Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-297/10-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-17
Teza: CIT - w zakresie obowiązku zastosowania przez Bank jako płatnika stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: banki; depozyt; instrumenty-instrumenty finansowe; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2010 r. (data wpływu 20.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnionym pismem z dnia 15.07.2010 r. (data wpływu 21.07.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 08.07.2010 r. znak IPPB5/423-297/10-2/AJ, w zakresie:

*   obowiązku zastosowania przez Bank jako płatnika stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**

*   sporządzenia formularza IFT-2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zastosowania przez Bank jako płatnika stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zakresie sporządzenia formularza IFT-2.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank otrzymał ofertę od banku szwajcarskiego zainteresowanego ulokowaniem środków pieniężnych w P. S.A. w formie Fiduciary deposit. tj. instrumentu finansowego polegającego na inwestowaniu przez jeden z Banków (dalej: Bank Agent, agent bank) w innym Banku (dalej: Bank Odbiorca depozytu, recipient bank) środków powierzonych mu przez jego klientów, faktycznych właścicieli przysporzeń z tytułu depozytu.

Konstrukcja ta powoduje iż inwestowanie środków odbywać się może w formie standardowych depozytów międzybankowych zawieranych w imieniu własnym Banku Agenta, który deponuje w Banku Odbiorcy kapitał powierzony mu przez jego klientów w celu osiągnięcia korzyści, które w dalszej kolejności podlegają rozdysponowaniu na rzecz zleceniodawców (klientów) Banku Agenta. W konsekwencji powstają dwa stosunki zobowiązaniowe: (1) na linii klient Banku Agenta i Bank Agent oraz (2) na linii Bank Agent i Bank Odbiorca. W przedmiotowym stanie faktycznym P. SA. znajduje się w pozycji Banku Odbiorcy. Klientami zaś Banku Agenta mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne.

Stosownie do art. 26 ust. 1 UPDOP oraz art. 41 ust. 4 UPDOF osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP oraz odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 UPDOF, zobowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolita Polską a krajem rezydencji podmiotu otrzymującego przysporzenie. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie, w przypadku większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Konwencji miedzy Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, zastosowanie preferencyjnej stawki do przychodów pasywnych, tj. z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, które powstają w Polsce jest uzależnione od tego czy ww. należności są wypłacane osobie, która zgodnie z klauzulą „beneficial owner” jest ich faktycznym właścicielem.

Stosownie bowiem do art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.

W ocenie Banku ustalenie (1) rezydencji oraz (2) podmiotowości zagranicznego odbiorcy ma znaczenie dla zastosowania właściwej stawki opodatkowania podatkiem u źródła.

W przedmiotowym stanie faktycznym płatnik powinien bowiem uwzględniać:

(1) postanowienia tej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która została zawarta z państwem rezydencji „osoby uprawnionej” do wyżej wymienionych należności, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, (2) w przypadku braku udokumentowania rezydencji podatnika (brak, niedostarczenie certyfikatu rezydencji) regulacje odpowiednich aktów prawnych w prawie polskim, z uwzględnieniem właściwych dla konkretnego podatnika zasad opodatkowania, tj. w przypadku gdy odsetki wypłacane są podmiotowi będącemu osobą fizyczną, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 19 % (art. 30a ust. 1 pkt 3 UPDOF), chyba, że stawiane do dyspozycji środki pieniężne związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, wówczas płatnik jest zobowiązany pobrać podatek w wysokości 20 % (art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF). W sytuacji zaś gdy odsetki wypłacane są podmiotowi posiadającemu status osoby prawnej, podlegają opodatkowaniu w wysokości 20 % zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy podmiot będący beneficjentem przysporzenia udokumentuje swoją rezydencję podatkową w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierającą klauzulę „beneficial owner”), lecz wykluczone zostanie, iż podmiot ten jest „osobą uprawnioną” do przedmiotowego przysporzenia, wówczas płatnik podatku u źródła: (1) nie stosuje stawki Podatkowej wynikającej z postanowień umowy o unikaniu podwójnego podatkowania, (2) realizuje tryb analogiczny dla omówienia przypadku braku udokumentowania rezydencji podatnika (wskazany powyżej).

Jednocześnie, w przypadku gdy beneficjent przysporzenia będący osobą fizyczną nie jest „osobą uprawnioną”, a nie ma możliwości ustalenia tożsamości faktycznego odbiorcy, traktuje się tę osobę fizyczną jako faktycznego odbiorcę, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 42d ust. 3 UPDOF. Regulacja ta znajduje oparcie w dyrektywie Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek.

Analogicznych uregulowań brak dla sytuacji gdy beneficjentem przysporzenia jest osobą prawną a ponadto nie ma możliwości ustalenia tożsamości faktycznego odbiorcy. Równocześnie Bank zauważa, iż w przypadku produktu fiduciary deposit, którego dotyczy przedmiotowy stan faktyczny: osobami uprawnionymi” do przedmiotowych dochodów: jakkolwiek niemożliwymi do zidentyfikowania są wyłącznie osoby fizyczne, lub zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne.

Jednocześnie: Bank jako płatnik zryczałtowanego podatku u źródła jest zobowiązany do spełnienia obowiązków informacyjnych, odrębnych dla sytuacji, w których zagranicznym odbiorcą przysporzenia jest osoba fizyczna - wynikających z art. 42c ust. 1, 42 ust. 2 pkt 2 UPDOF (IFT-1 i IFT-3) oraz osoba prawna - stosownie do art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 6 UPDOP (IFT-2).

Wykonanie tego obowiązku wiąże się ze skierowaniem zarówno do podatnika, jak i właściwego krajowego organu podatkowego, sporządzonych zgodnie z właściwymi przepisami prawa formularzy zawierających zarówno dane finansowe, jak i adresowe konkretnego beneficjenta przysporzenia. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, iż w podlegających wypełnieniu ww. wzorcach deklaracji, w polu przeznaczonym dla określenia danych podatnika, w tekście anglojęzycznym zawarte są sformułowania wskazujące, iż przedmiotowa deklaracja dedykowana jest wyłącznie dla podatnika dającego się identyfikować jako „beneficial owner”.

Powyższa konstrukcja przedmiotowych formularzy znajduje prawne umocowanie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 42d UPDOF, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które przewidują klauzulę beneficial owner oraz dyrektywie Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek.

W konsekwencji Bank wskazuje, iż w sytuacji gdy płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych płaconego u źródła nie zastosuje stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wobec niespełnienia klauzuli „beneficial owner” przez odbiorcę należności odsetkowych, może powstać sytuacja, że na podstawie brzmienia wypełnionych przez Bank imiennych Informacji dotyczących wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2), organ podatkowy w kraju rezydencji Podatkowej beneficjenta przysporzenia stwierdzi, iż polski płatnik zawyżył stawkę podatku w porównaniu do ustalonej w UPP.

Jednocześnie Bank wskazuje, iż powyższe może w konsekwencji prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (co pozostaje w sprzeczności z głównym celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) lub sporu pomiędzy zagranicznym organem podatkowym właściwym dla podatnika - odbiorcy należności odsetkowych a polskim organem podatkowym właściwym dla Banku wykonującym obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku u źródła.

Równocześnie, w przypadku niewypełnienia przedmiotowej Informacji (umotywowane faktem, iż beneficjent przysporzenia nie spełnia kryterium klauzuli „beneficial owner”, a zatem obowiązek wynikający z art. 26 ust. 3 UPDOP nie dotyczy tego podmiotu) może spowodować, iż dochód zagranicznego podatnika nie zostanie ujawniony w kraju jego rezydencji Podatkowej, co w konsekwencji może prowadzić do braku opodatkowania przedmiotowego dochodu na terenie tego kraju, czyli uniknięcia opodatkowania a zatem skutku odwrotnego dla przyświecającego Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedmiotowego stanu faktycznego dokonując poboru podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu przychodów odsetkowych, P .S. A. będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji Podatkowej Banku Agenta, a ponadto posiadając wiedzę, iż faktycznie „uprawnionymi” są podmioty posiadające status zarówno osób fizycznych jak i prawnych których bliższe zidentyfikowanie nie jest możliwe, Bank:

1.  zobowiązany jest zastosować stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską a ponadto: a. sporządzić formularz IFT-2 wskazując w pozycji - Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako odbiorcę należności - beneficial owner, albo b. nie sporządzać formularza IFT-2, ponieważ Bank Agent nie spełnia kryterium klauzuli „beneficial owner” lub
2.  zobowiązany jest zastosować 20% stawkę wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a ponadto a. sporządzić formularz IFT-2 wskazując w pozycji Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako odbiorcę należności - beneficial owner, albo b. nie sporządzać formularza IFT-2, ponieważ Bank Agent nie spełnia kryterium klauzuli „beneficial owner”, lub
3.  zobowiązany jest zastosować 19% stawkę wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto: a. sporządzić formularz IFT-2 wskazując w nim w pozycji - Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jaki odbiorcę należności - beneficial owner, albo b. sporządzić formularz IFT-1 lub IFT-3 wskazując w pozycji - Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako osobę fizyczną będącą odbiorcą należności - beneticial owner, albo c. nie sporządzać formularza IFT-1, IFT-3 ani formularza IFT-2, ponieważ Bank Agent nie spełnia kryterium klauzuli „beneficial owner”, lub
4.  nie mogąc ustalić właściwej stawki opodatkowania, winien nie pobierać podatku u źródła, a ponadto: a. sporządzić formularz IFT-2 wskazując w pozycji - Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako odbiorcę należności - beneticial owner, albo b. sporządzić formularz IFT-1 lub IFT-3 wskazując w pozycji - Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako osobę fizyczną będącą odbiorcą należności -beneficial owner, albo c. nie sporządzać ani formularza IFT-1, IFT-3 ani formularza IFT-2, ponieważ Bank Agent nie spełnia kryterium klauzuli „beneficial owner”?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane w niniejszym wniosku pytanie winna brzmieć TAK w odniesieniu do pkt 1 lit. a oraz NIE w odniesieniu do pozostałego jego brzmienia.

Z uwagi na fakt, iż wykładnia literalna norm prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, nie daje jednoznacznej odpowiedzi, aby rozstrzygnąć problematyczną kwestię w sposób nie budzący wątpliwości, nieodzowne jest dokonanie wykładni celowościowej i systemowej tych norm.

W ocenie Banku dla prawidłowego wywiązania się z obowiązku płatnika podatku u źródła, podmiotowi wypłacającemu przysporzenia, winno być udostępnione prawnie zdefiniowane rozwiązanie, umożliwiające prawidłowe i nie budzące wątpliwości dokonanie rozliczenia tego podatku, zarówno w odniesieniu do beneficjentów będących rezydentami podatkowymi Polski, jak i rezydentami podatkowymi innych krajów, w szczególności, z którymi Rzeczpospolita Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem klauzuli „beneficial owner”.

W przypadku braku takiego rozwiązania, niemożliwym byłoby prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika podatku u źródła, począwszy od wyboru właściwej stawki podatku, zarówno w oparciu u normy umów międzynarodowych, jak i krajowe regulacje dedykowane dla osób fizycznych i osób prawnych, a skończywszy na ustaleniu obowiązku sporządzenia, w tym przyporządkowania odpowiedniego wzoru informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez podatnika. W takiej sytuacji problematycznym stałoby się także uprawnienie płatnika do wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym kluczowym dla uzasadnienia stanowiska Banku jest ustalenie właściwego rozumienia i stosowania pojęcia „beneficial owner” na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pojęcie „beneficial owner” zostało zapisane po raz pierwszy w Konwencji Modelowej OECD w 1997 r. Celem jego wprowadzenia było ograniczenie planowania podatkowego przychodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, poprzez wprowadzenie zasady, zgodnie z którą odbiorcą należności, który ma prawo do skorzystania z ochrony traktatowej, może być wyłącznie podmiot „faktycznie uprawniony” do otrzymania tych należności.

W doktrynie prawa przez „faktycznego właściciela” należy rozumieć osobę, która posiada pełen przywilej bezpośredniego korzystania z dochodu. Osobę uznaje się za właściciela odsetek, gdy otrzymuje ona płatność dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik, na rzecz innych osób. Podstawowym kryterium oceny czy dany podmiot jest faktycznym właścicielem jest możliwość przypisania mu dochodu podatkowego z tytułu otrzymanej należności.

Konstrukcja „beneficial owner” ma przede wszystkim na celu:

1.  zapobieżenie korzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez jednostki nieuprawnione, będące wyłącznie pośrednikiem w przekazaniu udostępnianego podatnikowi kapitału,
2.  zapewnienie optymalnego, zgodnego z międzynarodowymi umowami, podziału wpływów odsetkowych pomiędzy krajem na terenie którego powstaje przysporzenie, a krajem rezydencji podatnika, który jest finalnym odbiorcą tego przysporzenia, z pominięciem krajów rezydencji pośredników w przekazywaniu przysporzeń.

Skuteczność działania konstrukcji „beneficial owner” opiera się natomiast na przesłankach, iż:

1.  przy dołożeniu należytej staranności możliwe jest w każdym przypadku zidentyfikowanie podmiotu uprawnionego do przysporzenia, lub
2.  istnieją metody do przyporządkowania statusu beneficial owner określonemu podmiotowi, jeżeli nie jest możliwe ustalenie tożsamości faktycznego odbiorcy należności.

W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazuje się, że pojęcie „beneficial owner” powinno być interpretowane w kontekście i celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, którym jest przede wszystkim uniknięcie podwójnego opodatkowania i zapobiegnięcie uchylaniu się i unikaniu od opodatkowania

Jednocześnie Bank wskazuje, iż zasadniczym celem wprowadzenia klauzuli beneficial owner w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania było umożliwienie, aby przychody (dochody) z oszczędności wypłacone w jednym państwie członkowskim UE na rzecz faktycznych odbiorców, zostały poddane efektywnemu opodatkowaniu w państwie właściwym dla jego miejsca zamieszkania lub siedziby.

W ocenie Banku niezbędnymi środkami do realizacji tego celu są:

1.  zidentyfikowanie podmiotu będącego faktycznym właścicielem („beneficial owner”) wypłacanych należności oraz określenie właściwej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
2.  zaraportowanie danych do międzynarodowego systemu informacji poprzez dokonanie wyboru właściwego wzoru informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, każde Państwo członkowskie w ramach swojego terytorium zobowiązało się przyjąć i zapewnić stosowanie procedur niezbędnych do umożliwienia podmiotowi wypłacającemu identyfikację właścicieli odsetek oraz ich miejsca zamieszkania.

Powyższe znalazło rozwiązanie na gruncie prawa polskiego wyłącznie w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2003/48/WE w art. 42d UPDOF określono działania, jakie podmiot wypłacający powinien podjąć w sytuacji, gdy poweźmie uzasadnione wątpliwości, czy osoba, której wypłaca lub stawia do dyspozycji dochody, jest ich faktycznym odbiorcą.

Przepisy UPDOF przewidują, że tożsamość faktycznego odbiorcy dochodów podlegających ujawnieniu w informacjach sporządzanych na podstawie art. 42c UPDOF ustala się na podstawie przedstawionego przez tego odbiorcę dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Bank wskazuje, iż stosownie do art. 42d ust. 1 UPDOF płatnik ustala tożsamość faktycznego odbiorcy na podstawie przedstawionego przez niego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz przyjmuje, że państwem, w którym faktyczny odbiorca podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, jest wskazane w przedstawionym przez niego dokumencie stwierdzającym tożsamość państwo miejsca stałego zamieszkania, chyba że faktyczny odbiorca wykaże, że podlega takiemu opodatkowaniu w innym państwie.

Jednocześnie jeżeli przychody (dochody) są wypłacane lub stawiane do dyspozycji osobie fizycznej działającej w imieniu faktycznego lub pośredniego odbiorcy, podmiot wypłacający te dochody (przychody) jest obowiązany uzyskać od takiej osoby imię i nazwisko albo nazwę oraz adres odpowiednio faktycznego albo pośredniego odbiorcy. Jeżeli podmiot wypłacający nie jest w stanie ustalić tożsamości faktycznego odbiorcy, traktuje osobę pośredniego odbiorcę jako faktycznego odbiorcę. W konsekwencji występuje prawna możliwość zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz sporządzenie formularza IFT-3, gdzie w pozycji Dane podatnika (Pole C) wskazuje się jako odbiorcę („beneficial owner”) beneficjenta wypłacanych należności odsetkowych (w sytuacji niemożności identyfikacji tożsamości faktycznego odbiorcy - pośredniego odbiorcę). W efekcie spełnione są uwarunkowania leżące u podstaw umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie na skutek podziału wpływów odsetkowych pomiędzy kraj na terenie, którego przysporzenie powstaje, a kraj rezydencji podatnika nie dochodzi do podwójnego opodatkowania przychodu, jak również nie zachodzą warunki dla ułatwienie unikania opodatkowania, tj. brak sporządzenia formularza dedykowanego dla określenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez nierezydenta ze źródeł położonych w Polsce.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest jednakże przepisów, które określałyby, jakie czynności powinien podjąć podmiot wypłacający, w celu ustalenia, czy osoba, której wypłaca lub stawia do dyspozycji dochody, jest ich faktycznym odbiorcą oraz jaki tryb postępowania powinien zastosować w przypadku gdy nie będzie w stanie dokonać przedmiotowego ustalenia.

W ocenie Banku uzasadnionym jest zastosowanie analogicznych zasad ustalania tożsamości faktycznego odbiorcy jak przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia analogiczny charakter obciążeń podatkowych właściwych dla dochodów pasywnych (ryczałt, podatek pobierany u źródła), tożsame traktowanie na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ww. dochodów (tożsamość podmiotowa) a także podobieństwo w formacie Informacji IFT-2 z IFT-3 oraz IFT-1 dedykowanych dla określenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów ze źródeł położonych w Polsce, w szczególności w części prezentującej beneficjenta przysporzeń.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w pierwszej kolejności Bank powinien uzyskać certyfikat rezydencji klienta (Bank Agenta), a następnie dążyć do ustalenia jego tożsamości oraz potwierdzenia czy spełnia kryterium „beneficial owner”. Równocześnie w sytuacji, gdy pomimo podjęcia starań, Bank na podstawie posiadanych informacji stwierdzi, iż Bank Agent nie jest „uprawnionym” odbiorcą a ponadto nie będzie w stanie ustalić tożsamości faktycznego odbiorcy, wówczas winien być uprawniony do uznania za faktycznego odbiorcę podmiotu, któremu wypłaca lub stawia do dyspozycji należności odsetkowe (nierezydent otwierający rachunek, Bank Agent) i do zastosowania w tym zakresie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz odpowiednich norm UPDOP i przepisów wykonawczych.

Reasumując, Bank dokonując poboru podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu przychodów odsetkowych, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji Podatkowej odbiorcy przychodów, a ponadto posiadając wiedzę, iż faktycznie uprawnionym nie jest ten odbiorca, lecz „uprawnionymi” są podmioty posiadające statusy zarówno osób fizycznych jak i prawnych, których zidentyfikowanie nie jest możliwe, zobowiązany jest zastosować stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem rezydencji umownego beneficjenta wypłacanych należności a ponadto sporządzić wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formularz IFT-2 (art. 26 ust. 3 UPDOP) wskazując w pozycji Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako odbiorcę należności - „beneficial owner”.

W ocenie Banku, w analizowanym stanie faktycznym, wskazane powyżej rozwiązanie jest w pełni uzasadnione, a inne niemożliwe do zastosowania. W sytuacji bowiem braku możliwości identyfikacji faktycznego odbiorcy należności, posiadając wiedzę, iż mogą nim być równocześnie bliżej nieokreślone osoby fizyczne i prawne. Bank nie będzie w stanie dokonać poboru podatku według właściwej stawki wynikającej z przepisów prawa krajowego, zarówno nie znając podstawy prawnej jego ustalenia, jak i wysokości w jakiej stanie się należny. Tym samym nie będzie w stanie w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości wypełnić powinności w zakresie obowiązków informacyjnych, nie znajdując jednoznacznej podstawy prawnej dla ich wykonania pośród aktów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mogąc spełnić wymagań formalnych wynikających z tych przepisów (w zakresie pozycji dotyczących odbiorcy należności „beneficiaj owner”).

W ocenie Banku, podejście zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku trudności lub niemożności ustalenia tożsamości faktycznego odbiorcy, Bank kierując się zasadą ostrożności, lecz nie będąc uprawnionym, dokonałby poboru podatku wg najwyższej stawki wynikającej z przepisów krajowych, mogłoby prowadzić do pobrania kwoty podatku w wysokości nienależnej, a w konsekwencji powstaniem nadpłaty. Stosownie bowiem do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną w wysokości większej od należnej. Zastosowanie tzw. zasady ostrożności, która wyrażałaby się w poborze podatku u źródła według stawki wynikającej z przepisów krajowych (w kwocie wyższej niż należna), w świetle wyroku WSA z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1237/09) prowadziłoby do powstania po stronie Banku zaległości Podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 28 § 1 Ordynacji Podatkowej płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu Państwa. Jednocześnie zaś w przypadku stwierdzenia, że płatnik pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej nakazuje potraktować takie wynagrodzenie jako zaległość podatkową i naliczyć odsetki.

Ponadto w ocenie Banku, niezastosowanie postanowień UPP właściwej dla rezydencji konkretnego klienta i pobranie podatku według stawki krajowej nie otwiera automatycznie ścieżki dla dalszego nie budzącego wątpliwości procedowania płatnika w zakresie informacji IFT z tego tytułu. Skoro osoba prawna (nierezydent) otrzymująca płatność nie jest jej właścicielem. Bank nie może na jej rzecz wystawić Informacji IFT-2, bowiem jest ona dedykowana dla określenia dochodu (przychodu) uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będącego faktycznym odbiorą ww. należności. (Pole C - Dane podatnika (odbiorcy należności (beneficial owner)). Ponadto skoro podmiotem otrzymującym płatność jest osoba prawna (nierezydent), informacje FT-1 oraz IFT-3 także nie mają zastosowania.

Równocześnie Bank zauważa, iż nie wystawiając żadnej z ww. informacji (IFT-2, IFT-1, IFT-3) naruszyłby reguły systemu wymiany międzynarodowych informacji podatkowych, w konsekwencji działałby wbrew wyznaczonemu w umowach międzynarodowych celowi zapobiegania unikaniu podwójnego opodatkowania i uchylaniu się od opodatkowania przez klienta w kraju jego rezydencji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mimo, iż zgodnie zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Podkreślić należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie należy przeanalizować zatem stosowne zapisy Konwencji miedzy Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2.09.1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, dalej także: UPO).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 11 ust. 2 UPO jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Stosownie do ust. 3 art. 11 UPO użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Wykładnia literalna powołanego wyżej art. 11 ust. 2 UPO wskazuje jednoznacznie, iż Polska ma niewyłączne prawo do opodatkowania odsetek powstałych na jej terytorium.

Jedynie w przypadku, gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem prawo to doznaje istotnego ograniczenia – podatek od tych odsetek nie może przekroczyć 10 % ich wartości brutto.

Skoro Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego (który jest wiążący dla organu interpretującego w postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) podnosi, iż:

*   otrzymał ofertę od banku szwajcarskiego zainteresowanego ulokowaniem środków pieniężnych w formie Fiduciary deposit. tj. instrumentu finansowego polegającego na inwestowaniu przez jeden z Banków (dalej: Bank Agent, agent bank) w innym Banku (dalej: Bank Odbiorca depozytu, recipient bank) środków powierzonych mu przez jego klientów, faktycznych właścicieli przysporzeń z tytułu depozytu oraz

*   konstrukcja ta powoduje, iż inwestowanie środków odbywać się może w formie standardowych depozytów międzybankowych zawieranych w imieniu własnym Banku Agenta, który deponuje w Banku Odbiorcy kapitał powierzony mu przez jego klientów w celu osiągnięcia korzyści, które w dalszej kolejności podlegają rozdysponowaniu na rzecz zleceniodawców (klientów) Banku Agenta,

to nie ulega wątpliwości, iż odbiorca odsetek nie jest ich faktycznym, ekonomicznym właścicielem, nie może w sposób nieskrępowany korzystać z tego dochodu.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż strony UPO postanowiły, iż w przypadku rozbieżności w interpretacji pomiędzy tekstami w językach polskim i niemieckim tekst angielski uważany będzie za rozstrzygający. W wersji anglojęzycznej w art. 11 ust. 2 użyto pojęcia „beneficial owner”.

Klauzula „beneficial owner” została wprowadzona do Konwencji Modelowej OECD 1977 r. w celu ograniczenia zakresu korzystania z preferencyjnego opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (w tym odsetek).

W komentarzu do Konwencji Modelowej OECD nie przedstawiono wprost definicji pojęcia „beneficial owner”, ale podkreśla się, iż przedmiotowy termin nie jest używany w wąskim technicznym znaczeniu, ale powinien być interpretowany w świetle celów traktatu, którym jest nie tylko unikanie podwójnego opodatkowania, ale także zapobieganie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić iż:

*   Polska będzie miała prawo do opodatkowania przedmiotowego przysporzenia (odsetek) na podstawie prawa wewnętrznego (w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 updop),

*   10 % ograniczenie wynikające z art. 11 ust. 2 UPO nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odbiorca odsetek nie jest ich właścicielem (w rozumieniu UPO).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do treści art. 26. ust. 3 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Przepis art. 26 ust. 3 pkt 2 updop nie uzależnia konieczności przesłania informacji podatnikowi i urzędowi skarbowemu od spełnienia klauzuli „beneficial owner”.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 279, poz. 2761), ustalające na podstawie art. 1 pkt 16 (tego rozporządzenia) wzór ww. informacji określony w złączniku nr 16 do tego aktu prawnego również nie zawiera zwolnień płatników z obowiązku przesłania przedmiotowej informacji.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu stosownej informacji (IFT-2/2R) umieszczając w niej w określonych polach dane płatnika i podatnika.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania 20% stawki wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a ponadto do sporządzenia i przesłania informacji IFT-2 lub IFT 2R wskazując w pozycji Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowym wniosku (zgodnie z którym Wnioskodawca powinien postąpić w sposób określony w pkt 1 lit. a pytania) - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.