Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-659/16-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej
Słowa kluczowe: likwidacja; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej:

1.  w części dotyczącej powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku wydaniem przez Spółkę osobową majątku polikwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji, odsetek) na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę spłaty otrzymanej w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej także: Ustawa o CIT).

Wnioskodawca jest wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka zależna”). W ramach restrukturyzacji grupy planowane jest przekształcenie Spółki zależnej w spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”). Niewykluczone jest, że z upływem czasu w ramach uproszczenia struktury grupy może dojść do likwidacji Spółki osobowej, która zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej „KSH”).

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w ramach postępowania likwidacyjnego nie dojdzie do całościowego spieniężenia majątku Spółki osobowej (po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich znanych wierzycieli), w szczególności na moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego na majątek Spółki osobowej oprócz środków pieniężnych i innych składników majątku mogą składać się nabyte przez Spółkę zależną w ramach likwidacji jej spółki zależnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce) wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (dalej „Wierzytelność pożyczkowa”, „Wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki”). Niewykluczone jest, że część kwoty głównej Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki powstanie na skutek kapitalizacji odsetek.

W takiej sytuacji Wnioskodawca pragnie wskazać, że przychód z tytułu przedmiotowych odsetek zostanie rozpoznany w momencie ich kapitalizacji na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki (w tym część powstała na skutek kapitalizacji odsetek), zostanie w takiej sytuacji przekazana na rzecz Wnioskodawcy w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej, zgodnie z umową Spółki osobowej oraz przepisami KSH. W konsekwencji wspólnik wstąpi zamiast Spółki osobowej w rolę wierzyciela z tytułu Wierzytelności pożyczkowej.

Wartość rynkowa Wierzytelności pożyczkowej przekazywanej w ramach majątku polikwidacyjnego na rzecz Wnioskodawcy będzie odpowiadała jej wartości nominalnej na dzień przekazania - tj. niespłaconej kwocie głównej Wierzytelności pożyczkowej (w tym części kwoty głównej powstałej na skutek kapitalizacji odsetek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydanie przez Spółkę osobową majątku polikwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek) na rzecz Wnioskodawcy spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT?
2.  Czy uzyskanie przez Wnioskodawcę spłaty otrzymanej w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek) spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydanie przez Spółkę osobową majątku polikwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek) na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Spółka komandytowa jest spółką osobową zgodnie z art. 102 KSH. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 103 KSH rozwiązanie spółki powoduje m.in. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, na skutek której należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 KSH). Likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (art. 77 KSH).

Zgodnie z art. 82 KSH z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, natomiast pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w ramach postępowania likwidacyjnego nie dojdzie do całościowego spieniężenia majątku Spółki osobowej (po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich znanych wierzycieli), w szczególności na moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego na majątek Spółki osobowej może składać się m.in. Wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki. Nie wykluczone jest, że część kwoty głównej Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki powstanie na skutek kapitalizacji odsetek.

Wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki (w tym część powstała na skutek kapitalizacji odsetek), zostanie w takiej sytuacji przekazana na rzecz Wnioskodawcy w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej, zgodnie z umową Spółki osobowej oraz przepisami KSH. W konsekwencji Wnioskodawca wstąpi zamiast Spółki osobowej w rolę wierzyciela z tytułu Wierzytelności pożyczkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że polski ustawodawca, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT enumeratywnie wyliczył przysporzenia nie stanowiące przychodów. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyżej wymieniony przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa w spółce nie będącej osobą prawną, został wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Motywem ustawodawcy było zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, str. 41) wskazano, że celem wprowadzonych zmian jest wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania (tak m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. I SA/G1 677/15; oraz z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. I SA/G1 672/15).

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4g ustawy o CIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższy przepis został wprowadzony do ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: „ustawa nowelizująca”). Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że art. 12 ust. 4g ustawy o CIT został wprowadzony w celu zrównania podatkowego traktowania otrzymania środków pieniężnych i wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek w ramach majątku polikwidacyjnego spółki niebędącej osoba prawna.

Wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego przepisu do ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że kwotę główną Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, przekazaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej należy uznać za środki pieniężne w rozumieniu art. 12 ust. 4g ustawy o CIT. W celu potwierdzenia tej tezy należy przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. ITPB3/4510-622/15-2/DK, zgodnie z którym: powołany przepis „ rozszerzył" zakres stosowania art. 12 ust 4 pkt 3a Ustawy - nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją.”

Powyższe przemawia za tym, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4g ustawy o CIT wydanie przez Spółkę osobową majątku polikwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć orzecznictwo organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-807/15-2/DP, stwierdził, że: „Z opisu zdarzenia wynika, że w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną Wnioskodawczyni otrzyma majątek w postaci środków pieniężnych, wierzytelności zarachowanych jako przychód należny lub wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Wymienione składniki majątku podlegają zaliczeniu do przysporzeń majątkowych niezaliczanych do przychodów podatkowych ze względu na treść przepisów zawartych w art. 12 ust 4 pkt 3a oraz 12 ust 4g UPDOP”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015r., sygn. IBPB-1-1/4510-54/15/DW, stwierdził, że: biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej środków pieniężnych, przez które należy rozumieć również wierzytelności wymienione w art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ewentualnie innych wierzytelności a więc niepieniężnych składników majątku, nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/4510-1-577/15-3/ŁM;

*   interpretację indywidualną z dnia 15 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-3/4510-120/16/MO;

*   interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/4510-622/15-2/DK;

*   interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/4510-1-561/15-2/DS;

*   interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/4510-1-560/15-2/MC;

*   interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-1/4510-161/15/NL;

*   interpretację indywidualną z dnia 17 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/4510-1-501/15-2/ŁM;

*   interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-646/15/MS;

*   interpretację indywidualną z dnia 7 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/4510-1-474/15-2/ŁM;

*   interpretację indywidualną z dnia 30 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/4510-1-398/15-2/ŁM;

*   interpretację indywidualną z dnia 30 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn.. ILPB4/4510-1-400/15-2/DS.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, z podatkowego punktu widzenia wydanie Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom należy traktować analogicznie do wydania Wierzytelności pożyczkowej w części odpowiadającej pierwotnej kwocie głównej tej wierzytelności.

Mając na względzie powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z art. 12 ust. 4g ustawy o CIT wydanie przez Spółkę osobową majątku polikwidacyjnego w postaci Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek również nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, opisane we wcześniejszej części niniejszego wniosku zasady wyłączenia z przychodów Wnioskodawcy otrzymanej Wierzytelności pożyczkowej (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 a w zw. z art. 12 ust. 4g ustawy o CIT) znajdą zastosowanie również do tej części kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek. Prawo cywilne ani podatkowe nie zawierają definicji kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek jest jednak dopuszczalna na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „Kodeks cywilny”), który w art. 482 ustanawia zakaz naliczenia odsetek od odsetek za wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy wartość odsetek zostanie doliczona do kwoty głównej dłużnej sumy na podstawie porozumienia stron. Należy więc uznać, że kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu wartości naliczonych lecz niezapłaconych odsetek do kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej.

W judykaturze ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym: „W takiej sytuacji strony mogą uzgodnić doliczenie zaległych odsetek do sumy dłużnej i tak ustaloną całość oprocentować. W następstwie tej umowy zaległe odsetki przestała mieć charakter samodzielnego świadczenia, stając się częścią należności głównej” (Komentarz do art. 482 Kodeksu cywilnego pod red. Łętowska, Beck z 2006 r., teza 173). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w komentarzu Kodeksu cywilnego pod red. Osajdy z 2016 r., który wskazał, że: „W takiej sytuacji nowo powstała suma dłużna może być oprocentowana na zasadach ogólnych, a skapitalizowane odsetki tracą swój samodzielny charakter.” oraz przez L. Steckiego, który stwierdził, że: ,Istota kapitalizacji odsetek sprowadza się do połączenia szeregu świadczeń jednostkowych z sumą świadczenia pieniężnego, w stosunku do którego były one ustalone.” (L. Stecki "Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych", Poznań 1970, s. 220).

Powyższe potwierdza ten fakt, że odsetki, które zostały doliczone do kapitału na skutek kapitalizacji stają się częścią świadczenia głównego (tak m.in. w postanowieniu SN z dnia 24 lutego 2012 r.). Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko SN wyrażone w uchwale z dnia 7 lipca 2000 r., zgodnie z którym: „Przez kapitalizację rozumie się niekiedy doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy na podstawie umowy stron, o czym mowa w art. 482 § 1KC. W takim wypadku następuje przekształcenie zaległych odsetek w świadczenie słowne i od chwili doliczenia nie można już mówić o istnieniu odsetek”.

Analogiczne stanowisko zajął SN w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 21 października 1997r., w której stwierdził, że: .Jeżeli odsetki zostały skapitalizowane w znaczeniu prawnym. czyli obliczono ich sumę za określony czas a następnie poddano je oprocentowaniu, to nie są one już odsetkami. (\`(...)\`). W rozumieniu prawa materialnego tj. art. 482 § 1 KC w takiej sytuacji następuje „doliczenie” do świadczenia głównego sumy odpowiadającej odsetkom za dany okres”.

Należy podkreślić, że kapitalizacja odsetek prowadzi do wygaśnięcia po stronie pożyczkobiorcy zobowiązania do zapłaty zaległych odsetek. Zostaje natomiast zaciągnięte nowe zobowiązanie w postaci nowej pożyczki (w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom, które stają się częścią zobowiązania głównego). W efekcie kapitalizacji, strony umowy pożyczki na podstawie art. 482 Kodeksu cywilnego znoszą zobowiązanie pożyczkobiorcy do zapłaty naliczonych odsetek, i doliczają kwotę należnych odsetek do kwoty głównej, przekształcając tym samym wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek w wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki, która powiększa kwotę główną pierwotnej wierzytelności. Czynność prawna kapitalizacji odsetek prowadzi więc do takiego samego skutku prawnego, jak udzielenie przez pożyczkodawcę nowej pożyczki w celu spłaty odsetek oraz spłata odsetek przez pożyczkobiorcę.

Ponadto, na skutek zawarcia porozumienia po stronie dłużnika powstaje jedno zobowiązanie, dotychczas naliczone odsetki podlegają doliczeniu do kwoty głównej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. W efekcie nie jest możliwe wyodrębnienie z kwoty głównej wierzytelności kwoty skapitalizowanych odsetek czy kapitału odpowiadającego dotychczasowej kwocie głównej wierzytelności.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. IIFSK 2849/11, w którym stwierdził, że: „Tym samym już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty słownej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami).”

Dodatkowo, brzmienie przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było zrównanie skutków podatkowych powyższych czynności (tj. kapitalizacji i spłaty odsetek) traktując odsetki skapitalizowane tak, jakby były otrzymane przez pożyczkodawcę i opodatkowując je na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT (mając na uwadze też brzmienie art. 26 ust. 7 ustawy CIT). Natomiast późniejszy zwrot pożyczki, w tym również w wartości skapitalizowanych uprzednio odsetek, nie stanowi już przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 171ipca2014r., sygn. II FSK 1995/12 oraz w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2849/11).

Należy wyjaśnić, że skapitalizowane odsetki zostaną rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie kapitalizacji na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą zarówno sądów administracyjnych jak i sądów cywilnych, kapitalizacja odsetek, traktowana na równi z zapłatą, powoduje powstanie przychodu u wierzyciela w momencie kapitalizacji (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 359/09). Po dokonaniu kapitalizacji odsetki tracą swój byt prawny, pozostaje natomiast wyłącznie kwota główna wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (powiększona o wartość skapitalizowanych odsetek). W przypadku przeniesienia takiej wierzytelności m.in. w ramach majątku polikwidacyjnego, nie dochodzi do przeniesienia własności wierzytelności z tytułu odsetek, bowiem wierzytelność ta przestała istnieć w momencie dokonania kapitalizacji. Należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie dokonane przeniesienie własności wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, o której mowa w art. 12 ust. 4g ustawy o CIT.

Tym samym, wartość skapitalizowanych odsetek - tj. kwotę nowego kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy należy uznać za Wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki, która stanowi środki pieniężne w brzmieniu art. 12 ust. 4g ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę osobową majątku polikwidacyjnego w postaci Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (w tym w części odpowiadającej wcześniej skapitalizowanym odsetkom) nie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spłata kwoty głównej Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek) otrzymanej w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Należy wyjaśnić, że przychód z tytułu przedmiotowych odsetek został rozpoznany w momencie ich kapitalizacji na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na mocy powyższego przepisu, przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Polski ustawodawca, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT enumeratywnie wyliczył przysporzenia nie stanowiące przychodów. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy spłata kwoty głównej Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek) otrzymanej w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-473/15-2/DS, który uznał za prawidłową następującą argumentację Wnioskodawcy: biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności i następnie jej spłata na rzecz Wnioskodawcy jest traktowane na gruncie ustawy o CIT jako otrzymanie środków pieniężnych. A zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku spłaty Wierzytelności uzyskanej w wyniku rozwiązania Spółki jawnej (z wyjątkiem odsetek) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT.”

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć orzecznictwo organów podatkowych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. ze zm., poz. 361, dalej: „ustawa o PIT”), zawierającej analogiczne regulacje dotyczące wyłączenia z przychodów środków pieniężnych (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) uzyskanych w ramach majątku polikwidacyjnego spółek osobowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-1331/15-2/AG stwierdził, że: „Zatem spłata Wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki jawnej - (\`(...)\`) jest neutralna podatkowo i nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1385/14-2/MT wskazał, że: „W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacja spółki. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez niego w związku z likwidacją spółki - spłat wierzytelności pożyczkowych”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-5/15-5/AG zgodził się z stanowiskiem wnioskodawcy, że „skoro ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10) Ustawy PIT w sposób wyraźny wyłączył z przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zaś w nowo wprowadzonych przepisach zrównał (na potrzeby przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11) wierzytelności ze środkami pieniężnymi (za wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną) to nie ulega wątpliwości, że otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji / rozwiązania Spółki, w tym wierzytelności z tytułu pożyczek lub umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych, nie powoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem spłaty ewentualnych wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. IPTPB1/415-626/14-4/AG stwierdził, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją Spółki jawnej, spłata wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją Spółki jawnej, spłata wierzytelności pożyczkowych w zakresie kwoty głównej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast środki pieniężne otrzymane z tytułu odsetek od tej pożyczki, stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu ww. podatkiem”.

Za neutralnością otrzymanej spłaty Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki zdaniem Wnioskodawcy przemawia także dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Pomimo wydania przedmiotowych orzeczeń na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, w opinii Wnioskodawcy, stanowią one potwierdzenie neutralności spłaty wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek otrzymanych w ramach majątku polikwidacyjnego, przykładowo NSA w wyroku z dnia 22 marca 2016 r., sygn. II FSK 112/14 stwierdził, że „ Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest wiec dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności, uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej, wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in.:

*   w wyroku NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. II FSK 43/14;

*   w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3129/13;

*   w wyroku NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. II FSK 3915/13;

*   w wyroku NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. II FSK 111/14;

*   w wyroku NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. II FSK 291/14;

*   w wyroku NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. II FSK 983/14.

Powyższe stanowisko spotkało się z aprobatą WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. wydanym na gruncie przepisów ustawy o PIT, sygn. I SA/Po 178/15, stwierdził, że: „Tym samym nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności przysługujących wobec osób trzecich należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika” oraz NSA w wyroku z dnia 22 marca 2016 r., sygn. II FSK 176/14.

Dodatkowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spłata Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom otrzymanej w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej również nie spowoduje powstanie przychodu na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mając na względzie wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2849/11, kapitalizację odsetek należy traktować na równi z zapłatą, co skutkuje powstaniem przychodu po stronie pożyczkodawcy w momencie kapitalizacji odsetek.

Należy wyjaśnić, że przychód z tytułu przedmiotowych odsetek został rozpoznany w momencie ich kapitalizacji na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Uwzględniając argumentację zawartą we wcześniejszej części wniosku, z podatkowego punktu widzenia spłatę Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom należy traktować analogicznie do spłaty Wierzytelności pożyczkowej w części odpowiadającej pierwotnej kwocie głównej tej wierzytelności.

W związku z powyższym, w momencie spłaty wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki bez znaczenia pozostaje fakt, że część kwoty głównej przedmiotowej wierzytelności powstała na skutek kapitalizacji odsetek, bowiem kapitalizacja odsetek „stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki” (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 359/09). Z powyższego wynika, że w przypadku spłaty wierzytelności pożyczkowej powstałej na skutek kapitalizacji odsetek nie mamy już do czynienia ze spłatą odsetek, lecz wyłącznie ze spłatą kwoty głównej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. W świetle powyższego, uzyskanie spłaty Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższych wniosków nie zmienia ten fakt, że część Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki powstała na skutek kapitalizacji odsetek.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć liczne orzecznictwo organów podatkowych, m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1995/12, w którym sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami. W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłata powiększonej kwoty słownej nożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu)”,

*   wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IIFSK 420/14, w którym wskazano, że: „w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą kwoty głównej pożyczki (powiększonej o doliczone odsetki)”;

*   wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. II FSK 2109/12, w którym stwierdzono, że: „W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty”,

*   wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2849/11, w którym sąd wskazał, że: „Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami, a więc w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki”,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 575/11, w którym stwierdzono, że: ”W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki”;

*   wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. II FSK 359/09, w którym zostało stwierdzono, że: „ W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki”.

W świetle tak ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, należy uznać, że w przypadku kapitalizacji odsetek przychód powstaje w momencie dokonania kapitalizacji, bowiem pożyczkodawca uzyskuje definitywne przysporzenie majątkowe. W tej sytuacji wygasa po stronie pożyczkobiorcy zobowiązanie do zapłaty zaległych odsetek. Zostaje natomiast zaciągnięte nowe zobowiązanie w postaci nowej pożyczki (w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom, które stają się częścią zobowiązania głównego), a późniejsza spłata tej pożyczki nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie pożyczkodawcy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-473/15-2/DS., który uznał za prawidłową następującą argumentację Wnioskodawcy: „otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku spłaty Wierzytelności uzyskanej w wyniku rozwiązania Spółki jawnej (z wyjątkiem odsetek) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT oraz pozostałą argumentację zawartą we wcześniejszej części wniosku, należy uznać, że spłata kwoty głównej Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom również nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: w momencie kapitalizacji odsetek i w momencie spłaty tej części kwoty głównej Wierzytelności, która powstała na skutek kapitalizacji odsetek.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym spłata Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom otrzymanej w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej również nie spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** w części dotyczącej powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku wydaniem przez Spółkę osobową majątku polikwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek) na rzecz Wnioskodawcy,
2.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę spłaty otrzymanej w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek).

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Rozwiązanie spółki komandytowej może nastąpić w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, na zasadach określonych w art. 67-85 KSH (w związku w art. 103 § 1 KSH – stosowanie przepisów właściwych dla spółki jawnej w zakresie likwidacji spółki komandytowej). Alternatywnie, do rozwiązania spółki komandytowej dojść może także bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w trybie określonym w art. 67 § 1 KSH in fine, gdy wspólnicy postanowią o zakończeniu działalności spółki w inny sposób.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Co do zasady dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wyjątkiem w tym zakresie są dochody spółek komandytowo-akcyjnych, które od 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku pozostałych spółek osobowych opodatkowaniu podlegają tylko dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), dalej: Ustawa, stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 12 ust. 4 Ustawy, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu otrzymanie przez osobę prawną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią przychodu wierzytelności, otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji spłaty otrzymanej wierzytelności. Przychodem w przypadku będzie kwota uzyskana z tej spłaty.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Odnosząc powyższy fragment rozważań dotyczący kapitalizacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z poglądem Spółki, że z podatkowego punktu widzenia wydanie tytułem majątku likwidacyjnego Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom należy traktować analogicznie do wydania Wierzytelności pożyczkowej w części odpowiadającej kwocie głównej tej wierzytelności. Tak samo należy traktować spłatę Wierzytelności przez pożyczkobiorcę, tj. jako spłatę kwoty głównej pożyczki.

Zwrócić należy uwagę, że rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 5 ust. 1 omawianej ustawy;

*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328 z późn. zm.) – powyższy „zestaw” regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 4g. W myśl tego przepisu przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis „rozszerzył” zakres stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy – nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała wskazanej regulacji musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;

*   nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;

*   wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 12 ust. 4g Ustawy, jako środki pieniężne (czyli wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy) mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności „własne” spółki niebędącej osobą prawną, a więc takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne:

1.  wierzytelności nabytych przez spółkę niebędącej osobą prawną (wierzytelności te nie należą do kategorii wierzytelności „własnych” spółki niebędącej osobą prawną),
2.  wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wskutek likwidacji spółki osobowej (spółki komandytowej) Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz wierzytelności nabyte przez Spółkę zależną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową, która zostanie zlikwidowana) z tytułu pożyczek (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek). Ponadto Wnioskodawca otrzyma spłatę kwoty głównej Wierzytelności z tytułu pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek) otrzymanej w ramach majątku likwidacyjnego.

Analiza okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście omówionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że opisana likwidacja spółki komandytowej mieści się w pojęciu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy.

W rezultacie, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę:

1.  środków pieniężnych zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.a Ustawy,
2.  wierzytelności (wierzytelności nabytych przez Spółkę zależną, której następcą prawnym będzie likwidowana Spółka osobowa) zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy,
3.  spłat kwoty głównej Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b lit.b Ustawy.

Otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej (spółki komandytowej) wierzytelności pożyczkowe nie będą mogły być potraktowane jako środki pieniężne w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy. Wynika to z jasnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 4g Ustawy. Wierzytelności te nie powstały bowiem na skutek pożyczki udzielonej przez spółkę osobową (nie powstały także w wyniku udzielenia pożyczki przez Spółkę zależną, której następcą prawnym – wskutek dokonanego przekształcenia – jest Spółka osobowa), lecz stanowią wierzytelności nabyte. Również wierzytelności z tytułu pożyczki w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom nie można uznać za środki pieniężne w brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z art. 12 ust. 4g Ustawy. Tym samym, błędne jest stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, mimo że należy zgodzić się ze stwierdzeniem, iż na moment otrzymania Wierzytelności Spółka nie ma obowiązku wykazania przychodu. Uzasadnieniem powyższego jest jednakże treść art. 12 ust. 4 pkt 3b, a nie art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą) środków pieniężnych i innych opisanych składników majątkowych \[w przedmiotowym przypadku wierzytelności (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek)\] z tytułu jej likwidacji – nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy. Skutek w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy powstanie natomiast w momencie spłaty kwoty głównej otrzymanej Wierzytelności z tytułu pożyczki (w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek), stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b lit.b Ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Dodatkowo dotyczą one innych sytuacji niż przedstawiona we wniosku, a mianowicie takich, w których otrzymane wierzytelności wynikały z pożyczek udzielonych przez likwidowaną spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.