Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.188.2018.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: leasing - przychód od otrzymanej spłaty wartości początkowej aktywów
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing finansowy; opłata; umowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2018 (data wpływu 17 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wartość początkową Aktywów w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi wartość początkowa określona w Umowie, równa sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług – **jest prawidłowe**,
*   wartość początkowa Aktywów określona w Umowie, równa sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe**,
*   odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z Aktywów uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wartość początkową Aktywów w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług oraz czy wartość początkowa Aktywów określona w Umowie, równa sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jak i również ustalenia czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z Aktywów uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym, że Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez UE, Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie tych standardów. Jednocześnie, w przypadku rozpoczęcia stosowania MSSF, z uwagi na konieczność stosowania MSSF 16 Leasing dla okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 r., w celu uniknięcia różnic pomiędzy ujęciem rachunkowym a podatkowym określonych zdarzeń gospodarczych Wnioskodawca zamierza przekształcić niektóre z zawartych dotychczas umów w ten sposób, aby ich ujęcie na gruncie bilansowym i podatkowym było analogiczne. Wnioskodawca w przyszłości zawrze z innym podmiotem będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Finansujący) umowę/umowy leasingu (dalej: Umowa), w której Spółka będzie występowała jako korzystający. Na podstawie Umowy Finansujący odda Spółce do odpłatnego korzystania posiadane aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (dalej: Aktywa), które Spółka będzie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony (określony). Może być tak, że Wnioskodawca zawrze z Finansującym kilka Umów, aczkolwiek jedno Aktywo nie będzie przedmiotem więcej niż jednej umowy leasingu.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Aktywów będzie dokonywać Wnioskodawca. W konsekwencji, w związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od Aktywów odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywała podział opłat z tytułu korzystania z Aktywów na część kapitałową i odsetkową. Wartość początkowa Aktywów określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie równa wartości rynkowej Aktywów. W harmonogramie spłat ewentualna opłata wstępna zostanie ujęta jako spłata części kapitałowej, tj. jako składnik ceny należnej Finansującemu za oddanie Spółce do korzystania przedmiotu leasingu (Aktywa). Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansującego Aktywów po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca tych Aktywów).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przeszłości wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskami dotyczącymi skutków podatkowych umów leasingu, jednakże 25 maja 2018 r. organ podatkowy wydał w stosunku do Spółki postanowienia o odmowie wydania interpretacji z uwagi wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wnioskach opisy zdarzeń przyszłych mogą stanowić unikanie opodatkowania (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.141.2018.1.BG, 0111-KDIB1-1.4010.121.2018.1.SG oraz 0111-KDIB1-1.4010.119.2018.1.NL).

W wydanych postanowieniach organ podatkowy wskazał, że z wniosków wynika, iż strony umowy leasingu finansowego są powiązane kapitałowo w ten sposób, że Wnioskodawca (Korzystający) będzie wspólnikiem podmiotu finansującego, będącego spółką komandytową. W konsekwencji można stwierdzić, że Wnioskodawca będzie występował zarówno w pozycji podmiotu korzystającego, jak i finansującego w ramach zawartej umowy leasingu. Opodatkowanie bowiem przychodów po stronie finansującego, będącego spółką osobową, sprowadzać się będzie do opodatkowania wspólników spółki osobowej. W związku z tym Wnioskodawca może osiągnąć korzyść podatkową, jaka została wskazana w (\`(...)\`) opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.141.2018.1.BG).

W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonał modyfikacji swoich zamierzeń tak, aby – biorąc pod uwagę treść ww. odmów wydania interpretacji – planowane działania nie budziły już wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (mając również na względzie, że – jak zostało wskazane powyżej – zamiarem Wnioskodawcy jest przede wszystkim przekształcenie niektórych z zawartych dotychczas umów w ten sposób, aby ich ujęcie na gruncie bilansowym i podatkowym było analogiczne; wskazany cel biznesowy ma pierwszorzędne znaczenie dla Wnioskodawcy względem formy prawnej zaangażowanych podmiotów). Tym samym, intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji przy założeniu, że nie dojdzie do przekształcenia Finansującego w spółkę niebędącą osobą prawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, a zatem przez cały okres Umowy Finansujący pozostanie odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową Aktywów w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług?
2.  Czy wartość początkowa Aktywów określona w Umowie, równa sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od – ustalonej w sposób wskazany w pytaniu oznaczonym numerem 1 – wartości początkowej Aktywów oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z Aktywów uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka powinna ustalić wartość początkową Aktywów, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast wartość początkowa Aktywów określona w Umowie, równa sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę.

Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane od – ustalonej w sposób wskazany w pytaniu oznaczonym numerem 1 – wartości początkowej Aktywów oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z Aktywów uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W ramach postanowienia o odmowie wydania interpretacji (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.141.2018.1.BG, 0111-KDIB1-1.4010.121.2018.1.SG oraz 0111-KDIB1-1.4010.119.2018.1.NL) za okoliczność uzasadniającą takie przypuszczenie uznano możliwe przekształcenie Finansującego w spółkę komandytową i konsolidację podatkowych wyników leasingu po stronie Korzystającego. Niemniej, mając na uwadze, że Wnioskodawca zmodyfikował swoje zamierzenia i obecnie przekształcenie Finansującego w okresie trwania leasingu nie jest planowane, ww. okoliczność została wyeliminowana. Tym samym, obecnie brak jest okoliczności, które uzasadniałyby przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, a tym samym brak jest przyczyn do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z wejściem w życie obowiązku stosowania MSSF 16 dla podmiotów stosujących Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, na gruncie bilansowym wyeliminowane zostanie pojęcie leasingu operacyjnego, a co za tym idzie pozabilansowe ujęcie użytkowanych na tej podstawie aktywów. Również niektóre aktywa użytkowane na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze noszących znamiona leasingu i odpowiadające im zobowiązania do zapłaty czynszów (wynagrodzenia) będą musiały zostać ujęte w bilansie i amortyzowane dla celów rachunkowych.

W konsekwencji, w celu uniknięcia różnic pomiędzy ujęciem rachunkowym a podatkowym określonych zdarzeń gospodarczych Wnioskodawca zamierza przekształcić niektóre z zawartych dotychczas umów w ten sposób, aby ich ujęcie na gruncie bilansowym i podatkowym było analogiczne. W przeciwnym wypadku na gruncie bilansowym Wnioskodawca byłby zobowiązany do ujmowania niektórych umów, których przedmiotem jest odpłatne korzystanie z aktywów trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy na gruncie podatkowym skutki tych zdarzeń byłyby rozliczane na bieżąco.

Ad 1)

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3 i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Natomiast ilekroć w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o odpisach amortyzacyjnych – rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 17a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższych przepisów wynika, że jednym z warunków uznania Umowy za umowę leasingu finansowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest to, aby suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości początkowej Aktywów wymaga analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu w rozumieniu tej ustawy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 17a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Mając na uwadze treść przywołanego powyżej art. 17a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową przedmiotu umowy leasingu w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalać zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji, tj. w szczególności w oparciu o art. 16g ww. ustawy.

Mając na względzie charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną w analizowanej sprawie metodą ustalenia wartości początkowej, spośród uregulowanych w wyżej wymienionym przepisie jest cena nabycia, tj. określona w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe jest zasadne w szczególności ze względu na to, że umowę leasingu, ze względu na jej charakterystykę, można porównywać do umowy nabycia danego składnika majątku na raty, gdzie część odsetkowa raty leasingowej odpowiada kosztom finansowania takiego nabycia. W świetle wskazanego art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Mając powyższe na uwadze wartością początkową przedmiotu umowy leasingu, co do zasady powinna być kwota należna zbywcy (tj. finansującemu). Jednak z uwagi na szczególny sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej opłat uiszczanych na podstawie umowy leasingu (stanowiącej dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia), część odsetkowa opłat leasingowych nie powinna być uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu (gdyż, jak wskazano powyżej, odpowiada kosztom finansowania). Odmienne stanowisko w niniejszym zakresie prowadziłoby do dwukrotnego uwzględnienia tej części ww. opłat w kosztach podatkowych korzystającego – pierwszy raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie suma opłat, o której mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składa się w praktyce najczęściej z tzw. czynszu inicjalnego (opłaty wstępnej – jeśli umowa ją przewiduje), rat leasingowych (tj. opłat za używanie przedmiotu leasingu lub jego używanie i pobieranie z niego pożytków), a także ewentualnej ceny wykupu przedmiotu leasingu (jeśli umowa leasingu ją przewiduje). Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 17j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych. Z uwagi jednak na fakt, że ewentualny czynsz inicjalny (opłata wstępna) oraz ewentualna cena wykupu nie będą stanowiły płatności na rzecz Finansującego za świadczenia dodatkowe, opłaty te należy zakwalifikować jako spłatę wartości początkowej Aktywów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy za „kwotę należną zbywcy” stanowiącą jednocześnie wartość początkową przedmiotu leasingu należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy, w skład której zaliczyć również należy ewentualną opłatę wstępną, a także ewentualną opłatę końcową za wykup przedmiotu leasingu.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.119.2017.1.SG, w której organ podatkowy podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: Spółka powinna ustalić wartość początkową ŚT/WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.112.2017.1.MJ, w której organ podatkowy wskazał, że: Za „kwotę należną zbywcy”, stanowiącą jednocześnie wartość początkową Przedmiotu Umowy, należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Umowy), pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług, odpowiadającej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2017.1.AG, w której wskazano, że: Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (prawa ochronnego do znaku towarowego) będącej przedmiotem zawartej umowy leasingu finansowego w wysokości netto (tj. pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług) przedmiotu leasingu (rozumianej jako suma kapitałowych części rat leasingowych) powiększonej o kwotę wynikającą z opcji wykupu;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.31.2017.1.AZ, z której wynika, że: Wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f updop) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości wartości ceny netto wynikającej z Umowy odpowiadającej wartości rynkowej prawa ochronnego do znaku towarowego, tj. sumy:
    *   wskazanych w Umowie opłat oraz
    *   ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2016 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: wartością początkową tak używanych środków trwałych (ŚT). do ujęcia w prowadzonej przez Korzystającego ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.dop., będzie co do zasady cena nabycia tych ŚT. Jest nią suma tzw. „kapitałowej” części opłat leasingowych, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej przez Finansującego, tj. bez uwzględnienia tzw. części „odsetkowej” opłat leasingowych. Kwota ta winna zostać przez Wnioskodawcę powiększona o określoną w Umowie leasingu finansowego cenę (opcję wykupu), po której Korzystający będzie miał prawo nabyć od Finansującego przedmiot umowy leasingu po zakończeniu podstawowego okresu tej Umowy oraz o ewentualne koszty związane z zawarciem Umowy leasingu ŚT naliczone do dnia przekazania tych ŚT do używania.

Podsumowując, Spółka powinna ustalić wartość początkową Aktywów, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.

Ad 2)

Odnosząc się do drugiego z ww. zagadnień, Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 – które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – w ocenie Wnioskodawcy za „kwotę należną zbywcy”, stanowiącą jednocześnie wartość początkową Aktywów należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy, w tym ewentualnej opłaty wstępnej, a także ewentualnej opłaty końcowej za wykup przedmiotu leasingu. Argumentacja w tym zakresie pozostaje aktualna również w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2. Skoro bowiem art. 17a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost odwołuje się do art. 16g ww. ustawy – dotyczącego ustalania wartości początkowej na cele amortyzacji, to nie ma podstaw do tego, aby podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę była inna wartość niż wartość początkowa określona na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Dodatkowo stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do przyjęcia wartości początkowej Aktywów dla celów amortyzacji podatkowej w wysokości odpowiadającej sumie kapitałowej części rat leasingowych, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej, wynika z wykładni systemowej art. 16a ust. 2 pkt 3, 16b ust. 2 pkt 4 oraz art. 17f, a także art. 17j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, iż Wnioskodawca na podstawie Umowy poniesie ekonomiczny koszt w postaci rat leasingowych oraz ewentualnie opłaty wstępnej i końcowej, które są elementami ceny należnej Finansującemu. W konsekwencji Wnioskodawca powinien mieć prawo do zaliczenia wartości tego kosztu (rat leasingowych oraz ewentualnej opłaty wstępnej i końcowej) do kosztów podatkowych. Taką możliwość przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Aktywów wykorzystywanych na podstawie Umowy. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego Spółka jako korzystający nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu Umowy w części kapitałowej (a contrario Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych części odsetkowej rat leasingowych). Aby wskazane przepisy umożliwiały Spółce zaliczenie do kosztów podatkowych pełnej wartości faktycznie poniesionych kosztów, tj. sumy kapitałowych części rat leasingowych, ewentualnej opłaty wstępnej oraz końcowej, kwota wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna odpowiadać kosztowi, który Spółka ma prawo rozpoznać poprzez amortyzację. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wykładnia systemowa analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż suma części kapitałowej rat leasingowych oraz ewentualnych opłat wstępnej i końcowej, należna Finansującemu od Wnioskodawcy za korzystanie z Aktywów na podstawie Umowy, jako suma opłat ustalonych w Umowie (w rozumieniu przepisu art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powinna jednocześnie odpowiadać wartości początkowej tych Aktywów rozpoznanych przez Spółkę dla celów amortyzacji.

Jako wskazówkę w zakresie sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego potwierdzającą powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy można wskazać:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.330.2017.1.KP, w której organ podatkowy w całości podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2017.1.AG, w której wskazano, że: przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych, należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, powiększoną o kwotę wynikającą z opcji wykupu po zakończeniu umowy oraz o ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych do używania;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.31.2017.1.AZ, z której wynika, że: Wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f updop) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości wartości ceny netto wynikającej z Umowy odpowiadającej wartości rynkowej prawa ochronnego do znaku towarowego, tj. sumy:
    *   wskazanych w Umowie opłat oraz
    *   ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-288/16-4/KS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: Wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, wartość początkowa Aktywów określona w Umowie, równa sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę.

Ad 3)

Odnosząc się do ostatniego z ww. zagadnień, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, przedmiot Umowy będzie obejmował podlegające amortyzacji Aktywa, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie będzie można zaliczyć uiszczanych na podstawie Umowy opłat, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej Aktywów. A contrario uiszczana na podstawie Umowy opłata w pozostałej części, to jest w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej Aktywów, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Tym samym część odsetkowa opłat uiszczanych na podstawie Umowy, jako niestanowiąca spłaty wartości początkowej Aktywów i nieuwzględnioną w wartości początkowej Aktywów, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Podobnie, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 3 oraz art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.331.2017.1.KP, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.112.2017.1.MJ, w której organ podatkowy zgodził się ze zdaniem wnioskodawcy, że: odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Przedmiotu Umowy w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z Przedmiotu Umowy uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2017.1.AG, w której organ podatkowy potwierdził, że: ustalone w Umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, natomiast kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego oraz część odsetkowa opłat ustalonych w Umowie;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.31.2017.1.AZ, w której organ podatkowy zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, że: ze względu na fakt, że zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 17f updop, do uznania Umowy za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej znaków towarowych, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-252/16/BG, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, iż: raty kapitałowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu zgodnie z updop, natomiast część odsetkowa rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od – ustalonej w sposób wskazany w pytaniu oznaczonym numerem 1 – wartości początkowej Aktywów oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z Aktywów uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie nadmienić, że z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15 ust. 1 przyjął nowe brzmienie zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.