Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1173/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-14
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali oraz obowiązku dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia tych lokali.
Słowa kluczowe: dostawa; korekta; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali - **jest prawidłowe**,
*   w zakresie obowiązku dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia tych lokali - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali oraz obowiązku dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia tych lokali.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 lutego 2014r. znak: IBPP1/443-1173/13/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą developerską, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności Wnioskodawca w czerwcu 2010 r. zakończył budowę budynku mieszkalnego obejmującego lokale mieszkalne i lokal użytkowy. Zaznaczyć należy, że przeważającymi lokalami są lokale mieszkalne. Lokal użytkowy znajduje się na parterze budynku, w którym można prowadzić działalność usługową.

Wszystkie lokale w nowo wybudowanym budynku były przeznaczone na sprzedaż jako towary w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Zgodnie z zasadami stosowanymi przez firmy developerskie, grunt, na którym jest posadowiony budynek, jest zaliczany do towarów, natomiast lokale, po wybudowaniu budynku, są zaliczane do produktów gotowych. Zatem, zgodnie z powyżej wspomnianymi zasadami: podatku dochodowego od osób prawnych i rachunkowości, ani budynek, ani poszczególne jego lokale nie zostały przez Wnioskodawcę przyjęte na stan własnych środków trwałych.

Proces sprzedaży lokali jest rozłożony w czasie ponieważ trudno jest znaleźć nabywców na wszystkie lokale w tym samym terminie. W związku z tym, że w okresie od zakończenia budowy budynku, tj. od czerwca 2010 roku do listopada 2010 roku nie został sprzedany m.in. jeden lokal mieszkalny i jeden lokal użytkowy, nie widząc perspektywy sprzedaży tych lokali w krótkim czasie, w listopadzie 2010 roku Wnioskodawcy udało się wynająć te lokale dla prowadzenia działalności gospodarczej. Przychód z tytułu sprzedaży usług wynajmu (czynsz) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w listopadzie 2010 roku, pod datą wydania lokali do użytkowania najemcom, doszło do pierwszego zasiedlenia wynajmowanych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług od momentu wydania lokali do użytkowania nie zmieniło się ich przeznaczenie, ponieważ lokale te były używane do wykonywania czynności opodatkowanych. W listopadzie 2013 roku zakończyła się umowa wynajmu lokali i Wnioskodawca intensywnie próbuje znaleźć nabywców na te lokale.

W uzupełnieniu z dnia 27 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że symbol PKOB budynku, o którym mowa we wniosku to 1122.

Przy budowie ww. budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako że budowa realizowana była w celu sprzedaży lokali przed pierwszym zasiedleniem. Wszystkie ponoszone nakłady związane były z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

Lokale będące przedmiotem najmu nie stanowiły środków trwałych w Spółce. W trakcie realizacji, inwestycja prezentowana była jako produkcja w toku, a od momentu otrzymania pozwolenia na użytkowanie jako produkt gotowy. Na koniec miesiąca, w którym otrzymano pozwolenie na użytkowanie, wartość nakładów związanych z wytworzeniem lokali, które są przedmiotem najmu wynosiła:

1.  Lokal mieszkalny: 329.804,12 zł,
2.  Lokal użytkowy: 227.825,21 zł.

Od momentu otrzymania pozwolenia na użytkowanie ponoszone były jeszcze drobne nakłady związane z całym budynkiem oraz nakłady związane bezpośrednio z wynajmowanymi lokalami. Nakłady te stanowiły około 8% pierwotnie obliczonego kosztu wytworzenia (zarówno ogółem jak i w ujęciu na poszczególne lokale). Ponoszone wydatki zdaniem Wnioskodawcy miały charakter m.in. adaptacji i modernizacji gotowych lokali, co ma bezpośredni wpływ na podniesienie wartości lokali. Wyliczając procentową wartość poniesionych nakładów, nakłady odniesiono do kosztu wytworzenia. Wnioskodawca miał prawo do odliczania podatku naliczonego ponieważ dokonywał sprzedaży opodatkowanej (najem lokali).

Nawiązując do ww. odpowiedzi Wnioskodawca wyjaśnia, że nie doszło do przekroczenia wartości nakładów powyżej 30% wartości początkowej lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwą stawką podatku VAT przy sprzedaży lokali, uprzednio wynajmowanych przez 36 miesięcy, będzie stawka ZW (zwolnione)?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo nie dokonywać korekty podatku naliczonego, odliczonego w czasie budowy budynku, w części dotyczącej tych lokali, które zostaną sprzedane ze stawką ZW?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w listopadzie 2010 roku nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokali w związku z oddaniem ich do użytkowania przez najemców. Tak więc na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT Wnioskodawca uważa, że stawką właściwą przy sprzedaży tychże lokali będzie stawka ZW.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą sprzedaży tych lokali ze stawką ZW zmienia się prawo w odniesieniu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odliczonego w czasie budowy budynku. Niemniej jednak należy podkreślić, że od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano opisywane lokale do użytkowania przez najemców, minęło już 36 miesięcy. Tak więc, opierając się na art. 91 ust. 7c ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca uważa, że nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, ponieważ od momentu wydania lokali (towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT) do użytkowania najemcom upłynęło więcej niż 12 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego:

*   **w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali uznaje się za prawidłowe,**
*   **w zakresie obowiązku dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia tych lokali uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 tej ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 43 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b wskazanej ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do postanowień art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyżej powołanych przepisów, koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego i użytkowego, będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzystała będzie ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą developerska, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności Wnioskodawca w czerwcu 2010 r. zakończył budowę budynku mieszkalnego obejmującego lokale mieszkalne i lokal użytkowy. Przeważającymi lokalami są lokale mieszkalne. Lokal użytkowy znajduje się na parterze budynku, w którym można prowadzić działalność usługową.

Wszystkie lokale w nowo wybudowanym budynku były przeznaczone na sprzedaż jako towary w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W okresie od zakończenia budowy budynku, tj. od czerwca do listopada 2010 r. nie został sprzedany m.in. jeden lokal mieszkalny i jeden lokal użytkowy. W listopadzie 2010 r. Wnioskodawcy udało się wynająć te lokale dla prowadzenia działalności gospodarczej. Przychód z tytułu sprzedaży usług wynajmu (czynsz) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W listopadzie 2013 roku zakończyła się umowa wynajmu lokali i Wnioskodawca intensywnie próbuje znaleźć nabywców na te lokale.

Symbol PKOB budynku, o którym mowa we wniosku to 1122.

Przy budowie ww. budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako że budowa realizowana była w celu sprzedaży lokali przed pierwszym zasiedleniem. Wszystkie ponoszone nakłady związane były z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

Lokale będące przedmiotem najmu nie stanowiły środków trwałych w Spółce.

Od momentu otrzymania pozwolenia na użytkowanie ponoszone były jeszcze drobne nakłady związane z całym budynkiem oraz nakłady związane bezpośrednio z wynajmowanymi lokalami. Nakłady te stanowiły około 8% pierwotnie obliczonego kosztu wytworzenia (zarówno ogółem jak i w ujęciu na poszczególne lokale). Ponoszone wydatki miały charakter m.in. adaptacji i modernizacji gotowych lokali, co ma bezpośredni wpływ na podniesienie wartości lokali. Wnioskodawca miał prawo do odliczania podatku naliczonego ponieważ dokonywał sprzedaży opodatkowanej (najem lokali). Nie doszło do przekroczenia wartości nakładów powyżej 30% wartości początkowej lokali.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż sprzedaż przedmiotowych lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Za pierwsze zasiedlenie należy bowiem uznać oddanie tych lokali do użytkowania przez najemców dokonane w listopadzie 2010 r. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej lokali (Wnioskodawca wskazał, że ponoszone były drobne nakłady związane bezpośrednio z wynajmowanymi lokalami, które stanowiły około 8% pierwotnie obliczonego kosztu wytworzenia i nie doszło do przekroczenia wartości nakładów powyżej 30% wartości początkowej lokali).

Tym samym planowana dostawa ww. lokalu mieszkalnego i użytkowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa przedmiotowych lokali podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania jest także kwestia dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, odliczonego w czasie budowy budynku, w części dotyczącej tych lokali, które zostaną sprzedane ze stawką zwolnioną.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Z wniosku wynika, że przy budowie ww. budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako że budowa realizowana była w celu sprzedaży lokali przed pierwszym zasiedleniem. Wszystkie ponoszone nakłady związane były z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

Lokale będące przedmiotem najmu nie stanowiły środków trwałych w Spółce. W trakcie realizacji, inwestycja prezentowana była jako produkcja w toku, a od momentu otrzymania pozwolenia na użytkowanie jako produkt gotowy. Na koniec miesiąca, w którym otrzymano pozwolenie na użytkowanie, wartość nakładów związanych z wytworzeniem lokali, które są przedmiotem najmu wynosiła:

1.  Lokal mieszkalny: 329.804,12 zł,
2.  Lokal użytkowy: 227.825,21 zł.

Od momentu otrzymania pozwolenia na użytkowanie ponoszone były jeszcze drobne nakłady związane z całym budynkiem oraz nakłady związane bezpośrednio z wynajmowanymi lokalami. Nakłady te stanowiły około 8% pierwotnie obliczonego kosztu wytworzenia (zarówno ogółem jak i w ujęciu na poszczególne lokale). Ponoszone wydatki zdaniem Wnioskodawcy miały charakter m.in. adaptacji i modernizacji gotowych lokali, co ma bezpośredni wpływ na podniesienie wartości lokali. Wyliczając procentową wartość poniesionych nakładów, nakłady odniesiono do kosztu wytworzenia. Wnioskodawca miał prawo do odliczania podatku naliczonego ponieważ dokonywał sprzedaży opodatkowanej (najem lokali).

Z wniosku wynika zatem, że będące przedmiotem wniosku lokale: mieszkalny i użytkowy, które początkowo miały być przedmiotem sprzedaży od listopada 2010 r. do listopada 2013 r. były wynajęte innym podmiotom dla prowadzenia działalności gospodarczej (najem opodatkowany stawką 23%).

Zatem przedmiotowe lokale wykorzystywane były na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 23% VAT.

Od zakupów związanych z budową i modernizacją tych lokali Wnioskodawca odliczył podatek VAT.

Planowana dostawa ww. lokalu mieszkalnego i użytkowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stąd biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że z chwilą sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego i użytkowego zmieni się przeznaczenie tych lokali.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) definiuje środki trwałe nie wprost, lecz poprzez wyszczególnienie składników majątku, które podlegają amortyzacji.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc będące przedmiotem wniosku 2 lokale (mieszkalny i użytkowy) w sytuacji gdy nie zostały sprzedane lecz przeznaczone na wynajem i oddane do używania na podstawie umowy najmu, stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

Tak więc w przedmiotowej sprawie w momencie dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego i użytkowego zwolnionej od podatku VAT zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia jedynie wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W konsekwencji, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. środków trwałych Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a, z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu.

Z uwagi na fakt, iż wartość początkowa każdego z wybudowanych lokali przekraczała 15.000 zł, okres korekty podatku naliczonego wynosi – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym lokale te zostały oddane do użytkowania (listopad 2010 r.), natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

W celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tych lokali od momentu sprzedaży będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Natomiast korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia opisanych lokali, tj. ich sprzedaż.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę, przepis art. 91 ust. 7c ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że opierając się na art. 91 ust. 7c ustawy o podatku VAT, nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, ponieważ od momentu wydania lokali (towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT) do użytkowania najemcom upłynęło więcej niż 12 miesięcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.