Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-766/15/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-07
Teza: w zakresie opodatkowania dostaw towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia wraz z usługą transportu wykazywanych jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów oraz w zakresie ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia wykazywanych jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; obciążenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; transport; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia wraz z usługą transportu wykazywanych jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów oraz w zakresie ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia wykazywanych jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia wraz z usługą transportu wykazywanych jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów oraz w zakresie ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia wykazywanych jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 grudnia 2015 r. znak: IBPP1/4512-766/15/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów opodatkowanych podatkiem VAT według stawki podstawowej, oraz dostawy towarów wykazanych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[dalej jako: ustawa o VAT\], objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”. Dostawa wskazanych towarów dokonywana jest na terytorium kraju, na rzecz polskich i zagranicznych podmiotów posiadających w każdym przypadku status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż towarów za pomocą wystawianych faktur. W odniesieniu do dostawy towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT na fakturze powołana jest adnotacja „odwrotne obciążenie”. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT jest w takiej sytuacji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, nabywca towarów.

Z uwagi na fakt, iż część towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest objęta mechanizmem „odwrotne obciążenie”, a część podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (tj. dostawca rozlicza podatek VAT należny z tytułu dokonanej dostawy towarów) na jednej fakturze (w ramach jednej dostawy realizowanej na rzecz jednego odbiorcy i jednego transportu) pojawiają się różne towary, tj. te objęte mechanizmem „odwrotne obciążenie”, jak i te opodatkowane VAT stawką podstawową.

W zależności od uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, w sytuacji gdy dostawa towarów odbywa się do miejsca (magazynu) wskazanego przez kupującego, Wnioskodawca obciąża kosztami transportu nabywcę towarów. Usługi transportowe świadczone są przez przewoźników zewnętrznych, firmy spedycyjne.

Na fakturach dokumentujących dostawę towarów, poza pozycją dotyczącą dostawy towarów, Spółka wykazuje również koszty transportu, którymi obciążany jest nabywca. Dotychczas Spółka uznawała, że odwrotnym obciążeniem objęte są tylko towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, natomiast usługi transportu, dokonywane równocześnie z dostawą towarów i nierozerwalnie z nią związane - klient zamówił towar wraz z dostawą do określonego miejsca, swojego magazynu — są opodatkowane odrębnie podstawową stawką podatku VAT, w wysokości 23%.

W celu udokumentowania dostawy towarów Spółka wystawia jedną fakturę na dostawę towarów z adnotacją „odwrotne obciążenie” wraz z odrębnie wykazaną usługą transportu opodatkowaną podatkiem VAT (23%). Jeżeli natomiast dostarczane są zarówno towary opodatkowane VAT według stawki podstawowej, jak i towary objęte mechanizmem „odwrotne obciążenie”, Spółka wykazuje odrębnie poszczególne rodzaje towarów opodatkowanych VAT bądź objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie” oraz usługę transportu, w całości opodatkowaną podatkiem VAT (23%).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustaleniami Spółki z jej kontrahentami dotyczącymi wzajemnych warunków dokonywania dostaw wynika, iż Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów do miejsca wskazanego przez Kupującego (najczęściej do magazynu Kupującego, ew. innego miejsca wskazanego przez Kupującego).

Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem i ich transportu na podstawie jednego zamówienia (najczęściej pisemnego, chociaż zdarzają się także zamówienia ustne).

Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem i opodatkowanych stawką 23% oraz ich transportu na podstawie jednego zamówienia (najczęściej pisemnego, chociaż zdarzają się także zamówienia ustne).

Miejsce dostawy wskazane jest na zamówieniach względnie ustalane jest ustnie z klientem.

Najczęściej miejscem dokonania dostawy jest magazyn Kupującego lub inne miejsce wskazane przez Kupującego. Zdarza się także, iż Klient sam lub samodzielnie organizowanym transportem odbiera towar z magazynu Wnioskodawcy.

Cena towaru co do zasady nie obejmuje kosztów usług transportu, które najczęściej są wyodrębniane jako osobna pozycja na fakturze Wnioskodawcy. Czasami zdarza się, iż koszty transportu wliczane są do ceny towarów i wówczas nie są wykazywane na fakturze. Wszystko zależy od ustaleń z danym klientem.

Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawcy z Klientami podczas składania zamówienia klient Wnioskodawcy wskazuje miejsce dostawy. Najczęściej towar jest dostarczany przez Wnioskodawcę do magazynu Kupującego lub innego miejsca wskazanego przez Kupującego.

Moment przeniesienia na kontrahenta (odbiorcę) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zależy od ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą i klientem warunków dostaw. W sytuacji, gdy strony ustalą, iż towar ma być dostarczony do magazynu Kupującego, wówczas przeniesienie na kontrahenta (odbiorcę) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje z chwilą dostarczenia towarów do magazynu Kupującego.

Co do zasady Wnioskodawca w własnym imieniu zawiera umowy z firmą spedycyjną o dostarczenie towarów. Kontrahent Wnioskodawcy nie jest obciążany przez Wnioskodawcę kosztem umowy z firmą spedycyjną. W sytuacji gdy warunki dostaw przewidują, iż towar zostanie dostarczony do miejsca wskazanego przez Kupującego, wówczas kontrahent Wnioskodawcy co do zasady obciążany jest kosztami transportu.

Koszty transportu są wyszczególniane w odrębnej pozycji na fakturze dotyczącej sprzedaży towaru.

Ryzyko zniszczenia (uszkodzenia) lub utraty towaru przed jego dostarczeniem do ustalonego miejsca (najczęściej magazynu Kupującego) ponosi Wnioskodawca. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z chwilą dostarczenia towarów do miejsca ustalonego pomiędzy stronami, najczęściej magazynu Kupującego.

W sytuacji, jeżeli Wnioskodawca dostarczy do miejsca dostawy będącego magazynem Kupującego wadliwy towar lub nie dostarczy go w ogóle (towar zostanie zagubiony), nie dochodzi do dostawy towarów. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Kupującego -zgodnie z ustalonymi warunkami dostaw - w momencie dostarczenia towarów (wolnych od wad) do magazynu Kupującego.

Zapłata za towar następuje co do zasady po dokonaniu dostawy towarów, przelewem na konto Wnioskodawcy. Wystawiona przez Wnioskodawcę faktura stanowi wezwanie do zapłaty.

Faktura za towar generalnie wysyłana jest kontrahentowi za pomocą poczty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty transportu nierozerwalnie związane ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”, wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów, Wnioskodawca - dokonujący kompleksowej dostawy towarów obejmującej ich dostarczenie do określonego miejsca - winien traktować jako ściśle związane z dostawą towarów i ująć na fakturze analogicznie jak świadczenie główne, tj. z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia?
2.  Czy koszty transportu nierozerwalnie związane zarówno ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”, jak i opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych (dostawca rozlicza podatek VAT należny z tytułu dokonanej dostawy towarów), wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów, Wnioskodawca - dokonujący kompleksowej dostawy towarów obejmującej ich dostarczenie do określonego miejsca - winien traktować jako ściśle związane z dostawą towarów i ująć na fakturze, proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów, z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia w części odnoszącej się do transportu towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie” oraz z wykazaniem podstawowej stawki podatku VAT w części odnoszącej się do transportu towarów opodatkowanych podatkiem VAT (23%)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy koszty transportu nierozerwalnie związane ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”, wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów winny być traktowane jako ściśle związane z dostawą towarów i ujęte na fakturze analogicznie jak świadczenie główne stanowiące kompleksową dostawę towarów obejmującą ich dostarczenie do określonego miejsca, tj. z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy koszty transportu nierozerwalnie związane zarówno ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”, jak i opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych (dostawca rozlicza podatek VAT należny z tytułu dokonanej dostawy towarów), wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów, winny być traktowane jako ściśle związane z dostawą towarów i ujęte na fakturze, proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów, z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia w części odnoszącej się do transportu towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie” oraz z wykazaniem podstawowej stawki podatku VAT w części odnoszącej się do transportu towarów opodatkowanych podatkiem VAT (23%).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt I ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa powyżej, dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W konsekwencji do rozliczenia podatku VAT zobligowany jest nabywca towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy VAT, tj. objętych procedurą odwrotnego obciążenia. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż towary są dostarczane do miejsca wskazanego przez kupującego i na jego koszt, Wnioskodawca, obok wartości sprzedanych towarów, wykazuje na fakturze koszty transportu. Koszty te są nierozerwalnie związane ze sprzedażą tychże towarów. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest traktowanie kosztów transportu, stanowiących świadczenie pomocnicze w odniesieniu do świadczenia głównego, jakim jest kompleksowa dostawa towarów, na zasadach analogicznych jak dostawę towarów, tj. objęcie ich procedurą odwrotnego obciążenia. W takiej sytuacji, zarówno dostarczane towary, jak i koszty transportu, winny być wykazywane na fakturze jako odrębne pozycje i opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia.

W ocenie Wnioskodawcy z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego przez zbywcę od nabywcy. Oznacza to, iż do podstawy opodatkowania wlicza się pobieraną przez dostawcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów) i zwiększające kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów. W konsekwencji koszty transportu, stanowiące świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego — dostawy towarów, wlicza się do podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu wedle zasad przewidzianych dla świadczenia głównego.

Należy stwierdzić, że ani ustawa o VAT ani regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE m.in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd. a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. We wskazanym orzeczeniu, TSUE uznał, że: „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, tj. z jedną dostawą bądź usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, tj. dostaw bądź usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, czy też nie. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przedmiotowej sprawie, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz kontrahentów jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy do VAT. Świadczenia dodatkowe takie jak usługi transportu są ściśle związane z tymi dostawami i mają w stosunku do nich charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność, ale element pewnej całości, stanowiąca z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Transport służy bowiem zapewnieniu pełnego, optymalnego skorzystania ze świadczenia głównego, jakim jest dostarczenie towarów do wskazanego przez kontrahenta miejsca. Zatem świadczenie tej dodatkowej usługi jest elementem czynności dostawy towaru. Wobec tego dostawę i transport należy traktować jako świadczenie kompleksowe i stosować przepisy ustawy przewidziane dla świadczenia głównego, jakim jest dostawa towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru. Bez wpływu na powyższą konkluzję ma fakt wyodrębnienia jednego lub obu świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania prawne oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że świadczenie złożone obejmujące dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z ich transportem należy traktować jako świadczenie kompleksowe, opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy (dla których podatnikiem jest nabywca). W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu (jako element poboczny transakcji zasadniczej) winna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy przez nabywcę, tj. z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia.

Powyższy pogląd potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. ITPP3/443-172/14/MD) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaprezentował pogląd, zgodnie z którym w przypadku realizowania przez spółkę świadczenia złożonego (w rozpatrywanym przypadku obejmuje ono dostawę towarów, jako świadczenie główne oraz usługę ich transportu, jako świadczenie pomocnicze) do „podstawy opodatkowania” właściwej dla świadczenia głównego (dostawy towarów) należy doliczyć koszt świadczenia dodatkowego (transportu). Przekłada się to jednocześnie na sposób opodatkowania tego dodatkowego świadczenia. Do jego wartości należy bowiem zastosować taki sam reżim podatkowy jak do świadczenia głównego. Przy sprzedaży wyrobów określonych w zał. nr 11 do ustawy i spełnieniu przesłanek podmiotowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, będzie to tzw. odwrotne obciążenie.

Również sądy administracyjne podzielają stanowisko Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/GI 937/14) uznał, iż dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów ze stali nierdzewnej, stopowej i węglowej wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, jak również świadczone przez spółkę usługi obróbki tych wyrobów, ich transport oraz usługa wydania atestu dla tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej o kompleksowym charakterze) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca) przez nabywcę.

Ponadto w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia usług/jednej dostawy towarów wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa/dostawa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę/dostawę tę składa się zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem/jedną dostawą należy badać, czy jest możliwy jego/jej podział i czy nie skutkuje on/ona wytworzeniem świadczeń „sztucznych”. Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym/dostawą jednorodną.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad. 2)

Część towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (tj. dostawca rozlicza podatek VAT należny z tytułu dokonanej dostawy towarów). W takim przypadku, w sytuacji gdy towary te są transportowane na koszt kupującego, dostawca, obok wartości towarów wykazuje na fakturze, jako odrębna pozycja, koszty transportu. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż część towarów objęta jest mechanizmem „odwrotne obciążenie”, a część podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych na jednej fakturze (w ramach jednej dostawy realizowanej na rzecz jednego odbiorcy i jednego transportu) winny być ujęte zarówno towary objęte mechanizmem „odwrotne obciążenie”, jak i te opodatkowane VAT stawką podstawową, oraz koszty transportu. Biorąc pod uwagę, iż koszty transportu są nierozerwalnie związane zarówno ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”, jak i opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach, winny być traktowane jako ściśle związane z dostawą towarów i ujęte na fakturze, proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów, z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia w części odnoszącej się do transportu towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie” oraz z wykazaniem podstawowej stawki podatku VAT w części odnoszącej się do transportu towarów opodatkowanych podatkiem VAT (23%).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 maja 2014 r. (sygn. IBPP1/443-91/14/AW) uznał, że w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca), również świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia tych towarów, ich transport oraz usługa wydania atestu dla tych towarów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę. Dostawa towarów oraz ww. usług powinna być udokumentowane jedną fakturą. Zatem jeżeli Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to Wnioskodawca powinien ją przyporządkować proporcjonalnie do danego towaru. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zasadnym jest, aby do podstawy opodatkowania doliczać wszelkie koszty (np. transportu czy koszty atestu) świadczone wraz z dostawą i ściśle z nią związane jakimi Wnioskodawca obciąża nabywcę - uznano za prawidłowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ udzielił odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 1c ustawy w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  iczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostawy towarów opodatkowanych podatkiem VAT według stawki podstawowej, oraz dostawy towarów wykazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”. Dostawa wskazanych towarów dokonywana jest na terytorium kraju, na rzecz polskich i zagranicznych podmiotów posiadających w każdym przypadku status podatnika VAT czynnego.

Z uwagi na fakt, iż część towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest objęta mechanizmem „odwrotne obciążenie”, a część podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (tj. dostawca rozlicza podatek VAT należny z tytułu dokonanej dostawy towarów) na jednej fakturze (w ramach jednej dostawy realizowanej na rzecz jednego odbiorcy i jednego transportu) pojawiają się różne towary, tj. te objęte mechanizmem „odwrotne obciążenie”, jak i te opodatkowane VAT stawką podstawową.

W zależności od uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, w sytuacji gdy dostawa towarów odbywa się do miejsca (magazynu) wskazanego przez kupującego, Wnioskodawca obciąża kosztami transportu nabywcę towarów. Usługi transportowe świadczone są przez przewoźników zewnętrznych, firmy spedycyjne.

Zgodnie z ustaleniami Spółki z jej kontrahentami dotyczącymi wzajemnych warunków dokonywania dostaw wynika, iż Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów do miejsca wskazanego przez Kupującego (najczęściej do magazynu Kupującego, ew. innego miejsca wskazanego przez Kupującego).

Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem i ich transportu na podstawie jednego zamówienia (najczęściej pisemnego, chociaż zdarzają się także zamówienia ustne).

Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem i opodatkowanych stawką 23% oraz ich transportu na podstawie jednego zamówienia (najczęściej pisemnego, chociaż zdarzają się także zamówienia ustne).

Najczęściej miejscem dokonania dostawy jest magazyn Kupującego lub inne miejsce wskazane przez Kupującego.

Cena towaru co do zasady nie obejmuje kosztów usług transportu, które najczęściej są wyodrębniane jako osobna pozycja na fakturze Wnioskodawcy. Czasami zdarza się, iż koszty transportu wliczane są do ceny towarów i wówczas nie są wykazywane na fakturze. Wszystko zależy od ustaleń z danym klientem.

Moment przeniesienia na kontrahenta (odbiorcę) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zależy od ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą i klientem warunków dostaw. W sytuacji, gdy strony ustalą, iż towar ma być dostarczony do magazynu Kupującego, wówczas przeniesienie na kontrahenta (odbiorcę) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje z chwilą dostarczenia towarów do magazynu Kupującego.

W sytuacji gdy warunki dostaw przewidują, iż towar zostanie dostarczony do miejsca wskazanego przez Kupującego, wówczas kontrahent Wnioskodawcy co do zasady obciążany jest kosztami transportu. Ryzyko zniszczenia (uszkodzenia) lub utraty towaru przed jego dostarczeniem do ustalonego miejsca (najczęściej magazynu Kupującego) ponosi Wnioskodawca.

Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Kupującego - zgodnie z ustalonymi warunkami dostaw - w momencie dostarczenia towarów (wolnych od wad) do magazynu Kupującego.

Zapłata za towar następuje co do zasady po dokonaniu dostawy towarów, przelewem na konto Wnioskodawcy. Wystawiona przez Wnioskodawcę faktura stanowi wezwanie do zapłaty.

Faktura za towar generalnie wysyłana jest kontrahentowi za pomocą poczty.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy koszty transportu nierozerwalnie związane ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”, wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów, Wnioskodawca - dokonujący kompleksowej dostawy towarów obejmującej ich dostarczenie do określonego miejsca - winien traktować jako ściśle związane z dostawą towarów i ująć na fakturze analogicznie jak świadczenie główne, tj. z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych tj. dostawę towarów oraz usługę transportu.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem i ich transportu na podstawie jednego zamówienia (najczęściej pisemnego, chociaż zdarzają się także zamówienia ustne). Miejsce dostawy wskazane jest na zamówieniach względnie ustalane jest ustnie z klientem. W sytuacji gdy warunki dostaw przewidują, iż towar zostanie dostarczony do miejsca wskazanego przez Kupującego, wówczas kontrahent Wnioskodawcy co do zasady obciążany jest kosztami transportu. Ryzyko zniszczenia (uszkodzenia) lub utraty towaru przed jego dostarczeniem do ustalonego miejsca (najczęściej magazynu Kupującego) ponosi Wnioskodawca. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Kupującego - zgodnie z ustalonymi warunkami dostaw - w momencie dostarczenia towarów (wolnych od wad) do magazynu Kupującego. Zapłata za towar następuje co do zasady po dokonaniu dostawy towarów, przelewem na konto Wnioskodawcy.

Nie można zatem uznać, że usługa transportu tych towarów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą transportu.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru wraz z usługą transportu.

Świadczona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem firmy spedycyjnej usługa transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługę w związku ze sprzedażą towaru i służy ona zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usługi nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest ww. usługa transportu, która jest ściśle powiązana z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tą usługą jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą transportu tych towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem usługa transportu towarów realizowana w związku ze sprzedażą towarów (stanowiąca element transakcji dostawy towaru) zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą transportu.

Tak więc o ile będące przedmiotem sprzedaży towary zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę objęta jest odwrotnym obciążeniem to również usługa transportu towaru (jako elementy transakcji zasadniczej) powinna być opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, że koszty transportu nierozerwalnie związane ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”, wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów winny być traktowane jako ściśle związane z dostawą towarów i ujęte na fakturze analogicznie jak świadczenie główne stanowiące kompleksową dostawę towarów obejmującą ich dostarczenie do określonego miejsca, tj. z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wprawdzie prawidłowo wskazał, że dostawę i transport należy traktować jako świadczenie kompleksowe i stosować przepisy ustawy przewidziane dla świadczenia głównego, jakim jest dostawa towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz że w rezultacie mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów, jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że bez wpływu na powyższą konkluzję ma fakt wyodrębnienia jednego lub obu świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru.

Należy zauważyć, że we wniosku Wnioskodawca wskazał, że „w celu udokumentowania dostawy towarów Spółka wystawia jedną fakturę na dostawę towarów z adnotacją „odwrotne obciążenie” wraz z odrębnie wykazaną usługą transportu opodatkowaną podatkiem VAT (23%).

Dotychczas Spółka uznawała, że odwrotnym obciążeniem objęte są tylko towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, natomiast usługi transportu, dokonywane równocześnie z dostawą towarów i nierozerwalnie z nią związane - klient zamówił towar wraz z dostawą do określonego miejsca, swojego magazynu - są opodatkowane odrębnie podstawową stawką podatku VAT, w wysokości 23%.”

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dotyczące sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży opisanych usług kompleksowych stwierdzić należy, że takie postępowanie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z wyżej przytoczonym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało je uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową jak i towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów Wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca we wniosku wskazał, że z uwagi na fakt, iż część towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest objęta mechanizmem „odwrotne obciążenie”, a część podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (tj. dostawca rozlicza podatek VAT należny z tytułu dokonanej dostawy towarów) na jednej fakturze (w ramach jednej dostawy realizowanej na rzecz jednego odbiorcy i jednego transportu) pojawiają się różne towary, tj. te objęte mechanizmem „odwrotne obciążenie”, jak i te opodatkowane VAT stawką podstawową.

Jeżeli dostarczane są zarówno towary opodatkowane VAT według stawki podstawowej, jak i towary objęte mechanizmem „odwrotne obciążenie”, Spółka wykazuje odrębnie poszczególne rodzaje towarów opodatkowanych VAT bądź objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie” oraz usługę transportu, w całości opodatkowaną podatkiem VAT (23%).”

Z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych zasad. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów.

Tak więc jeżeli Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych stawką podatku 23% i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca dokonywał doliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów (o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wierny dokonaną transakcję).

Dlatego też faktury dokumentujące te czynności, w ramach świadczeń złożonych, proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń, powinny wykazywać dla dostawy towaru/wyrobu wraz z usługą transportu:

*   stawkę 23% – w przypadku dostawy towarów/wyrobów opodatkowanych stawką 23%;
*   zastosowanie procedury odwrotnego obciążenia do towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko Wnioskodawcy, że koszty transportu nierozerwalnie związane zarówno ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”, jak i opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów, winny być traktowane jako ściśle związane z dostawą towarów i ujęte na fakturze, proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów, z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia w części odnoszącej się do transportu towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie” oraz z wykazaniem podstawowej stawki podatku VAT w części odnoszącej się do transportu towarów opodatkowanych podatkiem VAT (23%), należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wprawdzie prawidłowo wskazał, że koszty transportu nierozerwalnie związane zarówno ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”, jak i opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych, winny być traktowane jako ściśle związane z dostawą towarów i ujęte na fakturze, proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów, z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia w części odnoszącej się do transportu towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie” oraz z wykazaniem podstawowej stawki podatku VAT w części odnoszącej się do transportu towarów opodatkowanych podatkiem VAT (23%), jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty transportu nierozerwalnie związane zarówno ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie”, jak i opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wykazywane są jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.