Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.91.2020.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-02
Teza: brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu), uzupełnionego pismem z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy i prawa do reprezentacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

\`(...)\` Ośrodek Doradztwa Rolniczego z siedzibą w \`(...)\` jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2019 r. poz. 896 z p.z.) zwanej dalej „Ustawą”. Zgodnie z art. 2 ust. 2b Ustawy zadaniem Ośrodka jest prowadzenie doradztwa rolniczego obejmującego działania w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi, rynków rolnych oraz gospodarstwa wiejskiego, mającego na celu poprawę poziomu dochodów rolniczych oraz podnoszenie konkurencyjności rynkowej gospodarstw rolnych, wspieranie zrównoważonego rozwoju obszarów wiejskich, a także podnoszenie poziomu kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich. Ponadto zgodnie z art. 4 Ustawy Ośrodek może wykonywać usługi płatne i bezpłatne. \`(...)\` Ośrodek Doradztwa Rolniczego zs. w \`(...)\` (Wnioskodawca) jest Beneficjentem konsorcjum zawiązanego na podstawie umowy o przyznanie pomocy Nr \`(...)\` zawartej \`(...)\` r. w \`(...)\`. Konsorcjum zostało zawiązane w celu realizacji projektu pn. „\`(...)\`” dla grupy operacyjnej pn. „\`(...)\`” w ramach działania „Współpraca” objętego PROW na lata 2014-2020. Podmiotem aplikującym była grupa operacyjna zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania „Współpraca” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1226 i 1683 oraz z 2019 r. poz. 427 i 1732) w formie konsorcjum z osobowości prawnej lidera przedsięwzięcia - \`(...)\` Ośrodka Doradztwa Rolniczego z siedzibą w \`(...)\`. Grupa operacyjna o nazwie „\`(...)\`” została utworzona do osiągnięcia celu szczegółowego dla działania „…” - „…”, „…”, „…”. Wnioskodawca jako lider konsorcjum podpisał z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) umowę o przyznaniu pomocy finansowej na realizację projektu pn. „\`(...)\`”. Pomoc przyznana jest z publicznych środków krajowych oraz unijnych i polega na refundacji części kosztów kwalifikowanych Projektu, poniesionych i opłaconych przez beneficjenta (Wnioskodawcę) w wysokości oraz zgodnie z warunkami określonymi w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 r., w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania „Współpraca” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1226 i 1683 oraz z 2019 r. poz. 427 i 1732). Celem operacji jest opracowanie i wdrożenie bezinwazyjnego systemu monitorowania temperatury zwierząt hodowlanych (trzody chlewnej) jako jednego z elementów strategii ograniczenia stosowania środków przeciwdrobnoustrojowych w produkcji trzody chlewnej i podniesienia wskaźników produkcyjnych. Projekt został zaplanowany do realizacji w okresie od \`(...)\`-\`(...)\` r. czyli w okresie … miesięcy i został podzielony na 5 etapów. Zgodnie z § 5 umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany m.in. do: 1. Poniesienia kosztów kwalifikowanych, stanowiących podstawę wyliczenia przysługującej Beneficjentowi pomocy w formie rozliczenia bezgotówkowego, 2. Niefinansowania kosztów kwalifikowanych operacji współfinansowanych z innych środków publicznych, 3. W trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania przez Beneficjenta płatności końcowej: a) Prowadzenia i aktualizacji strony internetowej, na której będą umieszczane informacje na temat realizowanej operacji oraz jej rezultatów, b) Nieprzenoszenia bez zgody Agencji lub posiadania rzeczy nabytych w trakcie realizacji operacji lub niedokonywania zmiany sposobu ich wykorzystywania, c) Niedokonywania bez zgody Agencji zmiany sposobu lub miejsca prowadzenia działalności związanej z przyznaną pomocą, d) Informowania Agencji o każdej zmianie w sposobie podziału zadań zaplanowanych w ramach realizacji operacji, miedzy podmioty wchodzące w skład grupy operacyjnej oraz zasadach ponoszenia odpowiedzialności przez te podmioty z tytułu realizowanych zadań, e) Niezwłocznego informowania agencji o planowanych albo zaistniałych zdarzeniach związanych ze zmianą sytuacji faktycznej lub prawnej Beneficjenta, mogących mieć wpływ na realizację operacji zgodnie z postanowieniami umowy, wypłatę pomocy lub spełnienie wymagań kreślonych w Programie i aktach prawnych wymienionych w § 1. Według umowy konsorcjum rolą Wnioskodawcy w Projekcie jest prowadzenie strony internetowej w okresie realizacji operacji i przez 5 lat po jej zakończeniu oraz promocja operacji i jej rezultatów. W związku z tym, według zestawienia rzeczowo-finansowego operacji, Wnioskodawca poniesie koszty założenia i utrzymania strony internetowej oraz inne koszty kwalifikowane operacji. Wnioskodawca nie będzie świadczył odpłatnie usług, ani nie będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów w ramach Projektu ani po jego zakończeniu. Pomoc finansowa przyznana na realizację Projektu z publicznych środków krajowych i unijnych będzie stanowić refundację poniesionych przez wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych operacji. Nie jest to zatem wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy za wyświadczone usługi, a jedynie forma finansowania Projektu. Zatem Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał czynności opodatkowanych w ramach Projektu, ani po jego zakończeniu. \`(...)\` Ośrodek Doradztwa Rolniczego zs. w \`(...)\` jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. W ramach dofinansowania Projektu ARiMR wymaga, aby Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości bądź braku możliwości odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru/usługi w toku jego realizacji.

W uzupełnieniu wniosku na następujące pytania Organu:

1.  Na kogo są wystawione faktury zakupu towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania?
2.  Do jakich czynności służą Wnioskodawcy towary i usługi nabyte w ramach ww. projektu będącego przedmiotem wniosku:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca wskazał, iż:

Ad. 1.) W projekcie każdy konsorcjant będzie obciążony fakturami za zrealizowane zadania zgodnie z umową. \`(...)\` Ośrodek Doradztwa Rolniczego zs. w \`(...)\` zrealizuje zadania z zakresu upowszechniania wiedzy o projekcie oraz działania administracyjne i rozliczeniowe projektu. Do zadań \`(...)\` jako lidera operacji będzie należało m.in.: reprezentowanie konsorcjum na zewnątrz, w tym wobec podmiotu finansującego i osób trzecich oraz realizację zadań z zakresu upowszechniania wiedzy o projekcie, w tym finansowanie kosztów bieżących w zakresie udziału w wydarzeniach promocyjnych, promocja medialna oraz wydanie broszur o projekcie i innych materiałów promocyjnych. Dokumentacja realizowanych działań będzie dotyczyła zakupu oraz prowadzenia i aktualizacji strony internetowej, na której umieszczane będą wyniki badań naukowych oraz wyjazdów upowszechniające wyniki badań m.in.: na targach międzynarodowych i krajowych. Faktury będą wystawiane na \`(...)\` zs. w \`(...)\`, pozostałe koszty Ośrodka będą stanowiły wynagrodzenia osób biorących udział w projekcie.

Ad. 2) \`(...)\` Ośrodek Doradztwa Rolniczego z siedzibą w \`(...)\` jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał usługi w ramach projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ czynności te nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1. ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z późn. zm. o podatku od towarów i usług (VAT).

Celem projektu jest stworzenie sprawdzonego i powtarzalnego systemu do wczesnego wykrywania zmian fizjologicznych, anomalii w zachowaniu i pobieraniu paszy u zwierząt, przebiegających z występowaniem klinicznych i subklinicznych stanów gorączkowych. Efektem projektu będzie upowszechnianie systemu monitorowania temperatury zwierząt hodowlanych (trzody chlewnej) jako jednego z elementów strategii ograniczania stosowania środków przeciwdrobnoustrojowych w produkcji trzody chlewnej i podniesienia wskaźników produkcyjnych. Informacje zdobyte na podstawie analiz i obserwacji w obszarze behawioralnym, zdrowotnym, reprodukcyjnym oraz zootechnicznym i sanitarnym przyczynią się do wyciągnięcia szeregu wniosków badawczych, które zostaną opublikowane w odpowiednich czasopismach popularnonaukowych i stronie internetowej. Opracowane badania będą jawne i ogólnodostępne, nie będą posiadały konkretnego odbiorcy, zapoznanie się osoby zainteresowanej z wynikami badań nie będzie stanowiło dla niego korzyści o charakterze majątkowym.

Ośrodek nie będzie świadczył odpłatnie usług ani nie będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów w ramach Projektu ani po jego zakończeniu, a pomoc finansowa przyznana na realizację Projektu z publicznych środków krajowych i unijnych będzie stanowić refundację poniesionych przez Ośrodek kosztów kwalifikowalnych operacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jaki wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów/usług w toku realizacji Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca, który jest liderem konsorcjum i beneficjentem w umowie o przyznanie pomocy, jest jednocześnie podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rolą Wnioskodawcy w Projekcie jest prowadzenie strony internetowej w okresie operacji i przez 5 lat po jej zakończeniu oraz promocja operacji i jej rezultatów. W związku z tym, według zestawienia rzeczowo-finansowego operacji, Wnioskodawca poniesie koszty utrzymania strony internetowej, opracowanie, wydanie broszur o Projekcie i innych materiałów promocyjnych oraz inne koszty kwalifikowalne operacji. Efekty prac w ramach Projektu będą jawne i dostępne nieodpłatnie zarówno dla ARiMR na potrzeby rozliczenia z realizacji Projektu (jako załączniki do wniosku o płatność) jak również dla opinii publicznej. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług, ani nie będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów w ramach Projektu ani po jej zakończeniu, a pomoc finansowa przyznana na realizację Projektu z publicznych środków krajowych i unijnych będzie stanowić refundację części poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych operacji. Nie jest to zatem wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za wyświadczone usługi, a jedynie forma finansowania Projektu. W związku z tym, że \`(...)\` Ośrodek Doradztwa Rolniczego z siedzibą w \`(...)\` nie będzie wykorzystywał zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach Projektu, ani po jego zakończeniu, nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jaki wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu są wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Zainteresowany nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”, ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.