Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-293/14/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Nieuznanie transakcji przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; kontrahent-kontrahent zagraniczny; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; sprzedaż-sprzedaż krajowa; stawka-stawki podatku; towar-przemieszczanie towarów; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujace zdarzenie przyszłe.

Informacje ogólne

X sp. z o.o. (poprzednio: Y sp. z o.o., dalej: Spółka lub Wnioskodawca) dokonywała w latach 2010-2011 odpłatnych dostaw towarów (profili aluminiowych) na rzecz szwajcarskiej spółki Z (dalej: Odbiorca).

We wskazanym okresie Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także była zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Opis dokonanych transakcji

Transport towarów będących przedmiotem transakcji (tj. profile aluminiowe, dalej również jako: Towary) do Szwajcarii odbywał się przez terytorium Republiki Czeskiej, gdzie czeska spółka A s.r.o. (dalej: Podmiot czeski) wykonywała na nich określone usługi na rzecz Odbiorcy. Transport Towarów poza terytorium Unii był efektywnie realizowany w ten sposób, iż Towary były transportowane na terytorium Republiki Czeskiej przez przewoźnika działającego na rzecz Spółki.

Usługi, którym były poddawane Towary polegały na cięciu, gratowaniu, frezowaniu (lub wybijaniu otworów), spawaniu, montażu, myciu i pakowaniu profili. Po wykonaniu na nich przedmiotowych usług, Towary były dalej transportowane będąc wywożonymi poza granice Wspólnoty do Odbiorcy (bezpośrednio do Szwajcarii) przez przewoźnika działającego na rzecz Odbiorcy. Podmiot czeski na żadnym etapie nie nabywał prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel.

Formalności celne

Procedura celna wywozu Towarów rozpoczynała się każdorazowo na terenie Republiki Czeskiej. W zależności od dokonanych przez Strony ustaleń w danym okresie, zgłaszającym towary do procedury celnej wywozu była Spółka działająca za pośrednictwem czeskiej agencji celnej (Przypadek 1 ) lub Podmiot czeski (Przypadek 2).

W zakresie powyższych transakcji Spółka posiada, wydane przez czeskie organy celne, a otrzymane drogą elektroniczną dokumenty:

*   VDD (z czeskiego „vývozní doprovodný doklad”, dalej: VDD) oraz
*   SAD (z czeskiego „jednotný správní doklad”, dalej: SAD)

zawierające unikalne numery MRN (zgodne na obu dokumentach), które to dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Przy czym w zakresie Przypadku 1 dokumenty te zostały wystawione na Spółkę, a spółka otrzymała je od czeskiej agencji celnej, natomiast w zakresie Przypadku 2 Spółka uzyskała wskazane dokumenty bezpośrednio od Podmiotu czeskiego.

Faktury VAT

Faktury VAT za Towary wystawiane były na Odbiorcę w oparciu o ustaloną cenę (podaną w euro), bez wskazania kwoty podatku należnego. Odbiorca uiszczał wynagrodzenie w euro zgodnie z wystawioną fakturą VAT w wysokości wynikającej z tej faktury. W chwili gdy towary były wydawane z magazynu Spółki na terytorium Polski w ramach dostawy realizowanej na rzecz Odbiorcy, Spółka odpowiednio dokumentowała omawiane dostawy fakturami VAT (każdorazowo gdy towar opuszczał magazyn Spółki był on przedmiotem dostawy realizowanej na rzecz Odbiorcy, przy czym w kontekście poczynionych z Odbiorcą ustaleń Spółka każdorazowo weryfikowała fakt opuszczenia przez towary terytorium UE, w tym w szczególności na podstawie odpowiednich dokumentów celnych, o których mowa powyżej).

Wniosek o interpretację indywidualny do Ministra Finansów

Wnioskodawca, kierując się dokonaną przez siebie wykładnią przepisów prawa podatkowego, przyjął, że dokonane transakcje stanowiły eksport towarów na gruncie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przy czym w celu potwierdzenia powyższej konkluzji wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem (wniosek z dnia 24 lutego 2014 r., dalej: Wniosek) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) z następującymi pytaniami:

*   czy transakcje opisane w stanie taktycznym stanowiły eksport towarów na gruncie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2010 r. - 31 grudnia 2011 r.?
*   czy w Przypadku I transakcje stanowiły eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT), natomiast w Przypadku 2 - eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT)?

Dodatkowo. Spółka zadała pytanie dotyczące możliwości zastosowania stawki 0% dla eksportu w kontekście posiadanych dokumentów celnych, wystawionych przez czeskie organy celne.

We Wniosku Spółka podała stan taktyczny tożsamy ze wskazanym powyżej (w części „Transakcje z Z”) oraz przedstawiła argumentację przemawiającą za przyjęciem, że opisane transakcje stanowiły eksport towarów: bezpośredni (dla Przypadku 1) oraz pośredni (dla Przypadku 2), a posiadane przez Spółkę dokumenty uprawniały do zastosowania stawki podatku 0%.

Interpretacja MF

W odpowiedzi Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2014 r. (sygn.: IBPP4/443-84/14/LG, dalej: Interpretacja MF) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu do swojego rozstrzygnięcia Minister Finansów (reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) stwierdził, powołując się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn.. I FPS 3/12), iż w związku z tym, że transport Towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej został przerwany poprzez fakt dokonania na Towarach prac przez Podmiot czeski, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż nastąpił eksport towarów z terytorium kraju (Polski).

Minister Finansów wskazał, powołując się na treść wspomnianej uchwały NSA, że:

„W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.”

„Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej (\`(...)\`) nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny (\`(...)\`)”.

Powyższe dało podstawy do konkluzji, zawartej w treści interpretacji, że:

„(\`(...)\`) ze względu na fakt. że towar (profile aluminiowe) będące przedmiotem dokonywanych w latach 2010-2011 przez Wnioskodawcę dostaw na rzecz kontrahenta szwajcarskiego zostały wysłane przez Wnioskodawcę z Polski do innego kraju członkowskiego (Czech) \[podkreślenie Wnioskodawcy\], gdzie w czeskiej firmie na profilach wykonano usługi i dopiero z tamtego kraju (Czech) po zakończeniu czynności zostało wysłane do Szwajcarii, brak jest podstaw do uznania, ze wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium kraju, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdował się eksportowany towar w momencie wysyłki poza terytorium Wspólnoty (Unii), tj. terytorium Czech”.

„Został on \[transport\] bowiem na terytorium Czech przerwany, a następnie ponownie (\`(...)\`) podjęty na tym terytorium (\`(...)\`) miejscem rozpoczęcia transportu w celu dokonania wywozu poza terytorium Unii Europejskiej jest terytorium Czech”.

Obecne plany Wnioskodawcy

Stosując się do wskazanej Interpretacji MF Wnioskodawca pragnie dokonać prawidłowego rozliczenia przedmiotowych transakcji polegających na przemieszczeniu Towarów z Polski do Czech, celem ich obróbki i dalszego transportu do Szwajcarii, poprzez dokonanie odpowiednich korekt rozliczeń i dokumentów.

Wnioskodawca zamierza, w pierwszej kolejności, dokonać rejestracji dla celów VAT na terytorium Czech. Następnie wystawi faktury VAT, dokumentujące dokonane przesunięcie towarów (wewnątrzwspólnotową dostawę) do Czech, na których zostanie wskazany polski i czeski numer VAT UE (przypisany Wnioskodawcy).

Ostatecznie Wnioskodawca dokona korekty deklaracji VAT za okresy, w których wykazany został eksport towarów do Szwajcarii (opodatkowany odpowiednią stawką VAT, jak dla dostawy krajowej) zmniejszający podstawę opodatkowania (i podatek należny) z tytułu eksportu towarów oraz wykaże w odpowiednich okresach (wynikających z regulacji ustawy o VAT. tj. w okresach gdy w stosunku do omawianych transakcji powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że fakt przemieszczenia Towarów z Polski na terytorium Republiki Czeskiej potwierdzają odpowiednie dokumenty) wydane przez przewoźnika, posiadane przez Spółkę, w tym dokumenty CMR oraz dowody dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przemieszczenie towarów, opisane w niniejszym wniosku, dokonane przez Wnioskodawcę z Polski do Czech w latach 2010-2011. Spółka powinna traktować jako czynność, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT zrównaną z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów?
2.  Czy podstawa opodatkowania dla powyższej transakcji zrównanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów powinna zostać ustalona w oparciu o koszt wytworzenia Towarów przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w odniesieniu do przedstawionej powyżej transakcji. Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT UE na terenie Czech, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT, jeżeli będzie posiadała dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów z Polski na terytorium Czech, jak również fakturę VAT, na której Wnioskodawca wskaże siebie jako dostawcę (posługując się polskim numerem VAT UE) i odbiorcę (posługując się własnym czeskim numerem VAT UE)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Treść przepisów krajowych oraz unijnych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju:
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy „.przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Natomiast w świetle art. 13 ust. 1 ustawy „przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`)”.

Dodatkowo, stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy ..za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika”.

Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady dwustronności transakcji w VAT. Wyjątkowo bowiem ustawodawca uznaje czynność jednostronną za transakcję wewnątrzwspólnotową, w ramach której nie występuje nabywca, a podatnik (przedsiębiorca) przemieszcza towary na swoją rzecz (w ramach swojego przedsiębiorstwa).

Podstawę prawną na gruncie prawa unijnego dla opodatkowania przemieszczeń własnych towarów pomiędzy krajami UE stwarza art. 17 dyrektywy 2006 112. W świetle art. 17 ust. 1 dyrektywy 2006/112 „przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów”.

Zatem w świetle prawa unijnego jako zasadę przyjmuje się fikcję odpłatnej dostawy przy przemieszeniu wewnątrzwspólnotowym. Definicję przemieszczenia do innego państwa UE zawiera dalsza część przepisu, zgodnie z która przemieszczenie to „oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty Kluczowe jest zatem każdorazowe fizyczne przemieszczenie towarów, ich wywóz z terytorium kraju pochodzenia na terytorium innego kraju UE. Przemieszczenie, aby podlegało VAT, musi być dokonywane przez podatnika VAT (kryterium podmiotowe) oraz ma służyć w kraju docelowym (kraju przeznaczenia) „działalności jego przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę powyższe, można określić następujące przesłanki, które muszą być spełnione, aby zaistniała WDT towarów własnych:

1.  wywóz towarów z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego:
2.  towary wywożone muszą stanowić część majątku przedsiębiorstwa podatnika:
3.  towary te zostały na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa m.in. wytworzone i
4.  towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Ocena sytuacji Wnioskodawcy

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku bezspornym jest, że Towary opuściły teren Rzeczpospolitej Polskiej w ramach ich transportu do Szwajcarii, przy czym - w trakcie transportu - nastąpiło ich czasowe zatrzymanie na terytorium Czech.

Zgodnie z tezą zaprezentowaną przez Spółkę we Wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. taki schemat transakcji powinien być uznany za eksport towarów z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, niemniej - stosując się do stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów w Interpretacji MF i poczynionej tam wykładni przepisów - Wnioskodawca uważa, że spełnione są warunki przyjęcia, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak bowiem wskazał Minister Finansów: „został on \[transport\] bowiem na terytorium Czech przerwany, a następnie ponownie (\`(...)\`) podjęty na tym terytorium (\`(...)\`) miejscem rozpoczęcia transportu w celu dokonania wywozu poza terytorium Unii Europejskiej jest terytorium Czech”.

Powyższe oznacza, że - idąc tokiem rozumowania zawartym w Interpretacji MF - w przypadku gdy dojdzie do przerwania transportu, skutkiem czego nie można mówić o eksporcie z terytorium kraju, należy przyjąć, że do miejsca przerwania transportu (w sytuacji Spółki - Czech) mamy do czynienia z przemieszczeniem towarów własnych, traktowanym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tylko taka ocena skutków podatkowych, na gruncie ustawy o VAT, przedstawionego stanu faktycznego pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, stanowiącej podstawę (element konstrukcyjny) tego podatku.

Tak więc, w opinii Wnioskodawcy, spełnione zostały warunki dla uznania takiego przemieszczenia za transakcję opodatkowaną, tj.:

*   nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski do Czech, co znajduje potwierdzenie w posiadanych przez Spółkę dokumentach:
*   wywożone towary stanowiły część majątku przedsiębiorstwa podatnika;
*   towary te zostały wytworzone przez Spółkę w Polsce, w ramach jej działalności;
*   towary miały służyć działalności gospodarczej, tj. być przedmiotem eksportu (sprzedaży) do Szwajcarii.

Jak słusznie zaznaczył WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. (III SA/Wa 1390/08, LEX nr 518924), „(\`(...)\`) dla zastosowania art. 13 ust. 3 up tu. nie ma znaczenia fakt, iż w momencie rozpoczęcia przemieszczenia towarów własnych (transportu towarów) znany jest nabywca i że przemieszczenie jest dokonywane dla celów konkretnej dostawy”.

Następnie, już z terytorium Czech, będzie miał miejsce eksport towarów do Szwajcarii, przy czym ocena tej transakcji pozostaje poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad. 2

Podstawa opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych

Zgodnie z art. 29 ust. 11 ustawy o VAT (w stanie prawnym w latach 2010-2011) „przepis ust. 10 stasuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3”.

Natomiast ust. 10 wspomnianego przepisu stanowi, że „ w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów”.

Powyższe oznacza, że dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych stosuje się zasadę, wynikającą z faktu braku dwustronnej transakcji, zgodnie z która podstawą opodatkowania powinna być:

*   cena nabycia towarów (bez podatku);
*   a w przypadku, gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia.

Biorąc pod uwagę fakt, że Towary zostały wyprodukowane w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie można określić ceny ich nabycia (nie zostały nabyte). W takiej sytuacji należałoby uznać, że za podstawę opodatkowania transakcji należy przyjąć koszt wytworzenia Towarów.

Ad. 3

Stawka podatku z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2011), w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Przy czym ustawa nie reguluje wprost zasad stosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych, wskazując w ust. 14, że „przepisy ust. 1-4. 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3”. Tak więc. dla celów ustalenia prawidłowej stawki VAT dla opisanego przemieszczenia Towarów z Polski do Szwajcarii konieczne będzie odpowiednie (tj. z pewnymi modyfikacjami oddającymi różnice pomiędzy transakcjami) zastosowanie reguł dotyczących dwustronnych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

I tak, stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w latach 2010-2011) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 3 przepisu dowodami są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dalej, ust. 11 stanowi, że w „(\`(...)\`) przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. W szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu.
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania:
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

W przypadku Spółki, biorąc pod uwagę dokumenty opisane w treści niniejszego wniosku, zachowane są wymogi wynikające z ust. 3 art. 42 ustawy o VAT. W szczególności Spółka jest w posiadaniu wymaganych dokumentów przewozowych, w szczególności w formie dokumentów CMR wystawionych przez przewoźnika, które dokumentują przemieszczenie Towarów do Czech.

Dodatkowo, wystawione zostaną przez Spółkę faktury VAT dokumentujące dokonaną wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów własnych, na których zostaną wskazane numery VAT UE nadane przez polski i czeskie organy podatkowe. Faktura pełnić więc będzie także funkcje specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. IBPP3/443-889/09/BWo): „Odnosząc się do kolejnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 cyt. ustawy tj. kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku należy podkreślić, że obowiązkowym minimum dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest posiadanie przez podatnika kopii faktury wraz ze specyfikacją towaru. Jednakże trzeba mieć na uwadze, ze ten ostatni dokument nie musi być sporządzony oddzielnie od faktury. Jeżeli faktura zawiera treść wypełniającą w istocie znamiona specyfikacji, należy uznać, że podatnik posiada specyfikację”.

Resumując, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, stanowisko wyrażone w treści Interpretacji MF oraz treść przepisów ustawy o VAT, w opinii Wnioskodawcy:

1.  Przemieszczenie towarów, opisane w niniejszym wniosku, dokonane przez Wnioskodawcę z Polski do Czech w latach 2010-2011, Spółka powinna traktować jako czynność, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, zrównaną z wewnątrzwspólnotowa dostawą towarów.
2.  Podstawa opodatkowania dla powyższej transakcji zrównanej z wewnątrzwspólnotowa dostawą towarów powinna zostać ustalona w oparciu o koszt wytworzenia Towarów przez Wnioskodawcę.
3.  W odniesieniu do przedstawionej powyżej transakcji Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT UE na terenie Czech, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT, jeżeli będzie posiadała dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów z Polski na terytorium Czech, jak również fakturę VAT, na której Wnioskodawca wskaże siebie jako dostawcę (posługując się polskim numerem VAT UE) odbiorcę (posługując się własnym czeskim numerem VAT UE).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca w latach 2010-2011 dokonywał dostaw towarów (profili aluminiowych) przez Niego wyprodukowanych na rzecz szwajcarskiej spółki, których transport odbywał się przez terytorium Czech. Na terytorium Czech firma czeska dokonywała na rzecz odbiorcy na tych profilach usługi, takie jak: cięcie, gratowanie, frezowanie (lub wybijanie otworów), spawanie, montaż, mycie i pakowanie profili. Transport na terytorium Czech realizowany był przez przewoźnika działającego na rzecz Wnioskodawcy. Po wykonaniu na profilach usług, były one dalej transportowane poza granice Wspólnoty do Odbiorcy (bezpośrednio do Szwajcarii) przez przewoźnika działającego na rzecz Odbiorcy. Procedura celna wywozu profili rozpoczynała się każdorazowo na terytorium Czech. Zgłaszającym towary do procedury celnej wywozu był Wnioskodawca działający za pośrednictwem czeskiej agencji celnej lub Podmiot czeski. Podmiot czeski na żadnym etapie nie nabywał prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Faktury VAT wystawiane były na rzecz Odbiorcy w oparciu o ustaloną cenę. Odbiorca uiszczał wynagrodzenie w euro zgodnie z wystawiona fakturą w wysokości wynikającej z faktury. W chwili gdy towary były wydawane z magazynu Spółki na terytorium Polski w ramach dostawy realizowanej na rzecz Odbiorcy, Spółka odpowiednio dokumentowała dostawy fakturami VAT (każdorazowo gdy towar opuszczał magazyn Spółki był on przedmiotem dostawy realizowane na rzecz Odbiorcy. W okresie ,w którym realizowane były dostawy Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT, a także był zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Obecnie Wnioskodawca zamierza, w pierwszej kolejności, dokonać rejestracji dla celów VAT na terytorium Czech. Następnie Wnioskodawca wystawi faktury VAT, dokumentujące dokonane przesunięcie towarów (wewnątrzwspólnotową dostawę) do Czech, na których zostanie wskazany polski i czeski numer VAT UE (przypisany Wnioskodawcy). Ostatecznie Wnioskodawca dokona korekty deklaracji VAT za okresy, w których wykazany został eksport towarów do Szwajcarii (opodatkowany odpowiednią stawką VAT, jak dla dostawy krajowej) zmniejszający podstawę opodatkowania (i podatek należny) z tytułu eksportu towarów oraz wykaże w odpowiednich okresach (wynikających z regulacji ustawy o VAT, tj. w okresach gdy w stosunku do omawianych transakcji powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca posiada dokumenty wydane przez przewoźnika, w tym dokumenty CMR oraz dowody dostawy potwierdzające przemieszczenie towarów z Polski na terytorium Czech.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego i zamiary Wnioskodawcy stwierdza się co następuje:

Stosownie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Wspólnoty rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (…) - art. 2 pkt 3 ustawy.

Przez terytorium Wspólnoty rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) - art. 2 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

Ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej.

Przy czym należy zauważyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z treścią tego przepisu art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy obowiązującą od 1 czerwca 2005 r. do 1 kwietnia 2011 r., przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3 – czyli towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika – nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Od 1 kwietnia 2011 r. w przepisie tym postanowiono, że ma on zastosowanie w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu.

Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/12 z 25 czerwca 2012 r. przepis ten odnosi się generalnie do instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), określając w jakich sytuacjach przemieszczenia towarów krajowego podatnika VAT do innego kraju unijnego, w ramach jego przedsiębiorstwa, nie jest traktowane jako WDT. Przepis ten reguluje zagadnienie konkurencji pomiędzy dwiema czynnościami opodatkowanymi stawką 0%: WDT oraz eksportem towarów. Dla zaistnienia obydwu tych instytucji VAT koniecznym jest, aby towar wyjechał z kraju, czyli stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1, w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium kraju towary podlegające temu przemieszczeniu muszą znajdować się na terytorium Polski, z tym że w przypadku WDT transport ten kończy się w innym kraju unijnym, a w sytuacji eksportu towar w ramach rozpoczętego w Polsce transportu musi opuścić terytorium Unii Europejskiej.

W ww. uchwale zaznaczono również, że „Pamiętać jednak należy, że art. 13 ust. 4 ustawy należy odczytywać ściśle w powiązaniu z art. 13 ust. 3 u.p.t.u., a więc ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy towary krajowego podatnika VAT przemieszczane są przez niego (lub jego rzecz) do innego kraju unijnego, w którym mają mu posłużyć do działalności gospodarczej, co oznacza w przypadku art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy - wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonej w art. 7 u.p.t.u. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie znajduje zatem zastosowania, gdy nabywca towaru w kraju (np. podmiot pozaunijny) wywozi go z pominięciem procedury wywozu najpierw do innego kraju unijnego, po czym stamtąd wywozi poza terytorium Unii, gdyż nie jest to już towar krajowego podatnika VAT przemieszczany przez niego do innego kraju unijnego, aby posłużył mu do działalności gospodarczej.”

Wnioskodawca, w związku z uzyskaną interpretacją z dnia 23 maja 2014r. znak IBPP4/443-84/LG, w której stwierdzono, że w opisanym stanie nie występuje eksport towarów, zamierza potraktować przedstawioną dostawę jako wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, dla której zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić należy, że opisana w stanie faktycznym dostawa towarów na rzecz szwajcarskiego Odbiorcy nie może stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Zgodnie bowiem z przedstawionym stanem faktycznym w przedmiotowej sprawie nie doszło do przemieszczenia własnych towarów Wnioskodawcy do innego kraju członkowskiego, gdyż towary z chwilą opuszczenia magazynu Wnioskodawcy były przedmiotem dostawy na rzecz Odbiorcy ze Szwajcarii. Tym samym przedmiotem wywozu były towary względem których prawem do rozporządzania jak właściciel dysponował Odbiorca. Nie ma przy tym znaczenia, że transport towarów na terytorium Czech dokonywany był na rzecz Wnioskodawcy, nie zmienia to bowiem okoliczności, że przedmiotem wywozu nie były już towary należące do Wnioskodawcy. Przedstawiony zatem stan faktyczny nie pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca dokonywał przemieszczenia własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Czech. Ponadto zauważyć należy, że wystawie przez Wnioskodawcę faktur VAT, w których zamierza wykazać przesuniecie własnych towarów do Czech nie będzie odzwierciedlało opisanego zdarzenia gospodarczego. Faktu tego nie zmieni również wsteczne zarejestrowanie się Wnioskodawcy do transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Czech (abstrahując od samego faktu możliwości takiej rejestracji).

Stosownie do powyższego, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów opisanych we wniosku jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Tym samym ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie miał miejsca eksport towarów (co zostało przedstawione w odrębnej udzielonej Wnioskodawcy interpretacji) ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy – Wnioskodawca powinien potraktować dostawy towarów objęte przedstawionym stanem faktycznym jako dostawy krajowe opodatkowane odpowiednimi dla tych towarów stawkami podatku od towarów i usług.

Reasumując: stanowisko Wnioskodawcy uznające przemieszczenie towarów z terytorium kraju do Czech za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest nieprawidłowe.

Jednocześnie w związku z faktem, że przedmiotowa dostawa nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy kwestia oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania i prawa do zastosowania stawki 0% dla tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.