Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-665/10-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-19
Teza: W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca działając w trybie przewidzianym w art. 14n Ordynacji podatkowej jako osoba fizyczna planująca utworzenie Spółki pyta jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które zostały zaklasyfikowane jako towar handlowy?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; towar-towar handlowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) na wezwanie IPPB3/423-665/10-2/DP z dnia 7 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, objętych w ramach wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe** w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, objętych w ramach wkładu niepieniężnego. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. (znak sprawy: IPPB3/423-665/10-2/DP), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Planowana nazwa Spółki to zaś siedziba Spółki będzie znajdowała się w W.

Przedmiotem działalności Spółki będzie zgodnie z PKD działalność usługowa, handlowa lub produkcyjna. Spółka będzie osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Do Spółki zostanie wniesiony przez spółkę kapitałową (dalej: „Zbywca”) wkład niepieniężny stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych w tym również składników majątkowych klasyfikowanych przez Zbywcę jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ujęte w ewidencji środków trwałych. Wniesione w formie wkładu niepieniężnego składniki majątkowe będą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”).

W skład przedmiotowego przedsiębiorstwa lub ZCP, stanowiącego przedmiot aportu, mogą wejść m.in. następujące składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy:

*   prawo własności gruntu (lub też prawo użytkowania wieczystego gruntu),

*   prawo własności posadowionych na gruncie budynków,

*   inne składniki majątkowe stanowiące środki trwale lub wartości niematerialne i prawne,

*   składniki stanowiące majątek obrotowy.

W Spółce wniesione aportem składniki majątkowe będą traktowane jako towar handlowy. Powyższa klasyfikacja wynika z faktu, iż w ramach planowanej transakcji przedmiotowe składniki majątkowe zostaną w przyszłości zbyte w związku z czym okres ich posiadania przez Spółkę będzie krótszy niż jeden rok (w sytuacji gdy dany składnik nie będzie podlegał zbyciu Spółka zakwalifikuje go odpowiednio jako środek trwały, natomiast przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja gdy dany składnik zostanie zaklasyfikowany jako towar).

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną objęte przez Zbywcę.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiąże się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego do Spółki.

Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca działając w trybie przewidzianym w art. 14n Ordynacji podatkowej jako osoba fizyczna planująca utworzenie Spółki pyta jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które zostały zaklasyfikowane jako towar handlowy?

Stanowisko Wnioskodawcy

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych, sklasyfikowanych jako towary handlowe, stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w sytuacji, gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość ujęta w księgach rachunkowych Spółki odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu.

W uzupełnieniu do wniosku odpowiadając na pytania tut. organu odnośnie:

1.  podstawy prawnej kwalifikacji otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składników majątkowych
2.  przedstawienia stanowiska własnego w sprawie oceny prawnej sposobu kwalifikacji otrzymanych przez Spółkę składników majątkowych; Wnioskodawca wypowiada się w sposób następujący:

Ad 1)

Podstawę prawną, wynikającą z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. — dalej: „ustawa CIT”), w myśl której planowana Spółka, zdaniem Wnioskodawcy, jest obowiązana dokonać kwalifikacji podatkowej składnika majątkowego, otrzymanego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zgodnie z jego faktycznym przeznaczeniem stanowi art. 16a ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 9 ust 1 ustawy CIT.

W myśl art. 9 ust 1 ustawy CIT podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty). podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast zgodnie z 16a ust. 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ad 2)

Wnioskodawca wskazuje na wstępie, iż w przypadku nabycia składników majątkowych (w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub ZCP dojdzie bowiem do nabycia składników majątkowych) przez podatnika nie można mówić o zmianie kwalifikacji nabytych składników majątkowych, gdyż każdy podmiot (w tym również Spółka) do której zostanie wniesiony aport jako podmiot odrębny od zbywcy) obowiązany jest do kwalifikacji nabytych składników majątkowych we własnym zakresie — w związku z faktycznym przeznaczeniem nabytych składników majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ma przy tym znaczenia kwalifikacja nabytych składników majątkowych przez podmiot zbywający, wskazać bowiem należy, iż częstokroć nabywca może w ogóle nie posiadać informacji na temat sposobu kwalifikacji nabytych składników majątkowych dokonanej przez zbywcę) stąd też w żaden sposób nie może się taką kwalifikacją kierować.

W świetle powyższego dla określenia przez Spółkę sposobu kwalifikacji nabytych składników majątkowych, nie ma znaczenia w jaki sposób składniki te zostały zakwalifikowane przez podmiot zbywający (wnoszącego aport). Spółka stanowi bowiem podmiot odrębny od zbywcy, zaś w wyniku aportu nie dochodzi do sukcesji prawno-podatkowej, która mogłaby skutkować obowiązkiem kwalifikacji otrzymanych w wyniku aportu składników majątkowych w sposób tożsamy do sposobu ich kwalifikacji przez zbywcę.

Nabywca składników majątkowych jako odrębny od zbywcy podmiot jest obowiązany dokonać kwalifikacji nabytych składników majątkowych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) z czym wiążą się określone skutki podatkowe. Powyższe wynika z przepisu art. 9 ust 1 ustawy CIT, który nakłada na podatników obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania oraz do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z powyższego przepisu wynika więc obowiązek ustalenia przez podatnika, czy koszt nabytych przez niego składników majątkowych należy uwzględnić w rachunku podatkowym zgodnie z reżimem opodatkowania właściwym dla środków trwałych bądź też składników innych niż środki trwałe czyli środków obrotowych czy też towarów bądź produkcji w toku.

W świetle powyższego analizy wymaga, czy nabyte przez Spółkę składniki majątkowe spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe określone w art. 16a ust 1 ustawy CIT.

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 16a ustawy CIT za środki trwałe podlegające amortyzacji można uznać środki, które spełnią łącznie wszystkie wymienione poniżej warunki:

1.  będą stanowić własność lub współwłasność podatnika;
2.  zostaną nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
3.  będą obejmować budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty;
4.  będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;
5.  ich przewidywany okres używania będzie dłuższym niż rok oraz
6.  będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Na podstawie analizy powyższego przepisu wskazać należy, iż planowana Spółka nie będzie uprawniona do kwalifikacji nabytych w ramach aportu składników majątkowych jako środków trwałych z uwagi na fakt przeznaczenia powyższych składników majątkowych do sprzedaży, co powoduje, iż przewidywany okres przez jaki składniki te będą znajdowały się w posiadaniu Spółki będzie krótszy niż jeden rok (składniki te będą przeznaczone do zbycia).

Oznacza to, iż Spółka przeznaczając nabyte składniki majątkowe do zbycia nie będzie ich używała w sposób długotrwały (dłużej niż rok) a więc nie będzie uprawniona do ich kwalifikacji jako środków trwałych.

Powyższe potwierdził przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 19 marca 2009 r. (ITPB3/423-769/08/AW) wskazując, iż: „O kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub „,środków obrotowych” winien zdecydować podatnik (\`(...)\`). Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przedmiotowych nieruchomości ma ich przeznaczenie. Jeżeli spółka osobowa zamierza nieruchomości i prawa w przyszłości faktycznie zbyć i z takim zamiarem je nabyła, winna zakwalifikować je jako towar, w przeciwnym wypadku powinny one zostać zakwalifikowane do środków trwałych.”

Powyższy sposób kwalifikacji składników majątkowych potwierdzają również organy podatkowe w następujących przykładowych interpretacjach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 3 grudnia 2009 r. (ITPB3/423-536/09/PS) odpowiadając na zapytanie podatnika w sprawie skutków podatkowych aportu składników majątkowych, wskazał iż: „kwalifikacja prawna wydatków poniesionych na nabycie tych składników majątkowych wymaga rozważenia, czy te składniki majątku Wnioskodawcy spełniają przesłanki uznania ich za podlegające amortyzacji środki trwałe, o których mowa w cytowanym art. 16a ust. 1. (\`(...)\`) twierdzić należy, iż przedmiotowe składniki majątku, nie spełniając warunku wykorzystywania ich w prowadzonej działalności w okresie dłuższym niż rak, nie mogą zostać uznane za środki trwałe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 września 2010 r. (ILPB3/423-506/10-2/EK) wskazał, iż: „z uwagi na przeznaczenie nabytych w sposób opisany we wniosku nieruchomości, tj. ich sprzedaż po śmierci osoby fizycznej (dożywotnika), przedmiotowe nieruchomości Spółko powinno zaliczyć do rzeczowych składników majątku obrotowego — towarów handlowych. Przedmiotowe nieruchomości nie będą bowiem spełniały warunków do uznania ich — w myśl art. 16a ust. 1 ustawy a podatku dochodowym od osób prawnych — za środki trwałe podlegające amortyzacji.”

W związku z powyższym Spółka powinna kwalifikować składniki majątkowe otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP jako przeznaczone do zbycia towary handlowe niezależnie od sposobu ich kwalifikacji przez zbywcę.

Dalsza argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska zamieszczona we wniosku jest następująca:

Uwagi ogólne — zasady określenia kosztu związanego z wydaniem udziałów w zamian za aport.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa/ZCP.

Uznać bowiem należy iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do Zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi do nabycia przedmiotu aportu.

W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną — w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt) - rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów, w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten zostanie określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki, w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa/ZCP co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/ZCP — z punktu widzenia Spółki — należy stwierdzić, że Spółka nabywa przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wniesione aportem. W związku z powyższym część wartości nominalnej — przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych — należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa/ZCP (z uwzględnieniem zobowiązań) po stronie Spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (ZCP lub przedsiębiorstwo) wniesiony przez Zbywcę, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w Interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-477/10-4/EK) wydał interpretację dla podatnika, który analogicznie do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, wystąpił z zapytaniem, dotyczącym sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego od podmiotu, który w swoich księgach wykazywał te składniki jako środki trwałe, lecz które przez spółkę otrzymującą aport zostaną zaklasyfikowane jako towar handlowy. Organ potwierdził stanowisko podatnika iż: „wydatek, jaki poniesie Spółka w związku z nabyciem składników majątkowych stanowiących towary handlowe, stanowi wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport nie wyższa od ich wartości rynkowej”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/423-652b/08/DK) wskazał, iż: „za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem lokali usługowych należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu oraz sumy nakładów poniesionych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji”.
3.  Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 545/08) wskazał iż: „Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą Spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki (\`(...)\`). Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci :: wydania wspólnikowi własnych udziałów.”

Reasumując, wydatek, jaki poniesie Spółka w związku z nabyciem składników majątkowych stanowiących towary handlowe, stanowi wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

Ewidencja wniesionych aportem składników majątkowych.

W związku z aportem na Spółce spoczywa obowiązek ujęcia w ewidencji księgowej Spółki składników majątkowych jakie Spółka uzyska w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego. W świetle wniosków wynikających z punktu I powyżej w związku z nabyciem którego Spółka poniesie wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny, stąd też wniesione w ramach aportu składniki majątkowe powinny zostać ujęte, co do zasady w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych za nie udziałów, nie większej jednak niż wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż decydujące znaczenie dla prawidłowego ujęcia w ewidencji księgowej Spółki otrzymanych w ramach aportu składników majątkowych ma ich kwalifikacja przez Spółkę. Podkreślenia przy tym wymaga, iż powyższa klasyfikacja dokonywana jest ze względu na przeznaczenie tych składników majątkowych. Mając zaś na uwadze, iż zgodnie ze wskazaniami stanu faktycznego, Spółka zamierza otrzymane aportem składniki majątkowe w przyszłości zbyć i z takim zamiarem je nabyła, winna zakwalifikować je jako towar. Powyższe związane jest z faktem, iż w związku z planowaną restrukturyzacją Spółka zamierza zbyć otrzymane w ramach aportu składniki majątkowe, co oznacza, iż nie będą one użytkowane przez Spółkę dłużej niż rok, a w rezultacie nie będą mogły być uznane przez Spółkę za jej środki trwałe.

Ustawa CIT nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowiące u podmiotu je obejmującego towary handlowe.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymane przez Spółkę aportem składniki majątkowe, stanowiące w ewidencji księgowej Spółki towary handlowe powinny być ujęte w księgach w wartości rynkowej, tj. w myśl przepisów ustawy o rachunkowości w ich wartości godziwej. Powyższe wynika z dwóch podstawowych zasad wyceny składników majątku otrzymanych w formie aportu:

*   z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, gdzie została sformułowana zasada ogólna, zgodnie z którą za wartość składników majątkowych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;

*   z przepisu art. 16g ust. 2 w zw. z ust. 10 ustawy CIT, z których wynika, że możliwość wprowadzenia danych składników do ksiąg w wartości rynkowej powstaje wyłącznie w sytuacji gdy powstaje dodatnia wartość firmy — tzn. w razie aportu w sytuacji, gdy wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów przekracza wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład aportu.

Powyższe jest rozwiązaniem jak najbardziej racjonalnym — podstawową zasadą w przypadku aportu jest bowiem wycena w wartości rynkowej. Jednakże wycena taka nie może doprowadzać do tego, by wartość wykazana w księgach była wyższa niż wartość nominalna wydanych udziałów. Wartość ta jest bowiem ceną za otrzymane składniki (jak wskazano w pkt 1 niniejszego wniosku), zaś co do zasady koszt nabycia nie powinien nigdy przekraczać zapłaconej ceny.

Oznacza to, że warunkiem wyceny składników majątkowych w wartości rynkowej jest wydanie w zamian za nie H udziałów o wartości nominalnej przewyższającej wartość rynkową tychże składników majątkowych, czyli powstanie dodatniej wartości firmy. Wówczas bowiem można mówić o tym, że odpłatnością za otrzymane składników majątkowych jest wartość nominalna wydanych w zamian za nie udziałów. W konsekwencji ceną za składniki jest ich wartość rynkowa (reszta tworzy dodatnią wartość firmy), co oznacza, że cena — koszt nabycia, powinna być kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia danego składnika majątkowego Powyżej wskazane przepisy dotyczą co prawda środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednakże — ze względu na ich charakter ogólny — możliwe jest odpowiednie ich zastosowanie w przypadku innych składników majątkowych, jak np. towarów. Oznacza to, że w świetle zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy, ich wartość powinna być wykazana w księgach w wartości rynkowej.

Powyższe wnioskowanie zgodne jest również z interpretacjami organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1607/08-2/MS) oraz z dnia 4 listopada 2008 (IPPS3/423-1272/08-2/MB) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „Przenaszalne składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do zasady, nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w powyższym zakresie, w interpretacji z dnia 2 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-553/08-2/HS) stwierdzając, iż: „Jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport przenaszalne składniki majątkowe (\`(...)\`) wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport”.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. I SA/Po 726/03) wskazał, iż: „opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskania przychodu przez skarżącą spółkę ze zbycia towarów będących uprzednio przedmiotem aportu, może podlegać wyłącznie zrealizowana przez spółkę dodatnia różnica pomiędzy ceną zbycia tych składników, a ich wartością rynkowa ujętą w księgach spółki. Wartością zaś rynkową aportu przyjętą w księgach skarżącej spółki była jego wartość odpowiadająca cenie emisyjnej wydanych w zamian akcji”.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż mając na uwadze, iż otrzymane przez Spółkę w ramach aportu składniki majątkowe będą stanowić u Spółki towary handlowe, nie znajdą w sprawie zastosowania przepisy art. 16g ust 9 w związku z art. 16g ust 10a, które odnoszą się do określenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP. Przepis art. 16g ust 10a stanowi bowiem przepis szczególny do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT i reguluje sposób określenia wartości początkowej otrzymanych w ramach aportu środków trwałych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport.

Zasadą ogólną przy dokonywaniu wykładni prawa, w przypadku wątpliwości co do zastosowania określonych uregulowań do danego stanu faktycznego, jest bowiem stosowanie przepisu jak najbardziej ogólnego, normującego jak największą ilość stanów faktycznych. Biorąc zaś pod uwagę, że wskazany przepis szczególny istotnie modyfikuje normę ogólną, uznać należy, że jego zastosowanie powinno być ograniczone do ściśle wyliczonych w nim sytuacji. W każdej zaś innej sytuacji zastosowanie znajdzie norma ogólna z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT — wycena danego składnika majątkowego w wartości rynkowej, modyfikowana przez art. 16g ust. 2 w zw. z ust. 10 ustawy CIT — w wartości nie wyższej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten składnik majątkowy.

Powyższe wnioskowanie zgodne jest również z interpretacjami organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W przywołanej już w punkcie I powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-477/10-4/EK) wypowiadając się w analogicznej sprawie uznał on za prawidłowe stwierdzenie podatnika, iż: „16g ust 10a ustawy CIT (\`(...)\`) nie może (\`(...)\`) znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ otrzymane przez Spółkę składniki stanowić będą jej towary handlowe”.

WSA w Poznaniu wydał wyrok z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. I SA/Po 726/03), w sprawie spółki, która wprowadziła do ewidencji bilansowej w aktywach wartość aportu odpowiadającą wartości emisyjnej akcji, objętych w zamian za aport. W takim stanie faktycznym WSA w Poznaniu stwierdził: „oznacza to, że tak ustalona wartość aportu determinuje wartość początkową jego składników. Negatywne skutki w sferze podatkowej można przypisać podatnikowi wówczas, gdy działaniem swym naruszył przepisy ustawy podatkowej, nakładające konkretne obowiązki lub przyznające określone prawa. Działając w myśl zasady legalizmu, której stosowanie nakazuje nie tylko przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, ale również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy podatkowe nie mogą wymagać, aby dopuszczalne systemy wykładni prawa podatkowego były źródłem oraz podstawą określenia skutków w sferze podatkowej i obowiązków podatnika”.

Koszt uzyskania przychodu z związku ze zbyciem wniesionych aportem składników majątkowych Ustawa CIT nie definiuje, jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP.

W tym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą przepis art. 15 ust. I ustawy CIT, zgodnie z C którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa lub ZCP, kosztem nabycia składników majątkowych otrzymanych w ramach powyższego aportu po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez Zbywcę. Powyższy koszt zostaje ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj., zgodnie ze wskazaniami poczynionymi w punkcie 2 powyżej, wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów, nie wyższa niż rynkowa otrzymanych składników majątkowych na moment dokonania aportu. W przypadku zaś poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów na składniki otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego, koszt ten zostanie zwiększony o te dodatkowe nakłady.

Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników majątkowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych (towarów handlowych), Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza następujące orzeczenia i interpretacje prawa podatkowego:

1.  WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 155/08) wskazał, iż: wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (\`(...)\`) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-477/10-4/EK) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. (\`(...)\`) wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów, nie wyższa niż rynkowa otrzymanych składników majątkowych na moment dokonania aportu. W przypadku zaś poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów na składniki otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego, koszt ten zostanie zwiększony o te dodatkowe nakłady”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1607/08-2/MS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów oraz innych składników otrzymanych powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. (\`(...)\`) wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych zaklasyfikowanych jako towar handlowy, otrzymanych w ramach aportu jako element przedsiębiorstwa lub ZCP, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wartości ujętej w księgach rachunkowych Spółki, równej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport, nie wyższej niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu.

W świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ tut. zwraca uwagę, że dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Zmiany przepisów prawa podatkowego wprowadzone przez wyżej wymieniony akt prawny dotyczą m.in. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”).

Istotna, w świetle planowanych przez Wnioskodawcę działań, jest zmiana brzmienia art. 15 ustawy o PDOP. W artykule tym po ustępie 1r dodano ustępy od 1s do 1u.

Przepis zawarty w art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP dotyczy ustalania wartości składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny wniesiony w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i brzmi następująco: „W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.”

Przepis zamieszczony w art. 15 ust. 1u ustawy o PDOP odnosi się z kolei wprost do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych objętych w sposób opisany przez Wnioskodawcę: „W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.”

Przedstawione powyżej przepisy powinny być brane pod uwagę przez Wnioskodawcę w przypadku, gdyby realizacja opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego miała nastąpić po dniu 31 grudnia 2010 roku. Wydając niniejszą interpretację organ podatkowy odniósł się wyłącznie do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku z dnia 24 września 2010 r., które oparte jest na przepisach obowiązujących w dniu składania wniosku i jak wskazano w rozstrzygnięciu, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, które ziściłoby się do dnia 31 grudnia 2010 r. jest prawidłowe. Gdyby więc Wnioskodawca chciał uzyskać interpretację na rzecz planowanej spółki odnośnie zdarzenia przyszłego, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2010 r. powinien wystąpić z wnioskiem, w którym własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia oparte będzie na przepisach ustawy o PDOP obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. Wówczas organ podatkowy będzie mógł dokonać oceny tego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.