Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.122.2024.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-17
Teza: Czy na podstawie art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT w związku z art. 90 Dyrektywy o VAT Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności wynikającej z faktury korygującej, jeśli dłużnikiem Wnioskodawcy jest przedsiębiorca niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny?
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; podatnik; ulga; ulga-ulga na złe długi; wierzyciel
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT w związku z art. 90 Dyrektywy o VAT są Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności wynikającej z faktury korygującej, jeśli dłużnikiem Państwa jest przedsiębiorca niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza towary zarówno na rzecz nabywców krajowych jak również nabywców zagranicznych. Wnioskodawca często dostarcza towary na rzecz nabywców zagranicznych, którzy zakupione towary odsprzedają na rzecz kolejnych podmiotów. Spółka najczęściej jest pierwszym dostawcą w takich łańcuchach dostaw.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W 2023 r. Spółka zrealizowała dostawę na rzecz podmiotu spoza UE (dalej jako: Kontrahent lub Dłużnik), który odsprzedał towar na rzecz ostatecznego nabywcy mającego siedzibę poza UE. Towar został przewieziony bezpośrednio od Spółki do ostatecznego nabywcy. Spółka realizując dostawę towarów na rzecz Kontrahenta pierwotnie zastosowała 0% VAT sądząc, iż jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT przewidzianej dla eksportu towarów (Kontrahent jest podmiotem spoza UE). Jednocześnie w pierwotnej ocenie nie uwzględniono, iż dostawa Spółki stanowi element transakcji łańcuchowej. Zgodnie z regulacjami obowiązującymi dla międzynarodowych dostaw łańcuchowych tylko jedna z dostaw z łańcucha może korzystać z 0% stawki VAT. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT ma ten dostawca w łańcuchu, który realizuje dostawę ruchomą. Ze względu na to, iż Spółka realizowała dostawę na podstawie reguły EXW, a organizatorem transportu był ostateczny nabywca, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Dłużnika stanowiła dostawę nieruchomą, a więc na gruncie ustawy o VAT należało opodatkować ją jako dostawę krajową - stosując 23% stawkę VAT. W związku z powyższym celem skorygowania błędnie zastosowanej stawki VAT Wnioskodawca w 2023 r. wystawił fakturę korygującą, która korygowała 0% stawkę podatku VAT do 23%. Kontrahent Spółki uregulował jedynie część należności udokumentowanej fakturą korygującą. Kontrahent nie opłacił pozostałej części w ustalonym terminie, przez co Spółka posiada wobec Kontrahenta wierzytelność. Wnioskodawca wskazuje, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, bowiem na dzień złożenia niniejszego wniosku minęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wierzytelność będąca przedmiotem wniosku na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka skoryguje podatek należny nie będzie uregulowana lub zbyta. Spółka wskazuje, że Kontrahent nigdy nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i na podstawie uzyskanych informacji nie planuje dokonać rejestracji do celów VAT w Polsce.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pismem z 26 kwietnia 2024 r. uzupełnili Państwo opis sprawy i wyjaśnili, co następuje:
--------------------------------------------------------------------------------------

1\. Czy na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której zamierzają Państwo skorzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktury dokumentującej dostawę towarów na rzecz Kontrahenta Zagranicznego, Dłużnik (Kontrahent - Podmiot spoza UE) będzie podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny?

Z wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę wynika, że Dłużnik nie planuje zarejestrować się do VAT w Polsce, tym samym na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której Spółka skorzysta z ulgi na złe długi Kontrahent nie będzie czynnym podatnikiem VAT.

2\. Czy dostawa towaru na rzecz Kontrahenta (Podmiot spoza UE) miała miejsce na terytorium kraju (Polski), tj. czy w wyniku tej dostawy towaru doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na rzecz Kontrahenta (Podmiot spoza UE) na terytorium Polski?

Tak, dostawa towaru na rzecz Kontrahenta miała miejsce na terenie Polski. Na podstawie zastosowanych warunków INCOTERMS (EXW) Dłużnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel już w Polsce.

Pytanie:
--------

Czy na podstawie art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT w związku z art. 90 Dyrektywy o VAT są Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności wynikającej z faktury korygującej, jeśli dłużnikiem Państwa jest przedsiębiorca niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny?
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa stanowisko - ostatecznie przedstawione w piśmie uzupełniającym z 26 kwietnia 2024 r.
--------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka po spełnieniu warunków zawartych w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności Dłużnika, nawet jeśli ten nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na prawo do skorzystania z ulgi na złe długi nie rzutuje status Dłużnika - brak rejestracji do celów VAT w Polsce. Aktualnie obowiązujące regulacje dla wierzytelności, gdzie dłużnikiem jest podatnik pozwalają na skorzystanie z ulgi na złe długi, jeśli zostaną spełnione następujące warunki:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności - minęło 90 dni od upływu terminu jej płatności,
---------------------------------------------------------------------------------------------------

\- wierzyciel na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokona korekty będzie czynnym podatnikiem VAT,
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata.
--------------------------------------------------------------------------------

Spółka spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki, co uprawnia ją do zastosowania ulgi na złe długi.
----------------------------------------------------------------------------------------------------

UZASADNIENIE
------------

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawodawca wprowadzając powyższą regulację pozwala na skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów, jeśli nieściągalność takiej wierzytelności została uprawdopodobniona. Ponadto ustawodawca zastrzegł, że ulga na złe długi może zostać zastosowana również do części podstawy opodatkowania lub podatku należnego, jeśli nieściągalność została uprawdopodobniona tylko w odniesieniu do tej części wierzytelności.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zaś w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT wskazano kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną. W przepisie czytamy: nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie powyższej regulacji wierzytelność uważa się za nieściągalną, jeśli ta nie została uregulowana lub zbyta w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności, który został określony w umowie lub na fakturze.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca rozgranicza warunki stosowania ulgi na złe długi od statusu dłużnika. Dla dłużnika będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT należy stosować art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei dla wierzytelności dla której dłużnikiem jest konsument (podmiot niebędący podatnikiem VAT) może być objęta ulgą na złe długi, jeśli spełniono warunki wskazane w art. 89a ust. 2a ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2024 r. 0114-KDIP4- 2.4012.658.2023.2.MMA potwierdził, że w przypadku gdy dłużnikiem jest przedsiębiorca niebędący czynnym podatnikiem VAT celem zastosowania ulgi na złe długi należy spełnić warunki z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 maja 2023 r. 0114-KDIP4-2.4012.143.2023.1.WH.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uwzględniając powyższe Spółka ustalając czy jest uprawniona do zastosowania ulgi na złe długi z tytułu tej wierzytelności musi spełnić warunki zawarte w art. 89a ust.1-2 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W art. 89a ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) (uchylony);
--------------

2) (uchylony);
--------------

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
------------------------------------------------------------------------

b) (uchylona);
--------------

4) (uchylony);
--------------

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

6) (uchylony).
--------------

W aktualnym stanie prawnym skorzystanie z ulgi na złe długi dla nieściągalnej wierzytelności wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- wierzyciel korzystający z ulgi na złe długi na dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty musi być czynnym podatnikiem VAT oraz
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- faktura dokumentująca wierzytelność może być wystawiona maksymalnie 3 lata wcześniej (licząc od końca roku, w którym wystawiono dokument).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odnosząc się do powyższych regulacji Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi po łącznym spełnieniu następujących warunków:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona - warunek został spełniony, bowiem na dzień złożenia niniejszego wniosku minęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikającej z faktury korygującej,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Wnioskodawca na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokona korekty podatku należnego jest czynnym podatnikiem VAT - Spółka przez cały miniony rok była czynnym podatnikiem VAT i planuje ten status utrzymać,
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata - Spółka spełnia wspomniany warunek, bowiem faktura dokumentująca wierzytelność została wystawiona w 2023 r.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Spółki dla ustalenia prawa do skorzystania z ulgi na złe długi bez znaczenia jest status Dłużnika (brak rejestracji do VAT w Polsce), bowiem z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nie wynika by Dłużnik w momencie realizacji dostawy towarów z tytułu której powstała wierzytelność, czy w momencie korygowania podatku należnego musiał być czynnym podatnikiem VAT. Tutaj należy podkreślić, że przed 1 października 2021 r. w art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. b) ustawodawca wskazywał warunki dotyczące statutu dłużnika, jednakże te regulacje zostały uznane za niezgodne z art. 90 Dyrektywy o VAT, co skutkowało uchyleniem tych przepisów.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe było konsekwencją wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. C-335/19, w którym wskazano: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższy wyrok TSUE znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2405/18 wskazał, że: „Wymóg aby wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy podatków od towarów i usług czynni na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, obowiązywał pomiędzy 1 stycznia 2013 r. a 1 października 2021 r. Wówczas, na podstawie art. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku o towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626), art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. został zmieniony w taki sposób, że pozostawiono jedynie wymóg aby wierzyciel był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej. Powodem zmiany treści ww. przepisu była konieczność dostosowania przepisów krajowych do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C - 335/19 ECLI:EU:C:2020:829”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na konieczność stosowania rozstrzygnięcia TSUE wskazuje sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2021 r., w której stwierdzono: „Mając na uwadze opis sprawy oraz zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie NSA z którego wynika, że w omawianych okolicznościach należy mieć na względzie interpretację dokonaną w wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19, E. sp. z o.o. sp.k., zgodnie z którą dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT należy pominąć niezgodne z dyrektywą warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi dla części należności wynikającej z faktury VAT, która nie została uregulowana przez Dłużnika. Wynika to z faktu, iż jego Dłużnik jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a warunki z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT zostały spełnione - Wnioskodawca na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której skorzysta z ulgi na złe długi będzie czynnym podatnikiem VAT, a od wystawienia faktury korygującej z której wynika wierzytelność nie upłynie nawet rok.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Z**asady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:
-------------------------------------------

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:
------------------------------------------

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy:
------------------------------------

Przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1\. (uchylony)

2\. (uchylony)

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona)

4\. (uchylony),

5\. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6\. (uchylony).

Na podstawie art. 89a ust. 2a ustawy:
-------------------------------------

W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy:
-------------------------------

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:
---------------------------------

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że:
---------------------------------------------

Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Odpowiednikiem przepisów krajowych jest art. 90 (1) i (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE. L 2006 Nr 347 str. 1, dalej nazwana Dyrektywą 112) zgodnie z którym, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa członkowskie uzyskały możliwość określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Prawodawca unijny wskazuje, iż przesłanki te ustalą same państwa członkowskie.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy wskazać, że zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem - jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednakże wskazać należy, że 1 października 2021 r. weszły w życie zmiany w art. 89a ustawy, których wprowadzenie wiązało się z koniecznością dostosowania polskich przepisów do wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Tym samym obecnie obowiązujące przepisy krajowe są zgodne z powołanym powyżej orzeczeniem TSUE w sprawie C-335/19.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarczają często dostarczają Państwo towary na rzecz nabywców zagranicznych, którzy zakupione towary odsprzedają na rzecz kolejnych podmiotów. Najczęściej są Państwo pierwszym dostawcą w takich łańcuchach dostaw. W 2023 r. zrealizowali Państwo dostawę na rzecz podmiotu spoza UE, który odsprzedał towar na rzecz ostatecznego nabywcy mającego siedzibę poza UE. Towar został przewieziony bezpośrednio od Państwa do ostatecznego nabywcy. Dostawa towaru na rzecz Kontrahenta miała miejsce na terenie Polski. Na podstawie zastosowanych warunków INCOTERMS (EXW) Dłużnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel już w Polsce.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Realizując dostawę towarów na rzecz Kontrahenta pierwotnie zastosowali Państwo 0% VAT. Ze względu na to, iż realizowali Państwo dostawę na podstawie reguły EXW, a organizatorem transportu był ostateczny nabywca, dostawa realizowana przez Państwa na rzecz Dłużnika stanowiła dostawę nieruchomą, a więc na gruncie ustawy o VAT należało opodatkować ją jako dostawę krajową - stosując 23% stawkę VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym celem skorygowania błędnie zastosowanej stawki VAT w 2023 r. wystawili Państwo fakturę korygującą, która korygowała 0% stawkę podatku VAT do 23%. Państwa Kontrahent uregulował jedynie część należności udokumentowanej fakturą korygującą. Kontrahent nie opłacił pozostałej części w ustalonym terminie, przez co posiadają Państwo wobec Kontrahenta wierzytelność. Wskazują Państwo, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, bowiem na dzień złożenia niniejszego wniosku minęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności. Ponadto wskazują Państwo, że wierzytelność będąca przedmiotem wniosku na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której skorygują Państwo podatek należny nie będzie uregulowana lub zbyta. Wskazują Państwo, że Kontrahent nigdy nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i na podstawie uzyskanych informacji nie planuje dokonać rejestracji do celów VAT w Polsce, tym samym na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której skorzystają Państwo z ulgi na złe długi Kontrahent nie będzie czynnym podatnikiem VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy na podstawie art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT w związku z art. 90 Dyrektywy o VAT są Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności wynikającej z faktury korygującej, jeśli Państwa dłużnikiem jest przedsiębiorca niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy.

Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na gruncie polskich przepisów obowiązujących od 1 października 2021 r. skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy. Korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Ponadto na na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, bowiem na dzień złożenia niniejszego wniosku minęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności. Ponadto wskazują Państwo, że wierzytelność będąca przedmiotem wniosku na dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka skoryguje podatek należny nie będzie uregulowana lub zbyta. Informują Państwo, że Dłużnik nie planuje zarejestrować się do VAT w Polsce, tym samym na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, w której skorzystają Państwo z ulgi na złe długi Kontrahent nie będzie czynnym podatnikiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Państwo jako wierzyciel będą uprawnieni do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieściągalnych wierzytelności w powiązaniu z art. 90 Dyrektywy, gdyż jak wskazano powyżej zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieuregulowanej częściowo należności udokumentowanej fakturą korygującą.

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - na podstawie polskich przepisów ustawy będą Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do faktury korygującej, o której mowa we wniosku. Przy czym na prawo do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, nie ma wpływu okoliczność, że Państwa Kontrahent nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, gdyż jak wskazano powyżej warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym dzień dokonania korekty został z 1 października 2021 r. usunięty z ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.
---------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.