Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.54.2018.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: - Ustalenie, czy transakcja dostawy (zamiany) nieruchomości gminnej na inną nieruchomość korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 23%, - Ustalenie, czy Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury, - Ustalenie, czy ww. transakcja powinna być udokumentowana fakturą na wartość działki stanowiącej własność Gminy.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; wartość; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia, czy transakcja dostawy (zamiany) nieruchomości gminnej na inną nieruchomość korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia, czy Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia, czy ww. transakcja powinna być udokumentowana fakturą na wartość działki stanowiącej własność Gminy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w części dotyczącej ustalenia: czy transakcja dostawy (zamiany) nieruchomości gminnej na inną nieruchomość korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 23%; czy Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury oraz czy ww. transakcja powinna być udokumentowana fakturą na wartość działki stanowiącej własność Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem nieruchomości składającej się z jednej działki o numerze geodezyjnym 1135, o ogólnej powierzchni 0,0458 ha, Gmina, dla której urządzona jest księga wieczysta. Powyższą nieruchomość Gmina nabyła na własność, z mocy prawa, nieodpłatnie (decyzja wydana przez Wojewodę z dnia 1 września 2009 r.) na podstawie art. 18 ust. 1 oraz art. 17a ust. 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191, z późn. zm.), w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że powyższa nieruchomość oznaczona jest jako działka Br-RV (grunty rolne zabudowane). Na działce tej posadowiony był drewniany dom mieszkalny, na którego rozbiórkę Gmina otrzymała pozwolenie i który rozebrała w tym samym roku co nabyła działkę, tj. 2009. Od strony zachodniej, na sąsiedniej działce, zlokalizowany jest sklep spożywczo-przemysłowy, który częściowo (prawym rogiem) położony jest na działce gminnej.

Obecnie działka posiada częściowo utwardzony teren wykonany w roku 2011 z odzyskanych po rozbiórce starych chodników – płytek betonowych (chodnik) i z polbruku (plac postojowy).

Na terenie, na którym położona jest działka, brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie była również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na powyższą nieruchomość.

Nieruchomość gminna usytuowana jest w obszarze istniejącej zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej, usługowej oraz zagrodowej. Działka znajduje się w strefie ochrony konserwatorskiej.

Nieruchomość o nr 1135, nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu, bądź innej formy oddania w posiadanie zależne na rzecz osób trzecich. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości.

W roku 2018 Gmina planuje dokonać zamiany nieruchomości o nr 1135 na inną nieruchomość dla realizacji zadań własnych, tj. działkę będącą własnością (…) S.A o powierzchni 0,1208 ha, – oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka PsVI i Br-PsV (pastwiska, grunty rolne zabudowane). Na działce tej posadowiony jest budynek mieszkalny i budynek gospodarczy.

Przed dokonaniem zamiany, strony zawarły między sobą porozumienie, które określa obowiązki stron powstałe w wyniku podjęcia Uchwały Rady Gminy z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie wyrażenia zgody na zamianę nieruchomości. (…) S.A. zobowiązuje się do pokrycia kosztów wynikających z zamiany przedmiotowych nieruchomości oraz deklaruje, iż w przypadku nierównej wartości zamienionych nieruchomości, tj. wyższej wartości nieruchomości, będącej własnością Spółki, zrzeka się różnicy wynikającej z oszacowana nieruchomości.

W piśmie z dnia 21 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Czy chodnik i plac postojowy, znajdujące się na działce nr 1135, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. Odp. Chodnik, znajdujący się na działce nr 1135, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z póżn. zm.), natomiast plac postojowy w myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy również jest budowlą.
2.  Czy w odniesieniu do chodnika i placu postojowego, znajdujących się na ww. działce, doszło już do ich pierwszego zasiedlenia? Jeżeli tak, to kiedy? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. Odp. W odniesieniu do chodnika, znajdującego się na działce nr 1135, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.). W myśl ww. art. ustawy o podatku od towarów i usług również w odniesieniu do placu postojowego nie doszło do pierwszego zasiedlenia.
3.  Czy między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy, czy krótszy niż 2 lata? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. Odp. Nie dotyczy.
4.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem chodnika i placu postojowego? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. Odp. W związku z wybudowaniem placu postojowego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie był on wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Wybudowany chodnik przez Gminę również nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, dlatego też Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
5.  W jaki sposób ww. obiekty są/były wykorzystywane przez Zainteresowanego od momentu wybudowania do momentu planowanej zamiany? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. Odp. Plac postojowy jest miejscem publicznym. Od momentu wybudowania do momentu planowanej zamiany wykorzystywany jest/był przez Gminę do parkowania pojazdów przez mieszkańców Gminy i innych pojazdów spoza terenu Gminy. Chodnik natomiast w ww. okresie wykorzystywany jest/był do komunikacji publicznej – pieszych z Gminy i innych osób.
6.  Czy ww. obiekty były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to czy w całości, czy w części (jeśli w części, to w jakiej), w jakim okresie, i czy udostępnianie było odpłatne? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. Odp. Plac postojowy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie był udostępniany przez Gminę osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Chodnik wybudowany przez Gminę również nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze.
7.  Czy w odniesieniu do chodnika i placu postojowego, znajdujących się na działce nr 1135, były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – w celu zmiany wykorzystania danego obiektu lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia? Jeśli tak, to należy wskazać (odrębnie dla każdego obiektu):
    1.  czy stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów?
    2.  czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?Odp. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie placu postojowego i chodnika – obiektów znajdujących się na działce nr 1135 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
8.  W przypadku, gdy ww. wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, należy wskazać, czy od ostatniego ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej chodnika i placu postojowego obiekty te zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu? Kiedy miało to miejsce oraz czy od tego momentu minął okres krótszy, czy okres dłuższy niż 2 lata? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. Odp. Nie dotyczy.
9.  Czy w stanie ulepszonym ww. obiekty były wykorzystywane przez Zainteresowanego, do czasu planowanej zamiany, do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. Odp. Nie dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja dostawy (zamiany) nieruchomości gminnej o numerze geodezyjnym 1135 na inną nieruchomość korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też podlega opodatkowaniu tym podatkiem wg stawki 23%?
2.  Czy w wyżej wymienionych przypadkach Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT, a faktura dokumentująca taką transakcję powinna wystawiona być na wartość działki stanowiącej własność Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana więc stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT mimo braku przekazania między stronami świadczenia pieniężnego.

Na gruncie ustawy o VAT odpłatność może przybrać nie tylko postać pieniężną, ale też rzeczową – zapłatą może być więc inny towar lub usługa. W przypadku zamiany nieruchomości (gruntów) odpłatność tę stanowi inna nieruchomość (grunt). W razie zawarcia umowy zamiany obie strony występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy, a więc mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów. Każda z tych dostaw podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zależności od okoliczności występujących po stronie podmiotów zawierających umowę zamiany. Może zdarzyć się tak, że podatnicy VAT dokonujący zamiany nieruchomości w różny sposób opodatkowują tę transakcję – jeden z nich korzysta ze zwolnienia od podatku, drugi zastosuje stawkę podstawową VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te uznawane są za podatników VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają miedzy innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

W tym zakresie należy się odnieść do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 przytoczonej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że budynek stanowi część składową gruntu, lecz usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowany jest fragment budynku znajdującego się na sąsiedniej działce – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel, a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. W tym przypadku będzie to grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro przedmiotem dostawy dokonanej przez Gminę na rzecz Spółki Akcyjnej będzie nieruchomość zabudowana – częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce i posadowioną na tej działce budowlą (plac postojowy) to, zdaniem Gminy, może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. W myśl tego artykułu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Gminy dotyczy pojęcie „pierwszego zasiedlenia, czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, czy też istotne jest faktyczne zasiedlenie budynku, budowli lub ich części (na własny użytek) – obecnie różnie interpretowane przez organy podatkowe i Sądy.

Ad. 2.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`.).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawą opodatkowania jest więc korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyskuje w związku z dokonywaną czynnością opodatkowaną VAT, w tym również w przypadku, gdy zapłata przybiera formę rzeczową.

Spółka w porozumieniu zawartym z Gminą zadeklarowała, że nie będzie żadnych dodatkowych dopłat, gdyby działka zbywana przez Gminę została wyceniona przez rzeczoznawcę na niższą wartość – Spółka jako właściciel „droższej nieruchomości gruntowej” akceptuje transakcję zamiany nieruchomości, otrzymując w zamian od Gminy nieruchomość „tańszą” nie żądając dopłat.

W razie dokonania zamiany nieruchomości, zdaniem Gminy, Gmina będzie miała obowiązek udokumentowania ww. czynności fakturą VAT (stronami transakcji są podatnicy podatku VAT), a faktura dokumentująca taką transakcję powinna być wystawiona na wartość działki będącej własnością Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia, czy transakcja dostawy (zamiany) nieruchomości gminnej na inną nieruchomość korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia, czy Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia, czy ww. transakcja powinna być udokumentowana fakturą na wartość działki stanowiącej własność Gminy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej, polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie – wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości składającej się z jednej działki o numerze geodezyjnym 1135. Powyższą nieruchomość Gmina nabyła na własność, z mocy prawa, nieodpłatnie (decyzja wydana przez Wojewodę z dnia 1 września 2009 r.). Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że powyższa nieruchomość oznaczona jest jako działka Br-RV (grunty rolne zabudowane). Na działce tej posadowiony był drewniany dom mieszkalny, na którego rozbiórkę Gmina otrzymała pozwolenie i który rozebrała w tym samym roku co nabyła działkę, tj. 2009. Od strony zachodniej, na sąsiedniej działce zlokalizowany jest sklep spożywczo-przemysłowy, który częściowo (prawym rogiem) położony jest na działce gminnej. Obecnie działka posiada częściowo utwardzony teren wykonany w roku 2011 z odzyskanych po rozbiórce starych chodników – płytek betonowych (chodnik) i z polbruku (plac postojowy). Na terenie, na którym położona jest działka, brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie była również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na powyższą nieruchomość. Nieruchomość gminna usytuowana jest w obszarze istniejącej zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej, usługowej oraz zagrodowej. Działka znajduje się w strefie ochrony konserwatorskiej. Nieruchomość o nr 1135, nabyta przez Gminę w drodze komunalizacji, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu bądź innej formy oddania w posiadanie zależne na rzecz osób trzecich. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości. W roku 2018 Gmina planuje dokonać zamiany nieruchomości o nr 1135 na inną nieruchomość dla realizacji zadań własnych, tj. działkę będącą własnością (…) S.A – oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka PsVI i Br-PsV (pastwiska, grunty rolne zabudowane). Na działce tej posadowiony jest budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. Przed dokonaniem zamiany, strony zawarły między sobą porozumienie, które określa obowiązki stron powstałe w wyniku podjęcia Uchwały Rady Gminy z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie wyrażenia zgody na zamianę nieruchomości. (…) S.A. zobowiązuje się do pokrycia kosztów wynikających z zamiany przedmiotowych nieruchomości oraz deklaruje, iż w przypadku nierównej wartości zamienionych nieruchomości, tj. wyższej wartości nieruchomości, będącej własnością Spółki, zrzeka się różnicy wynikającej z oszacowana nieruchomości. Chodnik, znajdujący się na działce nr 1135, stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, natomiast plac postojowy również jest budowlą. W odniesieniu do chodnika oraz placu postojowego nie doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z wybudowaniem placu postojowego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie był on wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Wybudowany chodnik przez Gminę również nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, dlatego tez Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Plac postojowy jest miejscem publicznym. Od momentu wybudowania do momentu planowanej zamiany wykorzystywany jest/był przez Gminę do parkowania pojazdów przez mieszkańców Gminy i innych pojazdów spoza terenu Gminy. Chodnik natomiast w ww. okresie wykorzystywany jest/był do komunikacji publicznej – pieszych z Gminy i innych osób. Plac postojowy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie był udostępniany przez Gminę osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Chodnik wybudowany przez Gminę również nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie placu postojowego i chodnika – obiektów znajdujących się na działce nr 1135 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy transakcja dostawy (zamiany) przedmiotowej nieruchomości gminnej na inną nieruchomość korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też podlega opodatkowaniu tym podatkiem wg stawki 23%.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku, nie stanowią jej części składowych.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że budynek, co do zasady, stanowi część składową gruntu.

Według art. 48 k.c, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 k.c, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy, albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowana jest część budynku znajdującego się na sąsiedniej działce – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. W tym przypadku, faktem pozostaje jednak to, że przedmiotem dostawy (zamiany) będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zlokalizowany na działce sąsiedniej sklep spożywczo-przemysłowy, który częściowo (prawym rogiem) położony jest na działce gminnej, nie jest częścią składową przedmiotowej działki nr 1135 i może być przedmiotem odrębnej własności.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem ww. sklepu spożywczo-przemysłowego, więc nie może dokonać jego sprzedaży.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do sklepu spożywczo-przemysłowego nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będzie on przedmiotem planowanej dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy, obecnie na przedmiotowej działce znajdują się budowle w postaci chodnika i placu postojowego. Zatem przedmiotem zamiany będzie działka zabudowana tymi budowlami.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy (zamiany) przedmiotowej nieruchomości gminnej na inną nieruchomość znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do chodnika i placu postojowego, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy, w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w odniesieniu do budowli, tj. chodnika i placu postojowego, wybudowanych w roku 2011 – wbrew twierdzeniu Gminy – doszło już do pierwszego zasiedlenia. Plac postojowy bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – jest miejscem publicznym. Od momentu wybudowania do momentu planowanej zamiany wykorzystywany jest/był przez Gminę do parkowania pojazdów przez mieszkańców Gminy i innych pojazdów spoza terenu Gminy. Chodnik natomiast w ww. okresie wykorzystywany jest/był do komunikacji publicznej – pieszych z Gminy i innych osób.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy (zamiany) upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej ww. budowli, w odniesieniu do powyższych budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa przedmiotowej nieruchomości gminnej, na której znajduje się chodnik i plac postojowy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa (zamiana) nieruchomości gminnej o numerze geodezyjnym 1135 na inną nieruchomość będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina „(…) może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10”, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii, czy Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury, a faktura dokumentująca przedmiotową transakcję dostawy (zamiany) nieruchomości powinna być wystawiona na wartość działki stanowiącej własność Gminy.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106g ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z powyższych przepisów wynika również, że faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Jak wynika z kolei z ust. 2 powołanego przepisu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Stosownie do treści art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowa dostawa (zamiana) korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Gmina nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże na żądanie nabywcy Wnioskodawca jest zobligowany do jej wystawienia, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy.

Uwzględniając zatem powyższe przepisy stwierdzić należy, że Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej ww. transakcję, o ile nabywca nie zgłosi żądania w tym zakresie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku wystawienia faktury (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2004 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830), cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy kwota należna wypłacona w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. Bowiem w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Na podstawie art. 3531 ustawy k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Przy czym należy zaznaczyć, iż umowy cywilnoprawne nie mogą wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania, którą określa art. 29a ustawy.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług”. Zgodnie z powyższą definicją, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęć „odpłatność” czy „zapłata”. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na jego podstawie przyjmuje się, że rozumienie pojęć „odpłatność” czy „zapłata” powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

*   państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania,
*   konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,
*   zapłata musi być wyrażona w pieniądzu,
*   wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych powstaje wątpliwość, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. sprawa C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje dokonać zamiany nieruchomości o nr 1135 na inną nieruchomość dla realizacji zadań własnych, tj. działkę będącą własnością (…) S.A. Na działce tej posadowiony jest budynek mieszkalny i budynek gospodarczy. Spółka zobowiązuje się do pokrycia kosztów wynikających z zamiany przedmiotowych nieruchomości oraz deklaruje, iż w przypadku nierównej wartości zamienionych nieruchomości, tj. wyższej wartości nieruchomości, będącej własnością Spółki, zrzeka się różnicy wynikającej z oszacowana nieruchomości.

Zatem, powyższe uzgodnienie stron transakcji zamiany nieruchomości, dotyczące braku obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości, stanowi podstawę aby twierdzić, że wartość każdej z nieruchomości, będących przedmiotem zamiany, nie przekracza wartości nieruchomości Gminy. Tym samym, wartość ta stanowi wynagrodzenie (zapłatę) Gminy ustalone ze Spółką i rzeczywiście otrzymane za dostawę nieruchomości.

Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, to faktura ta powinna być wystawiona na wartość działki stanowiącej własność Gminy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do określenia wartości przedmiotu zamiany (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2), tut. Organ uznał za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.