Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.918.2016.2.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Czy sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości po upływie 5 lat licząc od dnia ich nabycia, a w konsekwencji nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przewłaszczenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 grudnia 2016 r., uzupełnionym w dniu 15 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej. Wniosek uzupełniono w dniu 15 lutego 2017 r.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca niebędący przedsiębiorcą i nieprowadzący działalności gospodarczej posiada nieruchomości. Nieruchomości będące jego własnością to: nieruchomość rolna stanowiąca niezabudowaną działkę 84/5 o powierzchni 0,0116 ha, nieruchomość rolna zabudowana ośmioma budynkami niemieszkalnymi stanowiąca działkę nr 243 o powierzchni 10,0741 ha, nieruchomość rolna zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkiem niemieszkalnym składająca się z działek 84/4 i 84/6 o łącznej powierzchni 0,2024 ha, nieruchomość rolna składająca się z niezabudowanych działek nr 85 i 33/9 o łącznej powierzchni 2,9874 ha.

Opisane działki na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 25 lutego 2016 r. zostały przeniesione na pożyczkodawcę w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki – ich własność została przeniesiona. Dokonano tego na podstawie umowy pożyczki i umowy przeniesienia dla zabezpieczenia spłaty pożyczki wyżej opisanym aktem notarialnym.

Aktem notarialnym z dnia 31 października 2016 r. dokonano zwrotnego przeniesienia opisanych nieruchomości, tym samym ich własność powróciła do podatnika, w związku ze spłatą zobowiązań których zwrot zabezpieczały nieruchomości opisane powyżej

Opisane nieruchomości przed ich zwrotnym przeniesieniem zostały nabyte przez podatnika na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu 20 czerwca 2007 r. wraz z opisanymi budynkami (zabudowaniami). Właściciel nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, a posiadane nieruchomości mają charakter rolny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości opisanych powyżej nie będzie stanowiła źródła przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości po upływie 5 lat licząc od dnia ich nabycia, a w konsekwencji nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości opisanych w pytaniu zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło ich nabycie (2007 r.) i nie będzie stanowiła źródła przychodu i nie będzie powodowała obowiązku zapłaty podatku.

W przypadku osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku w którym zostały nabyte powoduje, że ewentualny dochód ze sprzedaży nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem takie zbycie zostało wyłączone ze źródeł przychodów.

Ustawodawca wymaga, dla wyłączenia umowy sprzedaży nieruchomości ze źródła przychodu, aby zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku w którym nieruchomość nabyto. Istotne znaczenie ma tu art. 10 ust. 2 pkt 1 pdof, który wyłącza z przychodów nabycie nieruchomości wyłącznie dla celów zabezpieczenia, do czasu ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości.

Czynność prawna przeniesienia własności nieruchomości nie stanowi jej odpłatnego zbycia, a tylko czasowe przeniesienie praw do nieruchomości z zachowaniem prawa jej posiadania do czasu spłaty zobowiązania. Po spłacie zobowiązania własność nieruchomości wraca do pierwotnego właściciela, a zwrotne przeniesienie własności wynika ze spłaty zobowiązania.

Za nabycie nieruchomości należy uznać przeniesienie jej własności (nabycie wtórne), a więc sytuację w której osoba będąca samoistnym posiadaczem i właścicielem nieruchomości przenosi ją na osobę trzecią za określone świadczenie (zasadniczo zapłatę ceny). Nabycie nieruchomości oznacza więc przejście prawa własności do nieruchomości w wykonaniu umowy sprzedaży, zamiany, leasingu, czy innej przenoszącej własność, gdzie prawo własności przechodzi wskutek zawarcia umowy dwustronnej, której celem jest przeniesienie własności nieruchomości, a nie zabezpieczenie spłaty zobowiązania.

W przypadku zwrotnego przeniesienia nieruchomości, po spłacie zobowiązania, nie mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości przez samoistnego posiadacza, a podmiot, który dzierży nieruchomość na podstawie umowy jedynie zabezpieczającej spłatę pożyczki. W okresie dzierżenia nieruchomości pożyczkodawca nie może dysponować swobodnie nieruchomością, bowiem jest związany umową, a ograniczenie najczęściej jest uwidocznione w księdze wieczystej danej nieruchomości, która jest podstawą zabezpieczenia. Zwrotne przeniesienie nieruchomości po spłacie zobowiązań, które dana nieruchomość zabezpieczała, stanowi wykonanie zobowiązania z umowy zabezpieczającej, a nie przenoszącej własność, stąd mowa jest o zwrotnym przeniesieniu własności nieruchomości. Wskazać należy, że pojęcie „nabycie” którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof oznacza tyle co „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, co oznacza, że chodzi tu o sytuację, w której nabywa się prawa należące pierwotnie do innego podmiotu, a nie odzyskuje się prawo własności rzeczy danej w zabezpieczenie.

W konsekwencji w przypadku podatnika, za nabycie nieruchomości od której zależy ustalenie terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof należy uznać nabycie tego prawa w 2007 r., a nie w 2016 r., gdzie nastąpiło jedynie zwrotne przeniesienie prawa własności po spłacie zobowiązań, które nieruchomość zabezpieczała. Co ważne w sprawie nie ziściły się warunki umowy o zabezpieczenie, które powodowałyby zbycie nieruchomości na pożyczkodawcę, a więc nie nastąpiło ziszczenie się warunków opisanych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 2 pkt 1 pdof. W konsekwencji w ocenie podatnika, zbycie nieruchomości planowane na 2017 r., a nabytych w 2007 r. – nie będzie stanowiło źródła przychodu, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. o nr IPTPB2/415-269/14-2/JR.

Drugi warunek określony przez ustawodawcę, to sprzedaż nieruchomości nie w wykonaniu działalności gospodarczej, a więc sprzedaż nieruchomości nie jako podmiot trudniący się zawodowo działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami w tym także po ich wybudowaniu, czy nieruchomości które stanowią środek trwały.

Podatnik nie wykonuje działalności gospodarczej i nie posiada statusu przedsiębiorcy, także przy nabyciu nieruchomości nie posiadał statusu przedsiębiorcy. Nieruchomości opisane we wniosku nie stanowią środków trwałych i nie mają takiego przymiotu, mają one charakter rolny. Do nieruchomości rolnych zastosowanie mają wyżej opisane zasady ogólne, a ponadto zwolnienie dotyczące nieruchomości rolnych zbywanych przed upływem pięciu lat, licząc od dnia nabycia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof. Mając jednak na uwadze, że podatnik nabył nieruchomości o charakterze rolnym w 2007 r., ich sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, w konsekwencji nie będzie stanowiła źródła przychodu i nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Należy wyjaśnić, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”.

Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Z zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Wobec tego powrotne nabycie własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę, który spełnił ciążący na nim obowiązek, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w treści wniosku, z uwagi na fakt, że zobowiązania zostały spłacone, prawo do nieruchomości – zgodnie z konstrukcją przewłaszczenia na zabezpieczenie – przeszło na Wnioskodawcę (pożyczkobiorcę). Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie, powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę, tj. od końca roku 2007. Tym samym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem roku 2012.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, rozważana sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W konsekwencji, kwota uzyskana z tejże transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu rzeczonej sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.