Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-828/15-3/S/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet.
Słowa kluczowe: internet; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; telewizja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 5 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2015 r. znak IPPP2/4512-828/15-2/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet (doręczoną w dniu 27 listopada 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym, **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-828/15-2/MT w zakresie stawki podatku VAT dla usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet uznając, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, mającą siedzibę na terytorium Polski. Podstawowa działalność Wnioskodawcy polega obecnie na zapewnieniu klientom dostępu do usług płatnej telewizji cyfrowej, udostępnianej drogą satelitarną. Wnioskodawca zamierza w przyszłości rozpocząć świadczenie usługi polegającej na udostępnianiu programów telewizyjnych przez internet.

Internet będzie dostarczany przez Wnioskodawcę obok usługi telewizyjnej, z wykorzystaniem bezprzewodowej sieci telekomunikacyjnej (usługi zakupionej przez Wnioskodawcę od operatora telekomunikacji) lub dostarczany przez dowolnego operatora, wybranego niezależnie i we własnym zakresie przez użytkownika.

Programy telewizyjne, udostępniane za pośrednictwem internetu, będą również transmitowane przez Wnioskodawcę jednocześnie w tradycyjny sposób do innych klientów, tj. drogą satelitarną. Treść audycji nadawanych drogą satelitarną będzie tożsama z treścią audycji nadawanych przez internet, przez co należy rozumieć, że programy będą nadawane w tych samych godzinach, będą jednakowej treści oraz posiadać będą identyczną ramówkę. Jednoczesna transmisja lub retransmisja obejmować będzie także sytuacje, w których wystąpią niewielkie różnice czasowe pomiędzy transmisją programów za pomocą sieci telewizyjnych a nadawaniem programów przez internet, wynikające z przyczyn technicznych.

Wnioskodawca zastrzega jednak, że może mieć miejsce sytuacja, w której poszczególne audycje nadawane w ramach programów drogą satelitarną mogą nie być dostępne przez internet. Może to mieć miejsce w momencie, w którym nadawcy programów nie wyraziliby zgody na nadawanie jednostkowych audycji przez internet. W takiej sytuacji nastąpi przerwa w nadawaniu programu przez internet. Nadawanie zostanie niezwłocznie wznowione w momencie, w którym w ramówce programu pojawi się audycja, na którą Wnioskodawca będzie posiadał zgodę nadawcy programu do rozpowszechniania przez internet.

Zestawy kanałów oferowane klientom korzystającym z telewizji przez internet mogą być różne i odmienne od zestawów kanałów oferowanych klientom korzystającym z telewizji drogą satelitarną, niemniej wszystkie kanały dostępne w zestawach oferowanych klientom korzystającym z telewizji przez internet będą także oferowane w zestawach kanałów dla klientów korzystających z telewizji drogą satelitarną.

Programy rozpowszechniane przez internet będą spełniały definicję programu zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 roku o radiofonii i telewizji (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 43, poz. 226 ze zm.; (dalej: „ustawa o radiofonii i telewizji”). Telewizja udostępniana przez internet nie będzie usługą Video On Demand (VOD), ani usługą reklamową lub promocyjną. Wnioskodawca przewiduje w przyszłości udostępnianie przez internet także usług Video On Demand (VOD), jednakże zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku nie dotyczy świadczenia tego rodzaju usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet, opisanych w zdarzeniu przyszłym, podlegać będzie opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet, opisane w zdarzeniu przyszłym, podlegać będzie opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, wynoszącą 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 169 załącznika nr 3 ustawy o VAT usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych, w rozumieniu przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, za pomocą urządzeń odbiorczych, są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%. Obniżonej stawki VAT nie stosuje się do usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie oraz usług reklamowych i promocyjnych. Jak wskazywał Wnioskodawca w opisie zdarzenie przyszłego, treści nadawane przez internet będą spełniały przesłanki definicji programu telewizyjnego oraz nie będą stanowiły usług reklamowych lub promocyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, telewizja świadczona przez internet nie będzie także stanowiła usługi elektronicznej.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, usługą elektroniczną jest usługa świadczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną” należą usługi świadczone za pomocą internetu, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Przepisy Rozporządzenia 282/2011 doprecyzowują zakres ogólnie sformułowanej definicji, wprowadzając enumeratywnie wymienione przykłady usług elektronicznych oraz usług, które nie stanowią usług elektronicznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. f Rozporządzenia 282/2011 w zw. z ust. 4 lit. g załącznika I do Rozporządzenia 282/2011, usługą świadczoną drogą elektroniczną jest umożliwienie odbierania programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. W takim przypadku, tj. jednoczesnej transmisji programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci telewizyjnych, usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych przez internet nie stanowią usług elektronicznych.

Przepisy Rozporządzenia 282/2011 nie definiują terminu „sieci telewizyjne”. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza unormowań zawartych w rozporządzeniu prowadzi do wniosku, iż pod pojęciem tym należy rozumieć sieci, inne niż internet lub podobne sieci elektroniczne, za pośrednictwem których rozpowszechniane są programy telewizyjne. Pod pojęciem tym należy więc w szczególności rozumieć sieć satelitarną lub inne tradycyjne sieci, za pośrednictwem których nadawane są programy telewizyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy jednoczesna transmisja programów telewizyjnych przez sieci telewizyjne wymaga, aby treści nadawane przez internet były w tym samym czasie nadawane poprzez sieci telewizyjne. Jednoczesność transmisji powinna także obejmować sytuacje, w których występują niewielkie różnice czasowe pomiędzy transmisją programów za pomocą sieci telewizyjnych, a nadawaniem programów przez Internet, wynikające z przyczyn technicznych. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym programy telewizyjne będą nadawane jednocześnie, gdyż wszystkie treści dostępne przez internet będą równocześnie nadawane poprzez sieci telewizyjne, tj. sieć satelitarną.

W dniu 24 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/4512-828/15-2/MT, w której stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe stwierdzając, że usługi telewizji internetowej wypełniają definicję usług eletronicznych zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. f w zw. z ust. 4 lit. g załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 i tym samym ich świadczenie podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretację doręczono Stronie w dniu 27 listopada 2015 r.

Pismem nadanym w dniu 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu w zakresie braku możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 31 grudnia 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-1-69/15-2/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 24 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-828/15-2/MT.

W dniu 5 lutego 2016 r. Strona wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuca:

1.  Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U, z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: „Ustawa o VAT”) w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/20113 w zw. z art. 7 ust. 2 lit. f Rozporządzenia 282/2011 w zw. z ust. 4 lit. g załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 2011 zezm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 7 ust. 2 lit. f Rozporządzenia 282/2011 w zw. z ust. 4 lit. g załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 polegające na błędnym uznaniu, że usługi wskazane we wniosku o Interpretację stanowią usługi elektroniczne, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i tym samym doprowadziło do uznania, że usługi opisane w Interpretacji nie mogą korzystać z obniżonej (8%) stawki podatku VAT, podczas gdy usługi wskazane z we wniosku o Interpretację są usługami „innymi niż usługi elektroniczne, polegającymi na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu fimów i audycji w wybranym przez korzystającego z usług czasie”, a tym samym podlegają obniżonej stawce VAT 8%.
2.  Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w oparciu o okoliczności faktyczne niewynikające z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o Interpretację, w szczególności poprzez wskazanie, że „W związku z powyższymi okolicznościami nie można uznać, że treść audycji nadawanych drogą satelitarną będzie tożsama z treścią audycji nadawanych przez internet, ponieważ programy te nie będą nadawane w tych samych godzinach, nie będą jednakowej treści oraz nie będą posiadać identycznej ramówki” pomimo wskazania odmiennego stanu faktycznego przez Skarżącą w stanie faktycznym we wniosku o Interpretację.

W uzasadnieniu wskazano, że otrzymana Interpretacja błędnie uznaje, że opisane w stanie faktycznym usługi należy zakwalifikować do usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT i tym samym błędne jest uznanie, że właściwą stawką VAT do przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług jest stawka 23%.

Zdaniem Skarżącej, przedstawionych w stanie faktycznym usług nie można zaklasyfikować do usług elektronicznych na gruncie art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT i tym samym stawką VAT właściwą dla usług polegających na udostępnianiu programów telewizyjnych przez internet jest stawka 8%.

W ocenie Skarżącej, działaniem zgodnym z prawem winno być uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację w całości za prawidłowe.

Zagadnieniem spornym w przedstawionym stanie faktycznym jest możliwość wyłączenia opisanych w stanie faktycznym usług z definicji usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, który to przepis odsyła do art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 7 ust. 2 lit. f Rozporządzenia 282/2011 w zw. z ust. 4 lit. g załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 usługą elektroniczną jest umożliwienie odbierania programów telewizyjnych (Wersja angielska Rozporządzenia 282/2011 posługuje się, w tym miejscu, w odniesieniu do powyższego warunku określeniem „programme”; tłum. wg. Longman Dictionary of Contemporaiy English — „a show or a performance on television or radio, especially one that is played regularly e.g. Nothern Exposure (tj. Przystanek Alaska) is my favorite programme; /tłum. wg. http://dictioaary.cambridge.ors/ a show on television or radio, Did you see a programme about spiders last night?) lub radiowych rozpowszechnianych za pomocą intemetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming DP), chyba, że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. W takim przypadku (tj. jednoczesnej transmisji) usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych nie stanowią usług elektronicznych.

Zgodnie z powyżej przedstawioną definicją usług elektronicznych, warunkiem uznania, że usługa udostępniania programów telewizyjnych przez internet nie jest usługą elektroniczną jest równoczesna transmisja programów telewizyjnych (udostępnianych przez internet) za pomocą sieci telewizyjnych (w tym sieci satelitarnej). Zdaniem Skarżącej usługa opisana w przedstawionym stanie faktycznym spełnia powyższy warunek. Równocześnie należy zaznaczyć, że Rozporządzenie 282/2011 nie zawiera dodatkowych warunków, których spełnienie jest niezbędne, by usługa udostępniania programów przez internet nie stanowiła usługi elektronicznej.

Błędna wykładnia art. 7 Rozporządzenia 282/2011 w zw, z ust. 4 lit. g załącznika 1 do Rozporządzenia 282/2011 w zakresie tożsamości treści programów

Organ udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku o Interpretację pytanie uznał, że warunkiem niezbędnym do uznania usługi udostępniania programów przez internet za usługę niestanowiącą usługi elektronicznej jest tożsamość (Słownik PWN (http://sjp.pwn.pl/) (tj. identyczność) treści audycji nadawanych drogą satelitarną z treścią audycji nadawanych przez internet.

Tymczasem Rozporządzenie 282/2011 nie zawiera tak sformułowanego przez Organ i zastosowanego przy wydaniu interpretacji warunku odnoszącego się do tożsamości audycji nadawanych drogą satelitarną z audycjami nadawanymi przez internet. Warunek zawarty w Rozporządzeniu odnosi się do jednoczesnej transmisji (lub retransmisji) - za pomocą sieci telewizyjnych - programów udostępnianych przez internet. Opisana przez Skarżącą w stanie faktycznym we wniosku o interpretację sytuacja, w której zestawy kanałów dostępne w przekazie satelitarnym mogą być odmienne od tych dostępnych przez internet (ze względu na dostępność w ofercie dla przekazu satelitarnego kanałów niedostępnych w przekazie internetowym) nie oznacza (jak to przyjął Organ), że warunek dotyczący równoczesnej transmisji (lub retransmisji) programów nadawanych przez internet za pomocą sieci telewizyjnych przestaje być spełniony.

Jak zaznaczyła Skarżąca, w przedstawionym stanie faktycznym wszystkie treści dostępne przez internet będą bowiem dostępne w równoczesnym przekazie satelitarnym (tj. wszystkie zestawy kanałów dostępne przez internet będą dostępne w formie przekazu satelitarnego). Udostępnianie klientom, w ramach przekazu satelitarnego, dodatkowych treści (w postaci dodatkowych zestawów kanałów), obok treści udostępnianych przez internet nie może być (jak to przyjął Organ) powodem, by uznać, że treści przekazywane przez internet nie są transmitowane przez sieci telewizyjne i tym samym opisane usługi stanowią usługę elektroniczną (tzn. nie może być do nich zastosowana obniżona stawka VAT). Warunek zawarty w Rozporządzeniu 282/2011 odnoszący się do jednoczesnej transmisji (za pomocą sieci tradycyjnych) programów udostępnianych przez internet jest bowiem spełniony nawet w sytuacji, gdy w ramach przekazu satelitarnego oferowane i udostępniane są dodatkowe treści / programy (w postaci dodatkowych zestawów kanałów, w porównaniu do tych dostępnych przez internet).

Równocześnie, w okolicznościach sprawy nie można zdaniem Skarżącej uznać, że brak zgody ze strony właściciela pojedynczej treści (audycji) na rozpowszechnianie jej przez internet automatycznie prowadzi do braku tożsamości treści nadawanych przez sieci satelitarne oraz internet. Jak Skarżąca zaznaczyła w stanie faktycznym (nawet w przypadku braku zgodny na nadanie poszczególnej audycji przez internet) wszystkie treści programowe dostępne przez internet będą dostępne również przez sieć satelitarną. Na tożsamość treści wskazuje również brak zróżnicowania w zakresie regulacji dotyczących odpowiedzialności redakcyjnej z tytułu emisji tych samych programów przez internet i drogą satelitarną na gruncie Ustawy o radiofonii i telewizji (Ustawa o radiofonii i telewizji z dnia 29 grudnia 1992 r. (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 1531).

Dodatkowo Skarżąca zaznacza, że jej zamiarem jest przekazywanie przez internet wszystkich treści dostępnych przez sieć satelitarną. Brak przekazu pojedynczej audycji przez sieci satelitarne będzie uzależniony nie od zamiaru Skarżącej, a jedynie od zgody (bądź jej braku) podmiotu trzeciego, którym jest właściciel danej treści. Co więcej, brak nadawania danej audycji przez internet (i równoczesny przekaz satelitarny) będzie następował sporadycznie. Na chwilę obecną Skarżąca nie ma w praktyce wiedzy, czy właściciele treści programowych wyrażą zgodę na nadanie poszczególnych audycji w Internecie. Zdaniem Skarżącej nie można uzależniać statusu usługi świadczonej przez Skarżącej (kwalifikacji tej usługi do usług elektronicznych) - od subiektywnej decyzji podmiotów trzecich - właścicieli treści programowych.

Powyższe stanowisko Skarżącej jest potwierdzone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r. (nr IPPP1/4512-495/15-2/EK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawo do stosowania obniżonej stawki VAT na usługi telewizji świadczone za pomocą Internetu. W powyżej interpretacji Organ zgodził się z podatnikiem, że spowodowane uwarunkowaniami licencyjnymi przerwy w nadawaniu audycji przez internet tzw. Blackouty (przy równoczesnym nadawaniu tych audycji drogą tradycyjną) nie są przeszkodą w uznaniu, że usługi nie spełniają definicji usług elektronicznych i że tym samym ma do nich zastosowanie obniżona, 8% stawka VAT.

Błędna wykładnia art. 7 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z ust. 4 lit. g załącznika I do Rozporządzenia 282/2011 w zakresie jednoczesności transmisji lub retransmisji

Wydając interpretację, o której mowa powyżej Organ uznał, iż istnienie niewielkich różnic czasowych pomiędzy przekazem satelitarnym i internetowym (spowodowanych przez względy techniczne) uprawnia do uznania, że (zawarty w Rozporządzeniu 282/2011) warunek dotyczący jednoczesności transmisji programów dostępnych przez internet i sieci tradycyjne pozostaje niespełniony (i tym samym usługa, o której mowa we wniosku o interpretację stanowi usługę elektroniczną).

Zdaniem Skarżącej powyższy sposób wykładni zastosowany przez Organ przy wydaniu interpretacji należy uznać za błędny. Rozporządzenie 282/2011 zawiera wprawdzie warunek dotyczący jednoczesnej transmisji, jednakże wyraźnie wskazano, że równoczesna transmisja ma obejmować przekaz internetowy oraz przekaz za pomocą sieci telewizyjnych (do których należy np. przekaz satelitarny).

Niewielkie różnice czasowe pomiędzy przekazem satelitarnym oraz internetowym są naturalne i wynikają z właściwości technologii. Uznanie, że różnice te sprawiają, że przekaz internetowy i przekaz za pomocą sieci tradycyjnych nie odbywa się równocześnie oznaczałoby, że Rozporządzenie 282/2011 zawiera warunek niemożliwy do spełnienia (każda, bowiem transmisja internetowa i satelitarna tych samych treści będzie się charakteryzować niewielkim różnicami czasowymi), co stałoby w sprzeczności z działaniem racjonalnego ustawodawcy.

Zdaniem Skarżącej warunek dotyczący jednoczesności transmisji należy rozumieć w taki sposób, że przekaz internetowy i udostępniany za pomocą sieci tradycyjnych odbywa się w tym samym czasie (tzn. równocześnie), a niewielkie różnice czasowe (o ile wystąpią), wynikające jedynie ze względów technicznych zastosowanych technologii (a nie intencjonalnie spowodowane przez Skarżącą) nie stanowią przeszkody dla uznania, że transmisja odbywa się równocześnie.

Na powyższe rozumienie warunku jednoczesności transmisji wskazują wydane przez Komisję Europejską (Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Komisji) Noty wyjaśniające dotyczące zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r. (tj. noty dotyczące Rozporządzenia wykonawczego Rady 1042/2013, które to rozporządzenie zmodyfikowało Rozporządzenie 282/2011 z dniem 1 stycznia 2015 r.) (Noty wyjaśniające dotyczące zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r. opublikowane 3 kwietnia 2014 r. dostępne: http://ec.europa.eu/taxation\_customs/resources/documents/taxation/vat/howvatworks/telecom/explanatory\_noies\_2015\_pl.pdf (dalej: „Noty wyjaśniające”). Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami pojęcie jednoczesnego słuchania lub oglądania obejmuje prawie jednoczesne słuchanie lub oglądanie w tym m.in.: „sytuacje, w których występuje opóźnienie czasowe między transmisją a odbiorem audycji z przyczyn technicznych nieodłącznie związanych z procesem transmisji lub z powodu połączenia”. Co więcej, powyższe wyjaśnienia rozciągają pojęcie jednoczesności transmisji na sytuacje, w których usługobiorca może m.in. nagrywać w celu późniejszego odsłuchania lub oglądania, zatrzymywać, przewijać do przodu lub do tyłu sygnał/program.

Skarżąca zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r. - nr IPPP1/4512-495/15-2/EK), w której Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że warunek jednoczesności transmisji, o którym mowa powyżej jest spełniony nawet w przypadku różnic czasowych między audycjami nadawanymi drogą internetową i tradycyjną, które to różnice wynikają ze względów technicznych i tym samym, że powyższe różnice nie są przeszkodą w stosowaniu obniżonej stawki YAT do usług nadawczych będących przedmiotem wniosku o interpretację.

Stanowisko, że usługi telewizji świadczone za pomocą internetu mogą korzystać z obniżonej stawki VAT jest również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie winterpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2015, nr IPPP1/4512-431/15-2/BS.

1.  Uzasadnienie naruszenia przepisów prawa procesowego

Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że wszystkie programy rozpowszechniane drogą satelitarną oraz przez internet nie będą nadawane w tych samych godzinach i nie będą posiadać tej samej treści.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynikało natomiast, że programy będą nadawane w tych samych godzinach, jednakże, pomiędzy przekazem satelitarnym i internetowym, mogą zdarzyć się niewielkie różnice czasowe spowodowane uwarunkowaniami technicznymi. Dodatkowo Skarżąca wskazała w stanie faktycznym, że wszystkie treści programowe dostępne przez internet będą również dostępne w przekazie satelitarnym.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie przez Organ, że wszystkie programy będą nadawane za pomocą sieci tradycyjnych i przez internet w różnych godzinach oraz że ich treści są różne, nie znajduje pokrycia w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. Tym samym, Organ wydał Interpretację w oparciu o okoliczności faktyczne niewynikające z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację. W oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego nieprawidłowo ustalone zostały skutki prawne, co uzasadnia naruszenie wskazanych przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu skargi wniesionej w dniu 5 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) i ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla udostępniania programów telewizyjnych za pomocą internetu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Co do zasady, stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 169 mieszczą się „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie”, bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Ustawa o VAT nie zawiera natomiast definicji pojęcia „umożliwiania odbioru programów telewizyjnych i radiowych”. W tym miejscu zasadne będzie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1 ww. ustawy, usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Dostawcą usługi medialnej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa ponosząca odpowiedzialność redakcyjną za wybór treści usługi medialnej i decydująca o sposobie zestawienia tej treści, będąca nadawcą lub podmiotem dostarczającym audiowizualną usługę medialną na żądanie (art. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Nadawcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania (art. 4 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

Z kolei w myśl art. 4 pkt 7 ww. ustawy, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców. Natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie (art. 4 pkt 8 cyt. ustawy).

Zgodnie z definicją słownikową, „umożliwienie”, „umożliwić” oznacza „stworzyć warunki sprzyjające czemuś” (http://sip.pwn.pl/).

Jednocześnie z brzmienia poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że usługi umożliwiania odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych są wyłączone z zakresu opodatkowania preferencyjną stawką VAT, jeżeli stanowią:

*   usługi elektroniczne,

*   usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie,

*   usługi promocji i reklamy.

Jak wynika z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, w kwestii sposobu rozumienie pojęcia „usług elektronicznych”, polskie przepisy z zakresu VAT odsyłają do art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r. z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”) w brzmieniu, uwzględniającym obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. zmiany, wprowadzone przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE L z dnia 26 października 2013 r.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt f) Rozporządzenia, do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w załączniku I. W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia:

*   w pkt f: odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

*   w pkt g: odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Analizując treść powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli zakres świadczonych usług telewizji internetowej nie obejmuje telewizji lub wideo na życzenie, to takie usługi nie mogą zostać uznane za usługi elektroniczne. Odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu jest uznawane za usługę elektroniczną chyba, że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Zatem, przepis pkt g) załącznika I do Rozporządzenia przewiduje wyjątek co do możliwości uznania odbierania programów telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu za usługę elektroniczną. Wprowadzone wyłączenie z zakresu usług elektronicznych zapewnia równe traktowanie umożliwiania odbioru programów telewizyjnych przez Internet w stosunku do telewizji satelitarnej, czy kablowej, w sytuacji, w której rozpowszechniane programy telewizyjne są równolegle emitowane poprzez tradycyjne środki przesyłu sygnału telewizyjnego. W świetle powyższych okoliczności, telewizja rozpowszechniana za pomocą Internetu w istocie nie jest telewizją „internetową” w pełnym tego słowa znaczeniu, gdyż umożliwia ona jedynie równoległy dostęp do programów telewizyjnych, transmitowanych lub retransmitowanych za pomocą sieci telewizyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, mającą siedzibę na terytorium Polski. Podstawowa działalność Wnioskodawcy polega obecnie na zapewnieniu klientom dostępu do usług płatnej telewizji cyfrowej, udostępnianej drogą satelitarną. Wnioskodawca zamierza w przyszłości rozpocząć świadczenie usługi polegającej na udostępnianiu programów telewizyjnych przez internet. Internet będzie dostarczany przez Wnioskodawcę obok usługi telewizyjnej, z wykorzystaniem bezprzewodowej sieci telekomunikacyjnej (usługi zakupionej przez Wnioskodawcę od operatora telekomunikacji) lub dostarczany przez dowolnego operatora, wybranego niezależnie i we własnym zakresie przez użytkownika. Programy telewizyjne, udostępniane za pośrednictwem internetu, będą również transmitowane przez Wnioskodawcę jednocześnie w tradycyjny sposób do innych klientów, tj. drogą satelitarną. Treść audycji nadawanych drogą satelitarną będzie tożsama z treścią audycji nadawanych przez internet, przez co należy rozumieć, że programy będą nadawane w tych samych godzinach, będą jednakowej treści oraz posiadać będą identyczną ramówkę. Jednoczesna transmisja lub retransmisja obejmować będzie także sytuacje, w których wystąpią niewielkie różnice czasowe pomiędzy transmisją programów za pomocą sieci telewizyjnych a nadawaniem programów przez internet, wynikające z przyczyn technicznych. Wnioskodawca zastrzega jednak, że może mieć miejsce sytuacja, w której poszczególne audycje nadawane w ramach programów drogą satelitarną mogą nie być dostępne przez internet. Może to mieć miejsce w momencie, w którym nadawcy programów nie wyraziliby zgody na nadawanie jednostkowych audycji przez internet. W takiej sytuacji nastąpi przerwa w nadawaniu programu przez internet. Nadawanie zostanie niezwłocznie wznowione w momencie, w którym w ramówce programu pojawi się audycja, na którą Wnioskodawca będzie posiadał zgodę nadawcy programu do rozpowszechniania przez internet. Zestawy kanałów oferowane klientom korzystającym z telewizji przez internet mogą być różne i odmienne od zestawów kanałów oferowanych klientom korzystającym z telewizji drogą satelitarną, niemniej wszystkie kanały dostępne w zestawach oferowanych klientom korzystającym z telewizji przez internet będą także oferowane w zestawach kanałów dla klientów korzystających z telewizji drogą satelitarną. Programy rozpowszechniane przez internet będą spełniały definicję programu zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Telewizja udostępniana przez internet nie będzie usługą Video On Demand (VOD), ani usługą reklamową lub promocyjną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT dla usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet.

Z uwagi na opisane zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi telewizji internetowej nie będą usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Jak wskazuje Wnioskodawca, programy telewizyjne, udostępniane za pośrednictwem internetu będą również transmitowane przez Wnioskodawcę jednocześnie w tradycyjny sposób do innych klientów, tj. drogą satelitarną. Treść audycji nadawanych drogą satelitarną będzie tożsama z treścią audycji nadawanych przez internet, przez co należy rozumieć, że programy będą nadawane w tych samych godzinach, będą jednakowej treści oraz posiadać będą identyczną ramówkę. Wnioskodawca wskazał, że telewizja udostępniana przez internet nie będzie usługą Video On Demand (VOD), ani usługą reklamową lub promocyjną. Z opisu sprawy wynika także, że programy rozpowszechniane przez internet będą spełniały definicję programu zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, opisane we wniosku usługi w zakresie udostępniania programów telewizyjnych przez internet będą podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, ponieważ stanowią usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, a jednocześnie nie można ich zaliczyć do usług elektronicznych, nie są to usługi polegające na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, ani usługi promocji i reklamy.

Zatem, świadczenie przez Wnioskodawcę usług udostępniania programów telewizyjnych przez internet podlegać będzie opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% w świetle art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz poz. 169 do załącznika nr 3 ustawy o VAT.

A zatem, w tak opisanych okolicznościach, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.