Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.171.2021.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: zwolnienie z podatku VAT usługi indywidualnego poradnictwa zawodowego, w tym budowy IPD, która jest ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowanej w formie szkoleń finansowanych ze środków publicznych
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 3 maja 2021 r. (data wpływu 3 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi indywidualnego poradnictwa zawodowego, w tym budowy IPD, która jest ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowanej w formie szkoleń finansowanych ze środków publicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi indywidualnego poradnictwa zawodowego, w tym budowy IPD, która jest ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowanej w formie szkoleń finansowanych ze środków publicznych. Wniosek uzupełniono pismem z 3 maja 2021 r, (data wpływu 3 maja 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 26 kwietnia 2021 r. znak:0111-KDIB3-2.4012.171.2021.1.ASZ.

**We wniosku uzupełnionym pismem z 3 maja 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:**

M. (jednoosobowa działalność gospodarcza) (dalej: Wnioskodawca) w swojej ofercie realizuje projekty dla instytucji rynku pracy, samorządów i ich jednostek organizacyjnych, finansowanych ze środków publicznych. M. od marca 2021 będzie realizowała pod nadzorem Wojewódzkiego Urzędu Pracy w K. projekt pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, Oś priorytetowa 8 RYNEK PRACY, Działanie 8.4. Rozwój kompetencji kadr i adaptacja do zmiany, Poddziałanie 8.4.2 Adaptacja do zmiany, w ramach którego bezpośrednio będzie prowadziła indywidualne doradztwo zawodowe, w tym budowanie Indywidualnego Planu Działania (IPD), jak również planuje w przyszłości poprzez przystąpienie do kolejnej konkursów, przetargów organizowanych przez ww. podmioty – wykonywać – w przypadku wygranej – indywidualne doradztwo zawodowe wraz z IPD, w projektach nakierowane na aktywizację zawodową osób biernych zawodowo, bezrobotnych, zwolnionych, zagrożonych zwolnieniem, w okresie wypowiedzenia (dalej: Projekty, Zamówienia). Realizowany projekt „…” ma na celu zwiększenie zdolności adaptacyjnych do wymogów rynku pracy 100 osób z województwa zwolnionych z przyczyn niedotyczących pracownika, przewidzianych do zwolnienia bądź zagrożonych zwolnieniami lub odchodzących z rolnictwa poprzez realizację kompleksowego programu typu outplacement.

Program typu outplacament to zaplanowane działania mające na celu skuteczną organizację procesu zwolnień poprzez zaprojektowanie i udzielenie pomocy zwalnianym pracownikom w odnalezieniu się w nowej sytuacji życiowej, w tym przede wszystkim prowadzące do utrzymania lub podjęcia i utrzymania zatrudnienia, tj. usługi rynku pracy świadczone na rzecz pracownika przewidzianego do zwolnienia, zagrożonego zwolnieniem lub zwolnionego z przyczyn dotyczących zakładu pracy. W ramach projektu outplacement obejmuje: indywidualne i grupowe doradztwo zawodowe połączone z przygotowaniem Indywidualnego Planu Działania (IPD), szkolenia zawodowe/kompetencyjne, dotacje na działalność gospodarczą, pośrednictwo pracy oraz staże.

Zasadniczym celem przyszłych projektów, zamówień zamawianych przez instytucje publiczne z obszaru rynku pracy, jest poprawa sytuacji osób z ww. grup na rynku pracy, co ma bezpośrednio doprowadzić do zdolności do podjęcia i utrzymania przez te osoby pracy lub podjęcia działalności gospodarczej, a w przypadku zagrożonych utratą pracy utrzymaniem zatrudnienia, co poprzedzone jest indywidualnym doradztwem zawodowym, w ramach którego planowane jest określony cykl szkoleń i kursów, zarówno zawodowych jak i z zakresu kompetencji społecznych, obudowanych działaniami pobocznymi ściśle związanymi z usługami szkoleniowymi, i wykonywanymi aby zrealizować cel projektu i w sposób efektywny przeprowadzić proces szkoleniowy uprawdopodabniający podjęcie zatrudnienia.

Zazwyczaj projekty podzielone są na III etapy:

I. W pierwszym z nich badany jest potencjał zatrudnieniowy konkretnej osoby z grupy docelowej (diagnoza), wykonywana aby określić możliwości, kompetencje i braki danej osoby i ułożyć dla niej najbardziej efektywny schemat szkoleń – indywidualne doradztwo zawodowe, w tym IPD. Dla przykładu w ramach projektu „…” – Spotkania z doradcą zawodowym w celu zbudowania IPD, w wymiarze śr. 4 h/U (1h=60 minut) w podziale na 2 sesje: badanie potencjału zawodowego, diagnoza deficytów, badanie predyspozycji zawodowych, określenie luk kompetencyjnych, opracowanie IPD z uwzględnieniem ograniczeń zdrowotnych, zwłaszcza w przypadku ON. Precyzyjne określenie poszukiwanej pracy/samozatrudnienia, bez stereotypowego podejścia do zawodu, badanie predyspozycji przedsiębiorczych Kwestionariusz Uzdolnień Przedsiębiorczych (KUP) dla zainteresowanych. Analiza sytuacji kobiet z uwzględnieniem barier związanych z dalszą aktywnością zawodową (np. wejściem w rolę matki/babci). IPD będzie podlegał ciągłej weryfikacji i aktualizacji. PLANOWANY HARMONOGRAM BUDOWANIA IPD: 1. SESJA I (śr. 2 h/U) – Diagnoza i Wizja (określenie punktu wyjścia - analiza zasobów własnych i deficytów, wizja przyszłego siebie, cele rozwoju osobistego). Wskazanie potrzeby/lub jej braku na spotkania ze specjalistą w obszarze wymagającym wsparcia. 3. SESJA II (śr. 2 h/U) – opracowanie planu realizacji określonego celu, ustalenie etapów jego wdrażania, realizacja planu i monitoring. Na podstawie wyników diagnozy uczestnicy projektu będą kierowani na kursy/szkolenia zawodowe oraz z zakresu umiejętności społecznych dobrane na podstawie zgromadzonych informacji oraz indywidualnych preferencji i określonych możliwości danej osoby.

II. Drugi stanowi realizację zaplanowanych działań aktywizacyjnych (procesu szkoleniowego) w IPD: między innymi kształcenie zawodowe, szkolenia przekwalifikowujące (zawodowe i kompetencyjne), warsztaty z zakresu rynku pracy, szkolenia przygotowujące do podjęcia działalności gospodarczej, staże, studia podyplomowe, pośrednictwo pracy – w zależności od potrzeb uczestników w celu niwelowania deficytów i luk kompetencyjnych wskazanych w IPD.

III. Trzeci zakłada wsparcie uczestników projektu przygotowanych już do powrotu na rynek pracy, wyposażonego w kompetencje społeczne i zawodowe – w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez monitoring i oferowanie działań mających pomóc danej osobie w znalezieniu zatrudnienia (pośrednictwo pracy), bądź utrzymaniu zatrudnienia (wsparcie adaptacyjne). Realizowany i przyszłe projekty/zamówienia adresowane są/będą do osób defaworyzowane na rynku pracy, tj. os. poniżej 30 r. ż., 50+, o niskich kwalifikacjach zawodowych i niepełnosprawnych. Stąd też, podstawowymi problemami, z jakimi Wnioskodawca będzie się musiał zmierzyć w trakcie realizacji projektów są:

*   niskie/zdezaktualizowane/ kwalifikacje zawodowe niezgodne z oczekiwaniami pracodawców,
*   brak wiedzy i środków finansowych na założenie własnej działalności gospodarczej,
*   postawa utrudniająca, bądź uniemożliwiająca wprowadzenie zmiany i podjęcie nowego zatrudnienia m.in.: bierność, odsuwanie problemu, roszczeniowość, nieumiejętność radzenia sobie z porażkami, stresem, brak nadziei na podjęcie nowego zatrudnienia, brak motywacji do aktywności w zakresie poszukiwania pracy.

Aktywizacja osób z tych grup polegać więc będzie w szczególności na wyposażeniu ich zarówno w kwalifikacje zawodowe zgodne z potrzebami rynku, jak i kompetencje społeczne, które pozwolą takim osobom na trwały powrót na rynek pracy. Pozwolą im nie tylko na zdobycie pracy ale także utrzymanie lub – w razie potrzeby – samodzielną zmianę zatrudnienia.

Przeprowadzane w ramach projektów, zamówień szkolenia będą dotyczyć zarówno umiejętności zawodowych sensu stricto (nauka konkretnego zawodu czy np. kursy nakierowane na umiejętności potrzebne w pracy biurowej), jak również umiejętności społecznych, koniecznych do funkcjonowania w organizacji jakim jest zakład pracy lub do prowadzenia działalności gospodarczej (takie jak warsztaty dotyczące współpracy w grupie czy warsztaty nakierowane na pobudzenie u osób trwale bezrobotnych motywacji do zmiany sytuacji zawodowej i poszukiwania zatrudnienia). W ramach poszczególnych etapów realizacji Projektów, oprócz prowadzenia szkoleń jako głównej metody aktywizacji osób bezrobotnych wykonywane będą inne działania, o charakterze towarzyszącym, które mają służyć jak najlepszemu i najefektywniejszemu osiągnięciu zamierzonego rezultatu. Usługi dodatkowe wykonywane na każdym z etapów będą usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe (kursy/szkolenia wykupywane na rynku u podmiotów posiadających stosowne certyfikaty), tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności Projektu rozumianego jako aktywizacja zawodowa uczestników objętych wsparciem w ramach projektu, a przede wszystkim móc skierować uczestników na nowe szkolenia odpowiadające zmieniającym się potrzebom ich i ich pracodawców. Cały kompleks składający się z usługi głównej i usług ją wspomagających ma na celu przekwalifikowanie uczestników oraz ich aktywizację zawodową. Realizowane w ramach projektów kompleksowe wsparcie ma umożliwiać nabycie wiedzy związanej z danym zawodem, opanowanie metod i form pracy, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień przydatnych w związku z wykonywaniem zawodu, zmotywowanie osób do pracy i odkrycie i zmianę ich nastawienia do podjęcia pracy lub działalności gospodarczej. W trakcie realizacji projektów szkolenia oferowane będą każdemu uczestnikowi, ale to czy i z jakich szkoleń on skorzysta będzie uzależnione od indywidualnych potrzeb uczestnika projektu oraz efektów przeprowadzonej diagnozy. Ścieżka wsparcia dla danej osoby będzie pochodną wyników indywidualnej diagnozy, a nie z góry określonym pakietem usług. Jest to spowodowane tym, że nie wszyscy uczestnicy projektu będą potrzebowali „wszystkiego” i „tego samego”, ponieważ nie będą grupą jednorodną. Realizowane w ramach projektu/zamówienia działania w ramach kosztów bezpośrednich będą w całości finansowane ze środków publicznych, a celem wszelkich świadczeń dodatkowych, innych niż usługi szkoleniowe, ściśle związanych z tymi usługami nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia, ale efektywne wykonanie całości Projektów, stanowiących jeden kompleks ściśle powiązanych zadań.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do prawidłowych zasad rozliczeń usług świadczonych w ramach realizacji projektów w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

W uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiedział na pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy Pani jest wykonawcą, czy też podwykonawcą usług, o których mowa we wniosku?”

Wnioskodawca odpowiedział: „W przypadku realizacji projektu pn. „Zmiana na dobre” jestem Beneficjentem, tj. Wnioskodawcą, którego projekt wybrano do dofinansowania w konkursie ogłoszonym przez Wojewódzki Urząd Pracy w K. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Używając wskazanego nazewnictwa wykonawcą (stan faktyczny). W przypadku realizacji działań przyszłych będę mogła występować zarówno jako wykonawca (dotyczy takiej samej sytuacji jak w przypadku projektu „Zmiana na dobre”), bądź podwykonawca.”

Na pytanie: „Czy w ramach projektu pn. „…” świadczy Pani usługi, które stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685)?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak.”

Na pytanie: „Czy świadczone usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?”

Wnioskodawca odpowiedział: „W większości realizowane usługi będą stanowiły zdobycie nowych kwalifikacji (przekwalifikowanie) – dotyczy w szczególności osób zwolnionych lub w okresie wypowiedzenia. W mniejszym stopniu będzie dotyczyło zdobycia nowych kwalifikacji w danej branży pozwalających na utrzymanie zatrudnienia – osoby zagrożone zwolnieniem. Ostatecznie wszystko będzie uzależnione od wskazań w Indywidualnych Planach Działań.”

Na pytanie: „Proszę wskazać, czy prowadzone rzez Panią szkolenie jest usługą podstawową, a poradnictwo zawodowe, w tym budowa IPD, o które pyta Pani we wniosku są ściśle związane z usługą szkolenia?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Realizowane w ramach projektu szkolenia będą stanowiły podstawową usługę, a poradnictwo zawodowe jest ściśle z nią związane. To oznacza, że formy wsparcia (szkolenia zawodowe/kompetencyjne i/lub studia podyplomowe i/lub staże – wszystkie służące zdobyciu nowych kwalifikacji zawodowych), które będą wskazane w IPD danego uczestnika będą przez niego realizowane.”

Na pytanie: „Czy usługi poradnictwa zawodowego, w tym budowa IPD są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (usługi szkolenia)?

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. IPD stanowi podstawę do realizacji usługi.”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi poradnictwa zawodowego, w tym budowa IPD są ściśle związane z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmiot świadczący usługę podstawową?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. IPD stanowi podstawę do realizacji usługi.”

Na pytanie: Czy Pani jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29 lit a lub b czy też podmiotem o którym mowa § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Jestem podmiotem, o którym mowa § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.”

Na pytanie: Czy głównym celem świadczenia usług poradnictwa zawodowego, w tym budowy IPD w trakcie realizacji projektu pn. „Zmiana na dobre” – ściśle związanych z usługą podstawową – jest osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia? Wnioskodawca odpowiedział: „Nie.”

Na pytanie: „Czy z uczestnikami szkoleń są zawierane umowy (pisemne lub ustne)? Czy umowa z uczestnikiem obejmuje całość wymienionych we wniosku usług związanych z realizacja projektu?

Wnioskodawca odpowiedział: „Uczestnik projektu podpisuje kontrakt w związku z opracowaniem IPD, w którym zgadza się na współpracę z doradcą zawodowym celem jego opracowania, a następnie realizację wszystkich wskazanych w nim działań. Dodatkowo podpisuje oświadczenie, że zapoznał się z regulaminem uczestnictwa w projekcie, w którym opisane zostały szczegółowo wszystkie możliwe do realizacji formy wsparcia. Obligatoryjne formy wsparcia w projekcie to:

1.  indywidualne poradnictwo zawodowe (budowa IPD),
2.  szkolenie zawodowe/kompetencyjne i/lub studia podyplomowe i/lub staże zawodowe i/lub dotacje na działalność gospodarczą,
3.  pośrednictwo pracy.

Poszczególne działania wskazane są w IPD danego uczestnika, które stanowi swoisty rodzaj umowy, pomiędzy Beneficjentem a uczestnikiem, która dotyczy jego/jej uczestnictwa w projekcie.”

Na pytanie: „Kto zawiera umowy z uczestnikami (Pani, czy też inny podmiot)?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Kontrakty (umowy) z uczestnikami są zawierane ze mną.”

Na pytanie: „Kto otrzymuje dofinansowanie (Pani, czy też inny podmiot)?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Dofinansowanie otrzymuje bezpośrednio ja – w przypadku gdy jestem Beneficjentem (wykonawcą), jak w przypadku realizacji projektu pn. „Zmiana na dobre”. W przypadku, gdy realizuję zadania dla innego podmiotu, który pełni rolę Beneficjenta (on uzyskał bezpośrednio dofinansowanie), wtedy jestem podwykonawcą i otrzymuję środki od Beneficjenta.”

Na pytanie: „Czy istnieje ścisły związek pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi, a realizowanym świadczeniem?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Otrzymane środki publiczne mogą być wydatkowane tylko i wyłącznie na działania wskazane we wniosku o dofinansowanie, który stanowi załącznik do Umowy o dofinansowanie Projektu w ramach 8 Osi Priorytetowej Rynek pracy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.”

Na pytanie: „Czy jest Pani w stanie powiązać otrzymane dofinansowanie ze środków publicznych z konkretną usługą szkoleniową (czy będzie ono stanowić dopłatę wpływającą bezpośrednio na cenę wykonanej usługi szkoleniowej)?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Otrzymana dotacji będzie w całości przeznaczona na realizację projektu, w tym usługi szkoleniowe. Nie będzie stanowić dopłaty, a będzie służyła pokryciu wszystkich działań realizowanych w ramach projektu.”

Na pytanie: „Czy posiada Pani stosowną dokumentację, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, jest to Umowa o dofinansowanie projektu w ramach 8 Osi Priorytetowej Rynek pracy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, nr …\`(...)\` Dofinansowanie stanowi 95% wartości projektu.”

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy usługa indywidualnego poradnictwa zawodowego, w tym budowa IPD, która jest ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowana w formie szkoleń finansowana w całości ze środków publicznych, będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa indywidualnego poradnictwa zawodowego, w tym budowa IPD jest ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bez niej nie jest możliwe rozpoczęciu procesu szkoleniowego i aktywizacji na rynku pracy uczestników, więc powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: - nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub – ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Tym samym w takie rozumienie pojęcia kształcenia zawodowe wpisują się szkolenia realizowane w ramach projektów/zamówień w ramach których Wnioskodawca będzie świadczył indywidualne poradnictwo zawodowe.

Należy podkreślić, iż, jak wspomniano powyżej, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnieniu od podatku podlega także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane z samymi usługami edukacyjnymi. Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących nabywcy usług (towarów), co oznacza, że co do zasady wystarczające są: świadczenie usług (dostawa towarów) przez podmiot świadczący usługę podstawową oraz ów ścisły związek z usługą zasadniczą, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane. Dodatkowo należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w związku z realizacją projektów będzie korzystał ze zwolnienia z VAT również w świetle przepisów unijnych, tj. na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz gdyż otrzymana dotacja nie jest odpłatnym świadczeniem usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Zdaniem Wnioskodawcy, usługi indywidualnego poradnictwa zawodowego, w tym IPD, jakie będzie wykonywać w związku z realizacją projektów/zamówień, należą do usług towarzyszących kształceniu zawodowemu lub przekwalifikowaniu zawodowemu i są z nimi ściśle związane. Inne usługi (w tym indywidualne poradnictwo (towarzyszące usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wykonywane w ramach diagnozy lub wsparcia w poszukiwaniu pracy) wykonywane w ramach Projektu mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego świadczenia, i służą lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, jaką jest szeroko pojęty proces edukacji i przekwalifikowania zawodowego osoby bezrobotnej. Wszystkie czynności, które będą wykonywane w ramach Zamówień są elementem niezbędnym do wykonania Projektu i przeprowadzenia go w sposób efektywny i skuteczny. Innymi słowy, indywidualne doradztwo zawodowe, w tym IPD jako usługa towarzysząca wykonywanym czynnościom z zakresu edukacji zawodowej, jest niezbędna i stanowi istotę realizowanych działań aktywizacyjnych w ramach projektów, ściśle związanych z procesem edukacji zawodowej osoby bezrobotnej, czy objętej programem outplacementowym.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo indywidualne poradnictwo zawodowe) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   usługa finansowana jest ze środków publicznych,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Bez usług ściśle związanych ze świadczeniem głównym jakim jest szkolenie nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektów czyli aktywizacji zawodowej grup objętych wsparciem. Wszelkie świadczenia poboczne (wsparcie bezrobotnego w poszukiwaniu pracy, doradztwo zawodowe, konsultacje ze specjalistami) stanowią środki służące najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W konsekwencji, świadczone usługi, inne niż szkolenia, w przypadku Wnioskodawcy mowa tu o indywidualnym doradztwie zawodowych, należy uznać należy za „wykonawcze” i pomocnicze w stosunku do usług edukacji zawodowej. W ocenie Wnioskodawcy między tymi usługami zachodzi związek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c tiret 1 – i to związek na tyle ścisły, że działania te powinny również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca od marca br. będzie świadczyć usługi indywidualnego doradztwa zawodowego dla uczestników projektu, którzy zostaną objęci programem outplacementowym w ramach którego realizowane będą usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedną z usług towarzyszących będzie właśnie indywidualne poradnictwo zawodowe – inicjujące proces szkoleniowy. W opinii Wnioskodawcy tego rodzaju usługa jest ściśle związana i niezbędne do wykonania usługi kształcenia zawodowego.

Co istotne, organy podatkowe jak i sądy administracyjne w wielu sprawach uznały, że świadczenia towarzyszące usłudze w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jak np. doradztwo zawodowe powinny być objęte jednolitymi zasadami opodatkowania VAT. Sytuacja taka miała miejsce np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 138/15. W wyroku tym Sąd rozpatrując możliwość traktowania jako kompleksowe usług szkolenia zawodowego oraz towarzyszących im usług doradczych uznał, że „usługa szkoleniowa nie może być wykonana bez usługi dodatkowej jaką jest doradztwo, wobec osób, które tego doradztwa oczekują. (\`(...)\`) Zatem wykonanie świadczenia dodatkowego jest zgodne z celem zwolnienia, czyli zwolnieniem przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. (?) W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie usługa doradcza ma samoistny charakter i może ona stanowić cel sam w sobie zarówno dla Skarżącej jak i zainteresowanych tego rodzaju usługą. Przeciwko temu stanowisku przemawiają zarówno argumenty wskazane wyżej jak i to, że świadczone przez Skarżącą usługi doradcze rozpoczynają się w trakcie szkoleń i jest zawarta jedna umowa dotycząca całości szkoleń. Bez znaczenia jest, fakt, iż poszczególne świadczenia wyceniane są odrębnie i na fakturze również zajmują odrębne pozycje, jako dwie różne usługi albowiem stanowią one jedno świadczenie kompleksowe.”

Podobnie, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11 września 2013 r., ILPP5/443-128/13-4/PG, organ stwierdził, że „czynności wykonywane przez Zainteresowanego w ramach drugiej części szkolenia są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego), która jest usługą przeważającą. Zatem, wszystkie wymienione we wniosku usługi – zarówno w ramach pierwszej części projektu jak i drugiej części – korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa. Reasumując, realizowane w ramach drugiej części opisanego projektu usługi (tj. z zakresu coachingu, poradnictwa zawodowego udzielanego przez doradców zawodowych oraz przez psychologów/psychoterapeutów, staży zawodowych, pośrednictwa pracy oraz procesu rekrutacji), finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych jako ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystają także ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w związku z § 13 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia.”

Z kolei w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-1262/13/AD z 19 lutego 2014 r. czytamy, iż w sytuacji, kiedy szkoleniem zawodowym zamawianym przez podmioty publiczne mającym na celu aktywizację zawodową określonej grupy osób towarzyszą działania takie jak trening komunikacji interpersonalnej, poradnictwo wizażysty, usługi wspierające i aktywizujące rodziny marginalizowane, indywidualna pomoc specjalistyczna i terapeutyczna w tym dyżury: psychologa, pracownika socjalnego, doradcy zawodowego, terapeuty do spraw uzależnień i przemocy, terapia tańcem, rozwijanie kreatywności, poznawanie nowych technik plastycznych usprawniających percepcję wzrokową i wzrokowo-słuchową, usprawnienie manualne dłoni, możliwość symbolicznego wyrazu trudnych przeżyć, integracja z grupą, to skoro celem przedmiotowych szkoleń zleconych przez Ośrodki Pomocy jest aktywizacja społeczno-zawodowa osób bezrobotnych, (\`(...)\`) to usługi te spełniają definicję usług kształcenia zawodowego. Wobec powyższego usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT. Świadczone usługi powinny być więc rozpatrywane w kontekście celu, jakiemu mają służyć, niezależnie od tego, jakie poszczególne elementy składają się na dane świadczenie oferowane przez Wykonawcę. Skoro bowiem celem wykonywanych działań jest aktywizacja osób bezrobotnych, to po pierwsze działania takie powinny być jednolicie traktowane, a z uwzględnieniem celu ich wykonywania – w całości uznane za zwolnione z opodatkowania jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

W interpretacji z dnia 7 października 2014 r. sygn. IPTPP1/443-610/14-4/MH Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi na pytanie podatnika: „Czy Stowarzyszenie może zastosować stawkę VAT – zw. dla usług doradztwa zawodowego prowadzonego jako usługa towarzysząca usłudze szkoleniowej, mającej na celu przekwalifikowanie zawodowe osób bezrobotnych, finansowanej w całości ze środków publicznych w szczególności ze środków Unii Europejskiej” odpowiedział, iż „usługę doradztwa zawodowego świadczoną przez Wnioskodawcę razem z usługą szkoleniową należy uznać za usługę ściśle związaną z usługą podstawową. Tym samym świadczona usługa doradztwa zawodowego, jako usługa towarzysząca usłudze szkoleniowej, mającej na celu przekwalifikowanie zawodowe osób bezrobotnych, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługa ściśle związana z usługą główną.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza TSUE, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Należy zwrócić uwagę, że – przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług – wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 z poźn. zm.) – są:

1\. dochody publiczne;

2\. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3\. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4\. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5\. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie realizował projekt pn. „… ”, w ramach którego bezpośrednio będzie prowadziła indywidualne doradztwo zawodowe, w tym budowanie Indywidualnego Planu Działania (IPD), jak również planuje w przyszłości poprzez przystąpienie do kolejnej konkursów, przetargów organizowanych przez ww. podmioty – wykonywać – w przypadku wygranej – indywidualne doradztwo zawodowe wraz z IPD, w projektach nakierowane na aktywizację zawodową osób biernych zawodowo, bezrobotnych, zwolnionych, zagrożonych zwolnieniem, w okresie wypowiedzenia (dalej: Projekty, Zamówienia). Realizowany projekt „….” ma na celu zwiększenie zdolności adaptacyjnych do wymogów rynku pracy 100 osób z województwa zwolnionych z przyczyn niedotyczących pracownika, przewidzianych do zwolnienia bądź zagrożonych zwolnieniami lub odchodzących z rolnictwa poprzez realizację kompleksowego programu typu outplacement.

Program typu outplacament to zaplanowane działania mające na celu skuteczną organizację procesu zwolnień poprzez zaprojektowanie i udzielenie pomocy zwalnianym pracownikom w odnalezieniu się w nowej sytuacji życiowej, w tym przede wszystkim prowadzące do utrzymania lub podjęcia i utrzymania zatrudnienia, tj. usługi rynku pracy świadczone na rzecz pracownika przewidzianego do zwolnienia, zagrożonego zwolnieniem lub zwolnionego z przyczyn dotyczących zakładu pracy. W ramach projektu outplacement obejmuje: indywidualne i grupowe doradztwo zawodowe połączone z przygotowaniem Indywidualnego Planu Działania (IPD), szkolenia zawodowe/kompetencyjne, dotacje na działalność gospodarczą, pośrednictwo pracy oraz staże.

Zasadniczym celem przyszłych projektów, zamówień zamawianych przez instytucje publiczne z obszaru rynku pracy, jest poprawa sytuacji osób z ww. grup na rynku pracy, co ma bezpośrednio doprowadzić do zdolności do podjęcia i utrzymania przez te osoby pracy lub podjęcia działalności gospodarczej, a w przypadku zagrożonych utratą pracy utrzymaniem zatrudnienia, co poprzedzone jest indywidualnym doradztwem zawodowym, w ramach którego planowane jest określony cykl szkoleń i kursów, zarówno zawodowych jak i z zakresu kompetencji społecznych, obudowanych działaniami pobocznymi ściśle związanymi z usługami szkoleniowymi, i wykonywanymi aby zrealizować cel projektu i w sposób efektywny przeprowadzić proces szkoleniowy uprawdopodabniający podjęcie zatrudnienia.

Zazwyczaj projekty podzielone są na III etapy:

I. W pierwszym z nich badany jest potencjał zatrudnieniowy konkretnej osoby z grupy docelowej (diagnoza), wykonywana aby określić możliwości, kompetencje i braki danej osoby i ułożyć dla niej najbardziej efektywny schemat szkoleń – indywidualne doradztwo zawodowe, w tym IPD.

II. Drugi stanowi realizację zaplanowanych działań aktywizacyjnych (procesu szkoleniowego) w IPD: między innymi kształcenie zawodowe, szkolenia przekwalifikowujące (zawodowe i kompetencyjne), warsztaty z zakresu rynku pracy, szkolenia przygotowujące do podjęcia działalności gospodarczej, staże, studia podyplomowe, pośrednictwo pracy – w zależności od potrzeb uczestników w celu niwelowania deficytów i luk kompetencyjnych wskazanych w IPD.

III. Trzeci zakłada wsparcie uczestników projektu przygotowanych już do powrotu na rynek pracy, wyposażonego w kompetencje społeczne i zawodowe – w poszukiwaniu zatrudnienia poprzez monitoring i oferowanie działań mających pomóc danej osobie w znalezieniu zatrudnienia (pośrednictwo pracy), bądź utrzymaniu zatrudnienia (wsparcie adaptacyjne).

Przeprowadzane w ramach projektów, zamówień szkolenia będą dotyczyć zarówno umiejętności zawodowych sensu stricto (nauka konkretnego zawodu czy np. kursy nakierowane na umiejętności potrzebne w pracy biurowej), jak również umiejętności społecznych, koniecznych do funkcjonowania w organizacji jakim jest zakład pracy lub do prowadzenia działalności gospodarczej (takie jak warsztaty dotyczące współpracy w grupie czy warsztaty nakierowane na pobudzenie u osób trwale bezrobotnych motywacji do zmiany sytuacji zawodowej i poszukiwania zatrudnienia).

W ramach poszczególnych etapów realizacji Projektów, oprócz prowadzenia szkoleń jako głównej metody aktywizacji osób bezrobotnych wykonywane będą inne działania, o charakterze towarzyszącym, które mają służyć jak najlepszemu i najefektywniejszemu osiągnięciu zamierzonego rezultatu. Usługi dodatkowe wykonywane na każdym z etapów będą usługami wspomagającymi usługę główną, jaką jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe (kursy/szkolenia wykupywane na rynku u podmiotów posiadających stosowne certyfikaty), tak aby przedmiotowa usługa główna mogła zostać w optymalny sposób wykorzystana oraz aby umożliwić zmierzenie stopnia skuteczności Projektu rozumianego jako aktywizacja zawodowa uczestników objętych wsparciem w ramach projektu, a przede wszystkim móc skierować uczestników na nowe szkolenia odpowiadające zmieniającym się potrzebom ich i ich pracodawców. Cały kompleks składający się z usługi głównej i usług ją wspomagających ma na celu przekwalifikowanie uczestników oraz ich aktywizację zawodową. Realizowane w ramach projektów kompleksowe wsparcie ma umożliwiać nabycie wiedzy związanej z danym zawodem, opanowanie metod i form pracy, rozwinięcie zainteresowań i uzdolnień przydatnych w związku z wykonywaniem zawodu, zmotywowanie osób do pracy i odkrycie i zmianę ich nastawienia do podjęcia pracy lub działalności gospodarczej.

W przypadku realizacji projektu pn. „…” Wnioskodawca jest wykonawcą. W przypadku realizacji działań przyszłych Wnioskodawca będzie mógł występować zarówno jako wykonawca, bądź podwykonawca.”

W ramach projektu pn. „…” Wnioskodawca świadczy usługi, które stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W większości realizowane usługi będą stanowiły zdobycie nowych kwalifikacji (przekwalifikowanie) – dotyczy w szczególności osób zwolnionych lub w okresie wypowiedzenia. W mniejszym stopniu będzie dotyczyło zdobycia nowych kwalifikacji w danej branży pozwalających na utrzymanie zatrudnienia – osoby zagrożone zwolnieniem. Ostatecznie wszystko będzie uzależnione od wskazań w Indywidualnych Planach Działań.

Realizowane w ramach projektu szkolenia będą stanowiły podstawową usługę, a poradnictwo zawodowe jest ściśle z nią związane. To oznacza, że formy wsparcia (szkolenia zawodowe/kompetencyjne i/lub studia podyplomowe i/lub staże – wszystkie służące zdobyciu nowych kwalifikacji zawodowych), które będą wskazane w IPD danego uczestnika będą przez niego realizowane.

Wnioskodawca potwierdził, że usługi poradnictwa zawodowego, w tym budowa IPD są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (usługi szkolenia) oraz że świadczone przez niego usługi poradnictwa zawodowego, w tym budowa IPD są ściśle związane z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmiot świadczący usługę podstawową.

Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Głównym celem świadczenia usług poradnictwa zawodowego, w tym budowy IPD w trakcie realizacji projektu pn. „…” – ściśle związanych z usługą podstawową – nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia.

Uczestnik projektu podpisuje kontrakt w związku z opracowaniem IPD, w którym zgadza się na współpracę z doradcą zawodowym celem jego opracowania, a następnie realizację wszystkich wskazanych w nim działań.

Kontrakty (umowy) z uczestnikami są zawierane z Wnioskodawcą.

Dofinansowanie otrzymuje bezpośrednio Wnioskodawca – w przypadku gdy Wnioskodawca jest wykonawcą, jak w przypadku realizacji projektu pn. „…”. W przypadku, gdy Wnioskodawca realizuje zadania dla innego podmiotu, który pełni rolę Beneficjenta (on uzyskał bezpośrednio dofinansowanie), wtedy jest podwykonawcą i otrzymuję środki od Beneficjenta. Wnioskodawca potwierdza, że istnieje ścisły związek pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi, a realizowanym świadczeniem.

Otrzymana dotacji będzie w całości przeznaczona na realizację projektu, w tym usługi szkoleniowe. Nie będzie stanowić dopłaty, a będzie służyła pokryciu wszystkich działań realizowanych w ramach projektu.

Wnioskodawca potwierdza, że posiada stosowną dokumentację, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne. Dofinansowanie stanowi 95% wartości projektu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczących zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy usługi indywidualnego poradnictwa zawodowego, w tym budowy IPD, która jest ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowanej w formie szkoleń finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jak wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też, jak wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do opisanej we wniosku usługi, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia. Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z wyjaśnień Wnioskodawcy, ww. przesłanki zastały spełnione. Z opisu sprawy wynika, że sługi świadczone przez Wnioskodawcę, których elementem są usługi indywidualnego poradnictwa zawodowego, w tym budowy IPD – stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Realizowane w ramach projektu szkolenia będą stanowiły podstawową usługę, a poradnictwo zawodowe jest ściśle z nią związane. Usługi poradnictwa zawodowego, w tym budowa IPD są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (usługi szkolenia).

Zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że wskazane we wniosku usługi są dofinansowane ze środków publicznych. Dofinansowanie stanowi 95% wartości projektu.

Zatem nie można stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego, których elementem są usługi indywidualnego poradnictwa zawodowego, w tym budowy IPD będą finansowane w 100% ze środków publicznych. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podkreślić jednak należy, że opisane we wniosku usługi spełniają wymogi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – gdyż są finansowane w 95% ze środków publicznych. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację, że źródłem finansowania usług będących przedmiotem wniosku są środki publiczne.

Zatem opisana we wniosku usługa będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi indywidualnego poradnictwa zawodowego, w tym budowa IPD, które są ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże prawidłowość stanowiska wynika z innej podstawy prawnej aniżeli wskazana przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołany wyrok oraz interpretacje są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.