Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.388.2019.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Ustalenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; majątek; majątek-majątek odrębny; małżonek; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości **jest:**

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 23 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.388.2019.1.MKA, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 23 października 2019 r., skutecznie doręczono 29 października 2019 r., natomiast 6 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 5 listopada 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wdową i przypadła jej w wyniku podziału spadku m.in. nieruchomość, składająca się z działki (…) o powierzchni 0,0944 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym murowanym, dwukondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 200 m2, który w czasie trwania małżeństwa (zawartego 30 października 2009 r.) wybudowała wspólnie z mężem, a który po jego śmierci xx lutego 2016 r. Wnioskodawczyni musiała sprzedać.

W trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawczyni nie zawierała z mężem umowy o rozdzielności majątkowej i miała z mężem wspólność majątkową.

Koszty wybudowania domu wg faktur VAT wystawionych na nazwisko męża wyniosły ogółem (…) zł. Budowa domu została w znacznej większości sfinansowana kredytem hipotecznym i częściowo kredytem konsumenckim. Zakończenie budowy domu zostało zgłoszone do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w (…) 10 lutego 2011 r. i w dniu 15 lutego 2011 r. ww. Inspektorat poinformował w sprawie zakończenia budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wybudowanego na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 17 grudnia 2009 r., że zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało przyjęte bez sprzeciwu.

Grono spadkobierców oprócz Wnioskodawczyni - żony, stanowiły trzy niepełnoletnie córki zmarłego (w tym jedna wspólna z Wnioskodawczynią oraz dwie z poprzedniego małżeństwa). W wyniku postępowania spadkowego o dział spadku i mediacji sądowej (sygn. akt (…)) potwierdzonej ugodą przed sądem w (…) 10 kwietnia 2017 r., Sąd przekazał Wnioskodawczyni w całości nieruchomość i nakazał jej jednocześnie - po sprzedaży nieruchomości - z kwoty uzyskanej ze sprzedaży wyrównanie wszelkich roszczeń względem banków i córek zmarłego.

Spłata gotówkowa pozostałych trzech spadkobierczyń została ustalona w wysokości po 68 000 zł dla każdej tj. łącznie 204 000 zł.

Ponadto wg wyliczeń na dzień śmierci męża pozostało do spłaty 191 681,59 zł kredytu hipotecznego i 13 562,91 zł kredytu konsumenckiego, zaciągniętego w (…) również na cele budowy oraz 3 140,22 niespłaconego zadłużenia na karcie kredytowej wydanej do rachunku kredytu hipotecznego.

Dom został sprzedany na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 stycznia 2018 r. za kwotę 540 000 zł, a warunek spłaty pozostałych spadkobierców został zrealizowany w całości gotówkowo. Koszty notarialne sprzedaży domu wynikające z faktury wyniosły 1 623,60 zł.

Ponieważ po sprzedaży domu Wnioskodawczyni wraz z córką musiała się wyprowadzić, w dniu 8 marca 2018 r. zakupiła, aby zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w (…) za 156 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała następujące informacje:

1.  Dokładna data nabycia działki nie jest Wnioskodawczyni znana, gdyż działka została przekazana mężowi darowizną przez matkę do jego majątku odrębnego, jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego tzn. przed 30 października 2009 r. Po zawarciu małżeństwa nie nastąpiło rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej o grunt otrzymany w darowiźnie przez męża Wnioskodawczyni;
2.  Nieruchomość (dom) będąca przedmiotem spadku została wybudowana wspólnie przez Wnioskodawczynię i jej męża już podczas trwania małżeństwa i do majątku wspólnego;
3.  W stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem spadku (grunt) mężowi Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności a nie prawo wieczystego użytkowania gruntów;
4.  Data zgonu spadkodawcy to xx luty 2016 r.;
5.  Data sprzedaży nieruchomości to 12 stycznia 2018 r. - zgodnie z aktem notarialnym: (…);
6.  Na mocy postanowienia z 18 października 2017 r. w sprawie o dział spadku oraz podziału majątku wspólnego, po ustaniu wspólności majątkowej, Wnioskodawczyni stała się właścicielką nieruchomości składającej się z działki (…) o powierzchni 0.0944 ha (KW (…)) zabudowanej murowanym dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym krytym blachodachówką o powierzchni użytkowej 213 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (wynikające z uzupełnienia wniosku).

1.  Czy w sposób prawidłowy ustalono przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych z tytułu zbycia przed upływem 5 lat nieruchomości, obliczając go jako połowa wartości nieruchomości (wg aktu sprzedaży), przypisanej Wnioskodawczyni w spadku po zmarłym mężu, pomniejszoną o koszty nabycia przychodu z nieruchomości równe (dokonanym przez Wnioskodawczynię) pieniężnym spłatom pozostałych trzech spadkobierczyń (na podstawie dokonanej prawomocnej sądowej ugody zobowiązującej Wnioskodawczynię do dokonania takiej spłaty)?
2.  Czy prawidłowo do kosztów uzyskania przychodu zaliczono kwotę, która jest sumą poniesionych kosztów notarialnych opłaconych przez Wnioskodawczynię przy sprzedaży nieruchomości i połowy kwot udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na męża Wnioskodawczyni jako kosztów wytworzenia domu?
3.  Czy w sposób właściwy obliczono wynikającą z art. 21 pdof kwotę podlegającą zwolnieniu z opodatkowania, uwzględniając w wyliczeniach tej kwoty wydatek dokonany 8 marca 2018 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do mieszkania, który nastąpił w okresie 2 lat od transakcji zbycia nieruchomości podlegającej opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1)

Dokonując transakcji zbycia nieruchomości za kwotę 540 000 zł dnia 12 stycznia 2018 r., której budowa została zakończona 11 lutego 2011 r. podatniczka nie jest zobowiązana do ustalenia podstawy opodatkowania i samoobliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty 270 000 zł, ponieważ od chwili zakończenia budowy do daty zbycia nieruchomości upłynęło 5 lat. Tym samym 50% udział podatniczki jest zwolniony z pdof.

Ponieważ od daty śmierci małżonka Wnioskodawczyni (xx lutego 2016 r.) do daty zbycia nieruchomości 12 stycznia 2018 r. nie upłynęło 5 lat, 50% wartości nieruchomości tj. kwota 270 000 zł jest spadkiem podlegającym opodatkowaniu pdof.

Na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (…) Wydział Cywilny z dnia 18 października 20l7 r. dokonano działu spadku po mężu Wnioskodawczyni w ten sposób, że opisaną w pkt 1 nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym murowanym, dwukondygnacyjnym o powierzchni 200 m2 przyznano na własność Wnioskodawczyni w całości, z zastrzeżeniem obowiązku dokonania spłat pieniężnych po 68 000 na rzecz każdej z 3 pozostałych spadkobierczyń.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego nabycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane w ustawie ale należy do nich zaliczyć wszelkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, by transakcja mogła dojść do skutku. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, ale jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak też stanowi uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2018 r. sygn. 0115- KDIT2-1.4011.137.2018.2.KK w zbliżonej sprawie.

Tym samym kosztem odpłatnego zbycia 50% wartości nieruchomości na mocy zatwierdzonej sądowej ugody mediacyjnej w sprawie sygn. akt (…) dla Wnioskodawczyni jest kwota 204 000 zł, a opodatkowaniu pdof podlega przychód w kwocie 66 000 zł.

Ad. 2)

W świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nakłady na nieruchomość zostały poczynione przez małżonków wspólnie, natomiast po śmierci męża to podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia. Nakłady na budowę domu zostały poniesione z majątku wspólnego małżonków i udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na męża, co jest w zgodzie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, stanowiącego, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Muszą być również poniesione w czasie posiadania przez niego nieruchomości. Zgodnie z zestawieniem wydatków poczynionych na wytworzenie budynku w łącznej kwocie 287 189,45 zł, Wnioskodawczyni ma prawo wykazać jako koszty uzyskania przychodu w poz. 21 PIT-39 kwotę 145 218,33.

Tym samym przychód minus koszty uzyskania przychodu = strata, a podstawa opodatkowania = 0, gdyż: 66 000 – 145 218,33 = - 79 218,33 (strata)

Ad. 3)

W dniu 8 marca 2018 r. Wnioskodawczyni zakupiła na mocy aktu notarialnego za kwotę 156 000 zł plus 5 921,71 zł, co stanowi 161 921,71 zł, lokal mieszkalny na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 updof stanowi, że dla skorzystania z odliczenia, wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód, uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego co zostało przez Wnioskodawczynię spełnione i tym samym nabyła prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego wydatkowanej na cele określone w ust. 1 pkt 131 kwoty.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego artykułu - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

Dochód zwolniony D x W/P = 66 000\*161 921,71/66 000 = 161 921,71 gdzie:

D - dochód ze sprzedaży (wykazany przy założeniu, że koszty uzyskania przychodu 0 ( zero), W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, P - przychód ze sprzedaży.

Jak wynika z powyższych wyliczeń kwota dochodu zwolnionego wynosi 161 921,7l zł, niemniej nie może ona przekroczyć kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku Wnioskodawczyni ze względu na stratę wyliczoną w pkt 2 - kwota dochodu zwolnionego wynosi zero.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawczyni uzupełniła własne stanowisko i zauważyła, że dokonując transakcji zbycia nieruchomości dnia 12 stycznia 2018 r. (data aktu notarialnego sprzedaży), której budowa została zakończona 11 lutego 2011 r., podatniczka nie jest zobowiązana do ustalenia podstawy opodatkowania i samoobliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, od kwoty równej połowie kwoty uzyskanej ze sprzedaży, ponieważ od chwili zakończenia budowy do daty zbycia nieruchomości upłynęło 5 lat. Tym samym 50% udział podatniczki jest zwolniony z pdof, natomiast pozostałe 50% kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, jako spadek po mężu Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu pdof, gdyż od końca roku podatkowego, w którym zmarł spadkodawca do dnia sprzedaży nieruchomości nie upłynęło 5 lat.

Kosztem odpłatnego zbycia części nieruchomości, pomniejszającym kwotę przychodu (a podlegającej opodatkowaniu pdof) tzn. części nieruchomości odziedziczonej przez Wnioskodawczynię, jest kwota równa dokonanym spłatom trzech pozostałych spadkobierczyń i wynikająca z zatwierdzonej przez sąd ugody (sygn. akt (…)) – przekazującej Wnioskodawczyni w całości własność nieruchomości pod rygorem dokonania pieniężnej spłaty pozostałych trzech spadkobierczyń.

Nakłady na nieruchomość (zabudowa działki otrzymanej przez męża w darowiźnie od matki budynkiem mieszkalnym) zostały poczynione przez małżonków wspólnie, podczas trwania małżeństwa (zarówno rozpoczęcie jak i zakończenie budowy). Natomiast po śmierci męża, to podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Nakłady na budowę domu zostały poniesione z majątku wspólnego małżonków i udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na męża, co jest w zgodzie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, stanowiącego, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Muszą być również poniesione w czasie posiadania przez niego nieruchomości, co zostało spełnione.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że w okresie trwania małżeństwa faktury VAT wystawione imiennie na męża, mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodów przez żonę w wysokości 50% udokumentowanych fakturami wydatków, przy zastrzeżeniu braku ustalenia rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami i spełnieniu wymogu nakazującemu poczynienie tych wydatków w czasie trwania małżeństwa.

Z kolei w dniu 8 marca 2018 r. Wnioskodawczyni zakupiła na mocy aktu notarialnego Rep. (…) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Art. 21 ust. 1 pkt 131 pdof stanowi, że dla skorzystania z odliczenia wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód (lub jego część), uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, co zostało przez Wnioskodawczynię spełnione, przez co nabyła prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego wydatkowanej na cele określone w ust. 1 pkt 131 kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Zainteresowana w 2018 r. sprzedała nieruchomość, którą nabyła w następujący sposób:

*   w części w drodze spadku po mężu zmarłym xx lutego 2016 r.,
*   w części na podstawie postanowienia sądu z dnia 18 października 2017 r. w sprawie o dział spadku oraz podział majątku wspólnego, po ustaniu wspólności majątkowej, na mocy którego Wnioskodawczyni stała się właścicielką nieruchomości.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. Kodeksu stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z jego art. 211 i 212 zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2018 r. nieruchomości, w części nabytej w drodze spadku po mężu, zmarłym w 2016 r. oraz w części nabytej na podstawie postanowienia sądu z 2017 r. stanowi dla Wnioskodawczyni, źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. artykułu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie do ust. 3 ww. art. 19, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Wątpliwość Zainteresowanej budzi - między innymi - sposób ustalenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, możliwość zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia wartości spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców dokonanej na podstawie postanowienia sądu przyznającego nieruchomość na rzecz Wnioskodawczyni oraz uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów notarialnych i połowy kosztów wytworzenia domu.

Wobec powyższego koniecznym jest wyjaśnienie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uwzględniającego powyższe wątpliwości wskazane przez Wnioskodawczynię.

W związku z faktem, że jak wskazano w opisie wniosku, grunt stanowiący nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży został nabyty przez małżonka Wnioskodawczyni przed zawarciem związku małżeńskiego do jego majątku odrębnego a następnie z majątku wspólnego małżonków poniesiono nakłady na budowę domu i Wnioskodawczyni uważa, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania winna przyjąć połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży koniecznym jest wyjaśnienie jaka część ceny sprzedaży będzie stanowiła przychód.

W tym celu należy odnieść się do definicji nieruchomości. W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji, należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc, biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Ponadto wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem przedmiotowa nieruchomość – działka gruntu nabyta przez małżonka Wnioskodawczyni do jego majątku odrębnego - nie była objęta wspólnością majątkową małżeńską, w takiej sytuacji dom wybudowany przez małżonków na tym gruncie stanowił majątek odrębny małżonka Wnioskodawczyni. W konsekwencji przedmiotem spadku po mężu Wnioskodawczyni była cała nieruchomość a nie jej część. Ponadto poniesione przez małżonków nakłady związane z budową domu stanowiły nakłady zwiększające wartość nieruchomości stanowiącej majątek odrębny męża, skutkiem tego nie obniżają one przychodu ze sprzedaży.

W cytowanym wyżej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej cena określona w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów można zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem koszty notarialne poniesione w związku ze sprzedażą domu, wskazane przez Zainteresowaną, wypełniają tą definicję.

W konsekwencji przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku jest cena wyrażona w umowie sprzedaży pomniejszona o poniesione koszty notarialne.

Mając na uwadze fakt, że część nieruchomości będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni nabyła odpłatnie na podstawie postanowienia sądu przyznającego Zainteresowanej prawo własności nieruchomości i zobowiązującego Wnioskodawczynię do spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej części należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W rezultacie co do zasady spłata na rzecz spadkobierców będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w części nabytej na podstawie postanowienia sądu przyznającego Wnioskodawczyni prawo własności nieruchomości. Jednakże spłatę tą można uznać za koszt uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej znajduje się udział w nieruchomości nabyty w wyniku działu spadku ponad pierwotnie przysługujący Wnioskodawczyni udział w spadku.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że spłata spadkobierców stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, który należy uwzględnić obliczając przychód ze sprzedaży nieruchomości lecz stanowi ona koszt uzyskania przychodu, który uwzględnia się w celu obliczenia dochodu.

Natomiast w odniesieniu do części nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Ponadto w opisie stanu faktycznego Zainteresowana wskazała, że w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w dniu 8 marca 2018 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W związku z tym powzięła wątpliwość czy przy obliczeniu kwoty dochodu zwolnionego może uwzględnić wydatek na nabycie tego prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. I tak za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zatem nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych mieści się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawczyni może uwzględnić kwotę wydatkowaną na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2018 r. nieruchomości nabytej w 2016 r. i 2017 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając dochód ze sprzedaży nieruchomości należy od przychodu, którym jest cena wyrażona w umowie sprzedaży pomniejszona o poniesione w związku ze sprzedażą koszty notarialne, odjąć koszty uzyskania przychodów tj. kwoty przekazane pozostałym spadkobierczyniom tytułem spłaty w związku z działem spadku. Przy czym kwoty te należy uwzględnić w takiej części, w jakiej znajduje się udział w nieruchomości nabyty w wyniku działu spadku ponad pierwotnie przysługujący Wnioskodawczyni udział w spadku.

Jednocześnie wydatek na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uprawnia Wnioskodawczynię do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, zauważyć należy, że przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Stąd też organ interpretacyjny nie analizował przedstawionych przez Wnioskodawczynię kwot.

Ponadto, w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.