Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.245.2019.3.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: Ustalenie, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Wskazanie, czy planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek zabudowanych wyłącznie Budynkiem będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 23% oraz ustalenie, czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pozostałych Działek zabudowanych Budynkiem będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku 23% oraz Działek zabudowanych Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Zainteresowani będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia od podatku. Wskazanie, czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr I) – **jest prawidłowe**;
2.  wskazania, czy planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek zabudowanych wyłącznie Budynkiem będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr IIA) oraz ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pozostałych Działek zabudowanych Budynkiem będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku 23% oraz Działek zabudowanych Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Zainteresowani będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr IIB) – **jest nieprawidłowe**;
3.  wskazania, czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr III) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr I); wskazania, czy planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek zabudowanych wyłącznie Budynkiem będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr IIA) oraz ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pozostałych Działek zabudowanych Budynkiem będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku 23% oraz Działek zabudowanych Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Zainteresowani będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr IIB); wskazania, czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr III) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku i budowli (pytanie oznaczone we wniosku nr IV). Wniosek uzupełniono w dniu 25 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wyjaśnienie dotyczące nazwy i danych Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.1. Sprzedający – Wnioskodawca, tj. Spółka pod firmą X z siedzibą w (…) (dalej zwany: „Sprzedający”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest utworzoną w roku 2014 spółką prawa handlowego mającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”). Wnioskodawca jest spółką celową realizującą projekty budowlane grupy Z, działającą w branży deweloperskiej od roku 2007.

1.2. W ramach działalności deweloperskiej Wnioskodawca w roku 2015 na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonej w dniu 1 października 2015 r. Rep A nr (…) nabył Grunt (jak zdefiniowano poniżej) wraz z naniesieniami. Zgodnie z umową z dnia 1 października 2015 r., zakup Gruntu wraz z naniesieniami podlegał opodatkowaniu VAT. Na podstawie oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT złożonego w dniu 30 września 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego strony zrezygnowały ze zwolnienia z opodatkowania nabycia Gruntu wraz z naniesieniami podatkiem VAT. W konsekwencji transakcja została opodatkowana stawką podstawową VAT w wysokości 23%.

Na Gruncie w latach 2015-2017 został wybudowany Budynek oraz Budowle, w tym Stacja Transformatorowa oraz urządzenia: drogi i place wewnętrzne (parkingi) (jak zdefiniowano poniżej). W dniu 24 maja 2017 r. Budynek oraz Budowle, w tym Stacja Transformatorowa oraz urządzenia: drogi i place wewnętrzne, parkingi) zostały oddane do użytkowania (uzyskano pozwolenie na ich użytkowanie).

1.3. Nabycie to nastąpiło ze środków własnych Wnioskodawcy, natomiast budowa Budynku przez Wnioskodawcę została sfinansowana na podstawie umowy kredytu z dnia 8 września 2016 r. („Dokumenty Istniejącego Finansowania”), zawartej przez Wnioskodawcę z bankiem z siedzibą w Polsce („Istniejący Kredytodawca”). Z Dokumentów Istniejącego Finansowania wynika również, iż Wnioskodawca nie mógł prowadzić innej działalności niż działalność polegająca na budowie Budynku i jego wynajmie (wolne środki Wnioskodawcy istniejące na dzień zawarcia umowy kredytu zostały zgodnie z instrukcjami banku kredytodawcy przeniesione na inne spółki).

1.4. Wnioskodawca nie wyodrębnił organizacyjnie żadnej części Nieruchomości, ani nie sporządził odrębnego bilansu dotyczącego działalności prowadzonej na jakiejkolwiek części Nieruchomości, przy czym Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była i jest nadal głównym aktywem Wnioskodawcy.

1.5. Poza przychodem z wynajmu lokali użytkowych (biurowych) znajdujących się w Budynku albo wynajmu części Nieruchomości, w roku 2019 Wnioskodawca nie ma innych istotnych źródeł przychodów. Wnioskodawca począwszy od roku 2016 sukcesywnie wynajmuje lokale znajdujące się w Nieruchomości, przy czym nie wszystkie lokale w Budynku zostały wynajęte przez Wynajmującego na dzień sporządzenia niniejszego wniosku.

1.6. Po dniu oddania Budynku do używania, Wnioskodawca dokonał wydatków – większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości – na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca dokonał ostatniego wydatku na ulepszenie Budynku w roku 2019). Inaczej natomiast wygląda sytuacja w stosunku do każdej z Budowli znajdujących się na Nieruchomości; tutaj po ich wybudowaniu, nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdej z tych Budowli.

1.7. Wnioskodawca nie był zobowiązany do sporządzenia, ani nie sporządzał żadnych korekt podatku VAT zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

1.8. Na dzień zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (jak zdefiniowano poniżej), Wnioskodawca nie zatrudnia już żadnych pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby „zakład pracy” i którzy po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, automatycznie przeszliby do Kupującego na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy („Kodeks Pracy”).

1.9. Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu kolejnego projektu deweloperskiego (w dniu 25 kwietnia 2019 r. została zawarta przez Wnioskodawcę z innym podmiotem z grupy Z umowa przedwstępna sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku położonego przy ul. (…), rep. A nr (…)); umowa ostateczna zostanie zawarta po sprzedaży Nieruchomości – jak opisano wyżej oraz po spłaceniu przez Wnioskodawcę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytu z dnia 8 września 2016 r.

1.10. Wnioskodawca zawarł również w dniu 29 kwietnia 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (jak zdefiniowano poniżej) na rzecz spółki pod firmą Y z siedzibą w (…) („Kupujący”).

2\. (Kupujący – Zainteresowany) Kupujący – spółka pod firmą Y z siedzibą w (…) jest powstałą w roku 2018 spółką prawa handlowego mającą siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych, opodatkowanej podatkiem VAT.

Sprzedający oraz Kupujący łącznie nazywani będą „Wnioskodawcami”.

3.1. (Przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości) W dniu 29 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca, jako strona Sprzedająca, zawarł z Kupującym – w formie aktu notarialnego – przedwstępną umowę sprzedaży („Przedwstępna Umowa Sprzedaży”):

1.  gruntu – rozumianego jako prawa użytkowania wieczystego:
    *   działki ewidencyjnej nr 45/1 („Działka 45/1”) o pow. 1.490 m2, położonej w (…), oznaczonej jako działka nr 45/1, obręb (…), oznaczonej w Rejestrze Gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);
    *   działki ewidencyjnej nr 45/3 („Działka 45/3”) o pow. 482 m2, położonej w (…), oznaczonej jako działka nr 45/3, obręb (…), oznaczonej w Rejestrze Gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);
    *   działki ewidencyjnej nr 45/10 („Działka 45/10”) o pow. 1.561 m2, położonej w (…), oznaczonej jako działka nr 45/10, obręb (…), oznaczonej w Rejestrze Gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);
    *   działki ewidencyjnej nr 45/20 („Działka 45/20”) o pow. 757 m2, położonej w (…), oznaczonej jako działka nr 45/20, obręb (…), oznaczonej w Rejestrze Gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).łącznie zwane „Działkami”); (dalej w tym wniosku – Działki są zwane również jako „Grunt”) oraz
2.  prawa własności budynku biurowego B („Budynek”) położonego na Działkach, posiadającego 7 (siedem) kondygnacji naziemnych i 2 (dwie) kondygnacje podziemne, o powierzchni zabudowy 1.833 m2, Budynek znajduje się na Działce 45/1, Działce 45/3 i Działce 45/10, jednak podziemna część Budynku jest dodatkowo położona na Działce 45/20; Działka 45/20 jest zabudowana wewnętrzną drogą i utwardzonym placem; żadna część Budynku nie znajduje się poza granicami Działek;
3.  prawa własności wszystkich budowli stanowiących części składowe Działek („Budowle”), w tym (i) urządzeń, tj. dróg i placy wewnętrznych (parkingów) znajdujących się na Działkach oraz (ii) stacji transformatorowej położonej na Działce 45/10 („Stacja Transformatorowa”);
4.  prawa własności aktywów stanowiące własność Wnioskodawcy wydzielonych w Budynku (ruchomości) niezbędnych do eksploatacji Budynku („Wyposażenie”).

3.2. Działki (Grunt), Budynek i Budowle, w tym: (i) urządzenia, tj. drogi i place wewnętrzne (parkingi) znajdujące się na Działkach oraz (ii) Stacja Transformatorowa stanowią łącznie nieruchomość („Nieruchomość”).

3.3. Nieruchomość jest położna na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru „(…)” przyjętym uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 28 czerwce 2006 r. i oznaczona jako usługi komercyjne (B10.U) z podstawowym przeznaczeniem pod usługi komercyjne: centrum targowo-konferencyjne, obiekty biurowe, obiekty hotelowe, gastronomia, inkubator przedsiębiorczości, handel detaliczny, usługi magazynowe i usługi nieuciążliwe z zastrzeżeniem § 57 ust. 2 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru „(…)”, zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe pod usługi magazynowe dotyczy wyłącznie istniejących obiektów, będących w dobrym stanie technicznym, nie przewidzianych do wyburzeń z możliwością kontynuacji dotychczasowej funkcji obiektów.

3.4. Przy zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży okazano odpowiednie wypisy z rejestru gruntów, aktów notarialnych i kartoteki budynków, wyrysy z mapy ewidencyjnej oraz zaświadczenia potwierdzające, że Działki są położone na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

3.5. Dodatkowo, z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wynika, że w przyrzeczonej umowie sprzedaży Nieruchomości („Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”) – oprócz sprzedaży Działki (Gruntu), Budynku, Budowli i Wyposażenia – Wnioskodawca przeniesie również na Kupującego, a Kupujący nabędzie:

1.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości, w tym umów najmu, które nie zostaną przeniesione zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („Kodeks Cywilny”), jeśli znajdzie to zastosowanie;
2.  prawa Wnioskodawcy wynikające z zabezpieczeń umów najmu dotyczących Nieruchomości, w tym depozyty pieniężne wraz z obowiązkiem zwrotu depozytów pieniężnych najemcom lub ich rozliczenia z najemcami, w zależności od przypadku, zgodnie z umowami najmu;
3.  prawa Wnioskodawcy wynikające z Gwarancji Projektowej (tj. rękojmi i gwarancji jakości na projekt wykonawczy Budynku wydanej przez projektanta Budynku zgodnie z umową na prace projektowe zawartą dnia 17 grudnia 2015 r. między Wnioskodawcą a projektantem Budynku);
4.  Prawa Autorskie (tj. autorskie prawa majątkowe do utworów, prawa do wykonywania oraz do zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań takich utworów, wraz z wszelkim powiązanymi zezwoleniami i uprawnieniami dotyczącymi autorskich praw osobistych lub praw zależnych, a także zbywalne zgody na zmianę takich utworów, wynikające z umów wymienionych w Załączniku 1.22 do Przedwstępnej Umowa Sprzedaży i tam szczegółowo określonych), jakie posiada Wnioskodawca na polach eksploatacji, posiadanych przez Wnioskodawcę;
5.  licencję na używanie systemu A (tj. systemu zarządzania systemami automatycznego sterowania w Budynku, używanego przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Budynku) w zakresie i na polach eksploatacji posiadanych przez Wnioskodawcę;
6.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umów Udostępnienia Nieruchomości – tj. wszelkich umów, na podstawie których dostawcy usług telekomunikacyjnych są upoważnieni do korzystania z Nieruchomości w określonym w nich zakresie;
7.  prawa przysługujące Wnioskodawcy na podstawie Gwarancji Budowlanych (tj. rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych Wnioskodawcy przez wykonawców Budynku, w tym wykończenia w Budynku, oraz przez producentów przedmiotów stanowiących części Budynku),
8.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy do otrzymywania wypłat z ubezpieczenia z wszelkich roszczeń ubezpieczeniowych wynikających z istniejących umów ubezpieczenia.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży Wnioskodawcy postanowili również, że na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Wnioskodawca nie przeniesie na Kupującego, a Kupujący nie nabędzie żadnych praw z tytułu rękojmi za wady (art. 556 i n. Kodeksu Cywilnego) oraz z tytułu gwarancji jakości w zakresie objętym Gwarancją Budowlaną Wnioskodawcy.

3.6. Ponadto, Wnioskodawcy ustalili w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, iż w ramach ceny, w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży, Wnioskodawca: (1) udzieli Kupującemu niewyłącznej licencji obejmującej: (i) Logotyp, (ii) stronę internetową Budynku, oraz (iii) prawa do Znaku Towarowego, wszystkie na określony okres, na określonych polach eksploatacji: oraz (2) wynajmie Kupującemu (zezwoli Kupującemu na korzystanie z Domeny Internetowej na określony umownie okres.

3.7. Wnioskodawcy ustalili w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, iż w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (a także przed tym dniem i potem), Kupujący nie przejmie od Wnioskodawcy żadnych praw i obowiązków wynikających z: (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) umów na dostawę mediów i świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawartych w odniesieniu do Nieruchomości.

Wnioskodawcy ustalili jednocześnie, że Wnioskodawca będzie natomiast współpracował w dobrej wierze z Kupującym i dołoży wszelkich starań w celu osiągnięcia, w zależności od sytuacji i wymagań Kupującego, w zakresie, w jakim nie będzie to skutkować nadmiernymi utrudnieniami w prowadzeniu przez Wnioskodawcę normalnej działalności gospodarczej oraz obciążeniem go dodatkowymi nadmiernymi kosztami (przy czym umowa o zarządzanie musi zostać rozwiązana przez Wnioskodawcę w każdym wypadku):

1.  rozwiązania przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży ze skutkiem na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub bezpośrednio po dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży – umowy o zarządzanie, umów serwisowych (Wnioskodawca nie był jednak stroną tych umów, gdyż stroną tych umów był podmiot, z którym Wnioskodawca miał zawartą umowę o zarządzanie Nieruchomością) oraz umów na dostawę mediów;
2.  zawarcia przez Kupującego przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży ze skutkiem na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub bezpośrednio po dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży wszelkich nowych umów (w szczególności nowej umowy o zarządzanie, nowych umów serwisowych oraz nowych umów na dostawę mediów); oraz
3.  cesji praw lub przeniesienia obowiązków wynikających z innych umów zgodnie z wymaganiami Kupującego, jeśli będzie to możliwe do wykonania.

Wnioskodawcy ustalili jednak, iż w przypadku, gdy powyższe nie zostanie osiągnięte z powodu okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, Wnioskodawcy będą współpracować w dobrej wierze po Dniu Zamknięcia, aby zapewnić, że nie dojdzie do przerwy w świadczeniu usług i dostawie mediów do Nieruchomości.

3.8. W dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (a także przed tym dniem i potem), Kupujący nie przejmie żadnych praw i obowiązków wynikających z jakiegokolwiek stosunku ubezpieczenia utrzymywanego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Nieruchomości na podstawie jakichkolwiek umów zawartych w tym zakresie przez Wnioskodawcę z wszelkimi osobami („Istniejące Umowy Ubezpieczenia”) i nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności związanych z tym stosunkiem ubezpieczenia. Wnioskodawca jest uprawniony do rozwiązania wszystkich stosunków ubezpieczenia związanych z Nieruchomością ze skutkiem na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (włącznie).

3.9. Jednak, w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca przeleje na Kupującego swoje prawa do otrzymania wszelkich środków z ubezpieczenia (z wyłączeniem, w celu uniknięcia wątpliwości, wszelkich środków związanych z utratą czynszu za okresy sprzed dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży) z tytułu jakiegokolwiek roszczenia ubezpieczeniowego w ramach Istniejących Umów Ubezpieczeniowych nieuregulowanych (nierozliczonych) w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub które mogą powstać w ramach którejkolwiek z Istniejących Umów Ubezpieczeniowych z tytułu zniszczeń lub szkód mających wpływ na Nieruchomość do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, ale tylko w zakresie, w jakim takie środki nie odnoszą się do już dokonanych płatności bądź kosztów lub szkód już poniesionych przez Wnioskodawcę. Jeśli jakakolwiek część takich środków zostanie odebrana przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca przeniesie na Kupującego kwotę takich środków w ramach Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

3.10. W związku ze sprzedażą Nieruchomości na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Kupujący nie przejmie od Wnioskodawcy praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu z dnia 8 września 2016 r. udzielonego Wnioskodawcy przez Istniejącego Kredytodawcę. Umowa kredytu z dnia 8 września 2016 r. zostanie spłacona w całości ze środków należnych Wnioskodawcy od Kupującego z tytułu ceny, a Istniejący Kredytodawca zwolni wszystkie istniejące zabezpieczenia ww. kredytu.

Ze względu na możliwość podwyższenia ceny sprzedaży po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawcy ustalili również, iż za zgodą Kupującego – do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, a także po tym dniu, nie dłużej jednak niż do dnia 15 grudnia 2019 r. (włącznie) – mogą zostać zawarte Nowe Umowy Najmu przez Wnioskodawcę, a po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży – przez Kupującego) i Nowych Najemców zgodnie z ustalonymi wzorami.

Żadna z działalności Sprzedającego, włączając w to przedmiot transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu komercyjnego Nieruchomości. Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. Na dzień transakcji, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie dostawy przedmiotu transakcji podatkiem VAT według stawki 23%. W związku z powyższym, Wnioskodawcy zamierzają złożyć przed dniem transakcji, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. Zainteresowany wskazał, co następuje:

1.  Wnioskodawca nie wyodrębnił organizacyjnie żadnej części Nieruchomości ani nie sporządził odrębnego bilansu dotyczącego działalności prowadzonej na jakiejkolwiek części Nieruchomości, przy czym Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była od 8 września 2016 r. i jest ze względu na warunki zawartej umowy kredytu inwestycyjnego nadal głównym aktywem Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie została wyodrębniona żadna część Nieruchomości na płaszczyźnie finansowej oraz funkcjonalnej. Oznacza to, że Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży, na moment zbycia, nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie (i) organizacyjnej, (ii) finansowej oraz (iii) funkcjonalnej.
2.  Przedmiotem zbycia na moment sprzedaży Nieruchomości nie będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. Wynika to z faktu, że Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży, na moment zbycia, nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej oraz (iii) funkcjonalnej.
3.  Składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji przez Wnioskodawcę na Kupującego nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników (tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych czy umów o dostawę mediów). Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowę o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy z dostawcami usług (umowy serwisowe), umowy o dostawę mediów.
4.  Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego. Przede wszystkim, jak wskazano we Wniosku, Sprzedający jest spółką celową realizującą projekty budowlane grupy Z., działającą w branży deweloperskiej. Jak wskazano w złożonym Wniosku, Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych, opodatkowanej podatkiem VAT.
5.  W ocenie Wnioskodawców, Kupujący nie ma faktycznej możliwości kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji ze względu na fakt, że zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do kontynuowania tej działalności. Przeniesieniu na Kupującego nie będą podlegały bowiem kluczowe umowy związane z Nieruchomością, tj. umowa o zarządzanie nieruchomością, umowy serwisowe, umowy o dostawę mediów. Ponadto, nie dojdzie do przeniesienia żadnych praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu zawartej przez Sprzedającego. Kupujący nie posiada również zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności deweloperskiej, które to „zaplecze” nie zostanie przejęte od Sprzedającego. Zatem, zdaniem Wnioskodawców, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum majątku umożliwiającego kontynuowanie działalności Sprzedającego a sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji celu gospodarczego Sprzedającego.
6.  Działalność gospodarcza polegająca na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych wymaga zapewnienia realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z najważniejszych z tych umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Nieruchomość prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Nieruchomością, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Zbywcy. Kupujący będzie zatem musiał samodzielnie zawrzeć między innymi umowę o zarządzanie.
7.  W ramach działalności deweloperskiej Wnioskodawca w roku 2015 na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonej w dniu 1 października 2015 r. Rep. A nr (…) nabył Grunt (jak zdefiniowano poniżej) wraz z naniesieniami. Zgodnie z umową z dnia 1 października 2015 r., zakup Gruntu wraz z naniesieniami podlegał opodatkowaniu VAT. Na podstawie oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT złożonego w dniu 30 września 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego strony zrezygnowały ze zwolnienia opodatkowania nabycia Gruntu wraz z naniesieniami podatkiem VAT. W konsekwencji transakcja została opodatkowana stawką podstawową VAT w wysokości 23%.
8.  W związku z wybudowaniem Budynków, Budowli i Stacji Transformatorowej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.
9.  Poza przychodem z wynajmu lokali użytkowych (biurowych) znajdujących się w Budynku albo wynajmu części Nieruchomości, w roku 2019 Wnioskodawca nie ma innych istotnych źródeł przychodów z tytułu wynajmu. Wnioskodawca począwszy od roku 2016 sukcesywnie wynajmuje lokale znajdujące się w Nieruchomości, przy czym nie wszystkie lokale w Budynku zostały wynajęte przez Wnioskodawcę na dzień sporządzenia Wniosku. Niemniej jednak, od roku 2016 Wnioskodawca sukcesywnie poszukiwał najemców.
10.  Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.
11.  Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 23%.
12.  W związku z brakiem definicji „budowli” w ustawie o VAT należy w pierwszej kolejności się odwołać się do definicji „budowli” znajdującej się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, ze zm.), („ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”). Zgodnie z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”. Definicja „budowli” zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem do definicji „budowli” zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm.), („Prawo budowlane”), rozszerzając ją jednak o pojęcie urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, przy czym dodatkowo nakłada warunek, aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego „ilekroć w ustawie (Prawo budowlane) jest mowa o: (\`(...)\`) 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. Przy czym przez „obiekt budowlany” na gruncie Prawa budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”. Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane „ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”. „Obiekt liniowy”, co do zasady, stanowi budowlę na gruncie ustawy Prawo budowlane. Dodatkowo w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja pojęcia „urządzenia budowlanego”, zgodnie z którą „ilekroć w ustawie jest mowa o: urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”. Analiza art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, iż Stacja Transformatorowa wypełnia definicję „budowli” lub „jej części”. Nie ulega wątpliwości, iż Stacja Transformatorowa nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury.
13.  Od dnia nabycia/wybudowania Sprzedający nie ponosił na Stację Transformatorową wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej Stacji Transformatorowej.
14.  Dwie kondygnacje podziemne Budynku położone m.in. na odrębnej Działce (nr 45/20) zostały oddane do użytkowania wraz z całym Budynkiem, tj. w dniu 24 maja 2017 r. Dwie kondygnacje podziemne Budynku stanowią hale garażową, która jednocześnie nie stanowi osobnego budynku.
15.  Dwie kondygnacje podziemne Budynku stanowiące całość wraz z Budynkiem były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 23%.
16.  Ww. część Budynku była udostępniana najemcom wraz z podpisanymi umowami najmu, które zostały wskazane przez Spółkę powyżej.
17.  Od dnia wybudowania Budynku Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie podziemnej części Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego konkretnego obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

I. Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 Kodeksu Cywilnego (zdefiniowane poniżej), ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

IIA. Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych wyłącznie Budynkiem będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia VAT) wg stawki podstawowej 23% VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

IIB. Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie dotyczącym pozostałych Działek zabudowanych Budynkiem oraz Budowlami) – będzie opodatkowana VAT wg stawki podstawowej 23% w części Działek zabudowanych Budynkiem, natomiast w części Działek zabudowanych Budowlami transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z którego Wnioskodawcy zrezygnują na podstawie złożonego przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

III. Czy Kupujący uczestniczący w tym samym zdarzeniu przyszłym co Wnioskodawca, będzie uprawiony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

I. Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości (tj. sprzedaży praw użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności (i) Budynku oraz (ii) Budowli) na rzecz Kupującego nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

(Przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa)

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT: „przepisów (ustawy o VAT) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT: „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania”.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy w tym przypadku odnieść się definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny („Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT mamy natomiast do czynienia, jeżeli kumulatywnie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo;
5.  samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę (prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 225/09)).

Reasumując, dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych (np. przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań) może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną, jak i celowościową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Najistotniejszą bowiem okolicznością jest to, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Sprzedający przeniesie na Kupującego elementy opisane w punktach 3.1. oraz 3.5. opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Kupujący nie przejmuje od Wnioskodawcy żadnych elementów, które zostały opisane w punktach 3.7 oraz 3.10 opisu zdarzenia przyszłego.

Składniki materialne niematerialne przenoszone w ramach transakcji przez Wnioskodawcę na Kupującego nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników (tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych czy umów o dostawę mediów). Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowę o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy z dostawcami usług (umowy serwisowe), umowy o dostawę mediów.

Ww. sposobu klasyfikacji tej transakcji nie zmienia również to, iż w ramach tej transakcji, Wnioskodawca przeniesie określone w punkcie 3.5 zdarzenia przyszłego elementy.

Ww. sposobu klasyfikacji tej transakcji nie zmieniają również postanowienia Umowy Przedwstępnej Sprzedaży wymienione w punkcie 3.6. opisu zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników materialnych i niematerialnych, których zespół nie spełnia jednak definicji przedsiębiorstwa albo też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-186/13-4/MP, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-943/12-4/AP, oraz interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 8 marca 2010 r., nr IBPP1/443-1273/09/BM).

Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, w którym sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e (ustawy o VAT)”.

Warto również wskazać na treść „Objaśnień ws. opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości komercyjnych” opublikowanych przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. („Objaśnienia”), które potwierdza stanowisko Wnioskodawców, przedstawione we Wniosku. Jak wskazał bowiem Minister Finansów: „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Sprzedający działa w następujący sposób: kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie przeprowadza niezbędne czynności budowlane, których efektem jest wzniesienie budynku. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność deweloperska w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: Standard) – Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5. W rozumieniu Standardu, działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany (pkt 3.2. Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury. Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając – jako inwestor – wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (pkt 4.4.a Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (pkt 9.8. Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską, która nie będzie kontynuowana przez Kupującego, którego działalność skupia się na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

Również zgodnie z Objaśnieniami: W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich, jak:

1.  ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
2.  prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
3.  prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
5.  prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
6.  prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
7.  prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
8.  dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
9.  dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów, takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

IIA. i IIB.

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (tj. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności (i) Budynku oraz (ii) Budowli) w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych wyłącznie Budynkiem (działki o numerach 45/1 i 45/3) będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zaś w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budynkiem oraz Budowlami (działki o numerach 45/10 i 45/20) transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT w części Działek zabudowanych Budynkiem, natomiast w części Działek zabudowanych Budowlami transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku gdy strony planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości (tj. sprzedaży praw użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności (i) Budynku oraz (ii) Budowli), Wnioskodawcy będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, to sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności (i) Budynku oraz (ii) Budowli, będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podatku VAT 23 %.

(Ustawa o VAT – przepisy ogólne)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „opodatkowaniu podatkiem (\`(...)\`) (VAT), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 pkt 6) i pkt 7) ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (ustawy o VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt (\`(...)\`) 6”.

Art. 2 pkt 6) ustawy o VAT: „ilekroć w dalszych przepisach (ustawy o VAT) jest mowa o: 6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Działek stanowi zatem, co do zasady, dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

(Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT – ustawa o VAT)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż: „ilekroć w dalszych przepisach (ustawy o VAT) jest mowa o: pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w (art. 43 ust. 1 pkt 10) (ustawy o VAT), pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje zasada, zgodnie z którą, w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych (wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Co do zasady więc – w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu – należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

(Definicja „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT)

Podstawową kwestią dla ustalenia, czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, jest zatem ustalenie, czy w odniesieniu do tych budynków lub budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do „pierwszego zasiedlenia”, przy czym okres pomiędzy „pierwszym zasiedleniem” a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia” lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu „pierwszego zasiedlenia” do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., ze zm.), („Dyrektywa 2006/112/WE Rady”), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o „pierwszym zasiedleniu” na gruncie ustawy o VAT, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) zgodnie z którym: „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa (Dyrektywy 2006/112/WE Rady) wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 (ustawy o VAT)”. NSA celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy 2006/112/WE Rady stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak też art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W kwestii „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wypowiedział się także ostatnio TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, zgodnie z którym przez „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć także sytuację, w której podatnik wykorzystuje nabyte budynki lub budowle w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Stanowisko zawarte w ww. wyroku TSUE potwierdza stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14).

W ocenie Wnioskodawców, do „pierwszego zasiedlenia” Budynku doszło w całości, przy czym ze względu na dokonane ulepszenia w okresie krótszym niż 2 lata od planowanej transakcji.

(Odpłatna dostawa Działki nr 45/1 oraz Działki 45/3)

Z uwagi na to, że (i) Działka 45/1 oraz (ii) Działka 45/3 są zabudowane Budynkiem, sposób opodatkowania zbycia (sprzedaży) przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego (i) Działki 45/1 oraz (ii) Działki 45/3 będzie determinowany przez sposób opodatkowania Budynku. Należy zatem ustalić, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu ustawy o VAT.

Budynek znajdujący się na Nieruchomości był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po dniu oddania Budynku do używania Wnioskodawca dokonał wydatków – większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości – na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca dokonał ostatniego wydatku na ulepszenie Budynku w roku 2019). Tym samym, w stosunku do całości Budynku doszło do „pierwszego zasiedlenia”, od którego do dnia transakcji nie upłynęły dwa lata.

Konsekwencją powyższego będzie to, że zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania: (i) Działki 45/1 oraz (ii) Działki 45/3 zabudowanych Budynkiem będzie odbywać się w ramach obligatoryjnego opodatkowania VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

(Odpłatna dostawa Działki nr 45/10)

Z uwagi na to, że Działka 45/10 jest zabudowana (i) Budynkiem oraz (ii) Budowlami, w tym Stacją Transformatorową, sposób opodatkowania zbycia (sprzedaży) przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Działki 45/10 będzie determinowany przez sposób opodatkowania Budynku oraz Budowli, w tym Stacji Transformatorowej.

Należy zatem ustalić, kiedy doszło do tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do (i) Budynku oraz (ii) Budowli, w tym Stacji Transformatorowej.

W odniesieniu do części działki zabudowanej Budynkiem odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione powyżej (w stosunku do Działki nr 45/1 i Działki 45/3).

W odniesieniu natomiast do Budowli, w tym Stacji Transformatorowej, do tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT doszło w dniu 24 maja 2017 r., tj. w momencie, kiedy Budowle, w tym Stacje Transformatorowe zostały oddane do użytkowania przez Wnioskodawcę (uzyskano pozwolenie na ich użytkowanie przez Wnioskodawcę). Oznacza to, że w odniesieniu do Budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT co najmniej 2 lata przed złożeniem niniejszego Wniosku.

W związku z tym, zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki nr 45/10 wraz z częścią Budynku oraz Budowlami, w tym Stacją Transformatorową będzie, co do zasady, podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy VAT.

(Odpłatna dostawa Działki nr 45/20)

Z uwagi na to, że na Działce 45/20 znajduje się podziemna część Budynku oraz urządzenia, tj. drogi i place wewnętrzne (parkingi) stanowiące budowle w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, sposób opodatkowania zbycia (sprzedaży) przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Działki 45/20 będzie determinowany przez sposób opodatkowania Budynku oraz Budowli. Należy zatem ustalić, kiedy doszło do tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do Budynku oraz Budowli.

W odniesieniu do podziemnej część Budynku odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione powyżej (w stosunku do Działki nr 45/1, Działki 45/3 oraz Działki 45/10). W odniesieniu natomiast do urządzeń, tj. dróg i placów wewnętrznych (parkingów) do tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy VAT doszło najpóźniej w dniu 24 maja 2017 r., tj. w momencie, kiedy drogi i place wewnętrzne (parkingi) zostały oddane do użytkowania na rzecz Wnioskodawcy (uzyskano pozwolenie na ich użytkowanie przez Wnioskodawcę). Oznacza to, że w odniesieniu do podziemnej części Budynku oraz urządzeń, tj. dróg i placów wewnętrznych (parkingi) doszło do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT co najmniej 2 lata przed złożeniem niniejszego Wniosku.

W związku z tym, zbycie (sprzedaż) prawa użytkowania wieczystego Działki 45/20 będzie, co do zasady, podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

(Wybór opcji opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy Nieruchomości)

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT: „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w (art. 43) ust. 1 pkt 10 (ustawy o VAT), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że: „oświadczenie, o którym mowa w (art. 43) ust. 10 pkt 2 (ustawy o VAT), musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego do ustawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części”.

Zatem, jako że Wnioskodawca oraz Kupujący są i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie planowanej transakcji, co do prawa wieczystego użytkowania działek (tj. Działki 45/1, Działki 45/3, Działki 45/10 oraz Działki 45/20) oraz złożą przed dniem dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości, na której posadowiony jest Budynek wraz z Budowlami (w tym Stacja Transformatorowa oraz urządzenia, tj. drogi i place wewnętrzne (parkingi) (Działka nr 45/10 oraz Działka 45/20) to planowana transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

(Stawka podatku VAT)

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT „stawka podatku wynosi 22% (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (\`(...)\`): stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 (\`(...)\`) (ustawy o VAT), wynosi 23%”.

W związku z tym, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie prawo własności: (1) Budynku oraz (ii) Budowli, w tym Stacji Transformatorowej oraz urządzeń, tj. drogi i place wewnętrzne (parkingi), to – zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku gdy strony transakcji (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, wówczas sprzedaż Nieruchomości, tj. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Działek oraz własności (i) Budynku oraz (ii) Budowli, w całości będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

III. Zdaniem Wnioskodawców, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości (tj. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności (i) Budynku oraz (ii) Budowli) na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ustawy o VAT wynika mechanizm zwrotu różnicy podatku lub zwrotu kwoty podatku VAT. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Ustawodawca uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno (i) tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz (ii) niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika podatku VAT prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (nie dotyczą opisywanego zdarzenia przyszłego).

Należy podkreślić, iż Kupujący będzie podatnikiem VAT czynnym w momencie dokonania transakcji sprzedaży prawa Nieruchomości (tj. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności Budynku oraz Budowli, w tym (i) urządzeń, tj. dróg i placy wewnętrznych (parkingów) znajdujących się na Działkach oraz (ii) Stacji Transformatorowej) znajdujących się na Działkach), a ponadto, Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawców, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie transakcji, w zakresie, w jakim transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz równocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Spełniony zostanie bowiem podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 albo art. 87 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi składnikami majątkowymi a wykonywanymi przez Nabywcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r. (nr IPPP3/4512-82/15-4/ISz).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr I) – **jest prawidłowe**;
2.  wskazania, czy planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek zabudowanych wyłącznie Budynkiem będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr IIA) oraz ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pozostałych Działek zabudowanych Budynkiem będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku 23% oraz Działek zabudowanych Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Zainteresowani będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr IIB) – **jest nieprawidłowe**;
3.  wskazania, czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr III) – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający – Wnioskodawca w ramach działalności deweloperskiej w roku 2015 na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonej w dniu 1 października 2015 r. nabył Grunt (jak zdefiniowano poniżej) wraz z naniesieniami. Zgodnie z umową z dnia 1 października 2015 r., zakup Gruntu wraz z naniesieniami podlegał opodatkowaniu VAT. Na podstawie oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT złożonego w dniu 30 września 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego strony zrezygnowały ze zwolnienia z opodatkowania nabycia Gruntu wraz z naniesieniami podatkiem VAT. W konsekwencji transakcja została opodatkowana stawką podstawową VAT w wysokości 23%. Na Gruncie w latach 2015-2017 został wybudowany Budynek oraz Budowle, w tym Stacja Transformatorowa oraz urządzenia: drogi i place wewnętrzne (parkingi). W dniu 24 maja 2017 r. Budynek oraz Budowle, w tym Stacja Transformatorowa oraz urządzenia: drogi i place wewnętrzne, parkingi zostały oddane do użytkowania (uzyskano pozwolenie na ich użytkowanie). Wnioskodawca nie wyodrębnił organizacyjnie żadnej części Nieruchomości, ani nie sporządził odrębnego bilansu dotyczącego działalności prowadzonej na jakiejkolwiek części Nieruchomości, przy czym Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była i jest nadal głównym aktywem Wnioskodawcy. Poza przychodem z wynajmu lokali użytkowych (biurowych) znajdujących się w Budynku albo wynajmu części Nieruchomości, w roku 2019 Wnioskodawca nie ma innych istotnych źródeł przychodów. Wnioskodawca począwszy od roku 2016 sukcesywnie wynajmuje lokale znajdujące się w Nieruchomości, przy czym nie wszystkie lokale w Budynku zostały wynajęte przez Wynajmującego na dzień sporządzenia wniosku. Po dniu oddania Budynku do używania, Wnioskodawca dokonał wydatków – większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości – na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca dokonał ostatniego wydatku na ulepszenie Budynku w roku 2019). Inaczej natomiast wygląda sytuacja w stosunku do każdej z Budowli znajdujących się na Nieruchomości; tutaj po ich wybudowaniu, nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdej z tych Budowli. Na dzień zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca nie zatrudnia już żadnych pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby „zakład pracy” i którzy po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, automatycznie przeszliby do Kupującego na podstawie art. 231 ustawy Kodeks pracy. Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu kolejnego projektu deweloperskiego (w dniu 25 kwietnia 2019 r. została zawarta przez Wnioskodawcę z innym podmiotem z grupy umowa przedwstępna sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku); umowa ostateczna zostanie zawarta po sprzedaży Nieruchomości – jak opisano wyżej oraz po spłaceniu przez Wnioskodawcę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytu z dnia 8 września 2016 r. Wnioskodawca zawarł również w dniu 29 kwietnia 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości na rzecz spółki – „Kupujący”. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych, opodatkowanej podatkiem VAT. W dniu 29 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca, jako strona Sprzedająca, zawarł z Kupującym – w formie aktu notarialnego – przedwstępną umowę sprzedaży gruntu – rozumianego jako prawa użytkowania wieczystego:

1.  działki ewidencyjnej nr 45/1 („Działka 45/1”) o pow. 1.490 m2, oznaczonej jako działka nr 45/1, oznaczonej w Rejestrze Gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane,
2.  działki ewidencyjnej nr 45/3 o pow. 482 m2, oznaczonej jako działka nr 45/3, oznaczonej w Rejestrze Gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane,
3.  działki ewidencyjnej nr 45/10 o pow. 1.561 m2, oznaczonej w Rejestrze Gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane,
4.  działki ewidencyjnej nr 45/20 o pow. 757 m2, oznaczonej w Rejestrze Gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane;

(łącznie zwane „Działkami” lub „Grunt”) oraz

1.  prawa własności budynku biurowego („Budynek”) położonego na Działkach, posiadającego 7 (siedem) kondygnacji naziemnych i 2 (dwie) kondygnacje podziemne, o powierzchni zabudowy 1.833 m2, Budynek znajduje się na Działce 45/1, Działce 45/3 i Działce 45/10, jednak podziemna część Budynku jest dodatkowo położona na Działce 45/20; Działka 45/20 jest zabudowana wewnętrzną drogą i utwardzonym placem; żadna część Budynku nie znajduje się poza granicami Działek;
2.  prawa własności wszystkich budowli stanowiących części składowe Działek („Budowle”), w tym (i) urządzeń, tj. dróg i placy wewnętrznych (parkingów) znajdujących się na Działkach oraz (ii) stacji transformatorowej położonej na Działce 45/10 („Stacja Transformatorowa”);
3.  prawa własności aktywów stanowiące własność Wnioskodawcy wydzielonych w Budynku (ruchomości) niezbędnych do eksploatacji Budynku („Wyposażenie”).

Działki (Grunt), Budynek i Budowle, w tym: (i) urządzenia, tj. drogi i place wewnętrzne (parkingi) znajdujące się na Działkach oraz (ii) Stacja Transformatorowa stanowią łącznie nieruchomość („Nieruchomość”). Nieruchomość jest położna na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona jako usługi komercyjne (B10.U) z podstawowym przeznaczeniem pod usługi komercyjne: centrum targowo-konferencyjne, obiekty biurowe, obiekty hotelowe, gastronomia, inkubator przedsiębiorczości, handel detaliczny, usługi magazynowe i usługi nieuciążliwe z zastrzeżeniem § 57 ust. 2 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe pod usługi magazynowe dotyczy wyłącznie istniejących obiektów, będących w dobrym stanie technicznym, nie przewidzianych do wyburzeń z możliwością kontynuacji dotychczasowej funkcji obiektów.

Dodatkowo, z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wynika, że w przyrzeczonej umowie sprzedaży Nieruchomości („Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”) – oprócz sprzedaży Działki (Gruntu), Budynku, Budowli i Wyposażenia – Wnioskodawca przeniesie również na Kupującego, a Kupujący nabędzie:

1.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości, w tym umów najmu, które nie zostaną przeniesione zgodnie z art. 678 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeśli znajdzie to zastosowanie;
2.  prawa Wnioskodawcy wynikające z zabezpieczeń umów najmu dotyczących Nieruchomości, w tym depozyty pieniężne wraz z obowiązkiem zwrotu depozytów pieniężnych najemcom lub ich rozliczenia z najemcami, w zależności od przypadku, zgodnie z umowami najmu;
3.  prawa Wnioskodawcy wynikające z Gwarancji Projektowej (tj. rękojmi i gwarancji jakości na projekt wykonawczy Budynku wydanej przez projektanta Budynku zgodnie z umową na prace projektowe zawartą dnia 17 grudnia 2015 r. między Wnioskodawcą a projektantem Budynku);
4.  Prawa Autorskie (tj. autorskie prawa majątkowe do utworów, prawa do wykonywania oraz do zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań takich utworów, wraz z wszelkim powiązanymi zezwoleniami i uprawnieniami dotyczącymi autorskich praw osobistych lub praw zależnych, a także zbywalne zgody na zmianę takich utworów, wynikające z umów wymienionych w Załączniku 1.22 do Przedwstępnej Umowa Sprzedaży i tam szczegółowo określonych), jakie posiada Wnioskodawca na polach eksploatacji, posiadanych przez Wnioskodawcę;
5.  licencję na używanie systemu B (tj. systemu zarządzania systemami automatycznego sterowania w Budynku, używanego przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Budynku) w zakresie i na polach eksploatacji posiadanych przez Wnioskodawcę;
6.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umów Udostępnienia Nieruchomości – tj. wszelkich umów, na podstawie których dostawcy usług telekomunikacyjnych są upoważnieni do korzystania z Nieruchomości w określonym w nich zakresie;
7.  prawa przysługujące Wnioskodawcy na podstawie Gwarancji Budowlanych (tj. rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych Wnioskodawcy przez wykonawców Budynku, w tym wykończenia w Budynku, oraz przez producentów przedmiotów stanowiących części Budynku),
8.  prawa i obowiązki Wnioskodawcy do otrzymywania wypłat z ubezpieczenia z wszelkich roszczeń ubezpieczeniowych wynikających z istniejących umów ubezpieczenia.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży Wnioskodawcy postanowili również, że na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Wnioskodawca nie przeniesie na Kupującego, a Kupujący nie nabędzie żadnych praw z tytułu rękojmi za wady (art. 556 i n. Kodeksu cywilnego) oraz z tytułu gwarancji jakości w zakresie objętym Gwarancją Budowlaną Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawcy ustalili w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, iż w ramach ceny, w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży, Wnioskodawca: (1) udzieli Kupującemu niewyłącznej licencji obejmującej: (i) Logotyp, (ii) stronę internetową Budynku, oraz (iii) prawa do Znaku Towarowego, wszystkie na określony okres, na określonych polach eksploatacji: oraz (2) wynajmie Kupującemu (zezwoli Kupującemu na korzystanie z Domeny Internetowej na określony umownie okres. Wnioskodawcy ustalili w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, iż w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (a także przed tym dniem i potem), Kupujący nie przejmie od Wnioskodawcy żadnych praw i obowiązków wynikających z: (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) umów na dostawę mediów i świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawartych w odniesieniu do Nieruchomości.

Wnioskodawcy ustalili jednocześnie, że Wnioskodawca będzie natomiast współpracował w dobrej wierze z Kupującym i dołoży wszelkich starań w celu osiągnięcia, w zależności od sytuacji i wymagań Kupującego, w zakresie, w jakim nie będzie to skutkować nadmiernymi utrudnieniami w prowadzeniu przez Wnioskodawcę normalnej działalności gospodarczej oraz obciążeniem go dodatkowymi nadmiernymi kosztami (przy czym umowa o zarządzanie musi zostać rozwiązana przez Wnioskodawcę w każdym wypadku):

1.  rozwiązania przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży ze skutkiem na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub bezpośrednio po dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży – umowy o zarządzanie, umów serwisowych (Wnioskodawca nie był jednak stroną tych umów, gdyż stroną tych umów był podmiot, z którym Wnioskodawca miał zawartą umowę o zarządzanie Nieruchomością) oraz umów na dostawę mediów;
2.  zawarcia przez Kupującego przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży ze skutkiem na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub bezpośrednio po dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży wszelkich nowych umów (w szczególności nowej umowy o zarządzanie, nowych umów serwisowych oraz nowych umów na dostawę mediów); oraz
3.  cesji praw lub przeniesienia obowiązków wynikających z innych umów zgodnie z wymaganiami Kupującego, jeśli będzie to możliwe do wykonania.

Wnioskodawcy ustalili jednak, iż w przypadku, gdy powyższe nie zostanie osiągnięte z powodu okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, Wnioskodawcy będą współpracować w dobrej wierze po Dniu Zamknięcia, aby zapewnić, że nie dojdzie do przerwy w świadczeniu usług i dostawie mediów do Nieruchomości. W dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (a także przed tym dniem i potem), Kupujący nie przejmie żadnych praw i obowiązków wynikających z jakiegokolwiek stosunku ubezpieczenia utrzymywanego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Nieruchomości na podstawie jakichkolwiek umów zawartych w tym zakresie przez Wnioskodawcę z wszelkimi osobami („Istniejące Umowy Ubezpieczenia”) i nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności związanych z tym stosunkiem ubezpieczenia. Wnioskodawca jest uprawniony do rozwiązania wszystkich stosunków ubezpieczenia związanych z Nieruchomością ze skutkiem na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (włącznie).

Jednak, w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca przeleje na Kupującego swoje prawa do otrzymania wszelkich środków z ubezpieczenia (z wyłączeniem, w celu uniknięcia wątpliwości, wszelkich środków związanych z utratą czynszu za okresy sprzed dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży) z tytułu jakiegokolwiek roszczenia ubezpieczeniowego w ramach Istniejących Umów Ubezpieczeniowych nieuregulowanych (nierozliczonych) w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub które mogą powstać w ramach którejkolwiek z Istniejących Umów Ubezpieczeniowych z tytułu zniszczeń lub szkód mających wpływ na Nieruchomość do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, ale tylko w zakresie, w jakim takie środki nie odnoszą się do już dokonanych płatności bądź kosztów lub szkód już poniesionych przez Wnioskodawcę. Jeśli jakakolwiek część takich środków zostanie odebrana przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca przeniesie na Kupującego kwotę takich środków w ramach Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Kupujący nie przejmie od Wnioskodawcy praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu z dnia 8 września 2016 r. udzielonego Wnioskodawcy przez Istniejącego Kredytodawcę. Umowa kredytu z dnia 8 września 2016 r. zostanie spłacona w całości ze środków należnych Wnioskodawcy od Kupującego z tytułu ceny, a Istniejący Kredytodawca zwolni wszystkie istniejące zabezpieczenia ww. kredytu. Ze względu na możliwość podwyższenia ceny sprzedaży po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawcy ustalili również, iż za zgodą Kupującego – do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, a także po tym dniu, nie dłużej jednak niż do dnia 15 grudnia 2019 r. (włącznie) – mogą zostać zawarte Nowe Umowy Najmu przez Wnioskodawcę, a po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży – przez Kupującego i Nowych Najemców zgodnie z ustalonymi wzorami.

Żadna z działalności Sprzedającego, włączając w to przedmiot transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu komercyjnego Nieruchomości. Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. Na dzień transakcji, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie dostawy przedmiotu transakcji podatkiem VAT według stawki 23%. W związku z powyższym, Wnioskodawcy zamierzają złożyć przed dniem transakcji, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Wnioskodawca nie wyodrębnił organizacyjnie żadnej części Nieruchomości ani nie sporządził odrębnego bilansu dotyczącego działalności prowadzonej na jakiejkolwiek części Nieruchomości, przy czym Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była od 8 września 2016 r. i jest ze względu na warunki zawartej umowy kredytu inwestycyjnego nadal głównym aktywem Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie została wyodrębniona żadna część Nieruchomości na płaszczyźnie finansowej oraz funkcjonalnej. Oznacza to, że Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży, na moment zbycia, nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie (i) organizacyjnej, (ii) finansowej oraz (iii) funkcjonalnej. Przedmiotem zbycia na moment sprzedaży Nieruchomości nie będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. Wynika to z faktu, że Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży, na moment zbycia, nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej oraz (iii) funkcjonalnej. Składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji przez Wnioskodawcę na Kupującego nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników (tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych czy umów o dostawę mediów). Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowę o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy z dostawcami usług (umowy serwisowe), umowy o dostawę mediów. Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego. Przede wszystkim, jak wskazano we Wniosku, Sprzedający jest spółką celową realizującą projekty budowlane grupy Z., działającą w branży deweloperskiej. Jak wskazano w złożonym Wniosku, Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych, opodatkowanej podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawców, Kupujący nie ma faktycznej możliwości kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji ze względu na fakt, że zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do kontynuowania tej działalności. Przeniesieniu na Kupującego nie będą podlegały bowiem kluczowe umowy związane z Nieruchomością, tj. umowa o zarządzanie nieruchomością, umowy serwisowe, umowy o dostawę mediów. Ponadto, nie dojdzie do przeniesienia żadnych praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu zawartej przez Sprzedającego. Kupujący nie posiada również zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności deweloperskiej, które to „zaplecze” nie zostanie przejęte od Sprzedającego. Zatem, zdaniem Wnioskodawców, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum majątku umożliwiającego kontynuowanie działalności Sprzedającego a sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji celu gospodarczego Sprzedającego.

Działalność gospodarcza polegająca na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych wymaga zapewnienia realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z najważniejszych z tych umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Nieruchomość prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Nieruchomością, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Zbywcy. Kupujący będzie zatem musiał samodzielnie zawrzeć między innymi umowę o zarządzanie.

W ramach działalności deweloperskiej, Wnioskodawca w roku 2015 na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonej w dniu 1 października 2015 r. Rep. A nr (…) nabył Grunt wraz z naniesieniami. Zgodnie z umową z dnia 1 października 2015 r., zakup Gruntu wraz z naniesieniami podlegał opodatkowaniu VAT. W związku z wybudowaniem Budynków, Budowli i Stacji Transformatorowej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Wnioskodawca począwszy od roku 2016 sukcesywnie wynajmuje lokale znajdujące się w Nieruchomości, przy czym nie wszystkie lokale w Budynku zostały wynajęte przez Wnioskodawcę na dzień sporządzenia Wniosku. Niemniej jednak, od roku 2016 Wnioskodawca sukcesywnie poszukiwał najemców. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 23%. Analiza art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, iż Stacja Transformatorowa wypełnia definicję „budowli” lub „jej części”. Nie ulega wątpliwości, iż Stacja Transformatorowa nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Od dnia nabycia/wybudowania Sprzedający nie ponosił na Stację Transformatorową wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej Stacji Transformatorowej. Dwie kondygnacje podziemne Budynku położone m.in. na odrębnej Działce (nr 45/20) zostały oddane do użytkowania wraz z całym Budynkiem, tj. w dniu 24 maja 2017 r. Dwie kondygnacje podziemne Budynku stanowią hale garażową, która jednocześnie nie stanowi osobnego budynku. Dwie kondygnacje podziemne Budynku stanowiące całość wraz z Budynkiem były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 23%. Ww. część Budynku była udostępniana najemcom wraz z podpisanymi umowami najmu. Od dnia wybudowania Budynku Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie podziemnej części Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego konkretnego obiektu.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii nieuznania zbycia Nieruchomości za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo.

Należy wskazać, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej. Natomiast z opisu sprawy wynika, że zakładana transakcja nie obejmie większości należących do Spółki składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż Zbywane Aktywa stanowią tylko część przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Przedmiotową sytuację należy więc rozpatrywać pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie składniki majątkowe (Nieruchomość), które Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz Kupującego – jak wynika z treści wniosku – nie będą na moment transakcji wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedawcy na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej – tj. nie będą stanowić wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   finansowej – tj. nie będą posiadać samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym;
*   funkcjonalnej – tj. nie będą potencjalnie stanowić przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę.

Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że sprzedaż ta nie będzie obejmować wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy (ZCP). Przedmiotem zbycia na moment sprzedaży Nieruchomości nie będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. Składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji przez Wnioskodawcę na Kupującego nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników (tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych czy umów o dostawę mediów). Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowę o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy z dostawcami usług (umowy serwisowe), umowy o dostawę mediów. Kupujący nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że przedmiot Transakcji sprzedaży (Nieruchomość) nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywana Nieruchomość – składniki materialne i niematerialne – nie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Zatem, przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość, tj. poszczególne składniki majątkowe i prawa przysługujące Sprzedawcy niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, tj. poszczególnych składników majątkowych i praw przysługujących Sprzedawcy nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem wskazana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr I, należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, czy planowana dostawa Działek zabudowanych wyłącznie Budynkiem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 23%.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowane znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług dla dostawy działek zabudowanych Budynkiem, Stacją Transformatorową (stanowiącą – jak wynika z opisu sprawy – budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) oraz Budowlami i urządzeniami budowlanymi, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. Budynku oraz Budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, na Gruncie zakupionym przez Wnioskodawcę w latach 2015-2017 został wybudowany Budynek oraz Budowle, w tym Stacja Transformatorowa oraz urządzenia: drogi i place wewnętrzne (parkingi). W dniu 24 maja 2017 r. Budynek oraz Budowle, w tym Stacja Transformatorowa oraz urządzenia: drogi i place wewnętrzne, parkingi zostały oddane do użytkowania (uzyskano pozwolenie na ich użytkowanie). Wnioskodawca począwszy od roku 2016 sukcesywnie wynajmuje lokale znajdujące się w Nieruchomości, przy czym nie wszystkie lokale w Budynku zostały wynajęte przez Wynajmującego na dzień sporządzenia niniejszego wniosku. Po dniu oddania Budynku do używania, Wnioskodawca dokonał wydatków – większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości – na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (Wnioskodawca dokonał ostatniego wydatku na ulepszenie Budynku w roku 2019). W związku z wybudowaniem Budynku przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Dwie kondygnacje podziemne Budynku położone m.in. na odrębnej Działce (nr 45/20) zostały oddane do użytkowania wraz z całym Budynkiem, tj. w dniu 24 maja 2017 r. Dwie kondygnacje podziemne Budynku stanowią hale garażową, która jednocześnie nie stanowi osobnego budynku. Dwie kondygnacje podziemne Budynku stanowiące całość wraz z Budynkiem były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 23%. Ww. część Budynku była udostępniana najemcom wraz z podpisanymi umowami najmu, które zostały wskazane przez Spółkę powyżej. Od dnia wybudowania Budynku Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie podziemnej części Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego konkretnego obiektu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że sprzedaż części powierzchni Budynku, która na moment sprzedaży będzie już używana przez najemców przez okres przekraczający 2 lata od momentu podpisania umowy najmu i która po wybudowaniu przez Wnioskodawcę nie była ulepszana (część podziemna Budynku), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Okres jaki upłynie od momentu pierwszego zasiedlenia (wynajmu) do dokonania planowanej sprzedaży podziemnej części Budynku przekroczy dwa lata. Tym samym w odniesieniu do sprzedaży tej części powierzchni Budynku, w stosunku do której od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres nie krótszy niż dwa lata, będzie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego części gruntu, na którym posadowiona jest ww. część obiektu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, sprzedaż pozostałej części powierzchni Budynku (część nadziemna), która na moment sprzedaży jest używana przez najemców, jednakże w odniesieniu do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą tej części Budynku, upłynie okres krótszy niż 2 lata (czyli ta część Budynku, która została przez Wnioskodawcę ulepszona, a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku – ostatnie wydatki na ulepszenie zostały poniesione w roku 2019) oraz sprzedaż tej części Budynku, która po wybudowaniu i ulepszeniu nie została jeszcze wynajęta (nie doszło w tym przypadku jeszcze w ogóle do pierwszego zasiedlenia tej części Budynku rozumianego jako pierwsze zajęcie Budynku, używanie po wybudowaniu) nie będzie spełniała przesłanek do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym bowiem przypadku od pierwszego zasiedlenia tej części Budynku do momentu planowanej dostawy nie upłynie okres przekraczający 2 lata.

Zatem transakcja sprzedaży tej części Budynku, która na moment sprzedaży jest używana przez najemców krócej niż 2 lata od zawarcia umowy najmu oraz części, która na moment sprzedaży nie zostanie jeszcze wynajęta (nadziemna część Budynku), nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. powierzchni Budynku, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowego Budynku. Tym samym sprzedaż części Budynku, w stosunku do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres krótszy niż dwa lata, a także tej części Budynku, której planowana dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Sprzedaż ww. części Budynku nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowy Budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową przedmiotowego Budynku.

Zatem planowana sprzedaż tej części powierzchni Budynku, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym sprzedaż tych części Budynku (nadziemnej) będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Konsekwentnie również sprzedaż odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiona jest ta część Budynku – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

Inaczej natomiast wygląda sytuacja w stosunku do każdej z Budowli (w tym Stacji Transformatorowej) znajdujących się na Nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy Budowle, w tym Stacja Transformatorowa zostały wybudowane w latach 2015-2017. Budowle, w tym Stacja Transformatorowa, zostały oddane do użytkowania (uzyskano pozwolenie na ich użytkowanie) w dniu 24 maja 2017 r. Po ich wybudowaniu, nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdej z tych Budowli. W związku z wybudowaniem Budowli i Stacji Transformatorowej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Zatem w odniesieniu do tych Budowli doszło już do ich pierwszego zasiedlenia, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto nie ponoszono wydatków przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji sprzedaż tych Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa prawa użytkowania wieczystego Gruntu, na którym usytuowane są ww. Budowle, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać w odniesieniu do planowanej dostawy podziemnej części Budynku oraz dostawy wszystkich Budowli, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, strony transakcji będą mogły zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy ww. części Budynku oraz Budowli. Jak bowiem wskazano we wniosku, w przypadku objęcia transakcji zwolnieniem z opodatkowania VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT), sprzedający i nabywca zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, sprzedaż ww. części powierzchni Budynku wraz Budowlami oraz odpowiedniej części Gruntu na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana według stawki podstawowej podatku – 23%.

W takim przypadku (rezygnacji ze zwolnienia) dostawa Budynku oraz wszystkich Budowli wraz ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Działek, na których usytuowane są ww. obiekty będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Podsumowując:

IIA. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych wyłącznie Budynkiem będzie w części obligatoryjnie opodatkowana VAT wg stawki podstawowej 23% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy (tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia VAT). Obligatoryjnie opodatkowana będzie wyłącznie dostawa nadziemnej części Budynku. Z kolei dostawa Nieruchomości w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych podziemną częścią Budynku, która została już zasiedlona (wykorzystywana w działalności gospodarczej lub oddana w najem), a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy tej części Budynku minie okres powyżej 2 lat, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

IIB. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie dotyczącym pozostałych Działek zabudowanych Budowlami – będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Wnioskodawcy będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy części Działek zabudowanych podziemną częścią Budynku oraz Budowlami na podstawie złożonego przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr IIA i IIB – zgodnie z którym „(…) zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania: (i) Działki 45/1 oraz (ii) Działki 45/3 zabudowanych Budynkiem będzie odbywać się w ramach obligatoryjnego opodatkowania VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT” oraz „(…) zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki nr 45/10 wraz z częścią Budynku oraz Budowlami, w tym Stacją Transformatorową będzie, co do zasady, podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy VAT” – całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą ustalenia, czy Kupujący uczestniczący w tym samym zdarzeniu przyszłym co Wnioskodawca, będzie uprawiony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy Sprzedawca i Nabywca zrezygnują ze zwolnienia od podatku dla sprzedaży części Nieruchomości, której dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy – wówczas sprzedaż całej Nieruchomości (wszystkich Działek zabudowanych Budynkiem i Budowlami) będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że nabycie Nieruchomości nastąpiłoby wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych, opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Kupujący będzie na moment sprzedaży ww. Nieruchomości zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowych Działek zabudowanych spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) Kupującemu po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej dostawę prawa użytkowania wieczystego Działek zabudowanych Budynkiem i Budowlami będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Działek w zakresie, w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, kiedy Wnioskodawca wystawi na rzecz Kupującego fakturę i wykaże podatek od towarów i usług, Kupujący na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie miał możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na takiej fakturze, dokumentującej transakcję zakupu oraz możliwość zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy.

Podsumowując, Kupujący uczestniczący w tym samym zdarzeniu przyszłym co Wnioskodawca – w sytuacji skutecznego złożenia przez Sprzedawcę i Nabywcę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz wykorzystywania przez Nabywcę zakupionej Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej – będzie uprawiony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr III, należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem kwestie dotyczące ustalenia stawki podatku dla dostawy pozostałych składników majątku (np. ruchomości, wyposażenia Budynku) – jako nieobjęte pytaniem – nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy czy też będzie podlegała opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr I), wskazania, czy planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek zabudowanych wyłącznie Budynkiem będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr IIA) oraz ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pozostałych Działek zabudowanych Budynkiem będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku 23% oraz Działek zabudowanych Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Zainteresowani będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr IIB) oraz wskazania, czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr III). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku i budowli (pytanie oznaczone we wniosku nr IV) zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**