Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.109.2019.6.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-31
Teza: zawarcie umowy powierniczej i przeniesienie na jej podstawie prawa własności nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
Słowa kluczowe: przeniesienie; udział; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu – 24 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 20 lutego oraz 13 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania własności udziałów w ramach umowy powiernictwa przez powiernika na rzecz powierzającego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania własności akcji w ramach umowy powiernictwa przez powiernika na rzecz powierzającego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych (zawierał braki), w związku z czym, w pismach z 31 stycznia 2020 r., znak 0115-KDIT3.4011.519.2019.3.AW, 0111-KDIB2-3.4014.109.2019.3.JKU oraz z 2 marca 2020 r. znak 0115-KDIT3.4011.519.2019.5.AW, 0111-KDIB2-3.4014.109.2019.3.JKU wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 20 lutego oraz 13 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan A. B. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Powiernik 3”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W dniu 2 lipca 2013 r. zawarto sześć umów powiernictwa (dalej: „Umowy Powiernictwa”), dotyczących nieodpłatnego zlecenia zawarcia umowy spółki z o.o. (dalej: „Spółka”), objęcia przez powiernika w imieniu własnym lecz na rachunek powierzających udziałów w Spółce (dalej: „Udziały”), objęcia przez powiernika funkcji w Zarządzie Spółki.

Treść Umów Powiernictwa jest identyczna:

1.  Umowa (dalej: „Umowa 1”), pomiędzy Panem R. K. (dalej: „Powierzający 1”) i Panem A. M. (dalej: „Powiernik 1”);
2.  Umowa (dalej: „Umowa 2”), pomiędzy Panią A. W. (dalej: „Powierzający 2”) i Panem J. R. („Powiernik 2”);
3.  Umowa (dalej: „Umowa 3”), pomiędzy Panem R. W. (dalej: „Powierzający 3”) i Powiernikiem 1;
4.  Umowa (dalej: „Umowa 4”), pomiędzy Panem P. T. (dalej: „Powierzający 4”) i Powiernikiem 1;
5.  Umowa (dalej: „Umowa 5”), pomiędzy Panem M. G. (dalej: „Powierzający 5”) i Powiernikiem 2;
6.  Umowa (dalej: „Umowa 6”), pomiędzy osobą fizyczną (dalej: „Powierzający 6”) i Powiernikiem 2.

W 6 identycznych (odrębnych) Umowach Powiernictwa (1, 2, 3, 4, 5, 6) określono w szczególności, że:

1.  Powiernik (1, 2) na podstawie przyjętego zlecenia od Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) zobowiązał się:
    1.  objąć 17 Udziałów w Spółce o łącznej wartości nominalnej 850 zł, w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) oraz objąć funkcje w Zarządzie Spółki;
    2.  wykonywać prawa z Udziałów Spółki oraz funkcję w Zarządzie Spółki, mając na uwadze słuszny interes Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) oraz nieodpłatnie przekazać Udziały Powierzającemu (1, 2, 3, 4, 5, 6) na jego pierwsze żądanie;
    3.  udzielać Powierzającemu (1, 2, 3, 4, 5, 6) na jego żądanie wszelkich informacji na temat Spółki lub/i Udziałów, w szczególności Powierzający (1, 2, 3, 4, 5, 6) ma prawo w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty Spółki, sporządzać bilans dla swego użytku lub żądać wyjaśnień od Zarządu;
    4.  nie odbywać Zgromadzenia Wspólników, ani nie podejmować uchwał Wspólników bez uprzedniego powiadomienia Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) oraz umożliwienia mu udziału w Zgromadzeniu i/lub podejmowaniu uchwał;
    5.  nie składać oświadczeń i nie podpisywać w imieniu Spółki bez wyraźnej, uprzedniej zgody Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6);
    6.  nie rozporządzać Udziałami oraz nie obciążać Udziałów na rzecz osoby innej niż Powierzający (1, 2, 3, 4, 5, 6);
    7.  nieodpłatnie przenieść własność Udziałów na rzecz Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) oraz wydać mu wszystko, co przy wykonaniu Umowy (1, 2, 3, 4, 5, 6) dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.
2.  W celu umożliwienia Powierzającemu (1, 2, 3, 4, 5, 6) samodzielnego wykonywania prawa głosu z Udziałów, Powiernik (1, 2) udzielił Powierzającemu (1, 2, 3, 4, 5, 6) nieodwołalnego pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw;
3.  W celu usprawnienia przeniesienia własności Udziałów na Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) Powiernik (1, 2) zobowiązał się, po zawarciu umowy Spółki, złożyć Powierzającemu (1, 2, 3, 4, 5, 6) ofertę przeniesienia własności Udziałów (dalej: „Oferta”), sporządzoną z podpisem notarialnie poświadczonym; przy czym własność Udziałów przechodzi na Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) w dacie jednostronnego przyjęcia Oferty przez Powierzającego (1, 2, 3, 4, 5, 6) z podpisem notarialnie poświadczonym, o czym Powierzający (1, 2, 3, 4, 5, 6) niezwłocznie powiadomi Powiernika (1, 2);
4.  jeżeli wykonanie Umowy (1, 2, 3, 4, 5, 6) wymagać będzie od Powiernika (1, 2) jakichkolwiek wydatków, Powierzający (1, 2, 3, 4, 5, 6) na żądanie Powiernika (1, 2) winien udzielić mu odpowiedniej zaliczki;
5.  Powierzający (1, 2, 3, 4, 5, 6) zobowiązał się wobec Powiernika (1, 2) że:
    1.  uiści wkład pieniężny Powiernika (1, 2) na Udziały;
    2.  uiści 1/6 kosztów zawarcia umowy Spółki oraz jej rejestracji;
    3.  zwróci Powiernikowi (1, 2) wszelkie wydatki, które poczynił w celu należytego wykonania Umowy (1, 2, 3, 4, 5, 6), pod warunkiem, iż zostały dokonane za jego uprzednią zgodą.

W dniu 2 lipca 2013 r. Powiernik 1 wraz Powiernikiem 2 zawarli umowę Spółki w formie aktu notarialnego.

Powiernicy 1 i 2 objęli w Spółce Udziały, które pokryli gotówką otrzymaną od Powierzających (1, 2, 3, 4, 5, 6). Objęcie Udziałów w Spółce nastąpiło zgodnie Umowami Powiernictwa (1, 2, 3, 4, 5, 6).

Ze środków otrzymanych od Powierzających (1, 2, 3, 4, 5, 6), Powiernicy 1 i 2 zapłacili koszty: umowy Spółki oraz jej rejestracji.

W dniu 9 lipca 2013 r. Spółkę zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W 2017 r. Powiernik 2 ze względu na zły stan zdrowia, Powierzający 6 ze względu na zmianę koncepcji biznesowej – postanowili przestać być stronami Umów Powiernictwa.

W związku z decyzjami Powiernika 2 oraz Powierzającego 6 o rezygnacji z udziału w stosunku powiernictwa, dokonano opisanych poniżej czynności:

*   zawarcia nowych umów zlecenia powierniczego,
*   zawarcia porozumienia o przejęciu praw i obowiązków,
*   zawarcia umowy darowizny,
*   podwyższenia kapitału Spółki,
*   zawarcia aneksów do części Umów Powiernictwa.

W dniu 9 maja 2017 r. zawarto umowę zlecenia powierniczego (Umowa 7) pomiędzy Powierzającymi 1, 2, 3, 4, 5 i Wnioskodawcą (Powiernik 3).

Na podstawie Umowy 7, Powierzający (1, 2, 3, 4, 5) zlecają a Powiernik 3 przyjmuje nieodpłatne zlecenie zawarcia z Powierzającym 6 porozumienia o przejęciu praw i obowiązków z Umowy 6, w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzających (1, 2, 3, 4, 5).

Powiernik 3 zobowiązuje się niezwłocznie po podpisaniu porozumienia z Powierzającym 6, przenieść wszelkie prawa i obowiązki z porozumienia na Powierzających (1, 2, 3,4, 5).

W dniu 21 sierpnia 2017 r. zawarto porozumienie o przejęciu praw i obowiązków (Porozumienie) pomiędzy Powiernikiem 3 i Powierzającym 6. W zawarciu Porozumienia uczestniczył Powiernik 2. Na podstawie Porozumienia, Powiernik 3 – za zgodą Powiernika 2 – wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Powierzającego 6 wynikające z Umowy 6.

W dniu 10 października 2017 r. zawarto:

1.  Umowę zlecenia powierniczego (Umowa 8) pomiędzy Powierzającym 2 i Powiernikiem 3;
2.  Umowę zlecenia powierniczego (Umowa 9) pomiędzy Powierzającym 5 i Powiernikiem 3.

Treść Umów 8 oraz 9 jest identyczna, wskazano w nich w szczególności, że:

1.  Została zawarta w związku z poleceniem Powierzającego (2 oraz 5) dla Powiernika 2, żeby darował Powiernikowi 3 Udziały w Spółce, które pierwotnie Powiernik 2 objął w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego (2 oraz 5);
2.  Powiernik 3 zostanie nowym powiernikiem w miejsce Powiernika 2;
3.  Powierzający (2 oraz 5) zleca, a Powiernik 3 przyjmuje zlecenie:
    1.  objęcia i posiadania w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego (2 oraz 5), dwudziestu dwóch Udziałów w Spółce, o łącznej wartości nominalnej 1100 zł , w tym nabycia od Powiernika 2 Udziałów, w drodze umowy darowizny,
    2.  podjęcia uchwały o podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 400 zł oraz objęcia dwóch nowych Udziałów,
    3.  objęcia funkcji w Zarządzie Spółki;
4.  Powiernik 3 zobowiązuje się wykonywać prawa z Udziałów oraz funkcję w Zarządzie Spółki, mając na uwadze słuszny interes Powierzającego (2 oraz 5) oraz nieodpłatnie przekazać Udziały Powierzającemu (2 oraz 5) na jego pierwsze żądanie;
5.  Umowa nie wygasa wskutek śmierci Powierzającego (2 oraz 5) i/lub Powiernika 3;
6.  Jako wynagrodzenie z tytułu trzech umów powiernictwa dotyczących Udziałów Spółki, Powiernik 3 otrzyma łącznie dziesięć udziałów w spółce z o.o., innej niż Spółka.
7.  Powiernik 3 wykonując prawa udziałowe i sprawując funkcje w Zarządzie Spółki podlega wiążącym instrukcjom Powierzającego (2 oraz 5) i nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji bądź czynności bez wyraźnej, uprzedniej zgody Powierzającego (2 oraz 5);
8.  Powiernik 3 zobowiązuje się w szczególności:
    1.  udzielać Powierzającemu (2 oraz 5) na jego żądanie wszelkich informacji na temat Spółki lub/i Udziałów, w szczególności Powierzający (2 oraz 5) ma prawo w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty Spółki, sporządzać bilans dla swego użytku lub żądać wyjaśnień od Zarządu;
    2.  nie odbywać Zgromadzenia Wspólników, ani nie podejmować uchwał Wspólników bez uprzedniego powiadomienia Powierzającego (2 oraz 5) oraz umożliwienia mu udziału w Zgromadzeniu i/lub podejmowaniu uchwał;
    3.  nie składać oświadczeń i nie podpisywać w imieniu Spółki bez wyraźnej, uprzedniej zgody Powierzającego (2 oraz 5);
    4.  nie rozporządzać Udziałami oraz nie obciążać Udziałów na rzecz osoby innej niż Powierzający (2 oraz 5).
9.  Celem umożliwienia Powierzającemu (2 oraz 5) samodzielnego wykonywania prawa głosu z Udziałów, Powiernik 3 udziela Powierzającemu (2 oraz 5) nieodwołalnego pełnomocnictwa, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw;
10.  Na żądanie Powierzającego (2 oraz 5), złożone w każdym czasie, Powiernik 3 zobowiązuje się nieodpłatnie przenieść własność Udziałów na rzecz Powierzającego (2 oraz 5) oraz wydać mu wszystko, co przy wykonaniu niniejszej Umowy (8 oraz 9) dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym;
11.  W celu usprawnienia przeniesienia własności Udziałów na Powierzającego (2 oraz 5), Powiernik 3 zobowiązuje się złożyć Powierzającemu (2 oraz 5) ofertę przeniesienia własności Udziałów, sporządzoną z podpisem notarialnie poświadczonym („Oferta”);
12.  Własność Udziałów przechodzi na Powierzającego (2 oraz 5) w dacie jednostronnego przyjęcia Oferty z podpisem notarialnie poświadczonym, o czym Powierzający (2 oraz 5) niezwłocznie powiadomi Powiernika 3;
13.  Jeżeli wykonanie Umowy (8 oraz 9) wymagać będzie od Powiernika 3 jakichkolwiek wydatków, Powierzający (2 oraz 5), na żądanie Powiernika 3 winien udzielić mu odpowiedniej zaliczki;
14.  Powierzający (2 oraz 5) zobowiązuje się w szczególności do uiszczenia kwoty 80 zł na poczet wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału;
15.  Powierzający (2 oraz 5) zobowiązuje się zwrócić Powiernikowi 3 wszelkie wydatki, które poczynił w celu należytego wykonania Umowy (8 oraz 9), pod warunkiem, iż zostały dokonane za jego uprzednią zgodą;
16.  Powiernik 3 nie może przenieść swych praw i obowiązków wynikających z nowej Umowy Powiernictwa (8 oraz 9).

W dniu 10 października 2017 r. zawarto umowę zlecenia powierniczego (Umowa 10) pomiędzy Powierzającym 3 i Powiernikiem 3. W Umowie 10 wskazano w szczególności, że Powierzający 3 zleca, a Powiernik 3 przyjmuje zlecenie nabycia od Powiernika 2 w drodze umowy darowizny, w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 3, Udziałów w Spółce w liczbie 11, o łącznej wartości nominalnej 550 zł oraz posiadania ich w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 3.

W pozostałym zakresie postanowienia Umowy 10 są identyczne jak w Umowie 8 oraz 9.

W dniu 26 października 2017 r., umową darowizny w formie aktu notarialnego, Powiernik 2 darował Powiernikowi 3 pięćdziesiąt jeden Udziałów Spółki o łącznej wartości nominalnej 2.550 zł, które pierwotnie Powiernik 2 objął w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzających 2, 5 oraz 6. Powiernik 2 darował Udziały Powiernikowi 3 wykonując m.in. polecenia Powierzających 2 oraz 5.

W dniu 30 października 2017 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 400 zł, poprzez utworzenie ośmiu nowych Udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Powiernik 1 oraz Powiernik 3 objęli po cztery nowe Udziały.

Podwyższenie kapitału Spółki było spowodowane tym, że z pierwotnych sześciu Powierzających zostało pięciu Powierzających. Pierwotna liczba Udziałów (17x6=102) nie była podzielna przez pięć. Utworzono osiem nowych Udziałów (22x5=110) i dokonano ich redystrybucji.

W dniu 31 października 2017 r. zawarto aneksy do Umów 1, 3 oraz 4. Na mocy aneksów Powierzający (1, 3 oraz 4) zleca, a Powiernik 1 przyjmuje nieodpłatne zlecenie objęcia i posiadania w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego (1, 3 oraz 4) Udziałów w Spółce.

Aneksy do Umowy 1 oraz Umowy 4 dotyczyły dwudziestu dwóch Udziałów o łącznej wartości nominalnej 1100 zł oraz objęcia funkcji w Zarządzie Spółki.

Natomiast aneks do Umowy 3 dotyczył jedenastu Udziałów o łącznej wartości nominalnej 550 zł oraz objęcia funkcji w Zarządzie Spółki.

Na dzień składania wniosku:

1.  Powiernik 2 nie ma Udziałów Spółki.
2.  Powiernik 3 ma:
    *   22 Udziały Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 2;
    *   22 Udziały Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 5;
    *   11 Udziałów Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 3.
3.  Powiernik 1 ma:
    *   22 Udziały Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 1;
    *   22 Udziały Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 4;
    *   11 Udziałów Spółki w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 3.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał (podkreślając, że jest to jednoznaczny opis zdarzenia przyszłego), że:

*   opisane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy, w ocenie Wnioskodawcy, nie naruszają przepisów prawa prywatnego, w tym: nie naruszają unormowań Kodeksu cywilnego i Kodeksu Spółek Handlowych;
*   postanowienia opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umów, jako nienaruszających przepisów prawa prywatnego, w tym unormowań Kodeksu cywilnego i Kodeksu Spółek Handlowych, są skuteczne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji nie przywołano części opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w ww. uzupełnieniu, które odnosi się wyłącznie do zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nieopłatne przeniesienie przez Powiernika 3 na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) własności Udziałów w Spółce, w wykonaniu Umowy powiernictwa, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po stronie Powiernika 3? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika 3 na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) własności Udziałów w Spółce, w wykonaniu Umowy powiernictwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Powiernika 3.

Umowa powiernictwa łącząca strony jest jedną z typowych tzw. umów nienazwanych, w której uczestnicy ustalają łączący je stosunek zgodnie z zasadą swobody umów, odnosząc się wprost do regulacji art. 3531 ustawy Kodeks cywilny. Powiernictwo jest instytucją zbliżoną do przedstawicielstwa, pełniącą jednak nieco inne funkcje. Umowa powiernictwa polega bowiem na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych działań czy usług zdefiniowanych i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik. Zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Umowa powiernictwa jest umową nieuregulowaną odrębnymi przepisami, stąd stosować należy do jej wykonania odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia.

Czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

1.  przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;
2.  zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Umowa powiernicza nie może zostać uznana za żadną z rodzajów czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, nie stanowi ona umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, wskazanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowi ona bowiem odrębny typ czynności cywilnoprawnej, niemieszczącej się w definicji pożyczki z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Literalne brzmienie zacytowanego przepisu wskazuje, że jedną z cech umowy pożyczki jest przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku lub pieniędzy, co umożliwia biorącemu pożyczkę posługiwanie się nabytymi rzeczami jak właściciel, w tym swobodne nimi dysponowanie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Powiernik 3 nie będzie uprawniony do swobodnego dysponowania powierzonymi Udziałami w Spółce – w szczególności będą go ograniczały polecenia Powierzającego (2, 3, 5).

Powiernik 3 na żądanie Powierzającego (2, 3, 5) ma obowiązek przeniesienia na Powierzającego (2, 3, 5) własności objętych na jego rzecz Udziałów w Spółce. Jednocześnie należy podkreślić, że Udziały w Spółce z pewnością nie stanowią pieniędzy ani rzeczy oznaczonych co do gatunku, a tylko ich pożyczka stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym przekazanie przez Powiernika 3 Udziałów w Spółce na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) w ramach Umowy powierniczej z pewnością nie odpowiada czynności udzielenia pożyczki opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podobnie, Umowa powiernicza nie spełnia także sformułowanej w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, definicji umowy darowizny, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z tą definicją przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W omawianym przypadku nie dochodzi do obdarowania Powierzającego (2, 3, 5) kosztem majątku Powiernika 3, a zatem przeniesienie Udziałów w Spółce nie będzie stanowiło darowizny. W wyniku przeniesienia Udziałów w Spółce przez Powiernika 3 na Powierzającego (2, 3, 5), Powierzający (2, 3, 5) otrzyma w istocie swoje własne Udziały w Spółce. Ze względu na postanowienia Umów powiernictwa, to Powierzający (2, 3, 5) jest bowiem właścicielem Udziałów w Spółce (już od momentu ich objęcia przez Powiernika 3).

Jednocześnie, umowa darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów, ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W odniesieniu do przekazania Udziałów Spółce nie dochodzi natomiast do przeniesienia takich długów, ciężarów albo zobowiązań. Tym samym również w tym aspekcie nie można mówić o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej czynności.

Przeniesienie Udziałów w Spółce na Powierzającego (2, 3, 5) przez Powiernika 3 będzie miało charakter nieodpłatny. Udziały w Spółce zostaną przeniesione na podstawie Umowy powierniczej (w wykonaniu czynności powierniczych).

W związku z opisanymi okolicznościami oraz powołanymi powyżej przepisami, należy stwierdzić, iż zawarcie Umów powierniczych, a w konsekwencji nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika 3 na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) własności Udziałów w Spółce nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym – z powyższych przyczyn – planowane nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika 3 na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) własności udziałów w Spółce, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 8), w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

W dniu 2 lipca 2013 r. zawarto sześć umów powiernictwa, odpowiednio pomiędzy Powiernikiem 1 i Powierzającym 1, 3 i 4 oraz pomiędzy Powiernikiem 2 i Powierzającym 2, 5 i 6, dotyczących nieodpłatnego zlecenia zawarcia umowy spółki z o.o. (Spółki), objęcia przez powiernika w imieniu własnym lecz na rachunek powierzających udziałów w Spółce (Udziały), objęcia przez powiernika funkcji w Zarządzie Spółki. Treść Umów Powiernictwa jest identyczna.

W 2017 r. Powiernik 2 ze względu na zły stan zdrowia oraz Powierzający 6 ze względu na zmianę koncepcji biznesowej – postanowili przestać być stronami Umów Powiernictwa.

W dniu 9 maja 2017 r. zawarto umowę zlecenia powierniczego (Umowa 7) pomiędzy Powierzającymi 1, 2, 3, 4, 5 i Wnioskodawcą (Powiernik 3). Na podstawie Umowy 7, Powierzający (1, 2, 3, 4, 5) zlecają a Powiernik 3 przyjmuje nieodpłatne zlecenie zawarcia z Powierzającym 6 porozumienia o przejęciu praw i obowiązków z Umowy 6, w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzających (1, 2, 3, 4, 5). Powiernik 3 zobowiązuje się niezwłocznie po podpisaniu porozumienia z Powierzającym 6, przenieść wszelkie prawa i obowiązki z porozumienia na Powierzających (1, 2, 3, 4, 5).

W dniu 10 października 2017 r. zawarto:

1.  Umowę zlecenia powierniczego (Umowa 8) pomiędzy Powierzającym 2 i Powiernikiem 3;
2.  Umowę zlecenia powierniczego (Umowa 9) pomiędzy Powierzającym 5 i Powiernikiem 3.

Treść Umów 8 oraz 9 jest identyczna, wskazano w nich w szczególności, że Powiernik 3 zobowiązuje się nieodpłatnie przenieść własność Udziałów na rzecz Powierzającego (2 oraz 5). W dniu 10 października 2017 r. zawarto umowę zlecenia powierniczego (Umowa 10) pomiędzy Powierzającym 3 i Powiernikiem 3. W Umowie 10 wskazano w szczególności, że Powierzający 3 zleca, a Powiernik 3 przyjmuje zlecenie nabycia od Powiernika 2 (który ze względu na zły stan zdrowia postanowił przestać być stroną Umów Powiernictwa) w drodze umowy darowizny, w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 3, Udziałów w Spółce oraz posiadania ich w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego 3. W pozostałym zakresie postanowienia tej umowy są identyczne jak Umów 8 i 9, co oznacza, że Powiernik 3 zobowiązuje się nieodpłatnie przenieść własność Udziałów na rzecz Powierzającego 3.

W związku z opisanymi okolicznościami, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy powierniczej i przeniesienie na jej podstawie prawa własności nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym – z powyższych przyczyn –nieodpłatne przeniesienie prawa własności udziałów w Spółce, w wykonaniu zawartej umowy powierniczego nabycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę (Powiernika 3) na rzecz Powierzającego (2, 3, 5) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.