Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.901.2022.3.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-02
Teza: Ustalone na podstawie umowy pomiędzy wspólnikami oraz podjętej uchwały – wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza z tytułu prowadzenia spraw Spółki należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: komandytariusz; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 3 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 30 stycznia 2023 r. (wpływ 30 stycznia 2023 r.) oraz pismem z 31 stycznia 2023 r. (data wpływu 31 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest komandytariuszem (dalej: Komandytariusz), spółki komandytowej (dalej: Spółka).

Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno Spółka, Komplementariusz jak i Komandytariusz są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka należy do Grupy.

(…)

Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki komandytowej, zarówno komplementariusz jak i komandytariusz mają prawo i obowiązek samodzielnego prowadzenia spraw Spółki. Z tytułu prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji komplementariusz nie pobiera osobnego wynagrodzenia. Komandytariusz może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki na zasadach i warunkach uregulowanych w uchwale Wspólników.

Komandytariusz Spółki został uprawniony do prowadzenia spraw Spółki z uwagi na swoją szeroką wiedzę, doświadczenie i umiejętności. Przymioty osobiste Wnioskodawcy zadecydowały o tym, iż jest on osobą najbardziej kompetentną do decydowania o sprawach Spółki.

Komplementariusz obecnie pełni funkcję wyłącznie reprezentacyjną. Ponadto uprawnienie Komandytariusza do prowadzenia spraw Spółki upraszcza strukturę zarządczą Spółki i skraca proces podejmowania decyzji biznesowych, co wpływa na zwiększoną elastyczność Spółki.

W sprawach dotyczących:

a) podejmowania decyzji o dalszym kierunku rozwoju Spółki,

b) istotnych zmianach przedmiotu działalności,

c) podejmowania decyzji dotyczących podziału i wypłaty zysku,

d) zmiany przedmiotu działalności Spółki,

e) przyjęcia nowego Wspólnika,

f) likwidacji Spółki,

\- wymagana jest uchwała wszystkich Wspólników przyjęta jednogłośnie.

Uchwałą Wspólników przyznano komandytariuszowi określone wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki. Wynagrodzenie to będzie wypłacane ryczałtowo raz w roku z tytułu prowadzenia spraw Spółki za dany rok kalendarzowy. Wynagrodzenie przyznane komandytariuszowi za prowadzenie spraw Spółki jest niezależne od zysku przysługującego Wspólnikom z tytułu udziału w Spółce. Podstawą do prowadzenia przez komandytariusza spraw Spółki jest umowa spółki komandytowej. Pomiędzy Spółką a komandytariuszem nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw.

Zawarta umowa spółki komandytowej nie przewiduje odpowiedzialności Komandytariusza wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzeniem przez niego spraw spółki - z tym zastrzeżeniem, że Komandytariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli do wysokości sumy komandytowej (co znajduje potwierdzenie w treści umowy spółki i art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa została pokryta wkładem komandytariusza w 2017 r. co wyczerpuje jego zakres odpowiedzialności (wniesienie wkładu było skuteczne).

Umowa spółki komandytowej nie przewiduje dla Komandytariusza innego rodzaju odpowiedzialności niż ta, która wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki komandytowej ponosi sama Spółka komandytowa (bez ograniczenia), Komplementariusz (bez ograniczenia). Odpowiedzialność ta wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, a zapisy umowy spółki komandytowej nie odbiegają w tym zakresie od przedmiotowych przepisów. W umowie spółki komandytowej zostało zapisane, że Komplementariusz odpowiada za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli bez ograniczeń, a Komandytariusz odpowiada za zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli do wysokości sumy komandytowej. Suma komandytowa wynosi 1 000 zł, a wkład Komandytariusza miał wartość 1,4 mln zł, co zostało zarejestrowane przez KRS w dniu 2 marca 2018 r. Oznacza to, iż w związku z wniesieniem całości wkładu, który pokrywa sumę komandytową Komandytariusz jest wyłączony z ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania wobec wierzycieli Spółki, gdyż zgodnie z art. 112 KSH Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Komandytariusz w celu prowadzenia spraw Spółki ma natomiast prawo do wykorzystywania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki oraz innych zasobów, którymi dysponuje Spółka, jednakże nie wynika to z zapisów umowy Spółki, a przyjętej praktyki (w sposób dorozumiany). Komandytariusz nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.), z dniem 24 września 2020 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Prowadzenia spraw Spółki komandytariusz nie wykonuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Komandytariusz jest jednak płatnikiem czynnym VAT wpisanym do rejestru VAT od dnia 24 kwietnia 2021 r. Komandytariusz ma obowiązek odprowadzać podatek VAT z tytułu wynajmu majątku.

### Pytanie

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza z tytułu prowadzenia spraw Spółki jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. - dalej „u.p.d.o.f.”)?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z prowadzenia spraw Spółki kwalifikować należy do umów o podobnym charakterze co zarządzanie przedsiębiorstwem, które należą do źródła przychodów z działalności osobistej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Spółka komandytowa jest spółką osobową, dla której Kodeks spółek handlowych nie przewidział istnienia organu stanowiącego. Spółka komandytowa nie posiada zarządu czy rady nadzorczej, a komandytariusz nie może być uważany za członka jakiegokolwiek z tych organów, wobec czego przychody otrzymywane przez niego z tytułu prowadzenia spraw spółki nie mogą być uznane za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zarówno ustawa, jak i cały system prawny nie zawierają definicji legalnej pojęcia działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem za działalność wykonywaną osobiście należy uznać wszelkie czynności, dla których wykonania istotne są indywidualne cechy wykonującego.

Od stosunku pracy i stosunków pokrewnych działalność wykonywana osobiście różni się podstawą prawną wykonywania - w przypadku takiej działalności podstawą jest stosunek cywilnoprawny. Charakteru działalności wykonywanej osobiście nie ma pozarolnicza działalność gospodarcza, choćby była wykonywana przez podatnika jednoosobowo, tj. bez zatrudniania dodatkowych osób, i na rzecz wyłącznie jednego kontrahenta, o ile prowadzona jest w zakresie, w jakim podatnik jest przedsiębiorcą i w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Stosunkiem cywilnoprawnym jest natomiast stosunek prawny regulowany normami prawa cywilnego. Prawem cywilnym nazywamy gałąź prawa normującą stosunki majątkowe i niemajątkowe na linii osoby fizyczne - osoby prawne określane, jako podmioty prawa prywatnego. Główny źródłem prawa cywilnego jest ustawa z 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny, jednakże nie jest to wyłączne jego źródło. Stosunki cywilnoprawne są również kształtowane na mocy ustaw odrębnych, w tym na podstawie ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

Oznacza to zatem, iż aby mówić w ogóle o działalności wykonywanej osobiście, musi ona spełniać dwa podstawowe warunki:

1) być wykonywana na podstawie nawiązanego stosunku cywilnoprawnego,

2) dla jej wykonania istotne są indywidualne cechy wykonującego.

Domyślnie podstawowe obowiązki wspólnika wobec spółki oraz wymogi umowy spółki są uregulowane właśnie w KSH. W konsekwencji zawarcia umowy spółki komandytowej powstaje pomiędzy wspólnikiem a spółką podstawowy stosunek cywilnoprawny regulowany także następnie uchwałami podejmowanymi przez wspólników. Oznacza to, iż pierwszy ze wskazanych warunków został spełniony.

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny, termin prowadzenia spraw spółki jest tożsamy z zarządzaniem spółką i w uproszczeniu oznacza proces polegający na dokonywaniu czynności faktycznych oraz organizacyjnych w sferze stosunków wewnętrznych spółki. Tak zbudowana definicja pozwala w sposób wyraźny oddzielić prowadzenia spraw spółki od reprezentacji spółki, czyli od dokonywania czynności prawnych w sferze zewnętrznej.

W sytuacji, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej, jedynymi podmiotami upoważnionymi, a zarazem zobligowanymi do prowadzenia spraw spółki komandytowej, są jej komplementariusze. Głównym ograniczeniem ich statusu na rzecz komandytariusza jest regulacja art. 121 § 2 k.s.h., zgodnie z którą w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda komandytariusza (ze względu na wyraźnie dyspozytywny charakter przytaczanego przepisu, dopuszczalne jest umowne odebranie komandytariuszowi tego swoistego uprawnienia kontrolnego). Biorąc pod uwagę brzmienie kolejnego przepisu o charakterze dyspozytywnym (ius dispositivum), którym jest art. 121 § 1 k.s.h. należy stwierdzić, że komandytariusz w umowie spółki może zostać powołany do prowadzenia jej spraw. Odnotowania wymaga fakt, że w przypadku, gdy komandytariusz uzyska powyższe uprawnienie, przy jednoczesnym nie wyłączeniu uprawnienia do wyrażenia zgody na czynności przekraczające zwykły zakres, o którym mowa w art. 121 § 2 k.s.h., to jego pozycja w zakresie prowadzenia spraw spółki będzie równa pozycji komplementariuszy. W Spółce Komandytariuszowi zostały przyznane prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki z uwagi na jego umiejętności osobiste oraz szeroką wiedzę. Oznacza to zatem, iż czynności prowadzenia spraw spółki zostały powierzone komandytariuszowi z uwagi na jego istotne indywidualne cechy. Drugi warunek dla wystąpienia działalności wykonywanej osobiście także został spełniony.

Przechodząc do uregulowań szczególnych zawartych w art. 13 pkt 9 wskazać należy, iż ustawa nie wskazuje na katalog zamknięty umów, na podstawie których można uzyskiwać przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przepis wskazuje, iż mogą to być:

1) umowy o zarządzanie;

2) kontrakty menadżerskie;

3) inne umowy o podobnym charakterze.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r. (sygn. akt II FSK 1056/18) stwierdził, że wskazanie przez ustawodawcę na „umowy o podobnym charakterze” w praktyce oznacza m.in., że wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być wprost w takiej umowie wyrażony. Każdorazowo umowa winna zatem być analizowana pod kątem, czy z jej treści i realizacji wynika taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze wynikają. Jednocześnie, przy ocenie umowy należy brać pod uwagę zarówno treść umowy, wolę stron, jak również czynności faktycznie w jej ramach wykonywane, tzn. umowę należy oceniać także pod względem tego, co na jej podstawie jest faktycznie realizowane, jaki zakres kompetencji i jakie w ich ramach czynności podejmuje strona wykonująca taką umowę. Nadto umowa może obejmować wykonywanie również innych, poza zarządczych czynności, co również automatycznie nie wyklucza jej z kategorii umów z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt: II FSK 2609/12 sąd stwierdził, iż art. 13 pkt u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym. Podkreślić przy tym trzeba, że ze względu na użyte określenie: „umów o podobnym charakterze” ów wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być explicite w takiej umowie wyrażony; z jej treści jednak musi wynikać taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze choćby implicite wynikają.

W tym miejscu warto odnieść się do wiodącej linii orzeczniczej organów podatkowych i sądów, prezentującej stanowisko, iż jeżeli wspólnik spółki osobowej otrzymuje wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw tej spółki to w tej sytuacji, relacje pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem wykraczają poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym, w opinii Organów podatkowych i Sądów Administracyjnych, zasadne jest uznanie, że strony będzie łączył stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz ze zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu wykonywanych przez niego usług (m.in. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. I FSK 876/13, wyrok NSA z dnia z dnia 9 grudnia 2014 r. I FSK 1908/13, pismo z dnia 21 stycznia 2015 r. Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP3/443-1286/14/JP, pismo z dnia 27 kwietnia 2016 r. Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP3/4512-1-47/16-2/AW).

Powyższe orzeczenia zostały wydane przy okazji orzekania o stwierdzeniu prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) przez komplementariuszy spółek komandytowych, którzy pobierali wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki. Z orzeczeń tych wynika bowiem, iż komplementariusz, który pobiera wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki nie tylko świadczy usługę dla spółki, ale także z uwagi na odpowiedzialność komplementariusza za podejmowane przez niego czynności i ponoszone ryzyko uznać należy, iż w tym zakresie prowadzona jest przez niego działalność gospodarcza.

Niemniej jednak komandytariusz, który prowadzi sprawy spółki nie ponosi w istocie w ogóle odpowiedzialności jak komplementariusz, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej. Nie można zatem przypisać mu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Skoro zatem organy podatkowe a także sądy administracyjne przyjmują, iż pobieranie wynagrodzenia przez wspólnika z tytułu prowadzenia spraw spółki osobowej powoduje, iż pomiędzy wspólnikiem a spółką zostaje nawiązany stosunek cywilnoprawny (umowa), naturalną konsekwencją jest uznanie, iż umowa ta jest umową o podobnym charakterze i współmiernej treści co umowa o zarządzanie lub kontrakt menadżerski.

Istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego również umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony lub jego części, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. Należy z całą mocą podkreślić, że wymienione cechy nie muszą być spełnione łącznie. W takim ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r. II FSK 1056/18).

W niniejszym stanie faktycznym prowadzenie spraw Spółki zostało zatem powierzone Komandytariuszowi na podstawie stosunku cywilnoprawnego i wyraża się ono w zobowiązaniu komandytariusza do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki, przy czym z uwagi na brak szczególnych uregulowań dotyczących odpowiedzialności komandytariusza, które regulowałyby ją odmiennie niż wskazuje to KSH (a ze względu na wniesiony wkład odpowiedzialność ta jest już wyłączona), prowadzenie tego przedsiębiorstwa dokonywane jest na rachunek i ryzyko Spółki, jednakże w imieniu Komandytariusza. Zauważyć przy tym należy, iż prawo do prowadzenia spraw spółki zostało każdemu wspólnikowi spółki komandytowej powierzone samodzielnie, co oznacza, iż każdy z nich posiada pełną autonomię w podejmowaniu decyzji, poza decyzjami zastrzeżonymi do łącznej kompetencji wspólników. W niniejszej sprawie z całą skutecznością została Komandytariuszowi powierzona kompetencja do samodzielnego prowadzenia przedsiębiorstwa, z wyłączeniem prawa do reprezentacji, które to prawo pozostało przy Komplementariuszu.

Wobec wszystkich tych okoliczności uznać należy zatem, iż przychody otrzymywane przez Komandytariusza w zamian za prowadzenie spraw spółki komandytowej stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.), mającym zastosowanie do spółki komandytowej, w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych:

za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Jednakże w myśl art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Umowa spółki może zatem stanowić inaczej i wówczas mają zastosowanie postanowienia zawarte w tej umowie. Tym samym, przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, jeśli zostanie to uregulowane w umowie spółki.

Jak wynika natomiast z opisanego we wniosku stanu faktycznego:

Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki komandytowej, zarówno komplementariusz jak i komandytariusz mają prawo i obowiązek samodzielnego prowadzenia spraw Spółki. Z tytułu prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji komplementariusz nie pobiera osobnego wynagrodzenia. Komandytariusz może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki na zasadach i warunkach uregulowanych w uchwale Wspólników. Uchwałą Wspólników przyznano komandytariuszowi określone wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki. Wynagrodzenie to będzie wypłacane ryczałtowo raz w roku z tytułu prowadzenia spraw Spółki za dany rok kalendarzowy. Wynagrodzenie przyznane komandytariuszowi za prowadzenie spraw Spółki jest niezależne od zysku przysługującego Wspólnikom z tytułu udziału w Spółce. Podstawą do prowadzenia przez komandytariusza spraw Spółki jest umowa spółki komandytowej. Pomiędzy Spółką a komandytariuszem nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw.

Przechodząc na grunt podatkowoprawny należy zacząć od wskazania, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w punktach odpowiednio: 2, 3 i 9 tego ustępu:

· działalność wykonywana osobiście (pkt2),

· pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

· inne źródła (pkt 9).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje bowiem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z art. 5b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie zaś do art. 5b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy tym, art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie, w myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle przywołanych wyżej przepisów, przychód z wynagrodzenia komandytariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej przyznanego na mocy umowy spółki nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem brak jest podstaw prawnych do uznania go za takowy.

Mając jednak na uwadze wymienione w ustawie rodzaje źródeł przychodów należy rozważyć, czy ww. wynagrodzenie komandytariusza za prowadzenie spraw spółki nie stanowi przychodu określonego w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl postanowień art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. wymienione w punktach odpowiednio: 7, 8 i 9 tego ustępu:

· przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7);

· przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8);

· przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W spółce komandytowej prowadzenie spraw spółki przez jej wspólnika nie jest równoznaczne z zawarciem umowy o zarządzanie spółką. Jednocześnie, wpisuje się w to niniejszy stan faktyczny, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprawy:

pomiędzy Spółką a komandytariuszem nie została zawarta żadna odrębna umowa o zarządzanie spółką komandytową czy o prowadzenie jej spraw.

W związku z tym, ani pkt 7, ani pkt 8, ani wreszcie pkt 9, artykułu 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ po pierwsze – analizowane wynagrodzenie komandytariusza nie należy do żadnej z grup wymienionych w ww. przepisie, a po drugie – jak również wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, nie została zawarta dodatkowa umowa o wykonywanie przedmiotowych czynności.

W przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie komandytariusza nie wynika z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (bo takiej nie zawarto), ale z umowy spółki, przewidującej możliwość uzyskiwania wynagrodzenia przez komandytariusza za prowadzenie spraw spółki, zgodnie z uchwałą wspólników, która została podjęta i określa wysokość tego wynagrodzenia.

**W związku z powyższym, wypłacane komandytariuszowi świadczenie, traktowane przez wspólników jako wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, które zostało określone w podjętej uchwale, należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1, w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Jak już wskazano, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

źródłami przychodów są m.in. inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy:

za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot _w szczególności_ użyty w art. 20 ust. 1 ustawy oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do _innych źródeł_ należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując: na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – ustalone na podstawie umowy pomiędzy wspólnikami oraz podjętej uchwały – wynagrodzenie otrzymywane przez Pana jako Komandytariusza z tytułu prowadzenia spraw Spółki należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do przywołanych przez Pana rozstrzygnięć informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).