Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.298.2023.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-14
Teza: Skutki wypłaty zysków zatrzymanych po przekształceniu jdg w sp. z o.o.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; przekształcanie; płatnik; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku; zyski-zysk zatrzymany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
--------------------------------------------

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:
2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawcą jest SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, (dalej określana jako: „Spółka”), będąca polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca powstał z przekształcenia przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą „X” (dalej: „przedsiębiorca przekształcony”), zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 ze zm., dalej określany jako: „ksh”). Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 19 stycznia 2022 r. (dzień przekształcenia).

Zainteresowanym jest Pan Y (dalej określany jako: „przedsiębiorca przekształcony”), który podlegał i nadal podlega, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W dalszej części Spółka i przedsiębiorca przekształcony nazywani są wspólnie „Stronami”.

Od 1 października 2006 r. przedsiębiorca przekształcony prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „X”. Dochody osiągane z tej działalności gospodarczej przedsiębiorca przekształcony opodatkowywał na zasadach wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. 2647 ze zm., dalej określana jako: „updof”).

Zgodnie z wpisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej określane jako: „CEIDG”) z dniem 19 stycznia 2022 r. przedsiębiorca przekształcony zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a z dniem 21 stycznia 2022 r. został wykreślony z rejestru CEIDG z uwagi na przekształcenie prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową.

W oświadczeniu o przekształceniu z 9 grudnia 2021 r. wskazano, że kapitał zakładowy Spółki wyniesie … i dzieli się na 50 (pięćdziesiąt) równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej …, każdy udział zostaje pokryty w całości majątkiem przedsiębiorcy przekształconego w łącznej wysokości … - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym do celów przekształcenia. Nadwyżka majątku przedsiębiorcy przekształconego ponad kapitał zakładowy zasiliła kapitał zapasowy Spółki.

Opisane przekształcenie miało uzasadnione podstawy gospodarcze. W powstałej Spółce przedsiębiorca przekształcony jest jedynym wspólnikiem, a także prezesem zarządu.

Wnioskodawca planuje dokonać wypłaty zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (dalej jako „zyski zatrzymane”) Spółki - tj. planuje podjąć uchwałę na zgromadzeniu wspólników Spółki, wyrażającą zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (przedsiębiorcy przekształconemu) zysków wypracowanych (zysków zatrzymanych) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. W treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształconego przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę. Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, na który został przekazany majątek przekształcanego przedsiębiorcy pozostały po pokryciu kapitału zakładowego Spółki (w oparciu o sprawozdanie finansowe na dzień przekształcenia).

Wypłacane zyski zatrzymane były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym, w którym zostały wypracowane, jako dochody osiągnięte z prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształconego działalności pod firmą „X”. Zyski zatrzymane nie pochodzą z zysku z działalności wygenerowanego przez Spółkę.

Przedsiębiorca przekształcony wypracował zysk (zyski zatrzymane) nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o., tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem ww. wypłata na rzecz jedynego wspólnika Spółki (przedsiębiorcy przekształcanego) nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów). Wypłata środków nastąpi przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy należący do przedsiębiorcy przekształcanego.

Pytania
-------

1\. Czy dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysków zatrzymanych, na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy Spółka będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysków zatrzymanych (wygenerowanych przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem)?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysków zatrzymanych, na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, nie będzie stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof” lub „ustawa o PIT”), a zatem wypłata zysków zatrzymanych (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) nie będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z ustawą o PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysków zatrzymanych (wygenerowanych przez przedsiębiorcę przekształconego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przed opisanym przekształceniem).

Uzasadnienie wspólne

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji Podatkowej (t. j. Dz. U. 2022 r. 2651 ze zm., dalej określana jako: „op”) jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z regulacjami art. 551 - 584(13) ksh instytucja przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej podmiotu bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany właścicielskiej. Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia - w niniejszej sprawie był to 19 stycznia 2022 r.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem m.in. zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Cytowane przepisy ksh konstytuują zatem, że w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową nie dochodzi do wykreowania nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie do zmiany jego dotychczasowej formy prawnej.

Na podstawie regulacji prawa spółek handlowych (ksh) oraz art. 93a § 4 op należy uznać, że wszelkie prawa przynależne przedsiębiorcy prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą, przysługują także spółce przekształconej.

Z konstytucyjnych zasad określających zasady ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych przez obywateli wynika, że każdy obywatel jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, Dz. U. 1997 r. 78 483, dalej także: „Konstytucja”).

Niemniej zgodnie ze stanowiskiem doktryny ustawodawca nie powinien dopuszczać do sytuacji dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu (chodzi o podwójne opodatkowanie w sensie prawnym, a nie ekonomicznym - tak w literaturze przedmiotu cyt. za: T. Lipowski, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Sopot 1999. s. 14.: Wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 12 października 1932 r. (L. Rej. 11029/31) - „Wielokrotne opodatkowanie może wystąpić wówczas, gdy dotyczy ono jednego i tego samego dochodu u tego samego podmiotu podatkowego". Niedopuszczalność podwójnego opodatkowania ze względu na jego sprzeczność z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika także z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. np. z wyrokiem z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo)".

Zazwyczaj problem podwójnego prawnego opodatkowania tego samego dochodu dotyczy opodatkowania dochodów transgranicznych. Powszechnie uważa się, że tego typu działanie (podwójne opodatkowanie tego samego dochodu u tego samego podmiotu) jest sytuacją niepożądaną, dlatego akty prawne międzynarodowego prawa podatkowego, w tym akty unijne, zakładają mechanizmy przeciwdziałające temu podwójnemu opodatkowaniu, por. z publikacją Z. Kukulskiego, Ochrona praw podatnika. Diagnoza sytuacji, red. A. Franczak, Warszawa 2021. „Dlatego w interesie nie tylko podatników, ale i państw - bez względu na ich siłę polityczną i ekonomiczną w skali - jest zapewnienie jak najwyższego poziomu ochrony ich praw wynikających wprost z norm zawartych w UPO \[umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania\], zarówno w wymiarze materialnoprawnym (tj. ochrona przed podwójnym opodatkowaniem w sensie prawnym i ekonomicznym, zakaz dyskryminacji), jak i proceduralnym (np. prawo do efektywnego mechanizmu rozwiązywania sporów w ramach procedury wzajemnego porozumienia)”.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Stosownie do art. 24 ust. 5 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału \[\`(...)\`\].

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 updof, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy, lub wartości pieniężnych z tytułów określonych, m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 updof.

W myśl art. 42 ust. 1 updof, płatnik przekazuje pobrany zryczałtowany podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania.

Z kolei na podstawie art. 42 ust. 1a updof, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik przekazuje do urzędu skarbowego właściwego według miejsca siedziby płatnika deklarację PIT-8AR.

W ocenie Wnioskodawcy (a także podmiotu Zainteresowanego) wypłata zysków zatrzymanych, nie spełnia warunku uznania jej za przychód podatkowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Wypłata ta w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego, ponieważ w świetle przepisów ustawy o PIT środki te już uprzednio stanowiły przychód podatkowy Zainteresowanego, a zatem to wówczas stanowiły dla przedsiębiorcy przekształconego przysporzenie majątkowe (tj. przysporzenie to wystąpiło w przeszłości). Tym samym wypłata zysków zatrzymanych przez Spółkę nie wiąże się po stronie przedsiębiorcy przekształconego z faktycznym przysporzeniem majątkowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rezultacie, skoro dochód przedsiębiorcy przekształcanego stanowił dla niego przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego wypłaty.

Zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od okoliczności, czy wypłata uprzednio opodatkowanego zysku nastąpi w sytuacji zachowywania dotychczasowej formy prowadzenia działalności (jednoosobowa działalność gospodarcza), czy też po ewentualnej zmianie tej formy na spółkę kapitałową. Zasada ta jest również niezależna od tego, w którym momencie nastąpi decyzja o wypłacie wypracowanych zysków (przed czy po przekształceniu). Tym samym, w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, wypłata niewypłaconego wcześniej zysku przekształcanego przedsiębiorcy w części, w której dotyczy on zysku osiągniętego przez tego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, nie stanowi dla wspólnika przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania.

Należy podkreślić, że również w rozstrzygnięciach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znaleźć można przykłady, w których organ zgadza się, że przychód opodatkowany już w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, nie powinien być opodatkowany po raz drugi, już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową - por. z interpretacją z 26 października 2021r., 0111-KDIB2-1.4010.321.2021.1.AT. Cytowane rozstrzygnięcie dotyczyło jednak sytuacji, w której otrzymane przez spółkę przekształconą należności nie wiązały się z powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ należności za zdarzenia gospodarcze rozpoznane uprzednio jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego, a ponowne rozpoznawanie przez spółkę przekształconą tych przychodów oznaczałoby w praktyce podwójne opodatkowanie.

Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie dotyczy tożsamej sytuacji, jak ta opisana w interpretacji 0111-KDIB2-1.4010.321.2021.1.AT, niemniej w ocenie Wnioskodawcy (i Zainteresowanego), także w opisanej w zdarzeniu przyszłym sprawie doszło już do opodatkowania dochodów, jakie mają zostać wypłacone Zainteresowanemu (zyski zatrzymane), tzn. na mocy poniższych przepisów, Wnioskodawca zapłacił już podatek od tych dochodów:

\- art. 9 ust. 1 updof „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c updof oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku";

\- art. 10 ust. 1 pkt 3 updof „Źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza";

\- art. 14 ust. 1 updof „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”;

\- art. 44 ust. 1 pkt 1 updof „Podatnicy osiągający dochody 1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h";

\- art. 45 ust. 1 updof „Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym".

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorca przekształcany opodatkował osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w którym zyski zostały wypracowane, zgodnie z ww. przepisami ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także sądy administracyjne:

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r I SA/Gl 869/20, skład orzekający uznał, że: „wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo”. Podobnie uznał WSA w Kielcach w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. Akt: I SA/Ke 382/20, który uznał, że „dokonanie przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f”;

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r. I SA/Ke 382/20, Sąd uznał, że: „Dokonanie przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”;

\- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., I Sa/Lu 639/21 wskazano: „Jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysk przedsiębiorcy (przedtem osoby fizycznej) stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu”.

Cytowane orzeczenia wskazują, że wypłacone środki, poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego Spółki nie powinny być wiązane z powstaniem przychodu po stronie wspólnika Spółki - takiego samego zdania jest Wnioskodawca i Zainteresowany - skoro przedsiębiorca przekształcany zapłacił już podatek od wypłacanego majątku, to nie powinien płacić go po raz drugi.

Co więcej w interpretacji z 14 marca 2022 r., 0114-KDIP3-1.4011. 1151.2021.1.MG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „w sytuacji, gdy decyzja wypłaty zysku nastąpi przed przekształceniem prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, to wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowanych uprzednio przez podatnika nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji bowiem z uwagi na to, że podejmie Pan przed przekształceniem, decyzję o zwrocie środków pieniężnych - wycofaniu części aktywów, nie powinno się interpretować majątku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony do Pana wypłaty, jako majątku spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu. W związku z powyższym, otrzymanie spłaty zobowiązania, które wynika z relacji, która łączy Pana z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą, która następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest obojętne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie, nie jest elementem kapitałów własnych przekształconej spółki, dlatego w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na Pana rzecz - jedynego udziałowca tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących Pana zysk netto powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze zaistnienia długoterminowego zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dla Pana czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzależnianie istnienia obowiązku podatkowego od momentu podjęcia decyzji o wypłaceniu zysków (wypracowanych w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej), tj.:

\- brak opodatkowania zysków zatrzymanych, gdy decyzja zostanie podjęta przed przekształceniem prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową

\- opodatkowanie zysków zatrzymanych, gdy decyzja zostanie podjęta po przekształceniu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową,

jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości opodatkowania, nazywaną inaczej zasadą równości opodatkowania, którą w polskim porządku prawnym należy wywodzić z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w ten sposób definiuje zakres obowiązywania zasady równości:

\- w wyroku z 20 października 1998 r., K. 7/98 2: „W świetle ustabilizowanego orzecznictwa Trybunału z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących”;

\- w wyroku z 28 listopada 1995 r., K. 17/95 3, wyrażono myśl, iż „zasada równości oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów”;

\- w wyroku z 7 listopada 2007 r., K 18/06 4: „zasada równości daje się wyrazić w formule: nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów będących w takiej samej sytuacji faktycznej”.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany stoją zatem na stanowisku, że nie należy różnicować sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorcy, który przekształcił się w jednoosobową spółkę kapitałową, a przed przekształceniem podjął decyzję o wypłacie zysków wypracowanych przed przekształceniem, od sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorcy, który przekształcił się w spółkę kapitałową, a przed przekształceniem nie podjął decyzji o wypłacie zysków wypracowanych przed przekształceniem, lecz podjął ją już po przekształceniu. Sytuacja obu tych podmiotów różni się jedynie momentem podjęcia decyzji o wypłacie zysków. Natomiast prawa i obowiązki tych podmiotów, zasady dokonania przekształcenia, czy wreszcie uprzednie opodatkowanie wypracowanych wcześniej w jednoosobowej działalności gospodarczej zysków - są takie same. Stąd zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego w obu tych przypadkach wypłata zysków wypracowanych w jednoosobowej działalności gospodarczej, w formie wypłaty zysków zatrzymanych, powinna być neutralna podatkowo.

Z poglądem tym zgadza się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w cytowanym powyżej wyroku (I Sa/Lu 639/21) wskazał: „Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego - jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy (i jak wskazał sam wnioskodawca - jest wykazywana w bilansie spółki jako odrębna kategoria "zysk z działalności indywidualnej"). Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584(2) k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji”.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przyjęcie, że Zainteresowany powinien po raz drugi opodatkować dochód, który już opodatkował w toku prowadzonej działalności gospodarczej, godziłby także w jego prawo własności (art. 64 konstytucji). Wnioskodawca oraz Zainteresowany zgadzają się bowiem z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 lutego 2023 r., SK 71/20, w którym wskazano, że podwójne opodatkowanie - w sytuacji, gdy nie wynika ono wprost z regulacji przepisów prawa podatkowego - może naruszać art. 64 ust. 3 Konstytucji. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego w opisanej w zdarzeniu przyszłym sprawie, żaden przepis ustaw podatkowych, które są podstawą nakładania ciężaru podatkowego na obywateli (zgodnie z art. 217 Konstytucji), nie wymaga, aby majątek wniesiony do spółki kapitałowej po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej był po raz kolejny opodatkowany przy wypłacie zysków zatrzymanych.

Jakkolwiek Wnioskodawca i Zainteresowany zdają sobie sprawę z istnienia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof, to jednak uważają, że nie mają one zastosowania do zdarzenia przyszłego, ponieważ nie dochodzi w nim do wypłaty zysku wypracowanego przez osobę prawną. Z kolei zgodnie z sukcesją praw (art. 93 § 4 op) jednoosobowej Spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej przysługują prawa przysługujące przedsiębiorcy przekształconemu. Należy zatem uznać, że wypłata środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej Spółki, nie stanowi dla Wspólnika przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - gdyż zyski te nie zostały wypracowane przez Spółkę. Zatem opodatkowanie drugi raz tego samego dochodu stanowiłoby pogwałcenie praw przedsiębiorcy przekształconego - które zostały przeniesione na Spółkę, zgodnie z sukcesją praw wynikającą z op. Jak wynika bowiem z art. 93 § 4 op prawa przedsiębiorcy przekształcanego, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, są kontynuowane, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - niemniej przepisy ksh nie ograniczają możliwości wypłaty zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształconego do dnia przekształcenia.

Nadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że swoje uzasadnienie opiera także na konstytucyjnych prawach i obowiązkach - gdyż w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego szczególnie ważne wydaje się Wnioskodawcy pamiętanie o zasadzie równego traktowania i ochronie prawa własności, wynikających z Konstytucji. W tym kontekście Wnioskodawca uważa, że pomimo funkcjonowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof, uważa, że do zdarzenia przyszłego należy przyłożyć zasady wynikające z art. 93 § 4 op, a w konsekwencji w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania uznać, że art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof nie mają zastosowania w zdarzeniu przyszłym, ponieważ wypłacane Wnioskodawcy zyski nie są zyskami osiągniętymi przez osobę prawną. Wypłacane zyski stanowią bowiem dochody wypracowane przed przekształceniem, nie są to zatem zyski wypracowane przez Spółkę.

Na poparcie swojego rozumienia obowiązujących przepisów Wnioskodawca pragnie także przywołać regulacje dotyczące opodatkowania zysków osiągniętych przez wspólników spółek komandytowych. Po zmianie, która miała miejsce w 2021 r., spółki komandytowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, ale zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020. 2123) zyski wypracowane w spółce do momentu uzyskania statusu podatnika CIT nie są opodatkowane u wspólników przy ich wypłacie, jak zyski z udziału w osobach prawnych, gdyż dochody te były opodatkowane na bieżąco, jako przychody z działalności gospodarczej, osiągnięte w latach podatkowych, gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, wypłata zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia powinna być traktowana analogicznie.

Nadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że wszelkie wątpliwości - szczególnie te, które mogą powstawać przy zestawieniu art. 93a § 4 op z zapisami art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof - należy traktować na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 2a op.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata zatrzymanych zysków — zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - będzie neutralna podatkowo dla przedsiębiorcy przekształconego, tj. nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, a tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 i 1a updof.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Art. 42 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

1\. Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

1a. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 20202r. poz. 1467 ze zm.):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 – 58413 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5842 § 3 omawianej ustawy:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 5849 Kodeksu spółek handlowych:

W oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego spółki przekształconej.

Art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych brzmi:

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Z kolei, zgodnie z art. 5844 Kodeksu spółek handlowych:

Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 ww. ustawy nie stanowią inaczej.

Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 5844 Kodeksu spółek handlowych.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, reguluje kwestie tzw. agio.

Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.

Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków pieniężnych z kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 § 1 ww. ustawy;

W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.

Zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.

W sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, czyli traktowana jest jako agio.

Wykazać również należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy występuje:

1) z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),

2) w przypadku gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),

3) w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),

4) w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a cną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),

5) gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),

6) w przypadku gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Dokonanie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego (jedynego udziałowca Spółki) wypłaty zysków zatrzymanych, na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, będzie stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wypłata zatrzymanych zysków – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – nie będzie neutralna podatkowo dla przedsiębiorcy przekształconego, tj. powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, a tym samym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 i 1a ww. ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).