Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-538/12/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-27
Teza: Które norki samice, znajdujące się na prowadzonej fermie norek, są podstawą szacowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej – hodowli norek (czy norki samice wchodzące w skład stada również inne niż służące do produkcji czy wyłącznie samice wchodzące w skład stada podstawowego a zatem jednostki służące do produkcji, przeznaczone do inseminacji i rozrodu) i jaka ilość tych norek określona procentowo (wszystkie norki wchodzące w skład stada podstawowego czy 1/2 tych norek) w sytuacji gdy działalność w postaci wskazanego działu specjalnego produkcji rolnej jest prowadzona przez dwóch wspólników w formie spółki cywilnej, którzy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w częściach równych?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; szacowanie (szacunek)-szacowanie dochodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy szacowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy szacowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, polskim rezydentem podatkowym, która od dnia 1 marca 2012 r. prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona jest w formie spółki cywilnej wraz z jednym wspólnikiem, który nie posiada obywatelstwa polskiego i jest obywatelem Holandii oraz jest holenderskim rezydentem podatkowym. Udział w zysku spółki został przewidziany dla każdego ze wspólników w częściach równych ( każdy po 1/2).

Wnioskodawczyni złożyła deklarację do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2012 r. (formularz PIT - 6) w trakcie roku podatkowego. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej zostanie ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklarację do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2012 r. (formularz PIT - 6) w trakcie roku podatkowego złożył również drugi wspólnik spółki, z którym Wnioskodawczynię łączy umowa spółki cywilnej. Również dla tego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wspólnik spółki cywilnej nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzona hodowla norek odbywać się będzie w następujących fazach:

*   zapłodnienie norek samic w miesiącu marcu,
*   narodziny młodych zwierząt, które przypadają w zależności od zapłodnienia na okres od 20 kwietnia do 10 maja,
*   wzrost i rozwój - od momentu urodzenia do czerwca młode przebywają z matkami i żywią się pokarmem matki, w trzeciej dekadzie czerwca młode zwierzęta są odsadzane od matek i żywią się karmą (w początkowych dniach lipca wszystkie młode są odsadzone),
*   zlecanie skórowania i oddanie skór w komis w celu sprzedaży - z początkiem listopada rozpoczyna się skórowanie zwierząt wyznaczonych w drodze selekcji (zarówno z młodych, jak i stada podstawowego).

W trakcie cyklu rozrodczego norek istnieje zatem stado podstawowe, w skład którego wchodzą norki samice przeznaczone na tym etapie wyłącznie do rozrodu. Po zakończeniu cyklu rozrodczego norki samice wchodzące w skład stada podstawowego mogą być poddane skórowaniu i zastąpione młodymi samicami. Wobec tego część z nowonarodzonych norek, w tym samic może być przeznaczona w drodze selekcji na stado podstawowe, do skórowania lub sprzedaży. Faktycznie zatem może być tak, że w pewnych okresach roku podatkowego część norek samic znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawczyni stanowi część stada podstawowego, a część jest przeznaczona do oskórowania lub sprzedaży. Skład stada podstawowego może być w trakcie roku podatkowego zmienny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które norki samice, znajdujące się na prowadzonej fermie norek, są podstawą szacowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej – hodowli norek (czy norki samice wchodzące w skład stada również inne niż służące do produkcji czy wyłącznie samice wchodzące w skład stada podstawowego a zatem jednostki służące do produkcji, przeznaczone do inseminacji i rozrodu) i jaka ilość tych norek określona procentowo (wszystkie norki wchodzące w skład stada podstawowego czy 1/2 tych norek) w sytuacji gdy działalność w postaci wskazanego działu specjalnego produkcji rolnej jest prowadzona przez dwóch wspólników w formie spółki cywilnej, którzy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w częściach równych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów. Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 powołanej ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku Nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie będzie prowadził ksiąg wykazujących przychody, jego dochód ustalać się będzie przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do art. 24 ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika Nr 2, z tym, że w przypadku:

1.  upraw w szklarniach i tunelach foliowych – od 1m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian,
2.  upraw grzybów i ich grzybni – od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy,
3.  wylęgarni drobiu – od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu,
4.  zwierząt laboratoryjnych – od 1 sztuki sprzedanych zwierząt – na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych,
5.  hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b)-h) załącznika Nr 2 – od 1 sztuki zwierząt sprzedanych,
6.  hodowli ryb akwariowych – od 1m3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczającą wielkości określone w załączniku Nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 4c powołanej ustawy, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczny miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenie tej uprawy. Przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4d ustawy). Stosownie do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji,
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji,
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Normy szacunkowe dochodu rocznego z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązujące w 2012 r. zgodnie z powołanym załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 23 listopada 2011 r.) wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, późn. zm.) w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy wynoszą dla rodzaju upraw i produkcji określonych w punkcie 8 lit. b) załącznika – zwierzęta futerkowe – norki, powyżej 2 szt. samic stada podstawowego 17,57 zł.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi dział specjalny produkcji rolnej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych – norek w formie spółki cywilnej. Spółkę tworzy dwóch wspólników. Wspólnicy uczestniczą w zysku i stratach uzyskiwanych w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki w częściach równych.

Żaden ze wspólników spółki cywilnej nie prowadzi ksiąg pozwalających na ustalenie dochodu do opodatkowania. Dochód z prowadzonej z działu specjalnego produkcji rolnej ustalany jest zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z powołanym wyżej załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z obowiązujących przepisów wydanych na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy. Podstawą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT – 6, a więc przy fermowej hodowli norek jest to ilość norek – samic stada podstawowego. W ocenie Wnioskodawczyni brak jest możliwości, by podstawę opodatkowania ustalać w inny sposób, np. odnosząc do ilości sztuk samic znajdujących się na fermie w ogóle.

Ustalając dochód według norm szacunkowych z tytułu produkcji norek bierze się pod uwagę liczbę zwierząt w stadzie podstawowym, co wprost wynika z punktu 8 litera b) Tabeli rodzajów i rozmiarów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „stado podstawowe”, wobec tego w celu jego określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego „stado – to forma organizacyjna zwierząt, natomiast z Portalu Wiedzy WIEM wynika, że stado podstawowe (zarodowe), produkuje rozpłodniki o pożądanych cechach, przekazuje je potomstwu, stada hodowlane, czyli reprodukcyjne, służące do rozmnażania zwierząt z najcenniejszych linii hodowlanych, a także produkcji rozpłodników dla stad użytkowych, czyli towarowych, produkujących mleko, mięso, wełnę itp. Odnawianie stada zwane jest reprodukcją. Procentowy udział poszczególnych grup zwierząt w całkowitej liczbie zwierząt w stadzie zwany jest strukturą stada. Przez „stado podstawowe” należy zatem rozumieć zwierzęta, w tym przypadku norki, które osiągnęły dojrzałość reprodukcyjną i są przeznaczone do inseminacji i rozrodu.

Przez samice stada podstawowego należy rozumieć zatem tylko norki, które zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawczyni i jej wspólnika będą przeznaczone do inseminacji i w konsekwencji do rozrodu a nie wszystkie samice znajdujące się na fermie hodowlanej, która będzie prowadzona przez wspólników spółki cywilnej, w skład której wchodzić będzie Wnioskodawczyni i jej wspólnik. Tylko samice stada podstawowego można traktować jako jednostki przeznaczone do produkcji zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z punktem 8 litera b) Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Wobec tego samice inne niż przeznaczone do produkcji, a mianowicie do sprzedaży lub oskórowania nie mogą być brane pod uwagę jako podstawa ustalenia dochodu w drodze szacunkowej dla obu wspólników prowadzących wspólnie w formie spółki cywilnej dział specjalny produkcji rolnej.

W ten sposób ilość norek samic nie będących w stadzie podstawowym (nie zakwalifikowanych przez Wnioskodawczynię i jej wspólnika do tego stada) nie będzie miała wpływu na wysokość dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia łącznego dochodu obu wspólników tworzących Spółkę cywilną przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony powinien być jako iloczyn jednostek określających wielkość udziału specjalnego produkcji rolnej (ilość sztuk norek samic stada podstawowego) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z obowiązujących przepisów wydanych na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy.

Pewne wątpliwości budzi podstawa ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dla każdego ze wspólników z osobna (w znaczeniu prawidłowego określenia ilości norek – samic stada podstawowego zakwalifikowanych jako norki samice przeznaczone do produkcji) właściwego do deklarowania rozmiaru zamierzonej produkcji w PIT – 6 przez każdego ze wspólników.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają denarową wartość (art. 861 § 1 i 2 ww. ustawy). W razie wątpliwości wspólnik wnoszący wkład powinien wykazać, czy rzecz została wniesiona do spółki na współwłasność wspólników czy tylko do używania. Każdy ze wspólników ma w majątku spółki swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części i nie podlega ich swobodnej dyspozycji. Zasada wspólności (współwłasności), łącznej wyrażona w art. 863 ww. ustawy podyktowana jest koniecznością utrzymania w czasie trwania spółki odrębności majątku wspólnego i jego niepodzielności i osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Z kolei w myśl art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Biorąc pod uwagę powyższe spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej a jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 Kodeksu cywilnego). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Wspólnicy działają wspólnie w celu osiągnięcia wspólnego zamierzonego celu, działają we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek, ale w zakresie odnoszącym się do działalności zawiązanej spółki. Produkty uzyskiwane w ramach tej działalności stanowią współwłasność łączną wspólników.

W niniejszej sprawie chów lub hodowla będzie prowadzona na własny rachunek przez wspólników spółki cywilnej a produkty uzyskiwane z chowu i hodowli stanowić współwłasność łączną tych.

Każdy ze wspólników spółki cywilnej prowadzić będzie działalność w postaci działu specjalnego produkcji rolnej w oparciu o wszystkie norki samice wchodzące w skład stada podstawowego i stanowiące jednostkę produkcji znajdujące się na fermie norek.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem nie może złożyć PIT – 6. Deklarację składają Wspólnicy spółki cywilnej.

Wskazanie w PIT – 6 przez każdego ze wspólników 1/2 norek samic ze stada podstawowego jako podstawę obliczenia dochodu szacunkowego dla każdego ze wspólnika nie byłoby prawidłowe biorąc pod uwagę art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z którego wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Wobec powyższego, uzyskane przez spółkę cywilną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce cywilnej, prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej, stanowić będzie dla jej wspólnika, tj. osoby fizycznej, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią jednorodne źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów i w jakiej formie organizacyjnej (działalność jednoosobowa, spółka osobowa) osoba fizyczna je prowadzi. Spółka cywilna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka cywilna stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Aby określić proporcjonalnie dochód wspólnika spółki cywilnej należy zatem jako podstawę rozmiaru zamierzonej przez niego produkcji jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (ilość sztuk norek samic stada podstawowego), przy czym wskazać ilość tych jednostek jako wielkość proporcjonalną do jego udziału w zysku w spółce cywilnej, a zatem w niniejszej sprawie 1/2.

Wobec tego Wnioskodawczyni zawiadomiła zgodnie z art. 43 ust. 3 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwego naczelnika urzędu skarbowego poprzez złożenie deklaracji PIT – 6 według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w danym roku podatkowym wskazując jako ilość sztuk jednostek produkcji – 1/2 norek samic wchodzących w skład stada podstawowego przeznaczonych do produkcji na fermie norek prowadzonej przez trzech wspólników spółki cywilnej. Analogiczną deklarację PIT – 6 złożył pozostały wspólnik spółki cywilnej.

Łączny dochód z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonej przez obu wspólników w formie spółki cywilnej obliczony według norm szacunkowych odpowiada zatem dochodowi jaki byłby osiągnięty gdyby działalność była prowadzona przez jedną osobę przy zastosowaniu wszystkich jednostek produkcji.

Wnioskodawczyni informuje, iż w sprawie dotyczącej analogiczny problemów interpretacyjnych (przy czym w przyszłym stanie faktycznym nie wskazano, iż wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w formie spółki cywilnej) wydana przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu dnia 6 kwietnia 2011 r. interpretacja indywidualna znak: ITPB1/415-64/11/MR, potwierdzająca co do zasady rozpatrywane stanowisko wyrażone przez Wnioskodawczynię w treści niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona – dla celów tej ustawy – zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 - definicja działów specjalnych produkcji rolnej, z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego albo reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy zauważyć, iż załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzaj ów produkcji zwierzęcej.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

1.  upraw w szklarniach i tunelach foliowych – od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian,
2.  upraw grzybów i ich grzybni – od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy,
3.  wylęgarni drobiu – od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu,
4.  zwierząt laboratoryjnych – od 1 sztuki sprzedanych zwierząt – na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych,
5.  hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b)-h) załącznika nr 2 – od 1 sztuki zwierząt sprzedanych,
6.  hodowli ryb akwariowych – od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Ponadto, w myśl art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 4c tej ustawy, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4d ustawy).

W myśl art. 24 ust. 7 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym (PIT-6). Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji,
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji,
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi hodowlę norek w formie Spółki cywilnej, ustalając dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powoływanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wobec powyższego, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że jeżeli spółka cywilna, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód przypadający na spółkę liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika nr 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego. Z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 252, poz. 1517) wynika, iż norma szacunkowa dochodu w 2012 r. w przypadku zwierząt futerkowych - norek wynosi 17 zł 57 gr od sztuki powyżej 2 sztuk samic stada podstawowego (Lp. 8 lit. b załącznika).

W konsekwencji, podstawą ustalenia dochodu dla Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki cywilnej jest rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT-6, a więc przy hodowli norek jest to ilość sztuk samic stada podstawowego określona proporcjonalnie do jej prawa w udziale w zysku (udziału) tej spółki. Przy czym na uwadze mieć trzeba, że stosownie do treści art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy, powiadomić należy właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w prowadzonej produkcji w stosunku do ilości podanej w deklaracji PIT-6.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „stado podstawowe”, wobec tego w celu jego określenia uzasadnione jest poszukiwanie jej znaczenia poza systematyką tej ustawy. W art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 133, poz. 921 ze zm.) ustawodawca zdefiniował pojęcie stada zwierząt futerkowych. Należy przez to rozumieć grupę zwierząt futerkowych tego samego gatunku, utrzymywaną wspólnie w celu pozyskania potomstwa. Natomiast określenie „podstawowy” oznacza według Słownika Języka Polskiego (wydanie internetowe) główny, zasadniczy, stanowiący podstawę jakiegoś przedmiotu lub urządzenia. Odnosząc zatem powyższe do hodowli norek, dla celów ustalenia norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej winno się przyjmować samicę stada podstawowego, czyli uprawnioną do wykorzystywania w hodowli.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednakże weryfikacja wypełnienia kryteriów hodowlanych nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Oceny takiej dokonać może właściwy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.