Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.739.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-15
Teza: Uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu wody oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: infrastruktura; inwestycje; odliczenia; opodatkowanie; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 25 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu wody – **jest prawidłowe,**

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

17 września 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu wody oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 listopada 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.739.2021.1.MD.

**We wniosku** **uzupełnionym pismem z 25 listopada 2021 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina X. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Do zadań własnych Gminy należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków. Do realizacji tych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą na terenie Gminy jest spółka – Zakład … sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której Gmina jest jedynym udziałowcem. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, zgodnie z przyjętym w Gminie modelem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, udostępnia Spółce infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie m.in. w ramach umowy przesyłu.

Wskazane rozwiązanie, przewidujące świadczenie usługi przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie przyczynia się do zminimalizowania kosztów ponoszonych przez Gminę na budowę/modernizację tej infrastruktury i zapewnia efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody i odbioru ścieków do/od odbiorców końcowych. Ponadto, powszechną praktyką w gminach jest przyjęcie rozwiązania, w którym te podmioty:

1) bezpośrednio świadczą odpłatnie na rzecz odbiorców końcowych usługi dostarczania wody/odbioru ścieków albo

2) udostępniają infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach świadczenia dla nich usługi przesyłu/dzierżawy lub w inny podobny sposób.

Mając na uwadze powyższe, Gmina sukcesywnie rozbudowuje swój majątek wodno-kanalizacyjny. Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji zostanie wybudowana stacja uzdatniania wody w miejscowości A. (dalej: „SUW”). Inwestycja zostanie sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pochodzących z dofinansowania uzyskanego w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na potrzeby dofinansowania VAT został określony jako koszt niekwalifikowalny tj. nie jest objęty dofinansowaniem.

Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z Inwestycją są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Po zrealizowaniu Inwestycji, nowopowstały majątek Gmina zamierza udostępnić do korzystania na podstawie umowy przesyłu Spółce. Przedmiotowe rozwiązanie polega na tym, że infrastruktura po wybudowaniu pozostanie w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tę infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej, którą zawrze ze Spółką, świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody, za którą będzie otrzymywać wynagrodzenie zależne od ilości metrów sześciennych przetransportowanej (uzdatnionej) za pomocą tej infrastruktury wody.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że wybudowana w ramach Inwestycji SUW będzie niezbędna do świadczenia usług dostawy wody przez Spółkę. SUW wraz z udostępnionym już Spółce majątkiem wodociągowym stanowić będzie funkcjonalną całość niezbędną do prawidłowego i nieprzerwanego świadczenia przez Spółkę usług dostawy wody odbiorcom końcowym. Funkcjonowanie SUW, która powstanie w ramach Inwestycji, polegać będzie na pobieraniu wody surowej (niezdatnej do spożycia) z doprowadzonego do SUW rurociągu, uzdatnieniu jej, a następnie wprowadzeniu uzdatnionej wody (zdatnej do spożycia) do sieci wodociągowej. Ilość wody, która przepłynie przez SUW i zostanie uzdatniona będzie w pełni mierzalna tj. Gmina będzie w stanie podać całkowitą ilość metrów sześciennych wody, która przepłynie (zostanie uzdatniona) przez SUW.

W odniesieniu do majątku, który powstanie w ramach Inwestycji, Gmina wskazuje, że już na etapie planowania Inwestycji zamierzała w oparciu o tą infrastrukturę świadczyć na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody. Zamiarem Gminy jest rozpoczęcie świadczenia na rzecz Spółki usługi przesyłu wody z wykorzystaniem infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, niezwłocznie po jej wybudowaniu i uzyskaniu przez nią pełnej zdatności do użytkowania. Gmina zaznacza, iż w szczególności nie ma (i nie miała dotąd) zamiaru wykorzystywania tego majątku do innych celów.

Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu wody realizowaną za pomocą infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie wystawianych na Spółkę faktur VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody na rzecz Spółki Gmina będzie wykazywała w składanych przez nią plikach JPK.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Na pytanie organu „Czy tzw. usługa przesyłu wody w istocie polega na udostępnianiu wybudowanej stacji uzdatniania wody do korzystania Spółce?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: Tak.

Spółka świadczy/będzie świadczyła na rzecz odbiorców usługi dostarczania wody.

Z uwagi na konieczność ciągłego świadczenia usług dostawy wody przez Spółkę, Gmina planuje, że umowa przesyłu pomiędzy Gminą, a Spółką zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Planowana wartość nakładów na Inwestycję (przy założeniu braku wystąpienia nieprzewidzianych wydatków) wyniesie ok … mln zł brutto.

Przybliżona roczna wartość wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez Gminę usługi przesyłu wody wyniesie ok. … zł brutto.

Gmina wskazuje, że wartość wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody będzie stała (odmiennie do tego jak zostało to wskazane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i zostanie skalkulowana w oparciu o stawkę amortyzacji obliczoną w oparciu o trwałość SUW (wynoszącą 67 lat) tj. 1,5% wartości inwestycji. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że w rzeczywistości trwałość większości elementów konstrukcyjnych SUW szacuje się na ok 100 lat.

Wysokość wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody będzie skalkulowana jako zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na SUW. Jednocześnie Gmina wskazuje, że kwota wynagrodzenia za usługę przesyłu wody zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji (wysokości) ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Zatem korzyści (ich wartość) uzyskiwane przez Gminę nie będą miały jedynie wymiaru materialnego.

Gmina pragnie równocześnie wskazać, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie będzie odbywać się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i kosztów, które będzie ona ponosić.

Innymi słowy, działalność Spółki musi opierać się o stosowny rachunek ekonomiczny - a więc powinna być rentowna.

W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na budowę SUW nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z tej infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa.

Na pytanie Organu „Czy i w jakim okresie wysokość wynagrodzenia ma umożliwić Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych? (proszę podać w jakim okresie)” Wnioskodawca wskazał, że obliczona w powyższy sposób wartość wynagrodzenia umożliwi Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w ok. 67 lat.

Stosunek wartości rocznego wynagrodzenia Gminy do poniesionych przez Gminę nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji wynosić będzie ok. 1,5% (58 500,00 zł/3 900 000,00 zł x 100 = 1,5%.).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem infrastruktury, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2) Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1) Wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu wody, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2) Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym, jeżeli jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (tj. Gminą i Spółką) będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższego, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (świadczenie usługi przesyłu), będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu wody będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) będzie wykonywała na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu wody z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej (tj. infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność przesyłu wody nie stanowi dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać ją za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i, jak wskazano powyżej, Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność (stanowiąca świadczenie usługi) będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy taka transakcja nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Bydgoszczy z 6 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-435/15/APR, w której organ uznał, iż: „w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu przysługuje/będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

\- DIS w Bydgoszczy z 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.1.DM,

\- DIS w Bydgoszczy z 24 listopada 2015 r., sygn. ITPP3/4512-460/15/BJ,

\- DIS w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI.

Ad. 2 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu wykorzystywania infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu wody Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenie wykonywane będzie odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług. Zdaniem Gminy, istnieje/będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury w ramach Inwestycji, wykorzystywanej w całości do usługi przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu wody z wykorzystaniem ww. infrastruktury, świadczoną przez Gminę na rzecz Spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 18 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1049/15/RS, w której organ wskazał, iż: „skoro poniesione wydatki w związku z realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji infrastruktury od samego początku miały być związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (pierwotnie miały być przedmiotem zbycia w formie aportu) to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji, o ile nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Pomimo, że nie doszło do aportu ww. infrastruktury, lecz do świadczenia usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków przy jej wykorzystaniu, majtek ten służy czynnościom opodatkowanym, a więc nie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych:

\- DIS w Poznaniu z 30 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-201/14-3/AI,

\- DIS w Bydgoszczy z 20 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.802.2016.1.DM.

Dodatkowo należy wskazać, iż art. 88 ustawy o VAT określa przesłanki negatywne, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, pomimo nawet (w niektórych przypadkach) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody na rzecz Spółki, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki Gminy są/będą bowiem w całości związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. usługą przesyłu wody).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i** **zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu wody – **jest prawidłowe,**

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę wybudowaną w ramach Inwestycji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm. ) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina sukcesywnie rozbudowuje swój majątek wodno-kanalizacyjny. Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…”. Po zrealizowaniu Inwestycji, nowopowstały majątek Gmina zamierza udostępnić do korzystania na podstawie umowy przesyłu Spółce. Usługa przesyłu wody w istocie polega na udostępnianiu wybudowanej stacji uzdatniania wody do korzystania Spółce. Zamiarem Gminy jest rozpoczęcie świadczenia na rzecz Spółki usługi przesyłu wody z wykorzystaniem infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, niezwłocznie po jej wybudowaniu i uzyskaniu przez nią pełnej zdatności do użytkowania. Gmina zaznacza, iż w szczególności nie ma (i nie miała dotąd) zamiaru wykorzystywania tego majątku do innych celów.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu wody z wykorzystaniem infrastruktury wybudowanej w ramach inwestycji, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe rozwiązanie polega na tym, że infrastruktura po wybudowaniu pozostanie w posiadaniu Gminy, jednocześnie w oparciu o tę infrastrukturę Gmina, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie umowy cywilnoprawnej, którą zawrze ze Spółką, świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatną usługę przesyłu wody, za którą będzie otrzymywać wynagrodzenie. Gmina udostępni infrastrukturę Spółce do odpłatnego korzystania. Wybudowana w ramach Inwestycji SUW będzie niezbędna do świadczenia usług dostawy wody przez Spółkę. SUW wraz z udostępnionym już Spółce majątkiem wodociągowym stanowić będzie funkcjonalną całość niezbędną do prawidłowego i nieprzerwanego świadczenia przez Spółkę usług dostawy wody odbiorcom końcowym. Gmina planuje, że umowa przesyłu pomiędzy Gminą, a Spółką zostanie zawarta na czas nieokreślony. Przybliżona roczna wartość wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez Gminę usługi przesyłu wody wyniesie ok. … zł brutto. Wynagrodzenie zostało skalkulowane na poziomie umożliwiającym zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w ok 67 lat. Stosunek wartości rocznego wynagrodzenia Gminy do poniesionych przez Gminę nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji wynosić będzie ok. 1,5%. Kwota wynagrodzenia za usługę przesyłu wody zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji (wysokości) ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi w zakresie przesyłu wody świadczone przy pomocy powstałej infrastruktury, będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej (odpłatne udostępnienie infrastruktury) – to w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej a tym samym nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z powyższym wskazana w opisie sprawy usługa przesyłu wody, świadczona przez Gminę na rzecz spółki z wykorzystaniem infrastruktury, która zostanie wybudowana w ramach inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu.

Kwestia wysokości opodatkowania, a zatem stawki podatku, jak też zwolnienia od podatku, została uregulowana w Dziale VIII Wysokość opodatkowania ustawy o VAT.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnej usługi przesyłu wody, czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę, która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem jak wskazano podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, odpłatne świadczenie usług przesyłu wody jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach Inwestycji wydatki, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym, Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ma/będzie miał prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę, która powstanie w ramach Inwestycji, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłu wody, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.