Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.404.2020.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: Czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; przedsiębiorca-średni przedsiębiorca; status; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu do Organu 31 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia nr (…) z dnia 12 grudnia 2017 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”).

Zgodnie z warunkami Zezwolenia, Spółka ma obowiązek m.in. poniesienia wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, ze zm., dalej: „Rozporządzenie Rady Ministrów”), w terminie do dnia 31 grudnia 2020 roku, a także zakończyć inwestycję do dnia 31 grudnia 2020 roku. Ww. wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną były ponoszone przez Spółkę w latach 2017, 2018, 2019 oraz były i będą ponoszone w roku 2020. Wnioskodawca korzysta z pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z tytułu kosztów nowej inwestycji.

Do końca roku 2015 Spółka nie przekroczyła pułapów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (dalej: „Rozporządzenie Komisji UE”).

W dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2016 rok Spółka stwierdziła, że w skali rocznej (w roku 2016) przekroczyła pułapy finansowe określone w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE. Pułapy finansowe określone w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE Spółka przekroczyła również w ciągu dwóch kolejnych okresów obrachunkowych, tj. w roku 2017 i 2018, co zostało stwierdzone w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki odpowiednio za 2017 rok i za 2018 rok.

Powyższe oznacza, że w roku 2017, w tym w dniu wydania Zezwolenia (12 grudnia 2017 r.), a także w roku 2018, Spółka posiadała status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE. Z uwagi na stwierdzenie według stanu na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki za 2018 rok, że Spółka przekroczyła pułapy finansowe określone w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE w roku 2016, a także w ciągu dwóch kolejnych okresów obrachunkowych, tj. w roku 2017 i 2018, zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE Spółka - ze skutkiem od początku 2019 roku - utraciła status średniego przedsiębiorstwa w ww. rozumieniu i jednocześnie uzyskała status dużego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, że nastąpiła zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, Wnioskodawca powinien w całym okresie korzystania w oparciu o Zezwolenie ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, obliczać wysokość tego zwolnienia z podatku dochodowego przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Maksymalna intensywność pomocy dla danego obszaru została określona w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów. Zgodnie z § 4 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów, maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 pkt 2 Rozporządzenia Komisji UE, podwyższa się o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów.

Istotą problemu jest więc określenie, czy jeden z głównych elementów kalkulacji wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jakim jest maksymalna intensywność pomocy dla danego obszaru, powinien zostać definitywnie ustalony w dacie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (zgodnie ze statusem przedsiębiorstwa na moment wydania tego zezwolenia), czy też może ulec zmianie w okresie korzystania w oparciu o zezwolenie ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie tylko brak jest argumentów przemawiających za dopuszczalnością zmiany po dacie wydania Zezwolenia poziomu intensywności pomocy publicznej na potrzeby określenia wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, ale też takie podejście byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 16 ust. 1 Ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Ustawa o SSE”). Zgodnie z tym przepisem, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Taka konstrukcja przepisu jednoznacznie wskazuje, że podstawowym elementem konstrukcyjnym zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Nie jest możliwe nie tylko korzystanie z takiej formy pomocy publicznej przed uzyskaniem zezwolenia, ale nawet rozpoczęcie inwestycji przed złożeniem wniosku inicjującego procedurę wydania zezwolenia. Tym samym należy stwierdzić, że to wydanie zezwolenia strefowego stanowi przyznanie pomocy publicznej. Jakkolwiek faktyczne osiągnięcie korzyści ekonomicznej w postaci zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym zostanie rozłożone w czasie, to jednak momentem, który stanowi o późniejszej możliwości korzystania z tej preferencji jest właśnie moment wydania zezwolenia strefowego.

Wydanie zezwolenia strefowego oznacza nie tylko przyznanie pomocy publicznej, ale też określa jej dopuszczalną wysokość. Jak bowiem stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, wielkość pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z tytułu kosztów nowej inwestycji stanowi iloczyn:

1.  maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru, oraz
2.  kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą.

W tej sytuacji jednoznacznie należy uznać, że momentem przyznania uprawnienia do korzystania z ulgi w podatku dochodowym na określonych warunkach i w określonej wysokości jest moment wydania zezwolenia strefowego. W tym punkcie czasowym dochodzi do określenia wysokości dostępnej pomocy publicznej poprzez określenie wyżej wskazanych elementów kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Określenie elementu w postaci maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru nie zostaje wyraźnie wskazane w treści zezwolenia, jednak wynika to wyłącznie z faktu, iż poziom ten jest określony w treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów, i modyfikacja tego poziomu w ramach zezwolenia nie jest możliwa.

Ustalenie momentu przyznania pomocy publicznej w formie zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, na moment wydania zezwolenia, warunkuje moment, na który konieczne jest ustalenie maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Nie jest możliwa sytuacja, w której pomoc publiczna przyznana w formie ulgi w podatku dochodowym kalkulowana byłaby w oparciu o dwie wartości, z których tylko jedna byłaby możliwa do określenia w dniu przyznania tej pomocy. Takiej sytuacji nie dopuszcza przepis art. 7 ust. 3 Rozporządzenia Komisji UE, zgodnie z którym pomoc udzielana w przyszłości jest dyskontowana do wartości w momencie jej przyznania. Ulga, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, jest pomocą udzielaną w przyszłości, to jest w momencie wymagalności podatku CIT za kolejne lata. Aby zdyskontowanie pomocy publicznej było możliwe, konieczne jest jednak jednoznaczne określenie wysokości tej pomocy na dzień jej przyznania. To z kolei oznacza, że w dniu przyznania pomocy (tj. w dniu wydania zezwolenia strefowego) znane muszą być obydwa elementy kalkulacji wysokości pomocy publicznej, a więc zarówno maksymalna wysokość wydatków kwalifikowanych, jak i intensywność tej pomocy.

Norma nakazująca dyskontowanie wielkości pomocy na dzień uzyskania zezwolenia expressis verbis została wyrażona w § 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów. W tej sytuacji brak jest wątpliwości co do tego, że to dzień uzyskania zezwolenia strefowego jest datą, dla której należy ustalić elementy kalkulacyjne ulgi podatkowej, a więc zarówno maksymalny poziom wydatków kwalifikowanych, jak i intensywność tej pomocy.

Należy zwrócić uwagę na strukturę przepisów konstruujących zwolnienie z opodatkowania dochodów strefowych. Bezpośrednią normą statuującą zwolnienie w CIT jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wprost odsyłający do art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE. Art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jednoznacznie wskazuje, że podstawą korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie strefowe. Sposób obliczania maksymalnej wysokości ulgi podatkowej jest doprecyzowywany przepisami wykonawczymi, zawartymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów. Rozporządzenie Rady Ministrów w § 7 ust. 1, nakazuje dyskontowanie pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia strefowego. Z kolei § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, wskazuje, że poziom intensywności pomocy jest częścią składową kalkulacji wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie ulgi w podatku dochodowym, tj. wielkości pomocy, która zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów, musi być określona na dzień uzyskania zezwolenia. Tym samym, nie jest możliwe przesunięcie momentu, dla którego ustalana jest intensywność pomocy publicznej udzielanej w ramach określonego zezwolenia strefowego - nawet w sytuacji zmiany statusu przedsiębiorstwa już po uzyskaniu zezwolenia strefowego.

Ścisłe powiązanie kwestii momentu, na który należy ustalić intensywność w ramach instrumentu pomocy, z dniem określenia maksymalnej dostępnej wysokości pomocy, potwierdza preambuła do Rozporządzenia Komisji UE. Jak stanowi punkt 23 preambuły Rozporządzenia Komisji UE, w przypadku korzyści podatkowych dotyczących podatków należnych w przyszłości obowiązująca stopa dyskontowa oraz dokładna wysokość rat pomocy mogą nie być znane z wyprzedzeniem. W takich przypadkach państwa członkowskie powinny z góry określić pułap zdyskontowanej wartości pomocy, przestrzegając obowiązującego poziomu intensywności pomocy. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje na konieczność uprzedniego i jednoznacznego określenia wysokości dostępnej pomocy, poprzez definitywne ustalenie również poziomu intensywności, jaki znajdzie zastosowanie w kalkulacji limitu pomocy.

Również punkt 23 preambuły Rozporządzenia Komisji UE, potwierdza konieczność każdorazowego odnoszenia się do wartości pomocy w momencie jej przyznania: pomoc wypłacana w kilku ratach powinna być dyskontowana do wartości w momencie jej przyznania. Wartość kosztów kwalifikowalnych powinna także być dyskontowana do wartości na dzień przyznania pomocy. Jako stopę procentową stosowaną do dyskontowania i obliczania kwoty pomocy w przypadku pomocy udzielanej w innej formie niż dotacja należy stosować odpowiednio stopę dyskontową i stopę referencyjną obowiązujące w dniu przyznania pomocy.

Co kluczowe, regulacje Rozporządzenia Komisji UE wyraźnie rozróżniają dzień przyznania pomocy, od dnia w którym beneficjent odniesie korzyść podatkową (pkt 24 preambuły Rozporządzenia Komisji UE odnosi się do korzyści podatkowych dotyczących podatków należnych w przyszłości). Na gruncie Rozporządzenia Komisji UE należy więc rozróżnić moment przyznania pomocy, w którym dany podmiot nabywa uprawnienie do skorzystania z określonego instrumentu (moment wydania zezwolenia strefowego), od momentu, w który wystąpi realna korzyść podatkowa w postaci zwolnienia części dochodu z podatku dochodowego w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Określenie intensywności przyznanej pomocy publicznej jest jednak powiązane wyłącznie z momentem przyznania pomocy publicznej, nie zaś z momentem osiągnięcia korzyści w postaci zwolnienia podatkowego.

Uwzględniając zatem powyższe, skoro datą przyznania pomocy publicznej jest data wydania zezwolenia strefowego, to również według stanu na ten dzień powinien zostać określony status przedsiębiorstwa, od którego zależy wielkość otrzymanej pomocy publicznej i warunki jej przyznania. Stanowisko to jest zgodne z prezentowanym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów (np. pismo z dnia 8 lipca 2008 r., znak: DDO-522-5712/08/JB), będący organem administracji państwowej odpowiedzialnym za monitorowanie i nadzorowanie procesu udzielania pomocy publicznej w Polsce. Zgodnie ze stanowiskiem tego organu, to data wydania zezwolenia strefowego powinna być brana pod uwagę dla ustalenia stanu prawnego, według którego należy dokonywać oceny praw i obowiązków wynikających z wydanego zezwolenia (w tym korzystania z pomocy publicznej).

Należy także zwrócić uwagę, że za stanowiskiem, zgodnie z którym status przedsiębiorstwa, a w konsekwencji maksymalny poziom intensywności pomocy, powinny być określane na dzień wydania zezwolenia i przysługiwać podatnikowi w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego w CIT na podstawie tego zezwolenia, przemawia argument, iż dopuszczenie po dacie wydania zezwolenia zmiany poziomu intensywności pomocy publicznej na potrzeby określenia wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zniechęcałoby przedsiębiorców do występowania o wydanie zezwoleń strefowych i rozwój ich przedsiębiorstw poprzez realizowanie inwestycji na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Niepewność przedsiębiorców co do wysokości pomocy publicznej do otrzymania uniemożliwiałaby im bowiem efektywne planowanie gospodarcze w przypadku, gdy z uwagi na rozwój danego przedsiębiorstwa w wyniku realizacji inwestycji objętej zezwoleniem strefowym doszłoby do zmiany statusu przedsiębiorstwa ze średniego na duże, co związane byłoby z obniżeniem wysokości pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego z CIT. Taką sytuację należy w sposób jednoznaczny uznać ze sprzeczną z celami ustawodawcy, dla których wprowadził on przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych i zwolnieniu podatkowym związanym z działalnością na ich terenie. Celem tym jest m.in. przyspieszenie rozwoju gospodarczego kraju (art. 3 ustawy o SSE).

Argumentem przemawiającym za tym, że poziom intensywności pomocy powinien być ustalany na dzień wydania zezwolenia strefowego i przysługiwać podatnikowi w tej samej wysokości w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego w CIT na podstawie tego zezwolenia, jest również okoliczność, iż w wydanym dla przedsiębiorcy zezwoleniu określone zostają warunki dotyczące m.in. dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę. W przypadku uchybienia warunkom określonym w zezwoleniu może ono zostać cofnięte (art. 19 ust. 3 ustawy o SSE). W przypadku cofnięcia zezwolenia przedsiębiorca jest zobowiązany do zwrotu pomocy publicznej, udzielonej zgodnie z ustawą o SSE (art. 12b ust. 1 ustawy o SSE).

W związku z powyższym, przedsiębiorca otrzymujący zezwolenie strefowe w celu realizacji warunków tego zezwolenia musi podjąć istotne decyzje inwestycyjne i zobowiązania, których wysokość i charakter różnicuje w zależności od spodziewanej wartości pomocy publicznej. Co istotne, posiadanie statusu średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, oznacza, że wartość otrzymanej przez niego pomocy publicznej będzie wyższa, ponieważ wyższy będzie poziom intensywności tej pomocy (w porównaniu do przedsiębiorstwa o statusie dużego). Przedsiębiorca rozpoczynający ponoszenie wydatków inwestycyjnych w celu realizacji warunków zezwolenia strefowego powinien być świadomy, jaką wartość pomocy publicznej może otrzymać, a aby to ustalić musi znać definitywnie poziom intensywności pomocy, jaki powinien znaleźć do niego zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, maksymalny poziom intensywności pomocy przysługującej Wnioskodawcy w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w oparciu o Zezwolenie powinien być określony na dzień wydania Zezwolenia, tj. przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1670, dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop, wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16 ustawy o SSE, podstawą do korzystania ze zwolnienia podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej sfery ekonomicznej. Przedmiotowe zezwolenie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 6, wynosi:

1.  50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego i podlaskiego;
2.  35% - na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów ciechanowsko-płockiego, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego;
3.  25% - na obszarach należących do województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego i śląskiego;
4.  20% - na obszarze należącym do podregionu warszawskiego zachodniego;
5.  15% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy do dnia 31 grudnia 2017 r.;
6.  10% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy od dnia 1 stycznia 2018 r.

Maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 pkt 2 rozporządzenia nr 651/2014, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów. Podwyższenia nie stosuje się w przypadku dużych projektów inwestycyjnych (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W analizowanym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie Zezwolenia z 12 grudnia 2017 r. Zgodnie z warunkami Zezwolenia, Spółka ma obowiązek m.in. poniesienia wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w terminie do 31 grudnia 2020 r., a także zakończyć inwestycję do 31 grudnia 2020 r. Ww. wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną były ponoszone przez Spółkę w latach 2017, 2018, 2019 oraz były i będą ponoszone w roku 2020. W dniu wydania Zezwolenia, a także w roku 2018, Spółka posiadała status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE. Z uwagi na stwierdzenie według stanu na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki za 2018 rok, że Spółka przekroczyła pułapy finansowe określone w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE - ze skutkiem od początku 2019 r. - utraciła status średniego przedsiębiorstwa w ww. rozumieniu i jednocześnie uzyskała status dużego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa na duże przedsiębiorstwo, ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Biorąc pod uwagę przedstawione uregulowania prawne należy stwierdzić, że w przypadku zmiany statusu przedsiębiorstwa np. ze średniego na duże, dochodzi do zmiany sytuacji faktycznej Spółki, mającej wpływ na jej uprawnienia i obowiązki wynikające z powołanych wyżej rozporządzeń.

Utrata statusu średniego przedsiębiorcy i uzyskanie statusu dużego przedsiębiorcy powoduje zmniejszenie wskaźnika maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej przysługującej danemu podatnikowi. Zmiana ta będzie miała wpływ na wysokość uzyskanego zwolnienia podatkowego.

Prezentowane podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. I SA/Wr 1022/16 z 24 listopada 2016 r., I SA/Gl 1229/15 z 10 marca 2016 r., II FSK 214/10 z 9 czerwca 2011 r.).

WSA w Gliwicach, podzielając poglądy i oceny prawne wyrażone w wyroku NSA sygn. akt II FSK 214/10, wskazał, że status przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy) jako „dużego” lub „średniego” jest okolicznością faktyczną mającą znaczenie prawne w zakresie skutków podatkowych funkcjonowania w specjalnej strefie ekonomicznej. O statusie tym decyduje spełnienie przez dane przedsiębiorstwo (przedsiębiorcę) określonych prawem wymogów w zakresie opisanym w rozporządzeniach strefowych i odpowiednio w prawie europejskim (rozporządzenia K.E.). O statusie tym decyduje podatnik, w tym sensie, że jego decyzje gospodarcze, strukturalne, własnościowe itd., stanowią o spełnieniu kryteriów określonych dla danej kategorii przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy). O ile więc dany podatnik (przedsiębiorstwo, przedsiębiorca) z przyczyn obiektywnych uzyskuje inny niż dotychczas status, istotny dla określenia przysługującej mu pomocy z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie, to tym samym z tą zmianą zmieniają się przysługujące mu z tego tytułu uprawnienia (obowiązki) na te, które zgodnie z aktualnym (nabytym) statusem mu przynależą. Do zmiany takiej dochodzi poprzez fakt zmiany statusu danego przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji czy aktu administracyjnego. Zmiana taka nie ma wpływu na udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, oznacza jedynie, że od dnia zaistnienia takiej zmiany, zmienia się jego status, a więc i zakres udzielanej takiemu podmiotowi pomocy. (…). Zmiana statusu powoduje, że dotyczą go przepisy rozporządzenia w warunkach zgodnych ze zmienionym statusem i to od dnia zaistnienia takiej zmiany. Skutkiem takiej zmiany będzie m.in. zmiana wskaźnika intensywności pomocy, jednakże tylko w tej części inwestycji, która jest dokonywana po dniu utraty statusu średniego przedsiębiorcy, zaś cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej pozostaje nadal do wykorzystania. Zmiana tego wskaźnika dotyczy wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanych po dacie zmiany statusu. Sąd ponownie podkreśla, że w przypadku takiej zmiany nie doszło do zmiany prawa lecz zmiany sytuacji faktycznej (Spółki) mającej wpływ na jej uprawnienia i obowiązki wynikające z powołanych wyżej rozporządzeń, skoro ich przepisy uzależniające wielkość pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy pozostały niezmienne.

Sąd zauważa, że możliwość korzystania z preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie stref znajdowała potwierdzenie w wydanych kolejno w tej sprawie przez Radę Ministrów rozporządzeniach, przy czym niezmienne w tym zakresie pozostawały zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Natomiast, w niezbędnym stopniu, w tych regulacjach, zróżnicowano sytuację tzw. małych i średnich przedsiębiorców oraz dużych przedsiębiorców, w zakresie warunków prowadzenia inwestycji. Zmianę po stronie przedsiębiorcy jego statusu według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni omówionych przepisów, w tym również z uwzględnieniem norm konstytucyjnych. Zapewnienie jednolitych zasad dla każdej z grup przedsiębiorców zapewnia więc poszanowanie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i dokonywanie wykładni zgodnie z przepisami ustawy zasadniczej. Nie można za identyczną uznać sytuacji przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej oraz przedsiębiorcy, który z pomocy tej nie korzysta. Podobnie nie jest jednakowa sytuacja przedsiębiorców z uwagi na wielkość prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym maksymalny poziom intensywności pomocy przysługującej Wnioskodawcy w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w oparciu o Zezwolenie powinien być określony na dzień wydania Zezwolenia, tj. przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.