Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-22/14-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Czy na moment opisanego w zdarzeniu przyszłym przekształcenia I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK zyski przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie stanowił niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek opodatkowaniem tej części kapitałów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów podatkowych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową,
*   wystąpienia niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług telekomunikacyjnych obejmujących m.in. dostawę telewizji cyfrowej, stacjonarnego i mobilnego dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej oraz telefonii komórkowej.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej I X sp. o.o. (dalej: I X) z siedzibą w P wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS.

Wnioskodawca oraz I X należą do grupy kapitałowej I (dalej: Grupa).

W ramach Grupy rozważana jest restrukturyzacja, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury Grupy, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności umożliwi przeniesienie praw ochronnych do znaku towarowego I (dalej: Prawa) w rozumieniu artykułu 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) do I X, tj. podmiotu, którego działalność obejmować będzie zarządzanie Prawami, w tym udzielanie licencji do tych Praw podmiotom z Grupy.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest kolejno:

1.  Wniesienie przez Wnioskodawcę w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Praw do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), której jedynym akcjonariuszem jest Wnioskodawca.
2.  Sprzedaż Praw przez SKA do I X.
3.  Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcona). W konsekwencji powyższego spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialności (Spółka Przekształcona) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki Przekształconej. Po przekształceniu wkłady komplementariusza SKA oraz wkłady akcjonariusza SKA oraz/lub inne fundusze/kapitały SKA staną się kapitałem zakładowym oraz pozostałymi kapitałami Spółki Przekształconej. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), byt prawny SKA będzie kontynuowany po przekształceniu, a majątek SKA stanie się w całości majątkiem Spółki Przekształconej, która pozostanie spółką handlową w zmienionej formie prawnej. W szczególności, majątek Spółki Przekształconej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku SKA, tj. nie dojdzie do wniesienia aportu lub dodatkowych wkładów w związku z przekształceniem.
4.  Podwyższenie kapitału zakładowego I X. Planowane jest, że kapitał zakładowy I X zostanie podwyższony. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym I X obejmie Wnioskodawca (wspólnik Spółki Przekształconej). Nowe udziały I X zostaną pokryte udziałami w Spółce Przekształconej, których wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym I X. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego I X oraz pokrycia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, I X stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej. Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w Spółce Przekształconej) do I X przez Wnioskodawcę odbędzie się w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W efekcie, I X uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przekształconej.
5.  Zbycie przez I X większości posiadanych udziałów w Spółce Przekształconej do Spółki Przekształconej w celu ich umorzenia. Po nabyciu udziałów w Spółce Przekształconej, w zależności od uwarunkowań biznesowych, I X może zbyć większość posiadanych udziałów w Spółce Przekształconej do Spółki Przekształconej w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego w trybie art. 199 § 1-2 KSH. Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem na poziomie rynkowym, które może zostać uregulowane poprzez potrącenie wierzytelności, jaka będzie przysługiwać I X wobec Spółki Przekształconej z tytułu wynagrodzenia umorzeniowego oraz wierzytelności jaka przysługiwać będzie Spółce Przekształconej wobec I X z tytułu zwrotu udzielonego wcześniej finansowania (w formie pożyczki albo obligacji) wraz z odsetkami. Planowane kroki w zakresie zbycia udziałów i umorzenia zostały zobrazowane na poniższym diagramie:
DIAGRAM – SKAN ORD-IN – str. 76.  Przekształcenie I X w spółkę komandytową (dalej: SK). W konsekwencji powyższego spółka przekształcana (I X działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanie się spółką komandytową (SK) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia wspólnicy I X (tutaj: Wnioskodawca), staną się wspólnikami SK. Na dzień przekształcenia I X posiadać będzie kapitał (fundusz) zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych, powstały na skutek podjęcia przez wspólników I X uchwały o podziale zysku w latach ubiegłych oraz potencjalnie zyski bieżące.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jakie powstaną dla niej w związku z planowanym przekształceniem I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy samo przekształcenie I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (na moment przekształcenia) za wyjątkiem przychodu z tytułu niepodzielonych zysków I X?
2.  Czy na moment opisanego w zdarzeniu przyszłym przekształcenia I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK zyski przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie stanowił niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek opodatkowaniem tej części kapitałów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 10 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-22/14-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy na moment opisanego w zdarzeniu przyszłym przekształcenia I X (działającej w formie spółki ograniczoną odpowiedzialnością) w SK zyski przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy nie będą stanowiły niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania w tej części kapitałów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie definiuje pojęcia „niepodzielone zyski”. Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku przedmiotowej definicji, należy odwołać się do przepisów KSH (określających charakter działań możliwych do podjęcia w razie wystąpienia zysku oraz kompetentny organ dla podjęcia takich działań).

Pomimo, iż KSH również nie definiuje pojęcia niepodzielonych zysków należy podkreślić, iż art. 192 KSH wyraźnie rozróżnia „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” od utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. W konsekwencji, w rozumieniu KSH zysk niepodzielony to tylko taki zysk, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale pomiędzy wspólników, ani uchwała o przeniesieniu na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, użycie przez ustawodawcę zwrotu „niepodzielone zyski” należy interpretować jako zyski osiągnięte przez Spółkę i pozostawione do dyspozycji wspólników, w stosunku do których jednak wspólnicy nie wydali żadnej dyspozycji.

Należy bowiem zaznaczyć, że wspólnicy mogą podjąć uchwałę o:

*   przeznaczeniu zysku w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,
*   przeznaczeniu zysku w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),
*   przeznaczeniu zysku w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,
*   przeznaczeniu zysku w części na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy, bądź też np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

Zdaniem Wnioskodawcy zadysponowanie zyskiem w którykolwiek z ww. sposobów oznacza jego podzielenie.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Stosownie do art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 KSH. Jednym z dopuszczalnych sposobów podziału zysku jest przeznaczenie go na kapitał zapasowy Spółki.

Podjęcie przez zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za „podział” tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk „podzielony”. Taką wykładnię przepisów KSH potwierdzają komentarze do tej ustawy: „dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób” (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str.1100).

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z których można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1486/11, czy z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1059/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. I SA/Rz 891/12.

Opierając się na wyżej wskazanym rozumieniu pojęcia zysku niepodzielonego, opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powinny podlegać jedynie zyski z lat ubiegłych, o ile występują w bilansie na dzień przekształcenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.:

*   wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 340/13),
*   wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10),
*   wyrok WSA w Poznaniu z 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 845/12),
*   wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10),
*   wyrok NSA z 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1671/10), oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów np.:
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-92/13-2/AM).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie przez wspólników uchwały o podziale zysku poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy oznacza, że zysku takiego nie można uznać za „zysk niepodzielny” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na moment opisanego w zdarzeniu przyszłym przekształcenia I X (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w SK zyski przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy nie będą stanowiły niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania w tej części kapitałów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej I X sp. o.o. (dalej: I X). Wnioskodawca oraz I X należą do grupy kapitałowej I (dalej: Grupa). W ramach Grupy rozważana jest restrukturyzacja, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, ostatecznie planowane jest przekształcenie I X w spółkę komandytową (dalej: SK). Z chwilą przekształcenia wspólnicy I X (tu: Wnioskodawca), staną się wspólnikami SK. Na dzień przekształcenia I X posiadać będzie kapitał (fundusz) zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych, powstały na skutek podjęcia przez wspólników I X uchwały o podziale zysku w latach ubiegłych oraz potencjalnie zyski bieżące.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 omawianej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 tej ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ust. 2 lit. b ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 omawianej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej (tu: I X) w spółkę osobową (tu: SK). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” – użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, a będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze/kapitały zapasowe i rezerwowe.

Na podstawie powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także zauważyć, że dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć na uwadze cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem tej regulacji rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Gdyby termin „niepodzielone zyski” rozumieć tak jak chce Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwym byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego celu nowelizacji.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy Kodeksu spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Warto mieć na uwadze, że – co do zasady – przeznaczenie środków na kapitał zapasowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjątkiem od powyższej reguły może być jedynie rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat. Jest to szczególny przypadek, gdy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk zostanie uznany za podzielony, ponieważ pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, gdyż udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Jest to jednak jedyny przypadek definitywnego rozdysponowania zysku.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: I X) w spółkę komandytową (tu: SK) wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej (tu: I X), a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym: Wnioskodawcy) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, mimo że spółka osobowa (tu: SK) w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: I X) niepodzielony uprzednio zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową (tu: SK).

Zatem, w niniejszej sprawie zysk I X przekazany na jej kapitał zapasowy odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – na moment opisanego w zdarzeniu przyszłym przekształcenia I X (działającej w formie spółki ograniczoną odpowiedzialnością) w SK zyski przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy będą stanowić niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek opodatkowania tej części kapitałów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.