Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-929/10-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-02
Teza: Wniesienie aportem do spółki komandytowej opisanej we wniosku Nieruchomości, składającej się z działek gruntowych i obiektu hotelowo-gastronomicznego, przy założeniu, że nastąpi ono przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia części biurowo-konferencyjnej, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy budynku, bez możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.09.2010 r. (data wpływu 13.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako Wnioskodawca) jest właścicielem Nieruchomości, obejmującej działki gruntowe i wzniesione na nich budynki (kamienice). Obecnie Wnioskodawca zamierza objąć udziały w nowo utworzonej spółce osobowej prawa handlowego (dalej jako Spółka komandytowa) i przystąpić do tej spółki jako komplementariusz. Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości. Wartość aportu zostanie określona w wysokości nie wyższej niż aktualna wartość rynkowa Nieruchomości na dzień jej wniesienia do Spółki komandytowej. Nieruchomości będą stanowić dla Spółki komandytowej środki trwałe, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej.

Na Nieruchomość składają się dwie kamienice – ul. S 15 i 17, które w wyniku adaptacji połączono w funkcjonalną całość tworząc obiekt hotelowo-gastronomiczny. Nieruchomość ta została wniesiona do Wnioskodawcy aportem w 2003 r. przez spółkę E w zamian za aport kamienicy przy ul. S 15 oraz przez Państwa G, którzy wnieśli aportem po 1/2 udziału w kamienicy przy ul. S 17. Czynność aportu Nieruchomości w 2003 roku nie była objęta podatkiem VAT. Wartość początkowa Nieruchomości wynosiła 750 tys. zł.

Po wniesieniu Nieruchomości aportem Wnioskodawca ponosił nakłady na ich remont i adaptację:

*   w 2005 r. - 33.089,00 zł
*   w 2006 r. - 93.638,46 zł
*   w 2007 r. - 1.083.846,56 zł
*   w 2008 r. - 484.887,64 zł
*   w 2009 r. - 30.300,00 zł.

W stosunku do powyższych wydatków na ulepszenie Wnioskodawca odliczał podatek VAT.

W dniu … Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję udzielającą pozwolenie na użytkowanie Nieruchomości. Obecnie na nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. W grudniu 2009 roku miał tylko miejsce wynajem powierzchni biurowo-konferencyjnej na kwotę sumaryczną 1.000 zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Odpowiadając na tak postawione pytanie należy dokonać analizy stanu faktycznego pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który zawiera ustawową definicję „pierwszego zasiedlenia”, wynika, że należy przez to rozumieć:

*   oddanie do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Wszystkie elementy tej definicji należy brać pod uwagę łącznie. Pierwszy nabywca budynku czy budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu nie musi ich użytkować, a więc faktycznie korzystać z budynku czy budowli. Gdyby tak było, to sposób opodatkowania sprzedaży (właściwa stawka VAT lub zwolnienie) byłby uzależniony od tego, w jaki sposób nabywca wykorzysta budynek czy budowlę, tj. czy będzie jej używał na własne potrzeby, czy też np. potraktuje jako inwestycję i nie używając sprzeda dalej. Dlatego przepis ten mówi o oddaniu obiektu gotowego do użytkowania (tzn. ukończonego), czyli oddanie do użytkowania w sensie zbliżonym do tego, w jakim posługują się tym pojęciem przepisy prawa budowlanego, co jest logiczne skoro budynek czy budowla ma być oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, a nabywca nie musi być jednocześnie użytkownikiem.

W przedstawionym stanie faktycznym, do pierwszego zasiedlenia doszło w chwili nabycia przez wnioskodawcę Nieruchomości, czyli w 2003 r., bowiem kamienice wniesione aportem do Wnioskodawcy były zdatne wówczas do użytkowania.

Po drugie, ustawodawca wymaga, aby oddanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających VAT. Pojęcie pierwszego zasiedlenia, które następuje w związku z oddaniem obiektu od użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy rozumieć w ten sposób, że w chwili oddawania do użytkowania czynność ta mieściła się w katalogu czynności opodatkowanych (art. 5 ustawy o VAT). W związku z tym, nie jest istotne kiedy odbyła się „pierwotna” transakcja dotycząca nieruchomości ani jaki był status zbywcy. Wniesienie Nieruchomości do Wnioskodawcy w formie aportu było czynnością z katalogu czynności opodatkowanych, pomimo, iż podlegało wówczas zwolnieniu z podatku VAT. Spełniona została więc kolejna przesłanka z definicji, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co oznacza, że mieliśmy do czynienia z pierwszym zasiedleniem Nieruchomości w 2003 r.

Do pierwszego zasiedlenia może jednak dojść więcej niż jeden raz, a mianowicie w wypadku oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po ulepszeniu wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej. Nakłady przekraczające 30% wartości początkowej Nieruchomości zostały dokonane już w roku 2007 (na kwotę 1.083.846,56 zł). Jednak samo poniesienie nakładów nie oznacza, że doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia, bowiem w tym celu Nieruchomość musi być oddana do użytkowania osobie trzeciej (remont i adaptacja budynku i przyjęcie go do używania przez właściciela na własne potrzeby nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia). Z takim kolejnym pierwszym zasiedleniem Nieruchomości możemy mieć do czynienia w momencie wynajmu powierzchni biurowo-konferencyjnej, co miało miejsce w grudniu 2009 r. Jeżeli przyjąć zatem, że jest to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (Wnioskodawca wystawił fakturę VAT za wynajem), to planowane wniesienie obecnie Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej w formie aportu sprawi, iż nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem (czyli wynajmem powierzchni biurowo-konferencyjnej w Nieruchomości) a dostawą budynku (wniesieniem aportu) nie upłynie okres min. 2 lat. Dopiero dostawa Nieruchomości w styczniu 2012 r. mogłaby podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że do tego czasu Wnioskodawca nie dokonałby kolejnych ulepszeń Nieruchomości.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy sprawdzić możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z jego brzmieniem, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, pierwszy z powyższych warunków został spełniony, ponieważ aport Nieruchomości do Wnioskodawcy był zwolniony z podatku VAT, jednak drugi warunek nie został spełniony, albowiem Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie Nieruchomości i odliczał od nich podatek VAT oraz wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej Nieruchomości. Wnioskodawca nie wykorzystywał również Nieruchomości po ulepszeniu do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez niego obecnie aportem Nieruchomości do Spółki komandytowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wniesienie wkładu do spółki komandytowej w formie aportu w zamian za udziały w tej spółce jest odpłatną dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar objąć udziały w Spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości. Nieruchomość obejmuje działki gruntowe i wzniesione na nich budynki (kamienice, które w wyniku adaptacji połączono w funkcjonalną całość tworząc obiekt hotelowo-gastronomiczny). Nieruchomość ta została wniesiona do Wnioskodawcy aportem w 2003 r. przez inną spółkę oraz osoby fizyczne. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca ponosił nakłady na remont i adaptację budynków. W stosunku do powyższych wydatków na ulepszenie Wnioskodawca odliczał podatek VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położony jest budynek rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest zatem oddanie do użytkowania, które następuje poprzez wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż pierwsze zasiedlenie dotyczy tylko określonych budynków (ich części) lub budowli, tzn. budynków wybudowanych lub budynków (ich części) wybudowanych, które zostały poddane ulepszeniom podnoszącym ich wartość początkową (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o co najmniej 30%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a).

Ponieważ Spółka poniosła wydatki na ulepszenie omawianego obiektu przekraczające 30% jego wartości początkowej, w związku z którymi dokonywała odliczenia podatku VAT oraz nie wykorzystywała budynku w stanie ulepszonym przez co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.

Podkreślić należy, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków i budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Oddanie zatem do użytkowania części budynków, budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż omawiany obiekt hotelowo-gastronomiczny nie jest zasiedlony w całości w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy. Jak wynika bowiem z wniosku, został on wniesiony do Spółki w formie aportu w 2003 roku. Jak wskazano powyżej, aport stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, zatem Spółka nabyła przedmiotowy obiekt w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skutkuje to spełnieniem w 2003 roku powołanej wyżej definicji pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Należy jednak zwrócić uwagę, że w 2007 roku Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie omawianego obiektu przekraczające 30% jego wartości początkowej. Zatem w analizowanej sprawie kolejnym pierwszym zasiedleniem byłaby czynność polegająca na oddaniu obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy, dokonana w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, po jego ulepszeniu (w 2007 r.), podnoszącym wartość początkową o co najmniej 30%.

Z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że taka czynność miała miejsce w 2009 roku, kiedy nastąpił wynajem powierzchni biurowo-konferencyjnej w przedmiotowym budynku. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, iż wynajem powierzchni biurowo-konferencyjnej w 2009 roku powoduje, że w przedmiotowej sytuacji pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło jedynie w odniesieniu do części budynku (powierzchni biurowo-konferencyjnej), w momencie oddania tej części do użytkowania na podstawie umowy najmu, który w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. Przedmiotem wynajmu nie był bowiem obiekt (budynek) jako całość, a jedynie jego część stanowiąca powierzchnię biurowo-konferencyjną. Zatem do pierwszego zasiedlenia budynku doszło jedynie w części biurowo-konferencyjnej, wynajętej w 2009 roku. Pozostała część budynku nie została zasiedlona w myśl art. 2 pkt 14 cyt. cyt. ustawy.

Nadmienić należy, że po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia powierzchni biurowo-konferencyjnej, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, miałoby zastosowanie do aportu tej części budynku, pod warunkiem, że Wnioskodawca nie dokonałby kolejnych ulepszeń. W przypadku pozostałej części budynku, aport (sprzedaż) dokonywany byłby w ramach pierwszego zasiedlenia i powyższe zwolnienie nie miałoby zastosowania.

Zatem zamierzona przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia przedmiotowego obiektu do spółki komandytowej w formie aportu, przy założeniu, że nastąpi ona przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia części biurowo-konferencyjnej, stanowić będzie odpłatną dostawę budynku nie korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10a cyt. ustawy. Ponieważ do aportu (dostawy) przedmiotowego budynku nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT, to w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w stosunku do gruntu, na którym wybudowany jest budynek, zwolnienie to również nie ma zastosowania.

Podsumowując, wniesienie aportem do spółki komandytowej opisanej we wniosku Nieruchomości, składającej się z działek gruntowych i obiektu hotelowo-gastronomicznego, przy założeniu, że nastąpi ono przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia części biurowo-konferencyjnej, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy budynku, bez możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.