Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.157.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Sposób opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: placówki-placówka oświatowa; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie jest organem prowadzącym 5 placówek:

1.  Niepubliczne Przedszkole;
2.  Szkoła Podstawowa;
3.  Gimnazjum;
4.  Liceum Ogólnokształcące;
5.  Niepubliczna Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna.

Żadna z ww. placówek, oraz organ prowadzący nie prowadzą działalności gospodarczej.

Niepubliczna Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna została powołana uchwałą Stowarzyszenia z dnia 17 marca 2016 r. oraz wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, PKD 85.60.Z – działalność wspomagająca edukację. Niepubliczna Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna nie jest podmiotem leczniczym.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła swoją działalność polegającą na objęciu bezpłatną opieką psychologiczno-pedagogiczną oraz specjalistyczną uczniów i rodziców/opiekunów pozostałych placówek prowadzonych przez Stowarzyszenie - wymienionych w pkt 1-4.

Poradnia zatrudnia pracowników etatowych, a jej działalność finansowana jest przez organ prowadzący.

W myśl rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 lutego 2013 roku w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych (Dz.U. z 2013 poz. 199) wszystkie działania i usługi Niepublicznej Poradni świadczone placówkom oświatowym stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Wskazano następujące usługi będące przedmiotem zapytania.

1.  Diagnoza i terapia integracji sensorycznej. W trakcie terapii Integracji Sensorycznej dziecku dostarczana jest kontrolowana przez terapeutę SI odpowiednia ilość bodźców sensorycznych. Celem terapii SI jest poprawa integracji bodźców docierających do dziecka zarówno z otoczenia jak i z jego ciała. Terapię Integracji Sensorycznej poprzedza diagnoza składająca się z wywiadu z rodzicem, obserwacji spontanicznej aktywności dziecka, obserwacji klinicznej, specjalistycznych testów. Terapeuta Integracji Sensorycznej musi posiadać certyfikat uprawniający go do przeprowadzenia diagnozy i terapii dziecka. Zaburzenia Integracji Sensorycznej współwystępują z innymi nieprawidłowościami w rozwoju, m. in. są to zaburzenia zachowania, nadruchliwość z deficytem uwagi, zaburzenia emocjonalne, problemy w kontaktach społecznych. Działanie służy poprawie zdrowia poprzez poprawę funkcjonowania psycho-fizycznego m.in: organizację ośrodkowego układu nerwowego i wpływa na zmianę zachowania w sferze motorycznej oraz emocjonalnej, poprawia funkcje językowe i poznawcze, a przede wszystkim przejawia się lepszą efektywnością uczenia się. Usługi polegające na terapii Integracji Sensorycznej dla dzieci w wieku od 2 do 10 lat mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację” - usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.
2.  Diagnoza i terapia logopedyczna. Celem terapii logopedycznej jest usuwanie zaburzeń mowy (wad wymowy, jąkania i innych), przywracanie mowy w przypadku jej utraty (tzw. afazji), stymulowanie rozwoju mowy i wyrównywanie opóźnień tego rozwoju, podnoszenie sprawności językowej. Diagnoza opiera się na wywiadzie z rodzicem i badaniu dziecka celem ustalenia przyczyn trudności w podejmowaniu terapii. Usługi świadczone są przez osobę logopedy lub neurologopedy. Działania służą profilaktyce i poprawie zdrowia. Usługi świadczone przez logopedę zaklasyfikowane pod 86.90.E PKD - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, nie zakwalifikowana w PKWiU.
3.  Diagnoza i terapia dzieci i młodzieży z całościowymi zaburzeniami rozwoju (autyzm i zespół Aspergera). Diagnoza całościowych zaburzeń rozwojowych w większości przypadków może być przeprowadzona już w 2-gim roku życia dziecka. Rozpoznanie ustala się w oparciu o dokładną obserwację dziecka, wywiad z rodzicami, badanie psychiatryczne, badanie psychologiczne, konsultacje specjalistyczne (neurolog, genetyk, audiolog) oraz inne badania dodatkowe - zależnie od potrzeb indywidualnych. Terapia koncentruje się wokół pracy w obrębie stwierdzonych deficytów lub objawów takich jak: stereotypie, trudności adaptacyjne, problemy z nawiązaniem kontaktu i utrzymaniem relacji z innymi ludźmi, nietypowe używanie przedmiotów i zabawek, tendencja do powtarzających się i schematycznych zabaw, trudności w rozumieniu znaczenia słów i kontekstu wypowiedzi, zaburzenia komunikacji werbalnej i niewerbalnej, trudności w rozwoju mowy, brak umiejętności naśladowania, niechęć do kontaktu fizycznego, dziwaczne reakcje na bodźce słuchowe, smakowe i/lub wzrokowe. Diagnoza jest świadczona przez psychologa, pedagoga i terapeutę integracji sensorycznej. Analogicznie terapia. Służy to profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Diagnoza i terapia dzieci i młodzieży z całościowymi zaburzeniami rozwoju mieści się w PKWiU 86.90.18 Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów, ale również jako 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację.
4.  Pomoc psychologiczna w formie indywidualnej i grupowej. Pojęcie pomocy psychologicznej obejmuje dość szeroki zakres działań: wspieranie samorealizacji - działania ukierunkowane na rozwój jednostki; promocja zdrowia-działania sprzyjające kształtowaniu i zachowaniu zdrowia, edukacja zdrowotna, kampanie społeczne itp.; prewencja-działania mające na celu zapobieganie wszelkiego rodzaju patologiom, nie tylko w rodzinie; poradnictwo psychologiczne – pomoc w rozwiązywaniu wszelkich kryzysów, które uniemożliwiają człowiekowi rozwój; interwencje kryzysowe – pomoc w rozwiązywaniu kryzysów i sytuacji traumatycznych, szybka reakcja w zagrożeniu np. życia czy zdrowia; psychoterapia, rehabilitacja psychiczna, resocjalizacja – pomoc w zmniejszeniu lub zniwelowaniu wszelkiego rodzaju zaburzeń, połączona ze wsparciem pacjenta. Pomoc psychologiczna prowadzona jest przez osobę wykonującą zawód psychologa. Działanie jest rozumiane jako profilaktyka, zachowanie, poprawa lub przywracanie zdrowia. Pomoc psychologiczna w formie indywidualnej i grupowej mieści się w PKWiU 86.90.18 Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów, ale również jako 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację.
5.  Terapia psychologiczna i psychoterapia indywidualna i grupowa dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Stosowanie metod psychologicznych, zwłaszcza opartych o regularny kontakt międzyludzki, w celu pomocy osobom zmagającym się z różnorodnymi problemami. Psychoterapia służy poprawie dobrostanu i zdrowia psychicznego i może dotyczyć zmiany lub radzenia sobie z dokuczliwymi zachowaniami, przekonaniami, obsesjami, myślami lub emocjami oraz rozwojowi relacji i umiejętności społecznych. Niektóre techniki psychoterapeutyczne są uznane za oparte na dowodach naukowych metody leczenia określonych zaburzeń psychicznych. Usługa ta prowadzona jest przez psychologa, służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Terapia psychologiczna i psychoterapia indywidualna i grupowa dla dzieci, młodzieży i dorosłych mieści się w PKWiU 86.90.18 Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów.
6.  Socjoterapia. Jest metodą psychokorekcyjną o charakterze leczniczym skierowaną do dzieci i młodzieży przejawiających zaburzenia zachowania i niektóre zaburzenia emocjonalne, przyjmuje postać ustrukturalizowanych spotkań grupowych, które służą realizacji celów edukacyjnych, rozwojowych i terapeutycznych. Zajęcia realizowane są przez psychologa, pedagoga lub socjoterapeutę. Socjoterapia mieści się w PKWiU 86.90.18 Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów, ale również jako 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację.
7.  Zajęcia korekcyjno-kompensacyjne. Główny obszar działania to: praca korekcyjna nad zaburzeniami funkcji percepcyjno-motorycznych (spostrzegania wzrokowego, słuchowego, motoryki) i ich współdziałania (integracji percepcyjno-motorycznej), funkcji językowych, pamięci (wzrokowej, słuchowej, ruchowej), lateralizacji, orientacji w schemacie ciała i przestrzeni. Zajęcia realizowane są przez pedagoga lub terapeutę pedagogicznego. Służą korygowaniu powstałych w toku rozwoju deficytów, przy jednoczesnym wzmacnianiu obecnych cech rozwojowych. Rozumiane mogą być jako profilaktyczne, zachowujące i poprawiające zdrowie. Zajęcia korekcyjno-kompensacyjne mieszczą się w PKWiU 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację.
8.  Badania diagnostyczne. Proces oceny cech i stanów psychicznych człowieka dokonywany przez psychologa za pomocą metod psychologicznych, którymi najczęściej są testy psychologiczne, obserwacja psychologiczna i wywiad diagnostyczny. Tak podejmowane działanie służy profilaktyce i diagnostyce celem ratowania zdrowia. Badania diagnostyczne mieszczą się w PKWiU 86.90.18 Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów.
9.  Poradnictwo dla wychowawców i rodziców. Działanie, którego celem jest tworzenie warunków do podjęcia przez wychowawcę lub rodzica samodzielnej próby rozwiązania swojego problemu. Prowadzone są przez określonego specjalistę w zależności od zakresu problemu - terapeutę integracji sensorycznej, logopedę, psychologa lub pedagoga. Poradnictwo dla wychowawców i rodziców mieści się w PKWiU 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację.
10.  Szkolenia i warsztaty rozwoju kompetencji i umiejętności dla rodziców i wychowawców. Wsparcie rodziców i wychowawców w procesie wychowania dzieci poprzez cykliczne lub pojedyncze spotkania mające na celu podnoszenie własnych kompetencji i umiejętności wychowawczych i edukacyjnych. Jest to działanie korekcyjne i profilaktyczne, a jednocześnie świadczące pomoc w formie wsparcia w określonej trudności. Szkolenia i warsztaty rozwoju kompetencji i umiejętności dla rodziców i wychowawców PKWiU 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację.
11.  Warsztaty profilaktyczno-wychowawcze. Obejmują ogół działań zapobiegawczych niepożądanym zjawiskom w rozwoju i zachowaniu się dzieci i młodzieży oraz całokształt świadomych, zamierzonych i specyficznych działań osób (wychowawców), których celem jest osiągnięcie względnie trwałych zmian w osobowości wychowanka. Warsztaty profilaktyczno-wychowawcze wpisują się w realizację szkolnego programu profilaktyki. Warsztaty profilaktyczno-wychowawcze mieszczą się w PKWiU 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację.
12.  Warsztaty dla dzieci z określonymi zaburzeniami lub trudnościami - np.: dla dzieci nieśmiałych. Cykliczne spotkania grupowe o ustrukturalizowanej formie ukierunkowane na oddziaływania psychokorekcyjne w celu złagodzenia lub wyeliminowania objawu z zakresu przejawianych trudności emocjonalnych Warsztaty dla dzieci z określonymi zaburzeniami lub trudnościami mieszczą się w PKWiU 86.90.18 Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów, ale również jako 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wymienione usługi, obecnie świadczone bezpłatnie dla pozostałych podmiotów organu prowadzącego, są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 w momencie świadczenia ich odpłatnie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz publicznych i niepublicznych placówek oświatowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

a) usługi terapii integracji sensorycznej oraz b) terapii logopedycznej – podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 pkt 19 lit. c);

c) diagnoza i terapia całościowych zaburzeń rozwoju u dzieci i młodzieży, d) pomoc psychologiczna w formie indywidualnej i grupowej, e) terapia psychologiczna i psychoterapia indywidualna i grupowa dla dzieci, młodzieży i dorosłych, f) socjoterapia, h) badania diagnostyczne, k) warsztaty profilaktyczno-wychowawcze, l) warsztaty dla dzieci z określonymi zaburzeniami – podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 pkt 19 lit d);

ww. usługi są świadczone w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.), do których zalicza się neurologopedę oraz terapeutę integracji sensorycznej, oraz psychologa;

g) zajęcia korekcyjno-kompensacyjne, i) poradnictwo dla wychowawców i rodziców, j) szkolenia i warsztaty rozwoju kompetencji dla rodziców i wychowawców – podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 pkt 26 lit. a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił w poz. 177 oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania m.in. zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, zawodu medycznego czy psychologa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r. Nr 217).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie punktu 10 ww. artykułu, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Należy zauważyć, iż TSUE w pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH) wskazał: „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)”.

Ponadto wskazać należy, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145 ze zm.), zawody logopeda oraz neurologopeda zostały wymienione w grupie 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” – (logopeda – 229402, neurologopeda– 229403).

Natomiast należy zauważyć, że w ww. rozporządzeniu zawód pedagoga został wymieniony w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania tj.:

2352 – nauczyciele szkół specjalnych:

235201 – nauczyciel niesłyszących i słabosłyszących (surdopedagog)

235202 – nauczyciel niedostosowanych społecznie (pedagog resocjalizacji, socjoterapeuta);

235203 – nauczyciel niewidomych i słabowidzących (tyflopedagog);

235205 – nauczyciel upośledzonych umysłowo (oligofrenopedagog);

2359 specjaliści nauczania i wychowania gdzie indziej niesklasyfikowani:

235909 – nauczyciel specjalista terapii pedagogicznej;

235911 – pedagog animacji kulturalnej;

235912 – pedagog szkolny;

235919 – pedagog specjalny;

235921 – pedagog;

235922 – pedagog mediów.

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, iż zawód pedagoga nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia. Zawodem związanym w ochrona zdrowia nie jest również wskazany we wniosku socjoterapeuta, terapeuta pedagogiczny czy terapeuta integracji sensorycznej posiadający certyfikat do przeprowadzania diagnozy i terapii dziecka.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. Należy zaznaczyć, iż zawód pedagoga nie został również wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.).

Podkreślić należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896), określające katalog zawodów w części dotyczącej zawodów medycznych (część I pracownicy działalności podstawowej) nie zawierają zawodu pedagoga, socjoterapeuty, terapeuty pedagogicznego czy terapeuty integracji sensorycznej. Zauważyć zatem należy, że prawodawca nie łączy tych zawodów z grupą zawodów medycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zawód pedagoga, socjoterapeuty, terapeuty pedagogicznego czy terapeuty integracji sensorycznej nie należy do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o działalności leczniczej.

Analizując z kolei treść art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia czy wychowania, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W kontekście przedmiotowej przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy należy wskazać, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016, poz. 1943 z późn. zm.) system oświaty obejmuje poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 lutego 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych(Dz. U. poz. 199), publiczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym publiczne poradnie specjalistyczne, zwane dalej „poradniami”, udzielają dzieciom, od momentu urodzenia, i młodzieży pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz pomocy w wyborze kierunku kształcenia i zawodu, udzielają rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem i kształceniem dzieci i młodzieży, a także wspomagają przedszkola, szkoły i placówki w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Do zadań poradni, w myśl § 2 ww. rozporządzenia należy:

1.  diagnozowanie dzieci i młodzieży;
2.  udzielanie dzieciom i młodzieży oraz rodzicom bezpośredniej pomocy psychologiczno-pedagogicznej;
3.  realizowanie zadań profilaktycznych oraz wspierających wychowawczą i edukacyjną funkcję przedszkola, szkoły i placówki, w tym wspieranie nauczycieli w rozwiązywaniu problemów dydaktycznych i wychowawczych;
4.  organizowanie i prowadzenie wspomagania przedszkoli, szkół i placówek w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Diagnozowanie dzieci i młodzieży jest prowadzone w szczególności w celu określenia indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz indywidualnych możliwości psychofizycznych dzieci i młodzieży, wyjaśnienia mechanizmów ich funkcjonowania w odniesieniu do zgłaszanego problemu oraz wskazania sposobu rozwiązania tego problemu (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia efektem diagnozowania dzieci i młodzieży jest w szczególności:

1.  wydanie opinii;
2.  wydanie orzeczenia o potrzebie: kształcenia specjalnego, zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego lub indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży;
3.  objęcie dzieci i młodzieży albo dzieci i młodzieży oraz rodziców bezpośrednią pomocą psychologiczno-pedagogiczną;
4.  wspomaganie nauczycieli w zakresie pracy z dziećmi i młodzieżą oraz rodzicami.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest organem prowadzącym m.in. Niepubliczną Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną. Poradnia ta nie jest podmiotem leczniczym, zatrudnia pracowników etatowych, a jej działalność finansowana jest przez organ prowadzący. Poradnia świadczy następujące usługi: diagnoza i terapia integracji sensorycznej, diagnoza i terapia logopedyczna, diagnoza i terapia dzieci i młodzieży z całościowymi zaburzeniami rozwoju (autyzm i zespół Aspergera), pomoc psychologiczna w formie indywidualnej i grupowej, terapia psychologiczna i psychoterapia indywidualna i grupowa dla dzieci, młodzieży i dorosłych, socjoterapia, zajęcia korekcyjno-kompensacyjne, badania diagnostyczne, poradnictwo dla wychowawców i rodziców, szkolenia i warsztaty rozwoju kompetencji i umiejętności dla rodziców i wychowawców, warsztaty profilaktyczno-wychowawcze, warsztaty dla dzieci z określonymi zaburzeniami lub trudnościami - np.: dla dzieci nieśmiałych.

Wskazane usługi świadczone są odpowiednio przez: terapeutę integracji sensorycznej, logopedę, neurologopedę, psychologa, pedagoga, socjoterapeutę lub terapeutę pedagogicznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku opisanych usług w przypadku odpłatnego ich świadczenia na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz publicznych i niepublicznych placówek oświatowych.

Analizując opisane okoliczności sprawy na gruncie przedstawionych regulacji prawnych wskazać należy, że żadna ze wskazanych usług nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Poradnia nie jest podmiotem leczniczym, a więc nie została spełniona przesłanka podmiotowa tego zwolnienia.

Podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, że usługi w zakresie, w jakim dotyczyć będą profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia i jednocześnie będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc w opisanych okolicznościach świadczone przez logopedę i neurologopedę będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że tylko bowiem usługi świadczone przez osoby w ramach wykonywania zawodów medycznych usługi mogą korzystać z tego zwolnienia.

Jeżeli natomiast ww. usługi będą świadczone przez pedagoga, terapeutę pedagogicznego, terapeutę integracji sensorycznej lub też socjoterapeutę, to mimo, że będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, usługi takie nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Jak bowiem wynika z wcześniejszych rozważań, żaden ze wskazanych w opisie sprawy zawodów, poza oczywiście zawodem logopedy i neurologopedy nie należy do kategorii zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, zatem nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia od podatku niniejszych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ponadto ze zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – będą korzystać usługi wpisujące się w profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa.

Należy jednakże mieć na uwadze, że nie będą objęte zwolnieniem wskazanym w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy takie usługi spośród opisanych we wniosku, świadczone przez logopedę, neurologopedę czy psychologa, które nie będą miały bezpośredniego związku z leczeniem. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu logopedy, neurologopedy czy psychologa, jest wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad (opinii) wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto usługi, które nie wpisują się w dyspozycję norm art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c lub art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie będą stanowić usługi w zakresie kształcenia (tj. będą miały charakter edukacyjny/szkoleniowy) i wychowania, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Poradnia bowiem, jak wynika z opisu sprawy, jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a więc spełnia przesłankę podmiotową zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Podkreślić należy, że zwolnienie to jednakże będzie mogło być zastosowane wyłącznie w odniesieniu do czynności, które będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Jeżeli natomiast świadczonych usług nie będzie można zaliczyć do usług w zakresie kształcenia i wychowania, a jednocześnie usługi te będą ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług będą mogły korzystać – w świetle art. 43 ust. 17a wyłącznie te czynności, w stosunku do których Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe (w zakresie kształcenia i wychowania). Jeżeli Wnioskodawca będzie świadczył usługi, które są ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania na rzecz osób fizycznych lub publicznych i niepublicznych placówek oświatowych i jednocześnie nie będzie świadczył usług podstawowych (w zakresie kształcenia i wychowania), czynności takie nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie świadczone przez Wnioskodawcę usługi, które jak wskazano w opisie sprawy stanowią usługi wspomagające edukację w zakresie pomocy psychologiczno–pedagogicznej i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) i d), czy w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z poz. 177 Załącznika nr 3 do ustawy, przy założeniu, że mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.60.10.0.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego, w szczególności ustalenia, czy poszczególne usługi stanowią np. usługi w zakresie opieki medycznej i jaki mają cel lub też usługi w zakresie kształcenia, czy wychowania.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

Zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo zauważa się, że analiza i weryfikacja wskazanych we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana klasyfikacja przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu towaru (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów tej klasyfikacji określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.