapisy Komentarza OECD, pod pojęciem odsetek należy rozumieć wynagrodzenie wypłacane z tytułu pożyczonych pieniędzy. Można zatem uznać, iż odsetki występują wyłącznie w sytuacji wcześniejszego udostępnienia dłużnikowi kapitału.

Aby zatem na gruncie regulacji podatkowych wynagrodzenie za udzieloną gwarancję zostało uznane za odsetki, powinno w opinii Spółki:

1.  stanowić dochód z wierzytelności;
2.  wiązać się z wcześniej dokonanym przepływem pieniężnym (czyli stanowić wynagrodzenie za pożyczone kwoty pieniężne).

Wynagrodzenie za udzieloną gwarancję nie wypełnia, co do zasady, żadnej z powyższych przesłanek. Odnosi się to również do wynagrodzenia za gwarancję przekazanego przez Spółkę na rzecz niemieckiej spółki.

Wobec braku definicji w obowiązujących przepisach, dla zinterpretowania pojęcia gwarancji konieczne jest odniesienie się do pojęć słownikowych i znaczenia ekonomicznego.

Zgodnie z definicją słownikową (źródło: internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) gwarancja to odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela. Osobę trzecią zobowiązaną z tytułu gwarancji określa się powszechnie jako gwaranta, który przejmuje odpowiedzialność za zobowiązanie tzw. zleceniodawcy gwarancji wobec jej beneficjenta. Wierzytelność zaś definiowana jest w słowniku jako uprawnienie wierzyciela do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zaliczenia danej kategorii dochodu do odsetek jest ich podstawa znajdująca się w wierzytelności rozumianej jako udostępnienie dłużnikowi kapitału. W żadnym wypadku więc, wynagrodzenia niemieckiej spółki z tytułu udzielenia gwarancji nie można uznać za odsetki w świetle tej definicji. Nie można bowiem stwierdzić, że w ramach udzielonej gwarancji niemiecka spółka udostępnia Spółce kapitał i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie, tak jak się to dzieje w przypadku pożyczki lub kredytu.

Z powyższych względów należności za gwarancję nie stanowią wynagrodzenia za wcześniej przekazane (pożyczone) kwoty pieniężne, a jedynie wynagrodzenie za gotowość do ewentualnego wyłożenia kwot pieniężnych w przypadku nie spełnienia w terminie świadczenia na rzecz beneficjenta gwarancji przez jej zleceniodawcę. W konsekwencji, przedmiotowe wynagrodzenie stanowi dla spółki niemieckiej zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji.

Ponieważ Spółka posiada certyfikat rezydencji niemieckiej spółki, a w myśl Konwencji, należności będą opodatkowane w państwie rezydencji niemieckiej spółki, Spółka nie jest zobligowana do pobrania podatku od wypłacanych należności.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż również na gruncie Ustawy CIT odsetki i płatności z tytułu poręczeń są wyraźnie oddzielone i traktowane jako pojęcia odrębne - odsetki (w aspekcie podatku u źródła) są regulowane przez art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast przychody z tytułu poręczeń przez pkt 2a. Tym samym, uznanie, że odsetki i płatności za poręczenia są tożsame byłoby więc sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Niepotrzebne byłoby bowiem osobne wskazywanie, że poręczenia podlegają podatkowi u źródła, skoro zawierałyby się już w pojęciu odsetek. W związku z tym, należy domniemywać, iż użycie słów „odsetki" oraz „gwarancje/poręczenia” było celowym zabiegiem ustawodawcy, który chciał rozgraniczyć zakres czynności generujących przychód w rozumieniu art. 21 ust. 1 Ustawy CIT.

Spółka zaznacza, iż stanowisko Spółki, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu gwarancji nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce zostało potwierdzone w interpretacji wydanej przez Ministra Finansów dla Spółki Przejmowanej (nr IPPB5/423-53/14-2/PS), przed połączeniem jej ze spółką V. Sp. z o.o.

Pogląd Spółki jest zbieżny także przykładowo ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lutego 2011, sygn.: IPPB5/423-810/10-2/PS, w której potwierdził, iż: „ wynagrodzenie w postaci prowizji oraz opłat z tytułu uzyskania gwarancji bankowej wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą w Holandii nie będzie stanowić elementu „kosztu” pozyskania kapitału -finansowania zewnętrznego (Bank holenderski w ramach udzielonej gwarancji nie udostępni Spółce swojego kapitału). W rezultacie powyższe wynagrodzenie w formie prowizji oraz opłat nie spełnia definicji odsetek w myśl art. 11 ust. 5 umowy polsko — holenderskiej, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności. (…) W rezultacie kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Holandii z tytułu zawartej umowy stanowić będą dla podmiotu zagranicznego zysk z prowadzenia przedsiębiorstwa, opodatkowany zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej. Zysk ten podlegać będzie opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie Holandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.”

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 października 2012 r., sygn. IBPB1/2/423-854/12/BG zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „(…) wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki B z tytułu udzielenia gwarancji nie będzie mieścić się w zakresie art. 11 umowy polsko-niemieckiej. W ocenie Spółki wynagrodzenie wypłacane z tytułu udzielenia gwarancji stanowić więc będzie dla Spółki B zysk z przedsiębiorstwa, czyli będzie wchodzić do kategorii opisanej w art. 7 umowy polsko-niemieckiej.”

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-702/12/AP. Mianowicie, organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż „wypłacane przez Spółkę należności za udzielenie poręczenia nie są zaliczane do żadnej z kategorii przychodów, które mogą podlegać opodatkowaniu w państwie źródła zgodnie z Umową polsko-słowacką, w tym również nie powinny być zaliczane do kategorii „odsetek” w rozumieniu tej umowy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty na rzecz spółki słowackiej należności za udzielone poręczenie

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w swoim wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Bd 1078/11) uznał również, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu gwarancji nie jest tożsama z wypłatą odsetek. Mianowicie, w uzasadnieniu do ww. wyroku stwierdzono, iż „(\`(...)\`) charakter wynagrodzenia z tytułu gwarancji jest odmienny od odsetek. Odsetki to dochód z kapitału, dochód z gwarancji natomiast jest wynagrodzeniem za ryzyko niewypłacalności dłużnika. Nie można zatem zgodzić się z organem, że powyższe wynagrodzenie wpisuje się w pojęcie „dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów” o którym mowa w art. 11 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.