Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.905.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-03
Teza: ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących dotyczących udzielonych bonusów (za 2015 r.) wystawionych w 2015 r. a otrzymanych w 2016 r. w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 1 września 2016 r., (data wpływu do tut. Biura 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących dotyczących udzielonych bonusów (za 2015 r.) wystawionych w 2015 r. a otrzymanych w 2016 r. w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących dotyczących udzielonych bonusów (za 2015 r.) wystawionych w 2015 r. a otrzymanych w 2016 r. w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, to podmiot gospodarczy mający siedzibę na terytorium Polski. Spółka zajmuje się dostawą materiałów budowlanych, a jej specjalizacją jest zaopatrywanie kontrahentów w materiały techniki cieplnej. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności przedmiot działalności został sklasyfikowany jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych (46.13.Z).

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości i treścią art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), dla rozliczenia w księgach rachunkowych ruchu w magazynie Spółka stosuje metodę FIFO (First In First Out) - pierwsze przyszło, pierwsze wyszło. Rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej przyjęła do magazynu.

Rok podatkowy w Spółce pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W trakcie roku podatkowego Spółka zakupuje od dostawców towary handlowe po ustalonej cenie. Towary są sprzedawane odbiorcom hurtowym, rzadko detalicznym. Ze swoimi dostawcami zawierane są umowy handlowe. Na ich podstawie, po osiągnięciu określonego wartościowo poziomu zakupów w danym roku kalendarzowym, Spółka otrzymuje bonus pieniężny.

Podstawą do ustalenia, czy Spółka osiągnęła właściwy poziom zakupów uprawniający do otrzymania bonusu, jest łączna wartość netto zakupów. Przy czym poziom zakupów mierzy się jako wartość netto zakupów dokonanych przez Spółkę oraz wymienione w zawartej umowie inne spółki powiązane ze Spółką.

Naliczenie bonusu następuje poprzez wystawianie przez dostawcę zbiorczej uproszczonej faktury korygującej do faktur zakupu towarów z danego roku kalendarzowego.

W niniejszej sytuacji faktura korygująca do faktur zakupu towarów (za 2015 r.) została wystawiona przez dostawcę w 2015 r. a wpłynęła do Spółki w 2016 r.

Liczba kupionych towarów, będąca podstawą naliczenia i wypłaty bonusu, weryfikowana jest przez dostawcę. Po czym wystawiona zostaje faktura korygująca. Rozliczenie korekty następuje poprzez kompensatę wzajemnych należności lub zapłatę przez dostawcę. Bonus jest należny w przypadku braku przeterminowanych zobowiązań Odbiorcy wobec dostawcy. Niezrealizowanie przez Spółkę pułapu zakupów uprawniających do otrzymania bonusu nie jest obwarowane żadną sankcją lub odpowiedzialnością.

W związku z nowelizacją ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”) z dniem 1 stycznia 2016 r., Spółka zastanawia się nad interpretacją przepisów prawa podatkowego dotyczącą zaliczenia faktury korygującej otrzymanej w 2016 r. do kosztów podatkowych właściwego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca otrzymując faktury korygujące z tytułu przyznanych mu bonusów powinien dokonać zmniejszenia kosztów na bieżąco w 2016 r., tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, czy też powinien dokonać korekty kosztów roku 2015, tj. okresu, którego koszty dotyczą – w sytuacji gdy faktura korygująca została wystawiona przez dostawcę w 2015 r. a wpłynęła do Spółki w 2016 r.?

Zdaniem Spółki, wartość faktury korygującej, która została otrzymana przez nabywcę w 2016 r. z tytułu uzyskanego bonusu (za 2015 r.) powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zarachowanie danego wydatku do kosztów podatkowych powinno zostać każdorazowo indywidualnie przeanalizowane. Bowiem zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W zaistniałym stanie prawnym mamy do czynienia z zakupem od dostawców towarów handlowych. A te jako koszty bezpośrednie stanowią niewątpliwie koszty podatkowe tego roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z powyższą regulacją należałoby sądzić, że skutki korekty kosztów bezpośrednich trzeba uwzględnić w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W sprzeczności z tą zasadą stoi wprowadzony 1 stycznia 2016 r. przez ustawodawcę art. 15 ust. 4i updop, który stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana:

1.  błędem rachunkowym lub
2.  inną oczywistą omyłką,

to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przy czym, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W przypadku kolizji przepisów prawnych zastosowanie powinna znaleźć zasada lex posterior derogat legi priori - norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą. Stosunek prawny regulowany przez dwa różne akty normatywne jest rozstrzygany na podstawie przepisów zawartych w akcie normatywnym wydanym później, tj. art. 15 ust. 4i. Z dwóch kolidujących w czasie aktów normatywnych do danej sprawy odnosi się nowy nie tylko wtedy, gdy stary został uchylony przepisami przejściowymi, lecz także w oparciu o ogólną zasadę.

Należy przyjąć, że ustawodawca wprowadzając nowe uregulowania prawne miał na celu uproszczenie podatnikowi sposobu dokonywania korekty kosztów i związanego z tym korygowaniem zeznań o osiągniętych dochodach za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy te nie są spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Potwierdzeniem tego jest publikacja z dnia 25 września 2015 r. zamieszczona na stronie Ministerstwa Finansów dotycząca podpisania przez Prezydenta RP ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów.

W powyższej publikacji Minister podkreśla, że wprowadzone do updop zmiany wprowadzają rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym. (\`(...)\`) korekty kosztów uzyskania przychodów podatnicy będą dokonywać w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polegała będzie na zmniejszeniu/zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu (art. 22 ust.7c-7f PIT, art. 15 ust. 4i-4l CIT).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w dniu 31 grudnia 2015 r. na oficjalnej stronie Urzędu Skarbowego. W podsumowaniu napisano, że (\`(...)\`) jeżeli faktura pierwotna prawidłowo dokumentuje zdarzenie gospodarcze które miało miejsce w dacie jej wystawienia, natomiast faktura korygująca wystawiona została z powodu późniejszych zmian tj. obniżenie ceny, rabaty to korekty przychodów/kosztów należy dokonywać w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Bez znaczenia pozostanie fakt, że transakcja dotyczy korygowania kosztów bezpośrednich. Od nowego roku mają zastosowanie odrębne, nowe uregulowania, które momentu dokonania korekty kosztów nie uzależniają od charakteru kosztu (bezpośredni, pośredni). Istotne będzie natomiast czy wnioskodawca w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę poniósł koszty uzyskania przychodu. Jeżeli bowiem w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów była niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik był obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Ponadto za przyjęciem zasady korygowania kosztów „na bieżąco” w analizowanej sprawie przemawia art. 11 ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), która wprowadziła zapis art. 15 ust. 4i updop. Doprecyzowano w niej, że nowe zasady korekt stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy było doprecyzowanie przepisów dotyczących ujęcia faktur korygujących w kosztach podatkowych. Dlatego przepisy art. 15 ust. 4i będą miały pierwszeństwo nad art. 15 ust. 4 updop. Tym samym trzeba przyjąć, że fakturę korygująca otrzymaną w 2016 r., która dotyczy bonusu przyznanego w związku z osiągniętym limitem obrotu w 2015 r. podatnik zobowiązany będzie ująć w kosztach podatkowych 2016 r. Faktur bonusowych nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

„4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4l. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania”.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Opisane powyżej zasady mają zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Interpretując zatem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze ww. przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Tym samym przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W publikacji Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, (red.) K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 15 ust. 4i do 4l (Legalis – wersja elektroniczna 2016) wskazano, że: „na mocy przepisów przejściowych ustawy wprowadzającej komentowane zmiany do PDOPrU, przepisy art. 15 ust. 4i-4l PDOPrU stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r. Także i tę regulację należy ocenić pozytywnie w zakresie w jakim odnosi się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r., co do których podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z powodów innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy po 31.12.2015 r.”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, należy również stosować do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Interpretując bowiem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Co istotne, korekt związanych z udzieleniem Spółce bonusu nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Tym samym w przypadku otrzymania przez Spółkę faktur korygujących w 2016 r. dotyczących kosztów poniesionych w 2015 r., do korekty kosztów powinna ona stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj. art. 15 ust. 4i i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że koszty te powinny być skorygowane „na bieżąco”. Powyższe jest niezależne od daty wystawienia faktury korygującej przez dostawcę towarów, gdyż ww. art. 15 ust. 4i wiąże moment korekty z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika.

Natomiast w przypadku, gdyby Spółka otrzymała faktury korygujące jeszcze w 2015 r. dotyczące kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku, to powinny być one rozpatrywane na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., tj. byłyby rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc). Należy bowiem podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie określały szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego, w którym faktura korygująca została wystawiona w 2016 r. oraz w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.