Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.428.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Zwolnienie od podatku zamiany udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; użytkowanie (używanie); zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji zamiany udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji zamiany udziału w nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej: „A”), w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W skład majątku A wchodzi m.in. udział w nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez A w roku 2001 w ramach zwrotu bezpośredniego z komisji regulacyjnej. Czynność nabycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość obejmuje działkę o numerze (…) zabudowaną budynkiem biurowym (dalej: „Budynek”). Budynek biurowy, którym zabudowana jest Nieruchomość został wybudowany w roku 1911.

Na mocy zawartej umowy (umowa quoad usum) współwłaściciele Nieruchomości uregulowali sposób korzystania ze wspólnej Nieruchomości w ten sposób, że A uzyskała prawo do wyłącznego użytku określonej części Budynku (dalej: „Powierzchnia”). W okresie 2007-2017 Powierzchnia była wynajmowana przez A na cele biurowe (…) (umowa najmu obejmowała całą Powierzchnię). Przedmiotem umowy najmu była cała część Budynku oddana do wyłącznego użytkowania A na podstawie umowy o podziale do korzystania (umowa quoad usum). Świadczone przez A usługi najmu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Przed nabyciem w roku 2001 Budynek biurowy był również użytkowany na cele biurowe (…). Zgodnie z wiedzą A taki sposób użytkowania Budynku miał miejsce przez całe lata 90, natomiast jeszcze wcześniej Budynek był użytkowany na cele (…) oraz (…).

Pozostała cześć budynku, oddana do wyłącznego użytkowania drugiemu współwłaścicielowi (B) wykorzystywana była na cele:

*   biuro (…) – pomieszczenie na parterze, obecnie magazyn;
*   dom (…) – pomieszczenia na II piętrze.

W roku 2019 część Powierzchni o wielkości około 260 m2 została wynajęta przez A na okres od dnia 1 kwietnia 2019 r. do dnia 31 maja 2019 r. Ponadto, w dniu 1 lipca 2019 r. została zawarta umowa najmu pomiędzy A a B, na podstawie której A wynajęła B na okres pięciu lat niewielką część pomieszczeń przypadających A do wyłącznego użytku zgodnie z zawartą umową quoad usum.

W latach 2012-2015 A poniosła wydatki związane z wymianą okien w Budynku. Natomiast w roku 2018 przeprowadzona została zmiana sposobu ogrzewania Budynku – zmiana z kotłowni gazowej na cieplik miejski. Z tytułu dokonywanych prac (wymiana okien, zmiana sposobu ogrzewania) A przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, z którego A skorzystała. Łączna kwota powyższych wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Dodatkowo należy wskazać, że:

*   współwłaściciel nieruchomości – B ponosiła jedynie wydatki związane z malowaniem pomieszczeń oraz ułożeniem płytek na podeście przed domem (…), które to wydatki – w ocenie Wnioskodawców – nie stanowiły wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
*   w wyniku dokonanych prac (malowanie, ułożenie płytek) nie doszło do zmiany wykorzystywania obiektu ani znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia;
*   poniesione przez B wydatki na malowanie i ułożenie płytek nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu;
*   B nigdy nie wynajmowała nikomu pomieszczeń zajmowanych przez siebie na podstawie zawartej umowy o podziale do korzystania, w konsekwencji, powierzchnia Budynku oddana do wyłącznego użytkowania B nigdy nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych;
*   łączna kwota wydatków związanych z Budynkiem poniesiona przez A (wydatki opisane we wniosku) oraz wskazane powyżej wydatki poniesione przez B łącznie nie przekroczyły 30% wartości Budynku.

Obecnie A oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) rozważają dokonanie zamiany (umowa zamiany), w wyniku której Spółka nabędzie od A przysługujący jej udział Nieruchomości. W dalszej części wniosku A oraz Spółka określani są łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Planowana transakcja zamiany obejmie wyłącznie przysługujący A udział w Nieruchomości. Transakcja nie obejmie w szczególności:

*   umów związanych z obsługą Nieruchomości (m.in. umów dotyczących sprzątania, umów dot. administrowania Budynkiem, umów na obsługę księgową, itp.);
*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości;
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez A;
*   środków finansowych będących własnością PA;
*   pracowników A;
*   ksiąg A;
*   zobowiązań A (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością).

Ponadto, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz., 1025, z późn. zm.), dalej: Kodeks cywilny, umowa najmu zawarta pomiędzy A a B przejdzie z mocy prawa na Spółkę (Spółka wstąpi w stosunek najmu na miejsce A).

Nieruchomość (udział w Nieruchomości) będąca przedmiotem planowanej transakcji nie jest w żaden specyficzny sposób wyodrębniona organizacyjnie ani finansowo w strukturze A. W szczególności nie stanowi działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tego składnika majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans.

A oraz Spółka nie zamierzają składać oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opcji opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja zamiany obejmująca należący do A udział w nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja zamiany obejmująca należący do A udział w nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Równocześnie należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawęża odpłatności jedynie do zapłaty w formie pieniężnej, tym samym, za odpłatność uznać należy wszelkie świadczenia ekwiwalentne, które mogą przybrać formę rzeczową. Zamiana nieruchomości stanowić zatem będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy zauważyć, że z definicji towaru wynika, iż sformułowanie „ich części” odnosić może się również do budynków i budowli. Z jednej strony mogą to być części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli (w szczególności lokale mieszkaniowe lub użytkowe). Z drugiej strony, za część budynków należy uznać także udziały w budynkach i budowlach. Część budynku lub budowli to także ich część ułamkowa, a więc udział w ich własności.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Stosownie do art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i określony jest odpowiednim ułamkiem. Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje atrybut prawa własności, ma on względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela ze względu na charakter udziału.

Stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego, współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie mówi o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, zamianę obejmującą udział w nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.307.2016.2.JM, w której stwierdzono: „Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podobnie uznano również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.684.2017.2.AB oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 817/11, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1050/11 oraz z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 222/12).

Co do zasady, podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Równocześnie, ustawa o VAT wprowadza szereg zwolnień od podatku dla określonych czynności. W tym zakresie należy wskazać, że – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W kontekście powyższego na szczególną uwagę zasługuje definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Przy czym należy mieć na uwadze, że powyższa definicja pojęcia „pierwszego zasiedlenia” jest znacznie węższa od analogicznego pojęcia zawartego w art. 135 w związku z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r. nr 347 str. 1); dalej: Dyrektywa VAT, którego implementacją jest wspomniane powyżej zwolnienie zawarte w ustawie o VAT. W konsekwencji, za „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT należy uznać każde pierwsze zajęcie/używanie budynku, budowli lub ich części – w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2017 r.).

Mając na uwadze powyższe przepisy, w celu stwierdzenia, czy planowana transakcja zamiany obejmująca należący do A udział w Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, kluczowe jest ustalenie czy w odniesieniu do przedmiotowego Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w okresie 2007-2017 Powierzchnia była wynajmowana przez A na cele biurowe (…) (umowa najmu obejmowała całą Powierzchnię). Świadczone przez A usługi najmu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

W związku z powyższym, należy uznać, że w świetle przepisów ustawy o VAT, w odniesieniu do Powierzchni Budynku wykorzystywanej przez A doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawców – planowana transakcja zamiany obejmująca należący do A udział w nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Równocześnie, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało zastosowanie również do zamiany w zakresie obejmującym udział w gruncie, na którym Budynek został posadowiony – zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności budynku należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Budynek spełnia bowiem definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. A posiada udział w nieruchomości zabudowanej Budynkiem, który nabyła w roku 2001 w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek biurowy został wybudowany w roku 1911.

Na mocy zawartej umowy współwłaściciele Nieruchomości ustanowili, że A uzyskała prawo do wyłącznego użytku określonej części Budynku – Powierzchni. W okresie 2007-2017 A wynajmowała całą Powierzchnię na cele biurowe (…). Pozostała cześć budynku, oddana do wyłącznego użytkowania drugiemu współwłaścicielowi, wykorzystywana była na biuro (…) oraz na dom (…).

Łączna kwota wydatków związanych z Budynkiem poniesiona przez współwłaścicieli łącznie nie przekroczyły 30% wartości Budynku.

Obecnie A oraz Spółka rozważają dokonanie zamiany, w wyniku której Spółka nabędzie od A przysługujący jej udział Nieruchomości.

Na tle powyższego opisu sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej czynności zamiany udziału w Nieruchomości zabudowanej Budynkiem.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego Budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja zamiany udziału w Budynku nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do jego pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili zamiany minęło więcej niż 2 lata. Ponadto nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ww. obiektu przekraczające 30% jego wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym, dla ww. transakcji zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa udziału w gruncie, na której przedmiotowy Budynek jest posadowiony, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że dostawa udziału w Budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

Podsumowując, planowana transakcja zamiany obejmująca należący do A udział w Nieruchomości zabudowanej Budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.