Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-136/09-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-10
Teza: W którym momencie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych?
Słowa kluczowe: faktura; kontrahent; oprogramowanie; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi serwisowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2009 r. (data wpływu 19.03.2009 r.) i piśmie z dnia 07.05.2009 r. (data nadania 08.05.20009r., data wpływu 12.05.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-136/09-2/AM z dnia 28.04.2009 r. (data doręczenia 04.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 12.05.2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta usługi serwisowe \[tzw. „usługi opieki produktów”\] składające się z obsługi technicznej sprzętu, polegającej na utrzymania sprzętu w dobrym stanie operacyjnym, oraz serwisu oprogramowania polegającego m.in. na uaktualnieniu, modyfikacji oprogramowania odbiorcy oraz diagnozowaniu i testowaniu działania i wydajności oprogramowania. Działania podejmowane przez Spółkę mają charakter usług ciągłych, polegających na stałym zachowaniu w ramach tego samego zadania.

Spółka nie zawiera odrębnych, pisemnych umów na świadczenie wskazanych powyżej usług; podstawą ich realizacji przez Wnioskodawcę jest otrzymane od kontrahenta zamówienie wskazujące szczegółowo obszar realizacji zlecenia oraz okres w jakim usługi te będą wykonywane (okres ten wynosić może kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt miesięcy). Okres opieki może być przedłużony po zakończeniu pierwszego z okresów świadczenia usług poprzez przedłużenie zamówienia co do świadczonych usług, jakie przekazuje Wnioskodawcy jego kontrahent. Spółka celem zapewnienia efektywnej płynności finansowej znając cenę oferowanych w ramach przyjętego zlecenia (zamówienia) usług zamierza wystawić na początku okresu opieki (okresu realizacji usług) fakturę VAT na wartość całej usługi. Spółka zamierza również wystawiać w niektórych przypadkach faktury VAT przed rozpoczęciem okresu opieki (wykonywania usługi). Termin zapłaty ustalany będzie jako 30 dni od daty wystawienia faktury (zdarzać się mogą inne terminy płatności jednak będą to sytuacje wyjątkowe i dostosowane do konkretnego zamówienia i kontrahenta Spółki). Nie istnieją dokumenty, które w ramach trwającego okresu usługi (opieki) rozliczałyby czy też potwierdzałyby akceptację co do wykonanych usług za okresy cząstkowe (np. za kwartał w ramach usługi - opieki trwającej 24 miesiące).

Celem zobrazowania sytuacji Spółka przedstawia jeden z hipotetycznych przypadków:

*   złożone zamówienie co do świadczonych usług dotyczy okresu od 1 listopada 2009 r. do 31 października 2011 r. Faktura na całą wartość usługi wystawiona zostanie w lipcu 2009 r. Zapłatę za przedmiotową fakturę Spółka otrzyma w sierpniu 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się w odniesieniu do przedstawionego stanu dwie daty:

(1) dzień 31 października 2010 roku tj. ostatni dzień rocznego okresu świadczenia usługi w kwocie równej połowie wynagrodzenia za świadczone usługi wskazanego na przedmiotowej fakturze oraz

(2) dzień 31 października 2011 roku tj. ostatni dzień kolejnego rocznego okresu świadczenia usługi w kwocie równej połowie wynagrodzenia za świadczone usługi wskazanego na przedmiotowej fakturze.

Zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu uznaje się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c pdop jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zważywszy na to, iż strony umówiły się na świadczenie usług o charakterze ciągłym w zdefiniowanym okresie dwóch lat, z możliwością jego przedłużenia o kolejny okres rozliczeniowy po porozumieniu się stron w tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, iż są to usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. Zdaniem Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania zasada wyrażona w art. 12 ust. 3a pkt 2 pdop, zgodnie z którą datą powstania przychodu jest wykonanie usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Nie jest to, w opinii Wnioskodawcy uregulowanie należności, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 pdop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponadto zdaniem Spółki sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” użyte w art. 12 ust. 3c pdop odnosi się wyłącznie do okresu, w jakim świadczona usługa jest rozliczana, a nie do roku podatkowego czy też roku kalendarzowego. W związku z tym dla wskazanego powyżej przypadku zdaniem Spółki przychód powstanie w dniu 31 października 2010 roku oraz 31 października 2011 w kwotach odpowiednio równych połowie wynagrodzenia wykazanego na fakturze wymienionej w opisie. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odniósł się do treści postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, wydanego w dniu 16 lutego 2007 \[sygnatura 1472/ROP1/423-55/07/AP\] oraz stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 roku \[sygnatura IP-PB3-423-759/08-3/KR\]. Zdaniem Wnioskodawcy ogólne stwierdzenia co do zasad opodatkowania w przywołanych pismach odpowiadają sytuacji, w której jest Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Art. 12 ust. 3c stanowi jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie z art. 12 ust. 3d przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp. Natomiast w sytuacji jednorazowego zawarcia umowy, rozliczonej również jednorazowo, a więc bez wyznaczenia poszczególnych okresów rozliczeniowych nie można mówić o „usługach ciągłych”.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   Wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed data wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   Uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że świadczy on na rzecz kontrahenta usługi serwisowe \[tzw. „usługi opieki produktów”\] składające się z obsługi technicznej sprzętu, polegającej na utrzymaniu sprzętu w dobrym stanie operacyjnym, prac serwisu oprogramowania polegającego m.in. na uaktualnieniu, modyfikacji oprogramowania odbiorcy oraz diagnozowaniu i testowaniu działania i wydajności oprogramowania. Działania podejmowane przez Spółkę mają charakter usług ciągłych, polegających na stałym zachowaniu w ramach tego samego zadania.

Spółka nie zawiera odrębnych, pisemnych umów na świadczenie wskazanych powyżej usług; podstawą ich realizacji przez Wnioskodawcę jest otrzymane od kontrahenta zamówienie wskazujące szczegółowo obszar realizacji zlecenia oraz okres w jakim usługi te będą wykonywane (okres ten wynosić może kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt miesięcy). Okres opieki może być przedłużony po zakończeniu pierwszego z okresów świadczenia usług poprzez przedłużenie zamówienia co do świadczonych usług, jakie przekazuje Wnioskodawcy jego kontrahent. Spółka celem zapewnienia efektywnej płynności finansowej znając cenę oferowanych w ramach przyjętego zlecenia (zamówienia) usług zamierza wystawić na początku okresu opieki (okresu realizacji usług) fakturę VAT na wartość całej usługi. Spółka zamierza również wystawiać w niektórych przypadkach faktury VAT przed rozpoczęciem okresu opieki (wykonywania usługi). Termin zapłaty ustalany będzie jako 30 dni od daty wystawienia faktury (zdarzać się mogą inne terminy płatności jednak będą to sytuacje wyjątkowe i dostosowane do konkretnego zamówienia i kontrahenta Spółki). Nie istnieją dokumenty, które w ramach trwającego okresu usługi (opieki) rozliczałyby czy też potwierdzałyby akceptację co do wykonanych usług za okresy cząstkowe (np. za kwartał w ramach usługi - opieki trwającej 24 miesiące).

Celem zobrazowania sytuacji Spółka przedstawia jeden z hipotetycznych przypadków: - złożone zamówienie co do świadczonych usług dotyczy okresu od 1 listopada 2009 r. do 31 października 2011 r. Faktura na całą wartość usługi wystawiona zostanie w lipcu 2009 r. Zapłatę za przedmiotową fakturę Spółka otrzyma w sierpniu 2009 r.

Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powołanego przepisu przychód powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   wykonania albo częściowego wykonania usługi,

*   wystawienia faktury,

*   uregulowania należności.

Reasumując, Wnioskodawca nieprawidłowo rozpoznał moment powstania przychodu na ostatni dzień rocznych okresów świadczenia usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.