Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-117/10-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-15
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; rekompensata; usługi; wynagrodzenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zawarł on ze spółką a z siedzibą w Singapurze, która jest również zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT, umowę o współpracy handlowej, na podstawie której kupuje od ww. podmiotu aparaty słuchowe. Część dostaw realizowanych jest bezpośrednio z Singapuru (traktowane są one jako import towarów), natomiast pozostałe z Niemiec (traktowane jako WDT i WNT). Spółka a oraz Zainteresowany wchodzą w skład grupy X.

Następnie Wnioskodawca dokonuje dostawy zakupionych od spółki a aparatów słuchowych do swoich odbiorców, m.in. do spółki b (działającej w grupie Y), która jest jednym z kluczowych odbiorców w regionie produktów oferowanych przez grupę X. Spółka b posiada swoją siedzibę w Szwajcarii, natomiast w Polsce jest zarejestrowana również jako podatnik VAT. Podmioty wchodzące w ramach grup x i y zawarły porozumienie, na podstawie którego Zainteresowany ma dostarczać do wskazanego podmiotu z grupy y (spółka B) określone towary. Powyższa umowa została zawarta ze względu na politykę cenową realizowaną w ramach grupy X. Zgodnie z ww. umową (zawartą przez podmioty wchodzące w ramach grup x i Y) Wnioskodawca, nie będący stroną ww. porozumienia, zobowiązany jest do realizowania zamówień do wskazanego w niej podmiotu z grupy y (dostawy realizowane na rzecz spółki B), na warunkach określonych w porozumieniu, tzn. towary zamówione przez wskazany w porozumieniu podmiot, zobowiązany jest on sprzedawać po cenach innych niż wynikałoby to ze stosowanego przez niego cennika. Sprzedaż na rzecz wskazanego podmiotu ma odbywać się po cenach określonych w cenniku ustalonym przez podmioty z grupy x i Y.

W związku z powyższym istnieje duże prawdopodobieństwo, iż ze względu na stosowaną politykę cena, którą Zainteresowany płaci z tytułu nabycia aparatów słuchowych od spółki A, będzie w chwili ich dostawy do niego wyższa, niż wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży na rzecz spółki B. w konsekwencji, w przypadku gdyby w związku z realizacją zobowiązań wynikających z zawartej umowy nie uzyskał on oczekiwanego zysku ze sprzedaży, wówczas spółka a (na podstawie umowy z nim zawartej, o której mowa powyżej) zobowiązana będzie do zrekompensowania mu straty, w wysokości stanowiącej równowartość nieosiągniętego zysku. Wysokość rekompensaty ustalana jest przez strony poprzez porównanie cen zakupu towarów, cen sprzedaży stosowanych wobec kontrahenta wskazanego w umowie, ilości towarów sprzedanych temu kontrahentowi i kalkulacji kosztu. Określona w ten sposób należność stanowić będzie wysokość rekompensaty należnej Wnioskodawcy od spółki a (wypłacanej przez tą spółkę w stosunku do wartości dostaw zrealizowanych przez te podmioty do niego w danym okresie rozliczeniowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji Zainteresowany będzie świadczyć na rzecz spółki a usługi (w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. u. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), które będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (co do zasady, definiowanej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 ww. ustawy), w tym również (\`(...)\`) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 28a pkt 1 ww. ustawy, jako podatnika (na potrzeby działu v rozdziału III ww. ustawy) należy traktować podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, oraz osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że rekompensata, którą zgodnie z zawartą umową Zainteresowany będzie otrzymywał, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez niego usług. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy świadczeniem usług jest „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stosuje określone ceny. w wyniku zawarcia umowy pomiędzy podmiotami (nie przez niego) wchodzącymi w skład grup x i Y, będzie on zobowiązany do stosowania cen, które będą skutkować tym, że niższy będzie zakładany przez niego zysk lub nawet możliwe jest poniesienie straty. Zatem Zainteresowany powstrzymuje się od stosowania wobec spółki b cen, które normalnie stosowane są wobec innych kontrahentów oraz godzi się (toleruje) z sytuacją, w której może nie osiągnąć zakładanego zysku (patrz art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). z tego tytułu spółka a wypłacać mu będzie wynagrodzenie (rekompensatę).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczyć będzie usługi (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) na rzecz spółki A, która wypłacać mu będzie wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Spółka a niewątpliwie spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ww. ustawy. w związku z powyższym usługa, która będzie świadczona przez Zainteresowanego, podlegać będzie opodatkowaniu w państwie siedziby spółki a (Singapur) – usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedstawione przez niego stanowisko zostało już potwierdzone przez organy skarbowe, w postanowieniu w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydanym przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 20 lutego 2006 r. (sygn. ZP/443-429/05) w wyniku wniosku złożonego przez Podatnika. w ww. postanowieniu organ podatkowy stwierdził, że „Otrzymane zatem wynagrodzenie, zdaniem tutejszego organu podatkowego, jest w świetle ustawy o podatku od towarów usług, zapłatą za określone zachowanie, mieszczące się w definicji usługi określonej w art. 8 ust. 1”. Zainteresowany zaznaczył, że stan faktyczny określony w przedmiotowym wniosku oraz we wniosku, na podstawie którego wydane zostało ww. postanowienie, jest praktycznie identyczny – (we wcześniejszym wniosku podmiot wypłacający świadczenie miał siedzibę w Niemczech, w niniejszym w Singapurze).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczyć będzie usługi (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) na rzecz spółki A, które nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będą one podlegać opodatkowaniu w państwie miejsca siedziby Spółki A).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powołanych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii l Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Szczególną uwagę należy zwrócić na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. z braku definicji „świadczenia” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Według art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji może zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wspominane zobowiązanie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli zostały spełnione łącznie następujące warunki:

*   ma charakter odpłatny – z odpłatnością mamy do czynienia, gdy zachodzi związek między świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem; wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, choć może przybierać różną postać: pieniężną, rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), mieszaną (zapłata w części pieniężna, w części rzeczowa);

*   wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;

*   istnieje odbiorca świadczenia odnoszący bezpośrednią korzyść, w tym potencjalną.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawarł ze spółką a z siedzibą w Singapurze, która jest również zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT, umowę o współpracy handlowej, na podstawie której kupuje od ww. podmiotu aparaty słuchowe – spółka a oraz Zainteresowany wchodzą w skład grupy X. Następnie Wnioskodawca dokonuje dostawy zakupionych od spółki a aparatów słuchowych do swoich odbiorców, m.in. do spółki b (działającej w grupie Y). Spółka b posiada swoją siedzibę w Szwajcarii, natomiast w Polsce jest zarejestrowana również jako podatnik VAT. Podmioty wchodzące w ramach grup x i y zawarły porozumienie, na podstawie którego Zainteresowany ma dostarczać do wskazanego podmiotu z grupy y – do spółki b – określone towary. Powyższa umowa została zawarta ze względu na politykę cenową realizowaną w ramach grupy X. Zgodnie z ww. umową, Wnioskodawca zobowiązany jest do realizowania zamówień do wskazanego w niej podmiotu z grupy Y, na warunkach określonych w porozumieniu, tzn. towary zamówione przez wskazany w porozumieniu podmiot, zobowiązany jest on sprzedawać po cenach innych niż wynikałoby to ze stosowanego przez niego cennika. Sprzedaż na rzecz wskazanego podmiotu ma odbywać się po cenach określonych w cenniku ustalonym przez podmioty z grupy x i Y.

W przypadku gdyby Zainteresowany, w związku z realizacją zobowiązań wynikających z zawartej umowy, nie uzyskał oczekiwanego zysku ze sprzedaży, wówczas spółka a (na podstawie umowy z nim zawartej) zobowiązana będzie do zrekompensowania mu straty, w wysokości stanowiącej równowartość nieosiągniętego zysku. Wysokość rekompensaty ustalana będzie przez strony poprzez porównanie cen zakupu towarów, cen sprzedaży stosowanych wobec kontrahenta wskazanego w umowie, ilości towarów sprzedanych temu kontrahentowi i kalkulacji kosztu. Określona w ten sposób należność stanowić będzie wysokość rekompensaty należnej Wnioskodawcy od spółki A.

Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie rzeczy warunki uznania czynności za odpłatne świadczenie usług zostały spełnione. Strony łączy wyraźny stosunek zobowiązaniowy, a otrzymana rekompensata pieniężna stanowi wynagrodzenie za konkretną usługę, tj. powstrzymanie się od dokonywania sprzedaży towarów po cenach wynikających z cennika Zainteresowanego. Beneficjentem usługi (konsumentem) jest kontrahent, który w ten sposób uzyskuje gwarancję zrealizowania określonej polityki cenowej w ramach grupy X.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na mocy art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Ustawodawca wprowadzając wskazane powyżej wyłączenia określił przypadki, w których występuje inne niż określone w art. 28b ust. 1 miejsce świadczenia usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od spółki a z siedzibą w Singapurze, z tytułu świadczenia usługi powstrzymywania się od dokonywania sprzedaży towarów po cenach wynikających z własnego cennika.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż wskazana usługa nie mieści się w katalogu zastrzeżeń wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, Wnioskodawca w sprawie będącej przedmiotem pytania, będzie świadczył na rzecz spółki a usługi w rozumieniu art. 8 ustawy, które zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie określenia miejsca świadczenia usług. Kwestia dotycząca sposobu dokumentowania świadczenia usług została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2010 r. nr ILPP2/443-117/10-3/ISN.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.