Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-253/14-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-11
Teza: zastosowanie zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 19 marca 2014 r., uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 16 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-253/14-2/MM o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych. Wskazany wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 16 kwietnia 2014 r. znak IPPP2/443-253/14-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, podatnikiem czynnym VAT. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie certyfikacji ECDL (Europejski Certyfikat Umiejętności Komputerowych). Certyfikat jest potwierdzeniem wiedzy i umiejętności powiązanych z używaniem komputerów i jest elementem kształcenia zawodowego (w celu jego uzyskania należy zdać egzamin i osiągnąć co najmniej 70% punktów możliwych do zdobycia). Swoje usługi Zainteresowany świadczy na rzecz osób fizycznych i na rzecz różnego typu jednostek, zarówno publicznych, jak i prywatnych. Chcąc dotrzeć do większej ilości podmiotów usługi Wnioskodawca świadczy poprzez Centra Egzaminacyjne (zewnętrzne firmy, które posiadają akredytację Zainteresowanego na przeprowadzanie egzaminów).

W przypadku, gdy usługi finansowane są co najmniej w 70% ze środków publicznych (w tym z dotacji) Wnioskodawca stosuje zwolnienie od podatku VAT. W pozostałych przypadkach nalicza podatek według stawki podstawowej (23%).

W związku z otrzymaniem interpretacji Dyrektora Mazowieckiej Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1068/13-4/EK) pojawiła się kolejna wątpliwość. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że samo przeprowadzanie egzaminu nie może być uznane za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. „O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeżeli podwykonawca świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzanie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia”. Pomijając w tym momencie fakt, że nie było to przedmiotem zapytania, Zainteresowany pragnie zauważyć, co następuje:

1.  Przeprowadzanie egzaminu jest usługą edukacyjną, a nie usługą ściśle z nią związaną. Egzamin stanowi zwieńczenie procesu nauczania i jest ściśle związany z tym procesem. Egzamin jest zatem częścią składową usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a nie usługą pomocniczą. Do usług pomocniczych można by zaliczyć np. zapewnienie noclegu w czasie zajęć.
2.  Abstrahując od powyższego, usługi edukacyjne świadczone przez Zainteresowanego to nie tylko egzaminy. Egzaminy są poprzedzone e-learningiem, w ramach którego osoby chcące przystąpić do egzaminów uzyskują wiedzę i umiejętności zawodowe, które potwierdzane są w formie egzaminu.

W związku z powyższym zdaniem Zainteresowanego usługi opisane we wniosku mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, wobec czego w przypadku, gdy są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zainteresowany nadmienia przy tym, że nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na przeprowadzenie egzaminów ECDL.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia z VAT w przypadku sfinansowania ich co najmniej w 70% ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, jeżeli są sfinansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Według Wikipedii: „E-learning – nauczanie z wykorzystaniem sieci komputerowych i Internetu, oznacza wspomaganie procesu dydaktyki za pomocą komputerów osobistych i Internetu. Pozwala na ukończenie kursu, szkolenia, a nawet studiów bez konieczności fizycznej obecności w sali wykładowej. Doskonale uzupełnia również tradycyjny proces nauczania.”

Pełny cykl usługi szkoleniowej jest następujący:

1.  Kandydat do Certyfikatu ECDL jest zainteresowany zdaniem niezbędnych egzaminów. Na stronie internetowej ecdl.pl znajdzie opis wszystkich modułów i procedur związanych z uzyskiwaniem certyfikatu. Gdy wybierze interesujący go certyfikat, w ramach e-learningu wstępnego uzyskuje (cały czas na ogólnodostępnej stronie ecdl.pl) dostęp do sylabusów (programów nauki) każdego z egzaminów, określających szczegółową wiedzę, umiejętności i kompetencje społeczne, które powinien opanować, żeby zdać egzamin; po ich przestudiowaniu wie, czy powinien się dalej uczyć, czy też może przystąpić do egzaminu.
2.  Jeśli – niezależnie od poziomu swej wiedzy, umiejętności i kompetencji społecznych – kandydat decyduje się (po szkoleniu e-learningowym) na zdawanie egzaminów, powinien zarejestrować się w systemie eecdl.pl (https://eecdl.pl/ system/logowanie.php), utworzyć swoje konto i w ramach e-learningu uzupełnić swoją wiedzę. Dostęp do zautomatyzowanych narzędzi oraz materiałów dydaktycznych dla zalogowanych użytkowników umożliwia typowe środowisko e-learningowe Virtual Learning Environment (VLE) z menu nawigacyjnym i ikonami. Kandydat uruchamia szkolenie e-learningowe z interesującego go modułu (program komputerowy) i przechodząc z ekranu do ekranu, rozwijając menu szczegółowe – zdobywa wiedzę i umiejętności a następnie je utrwala wykonując ćwiczenia. Jeśli uzna, że czegoś nie zrozumiał czy nie opanował – może cofać się i powtarzać fragmenty szkolenia. Za udział w e-learningu nie jest pobierana dodatkowa opłata, jest ona zawarta w zryczałtowanej opłacie za egzamin. Szkolenie e-learningowe opracowane jest na podstawie programu nauki, określonego w sylabusie każdego modułu egzaminacyjnego.
3.  Po zakończeniu e-learningu kandydat może uruchomić test próbny, który nauczy go „filozofii” egzaminów ECDL i techniki poruszania się od pytania do pytania. Dla upewnienia się, że posiada niezbędne kompetencje może ponownie przestudiować sylabus i sprawdzić, czy na pewno wie i umie wszystko to, co na egzaminie będzie wymagane. Odbycie szkolenia e-learningowego poświadczane jest oświadczeniem kandydata.
4.  Jeśli kandydat uzna, że wystarczająco dobrze opanował materiał, może przystąpić do zdawania egzaminu po złożeniu oświadczenia o przejściu e-learningu. Jeśli jednak uzna, że jego początkowa wiedza i umiejętności były zbyt skąpe i e-learning nie był wystarczający, lub gdy egzamin zakończy się niepowodzeniem, może zapisać się na szkolenie w jednym z współpracującymi z P., oferujących tradycyjne (stacjonarne) szkolenia ECDL, prowadzone przez certyfikowanych egzaminatorów ECDL.
5.  Kolejnym elementem usługi edukacyjnej jest certyfikowanie programów takich szkoleń tradycyjnych albo alternatywnych szkoleń e-learningowych (certyfikat „Zgodny z ECDL”), które – zgodnie z opisem na stronie ecdl.pl – Wnioskodawca prowadzi dla wszystkich ośrodków szkoleniowych, które zgłoszą taką chęć. W roku 2013 Zainteresowany wydał 9 takich certyfikatów.
6.  Niezależnie od certyfikatu „Zgodny z ECDL” Zainteresowany wystawia akredytacje dla centrów egzaminacyjnych i laboratoriów, w których mogą odbywać się egzaminy.
7.  Kolejnym elementem usługi edukacyjnej jest szkolenie i certyfikowanie trenerów, wykładowców i nauczycieli informatyki na egzaminatorów ECDL. Te szkolenia obecnie dostępne są jedynie w formie tradycyjnej (stacjonarnej), ale Zainteresowany przygotowuje też ich wersję e-learningową. Szkolenia i certyfikację egzaminatorów ECDL prowadzą koordynatorzy regionalni ECDL a egzaminatorzy – żeby wykazać aktualność swojej wiedzy i umiejętności – muszą co roku zdawać Test Egzaminatora, dostępny w profilu egzaminatora systemu eecdl.pl. W czwartym kwartale 2013 roku Wnioskodawca przeszkolił na szkoleniach stacjonarnych ponad 1000 egzaminatorów ECDL, czyli ok. połowę wszystkich egzaminatorów.

Skoro więc egzaminy poprzedzone są fazą e-learningu mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a tym samym Zainteresowany może korzystać ze zwolnienia, jeżeli usługi opisane we wniosku są sfinansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Na marginesie warto dodać, że przeprowadzanie egzaminów zostało uznane za usługę w ramach kształcenia lub przekwalifikowywania zawodowego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-914/13/KJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Istotnym zatem jest ustalenie czy faktycznie wszystkie czynności, za które Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie są ze sobą tak ściśle powiązane w zakresie celu jakiemu służą, że ich oddzielenie stanowiłoby jedynie sztuczny, niczym nieuzasadniony podział.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany świadczy usługi edukacyjne w skład których wchodzą szkolenia e-learningowe, stacjonarne oraz przeprowadzenie egzaminów podsumowujących wiedzę zdobytą podczas szkolenia.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługa szkoleniowa opisana we wniosku stanowi usługę kompleksową (złożoną) składającą się z szeregu świadczeń, wśród których można wyróżnić świadczenie główne – usługi przeprowadzenia egzaminów w zakresie certyfikacji ECDL oraz pozostałe świadczenia w postaci szkoleń e-learningowych oraz stacjonarnych będących częściami składowymi usługi przeprowadzania egzaminów. Przemawia za tym okoliczność, że za udział w szkoleniach e-learningowych nie jest pobierana dodatkowa opłata tylko jest zawarta w formie zryczałtowanej w opłacie pobieranej za egzamin. Szkolenia e-learningowe i stacjonarne opisane we wniosku mają charakter pomocniczy (akcesoryjny) i służą bardziej skutecznemu wykonywaniu czynności głównej nakierowanej na uzyskanie umiejętności komputerowych potwierdzonych stosownych certyfikatem. Samo odbycie szkolenia bez przeprowadzenia egzaminu stanowiącego podsumowanie umiejętności zdobytych podczas szkolenia byłoby nieskuteczne ze względu na cel jaki usługa świadczona przez Zainteresowanego zamierza osiągnąć.

W konsekwencji kompleksowa usługa edukacyjna opisana we wniosku powinna być traktowana jednorodnie dla celów podatku VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz
3.  jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych -oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013r., poz. 1722), zwanego dalej „rozporządzeniem” zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane oraz usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usługi dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl natomiast z § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 9 lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Nadto, na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie certyfikacji ECDL (Europejski Certyfikat Umiejętności Komputerowych). Certyfikat jest potwierdzeniem wiedzy i umiejętności powiązanych z używaniem komputerów i jest elementem kształcenia zawodowego. Swoje usługi Zainteresowany świadczy na rzecz osób fizycznych i na rzecz różnego typu jednostek, zarówno publicznych, jak i prywatnych. Chcąc dotrzeć do większej ilości podmiotów usługi Wnioskodawca świadczy poprzez Centra Egzaminacyjne (zewnętrzne firmy, które posiadają akredytację Zainteresowanego na przeprowadzanie egzaminów). Usługi edukacyjne świadczone przez Zainteresowanego to nie tylko egzaminy. Egzaminy są poprzedzone e-learningiem, w ramach którego osoby chcące przystąpić do egzaminów uzyskują wiedzę i umiejętności zawodowe, które potwierdzane są w formie egzaminu. Ponadto Wnioskodawca prowadzi szkolenia stacjonarne w zakresie certyfikowania trenerów, wykładowców i nauczycieli informatyki na egzaminatorów ECDL.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że świadczone przez Zainteresowanego usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie ma również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowej, która kształciłaby na poziomie wyższym.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Zatem dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych". Zatem przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługi przeprowadzania egzaminów ECDL wraz z pomocniczymi usługami edukacyjnymi e-learningowymi i stacjonarnymi są usługami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zainteresowany wskazuje również, że świadczone usługi finansowane są co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z póżn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z powyższego wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że świadczone przez Zainteresowanego kompleksowe usługi edukacyjne, w skład których wchodzą szkolenia e-learningowe i stacjonarne oraz przeprowadzenie egzaminów ECDL mających za zadanie podsumować zdobytą podczas szkolenia wiedzę spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, ponieważ ich celem jest potwierdzenie posiadanych umiejętności, które można wykorzystać w związku z wykonywanym zawodem, mogą być także pomocne w przekwalifikowaniu zawodowym, a także w uzyskaniu pracy. Z uwagi na to, że są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych w ocenie tut. Organu podatkowego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.