Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-990/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; pożyczka; umowa-umowa przewłaszczenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona - **jest prawidłowe;**
*   kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Zamierza udzielić osobie fizycznej (dalej zwanej: pożyczkobiorcą) pożyczki. W celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu pożyczki (jej zwrotu wraz z odpowiednimi odsetkami), obok umowy pożyczki, zostanie także zawarta umowa przewłaszczenia w celu zabezpieczenia, na podstawie której pożyczkobiorca przeniesie na rzecz Wnioskodawczyni prawo własności nieruchomości. Jednocześnie pożyczkobiorcy będzie przysługiwało wobec Wnioskodawczyni roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa własności tej nieruchomości, które będzie mogło być realizowane przez pożyczkobiorcę w przypadku wykonania przez niego zobowiązania, wynikającego z umowy pożyczki. Wartość prawa własności nieruchomości, stanowiącego przedmiot zabezpieczenia, stanowi około dwukrotność kwoty należności głównej pożyczki.

W umowie przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wartość nieruchomości zostanie ustalona na podstawie średniej ceny rynkowej, potwierdzonej wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę. Przedmiotowa nieruchomość jest wyremontowana, przygotowana do korzystania z niej (zamieszkania), przy czym korzystanie to wymagałoby jej wyposażenia w sprzęty codziennego użytku. Wnioskodawczyni nie zamierza ponosić w tym celu żadnych nakładów i nie zamierza korzystać z tej nieruchomości. W konsekwencji nie będzie ona też się zużywała. W związku z tym jednak, że część ww. nieruchomości (obejmująca ok. 20%) mogłaby zostać wynajęta dla celów biurowych - ewentualnie może ona zostać wykorzystana przez Wnioskodawczynię w tym celu, tj. ta niewielka część nieruchomości może zostać wynajęta osobie trzeciej w celu prowadzenia w niej działalności biurowej, nie mniej jednak w tym przypadku część ta także nie będzie podlegać zużyciu. Dla potrzeb niniejszej interpretacji Wnioskodawczyni poprosiła o przyjęcie, że w przyszłości część przedmiotowej nieruchomości (ok. 20%) będzie wynajęta przez Wnioskodawczynię, na działalność biurową, przy czym z najmem tym nie będzie wiązało się zużycie nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazała, że istnieje możliwość, że pożyczkobiorca nie będzie w stanie spłacić zaciągniętej pożyczki. Wówczas może nastąpić konieczność sprzedaży przez Wnioskodawczynię prawa własności przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej przedmiot zabezpieczenia - tak, aby uzyskać spłatę pożyczki od pożyczkobiorcy. Do sprzedaży takiej będzie uprawniało Wnioskodawczynię odpowiednie postanowienie zawarte w umowie przewłaszczenia w celu zabezpieczenia. Pożyczkobiorca przed dokonaniem sprzedaży zrzeknie się wobec Wnioskodawczyni roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto, zasady zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia będą uregulowane w ten sposób, że postanowienie regulujące ww. kwestię będzie przewidywało, że w przypadku opóźnienia przez pożyczkobiorcę w zapłacie z góry określonej ilości (miesięcznych) rat spłaty pożyczki cała kwota pożyczki stanie się natychmiast wymagalna a Wnioskodawczyni (jako pożyczkodawca) będzie uprawniona do sprzedaży nieruchomości, będącej przedmiotem zabezpieczenia oraz do zaspokojenia w całości przysługującej Jej wierzytelności z tytułu zwrotu pożyczki z ceny uzyskanej z tej sprzedaży.

Wnioskodawczyni zakłada, że kwota uzyskana z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości, z uwagi na jej wartość, będzie wyższa, aniżeli łączne zadłużenie pożyczkobiorcy z tytułu pożyczki. Ewentualnie uzyskana cena z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości, nabytej uprzednio na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia, będzie ceną jaką na rynku uda się uzyskać od nabywcy (osoby trzeciej) z uwzględnieniem najlepszych warunków jej płatności (wysokość ceny, terminy jej zapłaty). W relacji nabywcy (osoba trzecia) z osobą Wnioskodawczyni (zbywająca) będzie to zatem najlepsza cena, jaką w aktualnej sytuacji rynkowej, uda się uzyskać na rynku. Cena ta będzie uwzględniała zatem wszystkie okoliczności mające wpływ na jej wysokości, w tym stan nieruchomości, stopień jej zużycia.

Po dokonanej sprzedaży i wpływie środków pieniężnych stanowiących cenę sprzedaży zaistnieje konieczność rozliczenia pożyczkobiorcy i Wnioskodawczyni wzajemnych wierzytelności z tytułu:

1.  udzielonej pożyczki,
2.  uzyskanej ceny w wyniku sprzedaży prawa własności nieruchomości, stanowiącej przedmiot zabezpieczenia umowy pożyczki.

W takiej sytuacji z wierzytelnością o zwrot pożyczki wraz z odsetkami, niezwłocznie po uzyskaniu przez Wnioskodawczynię ceny sprzedaży, zostanie potrącona wierzytelność pożyczkobiorcy o zwrot kwoty, uzyskanej z tytułu ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni zakłada, że uzyskana przez Nią cena sprzedaży będzie wyższa, aniżeli cały dług pożyczkobiorcy z tytułu pożyczki. Obie wyżej wymienione wierzytelności umorzą się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W tym momencie cel zabezpieczenia zostanie spełniony - pożyczka wraz z odsetkami w całości zostanie spłacona. Ta część zobowiązania do zwrotu kwoty stanowiącej cenę sprzedaży nieruchomości, która wartościowo odpowiadać będzie kwocie długu pożyczkodawcy z tytułu pożyczki, zostanie wykonana i wygaśnie na skutek potrącenia dokonanego na piśmie. Pozostanie jednak pozostała część zobowiązania do zwrotu ceny sprzedaży, obejmująca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną przez Wnioskodawczynię tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu pożyczki ("nadwyżka"). Mając na uwadze powyższe w umowie zostanie ustalone, że jeśli po dokonaniu sprzedaży nieruchomości w wyżej wymienionym trybie, cena przewyższać będzie wierzytelność z tytułu zwrotu pożyczki - różnica, nadwyżka zostanie niezwłocznie zwrócona przez Wnioskodawczynię pożyczkobiorcy w formie przelewu bankowego bądź też gotówką, której otrzymanie pożyczkobiorca pokwituje na piśmie. Ewentualny zwrot różnicy nie będzie uzależniony od żadnych dodatkowych warunków. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nadwyżka nie zostanie pomniejszona o koszt zużycia przedmiotu przewłaszczenia według stanu na dzień przejęcia (ewentualnie inny) oraz koszty związane z przejęciem i zbyciem przedmiotu przewłaszczenia, albowiem:

1.  przedmiot przewłaszczenia nie będzie ulegał zużyciu (w zasadzie nie będzie w ogóle używany, a jeśli nawet w jakiejś niewielkiej części używanie to nastąpi, to jego skutkiem nie będzie zużycie przedmiotu zabezpieczenia).
2.  koszty związane z przejęciem nieruchomości nie wystąpią, ponieważ sprowadzają się one do wydania kluczy do nieruchomości,
3.  koszty związane ze zbyciem przedmiotu zabezpieczenia zostaną poniesione przez jej nabywcę (osobę trzecią), co jest obecnie standardem na rynku. Jeśli nie poniesie ich nabywca (osoba trzecia) to koszty te poniesie pożyczkobiorca.

Istotną cechę stosunku prawnego, który będzie łączył Wnioskodawczynię z pożyczkobiorcą będzie to, że w przypadku gdyby pożyczkobiorca nie spłacił pożyczki Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zbycia nieruchomości przewłaszczonej na zabezpieczenie długu z tytułu pożyczki, z jednoczesnym obowiązkiem rozliczenia z pożyczkobiorcą całej ceny z tytułu uzyskanej sprzedaży. Aby móc osiągnąć przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości (wartość wyrażona w cenie określonej w umowie) Wnioskodawczyni będzie zatem musiała ponieść koszt w postaci przyjęcia zobowiązania do zwrotu (zapłaty) pożyczkobiorcy całości uzyskanej ceny. Skoro bez przyjęcia na siebie obowiązku rozliczenia z pożyczkobiorcą całości ceny z tytułu odpłatnego zbycia osobie trzeciej przewłaszczonej nieruchomości - Wnioskodawczyni nie będzie mogła tej nieruchomości zbyć (obowiązek ten materializuje się z chwilą zrealizowania uprawnienia do zbycia) to wszystkie środki uzyskane z tytułu ceny sprzedaży - wobec tego, że w całości podlegać będzie obowiązkowi zwrotu pożyczkobiorcy - odpowiadać będą kosztowi nabycia przedmiotowej nieruchomości (koszty w celu osiągnięcia przychodu). Związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionymi kosztami będzie wyrażał się tym, że aby osiągnąć przychód Wnioskodawczyni będzie musiała ponieść koszt w postaci obowiązku zwrotu w całości uzyskanej ceny z tytułu sprzedaży. Bez tego kosztu nie będzie mogła zbyć przedmiotowej nieruchomości i uzyskać z tego tytułu przychodu, wyrażającego się w cenie określonej w umowie sprzedaży zawartej z osobą trzecią.

Koszty uzyskania przychodu, przy sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, obejmować będą zobowiązanie do rozliczenia przez Wnioskodawczynię z pożyczkobiorcą (zwrotu pożyczkodawcy) całości uzyskanej ceny sprzedaży, na skutek odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Ten koszt nabycia będzie udokumentowany poprzez zwrot pożyczkodawcy całej kwoty uzyskanej tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, przy czym zwrot ten nastąpi w części poprzez pisemne potrącenie, a w pozostałej części poprzez faktyczne przekazanie środków pieniężnych pożyczkobiorcy (co pożyczkobiorca potwierdzi na piśmie lub też fakt powyższy potwierdzać będzie przelew bankowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, do której prawo Wnioskodawczyni uzyska na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia swoich roszczeń z umowy pożyczki, dokonanego po zrzeczeniu się przez pożyczkobiorcę roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa własności tej nieruchomości, będzie wartość wyrażona w cenie sprzedaży, którą Wnioskodawczyni faktycznie uzyska od nabywcy (osoby trzeciej) w wyniku zawartej umowy sprzedaży?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, do której prawo Wnioskodawczyni uzyska na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia swoich roszczeń z umowy pożyczki, dokonanego po zrzeczeniu się przez pożyczkobiorcę roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa własności tej nieruchomości, będzie wartość odpowiadająca wszystkim środkom pieniężnym uzyskanym przez Wnioskodawczynię tytułem ceny, co do których będzie istniał obowiązek rozliczenia ich z pożyczkobiorcą a zatem:
    1.  kwota odpowiadająca wysokości wierzytelności przedstawionej przez Wnioskodawczynię do potrącenia, przysługującej Jej wobec pożyczkobiorcy z tytułu pożyczki; zwrot przez Wnioskodawczynię pożyczkobiorcy tej kwoty nastąpi na skutek dokonanego potrącenia,
    2.  kwota będąca "nadwyżką", odpowiadająca różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez Wnioskodawczynię tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą niezwłocznie Wnioskodawczyni zwróci pożyczkobiorcy, tj. czy obie wyżej wymienione kwoty pod lit. a) i b) będą stanowiły udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na oba wyżej postawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Ad. 1 (przychód)

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wartość uzyskanej przez Wnioskodawczynię od nabywcy ceny, na podstawie umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, stanowić będzie zatem przychód, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie ustawy.

Ad. 2 (koszty)

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia.

Nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości, choć mające swoisty charakter, nastąpi na skutek umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenie roszczeń Wnioskodawczyni wobec pożyczkobiorcy z tytułu pożyczki. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 września 2003 r., w sprawie o sygnaturze akt III CZP 53/2003, (\`(...)\`) umowa o przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie jest jednym ze sposobów zapewnienia wierzycielowi realizacji pieniężnego zobowiązania dłużnika. Jej istotę stanowi przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy w celu jego zaspokojenia w razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania oraz zobowiązanie się wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności, jeżeli dłużnik zobowiązanie wykona. Umowa ta stwarza podstawy do wydania żądania rzeczy i zależy od istnienia wierzytelności pieniężnej, którą zabezpiecza. Przenosi własność ze skutkiem w postaci wyłączenia przedmiotu zabezpieczenia z majątku dłużnika, ale jej przyczyną nie jest przysporzenie wierzycielowi prawa własności, lecz danie mu zabezpieczenia wyegzekwowania wierzytelności. Dopóki zaspokojenie wierzytelności nie nastąpi wierzyciel występuje w podwójnej roli wierzyciela i właściciela rzeczy, a po bezskutecznym terminie spłaty długu i zrealizowaniu roszczenia windykacyjnego także w roli posiadacza rzeczy. Przeniesienie własności oraz przeniesienie posiadania nie przesądzają o zaspokojeniu wierzyciela i wygaśnięciu wierzytelności. Dopiero spłata długu lub wystąpienie zdarzenia umownego, z którym strony związały skutek w postaci zaspokojenia wierzyciela powoduje, że wierzytelność wygasa w całości lub w części. Najczęściej zdarzeniem tym jest sprzedaż rzeczy przez wierzyciela z zaliczeniem uzyskanej ceny na poczet wierzytelności.

W sytuacji, w której pożyczkobiorca spłaciłby cały dług pieniężny z tytułu pożyczki, co skutkowałoby zwrotnym przeniesieniem przez Wnioskodawczynię na rzecz pożyczkobiorcy prawa własności nieruchomości, będącej przedmiotem zabezpieczenia (na podstawie uprzednio zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie) - na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno po stronie pożyczkobiorcy, jak i Wnioskodawczyni - nie wystąpiłby przychód związany ze zbyciem nieruchomości związany z następującymi zdarzeniami:

1.  zawarciem umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia, na podstawie której pożyczkobiorca przeniósłby prawo własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni w celu zabezpieczenia Jej roszczeń wobec pożyczkobiorcy z umowy pożyczki,
2.  zawarciem umowy, na podstawie której doszłoby do powrotnego przeniesienia na pożyczkobiorcę prawa własności nieruchomości, stanowiącej przedmiot zabezpieczenia.

W sytuacji jednak, gdy pożyczkobiorca nie wykona swojego zobowiązania pieniężnego z umowy pożyczki i doszłoby do ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia (w opisanym wyżej zdarzeniu na skutek zrzeczenia się przez pożyczkobiorcę roszczenia o powrotne przeniesienie własności i sprzedaży przez Wnioskodawczynię osobie trzeciej prawa własności nieruchomości, będącej przedmiotem zabezpieczenia) po stronie pożyczkobiorcy (na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wystąpi przychód.

Przychód ten wystąpi także po stronie Wnioskodawczyni w chwili uzyskania ceny z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy). Z przychodem tym związane będą koszty jego uzyskania z tytułu odpłatnego nabycia. Z zawarciem umowy przewłaszczenia prawa własności nieruchomości w celu zabezpieczenia wiązać się bowiem będzie zobowiązanie do rozliczenia z pożyczkobiorcą uzyskanej przez Wnioskodawczynię ceny sprzedaży, na skutek odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, w sytuacji gdy pożyczkobiorca nie wykona umowy pożyczki i dojdzie do realizacji ustanowionego zabezpieczenia w celu zaspokojenia roszczeń z umowy pożyczki. Zobowiązanie to będzie obejmowało konieczność rozliczenia z pożyczkobiorcą, który udzieli takiego zabezpieczenia, całości ceny uzyskanej przez Wnioskodawczynię na skutek sprzedaży. Cała uzyskana cena sprzedaży winna zostać rozliczona i zwrócona pożyczkobiorcy. Pożyczkobiorcy przysługiwać bowiem będzie wierzytelność o jej zwrot. W sytuacji jednak, gdy jednocześnie będzie przysługiwała Wnioskodawczyni wobec pożyczkobiorcy wierzytelność o zapłatę należności głównej i odsetek z tytułu udzielonej pożyczki - dojdzie do potrącenia ww. wierzytelności i faktycznego zaliczenia części uzyskanej ceny sprzedaży na poczet wierzytelności z tytułu pożyczki. W ten sposób dojdzie do realizacji istoty umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia. Wierzyciel, dysponując przedmiotem zabezpieczenia, a następnie środkami pochodzącymi z jego odpłatnego zbycia, będzie mógł te środki zaliczyć na poczet własnej wierzytelności i uzyskać w ten sposób zaspokojenie. Pozostała część ceny zostanie faktycznie niezwłocznie zwrócona pożyczkobiorcy. Koszty nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości odpowiadać zatem będą środkom uzyskanym od nabywcy (osoby trzeciej) tytułem ceny sprzedaży, co do których będzie istniał obowiązek pełnego rozliczenia ich z pożyczkobiorcą. Z uzyskaniem prawa własności nieruchomości, na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia roszczeń z umowy pożyczki, wiązać się bowiem będzie obowiązek rozliczenia z pożyczkobiorcą ceny uzyskanej z jej sprzedaży w celu zaspokojenia długu z umowy pożyczki. Realizacja tego obowiązku polegająca na zwrocie pożyczkobiorcy całej kwoty, stanowiącej cenę sprzedaży (poprzez potrącenie i faktyczne przekazanie pozostałej części środków pieniężnych), stanowić będzie koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości. Ów koszt nabycia będzie udokumentowany poprzez zwrot pożyczkobiorcy całej kwoty uzyskanej tytułem ceny sprzedaży nieruchomości osobie trzeciej, przy czym zwrot ten nastąpi w części poprzez pisemne potrącenie a w pozostałej części przez faktyczne przekazanie środków pieniężnych (co pożyczkobiorca potwierdzi na piśmie lub też fakt powyższy potwierdzać będzie przelew bankowy).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, do której prawo Wnioskodawczyni uzyska na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia swoich roszczeń z umowy pożyczki, dokonanego po zrzeczeniu się przez pożyczkobiorcę roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa własności tej nieruchomości.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia pieniężnego (kredyt, pożyczka) przez dłużnika.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Z zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela.

Jak wskazano w treści wniosku, istnieje możliwość, że pożyczkobiorca nie będzie w stanie spłacić zaciągniętej pożyczki. Wówczas może nastąpić konieczność sprzedaży przez Wnioskodawczynię prawa własności przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej przedmiot zabezpieczenia - tak, aby uzyskać spłatę pożyczki od pożyczkobiorcy. Do sprzedaży takiej będzie uprawniało Wnioskodawczynię odpowiednie postanowienie zawarte w umowie przewłaszczenia w celu zabezpieczenia. Pożyczkobiorca przed dokonaniem sprzedaży zrzeknie się wobec Wnioskodawczyni roszczenia o zwrotne przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości.

Przenosząc zatem omówione uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości, należy rozpatrywać w kategorii przychodu z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem, jak wskazano we wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością mieszkalną przygotowaną do zamieszkania. Przychód ten powstanie oczywiście, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia własności nieruchomości, do której Wnioskodawczyni uzyska prawo własności na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu umowy pożyczki, będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podkreślenia równocześnie wymaga, że wartość ta nie może odbiegać znacznie od ceny rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. W związku z czym należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Do takich kosztów można zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty :

1.  wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
2.  prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
3.  koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
4.  wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
5.  opłatę notarialną,
6.  opłatę skarbową, czy sądową.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie poniesie kosztów związanych ze zbyciem nieruchomości.

Z kolei kwoty, do uiszczenia których Wnioskodawczyni jest zobowiązana na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, nie mają związku ze zbyciem wierzytelności, więc nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia o jakich mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, dotyczące pytania Nr 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, jest prawidłowe.

W myśl art. 30e ust. 1, ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Konwencja redakcyjna przepisu art. 30e ust 2, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle. Biorąc powyższe pod uwagę, ustalenie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w oparciu o normę ogólną obliczania kosztów zawartej art. 22 ust. 1 - spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c ustawy byłaby zbędna albowiem nigdy nie znalazłaby zastosowania. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą wykładni lex specialis derogat legi generali.

Argumentacja Wnioskodawczyni, dotycząca zastosowania w przedmiotowej sprawie szerokiego ujęcia kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie znajduje zatem zastosowania, wobec brzmienia przepisu art. 22 ust. 6c mającego charakter szczególny.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawczyni, że w związku z wynikającym z umowy obowiązkiem zwrotu pożyczkobiorcy całej kwoty ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (poprzez potrącenie i faktyczne przekazanie pozostałej części środków pieniężnych), do kosztów nabycia nieruchomości, należy zaliczyć kwotę uzyskaną od osoby trzeciej – kupującego. W ocenie organu podatkowego, poniesionym przez Wnioskodawczynię wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. ta część udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorcę spłacona.

Nie będą natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, odsetki od tej pożyczki, gdyż Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków z tego tytułu.

Również wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez Wnioskodawczynię tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą Wnioskodawczyni zwróci pożyczkobiorcy po sprzedaży na rzecz osoby trzeciej nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to z pewnością wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c w celu nabycia nieruchomości, a - jak już wskazano - tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie będzie również stanowił nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynie na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.

Zatem w zakresie pytania Nr 2, stanowisko Wnioskodawczyni, jest nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie ocena skutków podatkowych jakie wywoła dla Wnioskodawczyni odpłatne zbycie nieruchomości nabytej na podstawie umowy określonej jako umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie roszczeń z tytułu umowy pożyczki, w sytuacji gdyby pożyczka nie została spłacona.

Organ podatkowy, nie oceniał natomiast prawidłowości i skuteczności tej umowy na gruncie przepisów innych niż podatkowe.

Na mocy art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister Finansów na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.