Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4510.44.2016.2.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kontynuacji odpisów amortyzacyjnych w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kontynuacji odpisów amortyzacyjnych w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 31 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową,
*   kontynuacji odpisów amortyzacyjnych w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako „Wnioskodawca”) wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej G (dalej jako „Grupa”). Wspólnikami Wnioskodawcy są „B” (dalej jako „Wspólnik I”) oraz C (dalej jako „Wspólnik II”) należący do Grupy (dalej jako „Wspólnicy”).

Siedzibą Wnioskodawcy oraz Wspólników jest X. Wspólnicy podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka Przekształcona”) (dalej jako „Przekształcenie”). Rozważane są dwa scenariusze Przekształcenia.

Według pierwszego scenariusza na skutek dokonania Przekształcenia Wspólnicy zostaną wspólnikami Spółki Przekształconej. Udziały w Spółce Przekształconej zostaną przydzielone Wspólnikom.

Według drugiego scenariusza Wspólnik I nie złoży oświadczenia o przystąpieniu do Spółki Przekształconej. W takim przypadku jedynym wspólnikiem Spółki Przekształconej będzie Wspólnik II, a Wnioskodawca wypłaci na rzecz Wspólnika I przypadającą na niego część swojego majątku obliczoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej jako „KSH”). Alternatywnie w ramach wskazanego scenariusza możliwe jest, że przypadająca na Wspólnika I część majątku nie zostanie mu wypłacona.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą ponosi on szereg wydatków. Część wydatków, spełniająca definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992, Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej jako „UPDOP”), nie jest rozliczana przez Wspólników jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4 UPDOP. Niektóre przychody, z którymi związane są bezpośrednio koszty wspomniane w poprzednim zdaniu, zostaną osiągnięte już po dokonaniu Przekształcenia, a więc wystąpią już u Spółki Przekształconej (dalej jako „Koszty”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy wykorzystywane są również środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w rozumieniu UPDOP. Do momentu Przekształcenia związane z nimi odpisy amortyzacyjne są rozliczane dla celów podatkowych przez Wspólników na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 UPDOP.

W piśmie z 7 listopada 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że przekształcenie jest obecnie we wstępnej fazie przygotowań. Na dzień sporządzenia niniejszego pisma Wnioskodawca kompletuje dokumenty finansowe niezbędne do sporządzenia planu przekształcenia. W związku z powyższym nie zostały jeszcze podjęte inne działania zmierzające do Przekształcenia.

Po Przekształceniu Spółka Przekształcona będzie występowała pod firmą D. Siedzibą Spółki Przekształconej będzie C. Adresem siedziby Spółki D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po dokonaniu Przekształcenia Spółka Przekształcona będzie uprawniona do rozliczenia Kosztów jako kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy po dokonaniu Przekształcenia Spółka Przekształcona będzie zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadzie kontynuacji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 2 w zakresie kontynuacji odpisów amortyzacyjnych w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową. Odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę kapitałową przedstawiono w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-3.4510.43.2016.2.KP.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16h ust. 3 UPDOP, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Wspomniany wyżej art. 16g ust. 9 UPDOP stanowi zaś, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Wskazać należy również art. 16g ust. 18 UPDOP, zgodnie z którym przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Powyższe regulacje pozwalają stwierdzić, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową zastosowanie znajdzie zasada kontynuacji amortyzacji. Wnioskodawca jest zatem zdania, że po Przekształceniu Spółka Przekształcona zobowiązana będzie zastosować się do wskazanych powyżej regulacji UPDOP, co oznacza, że amortyzacja powinna być kontynuowana przez Spółkę Przekształconą z uwzględnieniem dokonanych przez Wspólników odpisów amortyzacyjnych oraz przy zastosowaniu wybranej przez nich metody amortyzacji (A. Obońska, CIT. Komentarz, art. 16h. nb. 16).

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do skutków podatkowych Przekształcenia znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-495/11-2/KS oraz indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-497/11-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,
*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką komandytową wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca ma dwóch wspólników (dalej: Wspólnik I oraz Wspólnik II), będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy również należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: Wspólnicy). Wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o przekształceniu (dalej: Przekształcenie) Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcona). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy wykorzystywane są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Do momentu Przekształcenia związane z nimi odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są rozliczane przez Wspólników.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) należy wskazać, że zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Wobec tego Spółka Przekształcona powinna ustalić wartość początkową przyjętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości określonej w ewidencji Wnioskodawcy oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez Wnioskodawcę metodę amortyzacji. Dotyczy to wszystkich składników majątkowych przejętych od Wnioskodawcy w wyniku Przekształcenia.

Reasumując – po dokonaniu Przekształcenia Spółka Przekształcona będzie zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadzie kontynuacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.