Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-415/16-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane na podstawie uchwał z 8 stycznia 2014 r., 13 maja 2015 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie aportu pieniężnego oraz uchwały z 10 czerwca 2016 r. poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości służących wykonywaniu przez Spółkę działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rodzaju lecznictwo szpitalne i lecznictwo ambulatoryjne jako czynności w zakresie zdrowia, a w przypadku uchwały z 10 czerwca 2016 r. dodatkowo jako czynności w zakresie gospodarowania nieruchomościami i w związku z powyższym prawidłowo nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnych opierając się na treści art. 2 ust. 1 pkt f) do dwóch pierwszych uchwał, a w przypadku uchwały z 10 czerwca 2016 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. f) i g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i traktując czynności podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki jako czynności zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; gospodarka-gospodarka nieruchomościami; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; szpital; umowa-zmiana umowy; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2016 r. (data wpływu do Biura – 19 lipca 2016 r.), uzupełnionym 8 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 29 sierpnia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-415/16-1/PM wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 8 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital Miejski w S. jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy S. W ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, prawie wyłącznie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Zawarty z NFZ kontrakt na udzielanie świadczeń medycznych skutecznie utrudnia Spółce uzyskanie rentowności. Z uwagi na strukturę społeczną mieszkańców oraz wysoki procent osób bezrobotnych nieposiadających prawa do świadczeń, przy jednoczesnym pełnieniu przez podmiot leczniczy całodobowego dyżuru ostrego dla miasta S., Spółka często zmuszona jest do udzielania świadczeń medycznych nie uzyskując za nie zapłaty. Spółka realizuje cele publiczne oraz zadania samorządu terytorialnego w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka rozpoczęła działalność w 2013 r. w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i w kolejnych latach, mimo podejmowanych działań restrukturyzacyjnych zamykała rok obrotowy stratą. Szczególnie dotkliwe było dla Spółki zabranie przez NFZ w 2013 r. kontraktu na udzielanie świadczeń medycznych w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii przy jednoczesnym obowiązku utrzymania Oddziału AiT i udzielania świadczeń. W wyniku powyższych Spółka posiada niezapłacone należności do NFZ z tytułu świadczeń ratujących życie i zdrowie pacjentów objęte obecnie postępowaniem sądowym. Gdyby nie powyższe Spółka nie miałaby już w roku bieżącym straty, a tak zamknęła rok obrachunkowy wynikiem ujemnym i stratą. W celu zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Spółkę, Zgromadzenie Wspólników dwukrotnie podejmowało uchwały o dalszym istnieniu Spółki oraz dwukrotnie dokapitalizowało Spółkę w drodze podwyższenia kapitału zakładowego:

*   w dniu 8 stycznia 2014 r. została podjęta Uchwała NZW Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 3.300.000 zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego;
*   w dniu 13 maja 2015 r. została podjęta Uchwała NZW Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 1.500.000 zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego.

Otrzymywane dokapitalizowania w formie pieniężnej zostały w całości wykorzystane na następujące cele:

*   sprostanie wymaganiom Narodowego Funduszu Zdrowia celem prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne (zapewnienie specjalistycznego sprzętu i jego serwisowanie, zapewnienie niezbędnych warunków dla pacjentów i personelu itd.);
*   kontynuowanie działalności Spółki, szczególnie umożliwienie zachowania płynności finansowej i związane z tym koszty udzielania świadczeń zdrowotnych;
*   utrzymanie działalności oddziału anestezjologii i intensywnej terapii i umożliwienie mu udzielania świadczeń ratujących życie.

Pomimo dokapitalizowania, w roku bieżącym po raz kolejny Spółka zamknęła sprawozdanie finansowe ze stratą, której wysokość ze względu na stosunkowo niską, w porównaniu z podobnymi podmiotami leczniczymi w województwie, wartość kapitału zakładowego Spółki może w perspektywie kolejnego roku ponownie zobowiązać Zarząd do przedłożenia Zgromadzeniu wspólników Spółki pod głosowanie uchwały o dalszym istnieniu Spółki.

Przy podjęciu Uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci aportu pieniężnego w dniu 8 stycznia 2014 r. i 13 maja 2015 r. nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki ze względu na zakwalifikowanie czynności polegającej na podjęciu przez Gminę jako wspólnika Spółki czynności w zakresie zdrowia, czyli czynności zwolnionej przedmiotowo na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Celem umocnienia sytuacji kapitałowej spółki Gmina S., będąca jednym wspólnikiem Spółki postanowiła dokapitalizować Spółkę poprzez przekazanie jej prawa własności nieruchomości na których znajdują się budynki podmiotu leczniczego oraz infrastruktury towarzyszącej niezbędnej do funkcjonowania podmiotu leczniczego wraz z własnością budynków. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 10 czerwca 2016 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 21.633.000 zł poprzez ustanowienie 21.633 nowych, niepodzielnych i równych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy.

Dokapitalizowanie miało formę wkładu niepieniężnego tj. przeniesiono na Spółkę prawa własności nieruchomości gruntowych składających się z działek gruntu numer 3151/196, 1828/94, 2168/104, 2171/104, 2172/94, 2242/94, 2243/94, 2843/104, 2844/104, 2523/94, 2748/94, 2751/94, oraz zabudowanych na nich budynków o nr ewidencyjnych: 55-5469, 55-1601, 55-5370, 55-1615, 55-5470, 55-5592, 55-1603, 55-1609, 55-1602, 55-1578, 55-5610, 55-1574, po cenie nominalnej.

Działki objęte aportem stanowiły przed przekształceniem SPZOZ w Spółkę przedmiot użyczenia, po przekształceniu Spółka wykorzystywała je do prowadzenia działalności statutowej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na podstawie umowy dzierżawy. Od 10 czerwca 2016 r. nieruchomości te stały się własnością Spółki i nadal są wykorzystywane w celu udzielania świadczeń zdrowotnych w rodzaju leczenia szpitalnego i leczenia ambulatoryjnego.

Przy podjęciu Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci aportu pieniężnego (winno być: niepieniężnego) w dniu 10 czerwca 2016 r. nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki ze względu na zakwalifikowanie czynności polegającej na podjęciu przez Gminę jako wspólnika Spółki czynności w zakresie zdrowia oraz w zakresie gospodarowania nieruchomościami, czyli czynności zwolnionej przedmiotowo na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. f) i g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy wskazać, iż podstawą działania zgromadzenia wspólników spółki były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami uprawniające zarząd jednostki samorządu terytorialnego do wniesienia nieruchomości jako aportu do spółki z udziałem gminy w trybie bezprzetargowym oraz podjęte zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami i Uchwałą Rady Miasta w tym przedmiocie.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Biura 8 września 2016 r., wynika, że z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług z uwagi na korzystanie przez gminę ze zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem jednej działki o numerze 2165/104, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% jako niezabudowany teren budowlany należący w sensie ekonomicznym i przestrzennym do terenu niezbędnego do działania podmiotu leczniczego. Żadna ze stron nie była objęta podatkiem od wartości dodanej pobieranym na postawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane na podstawie uchwał z 8 stycznia 2014 r., 13 maja 2015 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie aportu pieniężnego oraz uchwały z 10 czerwca 2016 r. poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości służących wykonywaniu przez Spółkę działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rodzaju lecznictwo szpitalne i lecznictwo ambulatoryjne jako czynności w zakresie zdrowia, a w przypadku uchwały z 10 czerwca 2016 r. dodatkowo jako czynności w zakresie gospodarowania nieruchomościami i w związku z powyższym prawidłowo nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnych opierając się na treści art. 2 ust. 1 pkt f) do dwóch pierwszych uchwał, a w przypadku uchwały z 10 czerwca 2016 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. f) i g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i traktując czynności podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki jako czynności zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w stanie faktycznym opisanym powyżej nie był zobowiązany do złożenia deklaracji PCC ani uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonanymi czynnościami, jako że były one wyłączone z opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt f) i g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki. Jak wynika z przywołanych przepisów, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowi zmianę umowy spółki i co do zasady podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny w związku z powyższym należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy. Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa o działalności leczniczej. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy). Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy). Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymienioną w tej ustawie działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia. Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Wnioskodawca, będący jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy, w ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, głównie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. W celu zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę, Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o jej dokapitalizowaniu w drodze podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wkład gotówkowy w latach 2014 i 2015, który został przeznaczony na działalność Spółki związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a następnie wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu). Środki przekazane w latach 2014 i 2015 zostały w całości wykorzystane na działalność zdrowotną spółki. Przeznaczenie wniesionych wkładów w 2016 r. zostało określone bezpośrednio w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wskazanie, iż przedmiot aportu przeznaczony jest na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rodzaju leczenie szpitalne i ambulatoryjne związane ze świadczeniem usług medycznych przez Spółkę. Nieruchomości składające się na przedmiot aportu to nieruchomości budynkowe, w których udzielane są świadczenia zdrowotne w rodzaju lecznictwo szpitalne i lecznictwo ambulatoryjne wraz z infrastrukturą towarzyszącą i wspomagającą udzielanie tych świadczeń, na nieruchomościach niezabudowanych zlokalizowane są drogi dojazdowe oraz budowle typu zbiornik z tlenem. Wszystko to służy realizacji podstawowego celu działania spółki i wykonywania zadań publicznych jakim jest udzielanie świadczeń zdrowotnych przez spółkę.

W związku z faktem, iż ustawodawca, normując przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu, mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. Takie podejście wydaje się logiczne i świadczy o racjonalności postępowania ustawodawcy, gdyż zakres przedmiotowy realizacji podstawowych i ważnych dla ogółu społeczeństwa funkcji publicznych jest co do zasady realizowany z finansów publicznych. Podstawowa część świadczeń zdrowotnych realizowanych przez Spółkę finansowana jest na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wnioskodawca uważa, że byłoby alogicznym takie interpretowanie przepisów, gdzie podmioty realizujące zadania państwa w zakresie szeroko rozumianej ochrony zdrowia płaciłyby do budżetu państwa podatki z wykorzystaniem środków pieniężnych otrzymanych „de facto” z tego budżetu. W dodatku jednostka samorządu terytorialnego, będąca wspólnikiem Spółki w tym przypadku jest jednocześnie beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, co de facto powoduje, że sama za pośrednictwem swojej 100% spółki odprowadza podatek, który następnie otrzymuje. Logiczna argumentacja wskazywała by zatem na fakt, iż jeżeli Spółka będąca samorządową osobą prawną realizuje cele publiczne w zakresie zdrowia, to jej dokapitalizowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego winno być w tym zakresie zwolnione przedmiotowo zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność w zakresie zdrowia.

Z uwagi na powyższe, każda z przedmiotowych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o ile środki z dokapitalizowania istotnie zostały wydatkowane na cele zdrowia.

Analogiczne stanowisko prezentuje orzecznictwo i piśmiennictwo – por. w szczególności Komentarz do ustawy Podatek od czynności cywilnoprawnych pod. Ed. Hanny Filipczyk, Lex s. 184-185 zgodnie z którym: zmiana umowy spółki – podwyższenie kapitału zakładowego pokryte wkładem pieniężnym i niepieniężnym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem gminy oferującej świadczenia zdrowotne podlega wyłączeniu z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli środki z dokapitalizowania zostaną przeznaczone na czynności z zakresu ochrony zdrowia związane z działalnością leczniczą.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości stanowi czynność z zakresu gospodarki nieruchomościami. Podstawą podjęcia przez Zgromadzenie wspólników spółki uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego była uprzednia Uchwała Rady Miasta S. wyrażająca zgodę na wniesienie do Spółki aportu nieruchomości. Czynność Zgromadzenia wspólników Spółki stanowiła zatem jednocześnie czynność Zarządu Miasta wynikającą wprost z ustawy o gospodarce nieruchomościami, a konkretnie art. 13 ust. l, art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wobec powyższego czynność ta powinna podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynność powyższa korzysta równocześnie ze zwolnienia określonego art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 II FSK 3580/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z w Rzeszowie z dnia 24 września 2015 r. I SA/Rz 745/15 oraz przywołał stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 101, poz. 649, ze zm., Dz.U. z 2015 r. poz. 626, ze zm., Dz.U. z 2016 r. poz. 223), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl przepisu art. 1a pkt 2 tej ustawy spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, natomiast w myśl pkt 2 ww. przepisu przy dokonywaniu czynności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy ciąży on na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że zarówno czynności podwyższenia kapitału zakładowego stanowią zmianę umowy spółki i w związku z tym podlegają – co do zasady – obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Ponieważ użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217, ze zm., Dz.U. z 2015 r., poz. 618, ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej (w brzmieniu obowiązującym do 14 lipca 2016 r.), szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymienioną w tej ustawie działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności – art. 3 ust. 1 w brzmieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1991), która weszła w życie 12 grudnia 2015 r.) i może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. W tym kontekście podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest dostarczenie do Spółki środków pieniężnych umożliwiających kontynuowanie działalności Spółki i zachowanie płynności finansowej nawet w sytuacji gdy wniesiony wkład w wartości kwoty podwyższenia kapitału został przeznaczony na działalność Spółki związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – nie może być uznany za bezpośrednio związany ze sprawami zdrowia.

Przedmiotowy wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania zmian umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego (dokapitalizowania Spółki). Wskazane zmiany umowy nie są czynnościami z zakresu zdrowia. Opisane we wniosku zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy wskazać, iż zgodnie z tym przepisem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Ponieważ użyty w tym przepisie zwrot „w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami” ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774, ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, iż 20 czerwca 2016 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Podstawą działania Zgromadzenia Wspólników Spółki były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami uprawniające zarząd jednostki samorządu terytorialnego do wniesienia nieruchomości jako aportu do spółki z udziałem gminy w trybie bezprzetargowym tj. – jak wskazuje Wnioskodawca – art. 13 ust. 1 oraz art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że brak jest uzasadnienia, aby uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest czynnością dokonywaną w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami i że wobec niej znajdzie zastosowanie wyłączenie od podatku, określone w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazana czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiąca zmianę umowy Spółki, ma co prawda związek z ustawą o gospodarce nieruchomościami – w trybie tej ustawy następuje bowiem wyrażenie zgody na wniesienie aportu – ale podobnie jak w przypadku czynności w sprawach zdrowia, jest to związek pośredni. Samo bowiem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie podlega bowiem przepisom o gospodarce nieruchomościami. Jest ono uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Wobec powyższego, należy wskazać, że opisane we wniosku podwyższenia kapitału zakładowego, stanowiące zmianę umowy Spółki nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 1 lit. f) i g). Tym samym w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego (na mocy uchwał z 2014 r. i 2015 r.) skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawca obowiązany był do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.

Z kolei odnośnie dokapitalizowania Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (na mocy uchwały z 10 czerwca 2016 r.) wskazać należy, że z treści uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług z uwagi na korzystanie przez gminę ze zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem działki o numerze 2165/104 (niewskazanej w opisie stanu faktycznego wniosku), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% jako niezabudowany teren budowlany należący w sensie ekonomicznym i przestrzennym do terenu niezbędnego do działania podmiotu leczniczego. Żadna ze stron nie była objęta podatkiem od wartości dodanej pobieranym na postawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich UE.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz m.in. fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy czynności te rodzą skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

W świetle natomiast zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TS UE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki związana jest z wniesieniem aportu nieruchomości objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług lub korzystającym ze zwolnienia od tego podatku – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy.

Skoro zatem w treści uzupełnienia stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, iż w zakresie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości Gmina korzystała ze zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz że jedna z działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, to w tym zakresie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania z podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego (uchwałą z 10 czerwca 2016 r.) i związanym z tym podwyższeniem kapitału zakładowego, Wnioskodawca nie był obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w którym stwierdził, iż alogicznym byłoby takie interpretowanie przepisów gdzie podmioty realizujące zadania państwa w zakresie szeroko rozumianej ochrony zdrowia płaciłyby do budżetu państwa podatki z wykorzystaniem środków pieniężnych otrzymanych de facto z tego budżetu i że jednostka samorządu terytorialnego, będąca wspólnikiem Spółki w tym przypadku jest jednocześnie beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, co de facto powoduje, że sama za pośrednictwem swojej 100% spółki odprowadza podatek który następnie otrzymuje, wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest jednostką samorządu terytorialnego lecz spółką kapitałową (spółką z o.o.) w związku z czym nie jest beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby Wnioskodawca był jednostką samorządu terytorialnego, to korzystałby ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 8 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Organy podatkowe nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcie Organu podatkowego, dokonane w analogicznym zagadnieniu, nie może stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeżeli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.