Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-818/11/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-09
Teza: Kwota czynszu wraz z pobieranymi przez Spółkę opłatami za „media” stanowi obrót, który Spółka powinna opodatkować stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu.
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; energia-energia elektryczna; media; najem; obrót; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemcy kosztami mediów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemcy kosztami mediów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się montażem i sprzedażą aparatury energetycznej. W dniu 30 czerwca 2010 r. zawarła umowę najmu z inną spółką z o.o. Przedmiot najmu stanowią część hali produkcyjnej, parkingi utwardzone oraz budynek byłej remizy strażackiej. Umowa obowiązuje od1 lipca 2010 r.

W § 6 umowy określono następujący sposób dokonywania rozliczeń:

*   z tytułu najmu najemca zapłaci wynajmującemu miesięcznie kwotę stanowiącą iloczyn ilości wynajętych metrów powierzchni użytkowej i stawki za metr, plus podatek od towarów i usług, według obowiązującej stawki,
*   najemca będzie ponosił koszty mediów (elektryczność, ogrzewanie, woda, ścieki) wg wskazań liczników. Koszty zostaną rozliczone na podstawie wystawionych przez wynajmującego faktur VAT, po otrzymaniu faktur od dostawców mediów.

Spółka obciąża miesięcznie wynajmującego za najem przy zastosowaniu stawki podstawowej i odrębnie, po uzyskaniu faktur od dostawców mediów, wystawia faktury (refaktury) z zachowaniem stawek zastosowanych przez pierwotnych dostawców, czyli na dostawę energii elektrycznej i cieplnej stawkę (22%) 23%, na dostawę wody i odprowadzanie ścieków (7%) 8%. Termin płatności określany jest każdorazowo przez Spółkę na fakturze (refakturze).

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie:

Czy przyjęty przez Spółkę od 1 lipca 2010 r. sposób odrębnego fakturowania (refakturowania) kosztów energii elektrycznej, cieplnej, doprowadzania wody i odprowadzania ścieków z zastosowaniem stawek wykazanych w fakturach pierwotnych przez dostawców mediów, tzn. (22%) 23% dla energii elektrycznej i cieplnej oraz (7%) 8% dla doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, ma prawo do odrębnego fakturowania kosztów energii elektrycznej, cieplnej z zastosowaniem stawki podatku w wysokości (22%) 23% oraz kosztów dostarczania wody i odprowadzania ścieków z zastosowaniem stawki (7%) 8%. Spółka wskazała, iż umowa najmu z 30 czerwca 2010 r. określa sposób dokonywania wzajemnych rozliczeń, w tym refakturowania opłat za media, bez doliczania marży. Stwierdziła, iż zgodnie z umową, odsprzedaż mediów jest konsekwencją świadczenia usługi najmu i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania z zastosowaniem stawki z faktury pierwotnej, w tym, w przypadku wody, obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Podniosła, iż wykorzystywanie przez wynajmującą spółkę przedmiotu najmu do celów prowadzenia działalności produkcyjnej, z dużym „parkiem maszynowym”, wiąże się ze zróżnicowanymi w czasie wielkościami zużycia energii elektrycznej, cieplnej i wody, co – zdaniem Spółki - uzasadnia odrębne rozliczanie odpłatności za media (refakturowanie) i odrębne rozliczenie usługi najmu. Stwierdziła, że zakup towarów i usług (energii oraz tzw. mediów) we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odsprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosowanie do brzmienia ust. 2a powołanego wyżej artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Stosowanie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do brzmienia art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Wskazać należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dla celów podatkowych, traktuje złożone działania podatnika, jako jednolitą całość. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, iż przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę.

Uwzględniając treść regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, należy zatem stwierdzić, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego przepisu wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, co oznacza, iż odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 30 czerwca 2010 r. Spółka zawarła umowę najmu. Przedmiot najmu stanowią część hali produkcyjnej, parkingi utwardzone oraz budynek byłej remizy strażackiej. Umowa określa następujący sposób dokonywania rozliczeń:

*   z tytułu najmu najemca zapłaci wynajmującemu miesięcznie kwotę stanowiącą iloczyn ilości wynajętych metrów powierzchni użytkowej i stawki za metr, plus podatek od towarów i usług, według obowiązującej stawki,
*   najemca będzie ponosił koszty mediów (elektryczność, ogrzewanie, woda, ścieki) wg wskazań liczników. Koszty zostaną rozliczone na podstawie wystawionych przez wynajmującego faktur VAT, po otrzymaniu faktur od dostawców mediów.

Spółka obciąża miesięcznie wynajmującego za najem przy zastosowaniu podstawowej stawki i odrębnie, po uzyskaniu faktur od dostawców mediów, wystawia faktury (refaktury) z zachowaniem stawek VAT pierwotnych dostawców, czyli na dostawę energii elektrycznej i cieplnej stawkę (22%) 23%, na dostawę wody i odprowadzanie ścieków (7% ) 8%.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż skoro z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz miesięcznego czynszu najemca ponosi również opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, doprowadzenie wody i odbiór ścieków w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółkę, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z usługą zasadniczą, tj. usługą najmu, czyli koszty „mediów”, którymi Spółka obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Wprawdzie Spółka słusznie wskazała, iż zgodnie z umową, odsprzedaż mediów jest konsekwencją świadczenia usługi najmu, to jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

Nie można bowiem w sposób sztuczny dzielić jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, wyodrębniając z niej pewne elementy tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Mając na uwadze powyższe, kwota czynszu wraz z pobieranymi przez Spółkę opłatami za „media”, po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który Spółka powinna opodatkować stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu. Z uwagi na to, iż przedmiotem najmu jest część hali produkcyjnej, parkingi utwardzone oraz budynek byłej remizy strażackiej, Spółka winna wystawiać najemcy fakturę VAT z obowiązującą w 2010 r. stawką 22%, zaś w 2011 r. - 23%.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych oraz zasad ustalania wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.