Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.364.2017.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych z tytułu rekompensaty
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych z tytułu rekompensaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych z tytułu rekompensaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zwany dalej Wnioskodawcą jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest spółką komunalną powołaną w celu realizacji zadań samorządu województwa. W ramach powierzonych mu zadań, wnioskodawca zrealizował między innymi dwa projekty własne województwa współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego:

1.  „Rozwój e-usług i ich dostępu dla obywateli w ramach \`(...)\` ";
2.  „Internet\`(...)\`” (ID\`(...)\`).

W ramach realizacji projektu „Rozwój e-usług i ich dostępu dla obywateli w ramach \`(...)\` "\`(...)\`", utworzono portal świadczący e-usługi oraz sieć centrów kompetencji.

W ramach realizacji projektu „Internet\`(...)\`” powstała sieć szkieletowo-dystrybucyjna (sieć szerokopasmowa) \`(...)\`. Pozwala ona operatorom na przeprowadzenie podłączeń do sieci szerokopasmowej mieszkańcom województwa .

W grudniu 2016 roku wnioskodawca podpisał z województwem (zwanym dalej zamawiającym) umowy w sprawie zlecenia Wnioskodawcy wykonania usługi publicznej świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym polegającej na wykonaniu wszelkich zadań, obowiązków i czynności ciążących na województwie w okresie trwałości projektów pn. „Internet \`(...)\`” oraz „Rozwój e-usług i ich dostępu dla obywateli w ramach \`(...)\` ". Niniejsze umowy zostały zawarte zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. L 7 z 11 stycznia 2012 r., s. 7, dalej: „Decyzja \`(...)\`”).

Zakres przedmiotowy świadczonej usługi publicznej obejmuje wykonywanie przez wnioskodawcę w latach 2016-2020 (tj. okres liczony od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.) usługi publicznej świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: „usługa publiczna”), polegającej na przejęciu do wykonania, przez wnioskodawcę od zamawiającego:

*   wszelkich zadań, obowiązków i czynności oraz
*   ponoszeniu odpowiedzialności za wszelkie zadania, obowiązki i czynności oraz
*   wykonanie wszelkich powinności mających na celu zachowanie trwałości projektów, osiągnięcia i utrzymania celów projektów,
*   reprezentowania zamawiającego w trakcie wszelkich negocjacji, postępowań mediacyjnych, sporów, arbitrażów i postępowań sadowych w sprawach związanych z projektami,
*   ponoszenie odpowiedzialności za wszelkie ciążące na zamawiającym zadania, obowiązki i czynności dotyczące bezpośredniego wykonywana zadań związanych z obsługą administracyjną projektu.

Zgodnie z zawartymi umowami, wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia księgowości w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z wykonywaniem działalności z zakresu usługi publicznej, terminowego składania w siedzibie zamawiającego dokumentacji rozliczeniowo-księgowej, poddawania się w każdym czasie kontroli prowadzonej przez upoważnionych przedstawicieli w zakresie realizacji zawartych umów; niezwłocznego udostępniania przedstawicielom zamawiającego wszelkiej dokumentacji związanej z realizacją umów.

W zamian za wykonanie przez wnioskodawcę w latach 2016-2020 usługi publicznej - zostanie wnioskodawcy wypłacona rekompensata (dalej: „rekompensata”). Rekompensata, zgodnie z Decyzją 2012/21/UE, jest wyłącznie kwotą konieczną do pokrycia kosztów poniesionych przez wnioskodawcę, wykonującego usługę publiczną. Rekompensata ma pokrywać wyłącznie: udokumentowane koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie wykonania usługi publicznej, powiększone o rozsądny zysk definiowany jako wewnętrzna stopa zwrotu, jaką wnioskodawca uzyskuje z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia (dalej: „rozsądny zysk”). Zgodnie z wymogami Decyzji 2012/21/UE rekompensata pomniejszana jest o nie będące rekompensatą przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę w związku z wykonaniem w latach 2016-2020 usługi publicznej (o ile przychód taki nastąpi w trakcie realizacji umowy). Wartość rozsądnego zysku w danym roku kalendarzowym stanowić będzie maksymalnie 0,5% kapitału własnego wnioskodawcy.

Podczas realizacji usługi publicznej wnioskodawca ponosi różne koszty, m.in. z tytułu wypłaty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, pracownikom zaangażowanym w realizację usługi publicznej. Ponadto wnioskodawca ponosi tzw. koszty ogólne spółki - dotyczące bieżącego funkcjonowania (np. media, czynsz, zakup paliwa). Koszty ogólne spółki przyporządkowywane są w odpowiedniej proporcji do kosztów realizacji usługi publicznej (niniejsze przyporządkowanie dokumentowane jest poprzez wyodrębnioną księgowość w ramach realizowanej usługi publicznej). Ponadto wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednie - tj. zakup towarów i usług obcych dedykowanych do realizacji usługi publicznej (często cena zakupu towaru lub usługi zawiera w sobie VAT naliczony).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że wnioskodawca nie wytwarza usługi własnej, ani produktu, który następnie po opodatkowaniu stanowiłby przedmiot obrotu gospodarczego, dostawy usługi czy towaru (nie ma tutaj miejsca żadna wartość dodana). Wnioskodawca realizuje usługę publiczną wyłącznie w imieniu oraz na rzecz („zamiast”) województwa, w związku z czym otrzymuje rekompensatę (obliczoną jako różnicę pomiędzy uzyskanymi przychodami i kosztami, o ile przychód nastąpi), powiększoną o rozsądny zysk od województwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie obecnym wnioskodawca może - kwoty uzyskane z tytułu rekompensaty - zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r , poz. 1221) nie obejmować opodatkowaniem, jako otrzymany od województwa zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz tego województwa, ujmowanych przejściowo przez wnioskodawcę w ewidencji na potrzeby podatku?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie wnioskodawca powinien kwalifikować otrzymane kwoty rekompensaty, jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych przejściowo przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz województwa , co oznacza, że kwota rekompensaty otrzymanej od tego województwa, z tytułu świadczenia usługi publicznej, nie powinna obejmować opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymane środki finansowe od województwa, w przeważającym zakresie stanowiące zwrot wynagrodzeń pracowników realizujących usługę publiczną nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, bowiem zwrot kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi rozliczany jest poza VAT (od wynagrodzeń odprowadzany jest podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie VAT).

Pozostałe środki dotyczące zwrotu części kosztów ogólnych spółki (koszty pośrednie - np. opłaty za media, czynsz, paliwo, itp.) w przytoczonym przypadku, nie mają wpływu na cenę wytwarzanego produktu lub usługi, a jedynie stanowią zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych przejściowo przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz województwa, zatem nie powinny być objęte, na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem VAT.

Analogicznie, zdaniem wnioskodawcy przedstawia się sytuacja w zakresie zwrotu wydatków poniesionych w ramach kosztów dotyczących zakupu towarów i usług obcych bezpośrednio dedykowanych do realizacji usługi publicznej, tzn. środki uzyskane na ten cel od województwa nie powinny stanowić podstawy opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak wnioskodawca winien w tym przypadku dochodzić zwrotu kwoty brutto zakupu usług obcych od województwa, bowiem nie może z ww. tytułu obniżać podatku należnego o naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486, z późn. zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności następujące cele:

1.  pielęgnowanie polskości oraz rozwój i kształtowanie świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej mieszkańców, a także pielęgnowanie i rozwijanie tożsamości lokalnej;
2.  pobudzanie aktywności gospodarczej;
3.  podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa;
4.  zachowanie wartości środowiska kulturowego i przyrodniczego przy uwzględnieniu potrzeb przyszłych pokoleń;
5.  kształtowanie i utrzymanie ładu przestrzennego.

Z treści art. 14 ust. 1 tejże ustawy wynika, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (…).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, spółką komunalną powołaną w celu realizacji zadań samorządu województwa . W grudniu 2016 roku wnioskodawca podpisał z województwem (zwanym dalej zamawiającym) umowy w sprawie zlecenia Wnioskodawcy wykonania usługi publicznej świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym polegającej na wykonaniu wszelkich zadań, obowiązków i czynności ciążących na województwie w okresie trwałości projektów pn. „Internet\`(...)\`” oraz „Rozwój e-usług i ich dostępu dla obywateli w ramach \`(...)\` ".

Zakres przedmiotowy świadczonej usługi publicznej obejmuje wykonywanie przez wnioskodawcę w latach 2016-2020 (tj. okres liczony od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2020 r.) usługi publicznej świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: „usługa publiczna”), polegającej na przejęciu do wykonania, przez wnioskodawcę od zamawiającego:

*   wszelkich zadań, obowiązków i czynności oraz
*   ponoszeniu odpowiedzialności za wszelkie zadania, obowiązki i czynności oraz
*   wykonanie wszelkich powinności mających na celu zachowanie trwałości projektów, osiągnięcia i utrzymania celów projektów,
*   reprezentowania zamawiającego w trakcie wszelkich negocjacji, postępowań mediacyjnych, sporów, arbitrażów i postępowań sadowych w sprawach związanych z projektami,
*   ponoszenie odpowiedzialności za wszelkie ciążące na zamawiającym zadania, obowiązki i czynności dotyczące bezpośredniego wykonywana zadań związanych z obsługą administracyjną projektu.

Zgodnie z zawartymi umowami, wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia księgowości w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z wykonywaniem działalności z zakresu usługi publicznej, terminowego składania w siedzibie zamawiającego dokumentacji rozliczeniowo-księgowej, poddawania się w każdym czasie kontroli prowadzonej przez upoważnionych przedstawicieli w zakresie realizacji zawartych umów; niezwłocznego udostępniania przedstawicielom zamawiającego wszelkiej dokumentacji związanej z realizacją umów.

W zamian za wykonanie przez wnioskodawcę w latach 2016-2020 usługi publicznej - zostanie wnioskodawcy wypłacona rekompensata (dalej: „rekompensata”). Rekompensata, zgodnie z Decyzją 2012/21/UE, jest wyłącznie kwotą konieczną do pokrycia kosztów poniesionych przez wnioskodawcę, wykonującego usługę publiczna. Rekompensata ma pokrywać wyłącznie: udokumentowane koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie wykonania usługi publicznej, powiększone o rozsądny zysk definiowany jako wewnętrzna stopa zwrotu, jaką wnioskodawca uzyskuje z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia (dalej: „rozsądny zysk”). Zgodnie z wymogami Decyzji 2012/21/UE rekompensata pomniejszana jest o nie będące rekompensatą przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę w związku z wykonaniem w latach 2016-2020 usługi publicznej (o ile przychód taki nastąpi w trakcie realizacji umowy). Wartość rozsądnego zysku w danym roku kalendarzowym stanowić będzie maksymalnie 0,5% kapitału własnego wnioskodawcy.

Podczas realizacji usługi publicznej wnioskodawca ponosi różne koszty, m.in. z tytułu wypłaty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, pracownikom zaangażowanym w realizację usługi publicznej. Ponadto wnioskodawca ponosi tzw. koszty ogólne spółki - dotyczące bieżącego funkcjonowania (np. media, czynsz, zakup paliwa). Koszty ogólne spółki przyporządkowywane są w odpowiedniej proporcji do kosztów realizacji usługi publicznej (niniejsze przyporządkowanie dokumentowane jest poprzez wyodrębnioną księgowość w ramach realizowanej usługi publicznej). Ponadto wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednie - tj. zakup towarów i usług obcych dedykowanych do realizacji usługi publicznej (często cena zakupu towaru lub usługi zawiera w sobie VAT naliczony).

Wnioskodawca nie wytwarza usługi własnej, ani produktu, który następnie po opodatkowaniu stanowiłby przedmiot obrotu gospodarczego, dostawy usługi czy towaru (nie ma tutaj miejsca żadna wartość dodana). Wnioskodawca realizuje usługę publiczną wyłącznie w imieniu oraz na rzecz („zamiast”) województwa , w związku z czym otrzymuje rekompensatę (obliczoną jako różnicę pomiędzy uzyskanymi przychodami i kosztami, o ile przychód nastąpi), powiększoną o rozsądny zysk od województwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy wnioskodawca może - kwoty uzyskane z tytułu rekompensaty - nie obejmować opodatkowaniem, jako otrzymany od województwa zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz tego województwa, ujmowanych przejściowo przez wnioskodawcę w ewidencji na potrzeby podatku.

Należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie znajduje zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, który wskazuje, że określając podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi, można w niej nie uwzględnić otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Na gruncie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy przewidziano wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT kwot stanowiących zwrot wydatków, które zostały – co istotne – poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że zawarł umowy zlecenia wykonania usługi publicznej świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym polegającej na wykonaniu wszelkich zadań, obowiązków i czynności ciążących na województwie w okresie trwałości projektów pn. „Internet\`(...)\`” oraz „Rozwój e-usług i ich dostępu dla obywateli w ramach \`(...)\` ".

Spółka - Wnioskodawca, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ponosząc koszty projektów, działa we własnym imieniu. Zatem mimo że Wnioskodawca obciąża, zgodnie z dyspozycją, usługobiorcę - zamawiającego (województwo) poniesionymi wydatkami, to nie można mówić, że ponosi je w imieniu usługobiorcy. Wnioskodawca wydatki te ponosi w związku ze swoimi działaniami wykonywanymi w celu wyświadczenia przez Spółkę usług służących realizacji projektów.

We wskazanej sprawie nie dochodzi zatem do zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Ustalanie statusu otrzymywanych przez Zainteresowanego środków pieniężnych należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem. W przypadku, gdy otrzymywane płatności (rekompensata) nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu otrzymującego, wtedy nie występują przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym przepis ten nie ma zastosowania, a otrzymane płatności nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy.

Natomiast analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy również zaznaczyć, że stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, do realizacji których Województwo zostało powołane, tj. „Rozwój e-usług i ich dostępu dla obywateli w ramach \`(...)\` " i „Internet\`(...)\`”, ale czynności te wykonuje na rzecz Województwa, jako odrębny podmiot.

W celu ich wykonania Spółka podjęła się:

*   wszelkich zadań, obowiązków i czynności oraz
*   ponoszenia odpowiedzialności za wszelkie zadania, obowiązki i czynności oraz
*   wykonania wszelkich powinności mających na celu zachowanie trwałości projektów, osiągnięcia i utrzymania celów projektów,
*   reprezentowania zamawiającego w trakcie wszelkich negocjacji, postępowań mediacyjnych, sporów, arbitrażów i postępowań sadowych w sprawach związanych z projektami,
*   ponoszenia odpowiedzialności za wszelkie ciążące na zamawiającym zadania, obowiązki i czynności dotyczące bezpośredniego wykonywana zadań związanych z obsługą administracyjną projektu.

Ponadto za realizację czynności w powyższym zakresie Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako „rekompensata” oraz rozsądny zysk, stanowi – przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy – podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że wykonywane są czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak Spółka sama prowadzi niezależną działalność gospodarczą jako odrębny od jednostki samorządu terytorialnego podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Spółka w postaci rekompensaty oraz rozsądnego zysku od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że kwoty uzyskane z tytułu rekompensaty, otrzymane od województwa jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz tego województwa, stanowią czynności zlecone przez województwo podmiotowi zewnętrznemu i de facto są to usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz województwa.

Z tych też względów, wymienione czynności, które świadczone są na rzecz Województwa stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść przytoczonych przepisów prawa należy wskazać, że wynagrodzenie składające się z rekompensaty oraz rozsądnego zysku, które Spółka otrzymuje od Województwa stanowi w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz tej jednostki. Z uwagi na powyższe rekompensata (pomniejszona o kwotę należnego podatku), którą otrzymuje Wnioskodawca stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii obniżenia i zwrotu podatku VAT, gdyż powyższe zagadnienie nie było przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.