Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-73/14-8/15-S/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-28
Teza: 1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez Spółkę oraz wydatki na zryczałtowane miesięczne odszkodowanie okresowo płatne najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez Spółkę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) w wynajmowanej powierzchni najmu, Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu ? 2. Czy wydatek poniesiony przez Spółkę na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta, Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu ? 3. Czy wydatki, o których mowa w pytaniach 1 i 2, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu na dzień ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: najem; odszkodowania; powierzchnia; rozwiązanie; ryczałt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 948/14 (data wpływu 27 lipca 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   poniesionych na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez Spółkę oraz zryczałtowanego miesięcznego odszkodowania okresowo płatnego najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń – **jest prawidłowe,**

*   poniesionych na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta – **jest prawidłowe,**

*   wymienionych w pytaniach 1 i 2 na dzień ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 16 maja 2014 r. nr IPTPB3/423-73/14-2/GG (doręczonym w dniu 20 maja 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 29 maja 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 maja 2014 r.) oraz w dniu 22 maja 2014 r. uiszczono opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów FMCG poprzez sieć placówek handlowych – supermarketów zlokalizowanych na terenie całego kraju. Obecnie Spółka prowadzi łącznie 209 sklepów: supermarkety i supermarkety delikatesowe. Wszystkie nieruchomości, w których Spółka prowadzi swoje sklepy, stanowią przedmiot najmu.

Supermarkety delikatesowe to wielkopowierzchniowe sklepy spożywcze (1500 – 2000 m2 powierzchni), o szerokiej ofercie asortymentowej obejmującej szereg luksusowych towarów spożywczych, dużej ilości stoisk wydzielonych, które zlokalizowane są w dużych centrach handlowych.

Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymuszają szybki rozwój i poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowo powstających sklepów sieci Spółki. Spółka starannie ocenia planowane lokalizacje supermarketów i w przeważającej części wyniki osiągane przez te placówki są zgodne z oczekiwanymi, a niejednokrotnie nawet lepsze. Jednak zmieniające się warunki i otoczenie rynkowe powodują, że nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami, że sklep uzyskuje określony poziom obrotów, gwarantujący rentowność danego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku supermarketów delikatesowych zlokalizowanych w J , S i R .

Wnioskodawca podpisał z wynajmującymi umowy najmu powierzchni w centrach handlowych GALERIA w J , S i R na prowadzenie supermarketów delikatesowych. Są to podobne umowy najmu, zawarte według jednego standardu, jednak w każdej z tych umów występuje odrębny podmiot wynajmujący (spółki celowe należące do jednej grupy kapitałowej). Grupa jest międzynarodowym inwestorem, deweloperem, który w Polsce wybudował kilkanaście galerii handlowych. Umowy najmu zostały podpisane na czas określony, na okres 10-letni, według standardów obowiązujących u wynajmującego, których termin rozwiązania upływa: J 11 marca 2020 r., S 23 października 2018 r., R i 9 listopada 2019 r. Zawarte przez Spółkę umowy nie przewidują przedterminowego rozwiązania najmu ani możliwości zmiany formatu działalności prowadzonej przez najemcę, ani marki handlowej najemcy.

Centra handlowe, w których zlokalizowane są sklepy Spółki, nie rozwinęły się wystarczająco, część powierzchni handlowych do tej pory nie została wynajęta, nie przyciągnęły dostatecznej liczby klientów. W tej sytuacji, pomimo podejmowanych wielokrotnie przez Spółkę działań marketingowych i promocyjnych przychody ze sprzedaży w tych lokalizacjach ustabilizowały się na określonym poziomie, który nie pokrywa ponoszonych kosztów działalności tych placówek. W praktyce, dla Spółki kontynuowanie zawartych umów najmu na pierwotnych warunkach stało się gospodarczo nieuzasadnione. Spółka w przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź z perspektywy całej działalności, nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności podejmuje zwykle decyzje o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu.

Spółka planuje otworzyć w bieżącym roku 30 nowych supermarketów, więc przeniesienie aktywów z jednej lokalizacji do kolejnej (z lepszym potencjałem) nie stanowi problemu.

W opisanej sytuacji Spółka uznała, że sytuację ekonomiczną sklepów w J i S może znacząco poprawić ich remodeling: zmiana formatu działalności, ograniczenie powierzchni najmu, obniżenie kosztów działalności. W związku z powyższym Spółka przeprowadziła negocjacje w wynajmującymi, których efektem jest podpisanie aneksów do zawartych umów najmu w J i S .

Strony uzgodniły następujące zmiany do obowiązujących umów najmu:

1.  Wynajmujący obniżył Spółce pierwotne stawki czynszu z 1 m2 wynajmowanej powierzchni,
2.  Spółka zmieni standard działalności prowadzonej w przedmiocie najmu z formatu supermarketów delikatesowych na format supermarketów,
3.  Z powierzchni wynajmowanej przez Spółkę w tych lokalizacjach zostaną wydzielone odrębne pomieszczenia (nowe lokale), a koszty wydzielenia nowych lokali poniesie Spółka,
4.  Z dniem spełnienia warunków nowe lokale przestaną stanowić przedmiot najmu Spółki,
5.  Spółka zapłaci wynajmującemu odszkodowanie celem pokrycia szkody wynajmującego, wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez Spółkę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) w wynajmowanej powierzchni.

Odszkodowanie będzie płatne na następujących warunkach:

1.  odszkodowanie będzie płatne od daty wydzielenia nowych lokali do dnia 30 czerwca 2015 r. w uzgodnionej zryczałtowanej stawce miesięcznej, na podstawie wystawionej przez wynajmującego noty księgowej,
2.  jeżeli w okresie płatności wynajmującemu przez Spółkę odszkodowania, wynajmujący wynajmie wydzielony lokal (w całości lub w części) nowemu najemcy, wówczas począwszy od pierwszego dnia okresu, za który wynajmujący wystawi nowemu najemcy pierwszą fakturę za czynsz, wysokość odszkodowania obliczana będzie jako różnica pomiędzy odszkodowaniem a czynszem płatnym przez nowego najemcę.

W przypadku poszczególnych lokalizacji zmniejszenie wynajmowanej przez Spółkę powierzchni najmu wyniesie:

*   J – powierzchnia wynajmowana pierwotnie 1 913,49 m2, powierzchnia wydzielonego nowego lokalu około 864,83 m2 (zmniejszenie wynajmowanej powierzchni o 45,2%),

*   S – powierzchnia wynajmowana pierwotnie 1 988,00 m2, powierzchnia wydzielonych dwóch nowych lokali około 624,26 m2 (zmniejszenie wynajmowanej powierzchni o 31,4%).

Strony uzgodniły, że prace związane wydzieleniem nowych lokali wykona wynajmujący i obciąży nimi Spółkę. Wydzielenie nowych lokali będzie obejmować następujący zakres prac w nowych lokalach: wykonanie dokumentacji, wydzielenie nowego lokalu ścianami pełnymi, przebudowa witryny frontowej w nowym lokalu, rozdzielenie i przebudowa wszystkich instalacji w nowych lokalach w oparciu o istniejące urządzenia, a przypadku wystąpienia takiej konieczności uzupełnienie brakujących urządzeń.

Ponadto, Spółka w związku z wydzieleniem z wynajmowanej powierzchni nowych lokali, poniesie dodatkowe nakłady inwestycyjne w powierzchni, która nadal będzie wynajmowana przez Spółkę. Te nakłady nie stanowią przedmiotu niniejszego zapytania, będą miały charakter modernizacji w przedmiocie najmu i Spółka je zidentyfikuje jako inwestycje w obcym środku trwałym.

W przypadku supermarketu w R Spółka podjęła decyzję o wycofaniu się z działalności w tej placówce handlowej i przeniesienie jej aktywów do jednej z nowych lokalizacji, które planuje otworzyć w bieżącym roku. Spółka oceniła negatywnie potencjał tej lokalizacji i na podstawie przeprowadzonych kalkulacji wyliczyła, że bardziej opłacalne będzie rozwiązanie umowy najmu, nawet jeśli związane będzie z dodatkowymi kosztami, niż kontynuowanie działalności w tej lokalizacji zgodnie z zawartą umową. Aktualnie Spółka negocjuje z wynajmującym warunki rozwiązania umowy najmu. Wynajmujący wyraża zgodę na rozwiązanie umowy najmu pod warunkiem, że znajdzie nowego najemcę chociażby na część powierzchni wynajmowanej przez Spółkę oraz że Spółka zapłaci wynajmującemu odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta.

W uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że umowy najmu, jakie zawarła z wynajmującym dotyczące lokalizacji w J , S i R nie zawierały możliwości przedterminowego rozwiązania najmu, zmiany formatu działalności prowadzonej przez najemcę ani marki handlowej najemcy.

Ze względu na fakt, że sklepy w tych lokalizacjach nie spełniły oczekiwań w zakresie uzyskiwanych obrotów i rentowności, Spółka postanowiła:

*   w przypadku sklepów w J , S przeprowadzić ich remodeling: zmianę formatu działalności, ograniczenie powierzchni najmu, obniżenie kosztów działalności. W tym celu Spółka podpisała z wynajmującym aneksy do umów najmu na warunkach opisanych w wniosku.

*   w przypadku sklepu w R , Spółka podjęła decyzję o wycofaniu się z tej lokalizacji, W tym celu podjęła negocjacje z wynajmującym w celu określenia warunków rozwiązania umowy najmu.

Według stanu faktycznego, opisanego przez Spółkę w złożonym wniosku (załącznik nr 1, str. 1): „W przypadku supermarketu w R Spółka podjęła decyzję o wycofaniu się z działalności w tej placówce handlowej i przeniesienie Jej aktywów do jednej z nowych lokalizacji, które planuje otworzyć w bieżącym roku. Spółka oceniła negatywnie potencjał tej lokalizacji i na podstawie przeprowadzonych kalkulacji wyliczyła, że bardziej opłacalne będzie rozwiązanie umowy najmu, nawet jeśli związane będzie z dodatkowymi kosztami, niż kontynuowanie działalności w tej lokalizacji zgodnie z zawartą umową. Aktualnie Spółka negocjuje z wynajmującym warunki rozwiązania umowy najmu. Spółka wyraża zgodę na rozwiązanie umowy najmu pod warunkiem, że znajdzie nowego najemcę chociażby na cześć powierzchni wynajmowanej przez Spółkę oraz że Spółka zapłaci wynajmującemu odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta”.

Po dacie sporządzenia zapytania, w miesiącu kwietniu 2014 r. Spółka podpisała Aneks z wynajmującym rozwiązujący umowę najmu lokalizacji w R i zapłaciła wynajmującemu odszkodowanie z tego tytułu. Wynajmujący zgodził się na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu pod warunkiem, zapłaty przez Spółkę odszkodowania za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta. Umowa najmu została rozwiązana dnia 7 maja 2014 r.

W złożonym wniosku (wniosek, str. 5 i 6) Spółka wskazała, że: „W prezentowanym wniosku Spółka i wynajmujący podpisały aneksy do umów najmu na mocy których, wynajmujący obniży stawki czynszu i wyrazi zgodę na zmniejszenie wynajmowanej przez Spółkę powierzchni, a Spółka poniesie wydatki na wydzielenie z powierzchni dotychczas wynajmowanej przez Spółkę nowych lokali i będzie okresowo płacić wynajmującemu odszkodowanie (w określonej sytuacji tj. kiedy ten nie będzie w tym okresie osiągał przychodów z wynajmu tych lokali albo przychody te będą niższe od odszkodowania jakie będzie otrzymywał od Spółki).

Z punktu widzenia Spółki wydatki te służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Poniesienie tych wydatków jest racjonalne i uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Spółka obliczyła, że podpisując aneksy z wynajmującymi istotnie zmniejszy ponoszone koszty czynszów i opłat eksploatacyjnych jak również spodziewa się przyrostu przychodów. Nawet przyjęcie pesymistycznego wariantu – wydzielone lokale nie zostaną przez wynajmującego wynajęte nowemu najemcy w okresie płacenia przez Spółkę odszkodowania (od dnia wydzielenia do 30 czerwca 2015 r.) – spowoduje dla Spółki oszczędność kosztów w kwocie 2 500 tys. zł w okresie trwania tych umów najmu. Według wariantu optymistycznego – wydzielone lokale zostaną przez wynajmującego wynajęte nowemu najemcy już od dnia ich wydzielenia aż do końca płacenia przez Spółkę odszkodowania – spowoduje dla Spółki oszczędność kosztów w kwocie 3 500 tys. złotych w okresie trwania tych umów najmu.

Z punktu widzenia Spółki istotne jest również to, że zmniejszenie wynajmowanej powierzchni handlowej pozwoli na ograniczenie innych kosztów generowanych przez te placówki handlowe, w szczególności: opłat za media, zmniejszenie ilości zatrudnionych pracowników (koszty wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych), zmniejszenie zapasu towaru oraz innych kosztów eksploatacyjnych sklepów. Zmiana formatu prowadzonych supermarketów delikatesowych na supermarkety S spowoduje, że sklep będzie lepiej dopasowany do potrzeb lokalnych klientów pod względem cen oraz asortymentu, co w ocenie Spółki powinno przełożyć się na wzrost sprzedaży i osiąganych przychodów”.

Poniesienie przez Spółkę wydatków na wydzielenie z powierzchni wynajmowanej przez Spółkę nowych lokali stanowiło jeden z warunków, na który zgodziła się Spółka, aby uzyskać w zamian zmniejszenie wynajmowanej powierzchni, obniżenie czynszu i zmianę formatu sklepu.

Wydatki poniesione na wydzielenie nowych lokali nie zostaną Spółce zwrócone przez Wynajmującego. Jak Spółka wskazała w złożonym wniosku (załącznik nr 1, str. 1): „Strony uzgodniły, że prace związane z wydzieleniem nowych lokali wykona wynajmujący i obciąży nimi Spółkę”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez Spółkę oraz wydatki na zryczałtowane miesięczne odszkodowanie okresowo płatne najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez Spółkę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) w wynajmowanej powierzchni najmu, Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu ?
2.  Czy wydatek poniesiony przez Spółkę na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta, Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu ?
3.  Czy wydatki, o których mowa w pytaniach 1 i 2, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu na dzień ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie rodzaje wydatków: wydatki poniesione na wydzielenie nowych lokali oraz wydatki na odszkodowania, spełniają warunek określony w przepisach art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jako koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Według Spółki momentem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami, będzie data ich poniesienia, czyli dzień na który wydatki zostaną ujęte jako koszt w Jego księgach rachunkowych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów, określona dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą normatywną klauzulę generalną. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym, jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Katalog wydatków określony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niektórych kar umownych i odszkodowań związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższa regulacja prawna wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót,

*   wad wykonanych usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Jest to katalog zamknięty, ograniczony przez ustawodawcę do wskazanych enumeratywnie tytułów kar i odszkodowań.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka:

*   na podstawie podpisanych aneksów do umów najmu, będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowania, celem pokrycia szkody wynajmującego, wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez Spółkę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) w wynajmowanej powierzchni oraz

*   na podstawie porozumienia w sprawie zmiany i rozwiązania umowy najmu będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowania za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta.

Mając więc na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że odszkodowania, jakie zapłaci Spółka wynajmującemu nie zostały zawarte się w powołanym przepisie. W związku z powyższym, kluczowe znaczenie w stosunku do wydatków, o które pyta Spółka, ma związek przyczynowo-skutkowy tych wydatków z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem, w przypadku konieczności poniesienia przedmiotowych wydatków, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) „osiągnąć” oznacza uzyskać coś, „zabezpieczyć” oznacza zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie, natomiast „zachować” oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Zgodnie z wyjaśnieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P , w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 342/11 „koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to koszty, które poniesione zostały, aby takie źródło dalej istniało i przynosiło przychody. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób”.

Ponadto, ponoszone wydatki o których mowa w art. 15 ust. 1 nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Istotne jest więc, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W prezentowanym wniosku Spółka i wynajmujący podpisały aneksy do umów najmu na mocy których, wynajmujący obniży stawki czynszu i wyrazi zgodę na zmniejszenie wynajmowanej przez Spółkę powierzchni, a Spółka poniesie wydatki na wydzielenie z powierzchni dotychczas wynajmowanej przez Spółkę nowych lokali i będzie okresowo płacić wynajmującemu odszkodowanie (w określonej sytuacji, tj. kiedy ten nie będzie w tym okresie osiągał przychodów z wynajmu tych lokali albo przychody te będą niższe od odszkodowania jakie będzie otrzymywał od Spółki).

Z punktu widzenia Spółki wydatki te służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Poniesienie tych wydatków jest racjonalne i uzasadnione rachunkiem ekonomicznym. Spółka obliczyła, że podpisując aneksy z wynajmującymi istotnie zmniejszy ponoszone koszty czynszów i opłat eksploatacyjnych jak również spodziewa się przyrostu przychodów. Nawet przyjęcie pesymistycznego wariantu – wydzielone lokale nie zostaną przez wynajmującego wynajęte nowemu najemcy w okresie płacenia przez Spółkę odszkodowania (od dnia wydzielenia do dnia 30 czerwca 2015 r.) – spowoduje dla Spółki oszczędność kosztów w kwocie 2 500 tys. zł w okresie trwania tych umów najmu. Według wariantu optymistycznego – wydzielone lokale zostaną przez wynajmującego wynajęte nowemu najemcy już od dnia ich wydzielenia aż do końca płacenia przez Spółkę odszkodowania – spowoduje dla Spółki oszczędność kosztów w kwocie 3 500 tys. zł w okresie trwania tych umów najmu.

Z punktu widzenia Spółki istotne jest również to, że zmniejszenie wynajmowanej powierzchni handlowej pozwoli na ograniczenie innych kosztów generowanych przez te placówki handlowe, w szczególności: opłat za media, zmniejszenie ilości zatrudnionych pracowników (koszty wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych), zmniejszenie zapasu towaru oraz innych kosztów eksploatacyjnych sklepów. Zmiana formatu prowadzonych supermarketów delikatesowych na supermarkety spowoduje, że sklep będzie lepiej dopasowany do potrzeb lokalnych klientów pod względem cen oraz asortymentu, co w ocenie Spółki powinno przełożyć się na wzrost sprzedaży i osiąganych przychodów. W opinii Spółki obydwa wymienione wyżej koszty spełniają warunek określony w przepisach art. 15 ust. 1, jako koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, z uwagi na fakt, że w wyniku ich poniesienia nastąpi istotne obniżenie kosztów związanych z wynajmowanymi lokalami, a w konsekwencji zwiększenie dochodów osiąganych w tych placówkach handlowych. Jednym z przejawów „zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów” jest właśnie minimalizacja kosztów, w szczególności jak w przypadku Spółki, gdy prowadzenie działalności w określonym punkcie handlowym ekonomicznie zamyka się ujemnym wynikiem, ponieważ w przeciwnym przypadku racjonalnie działający przedsiębiorca powinien zlikwidować lub przenieść to źródło przychodów.

Również wydatek poniesiony na zapłatę wynajmującemu odszkodowania za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta, spełnia warunek określony w przepisach art. 15 ust. 1, jako koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Porozumienie, które Spółka zawrze z wynajmującym, pozwoli na szybkie rozwiązanie umowy najmu i przeniesienie nierentownej działalności do nowo otwieranego lokalu, który posiada lepszy potencjał. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych rezultatów – akceptowaniu straty podatkowej z działalności nierentownego sklepu (zbyt małych przychodów w stosunku do kosztów jego działalności, w tym kosztów najmu), a nie akceptowanie kosztu poniesionego na wycofanie z tej nierentownej inwestycji, co pozwoliłoby przenieść działalność (aktywa) do bardziej rentownej lokalizacji. W tej konkretnej sytuacji kwota odszkodowania stanowić będzie mniejszą wartość niż strata, którą aktualnie generuje ten sklep w ciągu jednego roku, a przecież umowa trwałaby jeszcze 5 lat. W ocenie Spółki działania nakierowane na zminimalizowanie strat, w rzeczywistości prowadzą do ochrony zasobów (aktywów) firmy. Działalność gospodarcza opiera się na ciągłym wykorzystywaniu aktywów przedsiębiorstwa i stanowi źródło jego przychodów.

W mniemaniu Spółki dbałość o jak najmniejsze uszczuplenie Jej zasobów w zupełności wpisuje się w funkcję zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, które są warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje także oparcie w wyrokach sądowych:

*   uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

*   WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. (III SA/Wa 1625/13) „W ustnym uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika zgodnie z celami zawartymi w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Cele te należy rozpatrywać przez specyfikę prowadzonej działalności oraz sytuacji, w jakiej podejmowane są określone działania. Sytuacja ta powinna być oceniana indywidualnie stosownie do okoliczności. W wypadku generowania strat i nieefektywności dalszej działalności nie można przyjąć, że podatnik będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach. Należy uznać, że działania podjęte przez spółkę zabezpieczały jej przychody i były działaniem jak najbardziej racjonalnym.

*   WSA w Warszawie 12 lutego 2013 r. (III SA/Wa 2105/12) „Spółka ponosząc na rzecz wynajmujących opłaty w zamian za rozwiązanie umów najmu działa w sytuacji gdy działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź nie osiąga założonego poziomu zyskowności. Zdaniem Sądu sytuacja taka uzasadnia twierdzenie, że decyzje Spółki w zakresie poniesienia wzmiankowanych wydatków są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatków tytułem opłat za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umów najmu, nierentowność działalności w danych lokalizacjach, powstanie strat z tego tytułu lub nieosiąganie zakładanego zysku, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umów i poniesienie wydatku tytułem opłaty z tego tytułu mają w ocenie Sądu wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym należy uznać, iż opłaty poniesione na rzecz wynajmujących w zamian za rozwiązanie zawartych umów najmu stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowane są w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a poniesienie ich może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł”.

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Spółkę okoliczności i argumenty oraz przytoczone regulacje prawa podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione na wydzielenie dodatkowych lokali oraz odszkodowania dla wynajmującego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W celu określenia momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów należy odwołać się do przepisów zawartych w art. 15 ust. 4-4e ustawy.

Wynika z nich, że moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem, czy też dany wydatek jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z danym przychodem.

Powołane przepisy nie definiują pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy jednak rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym również koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Wydatki, które poniesie Spółka związane są z umowami najmu lokali handlowych, w których Spółka prowadzi działalność handlową. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wskazane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Według Spółki momentem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich poniesienia, czyli dzień na który wydatki zostaną ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (dzień do którego przedmiotowe wydatki zostaną przypisane jako koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanych faktur).

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono, że wydatki poniesione na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez Spółkę oraz wydatki na zryczałtowane miesięczne odszkodowanie okresowo płatne najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego, wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez Wnioskodawcę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) w wynajmowanej powierzchni najmu, Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, wydatek poniesiony na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, wydatki o których mowa w pytaniach 1 i 2 Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, czyli na dzień, na który wydatki zostaną ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

W dniu 6 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację nr IPTPB3/423-73/14-4/GG, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   poniesionych na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez Spółkę oraz zryczałtowanego miesięcznego odszkodowania okresowo płatnego najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń,

*   poniesionych na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta,

*   wymienionych w pytaniach 1 i 2 na dzień ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych,

\-**jest nieprawidłowe.**

Organ uznał, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez Spółkę oraz wydatki na zryczałtowane miesięczne odszkodowanie okresowo płatne najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) w wynajmowanej powierzchni najmu oraz wydatki poniesione na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 6 października 2014 r. zostało wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 27 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423Z-11/14-3/GG, stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów odmówił zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 3 grudnia 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 24 grudnia 2014 r., nr IPTPB3/4240-74/14-2/GG tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 948/14, prawomocnym od dnia 27 lutego 2014 r. (otrzymanym w dniu 27 lipca 2015 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w L uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-73/14-4/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ww. wyroku Sąd podzielił stanowisko Wnioskodawcy i stwierdził, że odszkodowania jakie Spółka wypłaca, czy wypłaci wynajmującemu za zmiany bądź wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, które to wydatki są konsekwencja działań Spółki ukierunkowanych na zmniejszenie kosztów jej funkcjonowania w danej nietrafionej lokalizacji i zwiększenie przychodów w wyniku usytuowania działalności w ekonomicznie lepszej – powinny być kwalifikowane jako koszt podatkowy.

Jednak tej treści stanowisko prawne, jakie Sąd przyjął za prawidłowe, nie oznacza jeszcze obowiązku organu zaakceptowania stanowiska Spółki w całości. Spółka nie przedstawia bowiem jaka konkretnie była umówiona wysokość czynszu, jaka jest konkretnie kwota wypłacana wynajmującemu tytułem opisywanego odszkodowania, jaki jest koszt prac związanych z wydzieleniem nowych lokali, które ma ponosić Spółka. Bez analizy tych konkretnych wielkości, a w konsekwencji konkretnego sposobu kalkulowania opisywanego w sprawie odszkodowania, nie sposób ocenić do jakiej wysokości mamy do czynienia z odszkodowaniem należnym wynajmującemu, które podlegać będzie zaliczeniu do kosztu podatkowego Spółki jako najemcy, a jaka kwota już takim odszkodowaniem nie jest. Trzeba bowiem mieć w polu widzenia, że kosztem podatkowym najemcy mogą być – w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – jedynie takie wydatki, które pozostają w adekwatnym związku z rozwiązaniem czy zmianą treści umów najmu z powodu potrzeby dostosowania się do aktualnych, rozpoznanych realiów gospodarczych w jakich działa Spółka. Natomiast kosztem podatkowym dla najemcy nie będą wszelkie przysporzenia jakich oczekuje wynajmujący w zamian za zgodę na rozwiązanie czy zmianę treści umów najmu. Kwestia ta wymaga w pierwszej kolejności ścisłego przedstawienia ze strony Spółki okoliczności stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a następnie wnikliwej analizy przez Organ dla potrzeb wydania prawidłowej (w rozumieniu zgodności z prawem) interpretacji indywidualnej. Wymaga podkreślenia, że to Organ ma obowiązek ocenić jaka kwota wypłacona przez najemcę wynajmującemu i konkretnie za co związana jest z rozwiązaniem czy zmianą treści umów najmu w świetle obowiązującego prawa, a przez to stanowi koszt podatkowy.

Sąd jest zdania, że każda konkretna kwota wypłacana przez najemcę wynajmującemu, aby mogła być kosztem podatkowym najemcy, musi pozostawać w racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym związku ze zmianą umów najmu czy ich rozwiązaniem. Natomiast najemca nie jest uprawniony do zmniejszania swojego przychodu o wydatki, które jakkolwiek spełniają wszystkie oczekiwania wynajmującego, to jednak w powyższym związku nie pozostają i dla wynajmującego są więcej niż odszkodowaniem (rozumianym również jako utracone korzyści). Podobnie rzecz się przedstawia w odniesieniu do kosztów utworzenia nowych lokali, które ma zwracać najemca wynajmującemu. Wymaga wnikliwej i wszechstronnej analizy ze strony organu w jakim zakresie kwoty te mogą – w sposób zasadny – zostać potraktowane jako rekompensata wypłacana przez najemcę na rzecz wynajmującego za wcześniejsze zmiany czy rozwiązanie umów najmu, a w jakim są one już pozbawione jakiegokolwiek powiazania ekonomicznego, gospodarczego z umowami najmu i w istocie stanowią przysporzenie dla wynajmującego z zupełnie innych powodów. W tym celu – aby usunąć dotychczasowe luki – spółka ma obowiązek przedstawić organowi okoliczności zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego w sposób odpowiednio ścisły. Tak się dotychczas nie stało. To co Spółka kwalifikuje jako odszkodowanie za rozwiązanie czy zmianę treści umów najmu wymaga weryfikacji przez Organ, który wydaje interpretację indywidualną. Wobec powyższego nie można zasadnie uznać, aby wniosek Spółki rzeczywiście spełniał wszystkie wymóg: z art. 14b § 2, § 3 o.p., zważywszy na jej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W konsekwencji kontrolowana interpretacja indywidualna, wydana na podstawie niepełnego, nieprecyzyjnego wniosku, nie może zostać zaakceptowana jako zgodna z prawem.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 948/14 (data wpływu 27 lipca 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) pismem z dnia 22 września 2015 r. nr IPTPB3/423-73/14-6/GG (doręczonym w dniu 29 września 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 7 października 2015 r., do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 2 października 2015 r. (nadane w dniu 5 października 2015 r.), w którym Wnioskodawca stwierdził odnośnie przedstawionego stanu faktycznego, że celem, który chciała osiągnąć Spółka w zakresie umów najmu było istotne zmniejszenie wynajmowanych powierzchni i zmiana formatu prowadzonych sklepów.

Na podstawie podpisanych aneksów do umów najmu:

Wynajmujący:

*   zgodzili się na zmniejszenie wynajmowanych Spółce powierzchni: w S o 624,26 m2, w J o 864,83 m2,

*   obniżyli stawki czynszu o 50% w stosunku do stawek z umowy pierwotnej,

*   wyrazili zgodę na zmianę formatu prowadzonych sklepów,

Spółka:

*   poniosła koszty wydzielenia nowych lokali,

*   została zobowiązana do zapłaty wynajmującemu odszkodowania celem pokrycia szkody wynajmującego, wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez Spółkę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) w wynajmowanej powierzchni.

Odszkodowanie było płatne na następujących warunkach:

1.  odszkodowanie było płatne od daty wydzielenia nowych lokali do dnia 30 czerwca 2015 r. w uzgodnionej zryczałtowanej stawce miesięcznej (S od dnia 16 czerwca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., J od dnia 13 września 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r.),
2.  jeżeli w okresie płatności wynajmującemu przez Spółkę odszkodowania, wynajmujący wynajmie wydzielony lokal (w całości lub w części) nowemu najemcy, wówczas począwszy od pierwszego dnia okresu, za który wynajmujący wystawi nowemu najemcy pierwszą fakturę za czynsz, wysokość odszkodowania obliczana będzie jako różnica pomiędzy odszkodowaniem a czynszem płatnym przez nowego najemcę.

W zakresie umowy najmu w lokalizacji R , na podstawie podpisanego „Porozumienia w sprawie zmiany i rozwiązania umowy najmu” S została zobowiązana do zapłaty jednorazowego zryczałtowanego odszkodowania za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta (umowa na czas określony do dnia 1 listopada 2019 r.).

Wysokość czynszu najmu, wynikająca z pierwotnych umów najmu wynosiła S – 14,0 EUR/m2, J – 13,0 EUR/m2, R –15,0 EUR/m2.

Wysokość czynszu najmu, wynikająca z podpisanych aneksów o zmniejszenie wynajmowanej powierzchni wynosi S – 7,74 EUR/m2, J – 6,93 EUR/m2. Wysokość czynszu najmu, wynikająca z podpisanego Porozumienia w sprawie zmiany i rozwiązania umowy najmu w R wynosi 8,06 EUR/m2 do rozwiązania umowy najmu. Są to stawki obniżone o ok. 50% w stosunku do stawek czynszów z pierwotnych umów najmu.

Miesięczne zryczałtowane stawki odszkodowań płatne przez Spółkę, o których mowa wyżej zostały skalkulowane na poziomie: S – 7,74 EUR za m2 wydzielonego lokalu (650,63 m2) płatne w okresie od dnia 16 czerwca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., J – 6,93 EUR/za m2 wydzielonego lokalu (843,65 m2) płatne w okresie od dnia 13 września 2014 r. do dnia 3 czerwca 2015r. Ponadto odszkodowanie za lokalizację w S było zmniejszone w okresie od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. o 449 EUR/m-c i od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. o 156 EUR/m-c, tj. o kwoty, który wynajmujący uzyskiwał z najmu tego lokalu.

Jednorazowe zryczałtowane odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu w R przed upływem okresu, na który została zawarta zostało uzgodnione w kwocie 1 000 000,00 zł, co stanowiło ok. 66,2% kwoty rocznego czynszu wynikającego z pierwotnej umowy najmu umowa najmu była zawarta na czas określony do dnia 1 listopada 2019 r.).

Łącznie nakłady na wydzielenie nowych lokali, którymi wynajmujący obciążył Spółkę na wydzielenie nowych lokali wyniosły: S – 546 500 zł, J – 566 000 zł. Strony uzgodniły, że prace związane wydzieleniem nowych lokali wykona wynajmujący i obciąży nimi Spółkę. Wydzielenie nowych lokali obejmowało następujący zakres prac w nowych lokalach: wykonanie dokumentacji, wydzielenie nowej powierzchni najmu i nowego lokalu ścianami pełnymi, przebudowa witryny frontowej w nowym lokalu, rozdzielenie i przebudowa instalacji: wodociągowej, elektrycznej, instalacyjnej, grzewczo-chłodniczej (klimakonwektory, pompy ciepła) w oparciu o istniejące urządzenia wentylacyjne, grzewczo-chłodnicze i oddymiające, a przypadku wystąpienia takiej konieczności uzupełnienie brakujących urządzeń.

Wszystkie wypłacone przez Spółkę odszkodowania i poniesione koszty wydzielenia nowych lokali stanowiły rekompensatę zapłaconą przez najemcę na rzecz wynajmującego w zamian za udzielenie zgody na zmiany w powierzchniach wynajmowanych lokali i zmianę formatu sklepów oraz rozwiązanie umowy najmu (służyły optymalizacji wynajmowanych powierzchni handlowych dla Spółki).

Zdaniem Spółki, obciążenie Spółki przez Wynajmującego kosztami wydzielenia nowych lokali jest racjonalne i uzasadnione oraz zgodne z zasadami rynkowymi. Wynajmujący bowiem pierwotnie przygotowali i wyposażyli w instalacje lokale handlowe dla Spółki zgodnie z jej potrzebami: w S , 1 988 m2, w J 1 913,49 m2.. Jeżeli ze względu na zmianę sytuacji rynkowej, Spółka była zainteresowana istotnym zmniejszeniem powierzchni wynajmowanych lokali handlowych: w S o 624,26 m2, w J o 864,83 m2, co wiązało się przede wszystkim z przebudową (rozdzieleniem) istniejących instalacji w tych lokalach, to logiczne jest, że skoro było to w interesie Spółki, to wynajmujący nie zgodził się ponosić tych kosztów kolejny raz.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 października 2015 r. Wnioskodawca zajął następujące stanowisko w sprawie postawionych pytań:

1.  Wydatki poniesione przez Spółkę na wydzielenie nowych lokali z powierzchni dotychczas wynajmowanych przez Spółkę oraz wydatki na zryczałtowane miesięczne odszkodowanie okresowo płatne najemcy w trakcie trwania umowy najmu, celem pokrycia szkody wynajmującego, wynikającej ze zmniejszenia powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania stosunku najmu i nieprowadzenia przez Spółkę uzgodnionego formatu działalności (supermarketu delikatesowego) w wynajmowanej powierzchni najmu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu,
2.  Wydatek poniesiony przez Spółkę na odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu na który została zawarta Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu,
3.  Wydatki, o których mowa w pytaniach 1 i 2 Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu na dzień ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka na podstawie podpisanego „Porozumienia w sprawie zmiany i rozwiązania umowy najmu”, została zobowiązana do zapłaty jednorazowego zryczałtowanego odszkodowania za rozwiązanie umowy najmu przed upływem okresu, na który została zawarta (umowa na czas określony do dnia 1 listopada 2019 r.). Mając więc na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że odszkodowania, jakie zapłaci Spółka wynajmującemu nie zostały zawarte w powołanym przepisie.

Porozumienie, które Spółka zawarła z wynajmującym, pozwoli na szybkie rozwiązanie umowy najmu i przeniesienie nierentownej działalności do innego lokalu, który posiada lepszy potencjał. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych rezultatów – akceptowaniu straty podatkowej z działalności nierentownego sklepu (zbyt małych przychodów w stosunku do kosztów jego działalności, w tym kosztów najmu), a nie akceptowanie kosztu poniesionego na wycofanie z tej nierentownej inwestycji, co pozwoliłoby przenieść działalność (aktywa) do bardziej rentownej lokalizacji. W tej konkretnej sytuacji Spółki kwota odszkodowania stanowić będzie mniejszą wartość niż strata, którą aktualnie generuje ten sklep w ciągu jednego roku, a przecież umowa trwałaby jeszcze 5 lat.

W ocenie Spółki działania nakierowane na zminimalizowanie strat, w rzeczywistości prowadzą do ochrony zasobów (aktywów) firmy. Działalność gospodarcza opiera się na ciągłym wykorzystywaniu aktywów przedsiębiorstwa i stanowi źródło jego przychodów. W mniemaniu Spółki dbałość o jak najmniejsze uszczuplenie Jej zasobów w zupełności wpisuje się w funkcję zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, które są warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 948/14 – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 6 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-73/14-4/GG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.