Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.34.2017.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Wnioskodawca wykonuje usługi w charakterze podwykonawcy, gdyż są one bezsprzecznie powiązane ze zrealizowaną w 2015 r. inwestycją budowlaną zleconą przez inwestora wykonawcy, o czym świadczy fakt, że wykonawca dokonał dalszego zlecenia (podzlecenia) Wnioskodawcy prac w ramach własnych działań gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: gwarancje; obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczonych usług budowlanych w fazie gwarancyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczonych usług budowlanych w fazie gwarancyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej w G. pod nr … pod nazwą … B. K., w zakresie świadczenia usług: instalowania, konserwacji aparatury kontrolno-pomiarowej oraz urządzeń i instalacji automatycznej regulacji, sterowania i zabezpieczeń urządzeń i instalacji elektroenergetycznych. W dniu 17 maja 2016 r. w ramach działalności zawarto umowę, w literalnym brzmieniu jako „wykonawca” o świadczenie usług z kontrahentem R. S.A. zwanym w umowie jako „zamawiającym” pod numerem umowy …. R. S.A. jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem umowy jest: świadczenie usług serwisowych i remontowych Instalacji Odsiarczania Spalin metodą mokrą w Spółkach Grupy E. w XX X. i XY XX., polegające na wykonywaniu napraw (usuwaniu usterek) zapewniających ciągłość ruchu kotła oraz instalacji. Usługi serwisowe i remontowe obejmują w szczególności: prace dotyczące części elektrycznej, instalacyjnej i AKPiA, prace mechaniczne dotyczące instalacji procesowej oraz AKPiA, prace budowlane, izolacyjne, malarskie, ślusarsko-spawalnicze związane z AKPiA, naprawa urządzeń oraz dostawę materiałów i innych usług takich jak wynajem dźwigu czy rusztowań. Prace wykonywane są na obiekcie należącym do Grupy E. Polska. Umowę z R. S.A. zawarto na czas oznaczony do 31 grudnia 2019 r. W ramach ww. umowy Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje wynagrodzenie, od którego nalicza i odprowadza podatek VAT w wysokości ustawowej. W styczniu 2017 r., wykonano prace, które zostały sklasyfikowane jako: roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu – PKWiU 43.21.10.1 i występujące w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Od wynagrodzenia netto za ww. prace, naliczono i odprowadzono podatek VAT. Ponieważ, umowa trwa i obowiązuje do końca 2019 r., w związku z tym podatnik zamierza od wynagrodzenia za wszystkie wykonane prace w ramach nawiązanej umowy naliczać i odprowadzać podatek VAT w ustawowej wysokości od wartości netto również od prac sklasyfikowanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

1.  Z ogólnej wiedzy Wnioskodawcy, (tj. z komunikatów prasowych zamieszczonych na oficjalnej stronie internetowej Grupy E. Polska S.A.) wynika, że Grupa E. Polska S.A. występowała jako inwestor budowy instalacji odsiarczania na terenie Elektrociepłowni X. i XY.;
2.  Z informacji powszechnie dostępnych – zamieszczonych na oficjalnych stronach internetowych R. S.A. oraz na tablicach informacyjnych przy obiekcie budowlanym wynika, że Spółka Akcyjna R. występowała w projekcie jako Generalny Wykonawca budowy instalacji IMOS;
3.  Budowa instalacji odsiarczania została zakończona w latach 2015/2016. Oficjalna inauguracja ww. instalacji została ogłoszona w komunikacie prasowym Grupy E. Polska S.A. z dnia 3 czerwca 2016 r. Zatem inwestycja jest na etapie serwisu gwarancyjnego. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a R. S.A. są to prace głównie - typowo serwisowe dotyczące części AKPiA (aparatury kontrolno-pomiarowej), elektrycznej, naprawy i konserwacji zapewniających ciągłość ruchu kotła a występujące sporadycznie prace budowlane Wnioskodawca określa jako poboczne, pomocnicze służące wykonaniu zadań głównych zgodnych z przedmiotem Umowy. Zgodnie z zapisami zawartymi w Umowie, przedmiotem umowy jest: świadczenie usług serwisowych i remontowych Instalacji Odsiarczania Spalin metodą mokrą w Spółkach grupy E., polegające na wykonywaniu napraw (usuwaniu usterek) zapewniających ciągłość ruchu kotła oraz instalacji. Wnioskodawca podkreśla, że wiedza jaką dysponuje udzielając odpowiedzi na zadane pytania pochodzi ze źródeł ogólnie dostępnych i z otrzymanych informacji, niezbędnych w kontaktach handlowych.
4.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  Usługobiorca R. S.A. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest postępowanie podatnika w postaci naliczania i odprowadzania podatku VAT od wynagrodzenia za usługi w ramach wyżej wymienionej umowy, począwszy od 2017 r. i niestosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w kontekście opisanej umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji podatnik ma obowiązek naliczania i odprowadzenia podatku VAT, ponieważ nie spełnia warunków zawartych w art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik, uznaje, że w ramach zawartej umowy, nie jest podwykonawcą. Podatnik zawarł umowę z kontrahentem w literalnym brzmieniu jako „wykonawca” przedmiotu umowy. Świadczone usługi przez podatnika w ramach omawianej umowy mają charakter o podłożu serwisu utrzymaniowego istniejącego i funkcjonującego już obiektu przemysłowego należącego do podmiotu trzeciego Grupy E. Z wiedzy podatnika wynika, że inwestycja budowy instalacji, w której kontrahent R. S.A. był głównym wykonawcą na rzecz inwestora Grupy E. została zakończona w 2015 r. Podatnik nie był w ramach inwestycji budowlanej zgłaszany jako podwykonawca. Udział Wnioskodawcy w realizacji zamówienia pomiędzy inwestorem (Grupa E.) a głównym wykonawcą (R. S.A.) nastąpił w fazie gwarancyjnej na podstawie odrębnej umowy. Fakt ten przesądza o charakterze faktycznego stosunku łączącego podatnika z kontrahentem i wskazuje na współpracę a nie na podwykonawstwo. Podatnik nie wykonuje wyodrębnionej części zamówienia bezpośrednio na rzecz zamawiającego inwestora (Grupa E.) lecz wykonuje pracę w ramach działań gwarancyjnych wykonawcy czyli kontrahenta – R. S.A. Skutkiem tego R. S.A. staje się inwestorem dla podatnika – Wnioskodawcy, wykonawcy przedmiotu umowy pomiędzy stronami (B. K. a kontrahent R. S.A.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca wykonuje na zlecenie zamawiającego (R. S.A.) usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na terenie istniejącego i funkcjonującego już obiektu przemysłowego (instalacji) należącego do podmiotu trzeciego (Grupa E.). Przedmiotowa instalacja została wybudowana w 2015 r. na zlecenie Inwestora (Grupa E.) przez obecnego zamawiającego Wnioskodawcy (R. S.A.). W 2016 r. zamawiający (R. S.A.) zawarł odrębną umowę z Wnioskodawcą na świadczenie usług w fazie gwarancyjnej na terenie instalacji (Grupa E.) i od tego czasu Wnioskodawca wykonuje prace w ramach działań gwarancyjnych wykonawcy (R. S.A.).

Okoliczności sprawy wskazują zatem jednoznacznie, iż pomimo zawarcia odrębnej umowy na świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego (R. S.A.), Wnioskodawca wykonuje te usługi w charakterze podwykonawcy, gdyż są one bezsprzecznie powiązane ze zrealizowaną w 2015 r. inwestycją budowlaną zleconą przez inwestora (Grupa E.) wykonawcy (R. S.A.), o czym świadczy fakt, że wykonawca (R. S.A.) dokonał dalszego zlecenia (podzlecenia) Wnioskodawcy prac w ramach własnych działań gwarancyjnych.

W konsekwencji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h, warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.