Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.97.2017.2.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. W piśmie z dnia 20 czerwca 2017 r. oraz z dnia 26 czerwca 2017 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, a także pytanie przyporządkowane do opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne. Z tytułu prowadzonej przez siebie działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2004 r. (akt notarialny z 15.12.2004 r.) Wnioskodawca nabył wraz ze swą małżonką:, w drodze darowizny od swoich rodziców:, nieruchomość położoną w miejscowości w gminie, obejmującą działki nr: 254/1 i 85/2 o łącznej powierzchni 5,15 ha, zapisanej wówczas w księdze wieczystej (…). Nieruchomość ta była w części zabudowana posadowionymi na działce nr 254/1 budynkami: budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi.

Umowa darowizny zawarta została w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej przez rodziców Wnioskodawcy oraz w związku i w celu uzyskania przez ojca Wnioskodawcy renty strukturalnej. Umową darowizny przekazane zostały wszystkie użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność darczyńców.

Przekazanie gospodarstwa rolnego nastąpiło poprzez nieodpłatne przeniesienie własności użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego darczyńców na powiększenie gospodarstwa rolnego o powierzchni 7,49 ha położonego w miejscowości, stanowiącego przedmiot własności Wnioskodawcy. Jako przejmujący gospodarstwo rolne rodziców Wnioskodawca posiadał kwalifikacje zawodowe przydatne do prowadzenia działalności rolniczej, wymagane przez przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskanie rent strukturalnych objętej planem rozwoju obszarów wiejskich, tj. Wnioskodawca posiadał wykształcenie rolnicze średnie, nie miał ustalonego prawa do emerytury lub renty z ubezpieczenia społecznego, zaopatrzenia emerytalnego ani ubezpieczenia społecznego rolników oraz zobowiązał się prowadzić działalność rolniczą na przejętych użytkach rolnych przez okres co najmniej pięciu lat. W 2014 r., w odniesieniu do północnej części niezabudowanej działki nr 85/2, Wnioskodawca wystąpił z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz uzyskał trzy decyzje o warunkach zabudowy:

1.  decyzja Wójta Gminy z dnia 07.05.2014 r., – w odniesieniu do północno-zachodniej części działki nr 85/2,
2.  decyzja Wójta Gminy z dnia 06.10.2014 r., – w odniesieniu do północno-środkowej części działki nr 85/2,
3.  decyzja Wójta Gminy z dnia 06.10.2014 r., – w odniesieniu do północno – wschodniej części działki 85/2.

Ww. decyzjami Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych, jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną. Tereny inwestycji zostały określone w załączniku nr 1 do ww. decyzji.

W następstwie uzyskania ww. decyzji Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa w zawarciu umów sprzedaży ww. działek mających powstać w wyniku podziału działki nr 85/2 – z kancelarią nieruchomości oraz Wnioskodawca zlecił geodecie przystąpienie do czynności geodezyjnego podziału działki nr 85/2 poprzez wydzielenie w jej północnej części trzech działek o powierzchni około 800 m2 każda. Po zakończeniu podziału działki nr 85/2 Wnioskodawca zamierza sprzedać powstałe w wyniku podziału działki. Działki te nie posiadają przyłączy do sieci infrastruktury technicznej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Działka nr 85/2, której część ma być przedmiotem sprzedaży była i jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – działalności rolniczej.
2.  Z działki nr 85/2, której część ma być przedmiotem sprzedaży, były, są nadal i będą dokonywane do czasu jej sprzedaży zbiory i sprzedaż płodów rolnych. Dokonywanie zbiorów i sprzedaży płodów rolnych przez Wnioskodawcę ma miejsce od chwili nabycia nieruchomości w 2004 r.
3.  Przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie udostępniał innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.
4.  Wnioskodawca wcześniej nie dokonywał sprzedaży innych niż wymienione we wniosku gruntów.
5.  Wnioskodawca jest właścicielem (wspólnie z małżonką) działki nr 85/2, z której części mają zostać wyodrębnione 3 działki będące przedmiotem wniosku, jak również zabudowanej działki nr 254/1 oraz niezabudowanych działek rolnych nr 253/1 i 253/7. Łączna powierzchnia nieruchomości stanowiących przedmiot własności Wnioskodawcy wraz z jego małżonką wynosi 12,64 ha.
6.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej (gospodarstwa rolnego) od 1 grudnia 2011 r.
7.  Wnioskodawca wystąpił i uzyskał decyzje o warunkach zabudowy dla sprzedawanych działek w celu dokonania ich sprzedaży.
8.  W celu sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawca częściowo już poniósł a częściowo w najbliższym czasie poniesie następujące koszty: 3.000,00 zł (słownie: trzy tysiące złotych, w tym poniesione: 500,00 zł z tytułu zaliczki oraz do zapłaty 2.500,00 zł) za wyodrębnienie przedmiotowych trzech działek, 440,00 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych, w całości poniesione) z tytułu sprawdzenia stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości w związku z zawarciem umowy pośrednictwa w zawarciu umowy sprzedaży przedmiotowych trzech działek. Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów z tytułu uzbrojenia terenu, ani ogrodzenia – przedmiotowe działki są nieuzbrojone i nieogrodzone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z dnia 20 czerwca 2017 r. doprecyzowanym pismem dnia 26 czerwca 2017 r.).

Czy planowana sprzedaż pierwszej z wydzielonych działek z działki nr 85/2 oraz planowana w dalszej kolejności sprzedaż dwóch kolejnych działek wydzielanych z działki 85/2, co do których Wnioskodawca uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno sprzedaż trzech pierwszych działek, które mają zostać wydzielone w północnej części obecnej działki nr 85/2, jak i ewentualna sprzedaż kolejnych działek, które zostaną w przyszłości wydzielone z działki nr 85/2, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ będzie to sprzedaż przedmiotów pochodzących z majątku prywatnego Wnioskodawcy oraz jego żony – tj. osób fizycznych, który nie jest związany z działalnością gospodarczą i nie był nabyty w celu jego odsprzedaży. W związku z tym brak jest tutaj charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem i obraca nieruchomościami, a Wnioskodawca takowym podmiotem nie jest.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Przy czym, art. 2 pkt 15 ustawy stanowi, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w cyt. ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne. Z tytułu prowadzonej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2004 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką, w drodze darowizny od swoich rodziców, nieruchomość, obejmującą działki nr: 254/1 i 85/2 o łącznej powierzchni 5,15 ha, zapisanej wówczas w księdze wieczystej (…). Nieruchomość ta była w części zabudowana posadowionymi na działce nr 254/1 budynkami: budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi.

Umowa darowizny zawarta została w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej przez rodziców Wnioskodawcy oraz w związku i w celu uzyskania przez ojca Wnioskodawcy renty strukturalnej. Umową darowizny przekazane zostały wszystkie użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność darczyńców.

Przekazanie gospodarstwa rolnego nastąpiło poprzez nieodpłatne przeniesienie własności użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego darczyńców na powiększenie gospodarstwa rolnego o powierzchni 7,49 ha, stanowiącego przedmiot własności Wnioskodawcy. Jako przejmujący gospodarstwo rolne rodziców Wnioskodawca posiadał kwalifikacje zawodowe przydatne do prowadzenia działalności rolniczej, tj. posiadał wykształcenie rolnicze średnie, nie miał ustalonego prawa do emerytury lub renty z ubezpieczenia społecznego, zaopatrzenia emerytalnego ani ubezpieczenia społecznego rolników oraz zobowiązał się prowadzić działalność rolniczą na przejętych użytkach rolnych przez okres co najmniej pięciu lat. W 2014 r., w odniesieniu do północnej części niezabudowanej działki nr 85/2, Wnioskodawca wystąpił z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz uzyskał trzy decyzje o warunkach zabudowy.

Ww. decyzjami Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych, jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną. W następstwie uzyskania ww. decyzji Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa w zawarciu umów sprzedaży ww. działek mających powstać w wyniku podziału działki nr 85/2 – z kancelarią nieruchomości oraz zlecił geodecie przystąpienie do czynności geodezyjnego podziału działki nr 85/2 poprzez wydzielenie w jej północnej części trzech działek o powierzchni około 800 m2 każda. Po zakończeniu podziału działki nr 85/2 Wnioskodawca zamierza sprzedać powstałe w wyniku podziału działki. Działki te nie posiadają przyłączy do sieci infrastruktury technicznej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że działka nr 85/2, której część ma być przedmiotem sprzedaży była i jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – działalności rolniczej. Z działki nr 85/2, której część ma być przedmiotem sprzedaży, były, są nadal i będą dokonywane do czasu jej sprzedaży zbiory i sprzedaż płodów rolnych. Dokonywanie zbiorów i sprzedaży płodów rolnych przez Wnioskodawcę ma miejsce od chwili nabycia nieruchomości w 2004 r. Przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nie udostępniał innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Wnioskodawca wcześniej nie dokonywał sprzedaży innych niż wymienione we wniosku gruntów. Zainteresowany jest właścicielem działki nr 85/2, z której części mają zostać wyodrębnione 3 działki będące przedmiotem wniosku, jak również zabudowanej działki nr 254/1 oraz niezabudowanych działek rolnych nr 253/1 i 253/7. Łączna powierzchnia nieruchomości stanowiących przedmiot własności Wnioskodawcy wraz z jego małżonką wynosi 12,64 ha. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej (gospodarstwa rolnego) od 1 grudnia 2011 r. Zainteresowany wystąpił i uzyskał decyzje o warunkach zabudowy dla sprzedawanych działek w celu dokonania ich sprzedaży. W celu sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawca częściowo już poniósł a częściowo w najbliższym czasie poniesie koszty za wyodrębnienie przedmiotowych trzech działek, z tytułu sprawdzenia stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości oraz w związku z zawarciem umowy pośrednictwa w zawarciu umowy sprzedaży przedmiotowych trzech działek. Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów z tytułu uzbrojenia terenu, ani ogrodzenia. Przedmiotowe działki są nieuzbrojone i nieogrodzone.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż pierwszej z wydzielonych działek z działki nr 85/2 oraz planowana w dalszej kolejności sprzedaż dwóch kolejnych działek wydzielanych z tej działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego, zauważyć należy, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Na szczególną uwagę zasługuje jednakże ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem od towarów i usług dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych

I tak, wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt. I FPS 3/07 wskazuje na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Zatem, istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że strona planując sprzedaż gruntów zachowuje się tak jak handlowiec.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż trzech przedmiotowych działek wydzielonych z działki nr 85/2 należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem jest to, że przed sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca wystąpił z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz uzyskał trzy decyzje o warunkach zabudowy: 1. decyzja Wójta Gminy z dnia 07.05.2014 r., – w odniesieniu do północno-zachodniej części działki nr 85/2; 2. decyzja Wójta Gminy z dnia 06.10.2014 r., – w odniesieniu do północno-środkowej części działki nr 85/2; 3. decyzja Wójta Gminy z dnia 06.10.2014 r., – w odniesieniu do północno – wschodniej części działki 85/2. W następstwie uzyskania ww. decyzji Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa w zawarciu umów sprzedaży ww. działek mających powstać w wyniku podziału działki nr 85/2 z kancelarią nieruchomości, a także zlecił geodecie przystąpienie do czynności geodezyjnego podziału działki nr 85/2 poprzez wydzielenie w jej północnej części trzech działek o powierzchni około 800 m2 każda. Ponadto Zainteresowany wystąpił i uzyskał decyzje o warunkach zabudowy dla sprzedawanych działek w celu dokonania ich sprzedaży. Także w celu sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawca częściowo już poniósł a częściowo w najbliższym czasie poniesie koszty za wyodrębnienie przedmiotowych trzech działek, z tytułu sprawdzenia stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości oraz w związku z zawarciem umowy pośrednictwa w zawarciu umowy sprzedaży.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów i orzecznictwa należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że fakt zarejestrowania się Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej, której majątkiem jest m.in. grunt mający być przedmiotem sprzedaży, będzie miał znaczenie dla opodatkowania dostawy tego gruntu.

Wskazać należy, że w przypadku gdy sprzedaży gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (od momentu rejestracji do VAT wszelka bowiem sprzedaż produktów rolnych pochodząca z własnej działalności rolniczej Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem VAT), to należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną już przez podatnika VAT czynnego. Jak wskazał Zainteresowany, przedmiotowy grunt był i jest nadal wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – działalności rolniczej.

Będąca przedmiotem wniosku nieruchomość nabyta w 2004 r. na podstawie umowy darowizny, była i jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT od 2011 r. – od kiedy to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej (gospodarstwa rolnego). Z nieruchomości tej były i są dokonywane dostawy produktów rolnych. Okoliczność ta wskazuje na ścisły związek gruntu z prowadzoną działalnością rolniczą Wnioskodawcy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca posiada już status podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli więc Zainteresowany będzie wykonywał inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, że nie będą one podlegały opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. pewne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie.

Zatem, przedmiotem dostawy będzie grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Jednocześnie Zainteresowany nie wykazał, by przedmiotowy grunt w jakikolwiek sposób był związany z zaspokojeniem jego prywatnych, osobistych potrzeb, wprost przeciwnie, z działki która ma być przedmiotem sprzedaży, aż do chwili jej zbycia będą dokonywane zbiory i sprzedaż płodów rolnych – w ramach działalności gospodarczej – rolniczej. Zatem należy uznać, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W rezultacie, dostawa działek stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach wskazanych we wniosku jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawy – trzech przedmiotowych działek wydzielonych z działki nr 85/2 – stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca działać będzie dla tych transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując, sprzedaż trzech działek wydzielonych z działki nr 85/2 (co do których Wnioskodawca uzyskał decyzje o warunkach zabudowy) – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.