Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-282/13-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-13
Teza: Czy po naliczeniu odsetek, w momencie ich zapłaty, będą one kosztem uzyskania przychodu w Spółce?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; udziałowiec; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Duńska spółka kapitałowa ma zamiar udzielić Wnioskodawcy – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pożyczkę w kwocie 1.500.000 zł. Od pożyczki tej corocznie zostaną naliczone odsetki w wysokości 5%. Kapitał podstawowy Spółki wynosi 30.000 zł.

1.  Między Wnioskodawcą a spółką duńską występują następujące powiązania:
2.  udziałowiec spółki duńskiej oraz jej dyrektor zarządzający występują jako członkowie zarządu spółki Wnioskodawcy,
3.  udziałowiec spółki duńskiej posiada 100% głosów w tej spółce. Dodatkowo posiada on 51,25% głosów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością X, która to jest udziałowcem w spółce Wnioskodawcy, posiadającym 50% głosów,
4.  dyrektor zarządzający duńskiej spółki posiada 48,75% głosów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością X, która to jest udziałowcem w spółce Wnioskodawcy, posiadającym 50% głosów.

Dodać należy, że na dzień zapłaty odsetek, Spółka nie będzie posiadać zadłużenia wobec udziałowców, jednak wystąpi zadłużenie w kwocie zaciągniętej pożyczki wobec spółki duńskiej. Odsetki te nie będą również zwiększały kosztów poniesionych inwestycji.

Ponadto w piśmie z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka – wyjaśniając nieścisłości dotyczące przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście informacji zawartych we własnym stanowisku w sprawie – wyjaśniła, że pożyczka zostanie udzielona przez osobę trzecią, czyli spółkę duńską. Udziałowiec spółki duńskiej posiada w tej spółce 100% udziałów oraz 51,25% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością X. Spółka X posiada udziały w wysokości 50% w spółce Wnioskodawcy. Spółka duńska nie jest udziałowcem w spółce polskiej X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po naliczeniu odsetek, w momencie ich zapłaty, będą one kosztem uzyskania przychodu w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki będą kosztem uzyskania przychodu.

Argumentując to stwierdzenie należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z ww. ustawą występują następujące przypadki, w których odsetki nie są kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki naliczone, lecz nie zapłacone lub umorzone nie są kosztem uzyskania przychodu.

W omawianej sytuacji odsetki będą więc kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Również art. 16 ust. 1 pkt 12 nie będzie miał zastosowania w przyszłym zdarzeniu, ponieważ pożyczka nie będzie zwiększała kosztów inwestycji.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60, odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki nie są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 61, odsetki od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców oraz wobec spółki udzielającej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu, jeżeli osiągnie ona trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przepisy te, według Wnioskodawcy, nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ udziałowiec Spółki nie udziela Spółce pożyczki. Pożyczka jest udzielona przez osobę trzecią. Mimo, że osoba trzecia jest tzw. udziałowcem pośrednim, czyli posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei posiada udziały w spółce Wnioskodawcy, to jednak art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 nie wskazują wyraźnie takiej sytuacji, a wspominają jedynie o udziałowcu lub udziałowcach posiadających 25% udziałów w spółce pożyczkobiorcy. Skoro więc przepis dokładnie nie wskazuje takiej sytuacji, nie jest możliwe zastosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej, ponieważ nastąpiłoby to na niekorzyść podatnika.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów nr ITPB3/423-119/07/MK oraz IPPB3/423-887/09-2/ER.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis dotyczący tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonego pożyczkodawcę (pożyczkodawcę kwalifikowanego), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących” udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy.

Jednym z kryteriów branych pod uwagę w kontekście niedostatecznej kapitalizacji jest kryterium podmiotu udzielającego pożyczek (kredytów). I tak, zgodnie z ww. przepisami – ograniczenia te znajdują zastosowanie do:

1.  udziałowca spółki pożyczkobiorcy posiadającego co najmniej 25% udziałów tej spółki,
2.  co najmniej dwóch udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów w spółce pożyczkobiorcy oraz
3.  inną spółkę (spółkę siostrzaną), w przypadku gdy ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że pożyczka zostanie udzielona Wnioskodawcy przez osobę trzecią – spółkę duńską. Jedynym udziałowcem spółki duńskiej jest osoba fizyczna, która posiada także udziały w polskiej spółce X. Spółka X posiada z kolei udziały w spółce Wnioskodawcy w wysokości 50%.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem pożyczka nie zostanie udzielona przez udziałowca Wnioskodawcy, a także art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, gdyż spółka duńska (pożyczkodawca) i Wnioskodawca (pożyczkobiorca) nie mają wspólnego udziałowca posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

W konsekwencji, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania w sprawie, a odsetki należne i zapłacone albo skapitalizowane od pożyczki udzielonej przez spółkę duńską będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o ile spełnione zostaną pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w kwestii oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.