Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.192.2024.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-07
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej Budynku, w sytuacji, w której Budynek dla celów bilansowych (tj. przepisów ustawy o rachunkowości) nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka nieruchomościowa; wartość-wartość początkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6

**In****terpretacja** **in****d****ywidualna – stanowisko** **nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wy****danie interpretacji ind****ywidualnej**

8 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustaw o CIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od wartości początkowej Budynku, w sytuacji, w której Budynek dla celów bilansowych (tj. przepisów ustawy o rachunkowości) nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca posiada obecnie status spółki nieruchomościowej, z uwagi na spełnienie kryteriów zawartych w przepisie art. 4a pkt 35 ustawy o CIT (i status ten posiadała co najmniej od 1 stycznia 2022 r.).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest właścicielem budynku, stanowiącego centrum handlowe (dalej: „Budynek”), który wynajmuje w ramach prowadzonej działalności. Budynek Wnioskodawca zaklasyfikował do grupy 1 KŚT, jako budynek handlowo-usługowy (podgrupa 103 KŚT) w rozumieniu rozporządzenia rady ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Budynek jest ujmowany w bilansach Wnioskodawcy, jako inwestycja długoterminowa. Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami (polityką) rachunkowości, inwestycje w nieruchomości wyceniane są według ceny rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej. Jednocześnie zmiana wartości Budynku uwzględniana jest w wyniku rachunkowym spółki – w przypadku wzrostu wartości Budynku w stosunku do wartości z poprzedniego okresu powiększa się wynik spółki, a w przypadku spadku wartości wynik spółki ulega odpowiedniemu obniżeniu.

Budynek nie jest więc traktowany przez Wnioskodawcę jako środek trwały, a tym samym Wnioskodawca nie dokonuje w związku z nim odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Natomiast na potrzeby podatku (dochodowego - przypis Organu) od osób prawnych, Budynek jest traktowany przez Wnioskodawcę jako środek trwały, z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości (do 31 grudnia 2021 r.) odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Budynku, które traktował jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (w ówczesnym brzmieniu).

Jednak w związku z nowelizacją ww. przepisu, począwszy od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca ze względów ostrożnościowych zaprzestał rozliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Budynku.

Aktualnie, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości przyjętego podejścia w zakresie braku zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Budynku dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r. W związku z tym, Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację.

**Pytanie**

Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej Budynku, w sytuacji, w której Budynek dla celów bilansowych (tj. przepisów ustawy o rachunkowości) nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynku dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, w sytuacji, w której Budynek dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

**Uzasadnienie**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast w związku z nowelizacją ww. przepisu, od 1 stycznia 2022 uzyskał on następujące brzmienie – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosowanie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Budynek spełnia warunki uznania go za środek trwały podlegający amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W związku z czym, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania w odniesieniu do Budynku odpisów amortyzacyjnych z tytułu jego zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych determinowana zaś jest stosowaną stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 16i ustawy o CIT. Jednocześnie jak wskazano Budynek nie jest uznawany za środek trwały na potrzeby rachunkowe/bilansowe – dla tych celów prezentowany jest jako inwestycja.

Jednak, aby w pełni ocenić prawo Wnioskodawcy do amortyzacji Budynku, należy poddać interpretacji również przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Wspomniana powyżej grupa 1 KŚT obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Jednocześnie ustawa odnosi te wymogi oraz limity do „środków trwałych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wspomniany przepis zakłada zastosowanie ograniczenia amortyzacji jedynie do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające systematycznej amortyzacji także dla celów rachunkowych, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia nieruchomości obciążają wynik finansowy jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wynika wprost z wykładni literalnej przepisu. W szczególności przepis wskazuje, że podatkowe odpisy amortyzacyjne „nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych”. Ustawodawca wprost odnosi się zatem do sytuacji, gdy od danego środka trwałego dokonywane są odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Zatem, biorąc pod uwagę literalne wykładnie przepisu, aby powyższe ograniczenie znalazło zastosowanie wobec Budynku, zdaniem Wnioskodawcy, musiałyby zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1) Wnioskodawca musi posiadać status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT;

2) Amortyzacji podatkowej podlegać musi środek trwały zaliczony do grupy 1 KŚT;

3) Ten sam środek trwały powinien również być klasyfikowany jako środek trwały na gruncie ustawy o rachunkowości oraz powinny być dokonywane systematyczne odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu jego zużycia zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W przedmiocie spełnienia powyższych warunków przez Wnioskodawcę:

Ad 1) Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca co najmniej od 1 stycznia 2022 r. spełniał oraz aktualnie nadal spełnia definicję spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Zatem warunek przedstawiony w punkcie 1) należy w ocenie Wnioskodawcy uznać za spełniony.

Ad 2) Grupa 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) obejmuje środki trwałe będące budynkami i lokalami oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Budynek Wnioskodawcy spełnia definicję środka trwałego dla celów podatkowych oraz zakwalifikowany jest do grupy 1 KŚT, jako budynek handlowo-usługowy (podgrupa 103 KŚT).

Zatem warunek przedstawiony w punkcie 2) w ocenie Wnioskodawcy również należy uznać za spełniony.

Ad 3) W przypadku Wnioskodawcy, Budynek nie jest i nie był zaliczany do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Budynku, które obciążałyby jego wynik finansowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy warunek przedstawiony w punkcie 3) nie zostanie spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.

Należy zauważyć, że racjonalny ustawodawca nie tworzyłby konstrukcji wprowadzającej ograniczenia w prawie podatnika (tu: prawie do rozpoznania kosztu) odnoszącej jedną wartość (tu: wysokość odpisów zgodnie z ustawą o CIT) do zbioru pustego czy wręcz wewnętrznie sprzecznego (tu: hipotetyczne odpisy amortyzacyjne od budynku stanowiącego inwestycję – w przypadku spółki Budynek stanowi inwestycję i nie są od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje się inną formę odzwierciedlenia posiadania Budynku w wyniku rachunkowym spółki).

Ponadto, brak konieczności stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT przez Wnioskodawcę, nie wynika jedynie z literalnego brzmienia przepisu. Interpretację tę wspiera również wykładnia celowościowa przepisu. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, na co zwrócono także uwagę w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11).

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż:

„Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. W szczególności, stosownie do treści art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego wpływają m.in.:

\- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

\- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

\- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

\- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.

W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości)”.

W uzasadnieniu tym ustawodawca odnosi się wyłącznie do nieruchomości, które stanowią środki trwałe w myśl ustawy o rachunkowości, wskazując że określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT.

Zatem wprowadzenie nowego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, miało na celu dostosowanie amortyzacji podatkową do amortyzacji bilansowej środków trwałych, uznając że to amortyzacja bilansowa lepiej odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego. W konsekwencji, ustawodawca dążył także do ograniczenia różnic przejściowych pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym, wynikających z różnych stawek amortyzacyjnych dla nieruchomości stanowiących środki trwałe.

Powyższe działania ustawodawcy można zasadniczo uznać za uzasadnione, niemniej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie mógł spełnić swoją funkcję wyłącznie w przypadku podmiotów klasyfikujących posiadane nieruchomości jako środki trwałe na potrzeby ustawy o rachunkowości. W tym zakresie cel zachowania współmierności będzie zachowany. Niemniej nie można mówić o takiej współmierności w przypadku budynków stanowiących dla celów rachunkowych „inwestycje” a nie „środki trwałe”. Należy bowiem zauważyć, że budynki traktowane jako „inwestycje” (gdzie na wynik rachunkowy wpływa zmiana wartości nieruchomości) mogą generować w danym okresie koszty obniżające wynik – dzieje się tak w przypadku spadku wartości nieruchomości. Jednocześnie w żaden sposób przepisy ustawy o CIT nie pozwalają rozpoznać takiej zmiany wartości w kosztach. Podobnie dzieje się z dodatnią zmianą wartości nieruchomości – podnosi ona wynik księgowy będąc neutralną dla wyniku podatkowego. Z definicji nie jest możliwe osiągnięcie współmierności wyniku księgowego z podatkowym w zakresie takich budynków, co jednoznacznie wskazuje, że omawiany przepis także z tej perspektywy nie może być odnoszony do budynków stanowiących dla celów rachunkowych „inwestycje”.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami rachunkowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów w ogóle istnieje, natomiast w stanie faktycznym podanym przez Wnioskodawcę we wniosku, taka kategoria kosztów rachunkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie wystąpi.

W przekonaniu Wnioskodawcy, także to wyklucza stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT do budynków stanowiących dla celów rachunkowych „inwestycje”. Jeżeli Wnioskodawca miałby zastosować ww. regulację do Budynku, wówczas powodowałoby to, że przez cały okres posiadania Budynku odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia rozpoznawane bilansowo nie występowałyby (co można zrównać z wartością „zero”, choć trudno brak występowania danej cechy „z natury” utożsamiać z konkretną wartością liczbową), co z kolei prowadziłoby do wniosku, że Wnioskodawca nie może w ogóle rozpoznać w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania Budynku w swojej działalności gospodarczej i to pomimo generowania przychodów opodatkowanych z tego tytułu. Model działalności Wnioskodawcy zakłada wykorzystywanie Budynku w perspektywie długoterminowej. Mając na uwadze powyższe, praktyczne zastosowanie art. 15 ust. 6 skutkowałoby nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z Budynkiem przez Wnioskodawcę.

Tym samym, Wnioskodawca pozbawiony zostałby podstawowego, fundamentalnego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z ustawy o CIT. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wykładania celowościowa art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, również potwierdza wyniki wykładni językowej tego przepisu przedstawione powyżej, a więc wskazuje na fakt, że warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych.

Co więcej, spójne z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy jest również umiejscowienie ww. ograniczenia w art. 15 ustawy o CIT, który dotyczy zasad ustalania kosztów podatkowych, a nie kategorii wydatków z tych kosztów wyłączonych. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby zamiarem ustawodawcy było możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 ustawy o CIT, który szczegółowo wylicza, jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W przypadku braku zbycia Budynku przez Wnioskodawcę w przyszłości, przyjęcie podejścia, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT powinien mieć również zastosowanie w przypadku nieruchomości, które nie stanowią środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, skutkowałoby bowiem permanentnym brakiem prawa do rozpoznania w kosztach wartości początkowej Budynku, a więc biorąc pod uwagę strukturę ustawy o CIT, zapis taki powinien się znaleźć w art. 16 ustawy, a nie art. 15, w którym zadecydował się umieścić go prawodawca.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że powyższe pozostaje również w bezpośrednim związku z zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wszedł bowiem w posiadanie Budynku przed 1 stycznia 2022 r., a więc dniem wejścia w życie aktualnego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W okresie poprzedzającym tę datę Wnioskodawca dokonywał podatkowych odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe. Uznanie że ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT powinno znaleźć zastosowanie do Budynku skutkowałoby brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w przeszłości, co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11).

Zgodnie z przywołanym powyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w związku z późn. zm. legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: „(\`(...)\`) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (\`(...)\`)”. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

W powyższym orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok sygn. akt K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r., że: „swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej”. Ponadto, w odniesieniu do ochrony praw nabytych, TK wielokrotnie podkreślał, m.in. w wyrokach sygn. akt K 16/05 z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt P 6/05 z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z dnia 18 września 2006 r., że ustawodawca, dokonując kolejnych zmian stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, jakie ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowi dodatkowy argument za przyjęciem, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, prowadziłoby bowiem do naruszenia konstytucyjnych zasad w zakresie ochrony praw nabytych i prowadziłoby do natychmiastowego odebrania spółce, realizowanego w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. nie znajdzie wobec niego zastosowania. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych w celach rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, który takich odpisów nie dokonuje w ogóle.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku Wnioskodawcy elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1840/23. W niniejszym wyroku, sąd wskazał, że: (…) już wykładnia językowa spornego przepisu, pozwala na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania.

Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych, uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy, od nieruchomości będącej własnością spółki, nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną zgodnie z MSR 40, wycenianą według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej zastosowania.

Przyjęcie wykładni przeciwnej - zaprezentowanej przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w nieuprawniony sposób pozbawiałoby skarżącą (jak i inne spółki nieruchomościowe znajdujące się w takiej samej sytuacji) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.

Analogiczne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1788/22. W tezie niniejszej sprawy, wskazano iż: „w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r., wyceniane według wartości godziwej) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 752/22 oraz z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 789/22, I SA/Po 790/22 i I SA/Po 795/22, które w opinii Wnioskodawcy potwierdzają zaprezentowane przez niego w niniejszym piśmie stanowisko.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

\- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

\- maszyny, urządzenia i środki transportu,

\- inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej Budynku sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Budynek dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa Spółka.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm. dalej: „Konstytucja”).

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Spółka wskazała, iż uznanie, że ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT powinno znaleźć zastosowanie do Budynku skutkowałoby brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w przeszłości, co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do Państwa rozważań na ten temat należy zauważyć, że Państwa stanowisko w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej: „Op”),

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 Op.,

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 Op.,

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 Op.,

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej w tym wykładnię tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji,

Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 Op, zgodnie z którym:

organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym:

organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym:

każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 ustawy o CIT z Konstytucją należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 Op definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć:

przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji.

Zgodnie zaś z postanowieniami pkt 1 i 2 art. 188 Konstytucji,

Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach:

1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją,

2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie.

Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).

Reasumując, Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego, prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku, co również istotne w kwestii stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1356/22 aprobującym stanowisko tut. Organu w analogicznej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).