Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.247.2019.5.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: zwolnienie z podatku VAT czynności sprzedaży lub zamiany kryptowaluty, ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku usług dotyczących kryptowalut, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty, uznanie za usługę czynności prowadzenia przez Spółkę platformy internetowej stanowiącej kopalnię kryptowalut
Słowa kluczowe: kryptowaluty; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 maja 2019 r. (skutecznie doręczone 27 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT czynności sprzedaży lub zamiany kryptowaluty – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług dotyczących kryptowalut – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty – **jest prawidłowe,**

*   uznania za usługę czynności prowadzenia przez Spółkę platformy internetowej stanowiącej kopalnię kryptowalut – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności związanych z obrotem walutą wirtualną.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 22 maja 2019 r. (skutecznie doręczone 27 maja 2019 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terenie Polski. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe i sporządza roczne sprawozdanie finansowe. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonywać następujących czynności, związanych ze sprzedażą, wymianą oraz pozyskiwaniem waluty wirtualnej w rozumieniu art. 4a pkt 22a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - dalej jako „waluta wirtualna” lub zamiennie „kryptowaluta”);

1.  Wnioskodawca zamierza prowadzić platformę internetową (dalej jako „platforma” lub zamiennie „kopalnia”), w ramach której zarejestrowani użytkownicy (dalej jako „użytkownicy” lub zamiennie „górnicy”) wraz z Wnioskodawcą, będą mogli pozyskiwać („wykopywać”) kryptowaluty.
2.  Po uzyskaniu kryptowalut za pośrednictwem prowadzonej platformy Wnioskodawca zamierza wymieniać pozyskane kryptowaluty na kryptowaluty innego rodzaju oraz sprzedawać kryptowaluty za pośrednictwem dedykowanych wirtualnych giełd wymiany kryptowalut.

W zakresie charakteru waluty wirtualnej oraz mechanizmów działania giełd wymiany kryptowalut Wnioskodawca wyjaśnia co następuje.

Wnioskodawca wyjaśnia, że waluta wirtualna (jak np. bitcoin), to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej i ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Prawo własności kryptowalut powstaje w sposób pierwotny lub wtórny.

Nabycie pierwotne kryptowalut polega co do zasady na jej „wydobyciu” przez dany podmiot za pośrednictwem tzw. kopalni kryptowalut (w procesie tzw. „wydobywania”, „wykopywania”, „mining”).

Proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera (serwera) przez użytkownika samodzielnie lub za pomocą kopalni kryptowalut, w wyniku czego użytkownik otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie jednostek kryptowaluty, które mogą być przenoszone na inne podmioty, w tym za pośrednictwem dedykowanych wirtualnych giełd wymiany kryptowalut.

Jednostki kryptowalut nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży na wirtualnych giełdach jednostek kryptowalut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak EUR czy PLN. Jednostki kryptowalut mogą pełnić przede wszystkim rolę środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (na zasadzie „peer to peer”). Jednostki kryptowalut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego (pełnią funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego), wszelkie operacje dokonywane za ich pośrednictwem polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są przy tym związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje sprzedaży kryptowalut, odbywają się z reguły za pośrednictwem wirtualnych giełd. Zważywszy jednak na fakt, iż nie istnieje żaden centralny podmiot pełniący funkcję izby rozliczeniowej, który monitoruje i księguje zawierane transakcje, ich autoryzacja odbywa się w sposób zautomatyzowany i zdecentralizowany poprzez akceptację innych użytkowników systemu transakcyjnego. Zgodnie z regulaminami wirtualnych giełd transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób - użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty lub waluty tradycyjnej (np. PLN, EUR). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Oferta nabywcy jest zatem przypisywana automatycznie przez wirtualną giełdę do oferty sprzedażowej, jeżeli spełnia kryteria cenowe. Sprzedający nie ma możliwości odrzucenia oferty. Możliwy jest również wariant, zgodnie z którym nabywcą wirtualnej kryptowaluty będzie bezpośrednio „wirtualna giełda", która następnie odsprzeda nabytą kryptowalutę.

W zakresie czynności związanych ze sprzedażą, wymianą oraz pozyskiwaniem waluty wirtualnej jakich zamierza dokonywać Wnioskodawca, wskazuje co następuje.

Ad. 1

Wnioskodawca zamierza prowadzić platformę internetową, w ramach której zarejestrowani użytkownicy, wraz z Wnioskodawcą, będą mogli pozyskiwać kryptowaluty różnych rodzajów poprzez ich tzw. „wykopywanie”.

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, będzie wykorzystywała moc urządzeń (komputerów) użytkowników zarejestrowanych w ramach tej platformy, do dokonywania obliczeń algorytmów w celu wykopania tzw. bloków kryptowaluty. W drodze obliczenia odpowiedniej ilości algorytmów, dzięki mocy obliczeniowej udostępnionej wspólnie przez grupę użytkowników w ramach platformy - będzie dochodziło do pozyskania przez tych użytkowników oraz przez Wnioskodawcę, jako właściciela platformy, jednostek kryptowaluty w sposób pierwotny. Użytkownicy platformy oraz sam Wnioskodawca będą zatem pozyskiwać prawo własności jednostek wirtualnej waluty, poprzez proces jej „wydobywania”.

Podstawowym założeniem platformy, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie to, iż Wnioskodawca oraz użytkownicy zarejestrowani w ramach platformy będą pozyskiwać kryptowalutę wspólnymi siłami (za pomocą połączonej mocy obliczeniowej) w ramach wspólnego przedsięwzięcia jakim będzie założona platforma, tworząc łącznie rodzaj „spółdzielni” wydobywającej kryptowaluty. Należy przez to rozumieć, iż każdy z zarejestrowanych użytkowników, jak również Wnioskodawca, wniesie do wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest „wykopywanie” kryptowalut w ramach platformy, „wkład” w następującej postaci:

1.  Wnioskodawca - udostępnienie użytkownikom platformy, założonej na komputerach (serwerach) należących do Wnioskodawcy, w celu umożliwienia tym użytkownikom dokonywania wspólnych obliczeń algorytmów za pomocą połączonej mocy obliczeniowej udostępnionej przez tych użytkowników:
2.  Każdy z użytkowników - udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów należących do poszczególnych użytkowników, służącej do wykonywania algorytmów w ramach platformy

Moc obliczeniowa udostępniana przez zarejestrowanych użytkowników będzie gromadzona i koordynowana w ramach platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę w celu wspólnego wykonywania algorytmów. Konieczność „wykopywania” jednostek („bloków”) kryptowaluty wspólnymi siłami, za pomocą wspólnej mocy obliczeniowej gromadzonej w ramach platformy, wynika z faktu, że „wykopanie” jednego „bloku” kryptowaluty wymaga bardzo dużej mocy obliczeniowej - uzyskanie takiej mocy jest skuteczniejsze poprzez połączenie mocy obliczeniowej udostępnionej przez wielu użytkowników. Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie umożliwiała użytkownikom „połączenie sił” w celu wspólnego dokonania wydobycia jednostek kryptowaluty - bez istnienia platformy, w ramach której jej użytkownicy mogą dokonać połączenia udostępnianej przez siebie mocy obliczeniowej wykopanie jednostek kryptowaluty przez tych użytkowników byłoby utrudnione lub niemożliwe.

W ramach platformy każdy użytkownik platformy oraz sam Wnioskodawca będzie posiadał swój „portfel”, w którym gromadzone będą wykopane jednostki kryptowaluty (po ich rozdzieleniu przez platformę, co zostało w sposób szczegółowy opisane poniżej).

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, będzie rozdzielać prace nad kopaniem „bloków” kryptowaluty między użytkowników platformy. Po wykopaniu bloku kryptowaluty całość kryptowaluty zostanie tymczasowo przypisana do portfela Wnioskodawcy. Następnie platforma, w sposób zautomatyzowany, dokona repartycji „wykopanego” bloku kryptowaluty, w drodze której zarówno do konta Wnioskodawcy jak i do konta każdego z użytkowników, biorących udział w wykopywaniu, na podstawie uzgodnionego algorytmu, zostanie przypisana odpowiednia wartość wykopanej kryptowaluty (uzgodniona uprzednio z użytkownikami podczas procesu rejestracji użytkownika w ramach platformy).

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie przydzielać jej użytkownikom jednostki wirtualnej waluty, nie będzie jednak umożliwiała ich zbycia ani sprzedaży - w tym celu, jednostki wirtualnej waluty, użytkownicy będą przenosić na inną platformę, która oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą jednostek wirtualnych walut tj. na giełdy walut wirtualnych.

Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Pomiędzy użytkownikiem a Wnioskodawcą, jako właścicielem platformy, nie będzie dochodziło do żadnego przemieszczenia kryptowalut. Jedyne przemieszczenie, jakie będzie miało miejsce, będzie dokonywane pomiędzy rachunkiem technicznym właściciela platformy a rachunkami użytkowników platformy.

Ad. 2

Wnioskodawca zamierza dokonywać transakcji sprzedaży oraz wymiany kryptowalut „wykopanych” w ramach platformy, za pośrednictwem wirtualnych giełd. Autoryzacja w ramach wirtualnych giełd odbywać się będzie w sposób zautomatyzowany i zdecentralizowany poprzez akceptację innych użytkowników systemu transakcyjnego giełdy.

Za pośrednictwem wirtualnej giełdy Wnioskodawca zawierał będzie Transakcje, co do zasady, w następujący sposób - Wnioskodawca będzie składał zlecenia, określając cenę sprzedaży kryptowaluty na walutę tradycyjną (PLN, EURO, USD) bądź wartość kryptowaluty w przypadku wymiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

W przypadku, gdy zarówno Wnioskodawca jak i inna osoba korzystająca z wirtualnej giełdy, złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/wymiany kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji sprzedaży bądź wymiany. System informatyczny zarejestruje transakcje wymiany albo sprzedaży oraz dokona przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Oferta nabywcy zostanie przypisywana automatycznie przez wirtualną giełdę do oferty sprzedażowej, jeżeli spełnia kryteria cenowe. Sprzedający nie ma możliwości odrzucenia oferty. Giełdy oferują możliwość sprzedaży kryptowaluty nieograniczonej liczbie nabywców, jednakże sprzedawca nie ma możliwości wyboru nabywcy. Użytkownicy nie mają możliwości uzyskania danych identyfikujących kontrahentów, z którymi zawierają transakcje. W konsekwencji użytkownicy giełd zbywają jednostki kryptowaluty (np. bitcoiny) na rzecz anonimowych nabywców. Możliwy jest również wariant, zgodnie z którym nabywcą wirtualnej kryptowaluty będzie bezpośrednio wirtualna giełda, która następnie odsprzeda nabytą kryptowalutę. Wnioskodawca, aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem wirtualnej giełdy, będzie musiał dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w określonej kryptowalucie (np. bitcoin) na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej wirtualną giełdą. Wpłacone kryptowaluty zostaną przypisane do konta Wnioskodawcy oraz będą pozostawać w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca wirtualną giełdą nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę.

Możliwe są również sytuacje, w których z uwagi na kurs otrzymanej kryptowaluty, Wnioskodawca najpierw wymieni ją na inną kryptowalutę i dopiero później wymieni na walutę tradycyjną.

Giełda działając jako pośrednik kojarzący strony transakcji pobiera od każdej transakcji prowizję w postaci ustalonej wartości procentowej lub liczbowej kupowanej lub sprzedawanej Kryptowaluty. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na rachunku przypisanym do konta giełdowego Wnioskodawcy.

Kryptowaluty będą sprzedawane przez Wnioskodawcę na zagranicznych lub polskich giełdach kryptowalutowych. Spółka zakłada, że z uwagi na niewielką liczbę polskich giełd kryptowalutowych i niewielki wolumen transakcji, większość kryptowalut będzie sprzedawana na zagranicznych giełdach kryptowalutowych. Spółka nie jest w stanie wskazać dokładnie siedziby tych giełd. Najprawdopodobniej będą to giełdy z siedzibą w Unii Europejskiej, ale możliwe jest również dokonywanie przez Wnioskodawcę transakcji w ramach giełd poza Unią Europejską. Po dokonanej sprzedaży kryptowalut na giełdach, uzyskane środki pieniężne (tradycyjne wymienialne waluty, takie jak PLN, USD, EUR), zostaną przetransferowane na rachunki bankowe Spółki.

Sprzedaż oraz wymiana kryptowalut na wirtualnej giełdzie kryptowalut zostanie udokumentowana potwierdzeniem transakcji z profilu Spółki na danej giełdzie.

W piśmie uzupełniającym z dnia 3 czerwca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że obecnie Wnioskodawca nie zarejestrował się jeszcze jako czynny podatnik od towarów i usług. Wnioskodawca uzależnia swoją decyzję w tym zakresie od udzielonej przez Organ interpretacji podatkowej, w tym w szczególności w zakresie pytania nr 5 oraz nr 7, zawartych we Wniosku złożonym przez Spółkę.

Wnioskodawca informuje, że w przypadku zajęcia przez Organ, w zakresie pytania nr 5 oraz nr 7, stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem Wnioskodawcy, tj. uznania przez Organ, że: 1) transakcje kryptowalutowe (polegające na sprzedaży lub zamianie kryptowalut na inne kryptowaluty) dokonywane przez Spółkę, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług i jednocześnie transakcje te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „Ustawa o VAT”), 2) ze względu na stanowisko określone w punkcie 1) powyżej tj. ze względu na zwolnienie transakcji kryptowalutowych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT - Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty, w tym w szczególności od zakupu specjalnego sprzętu komputerowego potrzebnego do obsługiwania platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zamierza złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, za pomocą formularza VAT-R - jako podmiot zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT. W takim wypadku Wnioskodawca zamierza w składanym formularzu VAT-R, w polu C.C1 - OKOLICZNOŚCI OKREŚLAJĄCE OBOWIĄZEK PODATKOWY, zaznaczyć punkt nr 31. tj. określić, iż jako podatnik będzie dokonywał sprzedaży wyłącznie zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, z wyłączeniem pkt 3 oraz art. 82 tej ustawy.

Gdyby jednak Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 oraz nr 7, zawartych we Wniosku złożonym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zamierza złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, za pomocą formularza VAT-R - jako czynny podatnik w podatku. W takim wypadku Wnioskodawca zamierza w składanym formularzu VAT-R, w polu C.C1 - OKOLICZNOŚCI OKREŚLAJĄCE OBOWIĄZEK PODATKOWY, zaznaczyć punkt nr 33. tj. określić, iż jako podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT.

W kwestii wskazania, jakie konkretnie wydatki, określone jako zakupy bezpośrednio związane z procesem wydobywania oraz sprzedażą kryptowaluty są przedmiotem pytania nr 7, Wnioskodawca wskazał:

1.  opłaty z tytułu energii elektrycznej, potrzebnej do zasilania komputerów i serwerów,
2.  opłaty z tytułu połączenia komputerów i serwerów Wnioskodawcy z siecią Internet,
3.  koszty zakupu sprzętu komputerowego,
4.  koszty utrzymania sprzętu komputerowego - jego konserwacja i wymiana podzespołów,
5.  koszty leasingu serwerów komputerowych przez Wnioskodawcę,
6.  koszty wynajmu serwerów komputerowych przez Wnioskodawcę,
7.  koszty leasingu samochodu używanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,
8.  opłaty za abonament telefoniczny za telefon komórkowy używany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,
9.  koszt wynajmu lokalu, w którym prowadzona będzie działalność gospodarcza Wnioskodawcy,
10.  koszty zakupu oprogramowania koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę tj. - systemu operacyjnego Windows, oprogramowania typu SQC (służące do Statystycznej Kontroli Jakości), oprogramowania Microsoft Office,
11.  koszty zakupu narzędzi programistycznych, za pomocą których tworzona jest platforma internetowa (kopalnia), którą zamierza prowadzić Wnioskodawca.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że dana osoba, aby zostać Użytkownikiem kopalni kryptowalut, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, będzie musiała założyć konto na stronie internetowej kopalni kryptowalut prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz zapoznać się z Regulaminem działania kopalni kryptowalut, obejmującym w szczególności zasady na jakich prowadzony jest proces wykopywania kryptowaluty oraz proces repartycji wykopanych bloków kryptowaluty w ramach kopalni. Użytkownik, przed przystąpieniem do wspólnego procesu wykopywania kryptowalut w ramach platformy, będzie zobowiązany do potwierdzenia zapoznania się z Regulaminem oraz zobowiązania się do jego przestrzegania.

Regulamin działania kopalni kryptowalut będzie zawierał, między innymi, następujące postanowienia, dotyczące procesu kopania kryptowalut oraz ich redystrybucji:

*   Określenie rodzajów kryptowalut jakie mogą zostać wykopywane w ramach kopalni,

*   Wskazanie jakie oprogramowanie oraz jakie minimalne parametry techniczne komputera są wymagalne w celu dołączenia przez Użytkownika do wspólnego procesu wykopywania kryptowaluty,

*   Wskazanie szczegółowej definicji podstawowych pojęć, jakimi posługuje się Regulamin oraz sama platforma tj. pojęcia: bloków kryptowaluty, łańcuchów bloków kryptowaluty, górników, „basenu górniczego” (ang. mining pool), portfela użytkownika, czy też samego procesu wykopywania.
    *   Proces wykopywania w ramach platformy rozumiany jest zasadniczo jako proces konkurowania między samymi Użytkownikami o bycie pierwszym, który znajdzie matematyczną odpowiedź, która „rozwiązuje” (oblicza, jako, że każdy blok kryptowaluty stanowi w istocie problem matematyczny, który Użytkownicy próbują rozwiązać posługując się mocą obliczeniową swoich komputerów) bieżący blok kryptowaluty. Problem matematyczny zawarty w każdym bloku jest trudny do rozwiązania (wymaga skomplikowanych obliczeń i z tego względu problemy te rozwiązywane są przy wykorzystywaniu wspólnej mocy komputerów Użytkowników platformy. Istnieje kilka równorzędnych poprawnych rozwiązań dla każdego bloku kryptowaluty - Użytkownicy platformy muszą jednak znaleźć tylko jedno rozwiązanie danego rozwiązania matematycznego w celu wykopania danego bloku. Za rozwiązanie każdego zadania matematycznego, tj. za wykopanie bloku kryptowaluty, przewidziana jest „nagroda” w postaci jednostek kryptowaluty zgromadzonych w danym bloku - w związku z tym każdy blok zawiera wewnątrz siebie elektroniczne dane pozwalające ustalić, który adres elektroniczny (powiązany indywidualnie z Użytkownikiem) jest uprawniony do otrzymania „nagrody”.
    *   Działanie platformy, co Użytkownicy akceptują poprzez potwierdzenie Regulaminu, opiera się na spółdzielczej zasadzie tzw. „basenów górniczych” (ang. mining pools). Działanie platformy polega zatem na wspólnym dążeniu Użytkowników, w ramach „basenów górniczych”, do szybszego rozwiązywania bloków i podzielenia „nagród” między Użytkowników. Użytkownicy biorący udział w wykopaniu danego bloku kryptowaluty, w ramach danego „basenu górniczego” otrzymują za pośrednictwem platformy swój „udział” w wykopanym bloku kryptowaluty. W zależności od rodzaju „basenu górniczego”, w ramach którego wykopywany jest blok kryptowaluty, platforma stosować będzie różne systemy wypłat.

*   Wskazanie zasad ponoszenia kosztów podłączenia się do platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę:
    *   Intensywność działań podejmowanych w ramach samej platformy zostanie pozostawiona do uznania Użytkowników zarówno co do zakresu, jak i co częstotliwości podejmowanych działań.
    *   Wszelkie koszty powstałe w związku z przyłączeniem się przez danego Użytkownika do procesu wspólnego wykopywania bloku kryptowaluty (w tym w szczególności opłaty za energię elektryczną wykorzystaną przez sprzęt Użytkownika), ponosi sam Użytkownik.

*   Wskazanie modeli rozliczenia między Użytkownikami z tytułu wykopania przez tych Użytkowników bloku kryptowaluty.
    *   Platforma stosować będzie kilka modeli rozliczeń, w tym w szczególności: 1) model PPS (Pay Per Share), w którym każdy „udział” Użytkownika w wykopanym bloku jest warty daną liczbę jednostek kryptowaluty, 2) model PPLNS (Pay Per Last N Shares), w którym jednostki kryptowaluty są rozdzielane proporcjonalnie między wszystkich Użytkowników, biorących udział w wykopywaniu danego bloku kryptowaluty, w stosunku do ostatnich uzyskanych przez nich udziałów danego typu w wykopywaniu kryptowaluty w danej „rundzie” wykopywania.
    *   Modele rozliczeń będą mogły być wybierane przez Użytkowników samodzielnie w sposób dynamiczny za pośrednictwem samej platformy, w tym w trakcie wykopywania danego bloku kryptowaluty,
    *   Każdy model rozliczenia dodatkowo uwzględnia wysokość udziału przypadającego dla Wnioskodawcy (jako właściciela platformy) ze względu na zautomatyzowany proces repartycji bloków, dokonywany przez platformę, w drodze którego zarówno do konta Wnioskodawcy jak i do konta każdego z użytkowników, biorących udział w wykopywaniu, na podstawie uzgodnionego algorytmu, zostanie przypisana odpowiednia wartość wykopanej kryptowaluty.

*   Wskazanie zasad zabezpieczenia platformy przed nieuprawnionym dostępem, oraz zasady odpowiedzialności odszkodowawczej pomiędzy administratorem platformy (Wnioskodawcą) a Użytkownikami.

Użytkownicy, aby móc się zarejestrować w ramach platformy muszą:

*   Posiadać sprzęt komputerowy spełniający parametry techniczne wskazane w Regulaminie, wyposażony w kartę graficzną oraz zainstalowane oprogramowanie wymagane umożliwienia Użytkownikowi dołączenia do wspólnego procesu wykopywania kryptowaluty,

*   Posiadać dostęp do sieci Internet,

*   Posiadać adres poczty elektronicznej,

*   Założyć indywidualne konto w ramach platformy internetowej,

*   Zaakceptować postanowienia Regulaminu działania kopalni kryptowalut.

W kwestii wskazania, jakie są postanowienia wynikające z procesu rejestracji, w szczególności w kwestii podziału wykopanej kryptowaluty, Wnioskodawca wyjaśnił, że w samym procesie rejestracji Użytkownik będzie musiał jedynie: posiadać adres poczty elektronicznej, założyć indywidualne konto w ramach platformy internetowej oraz zaakceptować postanowienia Regulaminu działania kopalni kryptowalut. Dopiero w procesie konfiguracji swojego konta w ramach platformy Użytkownik będzie mógł wybrać model rozliczenia „udziałów” w wykopaniu kryptowaluty.

Jak już wyżej wskazano, platforma stosować będzie kilka modeli rozliczeń, w tym w szczególności: 1) model PPS (Pay Per Share), w którym każdy „udział” Użytkownika w wykopanym bloku jest warty daną liczbę jednostek kryptowaluty, 2) model PPLNS (Pay Per Last N Shares), w którym jednostki kryptowaluty są rozdzielane proporcjonalnie między wszystkich Użytkowników, biorących udział w wykopywaniu danego bloku kryptowaluty, w stosunku do ostatnich uzyskanych przez nich udziałów danego typu w wykopywaniu kryptowaluty w danej „rundzie” wykopywania.

Modele rozliczeń będą mogły być wybierane przez Użytkowników samodzielnie w sposób dynamiczny za pośrednictwem samej platformy, w tym w trakcie wykopywania danego bloku kryptowaluty.

Co do występowania między Wnioskodawcą a użytkownikami Platformy wynagrodzenia, ani korzyści z tytułu:

1.  udostępnienia platformy – Wnioskodawca wskazał, że między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie występuje żadne wynagrodzenie za umożliwienie tym użytkownikom korzystania z platformy. Przyłączenie się Użytkownika do platformy jest bezpłatne, Wnioskodawca nie będzie również pobierał żadnych miesięcznych, kwartalnych czy też innych okresowych opłat z tytułu możliwości korzystania z platformy przed danego Użytkownika.
2.  udostępniania mocy obliczeniowej komputerów – Wnioskodawca wskazał, że między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie występuje żadne wynagrodzenie za udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów przez Użytkowników na rzecz platformy, gdyż takie udostępnienie nie będzie występowało - Użytkownicy nie udostępniają mocy obliczeniowej na rzecz platformy, gdyż platforma ta jest tylko „forum” na jakim Użytkownicy mogą łączyć wspólnie udostępnianą przez nich moc obliczeniową.

W odpowiedzi na oba zadane przez Organ pytania Wnioskodawca podkreślił, że podstawowym założeniem platformy, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie to, iż Wnioskodawca oraz użytkownicy zarejestrowani w ramach platformy będą pozyskiwać kryptowalutę wspólnymi siłami (za pomocą połączonej mocy obliczeniowej) w ramach wspólnego przedsięwzięcia jakim będzie założona platforma, tworząc łącznie rodzaj „spółdzielni” wydobywającej kryptowaluty. Każdy z zarejestrowanych użytkowników, jak również Wnioskodawca, wniesie do wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest „wykopywanie” kryptowalut w ramach platformy „wkład”. Wkładem Wnioskodawcy jest udostępnienie użytkownikom platformy, założonej na komputerach (serwerach) należących do Wnioskodawcy, w celu umożliwienia tym użytkownikom dokonywania wspólnych obliczeń algorytmów za pomocą połączonej mocy obliczeniowej udostępnionej przez tych użytkowników, zaś wkładem każdego z użytkowników jest udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów należących do poszczególnych użytkowników, służącej do wykonywania algorytmów w ramach platformy.

W powyższym sensie „wkład” użytkowników odpowiada „wkładowi” Wnioskodawcy, a zatem ani między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie występuje żadne wynagrodzenie ani inna korzyść za umożliwienie tym użytkownikom korzystania z platformy, ani między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie występuje żadne wynagrodzenie za udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów przez Użytkowników.

Czynności polegające na repartycji wykopanego bloku kryptowaluty w ramach platformy, jaką zamierza prowadzić Wnioskodawca, podejmowane będą nieodpłatnie - Wnioskodawca, jako właściciel platformy, nie będzie otrzymywał od Użytkowników (górników) żadnego wynagrodzenia z tytułu repartycji wykonywanego bloku.

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, dokona repartycji „wykopanego” bloku kryptowaluty w sposób zautomatyzowany - w drodze zautomatyzowanej repartycji zarówno do konta Wnioskodawcy jak i do konta każdego z Użytkowników, biorących udział w wykopywaniu, na podstawie uzgodnionego algorytmu, zostanie przypisana odpowiednia wartość wykopanej kryptowaluty. Za samo przeprowadzenie procesu repartycji kryptowaluty Wnioskodawca nie będzie pobierać od Użytkowników wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę (tj. sprzedaż lub zamiana kryptowalut) stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5)
2.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku usług dotyczących kryptowalut (tj. sprzedaży lub zamiany kryptowalut przez Spółkę)? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 6)
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty (w tym także od zakupu specjalnego sprzętu komputerowego)? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 7)
4.  Czy prowadzenie przez Spółkę platformy internetowej stanowiącej „kopalnię” kryptowalut będzie stanowiło usługę w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług w której Spółka będzie usługodawcą zaś użytkownicy platformy usługobiorcami? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 8)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje kryptowalutowe (polegające na sprzedaży lub zamianie kryptowalut na inne kryptowaluty) dokonywane przez Spółkę, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, jednocześnie transakcje te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „Ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 Ustawy o VAT. Z przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\].

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 8 ust 1 Ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach Ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W związku z faktem, że kryptowaluta nie posiada substratu materialnego i nie stanowi towaru, to odpłatne jej zbycie w zamian za wynagrodzenie w postaci uzyskania środków wyrażanych w walucie tradycyjnej, powinno być kwalifikowane do celów podatku od towarów i usług jako świadczenie usług

Czynność sprzedaży jednostki wirtualnej waluty, należy potraktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku VAT także ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia ww. wirtualnych jednostek waluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza (Wnioskodawcy), a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko David Hedqvist wyjaśnił, że. „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, opisane wyżej usługi w postaci sprzedaży kryptowalut są zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się bowiem od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną

Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, sprzedaż kryptowalut jest w świetle polskich przepisów objęta zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT. Prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdza także przywoływany już wcześniej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist, w którym uznano, że transakcje finansowe, których przedmiotem są waluty tradycyjne, są zwolnione z podatku VAT z uwagi na trudności w określeniu podstawy opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT.

Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, w tym m in. Dyrektor Izby w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2017 r. znak IPPP1.4512.1027.2016.1. MP, oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.100.2017.1.AS, z 18 grudnia 2017 r. 0113-KDIPT1-3.4012.725.2017.2.MWJ oraz z 8 stycznia 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.648.2017.2.EK a także w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.260.2018.1 .KT oraz w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2018 r„ znak 0114-KDIP1-2.4012.610.2018.2.IG.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło również potwierdzenie w komunikacie z dnia 4 kwietnia 2018 r. przedstawionym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: „Działalność w zakresie kupna i sprzedaży tzw. kryptowalut podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Dla celów VAT pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również tzw. kryptowalutę”.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że sprzedaż i wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną i odwrotnie, jak również wymiana jednej kryptowaluty na inną, o ile podlega opodatkowaniu VAT, korzysta ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut (tj. sprzedaży lub zamiany kryptowaluty przez Spółkę), należy przyjąć otrzymaną przez usługodawcę zapłatę lub wartość wynagrodzenia, za świadczone usługi, która będzie obliczona jako dodatni wynik pomiędzy łączną kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut, a łączną kwotą za jaką nabyto te kryptowaluty.

W myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1. ze zm.) zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Jak wskazywano powyżej, usługi związane z kryptowalutami należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować analogicznie jak usługi dotyczące walut tradycyjnych. Wynika to z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 (Hedqvist). Zgodnie z którym usługi dotyczące bitcoina (a więc i innych kryptowalut) powinny być traktowane jako usługi dotyczące walut. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Powyższy wyrok TSUE bazuje na analogicznym traktowaniu usług kryptowalut do usług dotyczących walut tradycyjnych - w tym wypadku de facto usług zbliżonych do usług kantorowych. W przypadku tych ostatnich, TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago stwierdził, że „kwoty waluty będące przedmiotem transakcji wymiany walut, pomimo iż są dostarczane pomiędzy stronami transakcji, nie stanowią płatności za usługę. Wynagrodzeniem dla banku jest zysk, który generuje na tych transakcjach”.

Pomimo, że kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą. W świetle powyższego, nie ulega więc wątpliwości, że tak jak w przypadku i innych usług finansowych, podstawą opodatkowania będzie marża - a więc dodatni wynik pomiędzy ceną po jakiej Wnioskodawca nabywa kryptowaluty, a ceną, po jakiej je odsprzedaje (np. na giełdzie kryptowalutowej).

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone chociażby w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. znak IPPP1/4512-114/16-2/BS.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty, w tym w szczególności od zakupu specjalnego sprzętu komputerowego potrzebnego do obsługiwania platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę ustalenia w kwestii pytania nr 1 powyżej, złożonego wniosku odnośnie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży kryptowalut, należy uznać, że zakupy bezpośrednio związane z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowalut będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania. Przytoczony wyżej przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu specjalnego sprzętu komputerowego oraz innych zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania i sprzedaży kryptowalut.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie przez Spółkę platformy internetowej stanowiącej „kopalnię” kryptowalut nie będzie stanowiło usługi w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż „kopalnia” kryptowalut prowadzona w ramach platformy stanowić będzie wspólne przedsięwzięcie między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy, na mocy którego te podmioty podejmują wspólne działania w celu realizacji określonego jednego przedsięwzięcia gospodarczego tj. wydobycia jednego „bloku” kryptowaluty celem jego późniejszego podziału (repartycji) między uczestników przedsięwzięcia. W związku z tym Wnioskodawcy nie można będzie określić jako usługodawcy, zaś użytkowników platformy - usługobiorcami.

Jak już wskazywano wyżej - podstawowym założeniem platformy, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie to, iż Wnioskodawca oraz użytkownicy zarejestrowani w ramach platformy będą pozyskiwać kryptowalutę wspólnymi siłami (za pomocą połączonej mocy obliczeniowej) w ramach wspólnego przedsięwzięcia jakim będzie założona platforma, tworząc łącznie rodzaj „spółdzielni” wydobywającej kryptowaluty.

Należy przez to rozumieć, iż każdy z zarejestrowanych użytkowników, jak również Wnioskodawca, wniesie do wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest „wykopywanie” kryptowalut w ramach platformy, „wkład” w następującej postaci:

1.  Wnioskodawca - udostępnienie użytkownikom platformy, założonej na komputerach (serwerach) należących do Wnioskodawcy, w celu umożliwienia tym użytkownikom dokonywania wspólnych obliczeń algorytmów za pomocą połączonej mocy obliczeniowej udostępnionej przez tych użytkowników;
2.  Każdy z użytkowników - udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów należących do poszczególnych użytkowników, służącej do wykonywania algorytmów w ramach platformy

Moc obliczeniowa udostępniana przez zarejestrowanych użytkowników będzie gromadzona i koordynowana w ramach platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę, w celu wspólnego wykonywania algorytmów. Konieczność „wykopywania” jednostek („bloków”) kryptowaluty wspólnymi siłami, za pomocą wspólnej mocy obliczeniowej gromadzonej w ramach platformy, wynika z faktu, że „wykopanie” jednego „bloku” kryptowaluty wymaga bardzo dużej mocy obliczeniowej - uzyskanie takiej mocy możliwe jest zaś jedynie poprzez połączenie mocy obliczeniowej udostępnionej przez wielu użytkowników. Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie umożliwiała użytkownikom „połączenie sił” w celu dokonania wydobycia jednostek kryptowaluty - bez istnienia platformy, w ramach której jej użytkownicy mogą dokonać połączenia udostępnianej przez siebie mocy obliczeniowej wykopanie jednostek kryptowaluty przez tych użytkowników byłoby znacznie utrudnione.

W ramach platformy każdy użytkownik platformy oraz sam Wnioskodawca będzie posiadał swój „portfel”, w którym gromadzone będą wykopane jednostki kryptowaluty (po ich rozdzieleniu przez platformę, co zostało w sposób szczegółowy opisane poniżej).

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, będzie rozdzielać prace nad kopaniem „bloków” kryptowaluty między użytkowników platformy. Po wykopaniu bloku kryptowaluty całość kryptowaluty zostanie tymczasowo przypisana do konta technicznego Wnioskodawcy. Konto techniczne Wnioskodawcy ma w procesie repartycji wykopanych kryptowalut charakter jedynie pomocniczy i pozwala na dokonanie podziału kryptowalut w sposób zautomatyzowany. Następnie platforma, w sposób zautomatyzowany, dokona repartycji „wykopanego” bloku kryptowaluty, w drodze której zarówno do konta Wnioskodawcy (odrębnego od konta technicznego Wnioskodawcy), jak i do konta każdego z użytkowników, biorących udział w wykopywaniu, na podstawie uzgodnionego algorytmu, zostanie przypisana odpowiednia wartość wykopanej kryptowaluty (uzgodniona uprzednio z użytkownikami podczas procesu rejestracji użytkownika w ramach platformy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 Ustawy o VAT. Z przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której nowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\].

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z brzmieniem wskazanych przepisów Ustawy o VAT, w sytuacji opisanej powyżej, pomiędzy stronami tego wspólnego przedsięwzięcia (w postaci wspólnego „wykopywania” jednostek kryptowaluty) tj. między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy, nie będzie dochodzić do wzajemnego świadczenia usług opodatkowanego podatkiem VAT.

W rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, do stwierdzenia, iż dany podmiot świadczy usługi na rzecz innego podmiotu konieczne jest między innymi stwierdzenie w danym stanie faktycznym, iż dany świadczeniodawca za wynagrodzeniem świadczy określony typ usługi (przedmiot świadczenia) na rzecz konkretnego biorcy. Zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą określoną relacją: usługodawcy i usługobiorcy. Nie można mówić o świadczeniu (w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), jeśli jest tylko jedna strona (wykonawca), a brak jest drugiej strony świadczenia (odbiorcy).

Dokonując wspólnego przedsięwzięcia (o którym mowa wyżej - w przypadku Wnioskodawcy i użytkowników będzie to wspólne pozyskiwanie kryptowaluty w ramach platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę) żadna ze stron nie może być określana mianem usługodawcy ani usługobiorcy. Nie ma również możliwości wskazania wynagrodzenia przysługującego którejkolwiek ze stron.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku dnia 6 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 961/16): „ponadto w stosunku do przedstawionego podziału zysków, nie można mówić, że stanowi on odpłatne świadczenie usług, które co do zasady występuje wtedy gdy dane świadczenie nie jest dostawą towarów (por art. 8 ust. 1 VATU). Trafnie Sąd I instancji przy tym wyjaśnił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku o towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być albo świadczeniem usług, albo dostawą towarów. Trafnie także Sąd I instancji zauważył, że określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 VATU nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób jest dostrzec powyższych elementów w odniesieniu do przedstawionego mechanizmu podziału zysku przez konsorcjum, w którym bierze udział skarżąca.”

Charakter przedsięwzięcia, które zamierza prowadzić Wnioskodawca wraz z użytkownikami za pośrednictwem platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę wskazuje w sposób wyraźny, że pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikami nie zaistnieje żaden wzajemny stosunek cywilnoprawny (zobowiązaniowy - tj. taki stosunek, na mocy którego jedna ze stron obliguje się za wynagrodzeniem wykonać jakąkolwiek usługę na rzecz drugiej). Ze względu na to, że ramach platformy prowadzone będzie wspólne przedsięwzięcie - nie będzie można wyróżnić żadnej relacji zobowiązaniowej łączącej Wnioskodawcę z użytkownikami platformy - nie wystąpi zatem żadne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08): „Celem (\`(...)\`) współdziałania jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem. (\`(...)\`) jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód). Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść”, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich.”

Powyżej cytowany wyrok jest częścią jednolitej i utrwalonej już obecnie linii orzeczniczej reprezentowanej przez sądy administracyjne w kwestii relacji między wspólnymi przedsięwzięciami podejmowanymi między podmiotami, a podatkiem VAT. Jak wskazał w swoim wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 476/18): „sąd orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 09 października 2008 r. o sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 o sygn. akt I FSK 562/11 \[. . .\] W uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku VAT czynności sprzedaży lub zamiany kryptowaluty,

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług dotyczących kryptowalut,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty,

*   **prawidłowe** w zakresie uznania za usługę czynności prowadzenia przez Spółkę platformy internetowej stanowiącej kopalnię kryptowalut.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terenie Polski. Wnioskodawca zamierza prowadzić platformę internetową w ramach której zarejestrowani uczestnicy będą mogli pozyskiwać kryptowaluty. Po uzyskaniu kryptowalut za pośrednictwem platformy, Wnioskodawca zamierza wymieniać pozyskane kryptowaluty na kryptowaluty innego rodzaju oraz sprzedawać kryptowaluty za pośrednictwem dedykowanych wirtualnych giełd wymiany kryptowalut.

Kryptowaluty będą sprzedawane przez Wnioskodawcę na zagranicznych lub polskich giełdach krytpowalutowych. Spółka zakłada, że z uwagi na niewielką liczbę polskich giełd kryptowalutowych i niewielki wolumen transakcji, większość kryptowalut będzie sprzedawana na zagranicznych giełdach kryptowalutowych. Najprawdopodobniej będą to giełdy z siedzibą w Unii Europejskiej, ale możliwe jest również dokonywanie przez Wnioskodawcę transakcji w ramach giełd poza Unią Europejską. Po dokonanej sprzedaży kryptowalut na giełdach, uzyskane środki pieniężne (tradycyjne wymienialne waluty, takie jak PLN, USD, EUR) zostaną przetransferowane na rachunki bankowe Spółki.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę, tj. sprzedaż lub zamiana kryptowalut stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście opodatkowania czynności obrotu kryptowalutą istotna jest analiza przesłanek określonych art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1\], tj.: musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), które podatnik (2) działający w takim charakterze (3) dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5). Zatem należy badać na wstępie charakter, w jakim działa podmiot dokonujący obrotu kryptowalutą – w odniesieniu do tej czynności.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do obrotu kryptowalutą będzie działał jako podatnik podatku VAT. Wnioskodawca zamierza prowadzić platformę internetową w ramach której zarejestrowani użytkownicy, wraz z Wnioskodawcą będą mogli pozyskiwać kryptowaluty różnego rodzaju poprzez ich tzw. „wykopywanie”. Moc obliczeniowa udostępniana przez zarejestrowanych użytkowników będzie gromadzona i koordynowana w ramach platformy w celu wspólnego wykonywania algorytmów. Konieczność „wykopywania” jednostek kryptowaluty wspólnymi siłami, za pomocą wspólnej mocy obliczeniowej wynika z faktu, że „wykopanie” jednego „bloku” kryptowaluty wymaga bardzo dużej mocy obliczeniowej – uzyskanie takiej mocy jest skuteczniejsze poprzez połączenie mocy obliczeniowej udostępnionej przez wielu użytkowników. Następnie Wnioskodawca zamierza dokonywać transakcji sprzedaży oraz wymiany kryptowalut „wykopanych” w ramach platformy za pośrednictwem wirtualnych giełd. Możliwe są sytuacje, w których z uwagi na kurs otrzymanej kryptowaluty, Wnioskodawca najpierw wymieni ją na inną kryptowalutę i dopiero później na walutę tradycyjną. Zatem należy uznać, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał czynności polegające na wykorzystywaniu majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych, ponadto zamierza prowadzić platformę umożliwiającą wspólne z innymi użytkownikami wykopanie jednostek kryptowaluty. Szereg działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu obrotu kryptowalutą, a także ich zarobkowy charakter, wypełnia przesłanki do uznania, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w odniesieniu do tych czynności.

Wskazać należy, że czynności sprzedaży lub zamiany kryptowalut nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ jednostki walut wirtualnych nie stanowią towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną, jak i w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek walut wirtualnych (zarówno za walutę tradycyjną jak i za walutę wirtualną), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec tego spełnione są wszystkie przesłanki uznania w niniejszej sprawie czynności obrotu kryptowalutą za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. Wnioskodawca dokonuje odpłatnie świadczenia usług i działa w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu, w ślad za Wnioskodawcą, warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki walut wirtualnych – które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki walut wirtualnych poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż jednostek walut wirtualnych za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wobec tego należy uznać, że przedmiotowej sprawie sprzedaż jednostek walut wirtualnych stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

W odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca ich opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać:

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (dot.: miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28b ust. 3 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c – art. 28b ust. 4 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28c ust. 2 ustawy.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej – art. 28c ust. 3 ustawy.

Stosownie zaś do art. 28l ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wymienionych w tym przepisie usług (w tym usług wykonywanych przez Wnioskodawcę) - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy o VAT. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 28l ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usługi, w przypadku gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
3.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
4.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na obrocie jednostkami kryptowaluty w ramach wirtualnych giełd podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski.

Przy czym miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l ustawy. Jeżeli zgodnie z ww. przepisami miejscem świadczenia takiej usługi nie będzie terytorium Polski, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na brak rozróżnienia przez Wnioskodawcę sposobu opodatkowania w zależności od statusu kontrahenta

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia podstawy opodatkowania w przypadku usług dotyczących kryptowalut (tj. sprzedaży lub zamiany kryptowalut przez Spółkę).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.) zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany kryptowalut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży kryptowaluty.

Jak wskazywano powyżej, usługi związane z kryptowalutami należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować analogicznie jak usługi dotyczące walut tradycyjnych. Wynika to z wcześniej cytowanego wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 (Hedqvist), zgodnie z którym usługi dotyczące bitcoina (a więc i innych kryptowalut) powinny być traktowane jako usługi dotyczące walut.

Powyższy wyrok TSUE bazuje na analogicznym traktowaniu usług kryptowalut do usług dotyczących walut tradycyjnych - w tym wypadku de facto usług zbliżonych do usług kantorowych. W przypadku tych ostatnich, TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago stwierdził, „że kwoty waluty będące przedmiotem transakcji wymiany walut, pomimo iż są dostarczane pomiędzy stronami transakcji, nie stanowią płatności za usługę. Wynagrodzeniem dla banku jest zysk, który generuje na tych transakcjach”.

Pomimo, że kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą.

Zatem za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut (tj. sprzedaży lub zamiany kryptowaluty), należy przyjąć dodatni wynik pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut a kwotą za jaką nabyto kryptowaluty.

W związku z tym, że w analizowanej sprawie ceny sprzedawanej kryptowaluty nie można powiązać z ceną jej nabycia, ponieważ nie była ona przedmiotem zakupu lecz „wydobycia”, tym samym w przedmiotowym przypadku nie będzie występowała marża. Tym samym, podstawę opodatkowania ww. usług nie może stanowić wartość obliczona jako dodatni wynik pomiędzy łączną kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut, a łączną kwotą za jaką je nabyto. To w konsekwencji prowadzi do wniosku, że skoro w tym przypadku nie wystąpi marża jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a kwotą zapłacona przy nabyciu od innego podmiotu (nabycie wtórne kryptowalut), to tym samym podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane w zamian za sprzedaż (zamianę) jednostek wirtualnej kryptowaluty, pomniejszonej o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami

Na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, ponieważ zakupy związane bezpośrednio z procesem wydobywania oraz sprzedażą kryptowaluty (dla której miejscem świadczenia jest terytorium RP) będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Zatem Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy.

Również w związku z dokonywaną sprzedażą kryptowalut, dla której miejscem świadczenia będzie terytorium innego państwa członkowskiego UE, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabytych towarów i usług, z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (brak związku z czynnościami opodatkowanymi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. zakupów nie będzie także przysługiwało w związku z dokonywaną sprzedażą kryptowalut, dla której miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego, z uwagi na brak spełnienia warunków określonych w art. 86 ust. 9 ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Użytkownicy nie mają możliwości uzyskania danych identyfikujących kontrahentów, z którymi zawierają transakcje. W konsekwencji użytkownicy giełd zbywają jednostki kryptowaluty (np. bitcoiny) na rzecz anonimowych nabywców. Ponadto, większość kryptowalut będzie sprzedawana na zagranicznych giełdach kryptowalutowych. Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka nie jest w stanie wskazać dokładnie siedziby tych giełd. Tym samym, ze względu na anonimowość nabywców oraz brak możliwości ustalenia siedziby giełdy walutowej Wnioskodawca nie jest w stanie wykazać związku odliczenia z czynnościami, dla którym miejscem świadczenia jest kraj trzeci, o którym mowa w art. 86 ust. 9 ustawy.

Podsumowując, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty (w tym także od zakupu specjalnego sprzętu komputerowego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ad. 4

Przechodząc z kolei do ustalenia, czy prowadzenie przez Spółkę platformy internetowej stanowiącej „kopalnię” kryptowalut będzie stanowiło usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że z cyt. wyżej przepisów art. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Na podstawie dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W analizowanej sprawie podstawowym założeniem platformy, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie to, że Wnioskodawca oraz użytkownicy zarejestrowani w ramach platformy będą pozyskiwać kryptowalutę wspólnymi siłami (za pomocą połączonej mocy obliczeniowej) w ramach wspólnego przedsięwzięcia jakim będzie założona platforma, tworząc łącznie rodzaj „spółdzielni” wydobywającej kryptowaluty. Każdy z zarejestrowanych użytkowników, jak również Wnioskodawca, wniesie do wspólnego przedsięwzięcia wkład, jakim jest „wykopywanie” kryptowalut w ramach platformy. Wkładem Wnioskodawcy jest udostępnienie użytkownikom platformy, założonej na komputerach należących do Wnioskodawcy, w celu umożliwienia tym użytkownikom dokonywania wspólnych obliczeń algorytmów za pomocą połączonej mocy obliczeniowej udostępnionej przez tych użytkowników, zaś wkładem każdego z użytkowników jest udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów należących do poszczególnych użytkowników, służącej do wykonywania algorytmów w ramach platformy.

Jak podkreśla Wnioskodawca w kwestii udostępnienia platformy – między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie występuje żadne wynagrodzenie za umożliwienie tym użytkownikom korzystania z platformy. Przyłączenie się Użytkownika do platformy jest bezpłatne, Wnioskodawca nie będzie również pobierał żadnych miesięcznych, kwartalnych czy też innych okresowych opłat z tytułu możliwości korzystania z platformy przed danego Użytkownika.

Natomiast w kwestii udostępniania mocy obliczeniowej komputerów – Wnioskodawca wskazał, że między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie występuje żadne wynagrodzenie za udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów przez Użytkowników na rzecz platformy, gdyż takie udostępnienie nie będzie występowało - Użytkownicy nie udostępniają mocy obliczeniowej na rzecz platformy, gdyż platforma ta jest tylko „forum” na jakim Użytkownicy mogą łączyć wspólnie udostępnianą przez nich moc obliczeniową.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca czynności polegające na repartycji wykopanego bloku kryptowaluty w ramach platformy, jaką zamierza prowadzić Wnioskodawca, podejmowane będą nieodpłatnie - Wnioskodawca, jako właściciel platformy, nie będzie otrzymywał od Użytkowników (górników) żadnego wynagrodzenia z tytułu repartycji wykonywanego bloku.

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, dokona repartycji „wykopanego” bloku kryptowaluty w sposób zautomatyzowany - w drodze zautomatyzowanej repartycji zarówno do konta Wnioskodawcy jak i do konta każdego z Użytkowników, biorących udział w wykopywaniu, na podstawie uzgodnionego algorytmu, zostanie przypisana odpowiednia wartość wykopanej kryptowaluty. Za samo przeprowadzenie procesu repartycji kryptowaluty Wnioskodawca nie będzie pobierać od Użytkowników wynagrodzenia.

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie przydzielać jej użytkownikom jednostki wirtualnej waluty, nie będzie jednak umożliwiała ich zbycia ani sprzedaży - w tym celu, jednostki wirtualnej waluty, użytkownicy będą przenosić na inną platformę, która oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą jednostek wirtualnych walut tj. na giełdy walut wirtualnych.

Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Pomiędzy użytkownikiem a Wnioskodawcą, jako właścicielem platformy, nie będzie dochodziło do żadnego przemieszczenia kryptowalut. Jedyne przemieszczenie, jakie będzie miało miejsce, będzie dokonywane pomiędzy rachunkiem technicznym właściciela platformy a rachunkami użytkowników platformy.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W tym miejscu należy odnieść się także do istoty wspólnego przedsięwzięcia. Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że prowadzenie przez Spółkę platformy internetowej stanowiącej „kopalnię” kryptowalut nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie dochodzi do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Spółką a użytkownikami platformy, za które można by zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. W analizowanej sprawie, Wnioskodawca jako właściciel platformy nie będzie otrzymywał od użytkowników żadnego wynagrodzenia. Działanie Platformy polega na wspólnym dążeniu Użytkowników, w ramach „basenów górniczych” do szybszego rozwiązywania bloków i podzielenia „nagród” między użytkowników. Użytkownicy biorący udział w wykopaniu danego bloku kryptowaluty, otrzymują za pośrednictwem platformy swój udział w wykopanym bloku kryptowaluty. Platforma stosuje różne modele rozliczeń, w tym w szczególności 1) model PPS, w którym każdy „udział” użytkownika w wykopanym bloku jest warty daną liczbę jednostek kryptowaluty, 2) model PPLNS, w którym jednostki kryptowaluty są rozdzielane proporcjonalnie między wszystkich użytkowników. Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, dokona jedynie „repartycji” wykopanego bloku kryptowaluty w sposób zautomatyzowany do konta zarówno Wnioskodawcy, jak i do konta każdego z użytkowników, biorących udział w wykopywaniu. Na podstawie uzgodnionego algorytmu, zostanie przypisana odpowiednia wartość wykopanej krytpowaluty. Za samo przeprowadzenie procesu repartycji kryptowaluty Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie ww. podmioty, tj. Wnioskodawca i użytkownicy podejmują wspólne działania w celu pozyskania kryptowalut, a tym samym należy uznać, że między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie będzie dochodzić do wzajemnego świadczenia usług, jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów przedsięwzięcia. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z Regulaminu prowadzenia platformy, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został Wnioskodawca. Nie ma również możliwości wskazania wynagrodzenia przysługującego którejkolwiek ze stron.

Wobec powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że prowadzenie przez Spółkę platformy internetowej w okolicznościach opisanych we wniosku, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu usługodawcą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.