Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-177/11-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-05
Teza: Czy aport składników majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu: 1 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu: 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu składników majątkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu składników majątkowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina planuje wnieść w formie aportu do „A” Sp. z o.o. majątek kanalizacyjny i wodociągowy w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego „A” Sp. z o.o. Przedmiotem wkładu będzie oczyszczalnia ścieków w miejscowości K. wybudowana w październiku 2003 r., którą „A” Sp. z o.o. od tego czasu użytkuje na podstawie umowy dzierżawy, opłacając z tego tytułu czynsz dzierżawny. Ponadto aport obejmie:

*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości G. wybudowane w kwietniu 2008 r., do grudnia 2010 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2010 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S.W. wybudowane w kwietniu 2008 r., do grudnia 2010 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2010 r. podstawą korzystania przez „A” sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A. wybudowane w kwietniu 2008 r., do grudnia 2010 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2010 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A.P. wybudowane w kwietniu 2008 r., do grudnia 2010 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp z o.o., od grudnia 2010 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. wybudowane w kwietniu 2008 r., do marca 2009 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od marca 2009 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S.D. wybudowane w kwietniu 2008 r., do marca 2009 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od marca 2009 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości T. wybudowane w kwietniu 2008 r., do marca 2009 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od marca 2009 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. wybudowane we wrześniu 2005 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości O. wybudowane w sierpniu 2005 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” Sp z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości Ś. wybudowane w sierpniu 2005 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości O. (prowadzące do zaplecza socjalnego na plaży) wybudowane w czerwcu 2006 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci wodociągowe w miejscowości O. wybudowane w czerwcu 2006 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. wybudowane w listopadzie 2006 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w W. wybudowane w listopadzie 2006 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r., podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia.

Gminie przy realizacji ww. inwestycji nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W piśmie uzupełniającym z dnia 21 kwietnia 2011 r. wskazano następujące informacje:

1.  Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT,
2.  aport wszystkich sieci kanalizacyjnych i wodociągowych wymienionych we wniosku, nieodpłatnie użytkowanych przez Spółkę, a także tych znajdujących się w jej władaniu na podstawie umów użyczenia, dokonany zostanie, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem dotąd przedmiotowe sieci nie były przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast aport wszystkich elementów oczyszczalni ścieków w miejscowości K. nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem od roku 2003, budynki i budowle wchodzące w skład oczyszczalni są przez Spółkę dzierżawione od Wnioskodawcy, zaś dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT,
3.  od pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli wchodzących w skład oczyszczalni ścieków minęły ponad 2 lata,
4.  żaden z budynków, ani żadna z budowli, które mają być przedmiotem aportu (tak sieci kanalizacyjne wodociągowe, jak budynki i budowle oczyszczalni ścieków w m. K.) nie były ulepszane, w szczególności w takim stopniu by wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej,
5.  w związku z brakiem ulepszeń, również żaden z budynków, ani żadna z budowli, które mają być przedmiotem aportu, nie były w stanie ulepszonym użytkowane przez Spółkę do wykonania czynności opodatkowanych przez okres 5 lat,
6.  zarówno bezumowne eksploatowanie, jak i udostępnianie sieci kanalizacyjnych wodociągowych przez Gminę na podstawie umów użyczenia, miało charakter nieodpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Gminę opisanych rzeczy (oczyszczalni oraz sieci) jako aportu w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego „A” Sp. z o.o. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem opisanych rzeczy nie podlega w pełnym zakresie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 525 ze zm.) przewiduje zwolnienie od podatku dostawy towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie art. 43 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Gmina przy wybudowaniu wymienionych urządzeń objętych aportem nie korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku oczyszczalni ścieków, Gmina po wybudowaniu oddała ją w dzierżawę „A” Sp. z o.o. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3997/06, wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pojęcia „używania przez podatnika” należy przyjąć definicję najszerszą a zatem obejmującą różne formy używania jako korzystania z rzeczy, w tym także jej używania przez pobieranie pożytków cywilnych.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie może wynikać a contrario, iż zasada w nim przewidziana nie dotyczy towarów wydzierżawionych, które mogą być ze względu na status używanych, sprzedawane ze zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z przywołanym stanowiskiem, pojęcie używania nie musi oznaczać wyłącznie bezpośredniego korzystania z rzeczy przez podatnika, który chce powołać się na zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dopuszczalne jest również rozumienie używania jako oddanie do korzystania innemu podmiotowi i pobieranie z tego tytułu pożytków cywilnych.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Ponadto art. 337 Kodeksu cywilnego przewiduje, iż właściciel będący posiadaczem samoistnym nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, czyli m. in. w dzierżawę. Oznacza to, iż właściciel mimo oddania rzeczy do bezpośredniego używania innemu podmiotowi w oparciu o stosunek dzierżawy, również rzeczy używa, skoro rozporządzenie rzeczą i pobieranie pożytków oraz innych dochodów jest przejawem korzystania z rzeczy. Dodatkowo mimo oddania rzeczy w dzierżawę właściciel nadal pozostaje jej posiadaczem. Powyższe dowodzi, iż używanie rzeczy w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje również oddanie rzeczy w dzierżawę, a ponieważ spełniona jest również przesłanka co najmniej pół rocznego korzystania, pozwala to na zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do aportu oczyszczalni ścieków położonej w miejscowości K.

Powyższe należy odnieść do sieci objętych planowanym aportem obecnie oddanych w użyczenie, skoro przesłanką używania jest rozporządzanie rzeczą, a więc również oddawanie jej w użyczenie, to sieci w stosunku do których upłynął co najmniej pół roczny okres użyczenia, również objęte są zwolnieniem. Wyjątkiem będą sieci kanalizacyjne w miejscowości G., S.W., A. i A.P. będące w użyczeniu od grudnia 2010 r., w stosunku do których nie upłynął jeszcze okres pół roku i których dostawa, czyli wniesienie do „A” Sp z o.o. w formie aportu, będzie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z dnia 21 kwietnia 2011 r. w kontekście udzielonych odpowiedzi Wnioskodawca wyraził swoje stanowisko, zgodnie z którym, planowany aport nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, także ze względu na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w stosunku do budynków i budowli oczyszczalni ścieków w m. K.) oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy (w stosunku do sieci kanalizacyjnych i wodociągowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak, tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nadmienia się, że do dnia 5 kwietnia 2011 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649). Powyższy przepis, czyli § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązywał w takim samym brzmieniu.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem majątku kanalizacyjnego i wodociągowego jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że pojęcie „towarów używanych” ma związek z ruchomością, natomiast przedmiotem aportu w rozpatrywanej sprawie są budynki i budowle, zatem ww. przepis nie będzie miał w ww. sprawie zastosowania.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu umowa użytkowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług planuje wnieść w formie aportu do „A” Sp. z o.o. majątek kanalizacyjny i wodociągowy w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego. Przedmiotem wkładu będzie oczyszczalnia ścieków w miejscowości K. wybudowana w październiku 2003 r., którą „A” Sp. z o.o. od tego czasu użytkuje na podstawie umowy dzierżawy, opłacając z tego tytułu czynsz dzierżawny.

Ponadto aport obejmie:

*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości G. wybudowane w kwietniu 2008 r., do grudnia 2010 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2010 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S.W. wybudowane w kwietniu 2008 r., do grudnia 2010 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2010 r. podstawą korzystania przez „A” sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A. wybudowane w kwietniu 2008 r., do grudnia 2010 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2010 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości A.P. wybudowane w kwietniu 2008 r., do grudnia 2010 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp z o.o., od grudnia 2010 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. wybudowane w kwietniu 2008 r., do marca 2009 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od marca 2009 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S.D. wybudowane w kwietniu 2008 r., do marca 2009 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od marca 2009 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości T. wybudowane w kwietniu 2008 r., do marca 2009 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od marca 2009 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. wybudowane we wrześniu 2005 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości O. wybudowane w sierpniu 2005 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” Sp z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości Ś. wybudowane w sierpniu 2005 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości O. (prowadzące do zaplecza socjalnego na plaży) wybudowane w czerwcu 2006 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci wodociągowe w miejscowości O. wybudowane w czerwcu 2006 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. wybudowane w listopadzie 2006 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r. podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia,
*   sieci kanalizacji sanitarnej w W. wybudowane w listopadzie 2006 r., do grudnia 2006 r. bezumownie eksploatowane przez „A” Sp. z o.o., od grudnia 2006 r., podstawą korzystania przez „A” Sp. z o.o. jest umowa użyczenia.

Gminie przy realizacji ww. inwestycji nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aport wszystkich sieci kanalizacyjnych i wodociągowych wymienionych we wniosku, nieodpłatnie użytkowanych przez Spółkę, a także tych znajdujących się w jej władaniu na podstawie umów użyczenia, dokonany zostanie, w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem dotąd przedmiotowe sieci nie były przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast aport wszystkich elementów oczyszczalni ścieków w miejscowości K. nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem od roku 2003, budynki i budowle wchodzące w skład oczyszczalni są przez Spółkę dzierżawione od Wnioskodawcy, zaś dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Od pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli wchodzących w skład oczyszczalni ścieków minęły ponad 2 lata. Ponadto, żaden z budynków, ani żadna z budowli, które mają być przedmiotem aportu (tak sieci kanalizacyjne wodociągowe, jak budynki i budowle oczyszczalni ścieków w m. K.) nie były ulepszane, w szczególności w takim stopniu by wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. W związku z brakiem ulepszeń, również żaden z budynków, ani żadna z budowli, które mają być przedmiotem aportu, nie były w stanie ulepszonym użytkowane przez Spółkę do wykonania czynności opodatkowanych przez okres 5 lat. Zarówno bezumowne eksploatowanie, jak i udostępnianie sieci kanalizacyjnych wodociągowych przez Gminę na podstawie umów użyczenia, miało charakter nieodpłatny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportem oczyszczalni ścieków w miejscowości K. będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – nie zachodzą wyjątki w nim przedstawione, tzn. aport tej budowli nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania w roku 2003 w dzierżawę), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, z informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że na przedmiotowej budowli nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc się natomiast do aportu sieci kanalizacyjnych i wodociągowych udostępnionych do eksploatacji Spółce „A” nieodpłatnie stwierdza się co następuje.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gminie przy realizacji ww. inwestycji nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem zarówno bezumowne eksploatowanie, jak i udostępnianie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych na podstawie umowy użyczenia, mające charakter nieodpłatny, należy uznać za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem przedmiotowa sieć kanalizacyjna i wodociągowa przed wniesieniem aportem wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli (sieci kanalizacyjnych i wodociągowych) po ich wybudowaniu.

Mając na uwadze definicje pierwszego zasiedlenia, będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem nieruchomości po jej wybudowaniu.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, że inwestycja ujęta w opisie zdarzenia przyszłego była oddana do użytkowania Spółce „A” nieodpłatnie (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), zatem zakupy z założenia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawcy nie przysługiwało. Ponadto, Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie ww. budowli, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wniesienie aportem przez Gminę własnych składników majątkowych, tj. sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, dokonane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniósł nakładów na ich ulepszenie, przekraczających 30% ich wartości początkowej, planowany aport ww. składników majątkowych, będzie korzystał ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, czynność wniesienia opisanego we wniosku majątku w postaci oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnych i wodociągowych aportem w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta jednakże będzie korzystała – jak wskazano wyżej – ze zwolnienia od podatku odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Informuje się ponadto, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy, do dnia 31 marca 2011 r. obowiązywał w następującym brzmieniu: „Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.