Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.376.2022.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-30
Teza: W zakresie ustalenia, czy w świetle unormowań dotyczących Parafii jako zarządcy i właściciela cmentarza, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, dokonującej czynności w wykonaniu prawa zarządu cmentarzem wyznaniowym za pośrednictwem administratora, w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako dochody z niegospodarczej działalności statutowej.
Słowa kluczowe: cmentarze; dochód; działalność-działalność statutowa; kościół; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle unormowań dotyczących Parafii jako zarządcy i właściciela cmentarza, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, dokonującej czynności w wykonaniu prawa zarządu cmentarzem wyznaniowym za pośrednictwem administratora, w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako dochody z niegospodarczej działalności statutowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest Parafią. Kult religijny w wykonaniu kościoła katolickiego obejmuje również uroczystości pogrzebowe. Jurysdykcja państwa nie rozciąga się na cmentarze wyznaniowe, dlatego ustawodawca wskazuje tylko na cmentarze komunalne co do możliwości sprawowania uroczystości pogrzebowych i religijnych.

Religijne uroczystości pogrzebowe dotyczą sprawowania pogrzebu. Pogrzeb wyznaniowy obejmuje trzy akty o charakterze liturgicznym:

\- przeniesienie ciała do kościoła,

\- odprawienie nabożeństwa pogrzebowego,

\-odprowadzenie zwłok w miejsce przeznaczone na grzebanie zmarłych

\- które to akty są elementem kompleksowej posługi pogrzebowej. Cechą charakterystyczną działalności kultowej jest jej niezarobkowy charakter. Działalność kultowa ma realizować potrzeby duchowe członków wspólnoty w ramach obrzędów religijnych.

Parafia wykonując uroczystości pogrzebowe organizuje na zlecenie wiernego przeniesienie ciała do kościoła, odprawia nabożeństwo pogrzebowe, odprowadza zwłoki na miejsce pochówku. Następnie po zakończonej uroczystości dokonuje zasypania grobu, ułożenia kwiatów na miejscu pochówku. Po upływie określonego czasu, gdy ziemia zostanie odpowiednio ułożona, na miejscu pochówku stawia się nagrobek. Dokonuje tego firma, której dysponent grobu zleca wykonanie tego dzieła.

Osoby prawne Kościoła Katolickiego są właścicielem i zarządcą cmentarzy.

Tytuł do własności i zarządzania wynika z:

1\. art. 52 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) – „Kościołowi i jego osobom prawnym przysługuje prawo nabywania, posiadania i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabywania i zbywania innych praw oraz zarządzania swoim majątkiem”;

2\. art. 45 tej ustawy, który przyznaje parafiom „prawo posiadania, zarządzania oraz zakładania i poszerzania cmentarzy grzebalnych”;

3\. art. 15, który przewiduje, że: „organizowanie kultu publicznego i jego sprawowanie podlega władzy kościelnej (ust. 1) i nie wymaga ono zezwolenia jeśli odbywa się (ust. 2 pkt 1): „w kościołach, kaplicach, budynkach kościelnych i na gruntach kościelnych oraz w innych pomieszczeniach służących katechizacji lub organizacjom kościelnym”;

4\. art. 2 ustawy, który przewiduje: „Kościół rządzi się w swych sprawach własnym prawem, swobodnie wykonuje władzę duchowną i jurysdykcyjną oraz zarządza swoimi sprawami”;

5\. art. 2 ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2000 r. Nr 23, poz. 295 z późn. zm.) „1. Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. 2. Utrzymanie cmentarzy wyznaniowych i zarządzanie nimi należy do związków wyznaniowych”;

6\. art. 24 Konkordatu pomiędzy Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 51, poz. 318): „Kościół ma prawo do budowy, rozbudowy i konserwacji obiektów sakralnych i kościelnych oraz cmentarzy - zgodnie z prawem polskim” a - zgodnie z art. 8 ust. 2 – „miejscom przeznaczonym przez właściwą władzę kościelną do sprawowania kultu i grzebania zmarłych Państwo gwarantuje w tym celu nienaruszalność”, art. 8 ust. 1 „Rzeczpospolita Polska zapewnia Kościołowi katolickiemu wolność sprawowania kultu zgodnie z artykułem 5”, art. 5: „Przestrzegając prawa do wolności religijnej, Państwo zapewnia Kościołowi katolickiemu, bez względu na obrządek, swobodne i publiczne pełnienie jego misji, łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzaniem i administrowaniem jego sprawami na podstawie prawa kanonicznego”;

7\. Kanonu 1240 § 1 Kodeksu Prawa Kanonicznego: „Tam, gdzie to możliwe, Kościół powinien mieć własne cmentarze albo przynajmniej kwatery na cmentarzach świeckich, przeznaczone na grzebanie wiernych zmarłych, należycie pobłogosławione”. Kanonu 1205: „Miejscami świętymi są te, które przez poświęcenie lub błogosławieństwo, dokonane według przepisów ksiąg liturgicznych, przeznacza się do kultu Bożego lub na grzebanie wiernych”. Kanonu 1210: „W miejscu świętym dopuszcza się tylko to, co służy sprawowaniu i szerzeniu kultu, pobożności i religii, a zabrania się tego, co jest obce świętości miejsca\`(...)\`”

Cmentarz jest własnością Kościoła Katolickiego, wykonywaną przez kościelne osoby prawne, stosownie do ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz postanowień władzy kościelnej, zgodnych z prawem partykularnym Kościoła. Treść i zakres wyznacza art. 140 Kodeksu cywilnego, przewidujący: „w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą”.

Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, przyjmuje w art. 52: „Kościołowi i jego osobom prawnym przysługuje prawo nabywania, posiadania i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabywania i zbywania innych praw oraz zarządzania swoim majątkiem”, a zakres korzystania z tego prawa wyznacza art. 2, który wskazuje, że: „Kościół rządzi się w swych sprawach własnym prawem, swobodnie wykonuje władzę duchowną i jurysdykcyjną oraz zarządza swoimi sprawami”; Artykuł 45 ustawy przyznaje parafiom „prawo posiadania, zarządzania oraz zakładania i poszerzania cmentarzy grzebalnych”, wskazując, że z własnością łączy się prawo zarządu posiadanej nieruchomości (cmentarza). W ust. 3 wskazuje, że jedynie „\`(...)\`w miejscowościach, gdzie nie ma innych cmentarzy komunalnych obowiązkiem zarządu jest umożliwienie pochowania na równych prawach także innych zmarłych” co oznacza przyjęcie jako zasady przeznaczenia cmentarzy należących do Kościoła dla wiernych - członków Kościoła, których pochówek odbywa się zgodnie z liturgią Kościoła i jest elementem kultu publicznego.

Zasada ta koresponduje z ustawą z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, która w art. 2 przewiduje: „1. Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. 2. Utrzymanie cmentarzy wyznaniowych i zarządzanie nimi należy do związków wyznaniowych”. Oznacza to, że ustawodawca przyjął, że utrzymanie i zarządzanie cmentarzami stanowi zadanie tylko gmin oraz związków wyznaniowych (w tym Kościoła Katolickiego - zgodnie z ustawą z 17 maja 1989 r.) - i nie jest przekazywane innym podmiotom. Jako wyjątek - w art. 8 ustawa powtarza przepis art. 45 ust. 3 ustawy z 17 maja 1989 r. o rozszerzeniu zasady wyznaniowego charakteru cmentarza jedynie w miejscowościach, gdzie nie ma cmentarza komunalnego. Zapisy ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych i ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, są spójne w części dotyczącej uprawnień Kościoła Katolickiego do posiadania i zarządzania cmentarzami wyznaniowymi z uwzględnieniem celu, jakim jest sprawowanie na nich kultu publicznego i liturgii pogrzebowej, określonej w prawie partykularnym liturgii Kościoła.

Zgodność postanowień wskazanych ustaw oraz innych przepisów prawa powszechnego wynika z postanowień art. 8 Konkordatu pomiędzy Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską. Konkordat pomiędzy Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). W art. 5 Konkordat wskazuje, że „Przestrzegając prawa do wolności religijnej, Państwo zapewnia Kościołowi katolickiemu, bez względu na obrządek, swobodne i publiczne pełnienie jego misji, łącznie z wykonywaniem jurysdykcji oraz zarządzeniem i administrowaniem jego sprawami na podstawie prawa kanonicznego”. Zapis ten czyni z prawa kanonicznego (Kodeks Prawa kanonicznego) źródło uprawnień Kościoła do przyznanej mu swobody, korzystania z przyznanej własności oraz wykładni innych przepisów. Art. 24 Konkordatu przewiduje, że „Kościół ma prawo do budowy rozbudowy i konserwacji obiektów sakralnych i kościelnych oraz cmentarzy - zgodnie z prawem polskim” a - zgodnie z art. 8 ust. 2 – „miejscom przeznaczonym przez właściwą władzę kościelną do sprawowania kultu i grzebania zmarłych Państwo gwarantuje w tym celu nienaruszalność”. W art. 8 ust. 1 Konkordat przewiduje: „Rzeczpospolita Polska zapewnia Kościołowi katolickiemu wolność sprawowania kultu zgodnie z artykułem 5”.

Szczególnie ustalenie granic własności Kościoła i wyłączności wykonywanie władztwa nad cmentarzami wynika z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej: „organizowanie kultu publicznego i jego sprawowanie podlega władzy kościelnej” i nie wymaga ono zezwolenia jeśli odbywa się” (ust. 2 pkt 1), „w kościołach, kaplicach, budynkach kościelnych i na gruntach kościelnych oraz w innych pomieszczeniach służących katechizacji lub organizacjom kościelnym.” W art. 3 ust. 2 ustawa wskazuje, że „w sprawach odnoszących się do Kościoła, nie uregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się powszechnie obowiązujące przepisy prawa, o ile nie są sprzeczne z wynikającymi z niej zasadami” co oznacza, że zasady władztwa Kościoła nad cmentarzami jako miejscami sprawowania kultu publicznego są przepisami szczególnymi, wyłączającymi, w zakresie uregulowanym ustawą, stosowanie innych przepisów.

Władza kościelna działa w granicach i na podstawie Kodeksu Prawa kanonicznego. W Kanonie 1240 § 1 przewiduje on, że „Tam, gdzie to możliwe, Kościół powinien mieć własne cmentarze albo przynajmniej kwatery na cmentarzach świeckich, przeznaczone na grzebanie wiernych zmarłych, należycie pobłogosławione”. Zaś Kanon 1243 wskazuje, że „Stosowne przepisy, dotyczące porządku na cmentarzach, zwłaszcza utrzymania i ochrony ich sakralnego charakteru, powinny być ustanowione przez prawo partykularne”, co odnosi się do ustaw kościelnych w rozumieniu tytułu I Kodeksu. Kanon 1205 Kodeksu przynosi definicję miejsca świętego: „Miejscami świętymi są te, które przez poświęcenie lub błogosławieństwo, dokonane według przepisów ksiąg liturgicznych, przeznacza się do kultu Bożego lub na grzebanie wiernych”, na którym - zgodnie z kanonem 1210 – „\`(...)\`dopuszcza się tylko to, co służy sprawowaniu i szerzeniu kultu, pobożności i religii, a zabrania się tego, co jest obce świętości miejsca. Ordynariusz miejscowy może przejściowo zezwolić na użycie go do innych celów, jednakże nie przeciwnych świętości miejsca. „Kodeks w Kanonie 1213 jednoznacznie stwierdza: „Władza kościelna wykonuje swobodnie w miejscach świętych swoje uprawnienia i zadania”.

Zgodnie z Kanonem 124: „Stosowne przepisy, dotyczące porządku na cmentarzach, zwłaszcza utrzymania i ochrony ich sakralnego charakteru, powinny być ustanowione przez prawo partykularne. W Archidiecezji 22 listopada 1998 przyjęto „Statuty llll Synodu Archidiecezji”, stanowiące prawo partykularne, które na mocy art. 1 „\`(...)\`obowiązują wiernych, którzy mają na terenie Archidiecezji stałe lub czasowe zamieszkanie i aktualnie na nim przebywają”. Punkt 6 Księgi IV Statutów wskazuje, że: „Wymowną formą modlitwy ludzi wierzących za zmarłego jest pogrzeb kościelny. Obrzędy pogrzebowe w szczególny sposób podkreślają chrześcijański sens życia i śmierci. Stanowią one także okazję do okazania szacunku doczesnym szczątkom człowieka, którego ciało było już tutaj na ziemi świątynią, w której mieszkał Duch Boży”. Zasadę liturgicznego charakteru pogrzebu potwierdza art. 265 Statutów: „W obrzędach pogrzebowych Kościół poleca zmarłych Bogu, umacnia nadzieję żyjących oraz wyznaje wiarę w zmartwychwstanie ciała i życie wieczne, dlatego tak powinny być sprawowane, aby wyrażały chrześcijański sens życia i śmierci, a także rzeczywistą łączność ze zmarłym”. Zasada finansowania wskazuje art. 333: „Koszty związane z zarządem dóbr kościelnych pokrywa się z kasy kościelnej i ofiar parafian. Parafie poniżej tysiąca wiernych na wniosek zgłoszony Arcybiskupowi mogą otrzymać pomoc finansową” oraz art. 330: „Arcybiskup na pokrycie wydatków związanych z funkcjonowaniem centralnych instytucji kościelnych ma prawo zarządzać zbiórki pieniężne oraz obciążać podatkami zarówno instytucje kościelne na terenie Archidiecezji, jak i wszystkich kapłanów diecezjalnych”.

Podstawowym elementem zarządzania cmentarzem wyznaniowym jest sprawowanie liturgii i prowadzenie ceremonii religijnych na jego terenie. (Kan. 1213 k.p.k). Zgoda na sprawowanie funkcji w podczas ceremonii religijnej (np. procesja z ciałem zmarłego), dopuszczenie do ceremonii religijnej (pogrzebu) leży po stronie zarządzającego cmentarzami. Ceremonia pogrzebowa ma charakter religijny i jest ściśle określona w przepisach prawa kościelnego, w tym przepisach liturgicznych. Pogrzeb jest sprawowaniem publicznego kultu Bożego, zatem zachowanie religijnego charakteru pogrzebu na terenie cmentarzy wyznaniowych należy do obowiązków zarządzającego (osoby prawnej Kościoła), w związku z czym zarządzający decyduje kto ma prawo uczestniczyć w ceremonii religijnej Ceremonia pogrzebu zgodnie z przepisami liturgicznymi kończy się złożeniem ciała do grobu.

Usługi będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca świadczy głównie w zakresie interesu zbiorowego swoich członków - zmarłych wiernych członków Kościoła Katolickiego, nie mniej jednak na tymże cmentarzu Parafialnym chowani są zmarli bez względu na wyznanie, w tym także niewierzący, czy osoby z innych wyznań lub innych parafii. Parafia jako kościelna osoba prawna jest także czynnym podatnikiem VAT. Parafia planuje pobierać opłaty oraz pobiera opłaty zgodnie z art. 7 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, jak też inne opłaty. Pobór opłat zależy od indywidualnej sytuacji osoby zmarłej i osoby organizującej pogrzeb, tzn. czy posiada prawo do własnego (grobu – przypis organu).

W opłacie łącznej mogą znaleźć się wszystkie niżej wskazane rodzaj opłat stanowiących przychody Parafii lub tylko niektóre z nich. Wśród opłat na tym cmentarzu występują w szczególności:

1\. Opłata za miejsce pochówku, miejsce grzebalne (tzw. Pokładne) za pierwsze 20 lat (wg wnioskodawcy PKWiU 2015 96.03.). Opłata ta dotyczy opłaty wnoszonej za udostępnienie miejsca grzebalnego na cmentarzu Parafialnym Kościoła Katolickiego.

2\. Opłata za przedłużenie miejsca pochówku, miejsca grzebalnego (tzw. Pokładne) na kolejne 20 lat lub inny okres (wg wnioskodawcy PKWiU 2015 96.03.).

3\. Jednorazowa opłata za nowe miejsce grzebalne na cmentarzu (nowy grób; nagrobek lub grobowiec) (wg wnioskodawcy PKWiU 2015 96.03.). Opłata ta jest pobierana wówczas, gdy osoba organizująca pogrzeb chce opłacić nowe miejsce (nowy grób) w postaci nagrobka lub grobowca.

4\. Opłata rezerwacyjna miejsca grzebalnego (miejsca pochówku) na terenie cmentarza na okres 20 lat (PKWiU 2015 96.03.).

5\. Opłata za przygotowanie ceremonii pogrzebowej w kościele cmentarnym (są to opłaty za m in za korzystanie z urządzeń kościelnych i cmentarnych podczas ceremonii pogrzebowej, w szczególności opłata za dzwony kościelne (jak ktoś sobie życzy, opłata za kościelnego, opłata za osobę niosącą krzyż - wszystko wg wyboru osoby organizującej pogrzeb) (wg wnioskodawcy PKWIU 2015 96 03.12 - Usługi pogrzebowe / Usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych).

6\. Opłata porządkowa (PKWiU 2015 81.30.12 Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni; Grupowanie to obejmuje m.in. usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: parków i ogrodów, jak też przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.) oraz (PKWiU 81.29.19 - Usługi pozostałego sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane, które to grupowanie obejmuje m.in. pozostałe usługi czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.) Parafia planuje również wprowadzić opłatę porządkową która ma rekompensować opłaty za śmieci, za media (np. wodę), utrzymania porządku na cmentarzu (koszenie, grabienie, odladzanie, zamiatanie, wycinki drzew, krzewów, inne), co związane jest z utrzymaniem cmentarza jako całości.

7\. Opłata porządkowa Parafia planuje również wprowadzić opłatę porządkową która ma rekompensować opłaty za śmieci, za media (np. wodę), utrzymania porządku na cmentarzu (koszenie, grabienie, odladzanie, zamiatanie, wycinki drzew, krzewów, inne), co związane jest z utrzymaniem cmentarza jako całości).

„Pogrzeb kościelny jest to obrzęd związany z pochowaniem zmarłego, albo inaczej ogół czynności i modlitw liturgicznych przepisanych przy chowaniu wiernych zmarłych” (Cmentarze i grzebanie zmarłych w przepisach prawa kanonicznego - Ks. Janusz Grężlikowski).

„Prawodawca kościelny stwierdza, że wiernym zmarłym należy urządzić pogrzeb kościelny, zgodnie z przepisem prawa. Tym samym określa, że pogrzeb kościelny jest prawem każdego wiernego, który odchodzi z tego świata. Prawo to jednocześnie rodzi automatycznie obowiązek Kościoła celebrowania tego obrzędu. A zatem każdy z członków Kościoła ma prawo do chrześcijańskiej pogrzebu, który jest widomym znakiem przynależności do Kościoła, a ponadto stanowi dowód troski tegoż Kościoła i zarazem duchową pomoc dla zmarłych wyrażającą się w modlitwie wstawienniczej”.

Usługi będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca świadczy na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych Wnioskodawcy.

Kościół Katolicki funkcjonuje w oparciu o przepisy Prawa kanonicznego, który w Kanonie 222 § 1 stanowi: „Wierni mają obowiązek zaradzić potrzebom Kościoła, aby posiadał środki konieczne do sprawowania kultu, prowadzenia dzieł apostolstwa oraz miłości, a także do tego, co jest konieczne do godziwego utrzymania szafarzy”. Kult publiczny przejawia się między innymi w chowaniu zmarłych wiernych.

Wnioskodawca nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków ze świadczenia usług będących przedmiotem wniosku. Kategoria cmentarzy wyznaniowych powstała przy uwzględnieniu, że śmierć jest zdarzeniem, które dla osób wierzących niesie ze sobą określone przesłanie, zwyczaje, obrządki i liturgie. Uprawnienie dla związków wyznaniowych do utrzymywania cmentarzy wyznaniowych ma służyć wypełnianiu ich misji i jest to cel nadrzędny.

Według Wnioskodawcy, objęte wnioskiem usługi winny być kwalifikowane jako - usługi świadczone przez organizacje religijne - 91.31.10.

Wnioskodawca zawarł w dniu 1 kwietnia 2022 roku z podmiotem gospodarczym umowę o administrowanie cmentarzem i usługi grabarza, który w imieniu Parafii wykonuje wszelkie czynności związane z zarządzaniem i pobieraniem opłat w imieniu i na rzecz Parafii. Parafia planuje w latach następnych wprowadzić również pobieranie opłaty porządkowej, która ma rekompensować opłaty za śmieci, za media (np. wodę), utrzymania porządku na cmentarzu (koszenie, grabienie, odladzanie, zamiatanie, wycinki drzew, krzewów, inne), co związane jest z utrzymaniem cmentarza jako całości).

Wnioskodawca, oprócz przychodów ze statutowej działalności uzyskuje przychody z tzw. pozostałej działalności, tj. z działalności gospodarczej w postaci najmów, dzierżaw, prowadzenia kawiarenki, księgarni, sprzedaży dewocjonaliów, wejścia na wieżę (sprzedaż biletów).

Parafia prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości z tzw. pozostałej działalności tj. z działalności gospodarczej w postaci najmów, dzierżaw, prowadzenia kawiarenki, księgarni, wejścia na wieżę (sprzedaż biletów), ustanawiania odpłatnych służebności czy też zbycia składników majątkowych stanowiących własność parafii i jednocześnie będących przedmiotem wcześniejszego najmu lub dzierżawy np. budynków mieszkalnych. Dane objęte sprawozdaniem finansowym oraz CIT-8 dotyczą wyłącznie tzw. pozostałej działalności o której mowa powyżej oraz otrzymanych w ciągu roku darowizn wykazywanych w CIT-D tj. załączniku do CIT-8. Sprawozdanie finansowe oraz CIT-8 + CIT-D i inne załączniki składane są zgodnie z przepisami i procedurą w formie elektronicznej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Parafia jest czynnym podatnikiem VAT.

Prowadzone przez Parafię księgi rachunkowe i podatkowe Parafii nie zawierają danych finansowych (przychody, koszty, dochody, składniki majątkowe itd.) Parafii jako całości jednostki w tym z niegospodarczej działalności statutowej kościoła, o której mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprawozdanie prezentuje dane finansowe kościelnej osoby prawnej z tzw. pozostałej działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego, wedle którego to przepisu kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej.

W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Tożsame potwierdzenie znajduje się również w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy podatku dochodowego osób prawnych (skrót: „updop”).

Natomiast dochody kościelnych osób prawnych uzyskiwane z tzw. pozostałej działalności, jak np. działalności gospodarczej, najmów etc. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże mogą one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Zgodnie z powyższymi ta jednostka prowadzi księgi rachunkowe a sprawozdanie finansowe zostaje sporządzone wyłącznie z pozostałej działalności gospodarczej jednostki opisanej powyżej.

**Pytanie**

1\. Czy w świetle unormowań dotyczących Parafii jako zarządcy i właściciela cmentarza, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, dokonującej czynności w wykonaniu prawa zarządu cmentarzem wyznaniowym za pośrednictwem administratora, polegające na

a) zawieraniu umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta;

b) liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświęcenie grobu, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą święconą, rzucanie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, zasypywanie lub zamykanie grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni;

c) pobieraniu opłaty za wjazd na cmentarz, za korzystanie z urządzeń kościelnych i cmentarnych, za sprzątanie wieńców i innych po pogrzebie, za rozebranie nagrobka.

d) pobieraniu opłaty porządkowej która ma rekompensować opłaty za śmieci, za media (np. wodę), utrzymania porządku na cmentarzu (koszenie, grabienie, odladzanie, zamiatanie, wycinki drzew, krzewów, inne), co związane jest z utrzymaniem cmentarza jako całości

\- w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako dochody z niegospodarczej działalności statutowej.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle unormowań dotyczących Kościoła jako wyłącznego zarządcy i właściciela cmentarzy, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, czynności w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, polegające na:

a) zawierania umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta;

b) kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza;

c) liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą święconą, rzucanie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, zasypywanie lub zamykanie grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni

\- w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako dochody z niegospodarczej działalności statutowej.

Wnioskodawca rozróżnia prowadzone przez siebie działania na dwie grupy i kwalifikuje je zgodnie z podziałem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. - winno być: Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm. - dalej: „ustawa o CIT”), na:

1\. niegospodarczą działalność statutową - są to wszelkie działania wynikające z misji Kościoła i jego specyfiki, jednocześnie nie mają one charakteru zorganizowanej działalności zarobkowej. Wszelkie dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania. Zgodnie z zapisem art. 2 ust. 4 ustawy o rachunkowości „Kościelne osoby prawne nieprowadzące działalności gospodarczej prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami wewnętrznymi tych osób” oraz z zapisami art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT „Wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej”, Wnioskodawca nie prowadzi w tej części dokumentacji i nie jest zobowiązany do sporządzania zeznania CIT-8 oraz sprawozdania finansowego. Do tej kategorii działalności Wnioskodawca zalicza w świetle unormowań dotyczących Kościoła jako wyłącznego zarządcy i właściciela cmentarzy, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, między innymi czynności w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, polegające na:

a) zawierania umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta;

b) kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza;

c) liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą święconą, rzucanie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, zasypywanie lub zamykanie grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni;

2\. pozostałą działalność - Wnioskodawca jak wskazano w opisie stanu faktycznego prowadzi również działalność gospodarczą i osiąga przychody z pozostałej działalności o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT, tj. z najmu, dzierżawy, kawiarenki i księgarni / sprzedaży dewocjonaliów, sprzedaży biletów itp. Zysk z pozostałej działalności, jeżeli taki powstanie, Wnioskodawca przeznacza i zamierza przeznaczać i wydatkować będzie na cele statutowe, tj. kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, a tym samym będzie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a litera b ustawy o CIT, a tym samym będzie korzystać ze zwolnienia.

Ustawa z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych w art. 2 przewiduje: „1. Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. 2. Utrzymanie cmentarzy wyznaniowych i zarządzanie nimi należy do związków wyznaniowych”, co oznacza, że ustawodawca przyjął, że utrzymanie i zarządzanie cmentarzami stanowi zadanie tylko gmin oraz związków wyznaniowych, co jest wynikiem nowelizacji ustawy z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. z 2005 r. Nr 231, poz. 1965), która (w brzmieniu po nowelizacji z 26 czerwca 1997 r., Dz. U. z 1998 r. Nr 59, poz. 375), uprawnia wszystkie związki wyznaniowe do prowadzenia cmentarzy. Oznacza to, że ustawodawca świadomie ograniczył na tym polu swobodną konkurencję różnych podmiotów, jako że nikt poza gminą i związkiem wyznaniowym nie może być właścicielem i zarządcą cmentarza.

Art. 8 ust. 2 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych przewiduje, że: „2. W miejscowościach, w których nie ma cmentarzy komunalnych, zarząd cmentarza wyznaniowego jest obowiązany umożliwić pochowanie na tym cmentarzu, bez jakiejkolwiek dyskryminacji, osób zmarłych innego wyznania lub niewierzących. „Który to przepis koresponduje z Oświadczeniem Rządowym z 26 stycznia 1998 r. (MP. 451) dotyczącym zapewnienia jasnej wykładni postanowień Konkordatu: „2. Pojęcie nienaruszalności cmentarzy, użyte w artykule 8 ust. 3 Konkordatu, nie może być rozumiane jako prawo do odmowy pochowania na cmentarzu katolickim osoby innego wyznania lub niewierzącej”. Zapisy te - wskazujące wyjątki - potwierdzają zasadę, że cmentarze wyznaniowe służą potrzebom wiernych kościoła, do którego należy cmentarz. W wypadku Kościoła Katolickiego - na podstawie cytowanych zapisów Konkordatu i Prawa kanonicznego, cmentarz jest miejscem świętym, przeznaczonym do sprawowania kultu publicznego.

Prowadzenie i zarządzanie cmentarzami jest działalnością statutową Kościoła Katolickiego, prowadzoną w ramach zagwarantowanej przez Konstytucję RP autonomii i niezależności Kościoła od Państwa. Należy stwierdzić, że autonomia i niezależność od instytucji państwowych obejmuje sprawy dotyczące wypełniania misji religijnej Kościoła oraz jego wewnętrznej organizacji. W sprawach wchodzących do własnego zakresu Kościołowi Katolickiemu przysługuje szereg uprawnień gwarantujących realizację omawianej zasady. Zawiera ją ustawa z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia w RP, a potwierdza ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Do największych uprawnień należą między innymi sprawy doktrynalne i dogmatyczne, organizowanie publicznego kultu, duszpasterstwo szczególnych grup społecznych, kształcenie i zatrudnianie duchownych, realizowanie inwestycji sakralnych i kościelnych, nabywanie, posiadanie i zbywanie majątku ruchomego i nieruchomego oraz zarządzanie nim, zbieranie składek, otrzymywanie darowizn i spadków, wytwarzanie i nabywanie przedmiotów i artykułów kultowych oraz korzystanie z nich, prowadzenie działalności oświatowo-wychowawczej w tym nauczania religii i zakładania własnych szkół wszystkich stopni, korzystanie ze środków masowego przekazu, tworzenie i prowadzenie zakonów oraz diakonów, prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, zakładanie, posiadanie, poszerzanie cmentarzy grzebalnych oraz zarządzanie nimi, powoływanie krajowych organizacji międzykościelnych oraz przynależności do organizacji międzynarodowych. Działalność statutowa Kościoła Katolickiego to autonomiczna i niezależna aktywność, regulowana normami prawa wyznaniowego (zarówno o charakterze generalnym, jak indywidualnym) oraz prawa kanonicznego, dotycząca swobodnego wypełniania funkcji religijnych, których szczegółowy zakres określa obowiązujące ustawodawstwo.

Zakładanie i utrzymanie cmentarzy jest celem publicznym, co wynika z art. 6 pkt 9 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Działalność Kościoła Katolickiego jest jego statutową działalnością pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536): „Art. 3.1. Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

1\. Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z 17 maja 1989 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej 1. majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6. 2. Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania, z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych”. Zapis ten oznacza, że ustawodawca dopuszcza istnienie dającej przychody działalności niegospodarczej, co stanowi szczególne uregulowanie w stosunku do definicji przewidzianych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług („Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zasoby (winno być: zawody), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”) i w art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) - („Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”).

Zgodnie z art. 57 ust. 1 i 2 ustawy z 17 maja 1989 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej: „Art. 57. 1. Kościelne osoby prawne mają prawo do zbierania ofiar na cele religijne, kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, naukową, oświatową i wychowawczą oraz utrzymanie duchownych i członków zakonów.”

Ustawodawstwo polskie nie przewiduje pobierania przez kościoły składek (w rozumieniu Dyrektywy). Rolę taką pełnią ofiary wnoszone przez wiernych. Wnioskodawca uważa, że władze Rzeczypospolitej przyjmując Konkordat oraz utrzymując krajowe ustawodawstwo wyznaniowe oraz ustawę o cmentarzach zaakceptowały szczególny (także w stosunku do większości państw UE) model funkcjonowania cmentarzy, ograniczający - z woli ustawodawcy - konkurencję na tym polu, dopuściły stosowanie prawa kanonicznego do regulacji obejmujących wykonywanie przez Kościół władztwa i zarządu na cmentarzach wyznaniowych, co oznacza akceptację sakralnego charakteru tych miejsc traktowanych przez Kościół jako miejsca święte, przeznaczone do sprawowania kultu publicznego, nie zaś do działalności gospodarczej. Prowadzenie cmentarza wyznaniowego służy interesom i potrzebom społeczności wiernych, jak i poszczególnym jej członkom przez świadczenie indywidualnych usługi pogrzebowej.

Przedstawiając powyższe Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że w świetle unormowań dotyczących Kościoła jako wyłącznego zarządcy i właściciela cmentarzy, prowadzącego na nich swą działalność statutową przewidzianą przez prawo krajowe i kanoniczne, czynności w wykonaniu prawa zarządu cmentarzami wyznaniowymi, polegające na:

a) zawierania umów określających prawo do grobu, potwierdzających prawo do grobu i wskazujących jego dysponenta;

b) kopania grobów przez pracowników właściciela (zarządcy) cmentarza;

c) liturgii pogrzebu w obrządku rzymskokatolickim, obejmującej nabożeństwo w kaplicy, poświęcenie grobu, jeśli cmentarz nie jest poświęcony, procesję do grobu, cichą modlitwę, modlitwę powszechną, modlitwę końcową, błogosławieństwo, pokropienie trumny wodą święconą, rzucanie na trumnę grudki ziemi, pożegnanie, złożenie w grobie, zasypywanie lub zamykanie grobu, w trakcie którego odbywa się śpiew pieśni

\- na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT należy traktować jako dochody z niegospodarczej działalności statutowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.