Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.287.2021.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: skutki podatkowe połączenia odwrotnego spółek, bez podwyższania kapitału zakładowego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia odwrotnego spółek, bez podwyższania kapitału zakładowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia odwrotnego spółek, bez podwyższania kapitału zakładowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest osobą fizyczną, posiadającą 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka A), należącej do grupy spółek powiązanych (Grupa), w skład której wchodzą także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka B), w której Spółka A ma ponad 99% udziałów oraz spółka komandytowa (Spółka C), w której Spółka B pełni rolę komplementariusza.

Wnioskodawca objął posiadane udziały Spółki A w całości za wkład pieniężny.

Spółka A na chwilę obecną praktycznie nie prowadzi działalności operacyjnej, nie jest stroną umów z kontrahentami ani innych zobowiązań, a głównym składnikiem jej majątku są udziały w Spółce B. Stan ten utrzymuje się od dłuższego czasu. Z uwagi na powyższe, podjęto decyzję o uproszczeniu struktury Grupy w celu racjonalizacji kosztów zarządzania oraz kosztów prowadzenia obsługi księgowej i działalności sprawozdawczej w ramach Grupy.

W celu uproszczenia struktury Grupy planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki A oraz Spółki B, przy czym planowane połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Tryb połączenia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., zakłada połączenie dwóch spółek kapitałowych przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (w opisywanym zdarzeniu przyszłym: Spółki A) na spółkę przejmującą (w opisywanym zdarzeniu przyszłym: Spółkę B) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia Spółki A oraz Spółki B w opisany powyżej sposób:

*   cały majątek Spółki A zostanie przeniesiony na Spółkę B,

*   Spółka B, w zamian za otrzymany majątek Spółki A, wyda udziałowcowi Spółki A – Wnioskodawcy – swoje udziały.

Planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger), w ramach którego Spółka B połączy się ze swoim wspólnikiem większościowym. W przypadku tzw. połączenia odwrotnego, w wyniku którego spółka przejmująca otrzymuje – jako składnik majątku spółki przejmowanej – również własne udziały należące przed połączeniem do spółki przejmowanej, w praktyce możliwe są dwa sposoby przeprowadzenia takiego połączenia:

1.  połączenie z podwyższeniem kapitału zakładowego – procedura zakładająca:
    1.  nabycie przez spółkę przejmującą udziałów własnych w ramach przejęcia majątku spółki przejmowanej, które następnie zostają umorzone w ramach odrębnej procedury umorzeniowej, w związku z ogólnym zakazem posiadania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych;
    2.  podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, na skutek którego wyemitowane zostają nowe udziały przeznaczone do wydania wspólnikom spółki przejmowanej;
2.  połączenie bez podwyższenia kapitału zakładowego – procedura, w ramach której nie dochodzi do umorzenia istniejących pierwotnie udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego wraz z emisją nowych udziałów, a w zamian za to wspólnikom spółki przejmowanej wydawane są udziały własne spółki przejmującej nabyte przez nią w wyniku połączenia, jako składnik majątku spółki przejmowanej.

Na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów, możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego z zastosowaniem procedury bez podwyższenia kapitału zakładowego wynika ze znowelizowanego z dniem 1 marca 2020 r. brzmienia art. 515 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, nabyte w wyniku połączenia.

W związku z powyższym, w opisywanym zdarzeniu przyszłym planowane jest dokonanie połączenia odwrotnego z zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 515 § 1 k.s.h., tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego.

W skład majątku Spółki A wchodzi między innymi 99,93% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B. W ramach przejęcia majątku Spółki A, Spółka B przejmie także wchodzące w jego skład udziały własne, które zostaną następnie wydane Wnioskodawcy w ramach procedury połączenia. Spółka B nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów. W związku z połączeniem spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz wspólników spółki przejmowanej.

Połączenie zostanie przeprowadzone w celu uproszczenia struktury Grupy, usprawnienia procesu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania Grupy. Wybrany model połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest także ze względów na funkcje pełnione przez spółki mające wziąć udział w procesie. Spółka B jest spółką produkcyjną prowadzącą od wielu lat działalność gospodarczą na dużą skalę, posiadającą określoną renomę i rozpoznawalność na rynku.

Alternatywne przejęcie Spółki B przez Spółkę A w ramach połączenia, skutkujące ustaniem bytu prawnego Spółki B, wymagałoby podjęcia znacznego wysiłku organizacyjnego, generowało dodatkowe koszty i mogłoby niekorzystnie wpłynąć na prowadzoną działalność operacyjną. Dodatkowo, Spółka B pełni funkcję komplementariusza w trzeciej ze spółek należących do Grupy (Spółce C), co w przypadku ustania bytu Spółki B na skutek jej połączenia ze Spółką A generowałoby dodatkowo konieczność dokonania zmian korporacyjnych w Spółce C.

Z kolei planowane przejęcie Spółki A przez Spółkę B, wobec holdingowego charakteru Spółki A, nie wymaga zwiększonego nakładu pracy oraz nie będzie generowało dodatkowych kosztów, niezwiązanych z samym procesem połączenia. Z uwagi na fakt, że Spółka A zasadniczo nie prowadzi działalności operacyjnej, nie jest stroną umów z kontrahentami, ustanie bytu prawnego Spółki A nie będzie stanowiło istotnej zmiany w zakresie działalności Grupy.

Zatem zastosowanie procedury odwrotnego połączenia umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki B bez zakłóceń, jednocześnie pozwalając na realizację zamierzonego celu, jakim jest uproszczenie struktury Grupy, racjonalizacja kosztów zarządzania oraz obsługi księgowej Grupy.

Wnioskodawca wskazuje, że opisane we wniosku połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), ani też art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej – ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Dodatkowo Wnioskodawca oświadcza, że połączenie Spółki A i Spółki B zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach. Przed połączeniem dokonana zostanie wycena majątku obu spółek w celu ustalenia parytetu wymiany udziałów, opracowany zostanie plan połączenia spełniający wymogi art. 499 k.s.h. i określający m.in. stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej, a także zachowana zostanie procedura wskazana w odpowiednich przepisach k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej, w wyniku którego Wnioskodawca obejmie udziały w spółce przejmującej będzie – na moment dokonania – połączenia zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. nie będzie skutkowało powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy momentem powstania przychodu z połączenia spółek po stronie Wnioskodawcy będzie moment zbycia udziałów w spółce przejmującej, otrzymanych przez Niego w ramach planowanego połączenia?
3.  Czy w momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w spółce przejmującej w toku planowanego połączenia spółek, Wnioskodawca będzie uprawniony do określenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Planowane przejęcie Spółki A przez Spółkę B i związane z tym objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce B nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT na moment dokonywania planowanego połączenia spółek.

Ad 2

Momentem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z połączenia spółek będzie moment odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej, otrzymanych przez Niego w ramach planowanego połączenia.

Ad 3

W momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w spółce przejmującej w toku planowanego połączenia spółek, Wnioskodawca będzie uprawniony do określenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy ad 1

Możliwość dokonywania połączeń spółek kapitałowych wynika z przepisu art. 491 § 1 k.s.h. Zgodnie z kolei z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie spółek może zostać przeprowadzone poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. połączenie przez przejęcie).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że możliwość dokonywania tzw. połączeń odwrotnych, jakim będzie planowane połączenie Spółki A i Spółki B, wynika wprost ze nowelizowanego przepisu art. 515 § 1 k.s.h. (zdanie drugie), który w nowym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 marca 2020 r. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 marca 2020 r. zagadnieniem problematycznym związanym z połączeniami odwrotnymi była kwestia możliwości przeprowadzenia połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. z dokonaniem wydania wspóInikom spółki przejmowanej udziałów własnych, nabytych jako część majątku spółki przejmującej. Znowelizowane brzmienie art. 515 § 1 k.s.h. w sposób jednoznaczny rozstrzyga tę teoretyczną wątpliwość.

Zgodnie z wymogami k.s.h., w związku z planowanym połączeniem Spółki A oraz Spółki B do planu połączenia musi zostać dołączona wycena majątku spółki przejmowanej (Spółka A), na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia. Dokonanie wyceny majątku Spółki A oraz wartości rynkowej udziałów Spółki B (stanowiących główny składnik majątku Spółki A) zostanie zlecone podmiotowi profesjonalnemu, zajmującemu się wyceną przedsiębiorstw, a zatem wartości te zostaną ustalone z należytą starannością i według właściwej metody wyceny.

W związku ze znowelizowanym dnia 1 marca 2020 r. brzmieniem art. 515 § 1 k.s.h. w ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. W wyniku połączenia Spółka B nabędzie akcje własne posiadane przez Spółkę A. Zgodnie z przywołanym przepisem, udziały własne nabyte na skutek połączenia mogą zostać zbyte albo umorzone lub wydane wspólnikom spółek przejmowanych – w planowanym procesie połączenia Spółka B (jako spółka przejmująca) wyda Wnioskodawcy (jako wspólnikowi spółki przejmowanej) akcje własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką A.

Sytuacja Wnioskodawcy zmieni się na skutek planowanego połączenia o tyle, że w związku z ustaniem bytu prawnego Spółki A, Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem tej spółki, natomiast z chwilą połączenia stanie się wspólnikiem Spółki B, która przejmie w całości majątek Spółki A.

W wyniku planowanego połączenia, Spółka B zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki A. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325). Konsekwencją dokonanego połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: (i) osób prawnych, (ii) osobowych spółek handlowych, (iii) osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (i) innej osoby prawnej (osób prawnych), (ii) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przenosząc natomiast czynione rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy o PIT są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek, dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia udziałowców spółek łączonych – uregulowane zostały w art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT wynika, iż w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Wolą ustawodawcy jest zatem odroczenie opodatkowania tego dochodu (przychodu) do momentu, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia.

Zgodnie z kolei z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251);
2.  spółkę kapitałową w organizacji;
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie przez przejęcie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki A) przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę B), do których zastosowanie znajduje wskazywana powyżej regulacja.

Spółka A oraz Spółka B są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów. Wnioskodawca – osoba fizyczna będąca jedynym udziałowcem Spółki A – jest obywatelem polskim i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu.

W planowanym procesie połączenia spółek dojdzie do łączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Spółki A oraz Spółki B, które będzie mieć charakter połączenia odwrotnego, tj. Spółka B przejmie swoją spółkę-matkę (Spółkę A), która zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Z chwilą połączenia Spółka B obejmie 99,93% udziałów własnych, będących dotychczas we własności Spółki A, które z tą samą chwilą zostaną wydane Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że planowane połączenie zostanie poprzedzone dokonaniem wyceny majątku Spółki A oraz wartości rynkowej udziałów Spółki B (stanowiących główny składnik majątku Spółki A) przez podmiot profesjonalny, zajmujący się wyceną przedsiębiorstw, a zatem wartości te zostaną ustalone z należytą starannością, według właściwej metody wyceny, a ustalona wartość będzie wartością rynkową. Na tej podstawie określony zostanie parytet wymiany udziałów oraz ilość udziałów, jaka zostanie przydzielona Wnioskodawcy w wyniku dokonanego połączenia, a samo połączenie odbędzie się bez dokonywania dodatkowych spłat ani dopłat.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź też jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zatem do zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej w przedmiocie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ani też art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawa podatkowego stwierdzić należy, że połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych, nie spowoduje – zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) na moment połączenia. Skutek podatkowy po Jego stronie pojawi się dopiero w momencie dokonania przez Niego odpłatnego zbycia udziałów Spółki B, nabytych w wyniku połączenia odwrotnego Spółek A i B.

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku znajduje potwierdzenie w indywidulanych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym między innymi:

*   z dnia 6 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.635.2020.3.JS;

*   z dnia 5 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.663.2020.2.MS;

*   z dnia 8 października 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.490.2020.1.EC;

*   z dnia 1 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.596.2020.1.KK;

*   z dnia 1 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.595.2020.1.KK;

*   z dnia 1 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.594.2020.1.KK;

*   z dnia 30 września 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.615.2020.1.MT;

*   z dnia 30 września 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.617.2020.1.MT;

*   z dnia 30 września 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.616.2020.1.MT;

*   z dnia 30 września 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.615.2020.1.MT;

*   z dnia 2 września 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.560.2020.1.MM.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Niego udziałów Spółki B w wyniku dokonania planowanego połączenia odwrotnego Spółki A oraz Spółki B, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanie dochodu Wnioskodawcy – wspólnika spółki przejmowanej – nastąpi dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Niego udziałów spółki przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy ad 2

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania oznaczonego numerem 1, wolą ustawodawcy było odroczenie opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki przejmowanej do momentu odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej otrzymanych przez nich w wyniku połączenia.

Powyższe wynika z regulacji art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek: przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem: pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślenia wymaga, że sam art. 24 ustawy o PIT znajduje się w Rozdziale 5 ustawy noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów w nim wymienionych. Jak wskazuje sama nazwa Rozdziału 5 ustawy o PIT, ustawodawca niejako wyłączył przed nawias zamieszczone w tymże rozdziale regulacje, to znaczy nadał im charakter przepisów szczególnych względem przepisów znajdujących się z innych rozdziałach ustawy. W art. 24 ustawy o PIT przedstawione zostały szczególne wytyczne dotyczące sposobu ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Przepisem tym objęte zostały między innymi skutki podatkowe związane z likwidacją działalności gospodarczej, partycypowania w zyskach osób prawnych, odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych i praw majątkowych, sprzedaży papierów wartościowych, a także kwestie opodatkowania dochodu udziałowców (akcjonariuszy) przy połączeniu lub podziale spółek.

Art. 24 ust. 8 ustawy o PIT reguluje zatem skutki podatkowe połączenia spółek z perspektywy przychodu osiąganego przez udziałowców (akcjonariuszy) spółek łączonych. Z regulacji tej wynika, że przychód po stronie udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek, a dopiero w momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez wspólnika (akcjonariusza) w spółce przejmującej.

Ww. przepis jest przy tym przepisem o charakterze szczególnym. Reguluje on szczególne – względem zasad ogólnych wynikających z innych przepisów ustawy o PIT – zasady postępowania w przypadku łączenia spółek kapitałowych w zakresie rozpoznania przychodu wspólników (udziałowców) spółek łączonych. Zgodnie z powołaną regulacją, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z udziałów otrzymanych w Spółce B na skutek planowanego połączenia spółek, które jest przedmiotem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, dopiero w momencie, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę tych udziałów (udziałów w Spółce B). Do czasu pozostawania przez Niego właścicielem otrzymanych od Spółki B w toku połączenia udziałów, zdarzenie to pozostaje dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

W ramach planowanego połączenia spółek, będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nie otrzyma jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem powstania przychodu z tytułu planowanego połączenia spółek będzie dopiero moment odpłatnego zbycia udziałów Spółki B. jakie otrzyma w związku z planowanym połączeniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy ad 3

Art. 24 ust. 8 ustawy o PIT reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej otrzymanych przez udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej.

Zgodnie z tym przepisem, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w ramach wniosku, Wnioskodawca objął posiadane udziały w Spółce A w całości za wkład pieniężny.

W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji dokonywania przez Niego zbycia udziałów Spółki B, zastosowanie znajdzie regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 23 ust. 3e ustawy o PIT, przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Powyżej przytoczony przepis art. 23 ust. 3e ustawy o PIT nie znajdzie zatem zastosowania do Wnioskodawcy.

Jak wynika z powyższego, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zasady obliczania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów reguluje art. 30b ustawy o PIT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 39b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, jest – osiągnięta w roku podatkowym – różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Koszty uzyskania przychodu obliczane są zatem w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów – na podstawie art. 22 ust. 1f bądź też na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Odnosząc powyższe regulacje do zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce B na skutek połączenia tej spółki ze Spółką A, w której przed połączeniem posiada 100% udziałów, objętych w momencie zawiązania Spółki A w zamian za wkład pieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonywania zbycia udziałów w Spółce B, powinien zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w celu określenia kosztów uzyskania przychodu.

Jak zostało wskazane powyżej, w rezultacie planowanego połączenia przez przejęcie po stronie Wnioskodawcy na moment połączenia nie powstanie obowiązek podatkowy.

Stosownie do regulacji art. 24 ust. 8 ustawy o PIT (zdanie pierwsze), w przypadku połączenia spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 tego przepisu, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

A zatem, w momencie połączenia spółek Wnioskodawca nie rozpoznaje przychodu ani nie ponosi „nowych” kosztów uzyskania przychodów. Skutki podatkowe połączenia „zrealizują się” z momentem dokonania odpłatnego zbycia udziałów Spółki B uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe należy rozpatrzeć poprzez odniesienie do kosztów poniesionych w celu objęcia udziałów w Spółce A, które to udziały przestały istnieć w wyniku połączenia i niejako zostały zastąpione w majątku Wnioskodawcy udziałami Spółki B, przypisanymi Mu jako nowemu wspólnikowi spółki przejmującej (Spółki B).

Wobec powyższego, właściwym – zdaniem Wnioskodawcy – przepisem, na podstawie którego Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT oraz wydatku poniesionego na objęcie udziałów w Spółce A.

Kosztem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki B, otrzymanych przez Niego w rezultacie połączenia przez przejęcie Spółki A i Spółki B, będzie w konsekwencji wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce A.

Biorąc pod uwagę, że objął On 100% udziałów Spółki A w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przez Niego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki B będzie kwota odpowiadająca wysokości wniesionego przez Niego wkładu pieniężnego do Spółki A.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B nie może być art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób przyjąć, że połączenie spółek – w tym połączenie przez przejęcie – może zostać potraktowane jako wniesienie przez udziałowca spółki przejmowanej tejże spółki jako wkładu niepieniężnego do spółki przejmującej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidulanych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym między innymi:

*   z dnia 30 września 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.549.2020.1.DJ;

*   z dnia 27 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.164.2020.2.IR;

*   z dnia 22 maja 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.219.2020.1.MT.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez Niego w spółce przejmującej w toku planowanego połączenia spółek, będzie uprawniony do określenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Kosztem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki B będzie wydatek poniesiony przez Niego na objęcie udziałów w Spółce A – a zatem kwota wkładu pieniężnego, jaki Wnioskodawca wniósł do Spółki A z momentem jej zawiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jego stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników oraz samej Spółki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.