Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.55.2023.8.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-06
Teza: WIS USŁUGA – wykonanie retuszu zdjęć.
Słowa kluczowe: twórczość; usługi; utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 15 lutego 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 5 maja 2023 r.) oraz z dnia 12 grudnia 2023 r. (data wpływu 12 grudnia 2023 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2023 r., sygn. 0110-KSI2-1.441.29.2023.3.KF, uchylającą w całości decyzję Organu I instancji o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.55.2023.3.AS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – wykonanie retuszu zdjęć

**Opis usługi**: Wnioskodawca prowadzi działalność fotograficzną – jest profesjonalnym fotografem, który w ramach tej działalności wykonuje sesje fotograficzne (np. dla podmiotów z branży modowej) oraz planuje wykonywać usługę retuszu zdjęć. Retusz zdjęć będzie wykonywany na podstawie zawieranej przez podatnika z klientem umowy (…). Wykonanie retuszu będzie polegać na: poprawie fotografii, naniesieniu zmian barwnych, poprawie szczegółów, ostrości i naniesieniu innych zmian według uznania wykonawcy. Wnioskodawca jest autorem retuszowanego zdjęcia, w jego ocenie w związku z wykonaniem retuszu jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przy wykonywaniu retuszu używa programów, takich jak m.in. (…). Za wykonanie retuszu zdjęcia Wykonawca otrzymuje honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i innych uprawnień do powstałego dzieła.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 74

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 5 maja 2023 r. o przesłanie pełnomocnictwa, opłatę od wniosku, doprecyzowanie opisu usługi oraz dokumenty dotyczące usługi oraz w dniu 12 grudnia 2023 r. o doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie zdjęcia, które zostało poddane retuszowi w podobny lub taki sam sposób, w jaki planuje to wykonywać Wnioskodawca oraz zdjęcia przed wykonaniem retuszu.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającą działalnością zawodową i zarobkową jest działalność fotograficzna o kodzie PKD: 74.20.Z.

Wnioskodawca na co dzień wykonuje samodzielnie pracę fotografa. Jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatnik posiada status twórcy i wykonuje działalność twórczą.

Usługi fotograficzne wykonywane przez Wnioskodawcę są bez wątpienia utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wykonuje sesje fotograficzne dla podmiotów z branży modowej. Zdjęcia wykonane przez Wnioskodawcę cechują się działalnością twórczą, mają również indywidualny i niepowtarzalny charakter. Wykonywane są w studio lub w plenerze. To fotograf decyduje o danej pozie osoby na zdjęciu, zmianach ustawień parametrów aparatu, dodaniu statywów, światłomierzy czy filtrów.

Nadto, usługi fotograficzne wymagają podejmowania przez Wnioskodawcę szeregu decyzji na temat rodzaju oświetlenia, perspektywy, kadru, czy chociażby samego ujęcia czy ostrości.

Bez wątpienia stanowią przejaw działalności twórcy, a tym samym wypełniają definicję utworu z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wiadomo, zgodnie z treścią ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Wykonywane usługi fotograficzne objęte są 8% stawką VAT. Honorarium, które otrzymuje Wnioskodawca obejmuje również świadczenie za udzielenie stosownej licencji do praw autorskich.

Wnioskodawca zamierza wykonywać również samodzielnie retusz zdjęcia w razie zaistnienia takiego zamówienia. Retusz byłby wykonywany również na fotografiach wykonanych przez inne osoby, lecz wyłącznie za ich zgodą i na ich zlecenie. Owe działanie polega na autorskiej obróbce graficznej, każdorazowo wedle własnego, twórczego uznania Wnioskodawcy.

Usługa retuszu, podobnie jak usługa fotograficzna byłaby każdorazowo związana z umową, łączącą Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą. Owa umowa, tak jak w przypadku usługi fotograficznej będzie wskazywała honorarium, które będzie obejmowało również kwestię należności za udzielenie licencji do praw autorskich.

Wnioskodawca, posiadając zgodę autora zdjęcia, może wprowadzać zmiany. Retusz może zmienić charakter zdjęcia. Można dodać różne elementy, zmienić barwy fotografii, kadr, czy wprowadzić zmiany w szczegółach fotografii.

Bez wątpienia, retusz cechuje się pracą twórczą. Osobie, która retuszuje zdjęcia również przysługują prawa autorskie i wraz z fotografem staje się współtwórcą.

W dniu 5 maja 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że przedmiotem wniosku jest jedna usługa w postaci wykonywania retuszu zdjęć. Retusz również wiąże się z działalnością twórczą i wymaga szczególnych umiejętności. Nadto, Wnioskodawca wskazał, że nie rozpoczął jeszcze takich działań, czekając na wydanie stosownej decyzji, stąd nie może przedłożyć cennika czy regulaminu, niemniej jednak (…).

(…).

W dnia 22 listopada 2023 r. wysłano do Wnioskodawcy wezwanie o sygn. 0112-KDSL2-2.440.55.2023.5.AS, w którym stwierdzono konieczność uzupełnienia wniosku o:

I. Przesłanie wykonanego przez Wnioskodawcę zdjęcia, które zostało poddane retuszowi w podobny lub taki sam sposób, w jaki planuje to wykonywać Wnioskodawca w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku oraz tego zdjęcia przed wykonaniem retuszu.

II. Następujące informacje:

1) Czy usługę wykonywania retuszu zdjęcia Wnioskodawca wykonał jako „twórca” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509)?

2) Wyszczególnienie wszystkich czynności/prac jakie Wnioskodawca wykonał realizując retusz zdjęcia oraz:

\- szczegółowy opis na czym dokładnie te czynności/prace polegały;

\- jakich narzędzi (technicznych, informatycznych, programów, innych) Wnioskodawca użył przy realizacji ww. czynności/prac?

3) Czy Wnioskodawca jest autorem zdjęcia (pierwotnego), które zostało poddane retuszowi?

4) Czy zdjęcie powstałe w wyniku retuszu odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem? Jeżeli tak, to na czym ten oryginalny, twórczy charakter polega? – proszę uzasadnić.

5) Czy zdjęcie powstałe w wyniku retuszu stanowi nowy wytwór intelektu Wnioskodawcy, czy jest zdjęciem mającym charakter powtarzalny? – proszę uzasadnić odpowiedź.

6) Czy zdjęcie powstałe w wyniku retuszu jest produktem szablonowym, często spotykanym, czy też posiada cechy odróżniające od innych, podobnych produktów? Jeżeli posiada cechy odróżniające, należy je wskazać i opisać.

7) Czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego wyretuszowanego zdjęcia przez inną osobę?

8) Czy Wnioskodawca wykonując retusz zdjęcia miał swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu produktu (np. dokonania zmian barwnych, ilości oraz rodzaju technicznych i graficznych przeróbek, jakości poprawy ostrości, itp.)?

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca wskazał, że usługa retuszu będzie wykonywana przez Wnioskodawcę jako „twórcę” w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że retusz zdjęć cechuje się znacznym kreatywnym wkładem osoby retuszującej. Konieczne jest również przeniesienie praw autorskich do retuszu. Owe działanie polega na autorskiej obróbce graficznej, każdorazowo wedle własnego, twórczego uznania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przy retuszu używa programów, takich jak m.in. (…). Czynności dokonane na przykładowym zdjęciu to (…).

Wnioskodawca jest autorem załączonego zdjęcia, lecz chciałby również tworzyć retusz na zdjęciach innych osób, za ich zgodą i na ich zlecenie, przenosząc następnie prawa autorskie z retuszu.

Retusz nadaje oryginalny, twórczy charakter. Polega na autorskiej ingerencji w elementy takie jak ekspozycja, barwa, nasycenie kolorów, użycie winiety, ziarna, filtrów oraz tworzenie dodatkowych elementów, jak w tym przypadku (…).

Przedmiotowe zdjęcie stanowi również nowy wytwór intelektu, nie jest to czynność powtarzalna. Zdjęcie powstałe w wyniku retuszu odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem. Jest tylko jedno takie zdjęcie, cechujące się dodatkowo wyjątkowym profilem kolorystycznym oraz stworzeniem przez Wnioskodawcę samodzielnie, twórczo (…), co zdecydowanie odróżnia je od pierwotnego zdjęcia.

Zdjęcie powstałe w wyniku retuszu nie jest produktem szablonowym, często spotykanym, albowiem posiada cechy odróżniające od innych podobnych produktów. Nadto, posiada niepowtarzalny, całkowicie autorski efekt.

Nie jest prawdopodobne sporządzenie takiego samego wyretuszowanego zdjęcia przez inną osobę, gdyż twórcze działanie cechuje się bardzo dużą indywidualnością. To kombinacja mieszkanki kolorów oraz stworzenie całkowicie autorskich elementów, jak np. (…).

Wnioskodawca ma całkowitą swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu produktu. Dokonuje według własnego, twórczego uznania graficznych przeróbek, czy chociażby zmian barwnych.

Usługa retuszu, podobnie jak usługa fotograficzna byłaby każdorazowo związana z umową, łączącą Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą. Owa umowa, tak jak w przypadku usługi fotograficznej będzie wskazywała honorarium, które będzie obejmowało również kwestię należności za udzielenie licencji do praw autorskich, albowiem retusz może zmienić charakter zdjęcia. Można dodać różne elementy, zmienić barwy fotografii, kadr, czy wprowadzić zmiany w szczegółach fotografii.

W ramach prowadzonego postępowania tutejszy organ dokonał analizy porównawczej przesłanych przez Wnioskodawcę zdjęć, która wykazała co następuje. (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 20 lutego 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.55.2023.7.AS, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 21 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Preferencyjna stawka podatku dla usług wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że preferencyjnej stawce podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi.

Ustawa nie zawiera wprost definicji „twórcy”, zaś pozycja 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że pojęcie „twórcy” należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

Wskazać należy, że o ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Kryteria powyższe były precyzowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Sądu Najwyższego dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05 stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”.

W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy ocenił, że: „**Proces tworzenia**, w przeciwieństwie do pracy technicznej, **polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi**, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. (…) Wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. **Utwór może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności**” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Zakres autorskich praw osobistych został zdefiniowany w art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w celu skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, muszą być łącznie spełnione trzy, następujące przesłanki:

\- usługa wykonywana jest przez twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- usługa dotyczy utworu w rozumieniu ww. ustawy;

\- usługodawca otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że usługa nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku, co w konsekwencji może powodować konieczność klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku do właściwego symbolu PKWiU.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Wnioskodawca prowadzi działalność fotograficzną – jest profesjonalnym fotografem, który w ramach tej działalności wykonuje sesje fotograficzne (np. dla podmiotów z branży modowej) oraz planuje wykonywać usługę retuszu zdjęć. Retusz zdjęć będzie wykonywany na podstawie zawieranej przez podatnika z klientem umowy (…) – której (…). Wnioskodawca oświadczył, że usługa retuszu będzie wykonywana przez Niego jako „twórcę” w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z uwagi na fakt, że we (…) w bardzo ogólny sposób określono na czym ma polegać wykonanie przez Wykonawcę retuszu zdjęć – wyliczenie zawarte (…), oraz w związku z tym, że będąca przedmiotem wniosku usługa jest dopiero planowana poproszono Wnioskodawcę o przesłanie wykonywanego przez Niego zdjęcia, które zostało poddane retuszowi w podobny lub taki sam sposób, w jaki planuje to wykonywać Wnioskodawca w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku oraz tego zdjęcia przed wykonaniem retuszu.

W ramach prowadzonego postępowania tutejszy organ dokonał analizy porównawczej przesłanych przez Wnioskodawcę zdjęć, która wykazała co następuje. (…).

Jak wyjaśnił Wnioskodawca wykonywany przez niego retusz został wykonywany przy pomocy takich programów graficznych jak m.in. (…). Przy pomocy tych narzędzi Wnioskodawca – jak wskazano w uzupełnieniu – wykonał następujące czynności: (…). Zdaniem Wnioskodawcy retusz nadaje oryginalny, twórczy charakter. Polega na autorskiej ingerencji w elementy takie jak ekspozycja, barwa, nasycenie kolorów, użycie winiety, ziarna, filtrów oraz tworzenie dodatkowych elementów, jak w tym przypadku (…). Przedmiotowe zdjęcie – w ocenie Wnioskodawcy – stanowi również nowy wytwór intelektu, nie jest to czynność powtarzalna, zdjęcie powstałe w wyniku retuszu odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem.

Jak wyjaśniono wyżej, aby mówić o utworze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dzieło musi posiadać następujące cechy:

· mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

· stanowić przejaw działalności twórczej,

· posiadać indywidualny charakter.

W analizowanym przypadku pierwsza z ww. przesłanek jest niewątpliwie spełniona – praca związana z wykonaniem retuszu została wykonana przez człowieka. Dokonana w ramach prowadzonego postępowania analiza porównawcza przesłanych przez Wnioskodawcę zdjęć wykazała jednak, że zdjęcie powstałe w wyniku retuszu – w ocenie tut. Organu – nie odznacza się pozostałymi dwiema cechami, które warunkują uznanie go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Retusz został wykonany przy użyciu programów graficznych (Wnioskodawca do pracy związanej z retuszem używa m.in. (…)). Programy wykorzystane przez Wnioskodawcę do retuszowania zdjęć to programy szeroko dostępne, nie trzeba mieć przy tym szczególnych umiejętności by z nich korzystać, nie wymagają one umiejętności programowania itp. Programy do projektowania grafiki oraz edycji obrazów, oferują szereg funkcji i narzędzi cyfrowych, w tym zaawansowane możliwości retuszu, umożliwiające wykonanie doskonałych zdjęć. Programy te dają możliwość skorzystania z gotowych, dostępnych w tych programach szablonów do edycji zdjęć, umożliwiają dodawanie lub usuwanie obiektów (np. (\`(...)\`)) i ich powielanie, czy też skorzystanie z gotowych algorytmów, które automatycznie poprawiają wszystkie niedoskonałości zdjęcia, dodają/zmieniają tło, itp. Ponadto, wykonany przez Wnioskodawcę retusz sprowadza się wyłącznie do takich elementów jak: (…). Wykonany retusz zdjęcia doprowadził niewątpliwie do poprawy estetyki zdjęcia, nasycenia kolorami i dodania nieistniejących na pierwotnej fotografii elementów – (…). Z dokonanej analizy wynika zatem, że Wnioskodawca wykonując retusz zdjęcia skorzystał z ogólnodostępnych rozwiązań technicznych (programy komputerowe), a ilość i stopień dokonanych de facto technicznych przeróbek zdjęcia, nie prowadzi do powstania dzieła, któremu można nadać cechy utworu.

W ocenie tut. Organu, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w badanym przypadku nie mamy do czynienia z działaniem twórczym, artystycznym, kreacyjnym, w wyniku, którego powstał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale z działaniem technicznym – z techniczną obróbką pierwotnie wykonanego zdjęcia.

Mając na względzie przywołane przepisy należy stwierdzić, że ponieważ wyretuszowane zdjęcie nie jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to realizowana przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi usługi, do której odnosi się poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z tym, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa wykonywania retuszu zdjęć nie jest usługą, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja M obejmuje:

\- usługi prawne,

\- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

\- usługi doradztwa podatkowego,

\- usługi firm centralnych (head offices),

\- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

\- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

\- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

\- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

\- usługi reklamowe,

\- usługi badania rynku i opinii publicznej,

\- usługi fotograficzne,

\- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

\- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

\- pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej,

\- usługi weterynaryjne.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,

\- usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,

\- usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,

\- usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,

\- usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,

\- usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,

\- prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,

\- usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,

\- usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji M zawarty jest m.in. dział 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA”. Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi w zakresie specjalistycznego projektowania,

\- usługi fotograficzne,

\- usługi związane z tłumaczeniami,

\- pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast w dziale 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA” znajduje się klasa 74.20 „USŁUGI FOTOGRAFICZNE”.

Klasa 74.20 „USŁUGI FOTOGRAFICZNE” zawiera kategorię 74.20.3 „POZOSTAŁE USŁUGI FOTOGRAFICZNE”.

Kategoria 74.20.2 „POZOSTAŁE USŁUGI FOTOGRAFICZNE” zawiera m.in. pozycję 74.20.32.0 „Usługi odnawiania i **retuszowania fotografii**”, która obejmuje:

\- usługi odnawiania starych fotografii,

\- **retuszowanie** i pozostałe specjalne efekty fotograficzne.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 74 „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że – ponieważ wyretuszowane zdjęcie nie stanowi utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – do świadczonej przez nią usługi nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym nie ma zastosowania stawka VAT w wysokości 8%.

Opisana we wniosku usługa mieści się w dziale 74 PKWiU „POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).