Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.85.2025.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-26
Teza: Wydatkowanie równowartości przychodu ze sprzedaży
nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2025 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie
    możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani pismem
    złożonym 2 marca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego

    Wnioskodawczyni 28 marca 2017 r. kupiła mieszkanie. Następnie przed upływem pięciu
    lat, tj. 13 marca 2022 r. dokonała sprzedaży mieszkania za kwotę ... zł. Po jego sprzedaży
    Wnioskodawczyni złożyła PIT-39 i zadeklarowała, że chce skorzystać z ulgi podatkowej, to
    znaczy, że wydatkuje uzyskany ze sprzedaży przychód na własne cele mieszkaniowe w
    ustawowym terminie. W dniu 30 grudnia 2024 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu
    mieszkania za kwotę .... zł. Kwotę ... zł zapłaciła z własnych środków, a resztę ze środków
    pochodzących z kredytu bankowego.
    W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni na pytanie Organu o treści cyt.: „Proszę o
    wskazanie, jaki był adres i tytuł prawny do lokalu mieszkalnego sprzedanego 13 marca
    2022 r.?”, odpowiedziała: ul. ..., współwłasność.
    Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą od 2 października 2017 r. do 31
    marca 2023 r. wyłącznie w zakresie świadczenia usług kosmetycznych. Nie prowadziła
    działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Forma opodatkowania: zasady ogólne.
    Sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.
    Na pytanie Organu o treści cyt.: „Proszę wskazać adres i tytuł prawny do lokalu
    mieszkalnego zakupionego 30 grudnia 2024 r., na który została wydatkowana wartość
    /równowartość przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Czy przeniesienie własności
    tego lokalu mieszkalnego nastąpi na rzecz Pani do 31 grudnia 2025 r.?”, Wnioskodawczyni
    odpowiedziała: ul. ..., własność. Przeniesienie własności tego lokalu nastąpiło w styczniu
    2025 r.
    Całą równowartość przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2022 r.
    Wnioskodawczyni wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego 30 grudnia 2024 r.
    Przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie został rozdysponowany, Wnioskodawczyni
    przeznacza go na spłatę kredytu.
    Wnioskodawczyni zamierza realizować w mieszkaniu własne cele mieszkaniowe. Obecnie
    nie mieszka tam z uwagi na fakt, że związana jest umową najmu innego lokalu do maja
    2025 r. Tymczasem udostępniła lokal odpłatnie osobie trzeciej.

## Pytanie

Czy w związku z wydatkowaniem przez Wnioskodawczynię środków na zakup mieszkania
    w dniu 30 grudnia 2024 r. przysługuje Jej prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne
    od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego
    dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia
    odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w
    którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego
    prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane
    wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych.
    Art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy wskazuje, że wydatkami poniesionymi na cele
    mieszkaniowe są m.in. wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II
    FSK 3110/17: „Podatnik musi wydać środki z transakcji na określony cel. Jednak nie muszą
    być to dokładnie te same pieniądze.” I następnie: „Wcześniejsze rozdysponowanie
    (skonsumowanie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego)
    uprawniało do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21

    ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
    nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz
    wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.”
    Przenosząc powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt
    przedstawionej przez Wnioskodawczynię sprawy, uważa Ona, że nie powinno się w różny
    sposób traktować środków wydatkowanych przez Nią, tj. tych zgromadzonych środków
    własnych oraz środków pozyskanych z kredytu bankowego. Pochodzenie środków nie
    powinno mieć żadnego znaczenia, a zatem całość kwoty wydatkowana przez
    Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości, zarówno w zakresie kwoty, która została
    zapłacona ze środków własnych, jak też kwoty pozyskanej z kredytu mieszkaniowego,
    Wnioskodawczyni może w całości uznać za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:
      Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem
      opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-
      30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma
      dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
    Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
        a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
        b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
          oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
        c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
      zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
      którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości,
    jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed
    upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie
    nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie
    pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży
    nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega
    opodatkowaniu.
    W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią w marcu 2022 r. lokalu
    mieszkalnego nabytego w marcu 2017 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane

    przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie.
    W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt
      1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie
    określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty
    odpłatnego zbycia.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w
    ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za
    koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie
    wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do
    skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do
    takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez
    rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki
    związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty
    sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym
    zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.
      1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia
      lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane
      nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie
      ich posiadania.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
    różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z
    art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania
    przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od

    osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych.
    Stosownie bowiem do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
        1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i
          praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny
          podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1
          pkt 131, lub
        2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust.
      1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych,
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości
    przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w
    całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.

    Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
      poniesione na:
      a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
        wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
        lokalem,
      b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału
        w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
        lub udziału w takim prawie,
      c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
        również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
        lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
        prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
        przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d
      i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:
      Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa
      w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w
      rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym
      oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane
      zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika

      korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności
    opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r.
    Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:
      Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym
      podatków, określonych w ustawie.
    Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z
    przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia
    wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych
    przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania,
    skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień
    zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.
    Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu
    zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później
    niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie)
    przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w
    ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.
    Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez
    podatnika w ściśle określonym czasie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.
    Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z
    przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele
    mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem
    „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania
    zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że
    celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z
    opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie
    „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie
    zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel,
    jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz
    „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru
    zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do
    wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia
    zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie
    później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne
    zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele
    mieszkaniowe.
    Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał
    realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z
    opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami mogą być m.in. nabycie lokalu
    mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (art. 21 ust.
    25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
    Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do
    nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych
    nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich
    indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele
    mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

    Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w
    przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji,
    gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym,
    inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie
    własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc
    wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych
    celów mieszkaniowych.
    Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska
    prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby
    zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że
    zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-
    przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją
    jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów
    mieszkaniowych.
    Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne
    miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału,
    prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z
    zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców.
    Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia
    własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia
    podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby
    nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.
    W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia
    w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne w sytuacji, gdy nabył ten
    lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub
    w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że całą równowartość przychodu ze
    sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2022 r. wydatkowała Pani na zakup lokalu mieszkalnego
    30 grudnia 2024 r.
    Podkreślić należy, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie
    równowartości (odpowiednio w całości lub części) przychodu osiągniętego z odpłatnego
    zbycia na określone cele mieszkaniowe.
    Wobec powyższego, omawiane zwolnienie wymaga przeznaczenia równowartości
    (odpowiednio w całości lub części) przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw
    majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość
    wyrażona w umówionej cenie sprzedaży.
    W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca
    nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe
    otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o
    przeznaczeniu na preferowany cel, przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości)
    pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3110
    /17, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych stwierdził:
      „W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził
      definicję przychodu – przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie
      określonej w umowie – z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie
      nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla

      wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która
      musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z dnia 16 października
      2012 r., sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca
      2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490
      /14; publik. CBOSA). Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do
      wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma
      prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w
      przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej
      kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób
      zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą. Z tych powodów (...)
      warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.
      o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych
      pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub
      prawa majątkowego.”
    Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie mieszkania, ustawa o
    podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien
    w nim mieszkać, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest
    podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy
    nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych
    powodów – po nabyciu zamieszkał tylko przez pewien czas albo po upływie określonego
    czasu, np. kilku miesięcy. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia
    podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas mieszkanie będzie wynajmowane.
    Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny
    Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 wskazał, że:
      Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali
      mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie
      realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie
      zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w
      zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić
      się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków
      skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez
      wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem
      skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego
      zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na
      własne cele mieszkaniowe.
    Wobec powyższego, uznać należy, że wydatkowanie równowartości przychodu z
    odpłatnego zbycia w 2022 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2017 r. na zakup w grudniu
    2024 r. lokalu mieszkalnego, w którym zamierza Pani zamieszkać i realizować w nim
    własne cele mieszkaniowe, a który jest tymczasowo udostępniany odpłatnie osobom
    trzecim, można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21
    ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego
    obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.