Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1637/11/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-07
Teza: Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych. Natomiast nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczących nabywanych przez Agencję towarów i usług (nagród), przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2011r. (data wpływu 7 listopada 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2012r. (data wpływu 23 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych obejmujących swoim zakresem m.in. wydania towarów i usług w ramach prowadzonych działań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2012r. (data wpływu 23 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych obejmujących swoim zakresem m.in. wydania towarów i usług w ramach prowadzonych działań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Grupa Ż. SA (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do spółek z Grupy Ż. (dalej -„Grupa”). Spółka prowadzi działalność na rynku produkcji i sprzedaży piwa oraz piwa niskoalkoholowego, a także na rynku sprzedaży innych alkoholi oraz napojów niskoalkoholowych i bezalkoholowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje działania zmierzające do promowania jej produktów wśród konsumentów i kontrahentów. Wzrost sprzedaży oferowanych produktów i usług wymaga intensywnych działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych, a częściowe korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych specjalizujących się w promocji towarów i marek może zasadniczo zwiększyć efektywność takich działań. Wobec powyższego, Wnioskodawca zawarł Umowę o Świadczenie Usług (dalej „Umowa”) z wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się działalnością marketingową (dalej: „Agencja”).

Agencja prowadzi profesjonalną działalność dotyczącą marketingu, promocji, reklamy i wspomagania rozwoju sprzedaży. W ramach zawartej Umowy, Agencja świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi sprzedażowe oraz usługi marketingowe (dalej „usługi marketingowe”), mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę na polskim rynku (dla potrzeb umowy przedmiotowe usługi są zbiorczo określane jako usługi sprzedażowo-marketingowe). Przedmiotowa Umowa ma charakter umowy kompleksowej, w konsekwencji, Agencja na mocy udzielonego pełnomocnictwa samodzielnie zarządza działalnością marketingowo - sprzedażową Spółki. Agencja świadczy również usługi marketingowe na rzecz innych producentów, których produkty są sprzedawane w ramach sieci przedstawicieli handlowych Agencji.

Zgodnie z Umową usługi świadczone przez Agenta na rzecz Spółki związane są z działaniami reklamy (prowadzonej publicznie oraz niepublicznie), promocji, sponsoringu oraz z prowadzeniem sprzedaży produktów Spółki. Działania Agenta w zakresie usług marketingowych w szczególności obejmują:

*   przygotowanie budżetów, będących podstawą dla przygotowywania strategii marketingowej oraz działań związanych ze wspomaganiem sprzedaży prowadzonych dla Spółki,
*   monitorowanie oraz analizowanie m.in. działań marketingowych, reklamowych oraz promocyjnych konkurentów Spółki, a także ich publikacji marketingowych, reklamowych oraz promocyjnych; w ramach monitorowania Agencja świadczy również usługi związane z określaniem poziomu świadomości marki, oceną pozycji rynkowej produktów oraz Spółki,
*   wykonywanie projektów, w tym:

1.  doradzanie w sprawie ogólnych założeń strategii reklamowych oraz strategii wspomagania sprzedaży,
2.  opracowanie strategii reklamowych oraz strategii wspomagania sprzedaży dla Spółki, jej marek i produktów,
3.  opracowanie długoterminowych strategii marketingowych i strategii wspomagania sprzedaży dotyczących Spółki, jej marek i produktów,
4.  przygotowanie projektów w zakresie od opracowania wizerunku Spółki, poprzez formułowanie celów kampanii wspomagania sprzedaży, aż do złożonych strategii reklamowych, oraz wspomagania sprzedaży dla poszczególnych produktów i marek,
5.  przygotowanie planów mediowych dla projektów,
6.  przygotowanie kontroli punktów sprzedaży w celu sprawdzania sposobu lokowania, eksponowania, dostępności produktów,
7.  przygotowanie konferencji związanych ze sprzedażą,

*   organizowanie i nadzorowanie realizacji poszczególnych projektów (gdzie jako projekty należy rozumieć wszelkie projekty i kampanie marketingowe, reklamowe, promocyjne, a także służące wspomaganiu sprzedaży przygotowywane oraz planowane na podstawie koncepcji opracowanych przez Agenta dla Spółki, usługi marketingowe w zakresie realizacji poszczególnych projektów świadczone są w szczególności w sklepach, lokalach gastronomicznych i hurtowniach oraz w trakcie imprez plenerowych).

W ramach usług marketingowych świadczonych na rzecz Spółki, w szczególności w zakresie organizowania i nadzorowania realizacji poszczególnych projektów, Agencja zobowiązała się do wykonywania zadań obejmujących m. in.:

*   zakup lub zlecenie produkcji materiałów promocyjno - reklamowych, nagród (którymi są np. otwieracze do butelek, szklanki, kufle, fartuchy barmańskie, karty menu, wafle, popielniczki, serwetniki, portfele, koszulki z logo Spółki, parasole ogrodowe, akcesoria piśmiennicze, wycieczki, sprzęt komputerowy i sprzęt RTV/AGD), bonów towarowych oraz usług,
*   zapewnienie personelu oraz sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia określonej usługi marketingowej (co do zasady, Agencja wykorzystuje własny personel, jednak jeśli zachodzi taka potrzeba to zatrudnia również podwykonawców artystów, producentów filmowych i telewizyjnych, producentów materiałów reklamowych, agencje reklamowe i innych specjalistów niezbędnych na potrzeby realizacji poszczególnych projektów),
*   koordynację oraz przeprowadzenie usługi marketingowej obejmującej również przekazanie/ wydawanie materiałów promocyjno - reklamowych, nagród rzeczowych i innych (np. w postaci wycieczek) oraz bonów towarowych,
*   ocenę i rozliczenie usługi marketingowej.

W celu należytego wykonywania powyższych zadań, Agencji zostało powierzone negocjowanie,

przygotowywanie i pośredniczenie w imieniu i na rzecz Spółki przy zawieraniu:

*   umów dotyczących wspomagania i rozwoju sprzedaży produktów,
*   umów lub porozumień dotyczących usług związanych z organizacją realizacją oraz rozliczeniem imprez promocyjnych, oraz targów branżowych dotyczących produktów,
*   umów zlecenia lub umów o dzieło dotyczących działań promocyjnych lub wspomagania i animacji sprzedaży.

Jednocześnie, Agencja została upoważniona do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki m.in. umów dotyczących usług marketingowych, a w tym m.in. reklamy, promocji, sponsoringu i związanych z nimi wszelkimi działaniami planistycznymi, organizacyjnymi, realizacyjnymi, rozliczeniowymi oraz umów dotyczących targów branżowych w odniesieniu do produktów.

Z uwagi na szeroki zakres upoważnienia do zarządzania działalnością marketingowo -sprzedażową Spółki, w praktyce to Agencja jest odpowiedzialna za całokształt działalności Spółki w przedmiotowym zakresie, w tym za realizację uprzednio opracowanej strategii marketingowo - sprzedażowej. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że w ramach świadczonych usług Agencja samodzielnie podejmuje wszelkie decyzje, w szczególności w kwestii wyboru metod i środków prowadzenia działalności marketingowo - sprzedażowej. Jedyne ograniczenie dotyczące świadczenia przez Agencję usług marketingowych i sprzedażowych to konieczność ich świadczenia w ramach przewidzianych w Umowie oraz w oparciu o udzielone pełnomocnictwo. Poza tym ograniczeniem Agencja ma pełną swobodę w doborze strategii i sposobie jej realizacji, przy uwzględnieniu każdorazowo najlepszego interesu Spółki.

Jak zostało wskazane powyżej, to Agencja dokonuje zakupu lub zlecenia produkcji materiałów i nagród niezbędnych do świadczenia usługi marketingowej. Materiały promocyjne, nagrody i bony przekazywane są uczestnikom bezpośrednio przez Agencję bez pośrednictwa Spółki. Większość materiałów i nagród służących do wykonania usługi Agencja nabywa od podmiotów trzecich, a jedynie pewna ich część nabywana jest przez Agencję bezpośrednio od Spółki.

Agencja dokumentuje świadczenie usług marketingowych wystawiając faktury VAT na rzecz Spółki. Wartość wynagrodzenia należnego Agencji za usługi marketingowe obejmuje sumę kosztów zewnętrznych (tj. wszelkich zewnętrznych kosztów operacyjnych ponoszonych przez Agencję w związku z wykonaniem usług na rzecz Spółki, w tym koszty zakupu usług od podmiotów trzecich wspierających Agencję w ich realizacji oraz towarów wykorzystywanych w prowadzonych działaniach marketingowych, m. in. nagród, materiałów reklamowo -promocyjnych i itp.) i kosztów wewnętrznych (tj. kosztów operacyjnych Agencji związanych z wykonywaniem usług na rzecz Spółki wraz z kosztami ogólnozakładowymi oraz innymi kosztami, które zgodnie z polityką rachunkowości Grupy są brane pod uwagę przy kalkulacji zysku na sprzedaży) oraz narzutu na kosztach wewnętrznych.

Agencja wystawia na rzecz Spółki fakturę na kwotę łączną, bez przedstawiania jej w rozbiciu na powyższe kategorie.

Ponadto należy wskazać, że Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, a usługi nabywane od Agencji służą działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i b ustawy o VAT, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych obejmujących swoim zakresem m.in. wydania towarów i usług w ramach prowadzonych działań?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. l i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT przysługuje Wnioskodawcy pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Spółka swoje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi marketingowe opiera na:

1.  konieczności traktowania nabywanej usługi marketingowej jako usługi kompleksowej, z której nie wydziela się wartości przekazywanych/wydawanych towarów i usług,
2.  uznaniu, że zakupione usługi mają charakter wydatków o charakterze ogólnym związanych z działalnością opodatkowaną VAT Spółki.

1\. Nabycie kompleksowej usługi marketingowej.

1.  Przepisy krajowe Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nabywa od Agencji usługi marketingowe obejmujące bardzo wiele różnych działań, w tym m.in. wydawanie nagród rzeczowych uczestnikom akcji. Z punktu widzenia Spółki nie jest ona zainteresowana poszczególnymi czynnościami - Agencja ma za zadanie zarządzać całą polityką marketingową oraz jej realizacją. Wydzielenie poszczególnych czynności byłoby wbrew ekonomice Umowy. Dla Spółki koszt zakupu i wydania towarów i usług niezbędnych do realizacji poszczególnych projektów przez Agencję jest jedynie elementem składowym wynagrodzenia należnego Agencji za organizację usługi marketingowej, takim samym jak np. koszt zakupu czasu antenowego na reklamę telewizyjną. Agencja bowiem otrzymuje od Spółki zwrot wszystkich kosztów (zewnętrznych i wewnętrznych) poniesionych w związku z realizacją usługi, powiększonych o narzut na kosztach wewnętrznych. Spółka otrzymuje od Agencji faktury VAT dokumentujące wykonanie na jej rzecz usługi marketingowej, na których wykazany jest podatek VAT naliczony od wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia ww. usługi. Koszt zakupu towarów i usług wydawanych przez Agencję w ramach działalności marketingowej stanowi zatem – art. 29 ust. l ustawy o VAT - element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonej usługi marketingowej. W tym miejscu należy przywołać stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2004r. (sygn. ZP/443-306/04), z której wynika, iż „opodatkowaniu podatkiem VAT podlega kompleksowa usługa marketingowa, a nie poszczególne jej elementy, takie jak przygotowanie koncepcji działań marketingowych, zakup materiałów reklamowych, rozdanie gadżetów reklamowych itp.”
2.  Orzecznictwo Trybunału
Na prawidłowość traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co ze tym idzie, zdaniem Spółki, analogicznie usługi marketingowej) wskazuje również orzecznictwo Trybunału. W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską Trybunał orzekł, iż: „(\`(...)\`) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (\`(...)\`). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie nie zawierałyby treści reklamowych”. W powyższych orzeczeniach Trybunał, wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że Trybunał w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku Trybunału C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.3.  Stanowisko polskich organów podatkowych
Na prawidłowość traktowania analizowanych wydań towarów jako elementu usługi marketingowej wskazuje również stanowisko polskich organów podatkowych. Przykładowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Postanowieniu z dnia 20 października 2006r. o sygn. 1437/Z1/443/336/DJW/06 stwierdził, że: „Zatem przyjąć należy, iż czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów oraz usług w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 ustawy. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”. Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r., (sygn. 1471/NURI/443/327/06/AP), w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) wartość przekazywanych towarów jest elementem kalkulacyjnym usług reklamowych (marketingowych), których wartość jest wliczona w cenę usług (\`(...)\`). Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie świadczenie tej usługi”. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/ AZ), w której wskazał, że: „Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższą czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe”. Podsumowując, należy stwierdzić, iż wydzielenie z usług Agencji wydania towarów/ przekazania usług byłoby sztuczne i nieuzasadnione, zarówno biorąc pod uwagę intencje stron, jak i przepisy art. 29 ustawy o VAT. Spółka nabywa od Agencji kompleksową usługę marketingową. Fakt, że cena tej usługi obejmuje wiele różnych elementów nie zmienia tej klasyfikacji. Stąd też wniosek, że nabycie takiej kompleksowej usługi przez Spółkę będzie dawało Spółce możliwość odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze VAT otrzymanej od Agencji.

2\. Odliczenie podatku VAT naliczonego - wydatki o charakterze ogólnym.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z (a) tytułu nabycia towarów i usług oraz (b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

W opinii Spółki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika np. zakupy o charakterze ogólnym, takie jak najem powierzchni biurowej, zakup materiałów biurowych, czy też usługi marketingowe.

Spółka stoi na stanowisku, iż związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko tj. nieuzasadnione byłoby określenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie poprzez poszukiwanie bezpośredniego związku poszczególnych wydatków wyłącznie z jedną lub z kilkoma konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Spółki, ogólne zasady systemu VAT pozwalają podatnikowi VAT na odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym, których poniesienie jest niezbędne dla jego prawidłowego funkcjonowania, pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami. A zatem, w opinii Spółki w przypadku wydatków o charakterze ogólnym wystarczającą przesłanką do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT jest wskazanie opodatkowanej działalności podatnika, której wydatki te dotyczą nawet pośrednio.

Stanowisko Spółki, tj. pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi (np. związane z usługami marketingowymi), znajduje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2009 roku (sygn. IPPP3/443-169/08-2/KT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (\`(...)\`) o związku pośrednim można mówić wówczas gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu, o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów”.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2007r. (sygn. III SA/Wa 1444/07), w którym Sąd wskazał, że „cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną, inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust.1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT zostało także potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał”). Przykładowo, w wyroku z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise, Trybunał uznał, że: „System odliczenia podatku VAT (\`(...)\`) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT”. Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00 (Cibo) Particiationis SA v Directeur region al des impost do Nord-Pas-de-Calarias, Trybunał podkreślił, iż prawo do odliczenia przysługuje co do zasady, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku VAT wynikającym z naczelnych zasad funkcjonowania podatku VAT. Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia podatku VAT do przypadków, gdy związek podatku naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom także wtedy, gdy istnieje jedynie pośredni związek podatku naliczonego przez podatnika z działalnością opodatkowaną VAT.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w związku z nabywaniem od Agencji kompleksowych usług marketingowych (obejmujących swoim zakresem m.in. wydawanie towarów i usług w ramach różnych działań promocyjnych, imprez, konkursów itp.) Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Agencję.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach o sygnaturach IPPP2/443-352/11-2/KAN z dnia 26 kwietnia 2011 roku, IPPP1-443-725/11-2/PR z dnia 7 lipca 2011r., IPPP2/443-737/11-4/KAN z dnia 27 lipca 2011r. oraz IPPP1-443-971/11-2/IGo z dnia 4 sierpnia 2011r.

W szczególności w wymienionej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011r. (sygn. IPPP1-443-971/11-2/IGo) rozpatrywany był tożsamy stan faktyczny, mianowicie pytanie podatnika dotyczyło: „Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie bezsprzecznie przyznał, że „Spółka, jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych polegających na promowaniu produktów Spółki wśród konsumentów i kontrahentów, ze względu na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usługę”.

Podobnie uznano w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2011 roku (sygn. IPPP2/443-352/11-2/KAN), gdzie stan faktyczny obejmował sytuacje, w których ,,(\`(...)\`) Agencja dokonuje zakupu materiałów i nagród niezbędnych do świadczenia usługi marketingowej. Materiały promocyjne, nagrody i bony przekazywane są uczestnikom bezpośrednio przez Agencję bez pośrednictwa Spółki. Poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”. W przedmiotowej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie Spółki, „Czy na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych” stwierdził, że „Spółka, jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych polegających na promowaniu produktów Spółki wśród konsumentów i kontrahentów, ze względu na fakt iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Niniejszym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Spółki, że „na podstawie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnioskuje o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje działania zmierzające do promowania swoich produktów wśród konsumentów i kontrahentów. Wzrost sprzedaży oferowanych produktów i usług wymaga intensywnych działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych, a częściowe korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych specjalizujących się w promocji towarów i marek może zasadniczo zwiększyć efektywność takich działań. Wobec powyższego, Wnioskodawca zawarł Umowę o Świadczenie Usług z wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się działalnością marketingową.

W ramach zawartej Umowy, Agencja świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi sprzedażowe oraz usługi marketingowe, mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę na polskim rynku. Przedmiotowa Umowa ma charakter umowy kompleksowej, w konsekwencji, Agencja na mocy udzielonego pełnomocnictwa samodzielnie zarządza działalnością marketingowo - sprzedażową Spółki.

W ramach wykonanej usługi marketingowej poza świadczeniem usług marketingowych Agencja zobowiązała się do wykonywania zadań obejmujących m. in. zakup lub zlecenie produkcji materiałów promocyjno - reklamowych, nagród (którymi są np. otwieracze do butelek, szklanki, kufle, fartuchy barmańskie, karty menu, wafle, popielniczki, serwetniki, portfele, koszulki z logo Spółki, parasole ogrodowe, akcesoria piśmiennicze, wycieczki, sprzęt komputerowy i sprzęt RTV/AGD), bonów towarowych oraz usług, oraz koordynację oraz przeprowadzenie usługi marketingowej obejmującej również przekazanie/ wydawanie materiałów promocyjno - reklamowych, nagród rzeczowych i innych (np. w postaci wycieczek) oraz bonów towarowych.

Jednocześnie, Agencja została upoważniona do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki m.in. umów dotyczących usług marketingowych, a w tym m.in. reklamy, promocji, sponsoringu i związanych z nimi wszelkimi działaniami planistycznymi, organizacyjnymi, realizacyjnymi, rozliczeniowymi oraz umów dotyczących targów branżowych w odniesieniu do produktów.

Z uwagi na szeroki zakres upoważnienia do zarządzania działalnością marketingowo -sprzedażową Spółki, w praktyce to Agencja jest odpowiedzialna za całokształt działalności Spółki w przedmiotowym zakresie, w tym za realizację uprzednio opracowanej strategii marketingowo - sprzedażowej. W ramach świadczonych usług Agencja samodzielnie podejmuje wszelkie decyzje, w szczególności w kwestii wyboru metod i środków prowadzenia działalności marketingowo - sprzedażowej. Jedyne ograniczenie dotyczące świadczenia przez Agencję usług marketingowych i sprzedażowych to konieczność ich świadczenia w ramach przewidzianych w Umowie oraz w oparciu o udzielone pełnomocnictwo. Poza tym ograniczeniem Agencja ma pełną swobodę w doborze strategii i sposobie jej realizacji, przy uwzględnieniu każdorazowo najlepszego interesu Spółki.

Agencja wystawia na rzecz Spółki fakturę na kwotę łączną, bez przedstawiania jej w rozbiciu na powyższe kategorie.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, a usługi nabywane od Agencji służą działalności opodatkowanej VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych obejmujących swoim zakresem m.in. wydania towarów i usług w ramach prowadzonych działań.

W tym miejscu należy zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B Group Ltd.

Ww. wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Spółka B wchodzi w skład grupy spółek produkujących ogrzewacze wody oraz powiązane produkty grzewcze. Spółki należące do tej grupy wprowadziły program lojalnościowy dla klientów - w niniejszym wypadku instalatorów ogrzewaczy wody - mający zachęcać ich do nabywania produktów grupy. W rozumieniu pkt 10 przedmiotowego wyroku spółka B działa w charakterze sponsora tego programu lojalnościowego. Klienci uczestniczący w programie, gdy nabywają produkty od spółki B, otrzymują punkty, które mogą następnie wymieniać na towary lub usługi będące prezentami lojalnościowymi. Spółka B zleciła zarządzanie omawianym programem lojalnościowym spółce Ltd. Zarządzanie omawianym programem lojalnościowym przez spółkę obejmuje w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

Spółka wybiera, nabywa i dostarcza prezenty lojalnościowe klientom. Spółka ta działa więc równocześnie jako zarządzający programem lojalnościowym, jak i dostawca prezentów. Klienci otrzymują prezenty lojalnościowe wyłącznie w zamian za punkty. Nie mogą oni nabywać prezentów lojalnościowych po obniżonej cenie. Spółka B płaci na rzecz spółki cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosi pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych.

Spółka B pragnęła odliczyć podatek VAT zapłacony z tytułu płatności na rzecz spółki twierdząc, że płatności, jakich dokonuje ona na rzecz spółki stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez tę spółkę na jej rzecz. Obejmują różne usługi reklamowe, włączając w to dostarczanie prezentów lojalnościowych klientom oraz dostarczanie informacji o klientach spółki B.

W odniesieniu do takiego stanu faktycznego TSUE stwierdził, że należy przypomnieć, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości czynności handlowych, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 października 2006r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I-9373, pkt 21). Dalej Trybunał podaje, że z postanowienia odsyłającego w sprawie C-55/09 wynika, że spółka zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółka nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Z postanowienia odsyłającego wynika ponadto, że spółka dostarcza prezenty lojalnościowe klientom.

W sprawie C-55/09 z postanowienia odsyłającego także wynika, że koszt prezentów lojalnościowych jest ujmowany przez spółkę w fakturach, jakie spółka ta wystawia spółce B według ceny detalicznej powiększonej o koszty wysyłki do miejsca zamówienia, w którym to miejscu następują przeniesienie własności i wymiana punktów. Wobec tego, po odjęciu marży handlowej naliczanej przez spółkę , która stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych, a ceną, po jakiej spółka zaopatruje się w te prezenty, płatność dokonywana przez spółkę B na rzecz spółki stanowi wynagrodzenie za dostawę tychże prezentów.

Podsumowując Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy, uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystawiona przez Agencję Wnioskodawcy faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Agencję usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary i usługi, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Agencji za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów i usług (nagród) dokonywaną przez Agencję na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które są opodatkowane (tj. mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej), gdyż została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczących nabywanych przez Agencję towarów i usług (nagród), przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom, bowiem ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów i usług dokonywaną przez Agencję na rzecz klientów.

Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, gdyż w tej części Wnioskodawca nie nabył towarów ani usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych obejmujących swoim zakresem m.in. wydania towarów i usług w ramach prowadzonych działań, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że w świetle stanowiska zajętego w orzeczeniu w sprawie C- 55/09, pozostają one bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Nabywana przez Wnioskodawcę usługa marketingowa jest niewątpliwie usługą kompleksową obejmującą różne elementy i w tym zakresie Wnioskodawcy jak najbardziej przysługuje prawo do odliczenia, jako że związana jest z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli jednak faktura VAT będzie obejmowała, również cenę towarów i usług wydanych przez Agencję nieodpłatnie klientom, to w tej części stanowić będzie płatność dokonaną przez Wnioskodawcę jako osobę trzecią i w tej części prawo o odliczenia nie przysługuje i na tę kwestię wskazane przez Wnioskodawcę orzecznictwo TSUE nie ma wpływu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.