Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.254.2021.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 27 lutego 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym 21 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

15 marca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

Wniosek został złożony przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - Pana M. N. (zam. …),
2.  Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: - Panią B. N. (zam. …).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 6 maja 2003 r. Pani B.N. oraz Pan M.N. prowadzą rodzinne gospodarstwo rolne położone w miejscowości N. (gmina M., województwo …). B.N. od dnia 26 lipca 2000 r. pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. B.N. prowadzi działalność gospodarczą „S.” . Przeważającą działalnością Zainteresowanej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, są roboty związane z budową dróg i autostrad. Ponadto, zgodnie z ujawnionymi danymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą obejmującą poniższe kody PKD: 02.20.Z, 08.12.Z, 37 00,Z, 38.11 Z 38.12.Z, 38.21.Z, 38 22.Z, 38.32.Z. 39.00.Z, 41 10.Z, 41.20.Z, 42.12Z, 42.13.Z, 42.21 Z, 42.22.Z, 42.91 Z. 42.99 Z, 43.11.Z, 43.12.Z. 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z. 43.31.Z, 43 32 Z. 43.33.Z. 43.34 Z, 43.39Z, 43.91.Z, 43.99 Z. 45 11 Z. 45.19.Z, 45.20 Z, 45.31.Z, 45.32.Z, 46.13.Z, 47.52.Z, 49 39 Z. 4941.Z. 49 42 Z, 52.10.B, 52 21 Z. 52.29.C, 77.32.Z, 77.39.Z, 81.29.Z, 81.30.Z. Zainteresowana nie zajmuje się działalnością polegającą na obrocie nieruchomościami, np. sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. M.N. jest rolnikiem ryczałtowym i podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników. Pomiędzy małżonkami trwa ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

Na mocy aktu notarialnego – umowa sprzedaży, sporządzonego przed notariuszem … w dniu 6 maja 2010 r. (Repertorium …), B.N. oraz M.N. nabyli nieruchomość rolną niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu numer … o powierzchni 0,5064 ha, położoną w obrębie nr … w miejscowości M., dla której Sąd Rejonowy w M. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem \`(...)\` Strona sprzedająca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości. Czynność nie została udokumentowana fakturą VAT. Nabycie nastąpiło z majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Na mocy aktu notarialnego – umowa sprzedaży, sporządzonego przed Notariuszem … w dniu 1 marca 2018 r. (Repertorium …), B.N. oraz M.N. nabyli nieruchomość niezabudowaną składającą się z działki gruntu numer … i … o łącznej powierzchni 0,9028 ha, położoną w obrębie nr … w miejscowości M., dla której Sąd Rejonowy w M. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem …. . Strona sprzedająca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości. Czynność nie została udokumentowana fakturą VAT. Nabycie nastąpiło z majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Powierzchnia działki numer … (identyfikator działki: …) wynosiła 0,5064 ha, natomiast powierzchnia działki numer … (identyfikator działki: …) wynosiła 0,5261 ha. Dla działek tych założono wspólną księgę wieczystą o numerze …. W dniu 18 października 2019 r. dokonano scalenia dwóch działek, tj. działki numer … oraz numer …. Wskutek dokonanego scalenia powstała działka numer … (identyfikator działki: …). Powyższe zostało potwierdzone zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 18 października 2019 r., wydanym przez Starostę M. (numer zmiany: …).

Zainteresowani planują dokonać podziału działki numer … i wyodrębnić z niej dziewięć działek o numerach: …, …, …, …. …, …, …, …, …. Na wyżej wskazanych działkach planuje się budowę dziewięciu niepodpiwniczonych wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami jednostanowiskowymi lub dwustanowiskowymi i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Żadne koszty związane z nabyciem nieruchomości oraz ich przekształceniami nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy M. uchwalonym uchwałą Nr … Rady Miejskiej w M. z dnia 29 października 2019 r., wyżej wskazane działki położone są na obszarze oznaczonym symbolem ZR – tereny łąk, pastwisk i nieużytków / MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Aktualnie teren działki stanowi obszar niezabudowany, w przeszłości wykorzystywany był rolniczo, obecnie jest ugorowany. W dniu 15 grudnia 2020 r. Burmistrz M. wydał decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach (znak: …), na podstawie której określono środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia pn.: „…”. Zainteresowani wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Wyżej opisane nieruchomości wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. B. i M.N. planują sprzedaż poszczególnych działek powstałych po podziale działki numer … na rzecz osób trzecich. Przed sprzedażą poszczególnych działek zostaną wydane w stosunku do nich pozwolenia na budowę. Celem znalezienia nabywców Zainteresowani zamierzają zamieścić ogłoszenia na portalach internetowych. Zainteresowani nie udzielili i nie planują udzielać żadnego pełnomocnictwa osobie trzeciej, która mogłaby działać w ich imieniu i załatwiają wszelkie sprawy związane z działkami osobiście. Stroną sprzedającą umowy sprzedaży poszczególnych działek będą oboje małżonkowie.

W piśmie uzupełniającym Zainteresowani doprecyzowali, że nabycie przez nich w 2010 roku działki nr … nastąpiło w celu lokaty prywatnych środków finansowych oraz w celu rozwoju prowadzonego gospodarstwa rolnego (pierwotnie Zainteresowani planowali rolnicze wykorzystywanie nieruchomości), natomiast działka nr … została zakupiona z zamiarem późniejszego scalenia działek nr … i …. Jednocześnie sprostowano, że Zainteresowani nie nabyli – jak omyłkowo wskazano we wniosku – działki nr …, lecz w dniu 1 marca 2018 r. nabyli jedynie działkę gruntu nr …. W chwili zawierania umowy sprzedaży dla działki nr … i działki nr … prowadzona była wspólna księga wieczysta. Zgodnie z wnioskiem stron umowy sprzedaży, notariusz dokonała czynności polegającej na złożeniu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wniosku o odłączenie z księgi wieczystej prowadzonej dla obu nieruchomości działki nr … i założenie nowej księgi wieczystej dla działki zakupionej przez Zainteresowanych.

Jak przy tym wynika z uzupełnienia, działki o nr … oraz … nie były przez Zainteresowanych udostępniane osobom trzecim. Każda z nabywanych działek była wykorzystywana rolniczo do momentu jej zakupu przez Zainteresowanych. Zainteresowani nie wykorzystywali ich rolniczo. Działka nr … jest ugorowana od 2010 roku, natomiast działka nr … jest ugorowana od roku 2018. Postępowanie o podział działki nr … jest obecnie w toku. Ponadto, decyzją z 7 maja 2021 r. Burmistrz M. ustalił na rzecz Zainteresowanych warunki zabudowy dotyczące działki nr ….

Każda z wyodrębnionych działek będzie przedmiotem odrębnej transakcji sprzedaży na rzecz różnych nabywców. Zainteresowani planują zbyć działki powstałe z podziału działki nr … w latach 2021-2023. Decyzje o zbyciu będą podejmowane w zależności od aktualnego stanu majątkowego Zainteresowanych i potrzeby uzyskania środków pieniężnych – zarówno na zaspokojenie potrzeb prywatnych, potrzeb związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, jak i w przypadku konieczności dofinansowania prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej. Przed dokonaniem transakcji sprzedaży do każdej z działek doprowadzone będzie przyłącze prądu i wodociągowe, a nadto co do każdej z działek zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy. W wyniku oczywistej omyłki pisarskiej we wniosku wskazano, że w stosunku do ww. działek zostanie wydane pozwolenie na budowę, podczas gdy w stosunku do każdej z tych działek zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Środki uzyskane ze sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr … zostaną przeznaczone na zaspokojenie potrzeb prywatnych Zainteresowanych, na zaspokojenie potrzeb związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a także na cele związane z prowadzoną przez Zainteresowaną działalnością gospodarczą. Decyzja o przeznaczeniu uzyskanych środków zależna będzie od aktualnej sytuacji majątkowej, w jakiej będą znajdować się Zainteresowani w chwili otrzymania należności z tytułu ceny. W chwili obecnej Zainteresowani nie planują nabywania kolejnych nieruchomości. Z uwagi na kryzys gospodarczy powstały w związku z pandemią, Zainteresowani zmuszeni są do wyprzedawania swojego majątku prywatnego, co stało się niezbędne do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i utrzymania się na rynku.

Zainteresowani w przeszłości dokonywali transakcji nabycia/zbycia innych następujących nieruchomości:

1.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 3,52 ha (N., Gmina M.) – nabycie w dniu 6 maja 2003 r. od H. i B.T., sprzedaż w dniu 14 grudnia 2010 r. na rzecz P. i D. B. (nabycie nieruchomości nastąpiło w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego. Zainteresowany planował uprawę na nieruchomości, jednak z uwagi na kryzys gospodarczy i konieczność uzyskania środków na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością, a także na zaspokojenie potrzeb prywatnych, konieczne było zbycie nieruchomości),
2.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 0,3001 ha (M.) – nabycie w dniu 29 marca 2007 r. od A.R. i M.H. oraz nieruchomość rolna o powierzchni 0,3124 ha – nabycie w dniu 13 lutego 2008 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych. Sprzedaż niezabudowanej nieruchomości w dniu 29 maja 2008 r. na rzecz E. i R.B. (nabycie nieruchomości nastąpiło w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego, Zainteresowany planował uprawę na nieruchomości, jednak z uwagi na kryzys gospodarczy i konieczność uzyskania środków na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością, a także na zaspokojenie potrzeb prywatnych, konieczne było zbycie nieruchomości),
3.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 7,39 ha (P., Gmina M.) – nabycie w dniu 24 października 2005 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych, sprzedaż w dniu 7 maja 2008 r. na rzecz D. i P.B. (nabycie nieruchomości nastąpiło w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego, Zainteresowany planował uprawę na nieruchomości). Zbycie nieruchomości nastąpiło z uwagi na konieczność zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych, albowiem część środków pochodzących ze sprzedaży przeznaczona została na budowę domu, w którym Zainteresowani obecnie mieszkają. Ponadto, zbycie nieruchomości nastąpiło z uwagi na kryzys gospodarczy i konieczność uzyskania środków na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością,
4.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 1,65 ha (O., Gmina L.) – nabycie w dniu 25 maja 1993 r., sprzedaż w dniu 11 października 2002 r. na rzecz L.N. (nabycie nieruchomości nastąpiło po ślubie Zainteresowanych i miało na celu rozwój gospodarstwa rolnego, zbycie nastąpiło z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Zainteresowanych – dojazd w celu uprawy był nieopłacalny),
5.  nieruchomość stanowiąca lokal niemieszkalny o powierzchni 20,80 m2 (ul. B., M.) – nabycie w dniu 2 marca 2006 r. od Gminy M., sprzedaż w dniu 16 lutego 2016 r. na rzecz R.B. Lokal stanowił biuro dla prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej. Sprzedaż lokalu nastąpiła z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Zainteresowanych, które wiązało się także ze zmianą siedziby biura,
6.  nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny o powierzchni 123,51 m2 (ul. B., M.) – nabycie w dniu 22 kwietnia 1994 r. od M.K. Nabyty lokal służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych, następnie z części lokalu wyodrębniony został lokal użytkowy (sklep) o powierzchni 40,60 m2, który został sprzedany na rzecz A.G. w dniu 3 listopada 2008 r. Sprzedaż nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr … o powierzchni 81,10 m2 nastąpiła w dniu 10 października 2017 r., także na rzecz A.G. Sprzedaż lokalu nastąpiła z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Zainteresowanych,
7.  niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 0,4142 ha (M.) – nabycie w dniu 25 października 2007 r. oraz niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 0,2065 ha (M.) – nabycie w dniu 7 lutego 2008 r. Nabywając nieruchomość Zainteresowani planowali prowadzić na niej działalność rolniczą. Dopiero później, z uwagi na sytuację osobistą oraz sytuację gospodarczą, Zainteresowani zdecydowali się na zmianę przeznaczenia nabytych nieruchomości. Zainteresowani dokonali podziału zakupionych nieruchomości na trzy części, z czego dwie z nich zostały przekształcone na działki budowlane. Na działkach budowlanych rozpoczęto budowę domów, lecz przed ukończeniem prac dokonano sprzedaży nieruchomości (w dniu 14 maja 2009 r. na rzecz L. i K.K. oraz w dniu 9 lipca 2009 r. na rzecz S. i A.B.). Nieruchomość rolna niezabudowana została sprzedana w dniu 16 września 2008 r. na rzecz A.D. Zbycie powyższych nieruchomości nastąpiło z uwagi na konieczność zaspokojenia potrzeb prywatnych oraz konieczność uzyskania środków na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością w obliczu kryzysu gospodarczego.

Zainteresowani nie dokonywali powyższych transakcji w celu osiągnięcia zysku. Nabywanie poszczególnych nieruchomości następowało bowiem w celu rozwoju prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych. Zbycie nieruchomości spowodowane było natomiast koniecznością uzyskania środków pieniężnych, które przeznaczone zostały na cele prywatne (np. budowa domu), a także na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną i ratowanie działalności przed niewypłacalnością w momencie kryzysu gospodarczego. Co istotne, nastanie kryzysu gospodarczego i związanej z nim ciężkiej sytuacji na rynku nie było do przewidzenia w momencie nabywania nieruchomości. Wobec takiej sytuacji, Zainteresowani zmuszeni byli upłynnić swój majątek. Zainteresowani nie planują dokonywać tego typu transakcji w przyszłości.

Sprzedaż działek nie będzie wykonywana przez Zainteresowanych w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   Zainteresowani nigdy nie zajmowali się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami,
*   nabycie działki … i … (z których powstała działka nr …, z której wyodrębnione zostanie 9 działek podlegających sprzedaży) nastąpiło z prywatnych środków Zainteresowanych,
*   Zainteresowani nie są profesjonalistami i dokonują sprzedaży prywatnego majątku,
*   koszty związane z nabyciem nieruchomości nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej,
*   obecnie Zainteresowani nie planują dokonywać podobnych transakcji – nie planują zakupu nowych nieruchomości oraz ich późniejszej sprzedaży,
*   sprzedaż działek nastąpi w celu zaspokojenia potrzeb prywatnych Zainteresowanych oraz potrzeb związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a także na cele związane z prowadzoną przez Zainteresowaną działalnością gospodarczą. Konieczność pozyskania środków na powyższe cele spowodowana została trudną sytuacją na rynku, a nie dążeniem do osiągnięcia zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując sprzedaży działek wyodrębnionych w wyniku planowanego podziału działki nr …, w zakresie dotyczącym działek powstałych z obszaru działki numer … (o powierzchni 0,5064 ha), Zainteresowani będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z ich sprzedażą?
2.  Czy przychód ze sprzedaży działek wyodrębnionych w wyniku planowanego podziału działki numer …, w zakresie dotyczącym działek powstałych z działki numer … (o powierzchni 0,5261 ha), będzie przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej?
3.  Czy w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, to czy wówczas przychód ze sprzedaży wszystkich działek wyodrębnionych w wyniku planowanego podziału działki numer … będzie przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej?

Ad 1.

W ocenie Zainteresowanych, należności uzyskane z tytułu sprzedaży działek powstałych w wyniku planowanego podziału działki nr …, w zakresie dotyczącym działek powstałych z obszaru działki numer … (o powierzchni 0,5064 ha), nie będą stanowiły źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT, albowiem zbycie działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a ponadto nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki numer ….

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle wyżej cytowanego przepisu odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sytuacji odpłatnego zbycia scalonych gruntów przychód należy określać w stosunku do poszczególnych części nieruchomości, biorąc za każdym razem pod uwagę moment nabycia. Co istotne, nabycie działki numer … nastąpiło w dniu 6 maja 2010 r., a więc niewątpliwie termin pięcioletni od daty nabycia już upłynął.

Jednocześnie – w ocenie Zainteresowanych – brak jest podstaw do uznania, iż planowana przez nich sprzedaż działek będzie następowała w „wykonaniu działalności gospodarczej”. Zainteresowani nie są bowiem profesjonalnymi handlowcami, lecz będą dokonywać zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. M.N. pozostaje bowiem rolnikiem ryczałtowym, natomiast B.N. prowadzi działalność gospodarczą niezwiązaną z handlem i obrotem nieruchomościami. Sprzedaż działek powstałych po podziale działki numer … należy zatem uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Aktualne w tym zakresie pozostają także uwagi dotyczące kwalifikacji zachowań Zainteresowanych, które zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytań 2 i 3.

Ad 2 i 3.

Na wstępie wskazać należy, że stanowisko Zainteresowanych dotyczące pytania numer 2 pozostaje aktualne wyłącznie w przypadku przyjęcia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych odnoszącego się do pierwszego z zadanych pytań. W przypadku bowiem przyjęcia, że odpłatne zbycie działek powstałych w wyniku planowanego podziału działki nr 800, w zakresie dotyczącym działek powstałych z obszaru działki numer … (o powierzchni 0,5064 ha) będzie stanowiło źródło przychodów, wówczas zasadne pozostaje udzielenie przez Organ odpowiedzi na trzecie z zadanych pytań. Z uwagi na treść zadanych pytań, stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu zarówno do pytania numer dwa, jak i trzy będzie analogiczne.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód ze sprzedaży poszczególnych działek wyodrębnionych w wyniku planowanego podziału działki numer … nie będzie dla Zainteresowanych przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w uPIT jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2407/15, zgodnie z którym granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (tzw. prywatnej) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Problemy związane z wykładnią przepisów wynikają, zdaniem NSA, z powodu zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyżej przywołanym orzeczeniu uznać należy, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 uPIT.

Przy ocenie kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów do określonego źródła, istotne znaczenie ma dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3012/14). W wyrokach NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13) uznano, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, nie można stworzyć uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od prywatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów z działalnością gospodarczą może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Podobnie orzeczono w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2577/17), gdzie wskazano, że stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji sprowadzało się w istocie do wykazania, że działania dokonane (lub wspierane) przez skarżącą przed nabyciem prawa własności spornej działki, jak i po jej zakupie, były ukierunkowane wyłącznie na późniejszą sprzedaż działek wynikającą z podziału w celu osiągnięcia zysku. Jednak zdaniem NSA sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane byty w sposób zorganizowany i ciągły. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu.

W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2019 r. (znak: 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS), gdzie wskazano, że obowiązujące regulacje, zawarte w uPIT, nie pozwalają na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarniej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych. Brak jest przy tym podstawy, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2019 r. (znak: 0112-KDIL3-3.4011.87.2019.4.D5), potwierdzając prawidłowość stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym działalność gospodarcza powinna cechować się stałością i powtarzalnością jej wykonywania, bowiem jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodać należy, iż sprzedaż majątku własnego nie jest działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i zorganizowany, polega jedynie na wykorzystaniu posiadanych składników majątku osobistego w sposób pozwalający na korzystne ich upłynnienie.

Wskazać należy, że Zainteresowani nie nabyli nieruchomości w celach komercyjnych. Zainteresowani nie podejmowali czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystycznym dla działalności deweloperskiej). Podkreślenia wymaga przy tym, że działka numer …, z której powstała działka numer …, została nabyta już w 2010 roku, a więc znacznie wcześniej niż podjęcie przez Zainteresowanych decyzji o scaleniu, podziale i sprzedaży poszczególnych działek. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia konkluzji o profesjonalnym charakterze działań podejmowanych przez Zainteresowanych, albowiem czynności przez nich podejmowane mają jedynie na celu zwiększenie atrakcyjności poszczególnych działek. W tym miejscu warto przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które pomimo, iż dotyczy zastosowania regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, to pozostaje aktualne także przy rozpatrywaniu stanu faktycznego zaprezentowanego w niniejszym wniosku. Z przywołanego orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W ocenie Zainteresowanych brak jest przesłanek do uznania, że sprzedaż działek będzie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej. Konsekwentnie uznać należy, że przychód ze sprzedaży poszczególnych działek nie będzie dla Zainteresowanych przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym, tak uzyskany przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej. Konsekwentnie, sprzedaż poszczególnych działek przez Zainteresowanych należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się zatem między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto, przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanych do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wydzielonych nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Zainteresowanych, a w szczególności fakt, że:

*   działka nr … została przez nich zakupiona w roku 2018 z zamiarem późniejszego scalenia działek o nr … i …,
*   ww. działki nie były przez Zainteresowanych wykorzystywane rolniczo, pomimo iż celem nabycia działki nr … był rozwój prowadzonego gospodarstwa rolnego,
*   w 2019 roku dokonano scalenia działek nr … i …, wskutek czego powstała działka nr …. Zainteresowani planują podział tej nieruchomości (obecnie w toku) i wyodrębnienie z niej 9 działek, na których planowana jest budowa 9 niepodpiwniczonych wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami jednostanowiskowymi lub dwustanowiskowymi i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą,
*   Burmistrz ustalił na rzecz Zainteresowanych warunki zabudowy dotyczące działki nr …,
*   każda z działek wyodrębnionych w wyniku dokonania ww. podziału będzie przedmiotem odrębnej transakcji sprzedaży na rzecz różnych nabywców; Zainteresowani planują zbyć działki powstałe z podziału działki nr … w latach 2021-2023,
*   przed dokonaniem transakcji sprzedaży do każdej z działek doprowadzone będzie przyłącze prądu i wodociągowe, a nadto co do każdej z działek zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy,
*   w przeszłości Zainteresowani dokonywali licznych transakcji nabycia/zbycia nieruchomości,

należy stwierdzić, iż planowana sprzedaż działek nastąpi w wykonaniu przez Zainteresowanych pozarolniczej działalności gospodarczej. O powyższym świadczy szereg zaplanowanych i przemyślanych czynności podejmowanych w odniesieniu do tych nieruchomości, mających charakter profesjonalny i zorganizowany. W opinii organu, czynności te świadczą o celowym działaniu ze strony Zainteresowanych, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości z zyskiem. Tym samym, przychód z planowanej sprzedaży działek nie będzie – wbrew stanowisku Zainteresowanych – zakwalifikowany do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) i opodatkowany według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.