Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.221.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizacje inwestycji, stawki podatku dla usług wykonanych na rzecz mieszkańca, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, podstawy opodatkowania w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku dla usług wykonanych na rzecz mieszkańca – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizacje inwestycji, stawki podatku dla usług wykonanych na rzecz mieszkańca, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, podstawy opodatkowania w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (łącznie ze scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi) prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina w dniu 23 maja 2018 r. zawarła umowę o dofinansowanie z Województwem L na realizację projektu „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (…)- III etap”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 6 Ochrona Środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, Działania 6.4 Gospodarka wodno-ściekowa.

Celem głównym projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz dostosowanie gospodarki wodnej Gminy do wymagań Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, a tym samym przyczynienie się do realizacji celów polityki ekologicznej, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych.

W ramach realizacji projektu, w Gminie nastąpi budowa sieci kanalizacji ciśnieniowej sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków w miejscowościach (…). W ramach inwestycji zostaną uruchomione serwisy, za pośrednictwem których użytkownicy będą mogli dokonywać transakcji on-line (zawierać umowy, informować o stanie liczników, dokonywać opłat, wnosić skargi i wnioski).

Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799, 1356) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Realizacja zadania została zaplanowana na lata 2017-2019.

Do szczegółowych obowiązków Gminy przy realizacji projektu należeć będzie:

1.  Pełnienie funkcji Inwestora:
    1.  wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,
    2.  protokolarne przekazanie terenu budowy,
    3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego,
    4.  dokonywanie odbiorów robót,
2.  Zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji.
3.  Dokonywanie zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji. Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
4.  Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców.
5.  Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją.
6.  Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Obowiązkiem wykonawcy zgodnie z umową będzie:

*   wykonanie zaprojektowanej infrastruktury zgodnie z dokumentacją projektową oraz poleceniami Inspektora nadzoru inwestorskiego,

*   wykonanie i utrzymanie na własny koszt urządzeń i obiektów tymczasowych na terenie budowy,

*   utrzymywanie i przekazanie w należytym stanie i porządku terenu budowy,

*   zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót,

*   zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie,

*   umożliwienie wstępu na teren budowy pracownikom organów nadzoru budowlanego i innych uprawnionych organów,

*   uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót.

Na podstawie umowy zawartej z Województwem L przyznane zostało Gminie ogólne dofinansowanie projektu na pokrycie całkowitych wydatków kwalifikowanych w wysokości zł, tj. do 85% w formie płatności ze środków europejskich.

Środki pomocowe są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z 2018 r. poz. 62, 1000, 1366).

Beneficjent - Gmina obowiązana jest zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż zł, tj. nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Programu Operacyjnego Województwa L na lata 2014-2020. Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu należy do obowiązków Gminy. W przedmiotowym projekcie podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny. Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu ponosi wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Wszystkie trzy częściowe faktury dokumentujące wydatki będą wystawione na Gminę.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu na terenie Gminy. Koszty pokryte dofinansowaniem obejmują następujące wydatki:

1.  opracowanie dokumentacji technicznej dla zadania,
2.  budowę sieci kanalizacji sanitarnej,
3.  promocję projektu,
4.  serwis internetowy do obsługi klienta,
5.  nadzór inwestorski,
6.  zarządzanie projektem.

Nowa inwestycja będzie polegała na budowie odcinka sieci kanalizacji sanitarnej oraz przepompowni, do której nastąpi podłączenie nowych odbiorców - podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Do budowanej sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni nie będą podłączone jednostki organizacyjne Gminy ani Urząd Gminy. Wybudowana sieć kanalizacyjna oraz przepompownia będą w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Dochody z tytułu odprowadzania ścieków z wykorzystaniem nowo powstałej sieci będą dochodami Gminy Gmina wykonując czynności z zakresu odprowadzania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzić będzie działalność gospodarczą, a tym samym działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Realizowane przez Gminę odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek VAT należny wykazywany będzie na podstawie wystawionych faktur (tylko odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7.

Nabycie towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni, następować będzie w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w momencie dokonywania nabycia Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki dotyczące inwestycji będą związane tylko z działalnością opodatkowaną Gminy. Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu realizacji projektu powstała infrastruktura będzie własnością Gminy i pozostanie własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy). Po zakończeniu budowy inwestycji, eksploatacją sieci kanalizacyjnej - odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków do oczyszczalni ścieków - zajmować się będzie Gmina, za co będzie pobierać opłaty opodatkowane podatkiem VAT.

Ponadto Gmina zapewni wykonanie 297 szt. przyłączy kanalizacyjnych do nieruchomości należących do mieszkańców Gminy.

Przyłącze kanalizacyjne oznacza odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości mieszkańca. Wykonanie przyłącza kanalizacyjnego polega na wykonaniu robót ziemnych i montażowych (wykonanie wykopu, ułożenie rury w wykopie wraz z armaturą), wykonaniu obsypki rury, montażu studni kanalizacyjnej.

Końcowym etapem wykonania przyłącza kanalizacyjnego jest wykonanie tzw. wcinki tzn. połączenie przyłącza z siecią w celu realizacji odbioru ścieków. Wykonanie wcinki do kanalizacji polega na połączeniu przyłącza z siecią kanalizacyjną, sprawdzenie prawidłowości wykonanego przyłącza, zaplombowanie urządzenia pomiarowego, przygotowanie protokołu odbioru. Budowa przyłączy kanalizacyjnych sfinansowana zostanie wyłącznie przez mieszkańców.

Budowa przedmiotowych przyłączy, które będą znajdować się na terenach nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach zadań własnych Gminy. Gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152, 1629).

Przyłączenie urządzeń kanalizacyjnych do sieci umożliwi mieszkańcom korzystanie z usług odbioru ścieków świadczonych przez Gminę, czyli usług ujętych pod pozycją 142 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%. Prace dotyczące budowy przyłączy będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych.

Przyłącza kanalizacyjne do poszczególnych nieruchomości będą realizowane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie usługa wybudowania przyłączy, za którą Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę - zł brutto, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową (wysokość wpłaty dokonywanej przez mieszkańców będzie taka sama). Umowy z mieszkańcami nie będą wyodrębniały kwot podatku VAT, tzn. będą wskazywać jedynie kwotę brutto, jaką mieszkańcy mają uiścić na rzecz Gminy. Kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowych przyłączy będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców usługa budowy przyłączy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy o VAT. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie usługa wykonania przyłączy, a także wykonanie połączenia z instalacją znajdującą się w budynku. Powyższe czynności służyć będą usłudze głównej - odprowadzaniu ścieków.

Wykonanie przyłączy do sieci kanalizacyjnej zostało sklasyfikowane (dla prowadzącego obsługę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) zgodnie z rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) pod symbolem 37.00.11.0. - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług wykonania przyłączy związanych z odbiorem ścieków według PKWiU 2008. Mieszkańcy, którzy nie podpiszą stosownej umowy, będą mogli przyłączyć się do wykonanej sieci kanalizacyjnej we własnym zakresie. Ponoszone przez Gminę wydatki (koszty budowy przyłączy) będę udokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wpłaty otrzymywane od mieszkańców, Gmina planuje dokumentować wystawianymi fakturami VAT. Gmina będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług wykonania przyłączy.

Wybudowane przyłącza kanalizacyjne będą własnością mieszkańców. Umowy z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją projektu takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której budowane będą przyłącza w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę,
2.  dostawę przyłącza na własność mieszkańcowi przez Gminę w zamian za wpłacone wynagrodzenie - mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną kompleksową usługę,
3.  sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za wybudowane przyłącze. Do obowiązków Gminy należeć będzie zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości na wykonanie przyłączy do ich posesji. Za wykonanie przyłącza Gmina obciąży kosztami właściciela danej nieruchomości. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z usługi wybudowania przyłącza i skutkować będzie rozwiązaniem umowy.

Umowa z mieszkańcem będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez mieszkańca postanowień umowy. W przypadku rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę - na budowę przyłączy w jego nieruchomości.

Przyłącza służyć będą do świadczenia usług opodatkowanych przez Gminę. Będą one łącznie z nowo wybudowaną siecią kanalizacyjną służyły do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców.

Gmina nabędzie od wykonawców w ramach realizacji inwestycji usługi sklasyfikowane wg PKWiU 2008 w grupowaniu:

*   43.22.11.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających. Usługi sklasyfikowane, jako roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych i odwadniających o symbolu PKWiU 43.22.11.0 są wymienione w poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług,
*   42.21.22.0 - usługi związane z budową przyłączy, które sklasyfikowane są jako roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, wymienione w poz. 8 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina na rzecz mieszkańców natomiast wykona usługi przyłączania nieruchomości do budowanej sieci kanalizacyjnej, poprzez wykonanie przyłącza kanalizacyjnego, celem świadczenia usług odprowadzania ścieków (wykonywane przez właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną na terenie gminy), które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, co potwierdza otrzymana odpowiedź z dnia 21 lutego 2019 r. z Głównego Urzędu Statystycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących:
    1.  wydatki inwestycyjne z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni, która będzie własnością Gminy służącą do świadczenia odpłatnych usług,
    2.  budowę przyłączy dokonywanych za odpłatnością na rzecz mieszkańców, służących do świadczenia odpłatnych usług,\- od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania - dofinansowanie, środki własne Gminy, mieszkańcy)?
2.  Jaką stawką podatku VAT powinny zostać opodatkowane usługi wykonywane przez Gminę polegające na budowie przyłącza kanalizacyjnego na rzecz mieszkańców?
3.  Czy w przypadku nabycia usługi budowy przyłącza kanalizacyjnego w rozliczeniach z Wykonawcą znajdzie zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług budowlanych?
4.  Czy podstawa opodatkowania obejmuje:
    1.  całość lub część otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych oraz środków własnych Gminy na budowę sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni ścieków, która po wybudowaniu stanowić będzie środek trwały Gminy?
    2.  wpłaty mieszkańców dokonanych jako zapłata za usługi budowy przyłączy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1

Zdaniem Gminy , zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Projekt pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach - III etap” oraz budowa przyłączy będą związane z wykonaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina w tym przypadku występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a odprowadzanie i oczyszczanie ścieków prowadzone jest jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji budowy sieci sanitarnej, przepompowni oraz budowy przyłączy będą służyć czynnościom opodatkowanym, a więc Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina przy wykonywaniu usług w zakresie oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie wykonywania tych czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Towary i usługi nabywane przez Gminę (czynnego podatnika VAT) w ramach ponoszonych wydatków bieżących mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Infrastruktura wodna służyć będzie do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostawy wody. Stanowisko Gminy w zakresie prowadzenia w tym zakresie działalności opodatkowanej znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”,
*   z dnia 19 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-917/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował pogląd, że „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku ze świadczeniem usług odprowadzania i oczyszczania ścieków będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywane czynności Gminy , które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. Gmina wykonując czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków świadczona będzie - za pomocą nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej - tylko mieszkańcom Gminy oraz podmiotom zewnętrznym. Gmina z tytułu odprowadzania i oczyszczania ścieków wystawiać będzie faktury VAT ze stawką podatku należnego 8%.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.394.2018.1.AZ, w której stwierdzono, że ,,w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wraz z oczyszczalnią ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych”,
*   z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD, gdzie wskazano, że „infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji projektu będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez ZGK) do czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków wyłącznie z budynków mieszkańców gminy (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Czynności te będą wykonywane na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Zaplanowane prace nie obejmują budowy infrastruktury, która miałaby służyć własnym potrzebom Gminy, ani jej jednostkom organizacyjnym. Przebieg budowanego w ramach zadania odcinka nie daje możliwości podpięcia się do niej gminnym jednostkom organizacyjnym. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących ponoszone nakłady związane z realizacją ww. zadania”,
*   z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.292.2018.1.AZ, gdzie uznano, że „świadczenie usług dostawy wody, odbioru ścieków z posesji i budynków należących do podmiotów zewnętrznych będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, źe w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowej w miejscowości O oraz sieci kanalizacyjnej w miejscowości M. będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodociągowej w miejscowości O oraz sieci kanalizacyjnej w miejscowości M. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT”,
*   z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.221.2018.2.BS, w której podkreślono, że „W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego zostanie spełniony, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - powstała infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odprowadzanie ścieków od mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych a Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie działał w takim charakterze”,
*   z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.185.2017.2.BC, zgodnie z którą: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca - wytworzona w ramach planowanej inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w ramach realizowanego projektu pn, „(\`(...)\`)” ma możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy -przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r. sygn. 1462-IPPP2.4512.121.2017.1.DG, w której stwierdził, „Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy -przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako czynny podatnik podatku VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji budowy oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina z wykorzystaniem tej infrastruktury będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody”.

Wydatki związane z budową przyłączy, służących do świadczenia odpłatnych usług, także uprawniać będą do 100% odliczenia od wydatków z nimi związanych. Z tytułu wykonanych usług na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości (budowa przyłączy), Gmina odprowadzać będzie podatek należny w ramach działalności opodatkowanej. W zakresie budowy przyłączy wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. IPPP1/443-1263/14-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdził, iż „(\`(...)\`) wpłaty uiszczane przez mieszkańców z tytułu budowy przyłącza kanalizacyjnego do posesji mimo tego, że jak wskazuje Wnioskodawca, wpłaty te są dobrowolne, pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę, która z wpłat tych częściowo finansuje budowę. Wobec tego, świadczenie polegające na budowie przyłącza kanalizacyjnego do posesji, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r., o sygn.. IBPP3/443-53/14/EJ stwierdził, iż „(\`(...)\`) przekazywane na rzecz Wnioskodawcy wpłaty pieniężne przez mieszkańców z tytułu wykonania przyłączy do wybudowanej sieci kanalizacyjnej stanowią zapłatę za świadczenie usług. Usługa wykonania przyłączy do gospodarstw domowych jest więc usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jako odpłatna usługa podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywać będzie nabyć towarów i usług, które pozostawać będą w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, nie ma prawnych podstaw do tego by traktować ją inaczej niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych od wykonawców fakturach dokumentujących wykonanie budowy sieci kanalizacyjnej wraz z przepompownią oraz budowę przyłączy na rzecz mieszkańców.

Pełne prawo do odliczenia nie jest uzależnione od źródła finansowania inwestycji - środki własne, dofinansowanie, wpłaty mieszkańców.

Ad 2

W przypadku budowy przez Gminę przyłączy do sieci kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców, z którymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, które po wybudowaniu będą własnością beneficjentów, wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 8%.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie umów, które będą zawierane z właścicielami nieruchomości na wybudowanie przyłącza kanalizacji sanitarnej, mieszkaniec zobowiąże się wobec Gminy do wniesienia opłaty z tytułu wykonania tej usługi, a w zamian Gmina wybuduje na gruncie należącym do mieszkańca przyłącze kanalizacyjne łączące nieruchomość z siecią kanalizacyjną i oczyszczalnią.

Wynika z tego, iż wpłaty mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie - zapłatę za wykonaną usługę. Wpłaty będą obowiązkowe, gwarantujące wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie spowoduje rozwiązanie umowy i nie wybudowanie przyłącza. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi, bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na budowę przyłączy oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości.

Zdaniem Gminy, w sytuacji budowy przez Gminę przyłączy do sieci kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców, z którymi będą zawarte umowy cywilnoprawne, które po wybudowaniu stanowić będą własność mieszkańców gminy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 8%.

Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie usługa wykonania przyłączy, a także wykonanie połączenia z instalacją znajdującą się w budynku, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom oraz dokonywania za jej pośrednictwem odbioru ścieków. Usługi polegające na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych (zaliczane do grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”) jako usługi związane z odprowadzaniem ścieków będą mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ad 3

Według Gminy, zakupione od wykonawców usługi polegające na budowie sieci kanalizacyjnej oraz przyłączy kanalizacyjnych, powinny być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. Są to usługi budowlane, wymienione odpowiednio w pozycjach 8 i 24 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, tego rodzaju usługi podlegają opodatkowaniu VAT w procedurze odwrotnego obciążenia, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Z umowy zawartej pomiędzy Gminą, a wykonawcą sieci wynika, że Gmina jest inwestorem i będzie właścicielem majątku powstałego w wyniku inwestycji - sieci kanalizacji sanitarnej. Majątek ten nie będzie odprzedawany, będzie służył do świadczenia usług przez Gminę odbiorcom zewnętrznym. Natomiast usługi wykonania przyłącza kanalizacyjnego na rzecz mieszkańców będą stanowiły część świadczenia kompleksowego - usługi odbioru ścieków.

Wobec tego nie będzie zachodzić tożsamość świadczonej usługi (sprzedaż usługi budowlanej) i nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Usługi, które Gmina będzie nabywała od wykonawców, są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Gmina nie będzie odsprzedawać usługi budowlanej mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W związku z powyższym, transakcje nabycia, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania. W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem VAT, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.368.2017.3.MJ uznał, że „Usługi, które Gmina będzie nabywała od wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 - „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2017 r. o sygn. 0113-KD1PT1-3.4012.490.2017.2.MK stwierdził, że „Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm obciążenia. Usługi, które Gmina będzie nabywała od Wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej Mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. I pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2017 r. o sygn. 0111-KD1B3-2.4012.330.2017.2.MD uznał, że „W konsekwencji usługi przyłączenia mieszkańców do sieci kanalizacyjnej nie powinny być opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h”.

Ad 4

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wszystko co stanowi zapłatę tj. wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, z których wynika, iż Gmina jako inwestor zobowiązuje się do wykonania przyłącza i podłączenia do sieci nieruchomości w ramach realizowanej inwestycji, a mieszkańcy w zamian za to będą dokonywali wpłat w zryczałtowanej wysokości. Przekazane dla Gminy wpłaty mieszkańców na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych i podłączenie do sieci nieruchomości stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi na rzecz mieszkańca.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie kwota należna jaką Gmina otrzyma z tytułu wykonania usługi polegającej na budowie przyłączy i podłączeniu do sieci nieruchomości mieszkańców. Skoro w rozpatrywanej sprawie kwotą otrzymaną za wykonanie usługi jest ryczałtowo określona wpłata mieszkańca zgodnie z zawartą umową, to wpłata ta stanowi kwotę należną za świadczenie usługi. Podstawę opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na budowie przyłączy i podłączeniu do sieci nieruchomości stanowi określona umową wpłata mieszkańca, pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM, w której uznał, że „podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Natomiast otrzymane dofinansowanie do realizowanej inwestycji - budowy sieci kanalizacyjnej nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Otrzymane dofinansowanie dotyczy kosztu budowy inwestycji, nie jest dopłatą do ceny świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu właściwej stawki podatku jak również kwestii czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Przy czym w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Gmina w dniu 23 maja 2018 r. zawarła umowę o dofinansowanie z Województwem L na realizację projektu „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach III etap”, współfinansowanego ze środków UE. Celem głównym projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz dostosowanie gospodarki wodnej Gminy do wymagań Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, a tym samym przyczynienie się do realizacji celów polityki ekologicznej, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. W ramach realizacji projektu, w Gminie nastąpi budowa sieci kanalizacji ciśnieniowej sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków w miejscowościach. Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do szczegółowych obowiązków Gminy przy realizacji projektu należeć będzie: Pełnienie funkcji Inwestora:

1.  wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,
2.  protokolarne przekazanie terenu budowy,
3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego,
4.  dokonywanie odbiorów robót.

Zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji.

Dokonywanie zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji.

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców.

Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją.

Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Obowiązkiem wykonawcy zgodnie z umową będzie m.in.: wykonanie zaprojektowanej infrastruktury zgodnie z dokumentacją projektową oraz poleceniami Inspektora nadzoru inwestorskiego, wykonanie i utrzymanie na własny koszt urządzeń i obiektów tymczasowych na terenie budowy.

Na podstawie umowy zawartej z Województwem przyznane zostało Gminie ogólne dofinansowanie projektu na pokrycie całkowitych wydatków kwalifikowanych w wysokości tj. do 85% w formie płatności ze środków europejskich. Gmina obowiązana jest zapewnić wkład własny nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Programu Operacyjnego Województwa L na lata 2014-2020. Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu należy do obowiązków Gminy. Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu ponosi wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Wszystkie trzy częściowe faktury dokumentujące wydatki będą wystawione na Gminę. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu na terenie Gminy. Koszty pokryte dofinansowaniem obejmują następujące wydatki: opracowanie dokumentacji technicznej dla zadania, budowę sieci kanalizacji sanitarnej, promocję projektu, serwis internetowy do obsługi klienta, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem. Nowa inwestycja będzie polegała na budowie odcinka sieci kanalizacji sanitarnej oraz przepompowni, do której nastąpi podłączenie nowych odbiorców - podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Do budowanej sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni nie będą podłączone jednostki organizacyjne Gminy ani Urząd Gminy. Wybudowana sieć kanalizacyjna oraz przepompownia będą w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Dochody z tytułu odprowadzania ścieków z wykorzystaniem nowo powstałej sieci będą dochodami Gminy. Gmina wykonując czynności z zakresu odprowadzania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzić będzie działalność gospodarczą. Realizowane przez Gminę odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek VAT należny wykazywany będzie na podstawie wystawionych faktur (tylko odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7. Nabycie towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni, następować będzie w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w momencie dokonywania nabycia Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki dotyczące inwestycji będą związane tylko z działalnością opodatkowaną Gminy. Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu realizacji projektu powstała infrastruktura będzie własnością Gminy, i pozostanie własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy). Po zakończeniu budowy inwestycji, eksploatacją sieci kanalizacyjnej -odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków do oczyszczalni ścieków - zajmować się będzie Gmina, za co będzie pobierać opłaty opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto Gmina zapewni wykonanie 297 szt. przyłączy kanalizacyjnych do nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Przyłącze kanalizacyjne oznacza odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości mieszkańca. Wykonanie przyłącza kanalizacyjnego polega na wykonaniu robót ziemnych i montażowych (wykonanie wykopu, ułożenie rury w wykopie wraz z armaturą), wykonaniu obsypki rury, montażu studni kanalizacyjnej. Końcowym etapem wykonania przyłącza kanalizacyjnego jest wykonanie tzw. wcinki tzn. połączenie przyłącza z siecią w celu realizacji odbioru ścieków. Wykonanie wcinki do kanalizacji polega na połączeniu przyłącza z siecią kanalizacyjną, sprawdzenie prawidłowości wykonanego przyłącza, zaplombowanie urządzenia pomiarowego, przygotowanie protokołu odbioru. Budowa przyłączy kanalizacyjnych sfinansowana zostanie wyłącznie przez mieszkańców. Budowa przedmiotowych przyłączy, które będą znajdować się na terenach nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach zadań własnych Gminy. Przyłączenie urządzeń kanalizacyjnych do sieci umożliwi mieszkańcom korzystanie z usług odbioru ścieków świadczonych przez Gminę, czyli usług ujętych pod pozycją 142 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Prace dotyczące budowy przyłączy będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych. Przyłącza kanalizacyjne do poszczególnych nieruchomości będą realizowane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie usługa wybudowania przyłączy, za którą Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę. Umowy z mieszkańcami nie będą wyodrębniały kwot podatku VAT, tzn. będą wskazywać jedynie kwotę brutto, jaką mieszkańcy mają uiścić na rzecz Gminy. Kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowych przyłączy będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców usługa budowy przyłączy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie usługa wykonania przyłączy, a także wykonanie połączenia z instalacją znajdującą się w budynku. Powyższe czynności służyć będą usłudze głównej - odprowadzaniu ścieków. Wykonanie przyłączy do sieci kanalizacyjnej zostało sklasyfikowane (dla prowadzącego obsługę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) zgodnie z rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) pod symbolem 37.00.11.0. - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Mieszkańcy, którzy nie podpiszą stosownej umowy, będą mogli przyłączyć się do wykonanej sieci kanalizacyjnej we własnym zakresie. Ponoszone przez Gminę wydatki (koszty budowy przyłączy) będę udokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wpłaty otrzymywane od mieszkańców, Gmina planuje dokumentować wystawianymi fakturami VAT. Gmina będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług wykonania przyłączy. Wybudowane przyłącza kanalizacyjne będą własnością mieszkańców. Umowy z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją projektu takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której budowane będą przyłącza w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę,
2.  dostawę przyłącza na własność mieszkańcowi przez Gminę w zamian za wpłacone wynagrodzenie - mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną kompleksową usługę,
3.  sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za wybudowane przyłącze. Do obowiązków Gminy należeć będzie zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości na wykonanie przyłączy do ich posesji. Za wykonanie przyłącza Gmina obciąży kosztami właściciela danej nieruchomości. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z usługi wybudowania przyłącza i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa z mieszkańcem będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez mieszkańca postanowień umowy. W przypadku rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę - na budowę przyłączy w jego nieruchomości. Przyłącza służyć będą do świadczenia usług opodatkowanych przez Gminę. Będą one łącznie z nowo wybudowaną siecią kanalizacyjną służyły do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Gmina nabędzie od wykonawców w ramach realizacji inwestycji usługi sklasyfikowane wg PKWiU 2008 w grupowaniu:
    *   43.22.11.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających. Usługi sklasyfikowane, jako roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych i odwadniających o symbolu PKWiU 43.22.11.0 są wymienione w poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług,
    *   42.21.22.0 - usługi związane z budową przyłączy, które sklasyfikowane są jako roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, wymienione w poz. 8 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina na rzecz mieszkańców natomiast wykona usługi przyłączania nieruchomości do budowanej sieci kanalizacyjnej, poprzez wykonanie przyłącza kanalizacyjnego, celem świadczenia usług odprowadzania ścieków (wykonywane przez właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną na terenie gminy), które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, co potwierdza otrzymana odpowiedź z dnia 21 lutego 2019 r. z Głównego Urzędu Statystycznego.

W pytaniu 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej i przepompowni, która będzie własnością Gminy oraz budowy przyłączy dokonywanych za odpłatnością na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są warunki określone w art. 86 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca wybudowana sieć kanalizacyjna oraz przepompownia będą w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Do budowanej sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni nie będą podłączone jednostki organizacyjne Gminy ani Urząd Gminy. Jednocześnie świadczenie usług w zakresie budowy przyłącza kanalizacyjnego na rzecz mieszkańców nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy. Jak wskazano przyłącza kanalizacyjne do poszczególnych nieruchomości będą realizowane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie usługa wybudowania przyłączy, za którą Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę. Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców usługa budowy przyłączy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie usługa wykonania przyłączy, a także wykonanie połączenia z instalacją znajdującą się w budynku. Powyższe czynności służyć będą usłudze głównej - odprowadzaniu ścieków.

Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej i przepompowni oraz budowy przyłączy na rzecz mieszkańców zostaną wykorzystywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej i przepompowni, która będzie własnością Gminy jak również Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę przyłączy na rzecz mieszkańców. Przy tym niniejsze prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od źródła finansowania inwestycji tj. środków własnych, dofinansowania, wpłaty mieszkańców.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku właściwej dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców (tj. usług budowy przyłączy na rzecz mieszkańców).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 142 wymieniono usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Wnioskodawca wskazał, że dokonywana na rzecz mieszkańców usługa budowy przyłączy będzie miała charakter usługi złożonej na którą składać się będzie usługa wykonania przyłączy a także wykonanie połączenia z instalacją znajdującą się w budynku. Powyższe czynności służyć będą usłudze głównej – odprowadzaniu ścieków. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wykonanie przyłączy do sieci kanalizacyjnej zgodnie z rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest sklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że skoro realizowana na rzecz mieszkańca usługa kompleksowa polegająca na budowie przyłącza kanalizacyjnego sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków” podlega opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 3 wątpliwość dotyczy kwestii czy w przypadku nabycia usługi budowy przyłącza kanalizacyjnego w rozliczeniach z Wykonawcą znajdzie zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług budowlanych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisy sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z realizacją inwestycji nabędzie od Wykonawców usługi sklasyfikowane wg PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno – kanalizacyjnych i odwadniających” wymienionych w poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy, oraz nabędzie usługi sklasyfikowane wg PKWiU 42.21.22.0. „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” wymienione w poz. 8 załącznika nr 14 do ustawy. Wybudowana sieć kanalizacyjna i przepompownia będą własnością Gminy. Natomiast wykonanie za odpłatnością na rzecz mieszkańców przyłączy do sieci kanalizacyjnej jest sklasyfikowane pod symbolem 37.00.11.0 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę od Wykonawców usług. Co prawda nabywane przez Gminę od Wykonawców usługi wymienione są w poz. 24 i w poz. 8 załącznika nr 14 do ustawy. W analizowanym przypadku nie można jednak uznać, ze Wykonawca usługi wymienionej w poz. 24 i 8 załączniku nr 14 do ustawy realizuje na rzecz Gminy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W przypadku gdy Gmina nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy od Wykonawcy w celu wykonania sieci kanalizacyjnej i przepompowni Gmina jest inwestorem. Natomiast w przypadku gdy Gmina nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy od Wykonawcy w celu wykonania przyłączy do sieci kanalizacyjnych będzie je wykorzystywała do realizacji świadczeń, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, tj. usług które nie zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem nie można uznać, że Wykonawca usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy realizuje na rzecz Gminy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy nabywając od Wykonawców usługi wymienione są w poz. 24 i w poz. 8 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT nabywając od Wykonawców usługi wymienione są w poz. 24 i w poz. 8 załącznika nr 14 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 4 dotyczą kwestii czy podstawa opodatkowania obejmuje całość lub część otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych oraz środków własnych Gminy na budowę sieci kanalizacyjnej oraz przepompowni ścieków, która po wybudowaniu stanowić będzie środek trwały Gminy oraz czy podstawa opodatkowania obejmuje wpłaty mieszkańców dokonanych jako zapłata za usługi budowy przyłączy.

W myśl art. 29a ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

W analizowanym przypadku otrzymane na realizację projektu „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach III etap” dofinansowanie ze środków UE będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu na terenie Gminy. W ramach realizacji projektu, w Gminie nastąpi budowa sieci kanalizacji ciśnieniowej sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków w miejscowościach. W ramach inwestycji zostaną uruchomione serwisy, za pośrednictwem których użytkownicy będą mogli dokonywać transakcji on-line (zawierać umowy, informować o stanie liczników, dokonywać opłat, wnosić skargi i wnioski).

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dofinansowanie ze środków unijnych jest przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu, dotacja nie będzie dopłatą do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a będzie jedynie dofinansowaniem poniesionych kosztów inwestycji. Oznacza to, że ww. dofinansowanie ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży.

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach, otrzymana dotacja, będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania projektu, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Dofinansowanie to jest zatem dofinansowaniem ogólnym i stanowi zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu polegającego na budowie sieci kanalizacji ciśnieniowej sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków w miejscowości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania ewentualnego wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku odprowadzać podatku VAT należnego z tytułu ewentualnego wkładu własnego w realizację projektu.

Natomiast uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w związku z zawarciem umowy z mieszkańcami będzie kwota należna jaką Gmina otrzyma z tytułu wykonania usługi polegającej na budowie przyłączy i podłączeniu do sieci kanalizacyjnej. Jak wskazano Gmina w odniesieniu do realizowanej inwestycji zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie usługa wybudowania przyłączy, za którą Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę brutto. Kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowych przyłączy stanowić będzie wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Zatem kwota ta pomniejszona o wartość podatku stanowi podstawę opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Skłodowskiej- Curie 40, 20-029 Lublin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.