Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-271/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Czy prawidłowym z punktu widzenia podatku dochodowego jest wykazanie kosztów zapłaconych odsetek jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży budowanych mieszkań?
Słowa kluczowe: koszt; kredyt; odsetki; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2012r. (data wpływu 16.04.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów zapłaconych odsetek od kredytu bankowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami kosztów zapłaconych odsetek od kredytu bankowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, komplementariuszem spółki komandytowej. Spółka ma prawo do 80% udziału w kosztach i przychodach podatkowych spółki komandytowej (SK).

Główną działalnością SK jest budowa domów mieszkalnych na sprzedaż (działalność developerska). W związku z zakupem nieruchomości (gruntu) i prowadzeniem na niej budowy budynku mieszkalnego spółka komandytowa zaciągnęła kredyt w banku w celu sfinansowania realizacji tego przedsięwzięcia developerskiego.

Zgodnie z przyjętymi w polityce rachunkowości spółki komandytowej zasadami, zakupiona ziemia, na której SK buduje budynek prezentowana jest w bilansie jako towar. Nakłady ponoszone w związku z budową budynku, tło czasu jej zakończenia, prezentowane są jako produkcja w toku.

W ujęciu bilansowym, płacone przez SK odsetki od kredytu rozliczane są w czasie jako koszty związane bezpośrednio z realizowanym przez SK przedsięwzięciem developerskim. W momencie zapłaty, odsetki nie są wykazywane jako koszty bieżącego okresu. Jako koszty związane bezpośrednio z przychodem, wykazane będą w momencie uzyskania przychodu związanego ze sprzedażą budowanych mieszkań. Powyższy sposób księgowania jest powszechnie przyjętą praktyką w podmiotach zajmujących się przedsięwzięciami developerskimi i jest zgodny z zapisami art. 28 ust,4 ustawy o rachunkowości.

Spółka Komandytowa nie jest płatnikiem podatku dochodowego. Wnioskodawca jako komplementariusz uprawniony do udziału w zyskach spółki komandytowej jesteśmy zobowiązani prawidłowo - pod względem podatku dochodowego - rozliczyć odsetki od kredytu.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowym z punktu widzenia podatku dochodowego jest wykazanie kosztów zapłaconych odsetek jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży budowanych mieszkań?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki zaliczenie zapłaconych odsetek od kredytu bankowego, zaciągniętego na sfinansowanie projektu developerskiego do bezpośrednich kosztów podatkowych jest jak najbardziej prawidłowe. Spółka komandytowa jest spółką celową założoną do realizacji konkretnej Inwestycji. Generuje ona tylko jeden strumień przychodu pochodzący ze sprzedaży mieszkań, więc uznanie kosztów finansowania za koszty bezpośrednie wydaje się jak najbardziej zasadne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazuje wyroki Sądów Administracyjnych o sygnaturach III SA/Wa 515/09 i III/ Wa 517/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia ww. podatku, spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej. Spółka komandytowa jest spółką celową założoną do realizacji przedsięwzięcia developerskiego (budowy budynku mieszkalnego). W związku z zakupem nieruchomości (gruntu) i prowadzeniem na niej budowy budynku mieszkalnego spółka komandytowa zaciągnęła kredyt w banku w celu sfinansowania tego przedsięwzięcia.

W tym miejscu wyeksponować należy, iż spółka komandytowa, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, jest spółką celową powołaną do realizacji konkretnego zadania inwestycyjnego.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla analizy potrącalności poniesionych przez udziałowców tej spółki (w tym Wnioskodawcę) kosztów sprzedaży mieszkań. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca charakter działalności spółki komandytowej powoduje, że w istocie jedynym źródłem przychodów spółki komandytowej jest sprzedaż mieszkań z tytułu realizacji inwestycji.

Należy jednak pamiętać, że okoliczność ta nie może permanentnie decydować, że każdy wydatek poniesiony w związku z taką działalnością będzie miał charakter kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w celu realizacji inwestycji spółka komandytowa korzysta z finansowania zewnętrznego w postaci kredytu bankowego. W związku z tym ponosi koszty odsetek od kredytu bankowego, zaciągniętego dla potrzeb realizacji zamierzonej inwestycji.

Wnioskodawca wskazuje jednoznacznie, iż charakter działalności spółki komandytowej powoduje, iż istnieje możliwość bezpośredniego przypisania kosztów uzyskanego zewnętrznego finansowania do przychodów uzyskiwanych z realizowanej inwestycji (finansowanie zewnętrzne zostało udzielone właśnie dla potrzeb realizacji zamierzonej inwestycji).

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(…). Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższych regulacji wynika więc reguła, iż kosztami uzyskania przychodów będą jedynie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od tych pożyczek.

Skoro zatem jedynym źródłem przychodu spółki komandytowej (de facto jej wspólników) jest sprzedaż mieszkań, a źródłem finansowania ich jest kredyt, uznać należy, iż koszty odsetek od kredytu bankowego są immanentnie i bezpośrednio związane z kosztem całej inwestycji. W konsekwencji zapłacone lub skapitalizowane odsetki od tych kredytów również stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca winien uwzględnić zasady wynikające z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest komplementariusz spółki komandytowej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tej spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.