Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.113.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych? Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki w ramach projektów prowadzonych w ww. obszarach spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy można je uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji działalności twórczej (pytania nr 3 i 4) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 17 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.113.2020.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 17 września 2020 r. (data doręczenia 23 września 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 28 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka … (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowego koncernu … (dalej również jako „Grupa”), … w produkcji wyposażenia samochodowego, w tym przede wszystkim foteli samochodowych, systemów wyposażenia kokpitów, rozwiązań z zakresu „…” oraz systemów bezpieczeństwa. Grupa obecna jest w … krajach, z ponad … zakładami produkcyjnymi oraz … centrami badawczo-rozwojowymi. Spółka jest jednym z takich centrów. Jej działalność koncentruje się głównie na działalności badawczo-rozwojowej (dalej jako B+R) na rzecz innych podmiotów Grupy. Produkty i technologie opracowywane przez pracowników Spółki sprzedawane lub udostępniane są do zakładów w Polsce i za granicą. Wśród odbiorców rozwiązań tworzonych przez pracowników Spółki znalazły się podmioty z …, …, …, …, …, … czy …. W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje nie tylko z innymi ośrodkami badawczymi Grupy, ale też z innymi jednostkami naukowymi w … i na świecie (…, …). Spółka posiada bogate doświadczenie w realizacji projektów B+R. W samym 2018 r. zrealizowano aż … projekty B+R, a nakłady na B+R wyniosły …, a w 2019 r. wzrosły do …. Spółka realizuje przy tym nie tylko projekty wewnętrzne, ale także finansowane ze środków UE.

Działalność Spółki skoncentrowana jest przy tym na następujących obszarach:

*   Obszar 1: Projektowanie i Rozwój \[…\],

*   Obszar 2: Walidacja \[…\],

*   Obszar 3: Tworzenie Prototypów \[…\],

*   Obszar-4: Inżynieria Produkcji \[…\],

Obszar 1: Projektowanie i Rozwój

W ramach obszaru Projektowanie i Rozwój Spółka prowadzi działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych elementów foteli samochodowych, zarówno kompletnych siedzeń jak i mechanizmów, struktur metalowych, pneumatyki oraz akcesoriów takich jak zagłówki, podłokietniki czy też miękkie elementy tapicerowane.

Praca ta zorganizowana jest obecnie w kilku działach projektowych:

*   … - to tu powstają koncepcje dotyczące kompletnych siedzeń, opracowywane są nowe lub ulepszone rozwiązania dla producentów samochodów, w szczególności z segmentu marek luksusowych,

*   … - w tym dziale pracownicy skupieni są przede wszystkim na projektowaniu nowych i ulepszonych struktur metalowych, na których oparte są fotele. Główny nacisk położony jest na dostosowanie ramy do budowy i funkcjonalności danego fotela. Szczególny nacisk położony jest na bezpieczeństwo oraz ergonomię opracowywanej struktury,

*   … - w tym dziale pracownicy skupieni są przede wszystkim na projektowaniu nowych i ulepszonych mechanizmów regulacji foteli samochodowych. Główny nacisk położony jest na dostosowanie rzeczonych mechanizmów do budowy i funkcjonalności danego fotela oraz do wymagań klienta. Szczególny nacisk położony jest na bezpieczeństwo oraz funkcjonalność projektowanych mechanizmów,

*   … - w tym dziale pracownicy zajmują się tworzeniem koncepcji i rozwiązań związanych z komfortem kierowcy. Opracowywane są mechanizmy pneumatyczne (m.in. pozwalające na aktywne wsparcie poszczególnych części kręgosłupa kierowcy, masaż, etc.) oraz systemy elektryczne związane z komfortem cieplnym (np. maty grzewcze, systemy chłodzenia siedzenia),

*   … - to tu powstają koncepcje dotyczące nowych lub ulepszonych rozwiązań elementów takich jak zagłówki, podłokietniki, zaślepki czy też inne elementy tapicerowane. Tak jak i w innych działach, powstają wnioski patentowe oraz tu wewnętrzne projekty innowacyjne (oprzyrządowanie do maszyn szyjących).

Praca nad nowymi rozwiązaniami czy też ulepszeniami istniejących elementów odbywa się w fazach zdefiniowanych w ramach … (ang.: …, pl.: system zarządzania programem).

W pierwszej fazie (…), na podstawie wymagań zdefiniowanych przez poszczególnych klientów, przygotowywane są specyfikacje nowych rozwiązań, opisy nowych funkcjonalności, wymogi dotyczące bezpieczeństwa, materiałów, czy też testów wytrzymałościowych dla poszczególnych rozwiązań. W fazie tej powstają też pierwsze pomysły i koncepcje. W fazie drugiej (…) pracownicy tworzą ostateczne koncepcje nowych lub ulepszonych produktów (kompletnych foteli czy też poszczególnych elementów). Podczas takich prac opracowywane są różne koncepcje rozwiązań oraz pierwsze rysunki, przeprowadzana jest analiza problemu, ocena techniczna poszczególnych rozwiązań, opracowywane są koncepcje kinematyczno-funkcjonalne. W kolejnych krokach, na podstawie przygotowanych koncepcji, pracownicy sporządzają modele i dokumentację 3D projektowanych rozwiązań. W fazie trójwymiarowego modelowania przygotowywane są modele poszczególnych, pojedynczych części projektowanego rozwiązania, złożenia podzespołów czy całego rozwiązania.

Obszar 2: Walidacja

Kolejnym niezbędnym krokiem w przy opracowywaniu nowych lub ulepszonych rozwiązań jest nie tylko budowanie prototypów, ale również tworzenie programu testów i walidacji. We współpracy z uznanymi ośrodkami naukowymi, pracownicy rozwijają metody numeryczne do opisu zjawisk fizycznych (modelowanie numeryczne). Opis zjawisk fizycznych za pomocą modeli wirtualnych pozwala na przeprowadzenie wirtualnych symulacji komputerowych tychże zjawisk fizycznych (jak np. wytrzymałość konstrukcji, przepływy powietrza, zderzenia boczne i czołowe) i opracowanie wirtualnych modeli projektowanych rozwiązań. Takie podejście pomaga w przeprowadzeniu analizy ryzyka oraz przyczyn wadliwości i krytyczności wad w nowo wprowadzanych lub ulepszanych rozwiązaniach oraz pozwala na szybsze zdiagnozowanie ewentualnych problemów konstrukcyjnych. Przeprowadzane są różnego rodzaju badania (wytrzymałościowe czy kinematyczne) i obliczenia oraz przygotowywane raporty z badań. W wyniku prowadzonych prac formułowane są ewentualne propozycje zmian konstrukcyjnych w projektowanych elementach. Jest to proces iteracyjny i wymaga bliskiej współpracy pracowników z obszaru Projektowania i Rozwoju oraz Walidacji. Pracownicy obszaru Walidacji zajmują się przy tym nie tylko definiowaniem standardów oraz nowych narzędzi, mających na celu poprawić jakość analizy, ale także tworzeniem innowacyjnych rozwiązań w dziedzinie samej metodologii badań. Drugą ważną częścią działalności pracowników w tym obszarze jest tworzenie narzędzi informatycznych do efektywnego zarządzania pracą wewnątrz organizacji czy też automatyzacji procesów wewnętrznych. Po zakończeniu tego procesu zaprojektowane i zwalidowane rozwiązania przekazywane są pracownikom z obszaru Tworzenia Prototypów.

Obszar 3: Tworzenie Prototypów

Celem pracowników w tym obszarze jest przygotowanie danego rozwiązania do małej produkcji seryjnej. W tym celu, na podstawie rysunków technicznych otrzymanych z obszaru Projektowanie i Rozwoju oraz wyników przeprowadzonych badań z obszaru Walidacji, konfekcjonowane są poszczególne prototypowe elementy, które wejdą w skład nowego bądź ulepszonego rozwiązania. Pracownicy opracowują kod źródłowy do zaprogramowania maszyn 3D, za pomocą których przygotowywane są poszczególne elementy oraz skrypty do urządzeń pomiarowych, projektowane są urządzenia sterujące. Oceniana jest jakość poszczególnych - tym razem fizycznych - elementów i przygotowywane są analizy wykonalności. W efekcie przeprowadzonych prac może dojść do ponownej iteracji prac i zmian inżynieryjno-technicznych. Konstruktorzy i architekci zatrudnieni w tym obszarze projektują też prototypowe narzędzia do produkcji projektowanych rozwiązań. Jednym z przykładowych efektów prac w tym obszarze było stworzenie innowacyjnego w skali świata narzędzia do spawania laserowego elementów prowadnic do foteli samochodowych wraz z opracowaniem innowacyjnych technologii wytwarzania tychże narzędzi.

Obszar 4: Inżynieria Produkcji

Pracownicy tego obszaru opracowują, przygotowują i wdrażają proces produkcji foteli samochodowych. W trakcie prac przygotowywane są projekty schematów procesu powstawania danego wyrobu, definiowane są poszczególne kroki procesowe oraz analizowane są zmiany w projektowanym procesie produkcyjnym, wynikające z założeń klienta odnośnie produktu. Podobnie jak w obszarze Tworzenia Prototypów, pracownicy opracowują projekty konstrukcji narzędzi i urządzeń pomocniczych. Przygotowywane są specyfikacje budowy narzędzi i urządzeń jednostkowych, dedykowanych dla konkretnego kroku procesowego.

Koordynacja prac

Praca koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Prowadzone prace podlegają surowym standardom zapewnienia jakości projektowanych rozwiązań. Ze względu na charakter prowadzonych w Spółce prac, niezmiernie istotnym elementem prowadzonych prac jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanych rozwiązań przez dedykowane osoby (zespół …) oraz jego zgodności z wymaganiami normatywnymi, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już na wczesnym etapie realizacji projektów zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Przeprowadzane są audyty zgodności, opracowywane nowe procesy kontroli jakości tworzonych rozwiązań oraz identyfikowane środki kontroli ryzyka. Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych rozwiązań bądź ulepszaniem już istniejących, do zadań Pracowników należy też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale i kształtują je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez kadrę menadżerską. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę, konsultacje technologiczne i studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii, kształtowanie zakresu i planowanie prac badawczo-rozwojowych poszczególnych zespołów, zapewnienie optymalnej wymiany informacji między zespołami, nadzór nad pracami zespołów, ale również zaangażowanie merytoryczne w projekty badawczo-rozwojowe.

Pracownicy-twórcy

Generalnie, w ramach prac projektowych pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek przez klientów Grupy. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (…), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku …z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych. W każdym z wymienionych powyżej obszarów Pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą oraz określenie w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. W ramach przygotowanych rozwiązań powstają nie tylko nowe produkty, ale i specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie. Obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: planów i/lub prototypów systemów, dokumentacji technicznej, publikacji, kodów źródłowych programów komputerowych specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, rysunków technicznych, materiałów audio-wideo, projektów mechaniki czy elektroniki, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne czy też organizacyjne. Oznacza to, że pracownicy Spółki zatrudnieni przy pracy nad projektami prowadzonymi w ww. obszarach, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są twórcami w rozumieniu tejże ustawy. Z tego też powodu Spółka zamierza zawrzeć z pracownikami-twórcami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że - jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 – „praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Ewidencja

Dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach twórczych Spółka zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy,
2.  każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego,
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 2 tego przepisu.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności - ze względu na zakres działalności Spółki - tej wymienionej w pkt 1 oraz 2 tego przepisu.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka zamierza stosować 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF), w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności (działalność badawczo-rozwojowa oraz rozwój innowacyjnych produktów informatycznych), a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodu także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka informuje też, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie, bez uwzględnienia podziału na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu na Pracodawcę i na wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, uzależniona od:

1.  otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz
2.  określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% koszty uzyskania przychodu zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych regulujących stosunek pracy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2020 r. Wnioskodawca podał, że utwory wytwarzane przez Pracowników Wnioskodawcy są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 UPDOF. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że jego pracownicy prowadzą różne prace w zależności od obszaru. Pracownicy w ramach swojej twórczej działalności wytwarzają utwory w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 UPDOF. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie to działalność badawczo-rozwojowa, jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 powinien stwierdzić, czy opisane projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 5a pkt 38-40 UPDOF.

Pracownicy również w ramach swojej działalności twórczej wytwarzają utwory w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF. Przywołani Pracownicy wytwarzają między innymi: kody źródłowe programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, podręczniki użytkownika, interfejsy użytkowania, utwory audiowizualne. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie te dzieła spełniają definicję utworu w myśl art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz powstają w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych albo są ich częścią. Zdaniem Wnioskodawcy, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 powinien stwierdzić, czy ww. utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie programu komputerowego. Niezależnie od powyższego Pracownicy również wytwarzają utwory, które można zakwalifikować zarówno jako wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej (w przypadku, w którym prace nad powstaniem nowego programu komputerowego mogą być zakwalifikowane jako badawczo-rozwojowe), ale także jako działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych (np. powstająca w ramach programów komputerowych grafika), czy działalność w zakresie literatury użytkowej lub technicznej. W ocenie Wnioskodawcy, wytwarzane twórcze teksty o charakterze informacyjnym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe, podręczniki użytkownika będą stanowiły wynik działalności twórczej w zakresie literatury (art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF). Jednak to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 powinien stwierdzić, czy ww. utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie literatury.

Utwory takie jak np.: dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki użytkowania, o których mowa w pytaniu nr 2 tworzone przez pracowników Spółki powstają w ramach projektów realizowanych przez Spółkę, jednak nie zawsze są związane z działalnością twórczą w zakresie projektów badawczo-rozwojowych i programów komputerowych i nie zawsze będą częścią tych działań. Utwory te mogą powstawać w związku z działalnością przygotowawczą do rozpoczęcia nowych prac badawczo-rozwojowych bądź nowych prac w zakresie oprogramowania (np. opisy nowych koncepcji, prezentacje, wstępna dokumentacja techniczna). W ocenie Wnioskodawcy, ww. utwory powstają w ramach działalności twórczej w zakresie literatury, która to tak samo jak program komputerowy została wymieniona w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF.

Z treści pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, działalność twórczą w zakresie literatury należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników i przedstawionego stanowiska, jednoznacznie wynika, że przedmiotem zapytania jest stwierdzenie czy ww. dzieła mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF, tj. działalności twórczej z zakresu literatury. Niniejsze pytanie nie dotyczy klasyfikacji omawianych utworów jako działalności twórczej z zakresu programów komputerowych albo działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca poprzez określenie „wszelkie utwory, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych” miał na myśli między innymi: grafiki, utwory dźwiękowe, utwory audiowizualne, opracowania, instrukcje, podręczniki, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, propozycje rozwiązań architektonicznych programu komputerowego, etc. Zamiarem Wnioskodawcy jest ustalenie czy, wszelkie utwory w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyrażone za pomocą obrazu, dźwięku, tekstu czy kodu źródłowego, które są częściami składowymi programu komputerowego, są z nim nierozerwalnie powiązane (tj. nie posiadają żadnej wartość w oderwaniu od programu komputerowego, np. instrukcja obsługi) lub powstają w procesie twórczym i w związku z tworzonym oprogramowaniem, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, mimo, że nie mogą być uznane za program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mogą zostać uznane za utwory, które powstają w związku z działalnością twórczą podejmowaną w celu wytworzenia programu komputerowego. Z uwagi na nowatorski charakter prac Spółki oraz mnogość projektów enumeratywne wyliczenie dokładnych rodzajów utworów byłoby bezcelowe, a jedynie mogłoby sztucznie zawęzić ochronę prawną związaną z indywidualną interpretacją podatkową. Wszystkie te utwory charakteryzują się tym, że stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej oraz są powiązane z działalnością twórczą związaną z tworzeniem programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, za program komputerowym w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy, choć może to być także kod blokowy czy też wyrażenia w języku naturalnym. Pozostałe przykładowe utwory wymienione we wniosku o interpretację indywidualną (jak np. opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, utwory połączone z programem komputerowym, podręczniki czy też interfejsy użytkownika) mimo że powstają w procesie twórczym i w związku z tworzonym programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale niejako program komputerowy. W świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter Pracownika - twórcy. Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (w szczególności: inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT. Takie rozumienie tego przepisu potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których wskazuje się iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF, lecz także wszelkie inne utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, jak np. opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych. Zgodnie z informacją podaną w opisie stanu faktycznego, na podstawie zapisów umów o pracę zawieranych z pracownikami, Wnioskodawca (Pracodawca) z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i da możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości (kwoty) honorarium, z tym że będzie ono wypłacane jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Dzięki zastosowanym procedurom ewidencjonującym powstające utwory, Wnioskodawca będzie w stanie określić w wyniku jakiej działalności powstały poszczególne utwory (B+R, programy komputerowe, etc.). Da to możliwość prawidłowego zastosowania 50% kosztów tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy UPDOF, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tego przepisu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z interpretacją ogólną nr DD3.9201.1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego „(\`(...)\`) strony umowy mogą przyjąć dowolna zasadę (ustalania honorarium autorskiego). Umowa może wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo).” Dodatkowo, w rozdziale dotyczącym zasad ustalania honorarium, Minister Finansów wskazuje, że „Umowa o PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium, gdyż pozostaje to poza zakresem regulacji tej ustawy.” oraz „1. Ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (\`(...)\`), 2. Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium”

Wnioskodawca wskazuje, że na stronie nr 3 wniosku doszło do omyłki pisarskiej. Zamiast powołania art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca chciał powołać art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak samo na stronie 4 Wnioskodawca omyłkowo powołał się na „ art. 22 ust. 9b pkt ”, zamiast prawidłowo art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 UPDOF” Niniejszym Wnioskodawca wskazuje, że ilekroć w opisie stanu faktycznego pojawia się odesłanie do art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT lub art. 22 ust. 9b pkt ustawy o PIT, to celem Wnioskodawcy było powołanie się każdorazowo na art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (tj. honorarium autorskie), wypłacanego pracownikom-twórcom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy Spółka słusznie zamierza stosować 50% koszty uzyskania tylko do tej części tak określonego honorarium, która przypada za rozporządzenie przez pracownika-twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?
3.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?
4.  Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki w ramach projektów prowadzonych w ww. obszarach spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy można je uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania nr 3 i 4, natomiast w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3.

3.1 Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 22 ust. 9b UPDOF kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, a powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

3.2 Uzasadnienie/Ocena prawna

Zdaniem Wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 UPDOF ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje gdy mamy do czynienia z przychodem z utworu lub utworami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”.

Z perspektywy podmiotu zajmującego się tworzeniem, rozwojem oraz optymalizacją innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych elementów foteli samochodowych, znaczenie mogą mieć w szczególności następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, rodzaje działalności:

*   twórcza w zakresie sztuk plastycznych,

*   twórcza w zakresie literatury,

*   twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej,

*   twórcza w zakresie programów komputerowych,

*   badawczo-rozwojowa.

Największe znaczenie ma niewątpliwie działalność twórcza w zakresie literatury, programów komputerowych oraz badawczo-rozwojowa. Ustalenie sensu tego przepisu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z „działalności twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, pojęcie programu komputerowego należy definiować w sposób holistyczny i funkcjonalny. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego nie jest tylko sam kod źródłowy, ale również wszystkie elementy funkcjonalnie składające się na dany program, tj. grafika, interfejs. Powołując się na art. 10 przywołanej dyrektywy: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszystkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. W dalszej części należy również zwrócić uwagę na fakt, że wspólnotowy ustawodawca uzasadniając potrzebę wprowadzenia ogólnych ram ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego wskazuje przede wszystkim na potrzebę zabezpieczenia interesów podmiotów komercjalizujących i wytwarzających ww. prawo wyłączne. W art. 7 ww. dyrektywy czytamy, że „pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego”.

Pomimo, że na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale niejako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem.

Jednakże, nie odwołanie się przez polskiego ustawodawcę w art. 22 ust 9b pkt 1 UPDOF do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy interpretować jako chęć zdefiniowania pojęcia „program komputerowy”, w sposób szerszy niż, ten powstały na potrzeby ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dokonując więc wykładni systemowej i celowościowej należy stwierdzić, że program komputerowy obejmuje nie tylko kod źródłowy, ale również inne utwory funkcjonalnie z nim związane (np. interfejs). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. „mający na celu tworzenie; też: „będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak - Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu “działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje że wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór czyli przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem. Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków. Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do „kodu źródłowego” stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b UPDOF odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ani o jego innowacyjności.

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać nowo wprowadzony przepis „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m.in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika.

Spółka zauważa dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS z dnia 30 marca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA z dnia 1 czerwca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-1 4011.217.2018.2.AA z dnia 6 czerwca 2018 r., interpretacji nr 0112-KDIL3-3.4011.355.2018.2.AM z dnia 21 grudnia 2018 r., czy też interpretacji nr 0113-KDIPT3.4011.442.2019.3.ID z dnia 25 listopada 2019 r.

Ad. 4

4.1 Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że prowadzone przez Spółkę w ramach Centrum Inżynieryjnego prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 8 UPDOF.

4.2 Uzasadnienie/Ocena prawna

Zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDOF, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 UPDOF, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 UPDOF, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie) Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest tworzenie innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych pasywnych i aktywnych systemów bezpieczeństwa. Pracownicy Spółki poprzez tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz prototypowanie systemów, podsystemów, jak i kompletnych produktów i rozwiązań z zakresu motoryzacji łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny bezpieczeństwa, zautomatyzowanej jazdy, wydajności i e-mobilności. Działania te prowadzą do stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień procesów czy na wprowadzeniu mechanizmów poprawiających nie tylko bezpieczeństwo na drogach, ale i komfort jazdy. Każdy projekt zaliczony do grupy badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów prowadzonych w Centrum Inżynieryjnym prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki jak i użytkowników proponowanych rozwiązań oraz bardzo często prowadzą do wyeliminowanie niepewności o charakterze technicznym. Wnioskodawca podkreśla, że prace które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym, zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach projektów zakwalifikowanych do pierwszej i drugiej grupy projektowej, za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 Nr 24, poz. 83, z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, że „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I ACa 800/07, LEX nr 370747: „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.” W przypadku prac prowadzonych przez Pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie”; też: „będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych pasywnych i aktywnych systemów bezpieczeństwa, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii stanowią główny obszar działalności Centrum Inżynieryjnego Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 9b pkt 2 ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji działalności twórczej (pytania nr 3 i 4) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.