Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-450/11-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-25
Teza: opodatkowanie odszkodowania z tytułu wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego gruntu, obrót, oraz moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawka od ww. czynności
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odszkodowania; stawka; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10.03.2011 r. (data wpływu 14.03.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego gruntu, obrotu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT od ww. czynności - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego gruntu, obrotu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT od ww. czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 grudnia 2010 r. Wojewoda wydał decyzję w przedmiocie wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa składników majątku Spółki oraz ustalenia na rzecz Spółki odszkodowania z tytułu wywłaszczenia.

Przedmiotem wywłaszczenia są

1.  prawo użytkowania wieczystego oznaczonych w decyzji działek gruntu, jak również
2.  związane z ww. prawem użytkowania wieczystego prawo własności części składowych gruntu (budowli i innych urządzeń usytuowanych na tych działkach gruntu), które to części składowe do dnia wywłaszczenia stanowiły odrębny od gruntu przedmiot własności Spółki.

Spółka oświadczyła, że przedmiotowa decyzja jest zgodna z żądaniem wszystkich stron.

Na wartość odszkodowania z tytułu wywłaszczenia składa się:

1.  wartość działek gruntu znajdujących się w użytkowaniu wieczystym Spółki,
2.  wartość części składowych gruntu znajdujących się na działkach nr 100/42, 103/21, 103/22, , a mianowicie:
    *   wiaduktu,
    *   łącznicy,
    *   oświetlenia drogi (łącznicy),
3.  wartość części składowych gruntu znajdujących się na działkach nr 100/49 a mianowicie:
    *   drogi serwisowej,
    *   oświetlenia drogi,
    *   dróg wewnętrznych i parkingów,
    *   tablic reklamowych, słupów - innych niż umieszczonych na wiadukcie,
4.  wartość składników roślinnych ,
5.  pomniejszenie o wartość służebności dróg koniecznych ustanowionych dla:
    *   działki władnącej nr 100/17,
    *   działki władnącej nr 100/18.

Odszkodowanie wpłynęło na rachunek Spółki w dniu 30 grudnia 2010 roku. Decyzja Wojewody uprawomocniła się w dniu 6 stycznia 2011 roku (otrzymano ją w dniu 23 grudnia 2010 roku termin złożenia odwołania upłynął po 14 dniach).

Zgodnie z ww. decyzją termin wydania nieruchomości ustalono na 31 dzień od daty doręczenia decyzji tj. 24 stycznia 2011 roku (23 stycznia wypadał w niedzielę).

Budowle posadowione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym zostały przez Spółkę wytworzone we własnym zakresie, a podatek naliczony z tego tytułu pomniejszył kwotę podatku należnego. W trakcie użytkowania nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej. Nie były one przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, tj. nie były przedmiotem dostawy przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich ani też nie były przedmiotem odpłatnego oddania w użytkowanie na podstawie umowy cywilnoprawnej za wyjątkiem:

1.  części dróg położonych na działkach 100/42 i 100/49, na których na podstawie:

1.  aktu notarialnego z dnia 27 września 2000 roku
2.  aktu notarialnego z dnia 3 listopada 2000 roku

\- zostały ustanowione nieodpłatne służebności drogi koniecznej, stanowiącej drogę dojazdową do działek nr 100/18 i nr 100/17 - na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego tych działek oraz

1.  wiaduktu, który na podstawie umowy z 2 czerwca 2007 roku był przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu.

\- zgodnie z par. 1 umowy najmu Wynajmujący (Wnioskodawca) jako właściciel wiaduktu wyraził zgodę na umieszczenie tablic reklamowych na wiadukcie nad drogą nr 19 za wynagrodzeniem. Wszelkie koszty związane z postawieniem i utrzymaniem tablic, ich montażu, ewentualnych zmian treści, koszty uszkodzeń planszy informacyjnej i konstrukcji w czasie trwania umowy, jak również usunięcia konstrukcji po wygaśnięciu umowy obciążały wyłącznie Najemcę. Ponadto, zgodnie z umową najmu najemca ponosił wyłączną odpowiedzialność i ryzyko ewentualnych szkód wyrządzonych w mieniu wynajmującego i osób trzecich, a powstałych w związku z montażem, użytkowaniem i demontażem plansz reklamowych i ich konstrukcji. Podkreślenia również wymaga fakt, że Wynajmujący nie ponosił odpowiedzialności za treść ogłoszeń (reklam) umieszczonych na tablicach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa wraz z prawem własności usytuowanych na tym gruncie budowli i innych urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, rodzą się następujące pytania:

1.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od tej dostawy?
2.  Co jest podstawą opodatkowania?
3.  Jaką stawkę podatkową zastosować do tej czynności?

Stanowisko Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy - wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa wraz z prawem własności usytuowanych na tym gruncie budowli i innych urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką ocenę Spółka opiera na następującej argumentacji.

Jak wynika z wyliczenia zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotom czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega jako wymienione wprost przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na gruncie brzmienia art. 7 ustawy pojawiły się wątpliwości, co do tego czy ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług. Uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt I FPS 1/06 ostatecznie rozstrzygnięto te wątpliwości. Stwierdzono w niej m.in., że: ustanowienie oraz przeniesienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. tym samym błędny jest pogląd, że - w ramach stosunku użytkowania wieczystego - właściciel gruntu (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) świadczy na rzecz użytkownika wieczystego usługę.

Dostrzec należy również, że po dokonanej zmianie, z dniem 1 grudnia 2008 roku, ustawodawca w przykładowym katalogu jako dostawę towarów wskazuje również oddanie i zbycie wieczyste użytkowania gruntów.

Powyższe uprawnia, zatem do stwierdzenia, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy jakakolwiek forma przeniesienia prawa do wieczystego użytkowania gruntów stanowi dostawę towarów. Instytucja wieczystego użytkowania daje wieczystemu użytkownikowi prawo do dysponowania gruntem z tego tytułu, upodobniając się do prawa własności.

Z mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów, w zamian za odszkodowanie, również stanowi odpłatną dostawę towarów. Ten szczególny przypadek dostawy towarów ma na celu wskazanie, że dostawą towarów jest nawet tak nietypowa sytuacja, jak władcze działanie organu lub samego przepisu prawa, w którym towar (także wbrew woli) zmienia właściciela - za odszkodowaniem. Przepis ten stanowi właściwą implementację prawa unijnego - zgodnie, bowiem z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zmianami.), dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt a/ tej dyrektywy poza czynnością, o której mowa w art. 14 ust. 1 za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

W konsekwencji, przeniesienie prawa do wieczystego użytkowania gruntów w zamian za odszkodowanie, z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności takiego prawa w zamian za odszkodowanie jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne za również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka, nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntów dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i dla tych celów wykorzystywała je również poprzez dokonanie na nich naniesień w postaci wiaduktu, łącznicy, dróg, parkingów, tablic reklamowych, słupów i oświetlenia dróg. W naszej ocenie nie ulega, zatem wątpliwości, że przy przeniesieniu własności tychże budowli i urządzeń Spółka występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy - obowiązek podatkowy z tytułu wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa prawa wieczystego użytkowania gruntu Skarbu Państwa wraz z prawem własności usytuowanych na tym gruncie budowli i innych urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności powstał w dacie otrzymania przez Spółkę odszkodowania, tj. w dniu 30 grudnia 2010 roku.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak wynika z ustępu 4 tego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przypadku, gdy na udokumentowanie czynności zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnik winien wystawić fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia.

Stosownie jednak do art. 19 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Minister Finansów korzysta z tego uprawnienia, w dniu 24 grudnia 2009 roku rozporządzeniem w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określił dla czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy późniejszy termin powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, obowiązek podatkowy z tytułu wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa prawa wieczystego użytkowania gruntu Skarbu Państwa wraz z prawem własności usytuowanych na tym gruncie budowli i innych urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności powstał w dacie otrzymania przez Spółkę odszkodowania, tj.w dniu 30 grudnia 2010 roku.

W zakresie pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy - podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanego odszkodowania pomniejszona o kwotę należnego podatku. Taką ocenę uzasadnia poniższa argumentacja.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Spółka decyzją Wojewody z dnia 23 grudnia 2010 roku otrzymała odszkodowanie w kwocie 9.844.979,00 zł z tytułu nabycia przez Skarb Państwa prawa użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa wraz z prawem własności usytuowanych na tym gruncie budowli i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania realizacji w zakresie dróg publicznych za powyższe prawa użytkowania wieczystego i prawa własności Spółce przysługuje odszkodowanie, ustalone według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określił wartość towarów będących przedmiotem odszkodowania. Wypłata odszkodowania już nastąpiła w dniu 30 grudnia 2010 roku.

Zatem we wskazanych okolicznościach miała miejsce dostawa towarów, tj. budowli i urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym przypadku odszkodowanie będzie pełniło funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji, inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Stosownie do treści ust. 4a powołanego przepisu, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Skoro, zatem odszkodowanie jest jedynym wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, to w świetle powołanego art. 29 ust. 1 ustawy stanowi ono kwotę należną zawierającą podatek od towarów i usług.

W zakresie pytania 4

W ocenie Wnioskodawcy:

*   w zakresie dostaw budowli lub ich części, które zostały zasiedlone w 2000 roku w ramach ustanowienia na nich nieodpłatnej służebności drogi koniecznej, odszkodowanie traktowane jako wynagrodzenie podlegać będzie zwolnieniu od podatku. Z uwagi na to, że częścią składową tych dróg są również słupy oświetleniowe one również będą podlegać zwolnieniu.
*   w zakresie dostawy wiaduktu wraz z częścią gruntów objętych prawem wieczystego użytkowania, na których jest on posadowiony, a który został zasiedlony w 2007 roku w ramach umowy najmu, odszkodowanie jego dotyczące jako wynagrodzenie z tytułu dostawy podlegać będzie zwolnieniu od podatku.
*   w zakresie pozostałych budowli lub ich części, w tym także oświetlenia dróg - odszkodowanie traktowane jako wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 22%.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem czynności są towary, w tym przede wszystkim budowle posadowione na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego, konieczne jest odwołanie się do przepisów regulujących kwestię stawek podatkowych i zwolnień dla budynków i budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla objęcia dostawy budynków lub budowli tym zwolnieniem konieczne jest ustalenie, czy wywłaszczone budowle zostały zasiedlone. W przypadku stwierdzenia, iż do pierwszego zasiedlenia doszło, należy określić okres, jaki upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedlaniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej

Pierwszym zasiedleniem jest przede wszystkim oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnościami opodatkowanymi są zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, pierwszym zasiedleniem jest wydanie budynku lub budowli jego nabywcy w wykonaniu dostawy towarów (np. sprzedaży), jak również jego wydanie w wykonaniu np. umowy najmu (czy odpłatnego świadczenia usługi). W naszej ocenie, pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji również możliwość stosowania zwolnienia) należy również odnosić do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT - tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności podlegające opodatkowaniu. Bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że czynność taka faktycznie nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż podatek ten tych czynności nie obejmował.

Z pierwszym zasiedleniem, możemy mieć do czynienia w dwóch przypadkach. Po pierwsze, odnosi się ono do sytuacji oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. Po drugie, również wówczas, gdy podatnik oddaje od użytkowania budynek, budowlę lub ich część po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wywłaszczenia były budowle i urządzenia posadowione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Jak wynika z decyzji Wojewody i operatu szacunkowego dokonano wywłaszczenia następujących budowli:

*   wiaduktu,
*   łącznicy (droga) wraz oświetleniem,
*   drogi serwisowej wraz z oświetleniem,
*   dróg wewnętrznych i parkingu,
*   tablice reklamowe.

Budowle te zostały przez Spółkę wytworzone we własnym zakresie, a podatek naliczony z tego tytułu pomniejszył kwotę podatku należnego. Nie były one przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, tj. nie były przedmiotem dostawy przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich, ani też nie były przedmiotem odpłatnego oddania w użytkowanie na podstawie umowy cywilnoprawnej za wyjątkiem:

1.  części dróg położonych na działkach 100/42 i 100/49, na których na podstawie:

1.  aktu notarialnego z dnia 27 września 2000 roku
2.  aktu notarialnego z dnia 3 listopada 2000 roku

\- zostały ustanowione nieodpłatne służebności drogi koniecznej, stanowiącej drogę dojazdową do działek nr 100/18 i nr 100/17 - na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego tych działek oraz

1.  wiaduktu, który na podstawie umowy z 2 czerwca 2007 roku był przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu.

\- zgodnie z par. 1 umowy najmu Wynajmujący (Wnioskodawca) jako właściciel wiaduktu wyraził zgodę na umieszczenie tablic reklamowych na wiadukcie nad drogą nr 19 za wynagrodzeniem. Wszelkie koszty związane z postawieniem i utrzymaniem tablic, ich montażu, ewentualnych zmian treści, koszty uszkodzeń planszy informacyjnej i konstrukcji w czasie trwania umowy, jak również usunięcia konstrukcji po wygaśnięciu umowy obciążały wyłącznie Najemcę. Ponadto, zgodnie z umową najmu najemca ponosił wyłączną odpowiedzialność i ryzyko ewentualnych szkód wyrządzonych w mieniu wynajmującego i osób trzecich, a powstałych w związku z montażem, użytkowaniem i demontażem plansz reklamowych i ich konstrukcji. Podkreślenia również wymaga fakt, że Wynajmujący nie ponosił odpowiedzialności za treść ogłoszeń (reklam) umieszczonych na tablicach.

Ad. I

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym usługami w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług – art. 8 ust 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, iż ustanowiona przez Spółkę służebność gruntowa, stanowi usługę o charakterze nieodpłatnym zgodnie z powołanym art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże, aby świadczenia te podlegały opodatkowaniu muszą zostać spełnione kumulatywnie określone w tym przepisie warunki, a mianowicie:

*   świadczenia muszą być wykonane na potrzeby osobiste (i jedynie takie) podatnika lub jego pracownika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług,
*   usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Konkludując, o ile w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie warunki określone przez normę przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, to tym samym nieodpłatne świadczenie usług związanych z ustanowieniem służebności gruntowej w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegało opodatkowaniu. Fakt ten ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż w tym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia determinującego opodatkowanie lub zwolnienie od podatku dostawy tych części dróg objętych wywłaszczeniem.

Spółka wskazała, że przy nabyciu samych gruntów objętych prawem użytkowania wieczystego, na których ustanowiono służebność nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na tych gruntach wybudowano jednak budowle - drogi, w stosunku, do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A zatem, ustanawiając w 2000 roku prawo służebności, z punktu widzenia obecnych przepisów, a w szczególności art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należałoby uznać, iż doszło do świadczenia usług, które podlegały opodatkowaniu.

Konsekwencją takiego przyjęcia jest stwierdzenie, iż w zakresie przedmiotowych części dróg objętych służebnością doszło do pierwszego zasiedlenia. Fakt, że na gruncie obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynność ta nie podlega opodatkowaniu pozostaje bez znaczenia. Jak to wskazano wyżej, w naszej ocenie, fakt podlegania lub też niepodlegania opodatkowaniu należy rozpatrywać przez pryzmat obecnie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług. Skoro, zatem w 2000 roku doszło do pierwszego zasiedlenia omawianych części dróg, niespełniony został warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wyłączający ze zwolnienia, stąd też należy uznać, że odszkodowanie stanowiące wynagrodzenie z tytułu przeniesienia (wywłaszczenia) prawa do wieczystego użytkowania gruntów, które można przypisać tej części dróg oddanych do użytkowania w ramach służebności podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Dostawa tej części dróg została, bowiem dokonana po pierwszym zasiedleniu i po upływie 2 lat po pierwszym zasiedleniu.

Ad II

W zakresie wynagrodzenia z tytułu dostawy wiaduktu stwierdzić należy, że skoro w dniu 28 czerwca 2007 roku doszło do zawarcia umowy najmu i wyrażenia zgody na umieszczenie tablic reklamowych na wiadukcie przez osobę trzecią w sytuacji, gdy to najemca ponosił wszelkie koszty związane z umieszczeniem i utrzymywaniem tablicy, jej montażu, ewentualnych zmian treści, koszty uszkodzeń planszy i konstrukcji, jak również jej usunięcia po wygaśnięciu umowy, jak również ponosił wyłączną odpowiedzialność i ryzyko z tytułu ewentualnych szkód wyrządzonych w mieniu Wnioskodawcy (wynajmującego) i osób trzecich, a powstałych w związku z montażem, użytkowaniem i demontażem plansz reklamowych i ich konstrukcji - wiadukt jako budowla został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym wyczerpana została definicja tzw. pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W konsekwencji skoro dostawa (wywłaszczenie) wiaduktu miała miejsce w ramach kolejnego już zasiedlenia oraz po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - jest ona zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także oświetlenie wiaduktu, jako jego część składowa.

Również grunt, na którym posadowiony jest wiadukt będący w wieczystym użytkowaniu, w związku z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 oku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.

W zakresie pozostałej części budowli, z uwagi na to, że Spółka użytkowała je wyłącznie na potrzeby własnej działalności gospodarczej i nie były one przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, w naszej ocenie nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia – nie znajdzie, zatem zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jedynie dla porządku należy wskazać i rozważyć kwestię ewentualnego objęcia zwolnieniem od podatku budowli w ramach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie, z którym zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jak to wskazano powyżej, przy budowie tychże obiektów budowlanych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, stąd też nie będzie ono miało zastosowania.

Reasumując:

*   w zakresie dostaw budowli lub ich części wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu do nich przypisanych, które zostały zasiedlone w 2000 roku w ramach ustanowienia na nich nieodpłatnej służebności drogi koniecznej - odszkodowanie traktowane jako wynagrodzenie podlegać będzie zwolnieniu od podatku,
*   w zakresie dostawy wiaduktu wraz z jego oświetleniem oraz prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym został posadowiony, a który został zasiedlony na podstawie umowy najmu z dnia 28 czerwca 2007 roku - odszkodowanie traktowane jako wynagrodzenie podlegać będzie zwolnieniu od podatku,
*   w zakresie pozostałych budowli lub ich części odszkodowanie traktowane jako wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 22%.

Stosownie do § 12 ust.1 pkt 11 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

A zatem, zwolnione od podatku będą nie tylko te części dróg (budowli) i wiadukt objęte pierwszym zasiedleniem, ale także prawo wieczystego użytkowania gruntu w zakresie gruntów, na których położone są te części dróg (budowli) wraz z oświetleniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.